UNIVERZITET EDUCONSFAKULTET POSLOVNE EKONOMIJESREMSKA KAMENICAKONSULTATIVNI CENTARZRENJANINMASTER STUDIJE ŠKOLSKA2012/2013

Pristupni seminarski rad

Uloga forenzičkog računovodstva i forenzičke revizije u optimiziranju rizika od kriminalne radnje

Profesor: Student:

Zrenjanin, Februar 2013. godina

SadržajRezime.............................................................................................................................................3

Ključne reči:.....................................................................................................................................3

Uvod................................................................................................................................................4

Slabosti u nadzoru kao izvor nastanka i širenja kriminalnih radnji.................................................5

Interna kontrola (pojam, komponente, vrste i ispitivanje interne kontrole od strane revizora)...6

Interna revizija (pojam, obavezujuća uputstva za profesionalnu praksu interne revizije)...........8

Savremena uloga i zadaci revizorskog odbora i saradnja revizorskog odbora sa internom i eksternom revizijom..................................................................................................................10

Privredni kriminal kao stalni pratilac razvoja društva...................................................................11

Evolucija naučnog proučavanja privrednog kriminala..............................................................12

Pojam , klasifikacija, uzroci i posledice korupcije i finansijskog kriminala.............................13

Privredni kriminal protiv finansijskih interesa Evropske unije.................................................15

Kriminalne radnje u računovodstvu...............................................................................................16

Pojam i vrste prevara.................................................................................................................16

Podela kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima...............................................................17

Faktori koji utiču na pojavu kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima..............................18

Netačni finansijski izveštaji usled grešaka i prevara.................................................................19

Preventivna linija odbrane od računovodstvenih prevera..............................................................21

Izloženost riziku od krminalnih radnji.......................................................................................23

Izloženost riziku uticaja životne sredine na finansijske izveštaje..............................................24

Preventivno delovanje interne revizije u anticipiranju budućih rizika......................................24

Retrospektiva odbrana od kriminalnih radnji u računovodstvu.....................................................25

Osnovni razlozi za privredni kriminal u računovostvu..............................................................26

Otkrivanje privrednog kriminala u računovodstvu....................................................................27

Smanjivanje privrednog kriminala u računovodstvu.................................................................27

Uloga računovođa i revizora u odbrani od korupcije i kriminala..............................................28

Opravdanost potrebe uvođenja forenzičkog računovodstva i pojam forenzičkog računovodstva i zadaci forenzičkog računovođe...............................................................................................29

Forenzičko računovodstvo kao deo nove računovodstvene profesije.......................................32

Međunarodni revizijski standardi protiv kriminalnih radnji......................................................33

Zaključak.......................................................................................................................................35

Literatura........................................................................................................................................36

2

Rezime

 U savremenim uslovima poslovanja kada inajmanje glasine o sumnjivim okolnostima poslovanja dovode do pada povjerenja javnosti usveukupan finansijski sistem suzbijanje ekonomskog i finansijskog kriminala predstavljaveliki izazov. Ekonomski kriminal je složen kako po svom značaju, tako i po sofisticiranostisprovođenja krimialnih radnji.Institucije koje se bave privrednim i finansijskim kriminalom, kao što su pravosuđe iporeski organi često nemaju dovoljnu osposobljenost za suočavanje u praksi sasofisticiranim, finansijskim prevarama i imaju stalnu potrebu za usavršavanjem znanja ivještina, kojima ipak ne mogu uvijek odgovoriti.Sa finansijskim prevarama na kraj mogu izaći najčešće samo iskusni profesionalci,posebno obučeni revizori za otkrivanje prevara. Tako se u poslednje vrijeme diferenciraposebno zanimanje finansijskih istražitelja, poznatih kao forenzički revizori, odnosnoforenzičke računovođe.Uprkos opštem uvjerenju forenzički računovođa je zanimanje za čijim uslugama postoji jasno izražena potreba već više od jednog vijeka, mada tek u novije vrijeme se osnivajuudruženja forenzičkih računovođa i dolazi do diferencijacije same profesije u odnosu nasrodna zanimanja.

U postupku planiranja revizije finansijskih izveštaja, revizor treba da proceni rizik da kriminalne radnje i greške mogu prouzrokovati materijalno značajne pogrešne iskaze u finansijskim izveštajima i da ispita rukovodstvo o postojanju kriminalnih radnji ili grešaka koje su otkrivene u procesu revizije. Revizor nema niti može da snosi odgovornost za kriminalne radnje i greške. Međutim, činjenica da se vrši godišnja revizija može da deluje kao sredstvo za odvraćanje od takvih postupaka.

Ključne reči: forenzičko računovodstvo, privrdni kriminal, računovostvene prevare, slabosti u nadzoru, računovosdtveni izveštaji.

3

Uvod

Veliki broj privrednih nepravilnosti kriminalnog karaktera se pojavio već krajem 19. veka, u uslovima pune ekspanzije industrijske proizvodnje, velike akumulacije novca i imovine, nastajanja velikih kapitalističkih društava, širenja svetske trgovine i naglog porasta broja stanovnika. Počeci sistematskog i naučnog proučavanja privrednog kriminala posebno su uočljivi u SAD-u.

Na području privrednog kriminala, Edwin Shutherland (1883-1950) predstavlja začetnika naučnog proučavanja privrednog kriminala. Shutherland je, ujedno, prvi koji je 1939. godine progovorio o privrednom kriminalu ili kako ga u SAD-u nazivaju kriminalu belih kragni (eng. White-collar Crime).

Po sličnim istraživanjima na području pronevera, isticao se i Donald R. Creesey (1919-1987), poznat po svom trouglu prevara (eng. Fraud Triangle, nem. Betrugs-Dreieck), ističući da je prevara rezultat prilika (eng. opportunity), pritisaka (eng. pressure) i racionalizacije (eng. rationalization).

