REZERVISANJA ZA NAKNADE I DRUGE BENEFICIJEZAPOSLENIH U SKLADU SA MRS 19

Dosljedna primjena MRS/MSFI podrazumjeva uvođenje rezervisanja za naknade zaposlenima, na čemu revizori treba da inzistiraju. Pored toga, prilikom donošenja odluke o tome da li uvoditi rezervisanje ili ne, takođe, treba cijeniti da li su iznosi rezervisanja koji bi se iskazali po vom osnovu značajni u tolikoj mjeri da njihovo neiskazivanje dovodi do toga da financijski izvještaji budu nerealni. Jer, ukoliko efekti ovih rezervisanja nisu materijalno značajni, pravna lica ih ne moraju prikazivati u svojim financijskim izvještajima. Takođe, mala pravna lica koja ne primjenjuju MRS/MSFI nisu obavezna da iskazuju rezervisanja po osnovu naknada zaposlenima.Primanjima zaposlenih i rezervisanjima koja se mogu javiti po tim osnovama bavi se MRS 19 – Naknade zaposlenima, dok se ostalim dugoročnim rezervisanjima bavi MRS 37 – Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Odmah na početku potrebno je istaći da i bez obzira na to što se u našem zakonodavstvu po osnovu dugoročnih naknada zaposlenima koristi termin rezervisanje, prema MRS/MSFI treba praviti razliku između „pravih rezervisanja“ i rezervisanja za naknade zaposlenima. Naime, u prvom slučaju obaveza je neizvjesna u pogledu roka i iznosa, dok se u drugom slučaju rok i iznos mogu odrediti. Prema MRS 37 rezervisanje se definiše kao obaveza koja je neizvjesna u pogledu roka izmirenja i iznosa koji će biti izmiren. Da bi rezervisanje, prema MRS 37, bilo priznato kao sadašnja obaveza (obaveza na dan bilansa), moraju biti ispunjena tri uslova:

1. Preduzeće ima sadašnju obavezu (pravnu ili stvarnu, odnosno izvedenu) koja je nastala kao rezultat prošlog događaja

2. Vjerovatno je da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi biti potreban za izmirenje obaveza, i

3. Iznos obaveze može pouzdano da se procijeni

S druge strane, prilikom rezervisanja u skladu sa MRS 19, od pravnog lica se zahtijeva da prizna obavezu (kao i rashod po tom osnovu) u slučaju kada je zaposleni pružio usluge u zamjenu za naknade koje će mu biti isplaćene u budućnosti (dugoročne obaveze su one kod kojih naknada ne dospijeva za isplatu u roku od 12 mjeseci po isteku perioda u kojem je zaposleni radio). Prema MRS 19, naknade zaposlenom se definišu kao svi vidovi koristi, koje pravno lice daje u zamjenu za usluge koje mu zaposleni pruža. Pored naknada zaposlenom za tekući rad (koje se i po ovom standardu priznaju kao trošak i obaveza u tekućem periodu), tj.:

1. kratkoročnih primanja zaposlenima, ovim standardom se obuhvataju i sve druge naknade koje on stiče po osnovu rada, bez obzira na to kada će i kako biti isplaćene

2. naknada po prestanku radnog odnosa, kao što su otpremnine prilikom odlaska u penziju, ostale naknade po osnovu penzionisanja, životno osiguranje po prestanku radnog odnosa i zdravstvena zaštita po prestanku radnog odnosa

3. ostalih dugoročnih naknada, uključujući naknade za odlazak iz pravnog lica nakon dugogodišnjeg rada ili za odlazak na jednogodišnje plaćeno odsustvo, kada takva obaveza postoji (na primjer svake sedme godine rada kada su u pitanju naučne ustanove, jubilarne naknade ili ostale naknade po osnovu dugogodišnje službe, kao i dugoročne naknade za

invalidninu, ukoliko u cjelini ne dospijevaju za plaćanje u roku od dvanaest mjeseci od završetka perioda, kao i učešće u dobiti, stimulacije i naknade s odloženim plaćanjem

4. naknade za raskid radnog odnosa

Pri ovome treba imati u vidu da se u osnovi MRS 19 zahtjeva da se u periodu u kojem zaposleni pruža svoju uslugu, iskaže trošak (rezervisanja) i obaveza za naknadu koja mu pripada, bez obzira na to kada će ta naknada biti isplaćena. (Na primjer, ako zaposleni ima pravo na jubilarnu nagradu kod poslodavca poslije 5 godina rada, on praktično svake godine „zaradi“ dio jubilarne nagrade i taj dio se u tekućoj godini iskazuje kao trošak rezervisanja i obaveze). Dakle, ne dopušta se priznavanje rashoda po osnovu naknada zaposlenima u periodu u kojem dolazi do isplate, već se podrazumjeva da svaka godina rada zaposlenog dovodi do stvaranja dodatne jedinice prava na naknade, pa treba svaku godinu opteretiti pripadajućim dijelom troškova po osnovu naknada.Jasno je da u našem pravnom sistemu mnoge od prethodno pomenutih naknada ne postoje, pa je zato potrebno prvo utvrditi po kojim naknadama zaposlenima se, u našim uslovima, mogu uvoditi rezervisanja. U našim uslovima, imajući u vidu naše radne i poreske propise, u skladu sa MRS 19, mogla bi se iskazati, prije svega, slijedeća rezervisanja:

