SINTEZE CURS - sjea-dj.spiruharet.ro · deosebit in evolutia contabilitatii romanesti pentru ca,...
Transcript of SINTEZE CURS - sjea-dj.spiruharet.ro · deosebit in evolutia contabilitatii romanesti pentru ca,...
Universitatea Spiru Haret
Facultatea de Științe Juridice, Economice și Administrative Craiova
Programul de studii: Contabilitate și informatică de gestiune
Anul III de studii
Disciplina: Contabilitate internațională
Titular disciplină: Conf. univ. dr. Diaconu Elena
SINTEZE CURS
Sisteme contabile recunoscute pe plan internaţional
O profesie sau o disciplină ştiinţifică, se începe cu istoria sa, de aceea, considerăm că o
incursiune în istoria contabilităţii ne ajută să-i înţelegem mai bine statutul actual, atât ca formă a
cunoaşterii ştiinţifice, cât şi ca practică socială.
Pe teritoriul tarii noastre contabilitatea s-a practicat din cele mai vechi timpuri, odata cu
organizarea primelor asezari omenesti si cu dezvoltarea schimburilor de bunuri, ca raspuns la
necesitatile de informare in legatura cu derularea activitatilor economice. Desi pe teritoriul tarii
noastre nu s-au pastrat suficiente surse de informare, din cercetarile efectuate de o serie de
specialisti de-a lungul timpului, s-a constatat ca in Dacia exista o contabilizare atenta in domeniul
exploatarii minelor pentru urmarirea veniturilor generate de aceasta activitate.Istoria destul de
zbuciumata a neamului romanesc si conjunctura economica, politica si sociala, de cele mai multe
ori nefavorabile, au fost piedica in calea aparitiei si dezvoltarii literaturii contabile romanesti.
Dintotdeauna teritoriul Romaniei a format o punte intre Europa si Orient, intrand astfel in
perimetrul comertului international. Primele lucrari de contabilitate au aparut in spatiul romanesc
abia in prima parte a secolului XIX, cu o intarziere de aproape trei secole fata de tarile europene
occidentale, reprezentand, in cea mai mare parte, traduceri ale unor carti de contabilitate, scrise de
autori francezi, germani sau italieni. Regulamentele Organice din anii 1831 si 1832 au avut un rol
deosebit in evolutia contabilitatii romanesti pentru ca, prin continutul lor, au pus bazele organizarii
contabilitatii publice si a invatamantului contabil in Moldova si in Tara Romaneasca. In anul 1865 a
fost elaborata legea contabilitatii publice care s-a aplicat timp de treizeci de ani, cu o serie de
modificari. Contabilitatea publica s-a extins treptat si in celelalte domenii ale administratiei publice
prin legea din anul 1895. Niciuna din aceste legi, aparute nu face referire la sistemul stiintific al
partidei duble. Desi contabilitatea in partida dubla devine obligatorie in tara noastra abia prin legea
din anul 1929, catastifele cu insemnari contabile, apartinand negustorilor din Brasov si Sibiu,
demonstreaza ca acestia cunosteau practicile contabile venetiene inca din secolul XVI. Multe case
de comert brasovene practicau calculul economic si tineau contabilitatea dubla dupa regulile lui
Paciolo.
Pentru o vizualizare mai bună a preocupărilor legate de istoria contabilităţii autohtone
considerăm necesară prezentarea succintă a evoluţiei contabilităţii româneşti, privite ca o
componentă culturală. Astfel, gândirea şi practica contabilă românească au urmat următorul parcurs
(Ionaşcu, 1997):
Etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-1900):cuprinde perioada apariţiei
primelor lucrări de contabilitate în limba română, de fapt traduceri după autori străini. Pe
lângă vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse şi alte informaţiinecesare organizării
afacerilor. Treptat, apar şi manuale de contabilitate elaborate de autori români care încearcă
să-şi precizeze poziţia faţă de aspectele prezentate şi să-şi demonstreze originalitatea. Este
perioada când se organizează şi primele şcoli comerciale (la Galaţi şi Bucureşti în 1864, iar
mai apoi şi în alte oraşe), unde apare instituţionalizat şi studiul contabilităţii;
Etapa maturizării gândirii contabile româneşti sau timpul controverselor contabile
(1900-1947): se caracterizează prinapariţia unui număr important de lucrări în domeniul
contabilităţii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor
aspecte „din” sau „despre” contabilitate. În această perioadă apare prima revistă de
specialitate („Revista generală de comerţ şi contabilitate”, apărută în 1908), ia fiinţă
învăţământul universitar economic (în 1913, prin înfiinţarea Academiei de Înalte
Studii Comerciale şi Industriale din Bucureşti), unde se preda contabilitatea, şi se
structurează profesia contabilă liberală (prin înfiinţarea în 1921 a „Corpului Contabililor
Autorizaţi şi experţilor Contabili”). Este vizibil efortul pentru o „şcoală” românească
de contabilitate, care se soldează cu câteva contribuţii teoretice (în special lucrările lui
Spiridon Iacobescu şi Ion Evian), precum şi cu o formalizare instituţională;
Etapa „realismului socialist” în contabilitate (1947-1990): practica contabilă
evoluează în mediul economiei planificate în mod centralizat. Sistemul contabil al
întreprinderii, de inspiraţie sovietică, este considerat un instrument de control al
îndepliniriiplanului de stat. Informaţiile contabile produse de întreprinderi au caracter secret
şi sunt destinate unui unic utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic.
Abordările teoretice sunt influenţate de ideologia sistemului politic;
Etapa actuală, etapă de trecere la sistemul dualist de contabilitate (1990-şi în
prezent): sunt derulate mai multe transformări, denumite generic „reforme” contabile,
pentru ca informaţia contabilă să devină utilă deciziei unei multitudini de
utilizatori (acţionari, bănci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care
activează într-un mediu de piaţă concurenţială. De aceea, se instituţionalizează ca o parte din
informaţia contabilă produsă de întreprinderi să fie publicată (rapoartele
contabilităţii financiare). Prin măsuri legislative se urmăreşte compatibilizarea practicilor
contabile româneşti cu cele internaţionale (în special cu cele europene, în perspectiva
aderării la Uniunea Europeană). În plan ştiinţific, apar atât lucrări care abordează
contabilitatea într-o manieră conceptualizată şi comparată, cât şi primele cercetări urmând o
metodologie pozitivistă, lucrări inspirate din cultura contabilă apuseană (îndeosebi franceză,
dar şi anglo-americană).
Stadiul actual al dezvoltării contabităţii în România În decembrie 1989, prin vocaţie revoluţionară, România a renunţat la economia planificată
de tip marxist. Sistemul social – economic a cunoscut o ruptură fundamentală caracterizată prin
negarea totală şi “in corpore” a valorilor centralismului (nu neapărat democratic) şi adoptarea
valorilor economiei de piaţă, caracterizată printr-un liberalism necontrolat. În acest context
revoluţionar s-a impus, cu necesitate, o reformă a sistemului de contabilitate din România, practicat
anterior revoluţiei din decembrie 1989 bazat pe necesităţile de informare a singurului “patron”
existent, respectiv “statul socialist” care administra “averea întregului popor”. Pentru asistenţa de
specialitate a fost aleasă “Profesia contabilă liberală franceză” care ne-a recomandat o versiune a
sistemului contabil vest european continental inspirată din Planul Contabil General Francez,
adaptată şi generalizată în România începând cu 1 ianuarie 1994; versiune care are meritul de a
introduce, cel puţin, următoarele “valori” în sistemul· Recursul normelor şi reglementărilor
contabile la principii şi convenţii contabile general admise: 1) Continuitatea activităţii; 3)
Performanţa metodelor; 3) prudenţa; 4) Independenţa exerciţiului; 5) Evaluarea separată a
elementelor de activ şi pasiv; 6) Intangibilitatea bilantului de deschidere si 7) Necompensarea -
pentru întreprinderi (firme) care aplica Reglementarile contabile simplificate armonizate cu
directivele europene. La acestea se adaugă:1) Prevalenţa economicului asupra juridicului şi 2)
Pragul de semnificaţie pentru întreprinderile care aplică Reglementările contabile armonizate cu
Direcţia a IV-a a Comunităţilor Economice Europene (C.E.E.) si cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
Reforma contabilă în România a fost declanşată în anul 1991, odată cu apariţia Legii
contabilităţii nr. 82/1991, care a vizat şi vizează perfecţionarea sistemului contabil românesc pe
baza unor principii şi reguli prevăzute de Directivele Uniunii Europene si Standardele
Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.), astfel încât situaţiile financiare întocmite de înteprinderi să
corespundă cerinţelor unor categorii cât mai largi de utilizatori.
O periodizare posibilă a evoluţiei procesului de reformă contabilă din România ar
cuprinde:
a) Perioada 1991-1993 caracterizată prin “disputa” în plan doctrinar dintre adepţii şi adversarii unei
reforme contabile de profunzime în România. În plan practic, aplicativ, în această perioadă a avut
loc doar o “cosmetizare” a sistemului de contabilitate monist, realizată sub deviza adversarilor
reformei contabile de profunzime, si anume: “câteva conturi eliminate, schimbarea titlului la alte
câteva, eventual o altă simbolizare a conturilor”.
b) Perioada 1994-1999 caracterizată prin acceptarea largă, pe plan doctrinar, a necesităţii unei
reforme contabile de profunzime. În plan reglementar-aplicativ s-a operaţionalizat aplicabilitatea,
începând cu 1 ianuarie 1994, a unui sistem contabil de tip dualist, de inspiraţie vest-europeană
continentală, după modelul Planului Contabil General Francez.
c) Anul 1999 marchează o nouă etapă în cadrul reformei contabile din România prin
elaborarea de către Ministerul Finantelor a Programului naţional de armonizare a legislaţiei
contabile cu Directivele europene şi asimilarea Standardelor de Contabilitate Internaţionale,
aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 403/1999, al cărui conţinut a fost reluat şi
dezvoltat prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 94/2001, în M.O. nr. 85/20.02.2001.
contabil românesc:
Sisteme contabile recunoscute pe plan internaţional În pofida diferenţelor existente între sistemele contabile naţionale, anterior evocate, între
ţări există, totuşi, numeroase intercorelaţii culturale, ceea ce a permis încadrarea acestora în două
mari sisteme contabile, care nu reprezintă altceva decât două modele de cerere de informaţii
contabile la nivel internaţional: Modelul contabil al Europei Continentale şi Modelul contabil
anglo-saxon.
În cadrul modelului contabil continental, autorii plasează ţările în care finanţarea
întreprinderilor este asigurată, de regulă, pe calea împrumuturilor bancare, în care regulile contabile
sunt dominate de raţionamente de ordin fiscal şi în care sistemele juridice sunt reunite în coduri de
reguli detaliate, pe diverse domenii, printre care şi contabilitatea.
În cazul unui astfel de model de cerere de informaţii financiare, utilizatorii principali ai
informaţiei financiare sunt creanţierii, autorităţile fiscale dar şi investitorii iar între contabilitate şi
fiscalitate există o strânsă legătură. Principalele ţări ce subscriu unui astfel de sistem sunt: Belgia,
Germania, Franţa, Grecia, Italia, Portugalia, Elveţia şi Japonia.
Modelul contabil anglo-saxon grupează ţări în care sursele de finanţare prin capitaluri
proprii deţin o pondere importantă în cadrul surselor de finanţare ale întreprinderilor, în care
evaluările contabile nu sunt dominate de criterii fiscale şi în care predomină sistemele de drept
cutumiar.
În cadrul unor astfel de ţări profesia contabilă liberală se ocupă de elaborarea normelor
contabile, într-un cadru reglementar general.
Preponderenţa modului de finanţare prin capitaluri proprii determină întreprinderile ca, sub
presiunea pieţelor de capitaluri, să manifeste o reală preocupare privind îmbunătăţirea calităţii
informaţiilor puse, în primul rând, la dispoziţia a investitorilor potenţiali sau actuali.
Absenţa unor coduri de legi detaliate permite întreprinderilor să răspundă cu supleţe acestor
presiuni.
Principalele ţări adepte ale acestui model contabil sunt: SUA, Regatul Unit al Marii
Britanii, Canada, Australia , Olanda, Noua Zeelandă, Singapore.
Armonizarea/convergenţa sistemelor contabile: definire; necesitate
Demersurile privind compatibilizarea sistemului contabil românesc cu cel mondial sunt
determinate de noua configuraţie a relaţiilor economice internaţionale aflate într-un proces de
globalizare generală sub impulsul circulaţiei internaţionale a capitalului.
Diferenţele în sistemele contabile au fost identificate cu mult timp în urmă, de cel puţin un sfert de
secol. Încă de atunci eforturile au fost canalizate spre armonizare a sistemelor contabile
contemporane de către Uniunea Europeană şi de către Comitetul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate.
Normalizarea contabila internationala
Diferenţele în sistemele contabile au fost identificate cu mult timp în urmă, de cel puţin un
sfert de secol. Încă de atunci eforturile au fost canalizate spre armonizare a sistemelor contabile
contemporane de către Uniunea Europeană şi de către Comitetul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate.
Reformele realizate în plan internaţional la începutul mileniului al III-lea imprimă
contabilităţii noi orientări care converg în trei direcţii principale:
satisfacerea nevoilor de informare ale companiilor multinaţionale;
validarea informaţiei contabile în cadrul sistemului contabilităţii naţionale;
crearea unui sistem de indicatori financiari unitari la nivel internaţional care să fie urmăriţi
de toate statele.
Având în vedere aceste evoluţii şi tendinţe internaţionale, în contabilitatea românească s-au
conturat în ultima perioadă alături de noţiunea de globalizare, alte trei concepte specifice care vor
influenţa viitorul contabilităţii, demonstrându-i caracterul de ştiinţă, şi anume: armonizare,
convergenţă şi normalizare contabilă.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se standardizează prezentarea documentelor
de sinteză, metodele contabile şi terminologia.
Procesul de normalizare este un proces inductiv, deoarece se pleacă de la observarea
practicilor contabile, putând avea un caracter minimal (stabilind doar cadrul general) sau poate fi
foarte analitic, cu detalii precise de planuri de conturi.