Joseph. T. Wells, poslednjih godina redovno na spisku 100 najuticajnijih osoba na finansijskom i računovodstvenom području u SAD-u, osnivač je i predsednik američkog Udruženja veštaka za istragu privrednog kriminala (eng. Association of Certifies Fraud Examiners - ACFE). Za sprečavanje i otkrivanje kriminala i drugih nedozvoljenih dela, preduzeću je potrebno poslovno poslovanje i upravljanje. Na kraju krajeva, dužnost je svake strukovne organizacije, da svjim članovima objašnjava opasnosti od privrednog kriminala i odvraća ih od takvih dela koja ruše poverenje u stručni rad, poslovne odnose. Osnovni i najvažniji oblik kontrole u preduzeću, s obzirom na njen karakter, predstavlja interna kontrola, koja nije samo važna za vođenje računovodstvenih i finansijskih evidencija preduzeća, već i za upravljanje preduzećem. S obzirom na navedeno, za interne kontrole su zainteresovani skoro svi, od eksternih revizora do uprave, borda direktora, akcionara velikih javnih kompanija do države. Aktuelne rasprave na temu vođenja korporacije usredsredile su se, upravo, na efikasnost internih kontrola, dok se profesionalni instituti nalaze u procesu ažuriranja svojih standarda o internoj kontroli, kako bi se oni što više uskaldili sa aktuelnim kretanjima u ovoj oblasti. Pravac i model revizorovog ispitivanja više nego i jedan drugi faktor određuje kvalitet interne kontrole. Revizor studira i ocenjuje sistem interne kontrole da bi odredio neophodni obim i pravac revizorskog rada koji će mu omogućiti da iznosi mišljenje o realnosti finansijskih izveštaja. U organizacionoj strukturi preduzeća revizorski odbor ima posebnu ulogu i položaj, što istovremeno generiše i neke specifičnosti njegovog odnosa sa izvršnim menadžementom, eksternim revizorom, internim revizorom i odborom direktora. Tradicionalna uloga revizorskog odbora, s postepenom promenom relevantnog institucionalnog okvira i pravila na tržištima kapitala je redefinisana.

4

Slabosti u nadzoru kao izvor nastanka i širenja kriminalnih radnji

Zbog djela privrednog kriminala nije izuzeto niti jedno poslovno područje ili grana djelatnosti, te upravo slabosti u nadzornom ustroju preduzeća čine i razlog nastanka i širenja kriminalnih radnji. Radi sprečavanja i otkrivanja kriminalnih radnji pored državnih normi, svakom privrednom subjektu potrebno je profesionalno rukovođenje i upravljanje, profesionalno računovodstvo radi ažurnog i tačnog evidentiranja poslovnih stanja i događanja, organizacioni red sa primerenom poslovnom kulturom te praktično izgrađen sistem unutrašnjeg nadzora - kontrola. Dužnost je svakog privrednog subjekta ili bilo koje druge organizacije da svojim članovima objašnjava opasnost od privrednog kriminala i odvraća od takvih radnji koje ruše poverenje u stručan rad, poslovne odnose i koje na kraju nagrizaju i dobre odnose u društvu kao celini. Obrazovne organizacije dužne su da školuju stručne kadrove sa visokim znanjem koji će poštovati profesionalne etičke norme. Profesionalna etika u prošlosti je zanemarena te stoga vrhunski stručnjak pored znanja mora posedovati visok nivo ličnog i profesionalnog morala. Pošto je i računovodstveni kriminal u porastu potrebno je i u okviru obrazovanja računovođa i revizora pored visokog nivoa znanja potencirati i visok nivo ličnog i profesionalnog morala. Za internu kontrolu odgovorni su svi u organizaciji: menadžment, upravni odbor, interni revizori i ostalo osoblje. Nejodgovorniji je izvršni direktor koji treba da preuzme nadležnosti nad sistemom interne kontrole, tj. Da vodi i dalje direktive višim menadžerima. Najveću mogućnost da identifikuje i ispravi pokušaje menadžmenta da se stavi iznad kontrole i zanemari ili spreči komunikaciju sa potčinjenima ima upravni odbor, čija je glavna obaveza da obezbedi rukovođenje, davanje direktivve i nadgledanje. Kontrole koje se odnose na pouzdanost finansijskog izveštavanja interesuju prvenstveno revizora, koji ima značajnu odgovornost kada se radi o otkrivanju prevare od strane menadžmenta ili zaposlenih. Revizori insistiraju na reviziji finansijskih kontrola, ali i onih koje utiču na interne informacije o upravljanju. Interna kontrola se sastoji od pet međusobno povezanih komponenti, proisteklih iz načina na koji menadžment vodi preduzeće i to:

kontrolno okruženje, procena rizika, kontrolne aktivnosti (procedure), informacija i komunikacija, nadgledanje i praćenje.