rezervisanja za otpremnine prilikom odlaska u penziju rezervisanja za jubilarne nagrade zaposlenima rezervisanja (ukalkulisavanja) za neiskorištene dane godišnjeg odmora

Ukoliko su ugovorom o radu zaposlenom obezbjeđena i neka druga prava (na primjer, pravo na plaćeno odsustvo od 30 dana za svakih 5 godina rada kod poslodavca), onda se i za takva prava mogu uvoditi rezervisanja. Zakon o porezu na dobit pravnih lica predvidio je da obračunate otpremnine i novčane naknade zaposlenima po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu se priznaju kao rashod u poreskom bilansu u periodu u kojem su isplaćene. Naime, rezervisanje za otpremnine i naknade po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa u skladu sa MRS 19 ne priznaje se kao rashod u poreskom bilansu u momentu njegovog uvođenja, već se priznaje kao rashod u poreskom bilansu u periodu u kojem je isplaćeno.U tom smislu, uvođenje rezervisanja knjiži se na teret troškova u korist obaveze. Iskazani troškovi u momentu uvođenja ne priznaju se kao rashod u poreskom periodu. U narednom periodu, kada se vrši isplata otpremnine, ona se knjiži na teret rezervisanja (obaveze) a u korist tekućeg računa. Dakle, u momentu isplate u računovodstvu se ne priznaje trošak, pa je potrebna korekcija u poreskom bilansu kako bi se priznao trošak isplaćene otpremnine. U skladu sa Zakonom o porezu na dobit, prihodi nastali po osnovu neiskorištenih dugoročnih rezervisanja koja nisu bila priznata kao rashod u poreskom periodu u kojem su izvršena, ne ulaze u poresku osnovicu u poreskom periodu u kojem su iskazana.Dakle, u trenutku ukidanja ranijeg (neiskorištenog) rezervisanja knjiženje se vrši na teret rezervisanja (obaveze), a u korist prihoda. Tada ti prihodi ulaze u računovodstvenu dobit koja je polazna osnova za utvrđivanje oporezive dobiti. Zbog toga, pošto rashod iskazan u momentu uvođenja rezervisanja nije priznat u poreske svrhe, prilikom ukidanja rezervisanja iz oporezive dobiti treba isključiti prihode koji tom prilikom nastaju.Rashodi koji se iskazuju po osnovu rezervisanja za jubilarne nagrade zaposlenima i rezervisanja (ukalkulisavanja) za neiskorištene dane godišnjeg odmora i dalje ostaju nepriznati u poreskom bilansu. Ujedno, ovi rashodi za poreske svrhe nikada neće biti priznati kao rashod u poreskom

bilansu, što dovodi do toga da se, u suštini, na iznos rezervisanja plaća porez na dobit po stopi od 10%.Usvajanjem Zakona o porezu na dobit pravnih lica za pravna lica koja se opredjele za uvođenje rezervisanja za otpremnine prilikom odlaska u penziju nastaju i osnove za priznavanje odloženih poreskih sredstava u skladu sa MRS 12 na osnovu rezervisanja za otpremnine. Naime, prema MRS 12, kada se rashod priznaje za računovodstvene svrhe u jednom poreskom periodu a u poreskom bilansu u narednim poreskim periodima, a što je slučaj sa troškovima rezervisanja za otpremnine prilikom odlaska u penziju, nastaje odbitna privremena razlika koja može dovesti do odloženih poreskih sredstava.Razlog što se pravna lica nedovoljno odlučuju za iskazivanje ovih rezervisanja mogu biti troškovi angažmana aktuara kao i drugih lica koja će izvršiti obračun rezervisanja, s obzirom na to da se radi o obračunu koji nije jednostavan. S ovim u vezi, napomena da u skladu sa MRS 19 ovim standardom podstiče, ali ne zahtijeva od pravnih lica da uključe kvalifikovanog aktuara u mjerenje svih materijalnih obaveza za primanja po prestanku zaposlenja. Drugim riječima, pravna lica ne moraju, dakle, nužno da angažuju aktuara (ili neko drugo lice, recimo društvo za reviziju koje bi opet u saradnji sa aktuarom izradilo obračun) za izradu obračuna rezervisanja u skladu sa MRS 19, već to mogu i sama uraditi uz poštovanje svih načela i pridržavanja svih odredaba iz MRS 19.Prilikom donošenja odluke o tome da li uvoditi rezervisanja ili ne, takođe, treba cijeniti da li su iznosi rezervisanja koji bi se iskazali po ovom osnovu značajni u tolikoj mjeri da njihovo neiskazivanje dovodi do toga da financijski izvještaji budu nerealni. Jer, ukoliko efekti ovih rezervisanja nisu materijalno značajni, pravna lica ih ne moraju prikazivati u svojim financijskim izvještajima. Prema Okviru za primjenu MRS koristi koje se dobijaju od informacije treba da budu veće od troškova dobijanja te informacije. Iako je u konkretnim slučajevima teško utvrditi odnos koristi i troškova, može se reći da što je broj zaposlenih u pravnom licu manji, veći su izgledi da troškovi angažovanja lica sa strane (aktuara) za procjenjivanje rezervisanja za naknade zaposlenima nadmaše koristi koje mogu postojati od tog procjenjivanja.