Normalizarea, ca proces prin care se elaborează reguli, norme de prezentare a documentelor
de sinteză şi se definesc metodele şi terminologia contabilă aplicabile în totalitate sau parţial la un
ansamblu de ţări sau întreprinderi, are drept obiective:
să asigure reglementarea practicilor contabile şi astfel să determine ameliorarea
contabilităţii;
să permită utilizatorilor de informaţii contabile să ia decizii raţionale, pe baza informaţiilor
contabile;
să creeze un climat de încredere între proprietarii de capital şi administratorii afacerilor;
să servească ca arbitru între diferitele părţi care participă la viaţa economică şi, în special,
între producătorii informaţiei contabile şi auditorii contabili care certifică calitatea
informaţei asigurând astfel credibilitatea socială a informaţiei contabile;
să acorde o anumită protecţie auditorului contabil prin limitarea responsabilităţilor sale;
să permită consolidarea informaţiei contabile la nivelul grupurilor de societăţi;
să permită elaborarea de statistici naţionale.
Elaborarea normelor contabile reprezintă o decizie socială, fiind constituită din mai multe
reguli care formează un sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea
socială a situaţiilor financiare anuale.
Efortul de normalizare precum şi produsul acesteia se concretizează în:
definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi
identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;
aplicarea practică a acestora în vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor
contabile în timp şi spaţiu.
Normalizarea contabilă la nivel naţional se caracterizează sub trei aspecte specifice:
este de autoritate publică deoarece normele contabile sunt emise de instituţiile
statului, respectând politicile contabile ale Ministerului Finanţelor Publice şi se
bazează pe legi şi alte acte normative consacrate contabilităţii şi care sunt obligatoriu
de respectat de toate întreprinderile;
are ca studiu, în principal, planul de conturi general;
are la bază un cadru conceptual al contabilităţii.
Actele normative elaborate de către instituţiile statului împreună cu doctrina contabilă
formează dreptul contabil românesc.
Planul de conturi general reprezintă instrumentul de normalizare contabilă la nivel naţional
şi care asigură conturile utilizate de toate unităţile care organizează şi conduc contabilitatea. Acesta
este aliniat la structurile planurilor de conturi folosite în ţările Uniunii Europene şi la Standardele
Internaţionale de Contabilitate.
La nivel naţional, normalizarea contabilă poate fi:
• de natură publică, respectiv intervenţia puterii publice în codificarea contabilă este
puternică (este cazul României, Germaniei, Franţei etc.);
• de natură privată, în care profesia contabilă joacă un rol foarte important (Marea
Britanic, SUA etc.);
• de natură mixtă, în care codificarea contabilă presupune o cooparticipare a organismelor
private şi a puterii publice.
Normalizatorii contabili trebuie să-şi menţină mereu o poziţie de neutralitate în scopul
conservării credibilităţii în faţa utilizatorilor de informaţii financiare (contabile).
„Normalizarea contabilităţii este necesară în condiţiile oricărei economii dezvoltate, ea
reprezentând o posibilitate pentru obţinerea de date omogene în conţinut din partea tuturor
întreprinderilor.”
La nivel internaţional, normalizarea contabilă „presupune atât elaborarea de norme
saureguli, aplicabile parţial sau în totalitate, unor grupuri de ţări, de întreprinderi sau de specialişti
contabili, cât şi existenţa unor organisme, capabile să emită aceste norme, să impună obligativitatea
utilizării lor şi sancţionarea nerespectării lor”. Instituţia prin care se realizează normalizarea
contabilă internaţională este Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.B.).
Aceasta desfăşoară o activitate de elaborare şi publicare, în interesul public, de standarde
globale de contabilitate/raportare financiară, care să fie respectate la întocmirea situaţiilor financiare
anuale, precum şi pe aceea de promovare a acceptării şi aplicării acestora. Domeniul de competenţă
al Consiliului I.A.S.B. se limitează însă doar la contabilitatea financiară.
Pe plan regional/continental, amintim normalizarea contabilităţii la nivelul Uniunii
Europene, prin emiterea de Directive contabile europene, ce trebuie aplicate de către statele membre
U.E.
La nivel internaţional, normalizarea contabilă presupune atât elaborarea de norme sau reguli,
aplicabile parţial sau în totalitate, unor grupuri de ţări, de întreprinderi sau de specialişti contabili,
cât şi existenţa unor organisme, capabile să emită aceste norme, să impună obligativitatea utilizării
lor şi sancţionarea nerespectării lor.
Normarea şi normalizarea contabilă poate fi realizată din punct de vedere tehnico-aplicativ,
prin două instrumente diferite şi anume:
a. Elaborarea de planuri contabile generale;
b. Elaborarea de cadre conceptuale.
Un plan contabil general este „construcţia coerentă” elaborată de regulă, cu aportul substanţial al
organismelor profesiei contabile liberale, urmând ca după validarea sa în practică să fie impus
agenţilor economici prin reglementări normative, la recomandarea şi cu avizul organismelor
consultative în materie de normalizare contabilă.
La elaborarea unui plan contabil general pot sta două principii de natură diferită care
influenţează sensibil structura, forma de prezentare şi chiar conţinutul unor componente ale
acestuia, cum ar fi de exemplu lista de conturi şi normele de utilizare ale acestora. Astfel, pot fi
întâlnite:
• Planuri generale de conturi bazate pe principiul priorităţii situaţiilor financiare cu scop
general şi a funcţiei de furnizare a informaţiilor contabile, destinată utilizatorilor acesteia din afara
întreprinderii. Acest principiu conduce la elaborarea de planuri de conturi de esenţă dualistă,
formală sau tranşantă de individualizare a celor două circuite contabile:
1) contabilitate financiară
2) contabilitate de gestiune.
• Planuri generale de conturi bazate pe principiul circuitului valorilor în ciclul
“aprovizionare-producţie-desfacere” “care vizează cu prioritate organizarea şi normalizarea
costurilor în general, contabilitatea de gestiune.”
„Principiul circuitului” conduce la elaborarea unor planuri contabile de tip monist sau cel
mult de dualism formal, deci fără o separare riguroasă a celor două circuite de contabilitate.
Un cadru conceptual contabil este de asemenea o “construcţie coerentă”, elaborată de
organisme ale profesiei contabile liberale, reglementând: “obiectivul situaţiilor financiare;
caracteristicile calitative ale informaţiilor conţinute în situaţiile financiare; definirea, recunoaşterea
şi evaluarea elementelor conţinute în situaţiile financiare, modul de întocmire şi prezentare a
informaţiilor în situaţiile financiare.”
În acest sens, IASB a elaborat “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare” (ultima versiune - aprilie 2001) care vizează rezolvarea a patru probleme principale:
• Obiectivele situaţiilor financiare (conţinut, performanţă şi evoluţie);
• Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare (claritate, pertinenţă, fiabilitate,
capacitate de comparaţie);
• Elementele componente ale situaţiilor financiare (active, pasive, venituri, cheltuieli);
• Metode de evaluare a elementelor componente ale situaţiilor financiare.
Se precizează că în perspectivă procesul armonizării şi convergenţei contabile internaţionale
precum şi cel al normalizării naţionale a contabilităţii „se va desfăşura deci într-un raport de forţe
între organizaţiile politice internaţionale, marile firme multinaţionale şi statele naţiunilor puternic
industrializate.
În acest joc la scară planetară nu se pot neglija nici rolul şi nici influenţa marilor cabinete de
audit internaţionale, de origine anglo-americană, care îşi vehiculează modelul şi reuşesc adesea
să şi-l impună.
Normalizarea contabilităţii de gestiune la nivelul întreprinderii
În arealul întreprinderii, normalizarea contabilităţii se înfăptuieşte prin elaborarea de reguli
şi norme interne, urmată de aplicarea lor.
Contabilitate de gestiune este „o ramură a contabilităţii care are ca obiect evidenţa, calculul,
analiza şi controlul costurilor şi rezultatelor analitice prin prisma specificităţii componentelor
entităţii economice (secţii, ateliere, activităţi etc.) consumatoare de resurse şi producătoare de efecte
economice utile”. Aceasta va asigura „în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi
repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de
costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de
prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs
de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii,
financiar şi alte domenii de activitate”.
Normalizarea internaţională a contabilităţii de gestiune se realizează prin activitatea
desfăşurată de Comitetul P.A.I.B. (The Professional Accountants in Business Committee), ce se
chema iniţial Comisia contabilităţii financiare şi de gestiune (The Financial and Management
Accounting Committee: F.M.A.C.), o componentă a Federaţiei Internaţionale a Experţilor
(International Federation of Accountants: I.F.A.C.). Aceasta a elaborat o serie de norme cu privire
la conceptele cu care operează contabilitatea de gestiune, urmărind o armonizare a terminologiei
specifice.
La nivel naţional, pentru ţinerea contabilităţii de gestiune, de către persoanele juridice
obligate prin lege, există un Ordin al ministrului finanţelor publice nr. 1826/2003, publicat în luna
ianuarie a anului 2004, prin care se aprobă câteva Precizări cu privire la unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea acesteia. Sunt prezentate o serie de informaţii structurate pe două
categorii: prevederi generale privind contabilitatea de gestiune şi prevederi privind calculaţia
costurilor. Aceste reglementări care privesc contabilitatea de gestiune normalizează pe teritoriul
românesc, în vederea armonizării, câteva concepte cu care operează contabilitatea de gestiune şi
calculaţia costurilor şi creează doar un cadru de punere în scenă a actului contabilităţii de gestiune,
lăsând regia în mâinile contabilului de gestiune.
Sistemul contabil românesc actual este unul dualist, ce presupune organizarea contabilităţii
în două circuite distincte: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Conform art. 1 din
Legea contabilităţii nr. 82/1991, contabilitatea de gestiune este, la fel ca şi cea financiară,
obligatoriu de organizat. Însă, organizarea şi conducerea contabilităţii cunoaşte deosebiri pentru
cele două componente. Astfel, dacă subsistemul contabilităţii financiare este normalizat la nivel
naţional, printr-un cadru unic, cel al contabilităţii de gestiune se caracterizează printr-o varietate de
opţiuni în ceea ce priveşte punerea sa în practică, oferind posibilităţi de alegere.
Definim activitatea de normare a contabilităţii de gestiune la nivelul întreprinderii ca fiind
un proces de elaborare şi aplicare de norme, reguli şi proceduri specifice cu privire la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, iar prin armonizarea metodologiei interne a acestui subsistem
contabil (stabilirea unui limbaj terminologic şi metodologic unic la nivelul tuturor subdiviziunilor
organizatorice ale unei întreprinderi) se realizează normalizarea contabilităţii de gestiune la nivelul
respectivei entităţi.
Responsabil cu derularea procesului de normare şi normalizare a contabilităţii de gestiune la
nivelul întreprinderii este contabilul de gestiune, în calitate de normator şi normalizator. Acesta este
o persoană care este implicată în desfăşurarea lucrările specifice contabilităţii de gestiune, dar mai
ales în proiectarea, realizarea şi perfecţionarea întregului edificiu arhitectonic al contabilităţii de
gestiune. Procesul de normalizare, fiind unul creator de reguli şi norme aplicabile, este unul care se
va desfăşura dar, mai ales, perfecţiona în timp. Aşadar, pe umerii contabilului de gestiune apasă
sarcini şi responsabilităţi care nu sunt deloc uşoare.
În viziunea noastră, normarea şi normalizarea contabilităţii de gestiune la
nivelulîntreprinderii are, în principal, următoarele obiective:
a) elaborarea unui plan de conturi al contabilităţii de gestiune;
b) elaborarea unui sistem de documente pentru a fi utilizat de contabilitatea de gestiune;
c) adoptarea unei metode de calculaţie a costurilor, precum şi a unor procedee
specifice utilizate pentru calculaţia costurilor.
Euroarmonizarea contabilă
În prezent, pentru organizarea contabilităţii în practica românească se utilizează un plan de
conturi general stabilit de Ministerul Finanţelor Publice, conţinut de Reglementările contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul M.F.P.
nr. 3055/2009, plan intrat în vigoare cu începere de la data de 1 ianuarie 2010. Creat pentru
organizarea contabilităţii în dublu circuit – unul cel al contabilităţii financiare şi altul cel al
contabilităţii de gestiune –, sistem adoptat de ţara noastră şi pus în practică începând cu data de 1
ianuarie 1994, planul de conturi general este format din nouă clase de conturi. Opt clase din acestea
asigură conducerea contabilităţii financiare, fiind obligatorii de utilizat. Conţin conturi structurate
pe următoarele categorii: conturi bilanţiere, cuprinse în primele 5 clase, conturi de rezultate,
cuprinse în clasele 6 şi 7 şi conturi speciale, cuprinse în clasa a 8-a. În schimb, pentru conducerea
contabilităţii de gestiune Ministerul Finanţelor Publice a rezervat, în planul de conturi general, doar
o singură clasă, a 9-a, intitulată „Conturi de gestiune”. Aceasta conţine zece conturi sintetice de
gradul I, structurate pe trei grupe de conturi. Însă, utilizarea acestor conturi nu este obligatorie,
folosirea lor fiind opţională. Conturile din această clasă funcţionează într-un circuit separat de cel al
contabilităţii financiare; caracterul autonom este reflectat prin corespondenţele contabile ce au loc
doar între ele, fiind independente de celelalte clase din planul de conturi general.
Confruntată cu dificultăţile tranziţiei şi în faţa fenomenelor tot mai puternice de
mondializare a economiilor, ţara noastră, a optat pentru o schimbare radicală în evoluţia
contabilităţii. Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea economiei libere de piaţă, precum
şi accentuarea procesului de globalizare economică, au impus dezvoltarea continuă a sistemului de
contabilitate românesc, urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor
Europene şi ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate. În contabilitate, culegerea şi
prelucrarea datelor pot fi organizate într-un singur circuit (monism formal) sau în dublu circuit
(dualism formal).
Monism şi dualism în organizarea contabilităţii •În contabilitate, culegerea şi prelucrarea datelor pot fi organizate într-un singur circuit (monism
formal) sau în dublu circuit (dualism formal). În monismul formal, rezultatul nu poate fi determinat
dacă nu s-au închis toate conturile.