5

Interna kontrola (pojam, komponente, vrste i ispitivanje interne kontrole od strane revizora) Interna kontrola znači različite stvari za različite ljude. To prouzrokuje zabunu među poslovnim ljudima, zakonodavcima, regulatorima i drugima. Problem u komunikaciji koji iz toga proizilazi i različita očekivanja dovode do problema unutar preduzeća. Problemi se povećavaju kada jeneki uslov jasno definisan u zakonu, regulativi ili pravilu. Postoji više definicija interne kontrole. Najpoznatije od njih date su u Međunarodnim standardima revizije, Standardima interne revizije,kao i COSO i definija AICPA. Sistem interne kontrole definisan je Međunarodnim standardima eksterne revizije kao “sistemkoji obuhvata sve politike i postupke (interne kontrole) koje je rukovodstvo pravnog lica prihvatilo radi pomoći u postizanju svojih ciljeva u smislu obezbeđenja da se, u meri u kojoj je to moguće, uredno i efikasno odvija poslovanje pravnog lica, što uključuje pridržavanje politike rukovodstva, očuvanje integriteta sredstava, sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i grešaka, tačnost i potpunost finansijskih evidencija i blagovremeno sastavljanje pouzdanih finansijskih informacija1. Na aktivnosti koje nisu direktno finansijskog karaktera odnosi se administrativna interna kontrola, sa zadatkom da obezbedi efikasnost u poslovanju i da se to poslovanje u svim sektorima i odelenjima preduzeća odvija u skladu sa proklamovanom poslovnom politikom. Efikasne administrativne interne kontrole imaju uticaja na uspešnost poslovanja, jer obezbeđuju stabilan ritam personalnog servisiranja poslovne aktivnosti i ostavljaju utisak bezbednosti kod poslovnih partnera2. Naime, sistem interne kontrole obuhvata: (a) “kontrolno okruženje” koje podrazumeva opšte stavove, savesnost i aktivnosti rukovodstva koji se tiču sistema interne kontrole i značaja tog sistema za preduzeće. Kontrolno okruženje ima uticaj na delotvornost specifičnih kontrolnih postupaka. Jako kontrolno okruženje, na primer, kad preduzeće ima dobro ustrojeno planiranje za svrhe kontrole poslovanja i delotvornu funkciju interne revizije, može biti značajna dopuna specifičnim kontrolnim postupcima. Međutim, jako kontrolno okruženje ne može, samo po sebi, da obezbedi delotvoran sistem interne kontrole. Faktori koji su od uticaja na kontrolno okruženje su: • Funkcija upravnog odbora i njegovih radnih tela • Poslovna filozofija rukovodstva i njegov poslovni stil. • Organizaciona struktura pravnog lica i metode ustanovljavanja ovlašćenja i odgovornosti. • Sistem kontrole koju primenjuje rukovodstvo, uključujući funkciju interne revizije, kadrovsku politiku i razgraničenje dužnosti. b) “kontrolne postupke” koji označavaju one politike i postupke, koje je, pored politika i postupaka koji čine deo kontrolnog okruženja, uvelo rukovodstvo pravnog lica radi ostvarivanja svojih specifičnih ciljeva. Specifični kontrolni postupci obuhvataju: • Izveštavanje, pregled i odobravanje usaglašavanja; • Proveravanje računske tačnosti evidencija; • Kontrolisanje aplikacija i okruženja kompjuterskih informacionih sistema, na primer,

1 Međunarodni standardi revizije. Standard “Ocena rizikai interna kontrola”, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2002., str. 173.2 prof dr Slobodan Vidaković “Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja”, Novi Sad, 2009.

6

uspostavljanjem kontrola nad: - izmenama kompjuterskih programa; i - pristupa datotekama; • Vođenje i analiza sintetičkih računa i bruto bilansa; • Odobravanje i kontrolisanje dokumentacije; • Upoređivanje podataka iz sopstvenih evidencija sa podacima iz spoljih izvora; • Upoređivanje rezultata popisa novčanih sredstava, hartija od vrednosti i zaliha sa računovodstvenim evidencijama; • Ograničavanje neposrednog fizičkog pristupa sredstvima i evidencijama; • Upoređivanje i analiza ostvarenog finansijskog rezultatasa planiranim iznosima. Internim revizorima, koji treba da su okrenuti ka rukovodstvu i ciljevima, potrebna je vlastita definicija koja povezuje rukovodeću funkciju kontrole i kontrolisanja sa načinima koji se koriste da se ta funkcija sprovede na svakoj aktivnosti u organizaciji. Prema tome, interni revizor gleda na kontrolisanje i kontrole kao angažovanje svih načina osmišljenih u preduzeću da se unaprede, usmere, ograniče, upravljaju i proveravaju njene razne aktivnosti u cilju ostvarenja ciljeva preduzeća. Ovi načini za kontrolu uključuju ali nisu ograničeni na, oblik organizacije, politike, sisteme, procedure, instrukcije, standarde, odbore, kontni plan, predviđanja, budžete, rokove, izveštaje, evidencije, kontrolne liste, metode, uređaje i internu reviziju. Međutim, svrha kontrole je važnija od definicije kontrole. Ono što interni revizori moraju imati na umu je da su kontrole adekvatne i korisne samo ako su osmišljene tako da se postigne cilj. Interni revizori prvo moraju znati cilj da bi pravilno mogli proceniti načine kontrole. Prvu fazu rada revizora predstavlja ispitivanje i ocenjivanje postojeće interne kontrole preduzeća. Osnovu za određivanje obima i pravca revizije, tačnije rečeno, predstavlja pomenuto ispitivanje i ocenjivanje. Naime, sve poslovne transakcije koje su se odigrale u toku godine, pa čak ni većinu od njih, revizor ne može da proveri. Do kog obima će revizor vršiti proveru i koja područja će zahtevati intenzivnije ispitivanje revizor će odlučiti na osnovu analize interne kontrole. Proveru pozicija u bilansu stanja uspeha revizor će izvršiti, ako se ispostavi da je sistem interne kontrole preduzeća aktivan, metodom testiranja i uzorka, koja bazira na pretpostavci da će ispitivanja dela knjiženja ili drugih relevantnih podataka, otkriti iste osobenosti kao i ispitivanje svih pozicija. Kao posebna celina, od koje je potrebno ispitati reprezentativan broj pozicija, smatra se svaka kategorija transakcija ili računa. Iz dve faze se sastoji ispitivanje interne kontrole od strane revizora, i to: studiranja i ocenjivanja. U prvoj fazi revizor pribavlja dokaze o karakteru sistema interne kontrole i načinu na koji ona funkcioniše. U drugoj fazi on ocenjuje dobre strane i slabosti sistema i proširuje svoj program revizije s ciljem nadoknađivanja, odnosno kompenziranja nedostatka interne kontrole. S druge strane, u područjima gde je interna kontrola moćna, revizor će ograničiti postupke ispitivanja realnosti finansijskih izveštaja na neophodni minimum. U fazi studiranja (prva faza) u praksi revizor o karakteru sistema interne kontrole preduzeća klijenta pribavlja dokaze putem tri forme, tj. Metode (pojedinačno ili simulativno), i to: standardni upitnici za internu kontrolu, zatim, tekstualno prikazivanje i šematsko prikazivanje.