Rezervisanja za otpremninu prilikom odlaska u penziju

Pri ocjeni da li je prihvatljivo i značajno, u našim uslovima, uvoditi rezervisanja za otpremnine, treba imati u vidu slijedeće činjenice:

obaveza isplate otpremnine propisana je Zakonom, pa poslodavac nema alternativu nego da je isplati

visina otpremnine propisana je Zakonom, a aktima poslodavca može se utvrditi i u višem iznosu. Ovo upućuje na primejnu MRS 19 jer je poznata visina otpremnine (obaveze), kao i rok u kojem dospijeva. Međutim, treba imati u vidu i to da se kod nas radno zakonodavstvo često mijenja, a kako se radi o rezervisanju na jako dugi rok, gotovo je izvjesno da će u budućnosti i pitanje otpremnine biti riješeno na drugačiji način. Pod takvom pretposatvkom iznos buduće obaveze po osnovu otpremnine nije poznat, što upućuje na primjenu MRS 37

visina otpremnine ne zavisi od godina radnog staža provedenih kod poslodavca (pravo na otpremninu vezuje se za sam čin odlaska u penziju, a ne za pružanje usluga zaposlenog pravnom licu). Imajući prethodno u vidu, moglo bi se pretpostaviti da u skladu sa MRS 19 ovakva naknada predstavlja naknadu za raskid radnog odnosa. Međutim, u samom standardu nedvosmisleno je rečeno da iako se otpremnine u nekim zemljama smatraju obeštećenjem na ime raskida radnog odnosa, one ipak predstavljaju naknade nakon

prestanka radnog odnosa i kao takve se računovodstveno obuhvataju. U tom smislu iznos rezervisanja je procjena koju vrši aktuar i ta procjena se vrši svake godine, ako dođe do značajnih promjena u broju i strukturi zaposlenih. Tom prilikom se utvrđuju aktuarski gubici i dobici po osnovu ranijih rezervisanja i vrše nova rezervisanja, uz istovremeno korištenje (ukidanje) rezervisanja za isplate do kojih je došlo u toku godine

zaposlenima sa kojima je raskinut radni odnos prije odlaska u penziju ne isplaćuje se otpremnina, nezavisno od toga koliko je godina radio kod poslodavca. To je aktuarski dobitak koji se koristi kod obračuna iznosa novih rezervisanja

da bi se ostvarilo pravo na odlazak u penziju potreban je veliki broj godina staža (35 do 40), što znači da se vrši rezervisanje na jako dugačak rok. Ova činjenica upućuje na to da je teško utvrditi broj zapsolenih kojima će biti isplaćena otpremnina na bazi ranijih iskustava. Ipak, i pored toga što se ne može izvršiti tačna procjena iznosa, primjena odgovarajućih aktuarskih pretpostavki omogućava korekciju procjene sve dok ne dođe do isplate.

Ograničavajući faktori

Za potrebe utvrđivanja visine rezervisanja u skladu sa MRS 19 postoje i slijedeći ograničavajući faktori:

i pod pretpostavkom da se zakonska odredba o visini otpremnine ne mijenja u narednih tridesetak godina, opet je teško utvrditi buduće kretanje prosječne zarade u državi, tj. realnu stopu rasta prosječne zarade u državi, a time je teško i utvrditi koliki će biti nominalni iznos otpremnine koju nekom treba isplatiti kada za tridesetak godina ode u penziju. Za privredu u tranziciji istorijski podaci o kretanjuu prosječne zarade nisu od velike pomoći