•Dualismul formal prezintă două subsisteme contabile care ajung la acelaşi rezultat (contabilitatea
financiară şi contabilitatea de gestiune). Astfel, se creează partiţii în sistemul contabil, fie cu
ajutorul tabelelor, fie prin intermediul unei clase de conturi-oglindă (a se vedea clasa 9. „Conturi de
gestiune” din contabilitatea românească).
•Ionaşcu (1995) consideră că „monismul contabil s-a aplicat şi se aplică cu predilecţie în economiile
cu grad ridicat sau foarte ridicat de concentrare a producţiei şi capitalului.
•Este cazul economiilor controlate autoritar (economia de război germană dominată de mari
structuri ale industriei de război, economiilor planificate centralizat caracterizate prin prezenţa
combinatelor industrial-agrare) şi a ţărilor cu economie liberală, dar marcate de prezenţa marilor
trusturi (SUA, Marea Britanie, Japonia, Olanda, Australia, Canada)”. Opţiunile de exercitare şi
mutaţiile ce au avut loc în domeniul contabilităţii, la nivel internaţional, în perioada 1949-1989, se
înscriu în această tendinţă.
•Doctrina economică socialistă acorda un rol foarte important industriei grele. Consecinţă directă a
acestei concepţii ce promova autarhia şi independenţa, economia fiecărei naţiuni a fost reorientată
spre industrializarea forţată.
•Astfel, din punct de vedere economic, au fost create premisele aplicării unui sistem contabil de tip
monist, concretizat prin planurile contabile din 1925-1929.[1]
•Crearea de întreprinderi mixte între parteneri sovietici şi întreprinderi din ţările satelit (de exemplu,
în România existau „sovro-murile”) a contribuit la impunerea unor planuri contabile moniste şi în
celelalte ţâri ale blocului răsăritean.
• În majoritatea ţărilor Europei comuniste, unde industria s-a dezvoltat după tiparele impuse de
doctrina economică socialistă, organizarea contabilităţii era de tip monist. Contabilitatea financiară
şi contabilitatea de gestiune erau integrate, cu excepţia Ungariei unde era aplicat un sistem contabil
în două circuite.
•În fosta Cehoslovacie sistemul contabil era de tip dualist, situaţie care s-a schimbat în 1977, odată
cu alinierea contabilităţii cehoslovace la aceea a celorlalte ţări socialiste.
•[1] J. Richard (1995) apreciază că opţiunea Uniunii Sovietice pentru un plan contabil monist,
organizat potrivit principiului circuitului, este corelată cu faptul că în anul 1921 specialiştii contabili
sovietici aveau cunoştinţă de prima încercare a Germaniei în materie de planuri contabile.
•Declinul monismului contabil a avut în opinia lui Richard (1995) două tipuri de cauze: politice şi
tehnice.
• Argumentele politice au avut ca punct de plecare păstrarea secretului afacerilor, monismul
contabil neoferind protecţie suficientă informaţiilor referitoare la calculaţia costurilor.
•Acest aspect fusese sesizat chiar de Schmalenbach, motiv pentru care acesta avusese în vedere
crearea unei clase de costuri neutrale (clasa 0), care ar fi putut masca, de exemplu, rezervele
ascunse[1].
[1] De exemplu, rezerve ascunse puteau fi create ca urmare a unor amortizări excedentare.
Problema rezervelor ascunse a fost dezbătută şi în literatura de specialitate din România, existentă
în perioada interbelică, de către profesorul I.N. Evian (1931).
Cu privire la argumentele tehnice, Bredt (1937; 1938), citat de Richard (1995), susţinea că:
•„obiectivele şi evaluările divergente dintre contabilitatea financiară şi cea de gestiune trebuie
separate dacă sistemul contabil nu este prea complicat şi claritatea informaţiilor nu este deteriorată”,
(ii) planurile moniste sunt complicate şi
(iii) „planurile de conturi de tip monist acordă prea multă importanţă înregistrării fenomenelor
interne (costurile de producţie)”.
Din considerente diferite, iniţial cele mai importante şcoli de contabilitate europene au
cunoscut, pentru o perioadă mai scurtă sau mai mare, experienţa aplicării unui sistem contabil de tip
monist.
Argumentele renunţării în Germania şi Franţa la acest sistem contabil din considerente tehnice este
contrazis de experienţa ţărilor anglo-saxone.
Cu privire la această situaţie, o explicaţie ar putea fi şi aceea care promovează ideea
existenţei unei relaţii de determinare „între monismul şi dualismul contabil şi factorul de putere şi
factorii de contraputere specifici fiecărui mediu economic-social”.
Potrivit acestei ipoteze, în ţările unde s-a impus un factor dominant de putere (acţionarii - în
cazul sistemului capitalist liberal sau statul - în cazul sistemului contabil de tip autoritar sau de tip
socialist), fără ca factorii de contraputere (de exemplu băncile, statul, salariaţii etc. într-un sistem
capitalist liberal) să exercite o influenţă şi să solicite alte informaţii decât cele agreate de factorul
dominant, a existat şi există un sistem contabil de tip monist.
În ţările unde factorii de contraputere exercită o influenţă semnificativă au existat şi există
sisteme contabile de tip dualist.
Convergenţa sistemelor contabile pe plan internaţional
•Normalizarea contabilităţii de către puterea publică este proprie, în special, ţărilor Europei
continentale. Cadrul reglementat relativ la întocmirea situaţiilor financiare este format, de regulă,
dintr-un Cod comercial sau o Lege a contabilităţii, care preiau dispoziţiile directivelor contabile
europene, şi un Plan contabil general (PCG) care fixează regulile aplicabile elaborării şi publicării
situaţiilor financiare.
•O particularitate a contabilităţii continentale este interacţiunea destul de pregnantă dintre regulile
contabile aplicate situaţiilor financiare şi cele fiscale aplicate la determinarea rezultatului impozabil.
•Această influenţă a fiscalităţii este ilustrată prin forme variate precum: limitarea metodelor de
evaluare admise (de exemplu, pentru evaluarea stocurilor) sau prin impunerea înregistrărilor
contabile care au ca obiect doar avantaje fiscale (în Franţa, amortizările derogatorii, provizioanele
sau rezervele reglementate).
•O consecinţă a acestei interferenţe fiscale este renunţarea managementului de a căuta metode de
optimizare a rezultatelor contabile.
Planurile contabile sunt obligatorii în multe ţări europene, între care Franţa, Belgia, Grecia,
Portugalia şi Spania, dar şi în Cehia, România sau Rusia.
Întreprinderile germane pot opta între două modele de plan contabil pe care îl adaptează nevoilor
specifice, iar în Polonia planul contabil nu este obligatoriu.
•În cea mai mare parte a ţărilor Europei continentale, planul contabil a fost răspunsul la nevoia de
uniformitate, care vizează trei mari arii:
formatele situaţiilor financiare,
principiile contabile şi
cerinţele privind prezentarea informaţiilor.
Un plan contabil conţine reguli contabile elaborate, de regulă, în cadrul unei contabilităţi în
costuri istorice, cărora li se alătură un set de principii referitoare la structura tradiţională a
contabilităţii (vizând înregistrări ale tranzacţiilor curente şi ale operaţiilor de inventar) în
perspectiva continuităţii activităţii şi în contextul prudenţei.
În cazul Franţei, Brunet (1951) susţinea că eterogenitatea documentelor financiare, diversitatea
cerinţelor de prezentare, terminologia schimbătoare şi imprecisă, dar şi deficienţele regulilor de
evaluare au generat necesitatea unei normalizări care să susţină ordinea, precizia, claritatea şi
uniformitatea.
Ideea standardizării conturilor este legată de ţinerea sistematică a conturilor, care presupune
existenţa unor criterii de clasificare aplicabile tranzacţiilor financiare.
Planul formează bazele operării în sistemul contabil, prezentării periodice a conturilor şi
creării unui program de audit.
Construirea de planuri contabile pentru întreprinderile industriale are drept scop reducerea
eforturilor întreprinderilor de a-şi elabora sisteme contabile proprii.
Cazul Germaniei Kupper şi Matessich (2005) apreciază că preocuparea pentru teorii ale conturilor, împreună cu
derivatele lor, planurile contabile, reprezintă o trăsătură comună Germaniei şi ţărilor Europei
continentale.
Germaniei i se datorează primele formate uniforme pentru informaţiile contabile, create în special
pentru a răspunde nevoilor contabilităţii de gestiune.
Literatura de specialitate menţionează că unul din primele planuri de conturi a fost cel publicat în
Germania, în anul 1911, de către J.F. Schaer.
Astfel de planuri contabile au fost utilizate în industrie în timpul primului război mondial. După
primul război mondial, temându-se de pierderea competitivităţii în faţa economiei americane aflate
în plin taylorism, economiştii germani s-au ocupat de îmbunătăţirea organizării producţiei.
Începând cu anul 1925, cercetările se axaseră pe standardizarea contabilităţii costurilor, iar
profesorul Schmalenbach fusese numit preşedintele comisiei însărcinate cu crearea unui plan
contabil.
În 1927, profesorul Eugen Schmalenbach (1873-1955) publica Planul contabil-cadru, propunând
un plan contabil care descentraliza controlul costurilor şi care crea un sistem informaţional
permiţând luarea rapidă a deciziilor manageriale.
Principiile de bază ale cadrului contabil propus de Schmalenbach sunt următoarele:
- Calculul exact al costului de producţie;
- Distingerea diverselor surse de pierderi şi de profituri;
- Întocmirea de situaţii lunare;
- Comparaţiile între întreprinderi;
- Separarea cheltuielilor temporale, echivalente cheltuielilor fixe, de cheltuielile cantitative,
echivalente costurilor variabile;
-Integrarea contabilităţii costurilor de producţie în contabilitatea generală.
Structura cadrului contabil propus de E. Schmalenbach în 1927: •Clasa 0. Conturi statice
•Clasa 1. Conturi financiare
•Clasa 2. Cheltuieli şi venituri neutre
•Clasa 3. Cheltuieli diverse
•Clasa 4. Conturi de stocuri şi salarii
•Clasa 5. Clasă liberă
•Clasa 6. Secţii auxiliare
•Clasa 7. Secţii principale
•Clasa 8. Produse finite şi semifabricate
•Clasa 9. Cheltuieli de vânzare, venituri şi conturi de închidere
Obert (2006) compară acest plan contabil monist cu PCG 1947, plan contabil dualist, dar
influenţat de planul Schmalenbach.
După modelul profesorului francez, vom încerca să raportăm Planul Schmalenbach la planul
contabil românesc actual (PCGR).
•Clasa 0 corespunde clasei 1. Conturi de capitaluri şi clasei 2. Conturi de imobilizări din PCGR.
Aici se regăsesc imobilizările corporale (terenuri, clădiri, utilaje), imobilizările financiare, dar şi
capitalul, rezervele, datoriile pe termen lung, provizioanele pentru riscuri şi amortizările.
•Clasa 1 regrupează conturile aflate în PCGR în clasele 4. Conturi de terţi şi 5. Conturi de
trezorerie. •Asemenea profesorului francez, constatăm că în clasele 0 şi 1 se regăsesc toate conturile de bilanţ,
cu excepţia stocurilor.
•Clasa 2 cuprinde conturile referitoare la cheltuielile care nu se încorporează în costurile producţiei
obţinute. În Planul Schmalenbach, cheltuielile neutre (donaţiile sau cheltuielile cu dobânzile) nu
sunt considerate costuri.
•Clasa 3 se referă la cheltuielile care nu pot fi imputate direct costurilor sau secţiilor, cum sunt
conturile de depreciere a activelor.
•Clasa 4, conturile de stocuri de materii prime şi materiale (aflate în PCGR în
clasa 3. Stocuri), împreună cu conturile de salarii.
•Clasele 6 şi 7 sunt asemănătoare conturilor 922 Cheltuielile activităţii auxiliare, 924 Cheltuieli
legate de administraţie, respectiv 924 Cheltuielile activităţii de bază şi 923 Cheltuieli legate de
producţie din PCGR.
•Conturile din Clasa 8 au o dublă funcţiune: aceea a contului grupă 93. Costul producţiei din
PCGR, dar şi pe aceea a conturilor de stocuri de produse finite. Obert (2006) precizează că aceste
conturi preiau cheltuielile directe din clasa 4, cheltuielile secţiilor din clasele 6 şi 7, alături de
cheltuielile indirecte ale clasei, formând astfel costul de producţie.
•Clasa 9 cuprinde, în principal, cheltuielile de vânzare şi rezultatele, contul echivalent fiind 925
Cheltuieli de desfacere. Analiza planului contabil-cadru propus de Schmalenbach permite formularea următoarelor
constatări:
- contabilitatea este organizată după schema circulaţiei bunurilor, fără să se prevadă întreruperi de
flux, fiind vorba despre un monism contabil integrat (deoarece atât contabilitatea generală, cât şi cea
de gestiune sunt complet integrate, formând un singur circuit informaţional şi organizat integral cu
ajutorul conturilor);
- deoarece, în acea perioadă, evaluarea din contabilitatea generală tindea să se diferenţieze de
evaluarea din contabilitatea de gestiune, este creată o clasă specială destinată să înregistreze
diferenţele de tratament contabil, denumite cheltuieli neutre şi venituri neutre.
Prin această soluţie, Schmalenbach urmărea „filtrarea” cheltuielilor (şi veniturilor) care nu se
refereau la calculul costurilor ce servesc la determinarea rezultatului economic, vizând astfel o
legătură între contabilitatea generală şi contabilitatea analitică.
Interesant este faptul că acest plan contabil, elaborat de o persoană urmărită de Gestapo, a fost
ulterior preluat de Guvernul nazist care a sesizat oportunitatea de a controla principalele obiective
politice şi militare, pe fondul unei creşteri excesive a industriei de armament.
Astfel, în 1937, s-a decretat primul plan de conturi naţional, cunoscut sub denumirea de planul
Goering, plan aplicabil sectorului privat, urmat de elaborarea unor modele de planuri contabile
pentru diverse industrii.
•Deşi planul contabil Schmalenbach fost aplicat în Germania doar pentru o scurtă perioadă
(1937[1]-1944), el a influenţat elaborarea primului plan contabil francez din 1942, în timpul
ocupaţiei, şi indirect PCG francez din 1947 (Obert, 2006).