7

Interna revizija (pojam, obavezujuća uputstva za profesionalnu praksu interne revizije)

S obzirom da se često javljaju nedoumice u vezi sa internom revizijom, prevaromi korupcijom, objasniti ulogu interne revizije u odnosu na prevaru i korupciju.Iako je očigledno da garancijska uloga interne revizije ima ozbiljan uticaj na prevenciju i okrivanje prevare, interna revizija nikad nije odgovorna za bilo koju vrstu programa prevare (svest, prevencija, otkrivanje, istraga). Ipak, može imati važnu ulogu u bilo kojem od njih u savetodavnoj ili konsultantskoj funkciji, kao deo vežbi podizanja svesti o prevari ili joj može biti tražen savet u istrazi prevare zbog njene ekspertize u oblasti kontrole. U okruženju gde postoji očekivanje da interna revizija preuzme odgovornost u bilo kojoj od ovih oblasti, dobra je praksa detaljno opisati odnos između internerevizije (treća linija odbrane) i one u vezi sa postojećim odgovornostima u odnosu na prevaru i korupciju (prva ili druga linija odbrane). Strukturu Okvira profesionalne prakse interne revizije možemo prikazati na još jedan način. Naime, suštinski materijal, odnosno obavezujuća uputstva, čine prvu kategoriju Okvira profesionalne prakse, dok se Pomoćni materijali u vezi razvoja i prakse mogu smatrati drugom kategorijom uputstava.Osnovni cilj interne revizije je da identifikuje rizike kojima je organizacija izložena, da vrednuje postojeći sistem interne kontrole, da se uveri da on funkcioniše na adekvatan način i u skladu sa politikama i procedurama organizacije, da rukovodstvu daje i prati njihovu realizaciju, da ocenjuje efektivnost i efikasnost procesa.Za ostvarivanje ciljeva preduzeća bitno je donositi kvalitetne odluke, a one se temelje na kvalitetnim informacijama. Upravo interna revizija može da obezbedi takve informacije i da proverava postojeći informacioni sistem preduzeća. Uloga interne revizije je značajna, pre svega, sa stanovišta zaštite interesa vlasnika kapitala i stvaranja objektivne informacione baze za potrebe racionalnog odlučivanja.

Interna revizija je po mnogima pored upravnog odbora, rukovodstva i nezavisnih eksternih revizora, četvrti ključni element korporativnog upravljanja. Ona predstavlja delatnost koja je osmišljena da poboljša i ojača poslovanje organizacije putem nezavisnog uveravanja. Ona pomaže organizaciji u postizanju njenih ciljeva i uvođenjem sistematskog disciplinovanog pristupa u oceni i jačanju uspešnosti rizika upravljanja, kontrole i upravljačkog procesa. U oblasti rukovanja novčanim sredstvima i to nad licima koja su naplaćivala poreske obaveze pojavljuju se prvi segmenti internog nadzora, tj. Tekuća i naknadna kontrola (interna revizija). Termin „revizija“ (nastao znatno kasnije s ciljem adekvatnog razdvajanja tekuće i naknadne kontrole), po prirodi stvari tada nije postojao,u stvari, nakada kontrola sprovodi ispitivanje i na taj način revidira pogled unazad da bi donela ocenu o načinu funkcionisanja tekuće kontrole. Za uspešno funkcionisanje internog nadzora u savremenim uslovima poslovanja odgovorno je rukovodstvo poslovnog sistema i ono ima obavezu da uspostavi interne kontrole koje obavljaju svi zaposleni u sklopu sastavnog dela njihovih redovnih aktivnosti, kao i da obavlja nadzor nad njihovim funkcionisanjem. Neposredni nadzor nad internim kontrolama, međutim, zbog preokupiranosti tekućim poslovnim aktivnostima rukovodstvo poslovnog sistema nije u stanju da realizuje, a formiranjem posebne organizacione jedinice za sprovođenje naknadnog oblika nadzora, po nalogu vlasnika kapitala ili drugog organa poslovnog rukovodstva, prevazilazi se ovaj problem. Obavezujuća uputstva, tj. Materijale suštinski neophodne za profesionalnu praksu interne revizije čine Etički kodeks i Standardi. Za profesionalnu praksu interne revizije sva obavezna uputstva, smatraju se suštinski neophodnim.

8

Promovisanje etičke kulture u okviru profesije interne revizije se smatra osnovnom svrhom Etičkog kodeksa, neophodnog i prikladnog za profesiju interne revizije koja se zasniva na poverenju u objektivno uveravanje u vezi upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja. U odnosu na navedenu definiciju interne revizije, delokrug Etičkog kodeksa Instituta internih revizora je širi i obuhvata dve suštinske komponente, i to: principe, relevantne za profesiju i praksu interne revizije i pravila ponašanja. Zajedno sa Okvirom profesionalne prakse (i drugim relevantnim saopštenjima Instituta), Etički kodeks pruža uputstva internim revizorima za svrhe pružanja usluga drugima. U skladu sa aktima Instituta i administrativnim procedurama, procenjuju se i rešavaju ponude etičkog kodeksa. Član Instituta, nosilac sertifikata ili kandidat može biti podložan određenim disciplinskim merama za neko konkretno ponašanje koje će se smatrati neprihvatljivim i diskreditujućim, čak i ako nije spomenuta u Pravilima ponašanja. Norme ponašanja koje se očekuju od internih revizora za najviši nivo profesionalne objektivnosti su sledeće, i to:

ne bi trebalo da učestvuju u bilo kakvim aktivnostima ili odnosima koje bi mogle ili se predpostavlja da bi mogle ugroziti nepristrasnost ocene (navedena norma se odnosi i na aktivnosti ili odnose koji mogu biti u sukobu sa interesima organizacije);

ništa što bi moglo ili se predpostavlja da bi moglo ugroziti profesionalno rasuđivanje interni revizori ne bi trebalo da prihvate;

interni revizori objavljuju sve njima poznate materijalno značajne činjenice koje bi mogle izveštaje o aktivnostima, čiji se pregled vrši, prikazati u krivom svetlu, ukoliko se one ne bi obelodanile.