prema MRS 19, naknada nakon prestanka radnog odnosa koje dopsijevaju u periodu dužem od 12 mjeseci od dana bilansa stanja diskontuju se primjenom diskontne stope. MRS 19 predviđa da se diskontna stopa utvrđuje prema tržišnim prinosima koji se ostvaruju na visokokvalitetne obveznice koje izdaju pravna lica. U zemljama u kojima ne postoji razvijeno tržište obveznica, koriste se tržišni prinosi (na dan bilansa stanja) koji se ostvaruju na državne obveznice. Valuta i rok važenja korporativnih ili državnih obveznica usklađuje se sa valutom i procjenjenim rokom važenja obaveza za naknade poprestanku radnog odnosa. Dakle, i ovdje postoji problem, jer kod nas ne postoji razvijeno tržište obveznica, pa se mora koristiti stopa prinosa koja se ostvaruje na državne obveznice. Međutim, kod nas ne postoje državne obveznice na tako dug rok kao što je rok za rezervisanje po osnovu otpremnina. Prema MRS 19 „U ovakvim slučajevima, pravno lice primjenjuje trenutne tržišne stope sa odgovarajućim rokom važenja da bi diskontovalo plaćanje sa kraćim rokom dospijeća, dok diskontnu stopu za plaćanje s dužim rokom dospijeća procjenjuje putem ekstrapolacije trenutnih tržišnih stopa duž krive prinosa.“ U praksi, u nedostatku pouzdanih pokazatelja često se koristi referentna stopa Centralne banke.

Dakle, visinu ovog rezervisanja treba utvrditi na osnovu većeg broja „nepouzdanih“ pretpostavki (broj zaposlenih kojima će biti isplaćena otpremnina, visina obaveze prema zakonskim propisima, stopu rasta zarada i diskontnu stopu je teško realno procjeniti), što upućuje na to da se za visinu ovog rezervisanja ne primjenjuje MRS 19, jer je cilj tog standarda da se u bilansu stanja iskaže obaveza (rezervisanje) koja dospijeva u budućnosti i čiji su iznosi i rok dospijeća odredivi. Međutim

samim MRS 19 je praktično rečeno da se, uz primjenu odgovarajućih aktuarskih postupaka i procjena, iznos obaveza po osnovu rezervisanja može realno procjeniti. Sem toga, procjena rezervisanja se ponovo vrši svake naredne godine, tako da se, u slučaju izmjenjenih uslova, mogu uvoditi nove aktuarske pretpostavke pomoću kojih se pouzdanije procjenjuje iznos rezervisanja. I na kraju, buduće otpremnine sigurno ispunjavaju uslov da budu iskazane (u napomenama uz financijske izvještaje) kao potencijalne obaveze, ako se ocjenjuje da se iznos obaveze ne može izmjeriti sa dovoljnom pouzdanošću. To može biti tačno u pravnim licima koja imaju manji broj zaposlenih. Naime, prethodna analiza zavisi od velićine pravnog lica i broja zaposlenih. Što je broj zaposlenih manji, i pouzdanost procjene je manja (na primjer, poslodavac ima dva zaposlena, jedan do penzije ima 30 godina, drugi do penzije ima 5 godina. Ako se pretpostavi da će samo jedan dočekati penziju u pravnom licu i ta pretpostavka se potvrdi, nije svejedno koji od njih je dočekao penziju, jer 50% od procjenjenog rezervisanja značajno odstupaod rezervisanja koje bi bilo uvedeno za svakog od njih pojedinačno, tako da se ne može napraviti pouzdana procjena).

Izrada modela

U nastavku će pažnja biti posvećena izradi obračuna, odnosno modela, pomoću kojeg se vrši aktuarska procjena obaveza i troškova po osnovu otpremnina prilikom odlaska u penziju i jubilarnih nagrada u skladu sa MRS 19. U skladu sa MRS 19 od pravnog lica se očekuje da prilikom odmjeravanja i priznavanja rezervisanja za otpremnine i jubilarne nagrade uključi slijedeće korake:

1. korištenej aktuarskih metoda sa ciljem pouzdane procjene primanja (otpremnina i jubilarnih nagrada) koja su zaposleni zaslužili za svoj rad u tekućem i prošlim periodima. Ovo podrazumjeva utvrđivanje aktuarskih pretpostavki o demografskim (fluktuacija i mortalitet) i financijskim varijablama (diskontna stopa, stopa inflacije, stopa rasta zarada i sl.) kao i određivanje koliko primanja se može pripisati tekućim i prethodnim periodima rada

2. diskontovanje očekivanih (projektovanih) budućih primanja primjenom „projektovane kreditne jedinice“, odnosno ukalkulisavanja iznosa beneficije srazmjerno sa provedenim vremenom na radu uz svođenje na neto sadašnju vrijednost

3. utvrđivanje aktuarskih dobitaka i gubitaka i sl.