•De asemenea, evoluţiile teoretice şi practice germane erau urmărite în Rusia care, începând cu
1925, a implementat planuri contabile moniste.
•Acestea se asemănau planului Schmalenbach, fiind concepute pe principiul circuitului, conform
căruia clasele de conturi sunt dispuse în secvenţa aprovizionare-producţie-vânzare (Richard,
1997:357).
•Fagerstom(2006) notează că ideile profesorului Schmalenbach au influenţat contabilitatea
financiară şi managerială în Finlanda între 1920 şi 1930, iar planul său contabil a constituit modelul
planurilor contabile suedeze şi norvegiene din 1945, dar şi a planului contabil danez din 1966.
•[1] În 1936 s-au înfiinţat Reichsgruppe, organizaţii economice private, dar obligatorii şi care
trebuiau să implementeze politica economică a celui de-al Treilea Reich.
Monismul contabil a continuat să fie aplicat şi după război, în mod diferenţiat, în cele două părţi ale
Germaniei: în R. D. Germană a fost aplicată o contabilitate ce respecta tiparul sovietic, iar în R. F.
Germania un monism contabil autohton.
În prezent, în Germania există câteva modele de planuri contabile, fără a fi obligatorii.
Cele mai cunoscute sunt cadrele contabile recomandate de Asociaţia Federală a Patronatului
German. GKR - Gemeinschaftskontenrahmen este un cadru contabil monist, iar mai recentul IKR -
Industriekontenrahmen cuprinde două circuite: contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune.
În industria prelucrătoare, IKR tinde să înlocuiască GKR (Hake, 1996); unul din motive ar putea fi
uşurinţa transpunerii informaţiei din conturile primului plan în formatele situaţiilor financiare
germane rezultate din transpunerea Directivei a IV-a.
Cazul Franţei După înfrângerea din 1940, ocupaţia germană a impus Franţei cereri enorme privind indemnizaţiile
financiare şi resursele importante.
Reacţiile Franţei au fost foarte variate, de la colaboraţionism la încercări de a deţine un control
economic autonom în speranţa de a evita ruina totală.
În acest context, Guvernul Vichy consideră insuficiente practicile contabile, cerând unei comisii
formate din 30 de membri să stabilească un plan contabil.
Planul, elaborat în 1942, nu a avut un impact considerabil.
Acesta lăsa opţiunea între o contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor clasificate după natură şi o
contabilitate industrială integrată şi nu cuprindea considerentele generale necesare elaborării
situaţiilor financiare.
Această versiune foarte elaborată, numărând 225 de pagini, a fost implementată doar în industria
aeronautică.
Întrebându-se de ce a fost astfel conceput planul contabil din anul 1942, A. Mikol (1995) este de
părere că acesta a fost necesar:
„probabil pentru a întări dirijarea economiei de către stat la nivel centralizat, care a avut o tradiţie
franceză începând cu Ordonanţa lui Colbert şi, în mod particular, a fost mai evidentă în timpul
guvernării de la Vichy (1940-1944)”.
În opinia lui Standish (1990), citat de Mikol (1995), conceperea primului plan contabil din Franţa a
avut o dublă determinare:
„au fost implicaţi deopotrivă oameni care doreau să mulţumească ocupaţia germană şi alţii care
credeau cu sinceritate în utilitatea acestui plan”.
Trecerea la un plan contabil dualist a avut loc în anul 1947, după naţionalizarea din anii 1945-1946.
Obiectivul Comisiei de Normalizare Contabilă a fost acela de a stabili o terminologie comună, un
plan de conturi şi modele comune de situaţii financiare pentru toate întreprinderile.
În acest scop Comisia a reunit toate grupurile interesate: sindicatele patronale şi salariaţii,
administratorii, tehnicienii contabili.
J. Richard (1993), citat de A. Mikol (1995), apreciază că a fost preferat un sistem contabil dualist,
din următoarele două considerente:
- angajatorii nu doreau să divulge aproape deloc informaţii despre costuri;
- foarte multe societăţi comerciale nu ţineau o contabilitate managerială şi utilizarea unui sistem
contabil într-un singur circuit i-ar fi obligat să depună un efort semnificativ, în timp ce obiectivul
principal - oferirea de conturi anuale uniformizate - era mai uşor de îndeplinit, dispunând de o
abordare duală.
Un rol la fel de important în opţiunea pentru planul contabil dualist 1-a avut autoritatea fiscală, dat
fiind faptul că rezultatul fiscal se calcula pe baza datelor din conturile din Planul contabil general.
Controlul fiscal era aşadar înlesnit.
Caracterul dualist al PCG 1947 s-a datorat şi influenţelor unor importanţi birocraţi care susţineau
folosirea unui plan contabil naţional ca bază a dezvoltării statisticilor naţionale şi a planificării
economice naţionale.
Spre deosebire de planul contabil din 1942, cel din 1947 plasa într-o categorie opţională
contabilitatea de gestiune, excluzând posibilitatea folosirii PCG ca pe un instrument de
supraveghere a costurilor de producţie.
Acesta are un caracter general şi este supus unor îmbunătăţiri continue, dar rămâne facultativ pentru
întreprinderi.
Acestui proiect i s-au opus iniţial întreprinderile mari, care aveau o contabilitate organizată într-un
format integrat, iar schimbarea lui ar fi implicat costuri foarte mari.
În timp însă ele au luat în considerare avantajele unui astfel de plan contabil şi au acceptat aplicarea
variantei elaborate în anul 1957. Deşi în Franţa au mai existat modificări ale planului contabil (în
anii 1957 şi 1982), circuitul dublu de organizare a contabilităţii a fost păstrat.
În 1957, Consiliul Superior al Contabilităţii a revizuit PCG 1947.
Conţinutul standard al PCG cuprinde acum:
un cadru contabil şi o listă de conturi,
definiţiile termenilor,
reguli de evaluare şi măsurare şi
modele de situaţii financiare.
Influenţa PCG este mult mai extinsă: fiscalitatea se bazează pe acest plan, situaţiile financiare
destinate utilizatorilor sunt întocmite după modelele prevăzute în PCG, utilizând definiţiile din
PCG.
Se abordează elemente ale contabilităţii şi controlului de gestiune.
Datorită faptului că informaţiile oferite pe baza acestui plan sunt îndreptate cu precădere către
necesităţile statului, organismul care gestionează PCG este unul guvernamental, Consiliul Naţional
al Contabilităţii (C.N.C.), înfiinţat în 1957.
Elementele normalizate prin PCG au fost:
-situaţiile financiare, inclusiv forma şi formatul,
-Planul de conturi general - sistemul de conturi, denumirea, simbolul, conţinutul şi funcţia contabilă
a conturilor, precum şi
-procesul de organizare a documentelor de contabilitate, a procedurilor de înregistrare de validare şi
de control al înregistrărilor contabile.
•Unele carenţe, precum nediferenţierea PCG pe tipuri de industrii sau nealinierea fiscalităţii la
PCG, au dus la modificări periodice ale planului, începând cu anii „70 apare necesitatea
reglementării contabilităţii de inflaţie, la care nu răspundea utilizarea unui PCG bazat pe costul
istoric, dar mai ales nevoia unui cadru normalizator care să favorizeze expunerea economiei Franţei
la influenţele internaţionale şi la participarea pe pieţele de capital.
•Ca răspuns la nevoia acestor schimbări, în Franţa, sub influenţa Directivei a IV-a europene, s-a
conturat PCG 1982.
PCG 1982 are un caracter reglementar stabilit printr-o hotărâre ministerială din 27 aprilie 1982.
Astfel, toate întreprinderile supuse Codului Comercial, începând cu 31 decembrie 1983, îşi
organizează contabilitatea generală în conformitate cu PCG.
În consecinţă, definiţiile, principiile şi elementele furnizate de PCG (şi care nu se regăsesc în Codul
Comercial) au dobândit un caracter obligatoriu, fiecare întreprindere conformându-se acestuia prin
utilizarea claselor de conturi şi a conturilor individuale din planul de conturi.
Planul contabil general din 1982 a consacrat existenţa unui set de principii contabile care reprezintă
o bază conceptuală pentru contabilitate.
•Aceste principii se regăsesc în dispoziţiile generale din textul legii, prescripţiile raportându-se la
metodele de evaluare şi de determinare a rezultatului precum şi la cele de stabilire şi prezentare a
situaţiilor financiare.
Deşi PCG a fost destinat pentru a fi aplicat ca o normă a contabilităţii naţionale, s-a recunoscut că
are, totuşi, nevoie de adaptări pentru entităţile şi sectoarele de activitate cu particularităţi.
S-a ţinut astfel seama de diferenţele dintre întreprinderile comerciale ale căror obiective sunt
menţinerea capitalului şi obţinerea profitului, şi organizaţiile nonguvernamentale şi sectoarele
publice, fără capital social.
Pentru a răspunde acestor necesităţi ale economiei, Consiliul Naţional al Contabilităţii a desfăşurat
o activitate importantă privind aprobarea adaptărilor Planului contabil general.
PCG 1982 a fost modificat ca urmare a legilor contabile şi a decretelor de aplicare corespunzătoare
privind implementarea Directivelor a IV-a şi a VII-a, din anii 1983, respectiv 1985-1986.
S-au implementat astfel prevederile Directivelor a IV-a şi a VII-a referitoare la: regulile pentru
măsurarea rezultatelor de exploatare, bazele întocmirii şi prezentării conturilor anuale şi a anexelor,
introducând reglementări privind contexte şi tranzacţii specifice.
Modificările din 1986 au eliminat capitolul opţional privind contabilitatea de gestiune şi au introdus
un capitol relativ la metodologia de consolidare a conturilor.
Au fost menţinute: lista standardizată de conturi (planul de conturi), instrucţiunile şi recomandările
pentru utilizarea acestora, formatul standard al situaţiilor financiare, precum şi cerinţele privind
ţinerea conturilor.
•Versiunea din 1999 a PCG a fost elaborată de Consiliul Naţional al Contabilităţii, pe baza
regulamentului nr. 99-03 din 29 aprilie 99 (cu modificările ulterioare) al Comitetului Reglementării
Contabile, prezentându-se sub forma unui cod, care cuprinde cinci titluri, divizate în capitole,
secţiuni şi subsecţiuni.
•Titlul I. Obiectul şi principiile contabilităţii;
•Titlul II. Definiţia activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor;
•Titlul III. Reguli de contabilizare şi evaluare;
•Titlul IV. Ţinerea, structura şi funcţionarea conturilor;
•Titlul V. Documentele de sinteză.
Sprijinindu-se pe conceptul de patrimoniu, Titlul I furnizează o definiţie a contabilităţii, ca „sistem
de organizare a informaţiei financiare care permite culegerea, clasificarea, înregistrarea de date
numerice şi prezentarea de situaţii care reflectă o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei
financiare şi a rezultatului entităţii la data închiderii exerciţiului (art. 120-1).
Principiile generale pe care se bazează aplicarea PCG sunt: continuitatea exploatării, conformitatea
cu regulile şi procedurile în vigoare, aplicate cu sinceritate, fiind totuşi permisă abaterea de la aceste
reguli dacă redarea unei imagini fidele impune acest lucru.
În acest caz, întreprinderile vor furniza informaţii suplimentare în Anexă, relativ la motivele şi
consecinţele unei asemenea abateri.
Prudenţa este definită ca evitarea riscului de transferare în viitor a incertitudinilor prezente
susceptibile să greveze patrimoniul şi rezultatele entităţii.
Ultimul principiu menţionat ca atare este permanenţa metodelor, utilizat în scopul asigurării
coerenţei informaţiei contabile. Fără a fi menţionat în categoria principiilor, Titlul I prevede
intangibilitatea bilanţului deschidere şi ca bilanţul şi contul de rezultate să aibă la bază
noncompensarea între active şi pasive, respectiv cheltuieli şi venituri.
Este remarcabilă consecvenţa cu care au fost definite activele, pasivele, datoriile, provizioanelor şi
pasivelor eventuale.
Astfel, articolul-cheie 211 (modificat în 2004) defineşte activul ca „un element identificabil al
patrimoniului, având o valoare economică pozitivă pentru întreprindere, adică un element
care generează o resursă pe care entitatea o controlează, rezultată din evenimente anterioare şi de la
care entitatea aşteaptă avantaje economice viitoare”.
În ceea ce priveşte pasivele, articolul 212 deosebeşte pasivul -element general - de datorii şi
provizioane, componente ale pasivului.
Aşadar, „un pasiv este un element al patrimoniului, având o valoare economică negativă pentru
entitate, adică o obligaţie a entităţii faţă de un terţ, obligaţie care în mod probabil sau sigur va
provoca o ieşire de resurse în beneficiul acelui terţ, fără ca entitatea să aştepte o contraprestaţie cel
puţin echivalentă.
O datorie este un pasiv cert, a cărui scadenţă şi mărime sunt stabilite în mod precis”.
Deşi terminologia este diferită faţă de cea din IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active
contingente, definiţia provizionului pentru riscuri şi cheltuieli se apropie de cea din standardul
relevant: „un pasiv a cărui scadenţă sau mărime nu este fixată în mod precis”.
Pasivul eventual (datoria contingenţă, în traducerea românească a IAS 37) este „fie o obligaţie
potenţială a entităţii” dependentă de evenimente viitoare incerte, a căror apariţie nu depinde integral
de entitate, „fie o obligaţie a entităţii faţă de un terţ, obligaţie care nu va provoca, în mod probabil
sau sigur, o ieşire de resurse fără a primi o contraprestaţie cel puţin echivalentă”.
Titlul al III-lea se referă la evaluarea activelor şi pasivelor, inclusiv a celor exprimate în devize,
precum şi la evaluarea şi contabilizarea unor elemente particulare (cheltuielile de înfiinţare, primele
de rambursare, cheltuielile de emisiune a împrumuturilor, subvenţiile pentru investiţii).
Tot aici se prevăd reglementări privind contabilizarea rezultatelor reevaluării, ale unor operaţiuni
financiare specifice cu titluri şi la termen şi ale contractelor de construcţie.