Interni revizori moraju biti kompetentni, tj. moraju primenjivati znanje, veštine i iskustvo neophodno za pruanje usluga interne revizije. Pravila ponašanja vezana za kompetentnost zahtevaju od internih revizora: da pružaju samo one usluge za koje imaju neophodno znanje, veštine i sikustvo, zatim da pružaju usluge u skladu sa Međunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije i da kontinuirano unapređuju svoju stručnost, efektivnost i kvalitet svojih usluga. U okviru profesionalne prakse dati su, pored Etičkog kodeksa, i Međunarodni standardi za profesionalnu praksu interne revizije koji su namenjeni čitavoj profesiji interne revizije, u svim vrstama organizacije. Namera standarda je da se njima istaknu principi koji predstavljaju najbolju praksu interne revizije, da obezbede okvir sprovođenja i promovisanja širokog spektra aktivnosti interne revizije kojima se kreira dodatna vrednost, potom, da ustanove osnovu za ocenjivanje sprovođenja interne revizije i da pospešuju unapređenje procesa i poslovanja organizacija. Suštinski preduslov ispunjenja odgovornosti internih revizora jeste usklađenost sa konceptima objavljenim u okviru obavezujućih uputstava. Interni revizori, prema navodina u Etičkom kodeksu, treba da sprovode aktivnosti interne revizije u skladu sa Standardima. Najbolju praksu primene Standarda, odobrenu od strane Institta internih revizora oredstavljaju Praktični saveti, koji su od pomoći pri tumačenju Standarda ili u njihovoj primeni u specifičnim okruženjima interne revizije. Većina Praktičnih saveta su primenljivi na sve interne revizore, dok su drugi razvijeni u cilju zadovoljenja potreba internih revizora u određenoj privrednoj grani, specificnoj revizorskoj aktivnosti ili geografskoj oblasti. Komitetu za profesionalna pitanja Instituta internih revizora ili nekoj drugoj grupi koju imenuje Komitet za uputstva podnose se Praktični saveti.

9

Savremena uloga i zadaci revizorskog odbora i saradnja revizorskog odbora sa internom i eksternom revizijom

Od nastanka korporativnih preduzeća postavljalo se pitanje kako da vlasnici kontrolišu one koji upravljaju. U tu svrhu razvijeni su različiti modeli korporativnog upravljanja, prema karakteristikama privrednog okruženja (anglosaksonski, nemački, japanski, evropski), međutim, nema čvršćih empirijskih dokaza da je neki od tih modela superioran u odnosu na druge. Pre se može reći da uspešna primena određenog modela najviše zavisi od njegove adaptabilnosti na promene u okruženju. Praksa u razvijenim zemljama ukazuje na stalno adaptiranje klasičnih modela prema novim zahtevima, pa tako, na primer, anglosaksonski model dobija pojedine karakteristike nemačkog modela i obrnuto. Slično se događa i sa ostalim modelima. Za sve modele korporativnog upravljanja karakteristično je postojanje nekoliko tela koja imaju važne uloge. To je prvo skupština akcionara, a zatim nadzorni odbor i upravni odbor, čije članove bira skupština. Međutim, veliki značaj imaju i odbori ili komisije formirani od strane upravnog odbora, kao i generalni direktor koga ovaj odbor imenuje. Iako su se, kao posledica finansijske krize, javili novi zahtevi za jačanje efektivnosti korporativnog upravljanja, koji se odnose na sve učesnike u ovom procesu, u nastavku će biti reči samo o odboru za reviziju. Najpre o savremenom shvatanju njegove uloge i o načinu konstituisanja i funkcionisanja, a posle ne-što detaljnije i o nadležnostima koje su, u poslednje vreme, predmet posebne pažnje I preispitivanja od strane subjekata zainteresovanih za poslovanje preduzeća (regulatori, investitori, kreditori i dr.).Konstituisanje odbora za revizijuNačin na koji je odbor za reviziju konstituisan može imati bitan uticaj na njegov rad. Zbog toga bi upravni odbor trebalo da ima u vidu nekoliko bitnih faktora od kojih zavisi efektivnost odbora za reviziju. To su, pre svega, broj članova odbora, njihova kompetentnost i nezavisnost, način nagrađivanja i resursi potrebni za rad.Broj članova odbora za reviziju obično varira u zavisnosti od karakteristika i potreba preduzeća i od obima delegiranih nadležnosti. On bi trebalo da omogući uspešno funkcionisanje odbora, uz učešće svih članova, a poželjno je da oni poseduju različita znanja i iskustva. Odbori sa tri do šest članova mogu biti pogodni za postizanje tih ciljeva. Članovi odbora najčešće se imenuju na period od tri godine, sa mogućnošću ponovnog imenovanja, a radi održavanja akumuliranog znanja, neophodnog za obavljanje nadležnosti, nikada se istovremeno ne menjaju svi članovi odbora, već se sprovodi politika rotacije prilikom imenovanja. Nadležnosti odbrora za revizijuU početku, odbori za reviziju nisu postojali kao stalni odbori, već su formirani povremeno i prema potrebi. U poslednjih dvadeset godina, pod uticajem raznih okolnosti, a pre svega radi jačanja zaštite akcionara, delokrug rada odbora se vrlo značajno proširio. Odbor je ranije imao jedini zadatak, da povremeno komunicira sa eksternim revizorom, a danas predstavlja jednu od posebno značajnih komponenti korporativnog upravljanja čija se odgovornost prema upravnom odboru i akcionarima stalno uvećava. Donedavno, neki postupci u korporativnom upravljanju nisu bili obavezni, pa odbori za reviziju nisu morali da postoje. Međutim, regulativa EU i regulatorna tela u pojedinim zemljama zahtevaju danas od preduzeća koja emituju akcije da unaprede korporativno upravljanje između ostalog i obaveznim postojanjem posebnog tela za nadzor finansijskog izveštavanja, sistema interne kontrole i upravljanja rizikom i procesa interne i eksterne revizije.