U tom smislu, na osnovu prikazanog modela vrši se aktuarska procjena plana naknada zaposlenima, odnosno troškova i obaveza po osnovu otpremnina prilikom odlaska u penziju i jubilarnih nagrada. Model je baziran na primjeni „metoda projektovane kreditne jedinice“, u skladu sa MRS 19. Naime, MRS 19 ne dopušta priznavanje rashoda po osnovu otpremnina i jubilarnih nagarada u periodu u kojem dolazi do isplate. Naprotiv, navedeni metod podrazumjeva da svaka godina rada zaposlenog dovodi do stvaranja dodatne jedinice prava na naknade, te je stoga potrebno svaku godinu rada srazmjerno opteretiti pripadajućim dijelom troškova po osnovu otpremnina i jubilarnih nagrada.Svaka dodatna godina rada doprinosi i povećanju sadašnje vrijednosti utvrđene obaveze za naknade po osnovu:

izvršenog rada zaposlenog u tekućem periodu – trošak tekuće usluge rada, itoga što je sadašnja vrijednost utvrđene obaveze za naknade za jedan period bliže izmirenju – trošak kamate

U tom smislu svaku godinu rada zaposlenog potrebno je opteretiti troškom tekuće usluge rada, kao i troškom kamate. Pored toga, procjena se bazira na brojnim pretpostavkama koje su, zbog svoje prirode, neizbježno subjektivne, tako da aktuari mogu imati različite stavove po tom pitanju. Aktuarske pretpostavke, na kojima model počiva, treba da predstavljaju najbolju procjenu varijabli, koje će odrediti konačni iznos naknada po osnovu otpremnina i jubilarnih nagrada.Aktuarske pretpostavke sastoje se od demografskih pretpostavki: mortalitet i fluktuacija zaposlenih (vjerovatnoća da će zaposleni zaista i primiti otpremninu od poslodavca koji vrši rezervisanje, kada se za to steknu odgovarajući uslovi) i financijskih pretpostavki: diskontna stopa, stopa inflacije, definisani plan, nivo i stopa rasta budućih primanja.S obzirom na to da se aktuarske projekcije odnose na buduće događaje i da su bazirane na pretpostavkama, one ne moraju ostati nepromjenjene tokom cjelog projekcionog perioda. U tom smislu, u slučaju promjena u pretpostavkama, odnosno nastalih razlika između stvarnih i pretpostavljenih varijabli, dolazi do nastanka aktuarskih dobitaka i gubitaka, koji podrazumjevaju promjene u vrijednosti utvrđenih obaveza i naknada.Radi jednostavnosti modela, datog u nastavku pretpostavljeno je da se priznavanje aktuarskih dobitaka i gubitaka vrši u cjelini u okviru bilansa uspjeha u periodu u kojem su i nastali. Napomena da pravno lice može usvojiti različite sistematske metode za priznavanje nastalih aktuarskih dobitaka i gubitaka prilikom rezervisanja otpremnina prilikom odlaska u penziju.Pored navedenog, u skladu sa MRS 19 od pravnog lica se očekuje da izvrši objelodanjivanje svih informacija koje mogu korisnicima financijskih izvještaja da približe prirodu izvršenog rezervisanja. U tom smislu, potrebno je objelodaniti slijedeće:

plan definisanih naknada, odnosno otpremnina i jubilarnih nagrada u skladu sa pravilnikom o radu poslodavca

računovodstvenu politiku za priznavanje aktuarskih dobitaka i gubitaka primjenjene aktuarske pretpostavke (diskontna stopa, očekivana stopa rasta zarada i sl.) Isznose početnog i krajnjeg stanja sadašnje vrijednosti obaveza za rezervisanja iznose troškova tekućih usluga rada i troškova kamata, iznose i razloge nastalih aktuarskih

gubitaka i dobitaka, izmirenja obaveza, ograničenja, iskazane iznose u okviru odgovarajućih pozicija bilansa stanja i uspjeha i sl.

Primjer:

Prema kolektivnom ugovoru poslodavca zaposleni imaju pravo na otpremninu zbog odlaska u penziju u iznosu koji je propisan zakonom. Poslodavac ima 10 zaposlenih i do sada nije uvodio rezervisanje za otpremnine za penziju. Ova rezervisanja prvi put uvodi u 2010.godini.Da bi ispravno utvrdio i knjižio rezervisanja, poslodavac mora uraditi dva obračuna: prvi sa stanjem na dan 31.12.2009.godine1, a drugi sa stanjem na dan 31.12.2010.godine. Prvi obračun služi da bi se utvrdilo kolika je obaveza za rezervisanje trebalo da bude u 2009.godini, i ta obaveza se pod 01.01.2010.godine knjiži na teret rezultata. Po drugom obračunu utvrđuje se iznos obaveze za rezervisanje na dan 31.12.2010.godine. Povećanje (ili smanjenje2) obaveze knjiži se na teret troškova

1 Ovaj prvi obračun ne rade pravna lica koja već po ovom osnovu imaju iskazano rezervisanje u svojim poslovnim knjigama, ali ga obavezno rade pravna lica koja prvi put uvode rezervisanja

2 Po pravilu ne bi trebalo da se javlja smanjenje obaveze, odnosno, smanjenje je moguće samo usljed velikih izmjena aktuarskih pretpostavki

rezervisanja. Poslije toga, zbog potreba objelodanjivanja radi se još jedan obračun. Naime, povećanje obaveza za rezervisanje u sebi sadrži: troškove tekućih usluga rada, troškove kamata i aktuarske dobitke ili gubitke.