Alături de planul de conturi şi instrucţiunile de funcţionare a conturilor, Titlul IV reuneşte dispoziţii
privind organizarea contabilităţii, şi anume: înregistrarea cronologică şi conservarea datelor, ţinerea
jurnalelor şi efectuarea inventarului, rolul documentelor justificative şi controlul exactităţii datelor
şi procedurilor de tratament.
Planul de conturi regrupează conturile de bilanţ în clasele 1-5, conturile de gestiune (de rezultat) în
clasele 6-7 şi conturile speciale în clasa 8.
Datorită diferenţelor de mărime şi de statut legal între întreprinderi, cu efecte asupra structurilor
contabile şi nevoilor informaţionale, PCG expune trei niveluri de aplicare a planului de conturi,
alături de trei niveluri de elaborare a situaţiilor financiare, şi anume: restrâns, standard şi extins.
Întreprinderile pot trece de la un nivel la altul fără a se încadra în criteriile specificate, atât global,
cât şi pentru conturi particulare.
Standish (1998) apreciază că efectele PCG asupra contabilităţii financiare şi asupra prezentării
informaţiilor în Franţa au fost extraordinar de profunde.
Încă de la prima versiune din 1947, PCG a format bazele pentru educarea contabililor (prin
instrucţiunile privind funcţionarea conturilor) şi pentru expunerea informaţiilor derivate din
contabilitatea financiară.
Ca instrument de armonizare, PCG creează condiţii favorabile pentru comunicarea între contabili şi
utilizatori, reflectată în terminologia contabilă şi în prezentarea situaţiilor financiare, care au, astfel,
un grad de înalt de omogenitate, mult mai mare decât a fost vreodată cazul în contabilitatea anglo-
saxonă.
Pe de altă parte, exagerarea importanţei aspectelor fiscale şi orientarea informaţiei cu precădere
către nevoile contabilităţii naţionale constituie limite ale normalizării prin PCG.
Cazul Belgiei În Belgia, primele preocupări legate de standardizare a conturilor au fost cele ale lui Godefroid
(1864) care, în manualul său de contabilitate, propunea un plan contabil destinat industriilor grele
tradiţionale.
Scopul planului său contabil era acela de a furniza un calcul robust al costurilor, iar conturile erau
organizate în „capitole” şi „articole”.
Cea mai importantă societate holding a vremii, Societe Generale de Belgique, cu interese deosebite
în industria siderurgică, a dezvoltat acest plan contabil şi 1-a aşezat la baza clasificaţiei conturilor
din întreprinderile controlate (De Beelde, 2003).
Un plan de conturi bazat pe monismul formal a fost propus în Belgia de Hector Blairon în prima
ediţie a cursului său de contabilitate industrială, Cours complet de comptabilité des Industries
manufacturières (1926).
Acest cadru contabil, ce integra contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, avea să
influenţeze practica belgiană vreme de aproape patru decenii (De Beelde, 2003).
Capitolele acestui plan contabil se succedau analog circuitului resurselor întreprinderii, astfel:
- Capitolul 0. Conturi de capital iniţial, rezerve şi rezultate;
- Capitolul 1. Conturi de valori imobilizate;
- Capitolul 2. Conturi de valori disponibile;
- Capitolul 3. Conturi de stocuri;
- Capitolul 4. Conturi de terţi;
- Capitolul 5. Conturi de cheltuieli generale, de administraţie şi de vânzare;
- Capitolul 6. Conturi de cheltuieli generale de uzină şi de cheltuieli de întreţinere;
- Capitolul 7. Conturi auxiliare de repartiţie şi de regularizare;
- Capitolul 8. Conturi de fabricaţie;
- Capitolul 9. Conturi de vânzări.
În 1944, Asociaţia Flamandă a Inginerilor a realizat un plan de conturi bazat pe dualismul contabil,
propunându-şi numai armonizarea contabilităţii financiare.
Conform acestui plan, de asemenea opţional, societăţile dispuneau de flexibilitate maximă în ceea
ce privea subsistemul contabilităţii de gestiune.
Acest prim plan de conturi dualist nu a avut succes practic, şi datorită unor motive politice (De
Beelde, 2003).
Planurile contabile utilizate în Belgia până în anii şaizeci s-au constituit la iniţiativa sectorului
privat şi erau în special legate de contabilitatea de gestiune, urmărind: determinarea costului unitar
al producţiei, alocarea costurilor indirecte şi controlul rentabilităţii la nivelul fiecărui produs.
Cheltuielile erau mai întâi înregistrate după natura lor, iar apoi pe centre de producţie.
Mai târziu, preocupările contabililor belgieni au privilegiat calea franceză, de separare a
contabilităţii financiare de contabilitatea de gestiune, cale încheiată cu impunerea unui plan contabil
minim normalizat obligatoriu în 1983.
Acesta este obligatoriu pentru toate întreprinderile mijlocii şi mari şi trebuie adaptat caracteristicilor
proprii ale acestora.
Cazul Spaniei În Spania, planul contabil a fost introdus în mod progresiv.
În 1965, Ministerul Finanţelor Publice a înfiinţat Comisia Centrală de Planificare Contabilă (Giner
Inchausti, 1997:285).
În 1973, a fost aprobat Planul contabil general, inspirat de PCG francez din 1957, cu accent pe
protecţia creditorilor şi pe conexiunea contabilitate-fiscalitate.
Planul spaniol includea o listă de conturi, un set de definiţii, formate pentru situaţiile financiare şi
reguli de evaluare.
Clasele de conturi utilizate erau preluate din planul francez, iar grupele şi conturile sintetice erau
mai mult sau mai puţin detaliate.
Iniţial, planul a fost opţional, devenind obligatoriu pentru societăţile care doreau să
beneficieze de prevederile legii de amnistie fiscală din 1964 (Giner Inchausti, 1997/ 285) sau de alte
avantaje fiscale (de exemplu, în 1979 a fost permisă reevaluarea activelor, fără consecinţe fiscale
pentru întreprinderile care aplicau PCG).
Între 1976 şi 1988, Institutul de Planificare Contabilă a elaborat 19 planuri contabile de
ramură şi a adăugat planului clasa 9 Conturi de gestiune.
Ulterior aderării la Comunitatea Europeană (1986), noul normalizator, Institutul pentru
Contabilitate şi Audit (1988), adoptă un nou PCG în 1990, obligatoriu pentru toate întreprinderile.
Blake(1998) notează influenţa deosebită asupra PCG exercitată de Asociaţia pentru Contabilitatea şi
Administrarea întreprinderii, asociaţie formată din universitari, practicieni, firme de audit şi
reprezentanţi ai Guvernului şi întreprinderilor, care emite recomandări privind contabilitatea
financiară şi de gestiune, evaluarea şi managementul întreprinderilor.
Dacă în Franţa şi Spania planurile contabile includ formate uniforme ale situaţiilor
financiare destinate publicării, în Belgia şi Germania uniformitatea situaţiilor financiare nu este
impusă prin planul contabil, ci prin Legea contabilităţii şi a conturilor anuale, respectiv Legea
societăţilor comerciale.
Grupurile de societati
Grupurile de societăţi – definiţie
Întreprinderile ce doresc să fie performante au tendinţa de a se supune procesului de
concentrare industrială şi financiară. Acest proces se poate realiza fie în plan vertical, atunci când se
urmăreşte integrarea tuturor fazelor ciclului de producţie şi desfacere pentru o singură categorie de
produse, fie în plan orizontal, atunci când se urmăreşte integrarea de activităţi de natură diferită,
complementare sau similare.
Procesul de concentrare se poate realiza prin modalităţi economice, juridice şi financiare diferite,
adesea complementare, prin:
stabilirea de legături cu alte întreprinderi
fuziunea cu alte întreprinderi în vederea realizării unei entităţi unice;
preluarea controlului asupra unor societăţi existente sau prin crearea de noi societăţi, ceea ce
conduce la constituirea grupurilor de societăţi.
Grupul de societăţi reprezintă ansamblul constituit din două sau mai multe societăţi, fiecare
cu propria personalitate juridică, dar care sunt supuse unei direcţii economice unitare asumate de
una sau mai multe dintre ele.
Grupurile de societăţi – tipologie Grupurile de societăţi pot fi clasificate în funcţie de trei criterii:
1. structura juridică
2. activitate
3. localizarea geografică a activităţilor
Tipologia grupurilor în funcţie de structura juridică
Legăturile de capital dintre mai multe societăţi reprezintă una din trăsăturile ce permit cel
mai bine caracterizarea existenţei unui grup.
Atunci când o societate A deţine o participaţie, de regulă majoritară, într-o societate B,
societatea A este denumită societatea-mamă a societăţii B iar societatea B este
denumită filiala societăţii A. La rândul său, filiala B poate să deţină o participaţie majoritară într-o
altă societate C. În această situaţie, C este filiala societăţii B, dar şi subfiliala societăţii A.
Normele contabile româneşti definesc filiala ca reprezentând o entitate aflată sub controlul
altei entităţi, denumită societate-mamă. O societate-mamă şi filialele acesteia reprezintă un grup
de entităţi. Multitudinea legăturilor de capital dintre societăţi poate să stea la originea grupurilor
formate dintr-un număr mare de societăţi. De exemplu, unul dintre primele grupuri franceze este
Compania Generală a Apelor (Compagnie Generale des Eaux) ale cărei conturi consolidate cuprind
în jur de 2.500 de societăţi. Cum unele dintre societăţile acestui grup nu sunt consolidate din cauza
mărimii relativ mici, numărul exact al societăţilor filiale şi subfiliale este mult mai mare.
Grupurile de societăţi pot să existe şi în absenţa legăturilor de capital. În această situaţie,
coeziunea dintre societăţile ce aparţin aceluiaşi grup se datorează faptului că:
acţionarul principal al fiecărei societăţi este aceeaşi persoană fizică sau acţionarii principali
sunt mai multe persoane fizice ce aparţin aceleiaşi familii
societăţile grupului sunt plasate sub o conducere comună, chiar dacă există o multitudine de
proprietari sau acţionari;
societăţile au relaţii contractuale foarte strânse care generează un comportament de
întreprinderi integrate;
societăţile sunt legate prin acorduri de împărţire a rezultatelor.
Conturile grupurilor organizate în acest fel sunt denumite conturi combinate. În măsura în
care nu există o entitate dominantă, acest tip de conturi permite menţinerea structurii juridice a
fiecărei societăţi. Capitalul, prezentat în conturile combinate, este egal cu suma capitalurilor fiecărei
societăţi.
Un exemplu de conturi combinate este cel al consorţiului Eurotunnel, constituit din două
societăţi: Eurotunnel S.A., societate franceză, şi Eurotunnel P.I.c, societate engleză. Deşi nu există
relaţii de capital între cele două firme şi nici obligaţia de a publica aceste conturi, datorită
acordurilor financiare şi a exploatării în comun a tunelului de sub Canalul Mânecii, cele două
societăţi publică conturi combinate.
Tipologia grupurilor în funcţie de natura activităţii
Grupurile de societăţi mai pot fi caracterizate şi în funcţie de activitatea desfăşurată. Astfel,
unele grupuri desfăşoară o activitate unică, iar altele dimpotrivă, îşi desfăşoară activitatea în mai
multe sectoare de activitate între care nu există nici o legătură. Grupurile din ultima categorie sunt
denumite grupuri conglomerat.
Tipologia grupurilor în funcţie de localizarea geografică a activităţilor
Anumite grupuri pot fi localizate într-o arie geografică concentrată, la nivelul unei ţări sau a
unei regiuni din acea ţară. Activitatea desfăşurată de astfel de grupuri poate fi structurată sub formă
de filiale care, în interiorul unei ţări sun dependente de un subholding. În funcţie de nevoile de
gestiune ale grupului, se pot obţine informaţii cu privire la activitatea subholding-ului. Dimpotrivă,
unele grupuri sunt prezente în mai multe ţări (grupul Coca-Cola, spre exemplu), adică au un
caracter multinaţional. Aceste grupuri au o ţară de origine unde se află sediul şi unde sunt luate
deciziile pentru toate societăţile.
Societăţile (grupurile) multinaţionale O societate multinaţională reprezintă un ansamblu de societăţi cu naţionalităţi diferite,
autonome din punct de vedere juridic, dar care sunt controlate de o societate-mamă sau o societate
holding.
O societate poate să devină o societate multinaţională prin intermediul investiţiilor directe pe
care le efectuează în străinătate. Investiţia directă în străinătate se poate realiza atât prin crearea unei
filiale în străinătate, cât şi prin preluarea de participaţii la o societate deja existentă. Investiţia
directă oferă investitorului posibilitatea de a exercita o influenţă reală asupra gestiunii întreprinderii
în care face investiţia.
Forme ale investiţiilor directe în străinătate Filiala comună este o structură juridică distinctă creată de cel puţin doi parteneri, cu scopul
de a realiza împreună o activitate supusă unui control conjugat (comun). După constituirea filialei
comune, fiecare partener îşi menţine atât personalitatea juridică cât şi independenţa strategică
asupra activităţilor pe care le desfăşoară , mai puţin asupra celor integrate prin structura comună
constituită.
Avantaje ale constituirii unei filiale comune:
în cazul grupurilor de societăţi mai mici, care pot avea dificultăţi în procurarea resurselor
necesare pentru finanţarea investiţiei în străinătate, constituirea unei filiale comune limitează
importanţa investiţiei;
reprezintă o relativă protecţie împotriva riscurilor politice şi a exproprierilor;
poate să creeze un efect de sinergie pentru societăţile participante, dacă acestea îşi asociază
punctele forte în diferite domenii;
permite obţinerea avantajelor fiscale acordate societăţilor străine;
permite satisfacerea naţionalismului local.
Dezavantaje ale constituirii unei filiale comune:
se pot manifesta diferenţe de management;
imposibilitatea de a mai respecta anumite angajamente luate în momentul constituirii
acesteia: obligaţia de a finanţa activitatea, exportarea unui anumit procent din producţie etc.;
pierderile obţinute, care pot să cauzeze mari probleme întreprinderii ce doreşte să se retragă.