10

Privredni kriminal kao stalni pratilac razvoja društva

Privredni kriminal predstavlja deo ukupnog kriminala koji se manifestuje kroz poduzimanje nezakonitih radnji s namjerom sticanja protupravne imovinske koristi. Ukoliko pobliže posmatramo krivična djela iz oblasti privrednog kriminala te ista uporedimo sa krivičnim djelima iz dugih oblasti, uočit ćemo određene specifičnosti kod te vrste krivičnih djela . Bitna karekteristika krivičnih djela iz oblasti privrednog kriminala u odnosu na ostala krivična djela ogleda se u njihovoj prikrivenosti.3 Ta prikrivenost je karakteristična po samom činjeničnom stanju počinjenog krivičnoga djela. ( kod ove vrste krivičnih djela u većini slučajeva imamo lice koje je izvršilac krivičnog djela, ali nemamo zadokumetovanu protupravnu radnju koja ima obilježja krivičnog djela). Takvo lice postaje u krivično pravnom smislu interesantno organima gonjenja tek u momentu kada otkriju navedene nezakonite radnje. Kod drugih oblika kriminala polazi se od faktora zločina, gdje u većini slučajeva se ne raspolaže podacima o počiniocu istog dok kod privrednog kriminala sam čin delikta upućuje na počinioca istog. Ukoliko recimo učinilac počini krivično djelo iz oblasti privrednog kriminala ta inkriminisana radnja i dalje ostaje prikrivena, te zbog te činjenice učinilac krivičnog djela je u većini slučajeva cijelo vrijeme dostupan, ali organima gonjenja u krivično pravnom smislu nije interesantan. Kod druge vrste krivičnih djela u većini slučajeva imamo činjenično stanje počinjenog krivičnog djela ali je izvršilac istog nepoznat. Ova konstatacija nam ukazuje da je privredni kriminal veoma složena inkriminisana pojava u društvu, koja zahtijeva izrazitu stručnost i tehničku osposobljenost lica, čiji je zadatak sprečavanje ovog oblika kriminala te krivično gonjenje počinilaca istog, stoga ukoliko ne postoji maksimalna kordinacija i saradnja organa čiji je zadatak sprečavanje ove vrste kriminala, veoma teško se isti može sprečiti.

Prema laičkom poimanju, kriminalne radnje podrazumevaju nepoštenje u formi namerne obmane ili namernog lažnog predstavljanja materijalni činjenica (Savez računovođa i revizora Srbije, 2010:12). Ekspanzija, kako tradicionalnog, tako i novih vrsta privrednog kriminala, stalni je pratilac savremenog poslovnog sveta. Vrednost kriminalnih poslova kao što su, pranje prljavog novca, korupcija, poreske utaje, računovodstvene prevare, crni fondovi i sl., procenjuju se danas na 1.000 mld USA $, što čini od 3% do 5% svetskog društvenog proizvoda. Godišnja vrednost pomenutih nelegalnih poslova u Nemačkoj iznosi 7,9 mld. €, što je nešto manje od 1% njenog godišnjeg društvenog proizvoda. Ovim svetskim problemom Evropska unija se počela sistematski baviti početkom 90-tih godina 20. veka. Prvu direktivu za borbu protiv pranja novca, Evropska unija je prihvatila još 1991. godine. Već 1993. godine u nemačkoj su, po navedenom osnovu, prihvatili Zakon o pranju novca (nem. Geldwäschegesetz)4

3 Dragutin Papeš; Metodika isljeđivanja krivičnih djela III dio Zagreb 1963 god. Izdanje stručne škole RSUP SRH - e Zagreb 1963 godina strana broj 1.

4 prof dr Slobodan Vidaković “Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju računovodstvenih prevara”, članak objavljen u zboru radova sa drugog naučnog skupa, EDUCONS Univerzitet, maj 2011.

11

Treća direktiva, prihvaćena 2005. godine, zahtevala je da državne članice EU u svoja pravna uređenja ugrade još veću pažnju u pogledu otkrivanja i nadziranja poslovnih veza politički angažovanih lica, kao i da sastave obavezne kataloge privrednika sa ovlašćenjima. Obaveza usklađivanja zakonodavstva Republike Srbije sa pravnim tekovinama Evropske unije uticala je (s ciljem nadziranja i otkrivanja poslovnih veza politički angažovanih osoba), da se i u Srbiji, početkom 2010. godine uvede pravilo po kome državni funkcioneri koji imaju privatne firme, moraju o svakom poslu koji sklapaju sa budžetskim korisnicima da obaveste Agenciju za borbu protiv korupcije.

Evolucija naučnog proučavanja privrednog kriminala Eminentni autori iz oblasti kriminalnih radnji, nazvanih još i činovnički kriminal, kriminal zaposlenih ili kriminal belih kragni su: Edwin Shutherland (White Collar Crime); Donald R. Creesy (Other People's money); Norman Jaspan i Hekkea Black (The Tief in the White Collar); Frank E. Hartung (Crime, Law and Socitty); Joseph T Wells; W. Steve Albrecht. Na području proučavanja privrednog kriminala u SAD-u, već na pragu 20. veka javljaju se prvi tekstovi. Među začetnike naučnog proučavanja privrednog kriminala ubraja se, u prvom redu Edwin Shutherland (1883-1950), koji se najviše bavio privrednim kriminalom koji se prouzrokovali menadžeri, a posledice najviše osećali akcionari i javnost. Po istraživanjima privrednog kriminaliteta koji prouzrokuju vrhunski menadžeri na području pronevera isticao se i Donald R. Creesey (1919-1987). Tokom 50-ih godina 20. veka proveo je istraživanje pod nazivom „trougao prevare” (eng. Fraud Triangle, nem. Betrugs – Dreieck), ističući da je prevera rezultat prilika (eng. Opprtunity), pritiska (eng. Pressure) i racionalizacije (eng. Rationalization). Frank E. Hartung se ne slaže sa ovom generalizacijom. Naime, uoćavajući zajedničku osobenost između lica koje narušava finansijsko poverenje i lica koje je karijerni delikvent, on se fokusira na pojedinca. Šta je to što nekoga pokreće, inspiriše ili motiviše da izabere nepošten način za ostvarenje cilja, cilja organizacije ili zadovoljenje ljudske potrebe. Motiv za pošteno ili nepošteno ponašanje može se naći u, na primer, takmičenju za opstanak. Isto tako, na izbor između nepoštenog ili poštenog sredstva može uticati i ugrožavanje opstanka. Do opravdanja za nepoštenu borbu brže će se doći u uslovima oštre i beskrupulozne konkurencije. Drugim rečima, nečasno ponašanje često uzrokuje i borba za opstanak (ekonomski, socijlni ili politički), a isto važi i za kriminalne radnje u poslovanju. Joseph T. Wells, poslednjih godinu dana redovno na spisku sto najuticajnijih osoba na finansijskom i računovodstvenom podrčju u SAD-u, u pionire se ubraja i W. Steve Albrecht, koji ističe da privredni revizori, poseski savetnici i računovođe nemaju dovoljno znanja za hvatanje u koštac sa otkrivanjem i sprečavanjem savremenih oblika privrednog kriminala. Ovaj autor, sa vrlo respektivnim znanjem računovodstva, predlaže veštacima za istraživanje privrednog kriminala edukaciju iz sledećih obrazovnih profila: računovodstvo, pravo, metodika rada veštaka i kriminologija. Veliki uticaj Albrecht je imao na osnivanje obrazovnog programa za sticanje zvanja veštaka za istraživanje privrednog kriminala (nem. Wirtschaftskriminalitäts – ermittler, eng. Certified Fraud Examiner – CFE).