1. Diskontna stopa 10,5% Ds2. Datum izrade rezervisanja 31.12.2009. Dir3. Procjenjena stopa rasta

prosječne zarade8,00% Sr

4. Procenat fluktuacije 5,00% Pf5. Otpremnina po Zakonu 2.100,00 Oz

Prilikom izrade obračuna (a on se, po pravilu, radi na kraju godine) potrebno je uzeti u obzir aktualne podatke u tom momentu, radi dobijanja što preciznijih procjena rezervisanja.Za diskontnu stopu uzeta je referentna stopa Centralne banke, koja je iznosila 10,5%. Procjenjeno je da će prosječne zarade u F BiH u narednom periodu rasti 8% godišnje (procjenjeno je da će inflacija iznositi oko 6% godišnje a da će zarade realno rasti po stopi od 2%). Dalje, procjenjeno je da prosječno 5%3 zaposlenih napušta firmu i da im neće biti isplaćena otpremnina. U momentu rezervisanja pravo na otpremninu iznosi 2.100 KM (3 x 700,00 KM). Ukoliko pravno lice, u skladu sa svojim aktima, ima predviđeno pravo zaposlenog na otpremninu u iznosu iznad neoporezivog, prilikom izrade obračuna trebalo bi uzeti podatak o visini otpremnine iz samog akta pravnog lica, uzimajući pri tome u obzir i iznos obaveznog poreza koji se plaća na iznos preko neoporezivog po stopi od 10% na osnovicu. U primjeru radi jednostavnosti nije uzeta u obzir demografska pretpostavka mortaliteta.

Broj

god

ina

do p

enzi

je

Broj

god

ina

rada

kod

po

slod

avca

Broj

god

ina

od

zapo

slen

ja d

o pe

nzije

Koefi

cije

nt z

arađ

ene

otpr

emni

ne d

o da

na

bila

nsa

Izno

s za

rađe

ne

otpr

emni

ne z

a re

zerv

isan

je

Reva

loriz

ovan

i izn

os

zara

đene

otp

rem

nine

na

dan

odl

aska

u

penz

iju

Sada

šnja

vrij

edno

st

budu

će o

tpre

mni

ne

Reze

rvis

anje

um

anje

no

za p

rocj

enje

nu

flukt

uaci

ju

(2-Dir) (Dir-1) (2-1) (4/5) (Oz x 6) (7 x 8) (9 x 10) 11-(11 x Pf)0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

AA 2.6.1980 18.2.2017 7,14 29,60 36,74 0,806 1.691,89 1,732 2.930,35 0,490 1.435,87 1.364,08BB 1.7.1990 30.6.2017 7,50 19,52 27,02 0,722 1.517,10 1,781 2.701,95 0,473 1.278,02 1.214,12CC 15.1.1999 9.1.2013 3,03 10,97 13,99 0,784 1.646,68 1,262 2.078,11 0,739 1.535,72 1.458,93DD 1.12.2008 10.8.2043 33,63 1,08 34,71 0,031 65,34 13,306 869,43 0,035 30,43 28,91EE 1.4.2006 1.5.2032 22,35 3,75 26,10 0,144 301,72 5,584 1.684,83 0,107 180,28 171,26FF 1.12.2007 3.7.2031 21,52 2,08 23,60 0,088 185,08 5,238 969,47 0,117 113,43 107,76GG 1.3.2004 1.8.2038 28,60 5,84 34,44 0,170 356,10 9,037 3.218,05 0,058 186,65 177,31HH 1.7.1997 1.11.2021 11,84 12,51 24,35 0,514 1.078,89 2,488 2.684,28 0,306 821,39 780,32II 1.4.2009 24.9.2041 31,75 0,75 32,50 0,023 48,46 11,516 558,08 0,042 23,44 22,27JJ 1.3.2000 1.7.2023 13,51 9,84 23,35 0,421 884,97 2,828 2.502,69 0,260 650,70 618,16

7.776,23 20.197,25 6.255,93 5.943,13

Zapo

slen

i

Dat

um z

apos

lenj

a

Dat

um o

dlas

ka u

pen

ziju

Koefi

cije

nt ra

sta

zara

de

do d

ospi

jeća

otp

rem

nine

Dis

kont

ni fa

ktor

UKUPNO

Na osnovu kadrovske evidencije, za svakog zaposlenog utvrđuje se: broj godina od dana bilansiranja do odlaska u penziju (kolona 3) broj godina rada kod poslodavca do dana bilansiranja (kolona 4) broj godina od dana zaposlenja kod poslodavca dodana odlaska u penziju (kolona 5)