O cale importantă a creşterii investiţiilor directe o reprezintă fuziunile şi achiziţiile
transfrontaliere. Adesea acestea se realizează prin intermediul ofertelor publice de cumpărare şi a
ofertelor publice de schimb, tehnici financiare ce permit restructurarea întreprinderilor fie sub formă
amicală, fie sub formă ostilă. Preţul este plătit sub formă de lichidităţi, în cazul ofertei publice de
cumpărare, fie prin emisiunea de obligaţiuni sau acţiuni, în cazul ofertei publice de schimb.
Fuziunile şi achiziţiile prezintă diverse avantaje pentru societăţile multinaţionale, deoarece:
- constituie un mijloc rapid de asimilare de noi tehnologii;
- permit realizarea de economii de scară, mai ales în domeniul cercetării şi dezvoltării;
- elimină riscul valutar ce apare în cazul exporturilor;
- atunci când moneda unei ţări este slabă, achiziţia şi fuziunea reprezintă o modalitate de
a cumpăra avantajos o întreprindere din acea ţară.
Alianţele internaţionale se realizează sub autoritatea simultană a două sau mai multe firme.
Acestea pot să apară atât în domeniul industrial (alianţa dintre societatea britanică British Aircraft
Corporation şi societatea franceză Sud Aviation, creată pentru construirea avionului Concorde, spre
exemplu), cât şi în domeniul financiar (ca de exemplu alianţa dintre MATIF, deutsche Borse
London Stock Exchange).
Astfel de alianţe reprezintă unul dintre principalii vectori ai mondializării.
Capitalul de risc reprezintă o formă particulară de finanţare a întreprinderilor din sectoarele
de înaltă tehnologie. Aceasta presupune:
punerea la dispoziţie a fondurilor proprii necesare prin participare la capitalul social sau prin
subscrierea de obligaţiuni convertibile în acţiuni, şi
asistenţa în materie de gestiune.
Crearea unei societăţi de capital de risc în străinătate poate să constituie, pentru marile
societăţi multinaţionale, un mijloc de acces la tehnologiile avansate. Astfel, se poate coopera cu
întreprinderile ce au participat la crearea societăţii de capital de risc, se poate aprecia mai bine
evoluţia anumitor pieţe, se poate urmări evoluţia întreprinderilor inovatoare.
Metodologia intocmirii situatiilor financiare consolidate
Necesitatea întocmirii situaţiilor financiare consolidate. Condiţii de întocmire a
situaţiilor financiare consolidate O entitate trebuie să întocmească situaţii financiare anuale consolidate şi raport consolidat al
administratorilor dacă această entitate, denumită societate-mamă, este organizată într-unul din
tipurile menţionate mai jos, face parte dintr-un grup de entităţi şi îndeplineşte una din următoarele
condiţii:
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate, denumită
filială;
b) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de administraţie,
conducere şi de supraveghere ale entităţii în cauză (filială) care au îndeplinit aceste funcţii în cursul
exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până în momentul întocmirii
situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării drepturilor sale
de vot;
c) este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singur controlul asupra majorităţii drepturilor de
vot ale acţionarilor sau asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord încheiat cu alţi acţionari sau
asociaţi;
d) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra
acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul
constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;
e) societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv, o influenţă dominantă sau
control asupra unei filiale;
f) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor
organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale acelei filiale;
g) societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă.
Tipuri de entităţi care întocmesc situaţii financiare consolidate
a) societăţi comerciale:
- societate în nume colectiv;
• societate în comandită simplă;
• societate pe acţiuni;
• societate în comandită pe acţiuni;
• societate cu răspundere limitată;
b) societăţi/companii naţionale;
c) alte entităţi care, potrivit legilor speciale, pot deţine participaţii în capitalul altor entităţi.
O societate-mamă este scutită de la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate
dacă la data bilanţului său, entităţile care urmează să fie consolidate nu depăşesc împreună, pe baza
celor mai recente situaţii financiare anuale ale acestora, limitele a două dintre următoarele trei
criterii:
- total active 17.520.000 euro
- cifra de afaceri netă: 35.040.000 euro
- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250
O societate-mamă este exceptată de la obligaţia elaborării situaţiilor financiare anuale
consolidate atunci când ea însăşi este o filială iar propria sa societate-mamă este înfiinţată în
conformitate cu legea română sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, în unul din
următoarele două cazuri:
a) societatea-mamă în cauza deţine toate acţiunile entităţii exceptate. În acest sens, nu se iau în
considerare acţiunile la entitatea exceptată, deţinute de membrii organelor sale de administraţie,
conducere sau de supraveghere, în temeiul unei obligaţii legale sau prevăzute în actul constitutiv
sau statut; sau
b) dacă societatea-mamă în cauză deţine 90% sau mai mult din acţiunile entităţii exceptate, iar
restul acţionarilor sau asociaţilor entităţii în cauză au aprobat exceptarea.
c) notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate ale entităţii exceptate trebuie să
prezinte:
- denumirea şi sediul social ale societăţii-mamă care întocmeşte situaţii financiare anuale
consolidate; şi
- exceptarea de la obligaţia de a întocmi situaţii financiare anuale consolidate şi raport consolidat
al administratorilor.
Excepţia nu se aplică societăţilor-mamă ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o
piaţă reglementată, în conformitate cu legislaţia în vigoare privind piaţa de capital.
Practica întocmirii situaţiilor financiare consolidate Elaborarea situaţiilor financiare consolidate presupune parcurgerea mai multor etape:
1. Determinarea perimetrului de consolidare şi a metodelor de consolidare utilizate
2. Retratarea conturilor individuale pe baza principiilor şi metodelor reţinute de grup
3. Conversia conturilor societăţilor aflate în străinătate în moneda de consolidare (moneda
societăţii-mamă); această conversie poate să se efectueze înaintea sau după
omogenizarea conturilor
4. Cumulul conturilor individuale retratate şi convertite
5. Eliminarea operaţiilor dintre societăţile din cadrul grupului (operaţii reciproce şi
rezultatele interne)
6. Partajul capitalurilor proprii şi eliminarea titlurilor
Prezentarea situaţiilor financiare consolidate: bilanţ, cont de profit şi pierdere, note explicative la
situaţiile financiare consolidate
Determinarea perimetrului de consolidare şi a metodelor de consolidare Perimetrul de consolidare include ansamblul format din societatea consolidată (societatea-
mamă) şi societăţile consolidate, respectiv societăţile asupra cărora aceasta exercită controlul
exclusiv, controlul comun (concomitent) sau influenţa notabilă.
Controlul exclusiv
Se prezumă existenţa controlului exclusiv dacă societatea-mamă deţine, direct sau indirect,
mai mult de jumătate din drepturile de vot ale unei întreprinderi, fără să se poată demonstra clar, în
circumstanţe excepţionale, că această deţinere nu permite controlul. De asemenea, controlul mai
poate exista atunci când societatea-mamă, chiar dacă deţine mai puţin de jumătate din drepturile de
vot, dispune de:
puterea de a poseda mai mult de jumătate din drepturile de vot, ca urmare a unui acord cu
ceilalţi investitori;
puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale întreprinderii, în virtutea
prevederilor contractuale sau statutare;
puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administraţie sau al unui
organ echivalent;
majoritatea drepturilor de vot în consiliul de administraţie sau alt organ echivalent.
Inspirate din Directiva a VII-a şi normele contabile internaţionale, normele privind întocmirea
situaţiilor financiare consolidate din ţara noastră menţionează că societatea-mamă exercită controlul
asupra unei alte societăţi numită filială atunci când aceasta[1]:
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate, denumită
filială;
b) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de administraţie,
conducere şi de supraveghere ale entităţii în cauză (filială) care au îndeplinit aceste funcţii în cursul
exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până în momentul întocmirii
situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării drepturilor sale
de vot;
c) este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singur controlul asupra majorităţii drepturilor de
vot ale acţionarilor sau asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord încheiat cu alţi acţionari sau
asociaţi;
d) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra
acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul
constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;
e) societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv, o influenţă dominantă sau
control asupra unei filiale;
f) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea
membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale acelei filiale;
g) societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă.
Controlul comun (concomitent)
Controlul comun reprezintă împărţirea controlului unei activităţi economice în virtutea unui
acord contractual.[2]
Efectuarea controlului comun presupune existenţa unui contract care să cuprindă dispoziţii
referitoare la activitatea, durata, conturile întreprinderii joint-venture aflată sub control comun,
numirea membrilor consiliului de administraţie, aporturile la capital, împărţirea de către asociaţi a
producţiei, cheltuielilor, veniturilor şi rezultatele întreprinderii joint-venture. Dacă unul dintre
membri este desemnat să administreze întreprinderea joint-venture, nu înseamnă că acesta poate să
exercite un control exclusiv, deoarece el acţionează pe baza deciziilor acceptate de ceilalţi asociaţi.
Influenţa notabilă (semnificativă) reprezintă puterea de a participa la deciziile operaţionale
şi financiare ale unei întreprinderi, dar fără ca, totuşi, să se exercite controlul asupra acestora.[3]
Aprecierea capacităţii unei întreprinderi de a exercita o influenţă notabilă necesită
raţionament profesional. Se presupune că o entitate exercită o influenţă semnificativă asupra altei
entităţi, dacă deţine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acţionarilor sau asociaţilor în acea
entitate. În acest caz, entitatea care exercită influenţa semnificativă este numită investitor.
Influenţa notabilă se poate manifesta prin:
prezenţa în consiliul de administraţie sau în alt organ de conducere echivalent
participarea la procesul de luare a deciziilor politice;
tranzacţii importante cu întreprinderea în cauză;
schimbul de personal de conducere;
furnizarea de informaţii tehnice esenţiale.
O entitate la care un investitor exercită o influenţă semnificativă asupra politicii sale
operaţionale şi financiare este o întreprindere asociată.
Dacă o entitate inclusă în consolidare exercită o influenţă semnificativă asupra politicii
operaţionale şi financiare a unei entităţi neincluse în consolidare (întreprindere asociată), în care
deţine un interes de participare, acel interes de participare se prezintă în bilanţul consolidat la
elementul "Titluri puse în echivalenţă".
Prin interese de participare se înţelege dreptul în capitalul altor entităţi, reprezentat sau nu
prin certificate, care prin crearea unei legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie
la activităţile entităţii.
Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de
participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.
Procentajul de control, procentajul de interes şi stabilirea metodelor de consolidare
Procentajul de control reprezintă capacitatea întreprinderii consolidante (societatea-mamă)
de a controla, direct sau indirect, o societate susceptibilă şă intre în perimetrul de consolidare.
Procentajul de control este calculate pe baza drepturilor de vot, fără să se ţină cont de
procentajul de capital (cota de participare la capital). Acesta se calculează ca raport între drepturile
de vot deţinute într-o societate şi numărul total al drepturilor de vot ale acesteia. Calculul
procentajului de control permite definirea perimetrului de consolidare şi a metodei de consolidare
utilizată.
Procentajul de interes corespunde cotei-părţi pe care o deţine societatea-mamă, direct sau
indirect, în capitalul societăţilor din cadrul grupului. Acesta este un element esenţial în realizarea
consolidării, deoarece stă la baza repartizării capitalurilor proprii între societatea-mamă şi asociaţii
minoritari.
Prezentarea metodelor de consolidare
A. Metoda integrării globale
Constă în înlocuirea titlurilor de participare din bilanţul societăţii –mamă cu activele şi
datoriile filialei, chiar dacă societatea-mamă nu deţine totalitatea titlurilor acesteia. Metoda se
utilizează atunci când posesia titlurilor de participare permite societăţii-mamă să exercite un control
exclusiv asupra unei filiale.
Metoda presupune:
- cumularea activelor, pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor societăţii consolidate cu cele ale
societăţii-mamă;
- eliminarea operaţiilor reciproce;
- eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea-mamă în contrapartidă cu cota-
parte din capitalurile proprii ale filialei. Aceasta conduce la apariţia următoarelor rubrici
specifice conturilor consolidate:
a. rezervele consolidate – formate din rezervele societăţii-mamă şi rezervele acumulate
de filială după creare sau achiziţie;
b. rezultatul consolidat – constituit din rezultatul societăţii-mamă şi cota-parte ce revine
societăţii-mamă din rezultatul filialei
c. interesele minoritare – reprezintă cota-parte din capitalurile proprii ale societăţii
consolidate ce revine acţionarilor, alţii decât societatea-mamă;
d. diferenţa de achiziţie (fondul comercial) – reprezintă diferenţa dintre preţul de
achiziţie al titlurilor şi cota-parte din valoarea justă a activelor nete ale filialei
achiziţionate.
A. Metoda integrării proporţionale
Se utilizează atunci când deţinerea titlurilor de participare permite societăţii-mamă să
exercite asupra unei societăţi un control comun, împreună cu unul sau mai mulţi parteneri.
Integrarea proporţională este o formă atenuată a integrării globale deoarece integrarea
conturilor individuale ale societăţii consolidate este redusă la procentajul de interes deţinut de
societatea consolidată.
În cazul integrării proporţionale se consideră că fiecare dintre partenerii societăţii controlate
în comun dispune de un drept echivalent asupra elementelor patrimoniale ale acesteia. Metoda
presupune:
integrarea activelor, pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor societăţii consolidate, la conturile
societăţii-mamă, proporţional cu procentajul de interes (cota de participare a societăţii-mamă
la capitalul societăţii aflate sub controlul comun);
eliminarea operaţiilor reciproce proporţional cu cota de participare;
eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea-mamă în contrapartidă cu cota-parte
din capitalurile proprii ale societăţii aflate sub control comun.
B. Metoda punerii în echivalenţă
Se aplică întreprinderilor asupra cărora societatea-mamă nu exrcită decât o influenţă notabilă
(semnificativă).
Punerea în echivalenţă constă în substituirea valorii contabile a titlurilor deţinute de societatea
consolidată cu partea ce-i revine acesteia din capitalurile proprii ale societăţii consolidate.
Metoda nu presupune cumularea bilanţurilor şi conturilor de profit şi pierdere. Partea ce
revine societăţii consolidante din rezultatele obţinute de întreprinderea asociată după achiziţionarea
titlurilor este înscrisă în:
contul de profit şi pierdere, pentru partea corespunzătoare beneficiului sau pierderii realizate
în timpul exerciţiului;
rezerve consolidate, pentru beneficiile din exerciţiile anterioare.