12

Pojam , klasifikacija, uzroci i posledice korupcije i finansijskog kriminala

Uzroci korupcije su brojni, a najčešći su: nedemokratska poslovna kultura, odsutnost zakona, pravila i propisa, komplikovani i nedorečeni zakoni, pravila i propisi, odsutnost institucija koje vrše kontrolu, odsutnost transparentnosti, odsutnost odgovornosti, niske plate državnih službenika, mnogostruka i složena regulativa i široka, nekontrolisana diskreciona ovlaštenja i dr. Nedostatak transparentnosti, neadekvatan nadzor i loši sistemi sprovođenja aktivnosti u javnom sektoru, povećavaju verovatnoću izloženosti i društvene prakse sklone korupciji i kriminalu. Tako se stvara poslovna klima u kojoj je ovakva negativna praksa nešto što je uobičajeno, što se podrazumeva, uglavnom ili retko cenzuriše ili kažnjava. Pojedinci koji iskaču iz ovakve poslovne kulture imaju probleme da zadrže posao jer se “ ne uklapaju ” u traženi način ponašanja. Korupcija koja se razlikuje od prevare i po tome što ne ostavlja vidljive tragove u dokumentima organizacije, računovođama i revizorima predstavlja veliku poteškoću u njenom otkrivanju. Međutim negativni efekti, iskazani kroz reviziju učinka, neadekvatni i nelogični finansijski rezultati ili efekti pojedinih projekata koji mogu ukazivati na postojanje korupcije.

Međutim činjenica je ( što se može videti iz brojnih primera ) da se korupcija i finansijski kriminal pojavljuje i u sredinama gde nema ili su minimalni svi navedeni faktori, tj. ak to posmatramo sa psihološkog aspekta da je prevara nešto što može biti u ljudskoj prirodi, to nas dovodi do zaključka da nema društva ni sredine u kojoj se ona ne može pojaviti

Značenje korupcije osim zloupotrebe položaja u zamenu za privatnu novčanu ili nenovčanu korist i podmićivanja, podrazumeva i razne iznude uticajem, nepotizam, prevare i oportunitizam, koji se najčešće dešavaju u okruženju koje podstiče i ohrabruje korupciju.

Bez obzira o kojoj se korupciji radi i u kojem se sektoru pojavljuje, ona može poprimiti različite oblike, od kojih su najčešće:

Podmićivanje – obećanje, ponuda ili davanje bilo koje beneficije koja neprimjereno utiče na ishod odluka javnog službenika. Mito se može dati javnom službeniku direktno ili ptreko druge osobe ili subjekta indirektno. Mito može podrazumevati novac, poverljivu informaciju, darove i druge oblike.

Pronevere – krađa sredstava od srane osobe od kojoj su proverene oblasti kontrola nad tim sredstvima

Sukob interesa – situacija u kojoj su privatni interesi dužnosnika u suprotnosti sa javnim interesom ili privatni interes utiče, ili može uticati, na nepristrasnost dižnika u obavljanju javne dužnosti.

Pristrasnost – dodeljivanje poslova ili bebeficija određenim pojedincima bez obzira na sposobnost. Ako j e reč o članovima porodice, onda se naziva nepotizan.

Iznuđivanje – nezakonito i namerno dobivanje neke prednosti, materijalne ili nematerijalne, od druge osobe ili subjekta, tako da joj se nameće nezakoniti pritisak u obliku pretnji ili zastrašivanja da bi se prisililo da pruži određene beneficije. Ova prisila može sadržavati fizičku povredu , nasilje ili prepreku amože čak uključivati i opasnosti da treća strana bude ugrožena.

Korupcija se pojavljuje tamo gde se ukaže „povoljna prilika“, gde nema mehanizma kontrole, pa samim tim ni rizika. Sredina u kojoj ne postoje standardi ličnog integriteta i profesionalne etike, na praktičan način rečeno tamo gde je rizik mali, kazne blage, a dobit velika, postoje odredjeni preduslovi da se ljudi bave korupcijom.Posledice korupcije su negativne i brojne, a to su:

13

Političke – uništavaju osnovni odnos poverenja izmedju političara i gradjana, narušavaju kredibilitet demokratskih institucija, negativno utiču na moral u političkom odlučivanju, ugrožavaju efikasnost, efektivnost i ekonomičnost u obavljanju državnih projekata i poslova, te narušavaju vladavinu zakona i prava.

Privredne – sprečavaju sigurno i racionalno investiranje, sprečavaju fer delovanje na tržištu, tj. sprečavaju zdravu i fer konkurenciju, dovode do rasipanja i neracionalnog trošenja budžetskog novca bez adekvatnih efekata, osiromašuju nacionalna bogatstva, usporavaju ekonomski i društveni rast i razvoj društva.