3 Pravna lica bi trebala da utvrde procenat fluktuacije na osnovu prosječne fluktuacije uopšte, uz uvažavanje vlastitih iskustava, kao i na očekivanja fluktuacije u narednom periodu

Podatak iz kolone 5 je neophodan, jer on predstvlja period u kojem je zaposleni kod poslodavca koji će mu isplatiti otpremninu „zarađuje“ tu otpremninu. Na primjer, zaposleni AA svoju otpremninu će zaraditi za 36,74 godina, a zaposleni BB za 13,99 godina. Dakle, zaposleni AA svake godine zarađuje 1/36,74 otpremnina, a zaposleni BB 1/13,99 otpremnine. Upravo u koloni 6 dat je podatak o procentu (koeficijentu) zarađene otpremnine koji se dobija kao odnos broja godina kod poslodavca i ukupnog broja godina koji će zaposleni raditi kod poslodavca dok ne ode u penziju. Koeficijentom iz kolone 6 množi se iznos otpremnine iz ugovora o radu i dobija se za svakog zaposlenog iznos otpremnine koji je zaradio do dana bilansa (kolona 7), a koji će u biti isplaćeni u budućnosti. Naime, prethodni obračun je kumulativan i rezultat treba da bude iznos rezervisanja koji je trebalo da bude iskazan u bilansu stanja na dan 31.12.2009.godine.Da bi se izračunao iznos otpremnine koji će biti plaćen u momentu odlaska u penziju(revalorizovani iznos iz kolone 9), iznos zarađene otpremnine (kolona 7) treba množiti koeficijentom rasta zarada (iz kolone 8). Koeficijent rasta zarade utvrđuje se po formuli:

(1+Sr)n

gdje je:Sr – procjenjena stopa rasta zarada (8%)n – broj godina do dana u kojem se isplaćuje otpremnina (kolna 3)

Revalorizovani iznos otpremnine treba potom diskontovati i svesti na sadašnju vrijednost na dan bilansa. To se postiže tako što se revalorizovani iznos otpremnine (kolona 9) množi diskontnim faktorom (iz kolone 10). Diskontni faktor iz kolone 10 utvrđuje se po formuli:

1

(1+Df )n

gdje je:Df – procjenjena diskontna stopa (u primjeru 10,50%)n – broj godina do dana u kojem se isplaćuje otpremnina

Sadašnja vrijednost otpremnine (kolona 11) nije još uvijek iznos koji se rezervira. Taj iznos se umanjuje za procjenu fluktuacije, tj. za procjenjeni procenat broja zaposlenih koji će napustiti firmu prije odlaska u penziju. U koloni 12 dobija se iznos po umanjenju za procjenjenu fluktuaciju i to je iznos koji se rezerviše, odnosno iznos koji je trebalo da bude rezervisan na dan 31.12.2009.godine.

Knjiženje u početnom stanju, 01.01.2010.

D P D P340 Neraspoređena dobit ranijih godina 5.348,82288 Odložena porezna sredstva 594,31

404 Rezervisanja za naknade i beneficije zaposlenim 5.943,13

RAČUNOPIS

IZNOS

Rezervisanja za otpremnine

Naime, pošto se za poreske svrhe, rashod po osnovu dugoročnog rezervisanja za otpremnine prilikom odlaska u penziju priznaje u porekom periodu u kojem je izvršena isplata po ovom osnovu se javlja privremena poresk arazlika (u računovodstvu rashod je priznat u godini u kojoj je izvršeno rezervisanje, a po poreskim propisima rashod će biti priznat u nekoj od narednih godina, kada bude izvršena isplata otpremnine) odnosno odloženo poresko sredstvo u skladu sa MRS 12. Od ovih formiranih rezervisanja, koja su knjižena pod 01.01.2009.godine u iznosu od 5.943,13 KM, odloženo poresko sredstvo se priznaje u iznosu od 10%, jer se radi o rezervisanjima priznatim kao rashod u narednim periodima kada budu isplaćena. Da bi se utvrdilo stanje rezervisanja na kraju 2010.godine ponavlja se prethodni obračun:

1. Diskontna stopa 10,5% Ds2. Datum izrade rezervisanja 31.12.2010. Dir3. Procjenjena stopa rasta prosječne zarade 8,00% Sr4. Procenat fluktuacije 5,00% Pf5. Otpremnina po Zakonu 2.100,00 Oz

U odnosu na obračun za 2009. godinu primjenjen je samo datum izrade rezervisanja i iznos otpremnine po zakonu (Oz). Odlučeno je da ne treba mijenjati druge aktuarske pretpostavke u odnosu na obračun za 2009.godinu4