De asemenea, în contul de profit şi pierdere consolidat, partea ce revine societăţii consolidante
din rezultatul societăţii consolidate este evidenţiată la rubrica Cota-parte din rezultatul
societăţilor puse în echivalenţă.
Retratarea prealabilă a conturilor individuale Retratările prealabile ale conturilor individuale ale întreprinderilor incluse în perimetrul de
consolidare pot să influenţeze sau nu rezultatul şi capitalurile proprii ale filialelor. Spre exemplu,
retratările care îmbracă forma unor simple reclasificări nu au nici o influenţă asupra rezultatului şi
asupra capitalurilor proprii ale filialelor. Alte retratări pot influenţa atât rezultatul cât şi capitalurile
proprii ale filialelor. Acestea din urmă pot să fie generate de:
necesitatea de a armoniza metodele contabile la nivelul grupului;
eliminarea evaluărilor de origine fiscală;
schimbarea referenţialelor contabile la nivelul conturilor consolidate.
Orice retratare a conturilor individuale efectuată în procesul de consolidare are la bază
următoarele reguli:
1. Dacă modificarea are o incidenţă asupra capitalurilor proprii ale unei societăţi, se corijează:
- rezervele, pentru fluxurile contabile aferente exerciţiilor anterioare exerciţiului ale cărui
conturi consolidate se întocmesc;
- rezultatul exerciţiului, dacă fluxul contabil a luat naştere în cursul exerciţiului pentru care
se întocmesc conturile consolidate;
2. Dacă modificarea nu are nici o incidenţă asupra capitalurilor proprii se corijeajă fie două
elemente bilanţiere, fie două elemente din contul de profit şi pierdere.
De regulă, retratarea prealabilă a conturilor individuale presupune:
1. Armonizarea metodelor contabile la nivelul grupului:
omogenizarea metodelor de amortizare şi duratei de amortizare a imobilizărilor
corporale şi necorporale;
omogenizarea tratamentului contabil al cheltuielilor de constituire;
omogenizarea regulilor de evaluare a stocurilor.
2. Eliminarea înregistrărilor de origine fiscală.
În ţările unde regimul fiscal prevede ca rezultatul contabil să constituie baza de impozitare,
conducerea întreprinderilor încearcă să adopte, în conturile individuale, soluţii prudente (durate
scurte de amortizare, exces de provizioane), în vederea reducerii rezultatului fiscal. O asemenea
preocupare nu există în conturile consolidate, deoarece astfel de soluţii nu servesc la determinarea
impozitului. Astfel, atunci când conturile individuale sunt poluate de preocupări fiscale, în procesul
de consolidare este necesară retratarea prealabilă a conturilor individuale ale societăţilor incluse în
perimetrul de consolidare.
Cumulul conturilor societăţilor consolidate În cazul integrării globale, conturile societăţii controlate exclusiv sunt cumulate cu cele ale
societăţii-mamă pentru întreaga valoare, chiar dacă aceasta din urmă nu deţine în totalitate capitalul
filialei. Acest cumul vizează atât posturile din bilanţ, cât şi pe cele ale contului de profit şi pierdere.
Atunci când consolidarea se realizează prin integrare proporţională, conturile societăţii consolidate
sunt cumulate cu cele ale societăţii consolidante, dar proporţional cu cota de participare (procentaj
de interes).
Eliminările efectuate în consolidare
Eliminările efectuate în consolidare vizează:
eliminarea operaţiilor efectuate între întreprinderile consolidate;
eliminarea titlurilor şi partajul capitalurilor proprii.
Eliminarea operaţiilor efectuate între întreprinderile consolidate
Deoarece conturile consolidate trebuie să evidenţieze numai operaţiile efectuate de grup cu
exteriorul, consecinţele operaţiilor efectuate între societăţile consolidate trebuie să fie
eliminate. Eliminarea vizează:
- eliminarea conturilor reciproce;
- eliminarea profiturilor şi pierderilor interne (eliminarea profitului aferent stocurilor,
eliminarea profitului generat de vânzarea imobilizărilor, eliminarea provizioanelor pentru
deprecierea titlurilor şi creanţelor, eliminarea dividendelor interne, eliminarea pierderilor
generate de operaţiile reciproce din societăţile din cadrul grupului);
- eliminarea titlurilor şi partajul capitalurilor proprii;
1. Eliminarea conturilor reciproce se efectuează numai în cazul societăţilor consolidate prin
integrare globală sau proporţională. Eliminarea nu are nici o influenţă asupra rezultatului consolidat
şi vizează:
creanţele şi datoriile anumitor societăţi din cadrul grupului faşă de alte societăţi ale aceluiaşi
grup;
cheltuielile şi veniturile generate de operaţii efectuate între societăţile din cadrul grupului.
Exemplu:
Presupunem că societatea-mamă M a facturat chirii în valoare de 10.000 u.m. unei filiale F,
la care deţine 80% din acţiuni şi drepturile de vot. Până la sfârşitul anului, societatea F a plătit
numai 20% din valoarea facturii. Această operaţie a generat următoarele conturi reciproce: clienţi,
furnizori, venituri din chirii, cheltuieli privind chiriile.
Pentru a elimina conturile reciproce se efectuează următoarele înregistrări:
Furnizori = Clienţi 8.000
Venituri din chirii = Cheltuieli cu chiriile 10.000
Eliminarea consecinţelor operaţiei s-a efectuat în proporţie de 100% deoarece societatea F,
care este o filială a societăţii M, este consolidată prin integrare globală.
Dacă consolidarea se face prin integrare proporţională, conturile reciproce se elimină
proporţional cu procentajul de interes. Diferenţa dintre valoarea eliminată şi valoarea creanţelor şi
datoriilor este asimilată unei creanţe sau datorii faşă de ceilalţi asociaţi. Această situaţie este
valabilă şi pentru veniturile şi cheltuielile reciproce.
Exemplu:
Reluând exemplul precedent, presupunem că societatea-mamă M deţine 40% din capitalul şi
drepturile de vot ale societăţii F, asupra căreia exercită un control comun împreună cu alţi doi
asociaţi.
Eliminarea conturilor reciproce presupune următoarele înregistrări:
Furnizori = Clienţi 3.200
Diferenţa de 4.800 (8.000 – 3.200) reprezintă o creanţă pe care o are societatea M faţă de ceilalţi
asociaţi ai societăţii F.
Venituri din chirii = Cheltuieli cu chiriile 4.800
2. Eliminarea profiturilor şi pierderilor interne
Atunci când operaţiile dintre societăţile din cadrul grupului generează profituri interne,
acestea trebuie să fie eliminate deoarece un profit care nu este realizat de relaţiile cu terţii din afara
grupului nu poate să fie reţinut în consolidare.
Exemplu:
În exerciţiul N, societatea-mamă M a vândut unei alte societăţi F din cadrul grupului mărfuri
în valoare de 20.000 u.m. Marja utilizată de societatea M este de 25% din preţul de vânzare. La
sfârşitul exerciţiului N, 50% din mărfuri se regăsesc în stocurile societăţii F. La începutul
exerciţiului. N, în stocul societăţii F se regăseau mărfuri în valoare de 5.000 u.m., achiziţionate de la
societatea M.
Eliminarea profitului intern aferent stocului final presupune:
diminuarea stocului final de mărfuri (20.000 x 25% x 50%);
diminuarea rezultatului societăţii M;
înregistrarea unui impozit de activ amânat (cota de impozit pe profit este de 16%).
Înregistrările contabile sunt următoarele:
la nivelul bilanţului:
% = Mărfuri 2.500
Rezultat M (bilanţ) 1.875
Impozite amânate-activ 625
la nivelul contului de profit şi pierdere:
Costul mărfurilor vândute = % 2.500
Rezultat M 1.875
Chelt. cu imp. pe profit 625
Eliminarea profitului aferent stocului iniţial presupune efectuarea următoarelor înregistrări:
la nivelul bilanţului:
1.875 % = % 1.875
938 Rezerve Rezultat (bilanţ) 938
312 Impozite amânate - activ Impozite amânate - activ 312
Pentru eliminarea profitului aferent stocului iniţial se ţine cont de faptul că vânzarea mărfurilor
existente în stocul iniţial generează o majorare a rezultatului exerciţiului N. Aceasta se
realizează prin diminuarea rezultatului exerciţiului precedent concretizat în rezerve. De
asemenea, trebuie să se ţină cont şi de impozitele amânate.
la nivelul contului de profit şi pierdere:
% = Chelt. privind mărfurile 1.250
Rezultat (contul de profit şi pierdere) 938
Cheltuieli cu impozitul pe profit 312
Eliminarea titlurilor şi partajul capitalurilor proprii
Consolidarea conturilor constă în eliminarea titlurilor deţinute de societatea-mamă în
contrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii ale societăţii consolidate. De asemenea, dacă
consolidarea se efectuează prin metoda integrării globale, trebuie să se evidenţieze şi partea ce
revine intereselor minoritare din capitalurile proprii ale societăţii consolidate.
Determinarea şi contabilizarea diferenţelor de achiziţie (goodwill sau badwill)
În exemplele anterioare a fost prezentată situaţia în care titlurile de participare au fost
achiziţionate în momentul înfiinţării societăţii consolidate. Din acest motiv titlurile de participare au
fost evaluate la un preţ echivalent cu cota-parte a situaţiei nete pe care o reprezintă.
Dacă titlurile de participare sunt achiziţionate la o dată ulterioară înfiinţării societăţii
consolidate, este puţin probabil ca preţul de cumpărare al acestora să fie echivalent cu cota-parte a
situaţiei nete pe care o reprezintă. În această situaţie, apare o diferenţă din prima consolidare, care
este supusă unui tratament contabil specific.
Diferenţa din prima consolidare corespunde diferenţei dintre costul de achiziţie al titlurilor şi
partea din capitalurile proprii pe care o reprezintă. Această diferenţă cuprinde:
- diferenţele din evaluare, pozitive sau negative, afectate anumitor elemente identificabile
care, astfel, sunt reestimate la o valoare reţinută pentru determinarea valorii globale a
întreprinderii achiziţionate. Evaluarea elementelor din bilanţul întreprinderii achiziţionate
permite determinarea activului net reestimat al acesteia (de fapt, prin corijarea elementelor
identificabile cu diferenţele din evaluare acestea sunt aduse la valoarea justă). Diferenţele de
evaluare sunt supuse deprecierilor (amortizări sau provizioane) calculate pe baza regulilor
aplicate elementelor la care au fost afectate.
- diferenţele de achiziţie, respectiv acea parte din costul de achiziţie ce nu a fost afectată
elementelor identificabile de activ şi pasiv. Diferenţele de achiziţie pot să fie pozitive
(goodwill) sau negative (badwill).
A. Diferenţele de achiziţie pozitive (goodwill)
Goodwill-ul reprezintă o plată efectuată de cumpărător, ca urmare a anticipării avantajelor
economice viitoare pe care le generează preluarea controlului asupra întreprinderii achiziţionate.
Durata de amortizare a googwill-ului este diferită de la un referenţial contabil la altul.
Norma contabil internaţională IAS 22 Grupările de întreprinderi menţionează că acesta trebuie să
fie amortizat pe durata sa de utilitate, durată care nu trebuie să depăşească 20 de ani. Ordinul nr
3055/2009 prevede că fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de
maximum cinci ani. Cu toate acestea, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod
sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata
de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.
B. Diferenţele de achiziţie negative (goodwill-ul negativ sau badwill-ul)
Reevaluarea elementelor din bilanţul întreprinderii achiziţionate poate să stea la originea
unei diferenţe negative între costul de achiziţie al titlurilor şi partea ce-i revine societăţii care a
achiziţionat titlurile din activul net reestimat al întreprinderii achiziţionate. Această diferenţă
negativă este cunoscută sub denumirea de badwill.
Badwill-ul se regăseşte în bilanţ sub forma unui post particular de pasiv.
Normele contabile din ţara noastră menţionează că atunci când participaţia este achiziţionată
la o valoare mai mică decât valoarea sa justă, diferenţa este înregistrată ca fond comercial negativ.
El trebuie recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere.
Interese minoritare debitoare
Integrarea globală este singura metodă de consolidare ce poate să evidenţieze interesele
minoritare.
Interesele minoritare se contabilizează atunci când la capitalul societăţii integrate global
participă şi alţi asociaţi alături de societatea-mamă. În această situaţie, eliminarea titlurilor trebuie
să evidenţieze în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere postul Interese minoritare. Acest post
reprezintă, în bilanţ:
partea ce revine intereselor minoritare din capitalurile proprii existente intrării întreprinderii
în perimetrul de consolidare;
partea ce revine minoritarilor din variaţia capitalurilor proprii ale întreprinderii, după
achiziţionarea titlurilor.
În contul de profit şi pierdere consolidat, partea ce revine intereselor minoritare din
rezultatul filialei este prezentată distinct, cu scopul de a se determina rezultatul net consolidat,
respectiv rezultatul ce revine proprietarilor societăţii-mamă.
Atunci când filialele consolidate prin metoda integrării globale au o situaţie netă negativă,
interesele minoritare sunt debitoare. Acestea nu apar în bilanţul consolidat decât atunci când
asociaţii sau acţionarii minoritari au obligaţia de a acoperi pierderile. Când nu au această obligaţie,
interesele minoritare debitoare sunt deduse din interesele majoritare. Dacă ulterior filiala realizează
profit, intereselor minoritare debitoare li se alocă un profit până când pierderea aferentă acestora
este acoperită în totalitate.
[1]Ordinul nr. 3.055/2009 publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 din 10
noiembrie 2009
[2] IAS 31 Informarea financiară relativă la participaţiile în întreprinderile joint-ventures, par. 2
[3] IAS 28 Contabilizarea participaţiilor în întreprinderile asociate, par. 3.
Prezentarea situatiilor financiare consolidate
Bilanţul consolidat Activele şi datoriile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate în bilanţul
consolidat, prin însumarea elementelor similare.
Stocurile pot fi prezentate ca un singur element în situaţiile financiare anuale consolidate,
dacă există circumstanţe speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate.