Broj

god

ina

do p

enzi

je

Broj

god

ina

rada

kod

po

slod

avca

Broj

god

ina

od z

apos

lenj

a do

pe

nzije

Koefi

cije

nt z

arađ

ene

otpr

emni

nedo

dan

a bi

lans

a

Koefi

cije

nt z

arađ

ene

otpr

emni

ne z

a re

zerv

isan

je

Reva

lori

zova

ni iz

nos

zara

đene

ot

prem

nine

na

dan

odla

ska

u pe

nziju

Sada

šnja

vrij

edno

st b

uduć

e ot

prem

nine

Reze

rvis

anje

um

anje

no z

a pr

ocje

njen

u flu

ktuu

aciju

(2-Dir) (Dir-1) (2-1) (4/5) (Oz x 6) (7 x 8) (9 x 10) 11- (11 x Pf)0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12AA 2.6.1980 18.2.2017 6,14 30,60 36,74 0,833 1.749,047 1,604 2.805,472 0,542 1.520,566 1.444,538BB 1.7.1990 30.6.2017 6,50 20,52 27,02 0,759 1.594,819 1,649 2.629,856 0,522 1.372,785 1.304,146CC 15.1.1999 9.1.2013 2,03 11,97 13,99 0,856 1.796,783 1,169 2.100,440 0,817 1.716,059 1.630,256DD 1.12.2008 10.8.2043 32,63 2,08 34,71 0,060 125,843 12,320 1.550,382 0,038 58,915 55,969EE 1.4.2006 1.5.2032 21,35 4,75 26,10 0,182 382,184 5,170 1.975,891 0,119 235,131 223,374FF 1.12.2007 3.7.2031 20,52 3,08 23,60 0,131 274,068 4,850 1.329,229 0,129 171,471 162,897GG 1.3.2004 1.8.2038 27,60 6,84 34,44 0,199 417,073 8,367 3.489,651 0,064 223,338 212,171HH 1.7.1997 1.11.2021 10,84 13,51 24,35 0,555 1.165,133 2,304 2.684,468 0,339 910,034 864,533II 1.4.2009 24.9.2041 30,75 1,75 32,50 0,054 113,077 10,663 1.205,739 0,046 55,464 52,691JJ 1.3.2000 1.7.2023 12,51 10,84 23,35 0,464 974,904 2,618 2.552,298 0,287 732,509 695,884

8.592,931 22.323,425 6.996,272 6.646,458

Zapo

slen

i

Dat

um z

apos

lenj

a

Dat

um o

dlas

ka u

pen

ziju

Koefi

cije

nt ra

sta

zara

de d

o do

spije

ća o

tpre

mni

ne

Dis

kont

ni fa

ktor

UKUPNO

Prethodni obračun sačinjen je na isti način kao i obračun za 2009.godinu. U koloni 12 iznos od 6.646,45 KM predstavlja iznos koji treba da bude rezervisan na kraju 2010.godine. Kako je taj iznos veći od iznosa iz 2009.godine, treba doknjižiti razliku (6.646,45 – 5.943,13 = 703,32 KM).5

4 Ako je iznos rezervisanja materijalno značajan, što najvjerovatnije jeste, u skladu sa MRS 8 u financijskim izvještajima za 2010.godinu, kolona za prethodnu godinu biće iskazana kao da je rezervisanje izvršeno u prethodnoj godini. Po ovom osnovu ne treba mijenjati poresku prijavu za porez na dobit, jer u 2009. i ranijim godinama troškovi po osnovu ovog rezervisanja ne bi bili priznati kao rashod, pa to ne bi uticalo na visinu iskazanog poreza na dobit

5 Da je u konkretnom primjeru bilo ukidanja rezervisanja po osnovu isplata otpremnina i te iznose ukidanja rezervisanja bi trebalo uzeti u obzir prilikom utvrđivanja iznosa za knjiženje

D P D P547 Troškovi rezervisanja za beneficije zaposlenih 703,32

404 Rezervisanja za beneficije zaposlenih 703,32

RAČUNOPIS

IZNOS

Doknjižavanje rezervisanja za otpremnine 31.12.2010.

Međutim, u iznosu od 703,32 KM sadržane su tri komponente: troškovi usluga tekućeg rada, troškovi kamata, aktuarski dobitak ili gubitak. Iznos ovih komponenti je neophodno utvrditi zbog objelodanjivanja.Za potrebe objelodanjivanja, dakle, treba napraviti još jedan obračun. To je obračun koji podrazumjeva da su sve aktuarske pretpostavke iz prethodnog obračuna u potpunosti potvrđene. U primjeru za 2010.godinu u odnosu na 2009.godinu nije potvrđena pretpostavka o rastu prosječne zarade u F BiH. Naime, pretpostavljena je stopa rasta zarada od 8%, a u stvarnosti je zabilježen rast zarada od 9,24% imajući u vidu podatke koji su korišteniu obračunu ((1-2.100/2.100str.217 (22-23/2010)