Valorile contabile ale acţiunilor în capitalul entităţilor incluse în consolidare se compensează
cu proporţia pe care o reprezintă în capitalul şi rezervele acestor entităţi, astfel:
a) compensările se efectuează pe baza valorilor contabile ale activelor şi datoriilor
identificabile la data achiziţiei acţiunilor sau, în cazul în care achiziţia are loc în două
sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filială. Data achiziţiei
reprezintă data la care controlul asupra activelor nete sau operaţiunilor entităţii
achiziţionate este transferat efectiv către dobânditor.
b) În condiţiile în care nu se pot stabili valorile prevăzute la litera a), compensarea se
efectuează pe baza valorilor contabile existente la data la care entităţile în cauză sunt
incluse în consolidare pentru prima dată.
Diferenţele rezultate din asemenea compensări se înregistrează, în măsura în care este
posibil, direct la acele elemente din bilanţul consolidat care au valori superioare sau
inferioare valorilor lor contabile.
c) Orice diferenţă rezultată ca urmare a aplicării lit. a) sau rămasă după aplicarea lit. b)
se prezintă ca un element separat în bilanţul consolidat, astfel:
- diferenţa pozitivă se prezintă la elementul "Fond comercial pozitiv";
- diferenţa negativă se prezintă la elementul "Fond comercial negativ".
Aceste elemente, metodele utilizate şi orice modificări semnificative faţă de exerciţiul
financiar precedent trebuie explicate în notele explicative la situaţiile financiare anuale
consolidate.
Suma atribuibilă acţiunilor în filialele incluse în consolidare, deţinute de alte persoane decât
entităţile incluse în consolidare, se prezintă separat în bilanţul consolidat, la elementul "Interese
minoritare".
Interesele minoritare trebuie prezentate în bilanţul consolidat în capitalurile proprii, separat
de capitalurile proprii ale societăţii-mamă.
Formatul bilanţului consolidat este următorul:
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă acestea au fost
achiziţionate cu titlu oneros, şi alte imobilizări necorporale
4. Fond comercial pozitiv
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie
II. IMOBILIZĂRI CORPORALE
1. Terenuri şi construcţii
2. Instalaţii tehnice şi maşini
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie
III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
1. Acţiuni deţinute la entităţi afiliate neincluse în consolidare
2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate neincluse în consolidare
3. Interese de participare deţinute la entităţi neincluse în consolidare
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
5. Investiţii deţinute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
IV. TITLURI PUSE ÎN ECHIVALENŢĂ
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime şi materiale consumabile
2. Producţia în curs de execuţie
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri
II. Creanţe (Sumele care urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie
prezentate separat pentru fiecare element)
1. Creanţe comerciale
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate neincluse în consolidare
3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
4. Alte creanţe
5. Capital subscris şi nevărsat
III. Investiţii pe termen scurt
1. Acţiuni deţinute la entităţi afiliate neincluse în consolidare
2. Alte investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN
AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din
emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate neincluse în consolidare
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN
AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din
emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate neincluse în consolidare
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri în avans
1. Subvenţii pentru investiţii
2. Venituri înregistrate în avans
3. Fond comercial negativ
J. Capital şi rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Rezerve de valoare justă
4. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
5. Rezerve din diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o entitate străină
6. Alte rezerve
Acţiuni proprii
Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii
Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii
V. REZERVE DIN CONVERSIE
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă)
VII. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR aferent(ă) societăţii-mamă
Repartizarea profitului
VIII. INTERESE CARE NU CONTROLEAZĂ
1. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(ă) intereselor care nu controlează
2. Alte capitaluri proprii
Contul de profit şi pierdere consolidat Veniturile şi cheltuielile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate în
contul de profit şi pierdere consolidat, prin însumarea elementelor similare.
Suma oricărui profit sau pierderi atribuibilă acţiunilor în filialele incluse în consolidare,
deţinute de alte persoane decât entităţile incluse în consolidare, se prezintă separat în contul
de profit şi pierdere consolidat, la elementul "Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
aferent(ă) intereselor minoritare".
Formatul contului de profit şi pierdere consolidat este următorul:
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONSOLIDAT
117. - Formatul contului de profit şi pierdere consolidat este următorul:
1. Cifra de afaceri netă
2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie
3. Producţia realizată pentru scopuri proprii şi capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depăşesc suma
ajustărilor de valoare care sunt normale
8. Alte cheltuieli de exploatare
Profitul sau pierderea din exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(ă) entităţilor integrate
21. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(ă) întreprinderilor asociate
22. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar - total, atribuibil(ă):
- societăţii-mamă
- intereselor care nu controlează
Note explicative la situaţiile financiare consolidate
Politici contabile Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice
aplicate de o societate-mamă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale
consolidate. Situaţiile financiare anuale consolidate trebuie să fie întocmite folosind politici
contabile uniforme pentru tranzacţii asemănătoare şi alte evenimente în circumstanţe similare. Dacă
un membru al grupului foloseşte alte politici contabile decât cele adoptate în situaţiile financiare
anuale consolidate, pentru tranzacţii asemănătoare şi evenimente în circumstanţe similare, în scopul
întocmirii situaţiilor financiare consolidate trebuie făcute ajustări corespunzătoare la situaţiile sale
financiare. Trebuie prezentate politicile folosite pentru evaluarea fondului comercial şi a interesului
minoritar.
Note explicative Prevederi generale
Pe lângă informaţiile cerute conform reglementărilor contabile în vigoare, notele explicative
la situaţiile financiare anuale consolidate trebuie să cuprindă informaţii privind metodele de
evaluare aplicate diferitelor elemente din situaţiile financiare anuale consolidate, precum şi
metodele utilizate pentru calcularea ajustărilor de valoare.
Pentru elementele incluse în situaţiile financiare anuale consolidate care sunt sau au fost
iniţial exprimate în monedă străină, trebuie furnizate bazele de conversie utilizate pentru exprimarea
acestora în moneda în care se întocmesc situaţiile financiare anuale consolidate.
În notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, următoarele informaţii:
denumirile şi sediile sociale ale entităţilor incluse în consolidare;
proporţia de capital deţinută în entităţile incluse în consolidare, altele decât societatea-
mamă, de către entităţile incluse în consolidare sau de către persoanele care acţionează în
nume propriu, dar în contul acestor entităţi;
condiţiile care au determinat consolidarea. (Aceleaşi informaţii trebuie furnizate în ceea ce
priveşte entităţile excluse din consolidare. De asemenea, trebuie furnizată o explicaţie
referitoare la excluderea entităţilor respective).
denumirile şi sediile sociale ale întreprinderilor asociate cu entitatea inclusă în consolidare,
şi proporţia de capital a acestora, deţinută de entitatea inclusă în consolidare sau de persoane
care acţionează în nume propriu, dar în contul acestor entităţi. (Aceleaşi informaţii trebuie
furnizate în ceea ce priveşte întreprinderile asociate împreună cu motivele pentru care s-a
considerat că acele interese de participare nu sunt semnificative).
denumirea şi sediul social ale entităţilor consolidate proporţional, factorii pe care se bazează
conducerea comună şi proporţia capitalului acestora, deţinută de entităţile incluse în
consolidare sau de persoanele care acţionează în nume propriu, dar în contul acestor entităţi.
denumirea şi sediul social ale fiecăreia dintre entităţile, altele decât cele de mai sus, în care
entităţile incluse în consolidare deţin direct sau prin intermediul unor persoane care
acţionează în nume propriu, dar în contul acestor entităţi, un procentaj de capital de cel puţin
20%, menţionând proporţia de capital deţinută, suma de capital şi rezerve şi profitul sau
pierderea ultimului exerciţiu financiar al entităţii în cauză, pentru care au fost aprobate
situaţiile financiare. Aceste informaţii pot fi omise dacă nu sunt semnificative.
numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor societăţii-mamă deţinute de entitatea
însăşi, de filialele entităţii în cauză sau de o persoană care acţionează în nume propriu, dar în
contul acelor entităţi.
valoarea avansurilor şi creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de
administraţie, conducere şi de supraveghere ale societăţii-mamă, de către acea entitate sau
de către una dintre filialele sale, indicând ratele dobânzii, principalele condiţii şi orice sume
restituite, precum şi a angajamentelor asumate în contul lor sub forma garanţiilor de orice
fel, indicând totalul pe fiecare categorie.
trebuie să se menţioneze dacă situaţiile financiare anuale consolidate au fost întocmite în
conformitate cu prezentele reglementări în vigoare.
Următoarele informaţii trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de câte ori este necesar,
pentru buna lor înţelegere:
a) denumirea şi sediul social al societăţii-mamă care face raportarea;
b) data la care s-au încheiat situaţiile financiare anuale consolidate sau perioada la care se referă;
c) moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare anuale consolidate;
d) unitatea de măsură în care sunt exprimate cifrele incluse în raportare.
Informaţii în completarea bilanţului consolidat
Notele explicative trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de imobilizări corporale:
a) bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;
b) metodele de amortizare folosite.
Dacă evaluarea instrumentelor financiare s-a efectuat la valoarea justă conform prevederilor
din Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene,
se prezintă:
a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor şi tehnicilor de evaluare, dacă valorile juste
au fost determinate în concordanţă cu prevederile acelei subsecţiuni;
b) pe fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă, modificările de valoare
înregistrate direct în contul de profit şi pierdere, precum şi modificările incluse în rezerva de valoare
justă potrivit aceleiaşi subsecţiuni;
c) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate, informaţii despre aria şi natura
instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul şi
certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; şi
d) un tabel care să prezinte mişcările rezervei de valoare justă în cursul exerciţiului financiar.
Dacă evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare nu a fost efectuată potrivit
prevederilor din Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor
Economice Europene, se prezintă următoarele:
a) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate:
- valoarea justă a instrumentelor, dacă o astfel de valoare poate fi determinată prin oricare din
metodele prevăzute la acea subsecţiune din Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra
a Comunităţilor Economice Europene;
- informaţii privind aria şi natura instrumentelor financiare; şi
b) pentru imobilizările financiare înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor justă şi
pentru care nu s-a utilizat opţiunea de a se reflecta o ajustare pentru pierdere de valoare, potrivit
subsecţiunii 7.2.1 "Reguli de evaluare de bază" din Reglementările contabile conforme cu Directiva
a patra a Comunităţilor Economice Europene:
- valoarea contabilă şi valoarea justă a activelor individuale sau a grupărilor corespunzătoare ale
acelor active individuale;
- motivele pentru care nu a fost redusă valoarea contabilă, inclusiv natura elementelor care
furnizează dovada că valoarea contabilă va fi recuperată.
Se prezintă valoarea totală a datoriilor înregistrate în bilanţul consolidat şi care sunt scadente
după mai mult de cinci ani, precum şi valoarea totală a datoriilor înregistrate în bilanţul consolidat
şi acoperite cu garanţii reale oferite de entităţile incluse în consolidare, menţionând natura şi forma
garanţiilor.
Se prezintă valoarea totală a oricăror angajamente financiare neincluse în bilanţul consolidat,
în măsura în care aceste informaţii sunt utile pentru evaluarea poziţiei financiare a entităţilor incluse
în consolidare, considerate ca un tot unitar. Orice angajamente privind pensiile şi entităţile afiliate
neincluse în consolidare trebuie prezentate separat.
Pentru fiecare categorie de rezerve inclusă în capitalurile proprii, se descrie natura sa şi
scopul pentru care a fost constituită.
Informaţii în completarea contului de profit şi pierdere consolidat
Se prezintă defalcarea cifrei de afaceri consolidate, pe categorii de activităţi şi pe pieţe
geografice, aşa cum acestea sunt definite în Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra
a Comunităţilor Economice Europene, în măsura în care aceste categorii şi pieţe diferă substanţial
una faţă de alta, ţinând seama de modul de organizare a vânzării produselor şi furnizării serviciilor
rezultate din activităţile curente ale entităţilor incluse în consolidare, considerate ca un tot unitar.
Separat, se prezintă totalul onorariilor percepute pentru exerciţiul financiar de auditorul
statutar sau de firma de audit, pentru auditul statutar al situaţiilor financiare anuale consolidate,
precum şi onorariile totale percepute pentru alte servicii de asigurare, servicii de consultanţă fiscală
şi alte servicii non audit.
Se prezintă numărul mediu de persoane angajate în cursul exerciţiului financiar, de entităţile
incluse în consolidare, defalcat pe categorii şi, dacă nu sunt prezentate distinct în contul de profit şi
pierdere consolidat, cheltuielile cu personalul aferente exerciţiului financiar.
Se prezintă separat numărul mediu de persoane angajate în cursul exerciţiului financiar de
entităţile asupra cărora se exercita control comun.
În notele explicative se prezintă:
Valoarea indemnizaţiilor acordate în exerciţiul financiar membrilor organelor de
administraţie, conducere şi de supraveghere ale societăţii-mamă pentru funcţiile deţinute de aceştia
în societatea-mamă şi în filialele sale, precum şi orice angajamente care au luat naştere sau sunt
încheiate în aceleaşi condiţii privind pensiile acordate foştilor membri ai acestor organe, indicând
totalul pe fiecare categorie.
Separat, se prezintă indemnizaţiile acordate pentru funcţiile exercitate în entităţile controlate
în comun şi întreprinderile asociate.
Se prezintă măsura în care calculul profitului sau pierderii consolidat(e) a exerciţiului
financiar a fost afectat de evaluarea elementelor care, prin derogare de la principiile enunţate în
Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene, a
fost efectuată în exerciţiul financiar în cauză sau într-un exerciţiu financiar precedent, în vederea
obţinerii de facilităţi fiscale. Atunci când influenţa unei asemenea evaluări asupra cheltuielilor
viitoare cu impozitul, ale entităţilor incluse în consolidare, considerate ca un tot unitar, este
semnificativă, trebuie prezentate detalii.
Se prezintă diferenţa dintre cheltuiala cu impozitul înregistrată în contul de profit şi pierdere
consolidat al exerciţiului financiar şi ale celor aferente exerciţiilor financiare precedente, şi suma
impozitului de plătit pentru aceste exerciţii, cu condiţia că această diferenţă să fie semnificativă
pentru scopul impozitării viitoare.