Socijalne – povećavaju siromaštvo, najviše pogadjaju najslabije i nezaštićene gradjane, stvaraju i povećavaju nejednakost gradjana, ruše poverenje gradjana u tela državne vlasti i institucije, negativno utiču na rast životnog standarda, pridonose opštem osećaju nesigurnosti, nezadovoljstva i apatije medju gradjanima.

Prethodno navedeni uzroci i posledice koruptivnih dela, pojavljuju se u manjoj ili većoj meri širom sveta, ali to ne znači da se protiv korupcije ne treba i ne može izboriti, odnosno da se ona ne može svesti na što je moguće manju meru i na spordične slučajeve. To takođe ne znači, ako je dijagnostikovano postojanje značajnog nivoa korupcije, da je to permanentno i nepromenljivo stanje. Država koja ima volju i alat, odnosno strateški i akcijski plan sa kojim će krenuti u efikasnu borbu protiv korupcije, zajedno sa svim svojim građanima, može korupciju smanjiti odnosno svesti je u minimalne okvire i na taj način izbeći, umanjiti ili potpuno eliminisati njene negativne posledice za društvo u celini.

Najčešće neuverljivi izgovori za izbegavanje borbe sa korupcijom su: „Korupcije ima svuda. Ima je u Japanu, ima je u Nizozemskoj, ima je u SAD-u. Ništa se

ne može učiniti sa jednom tako endemskom pojavom“. „Korupcija postoji oduvek. Poput greha, ona je u ljudskoj prirodi i tu se ne može ništa

učiniti“. „Čišćenje našeg društva od korupcije zahtevalo bi sveukupnu promenu stavova i

vrednosti. To se može dogoditi nek nakon...???“. „U mnogim državama korupcija ne nanosi nikakvu štetu. Ona „podmazuje kotače“

napretka ekonomije i održava politički sistem“. „Ne može se ništa učiniti ako su neki ljudi na vrhu korumpirani, ili ako je korupcija

sistemska“. „Briga zbog korupcije je nepotrebna. Sa slobodnim tržištem i višestranačkom

demokratijom, korupcije će postepeno nestati“.

Za pojam kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima se najčešće koristi fraza „kriminal belog okovratnika“, a ova vrsta kriminalnih radnji predstavlja podgrupu mnogo šireg koncepta koji se naziva prevara.

Kvalitet pomenutog rada je u tome što se autor suprotstavio tada dominantnom shvatanju po kojem se kriminal javlja samo u nižim slojevima društva i istakao tvrdnju da se kriminal u težim oblicima javlja u krugovima društva sa višim društvenim statusom (vlasnici i menadžeri kompanija).

14

Zbog toga i nosi naziv „Kriminal belog okovratnika“, a autor je u radu identifikovao i glavne oblike u kojima se ispoljava ovaj kriminal, a to su:

lažno finansijsko izveštavanje kompanije poslovno podmićivanje podmićivanje javnih službenika radi dobijanja poslova ili povoljnih propisa manipulisanje na robnoj berzi pronevera i nenamenska upotreba sredstava lažno reklamiranje zakidanje prilikom merenja isporuka nekvalitetne robe poreska utaja itd.

Privredni kriminal protiv finansijskih interesa Evropske unije

Kriminalne radnje kojima se nanosi šteta budžetu EU, u stručnioj literature, nazivaju se EU prevarama, koje se prema kriterijumu ugroženosti dobara, prihoda ili rashoda budžeta EU, svrstavaju u dve glavne grupe:• utaje carina, poreza i drugih davanja koja čine prihode budžeta EU• kriminalna ponašanja kojima se nezakonito prisvajaju, odnosno zloupotrebljavaju razne vrste subvencija, dotacija, poticaja, premija i druge vrste rashoda budžeta EU,pri čemu se nezakonito prisvajanje budžetskih sredstava EU može smatrati zajedničkim kriminalnim ciljem obe vrste EU prevara. Krijumčarenje robe preko granica EU i različitim vrstama manipulacija pojedinim normativnim obeležjima robe izbegava se plaćanje carina pri uvozu robe u EU. Utajom carina krijumčarenje ne nanosi štetu samo budžetu EU, već i nacionalnim budžetima zbog gubitka trošarina i PDV-a. Zbog sticanja ogromnog nezakonitog profita prodajom na dobro organizovanim crnim tržištima u EU se u najvećem broju slučajeva krijumčari visoko oporezovana roba kao što su cigarete i alkohol.Tranzitna prevara, koja se realizuje manipulacijom tranzitnog postupka, najrasprostranjeniji je oblik krijumčarenja robe u EU, s osnovnim ciljem da roba za koju se navodi da se prevozi kroz područje EU, ustvari ostaje u Uniji, čime se izbegava plaćanje uvozne carine.5

Posebno je na udaru kriminalnih aktivnosti, tzv. spoljni tranzitni postupak koji ima sledeće oblike: transport roba trećih zemalja kroz carinski uređeno područje EU, zatim uvoz roba iz trećih zemalja i na kraju, izvoz određenih roba EU u treće zemlje.Drugu kategoriju izbegavanja plaćanja carine pri uvozu robe u EU predstavljaju, različite vrste manipulacija pojedinim normativnim karakteristikama robe; lažna prijava količine robe prema broju ili težini; lažna prijava vrste i kvaliteta robe; lažni podatak o zemlji porekla robe; lažni podatak o nameni.

5 Prof. dr Slobodan Vidaković Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju računovodstvenih prevara, Zbornik radova sa II naučnog skupa u organizaciji Univerziteta Edukons Sremska Kamenica, maj 2011.

15

Fizičkim i pravnim licima EU iz svog budžeta, putem evropskih fondova i nacionalnih upravnih službi, dodeljuje novčane iznose u obliku subvencija, dotacija, premija, poticaja i ostalih oblika pomoći i finansiranja. Brojni primeri iz prakse indiciraju da su subvencije pravi mamac za preduzeća i udruženja koja teže nezakonitom ostvarivanju profita, a teško može da im odoli i prosečan poljoprivrednik. U poljoprivrednom sektoru i u strukturnim fondovima, s obzirom na sredstva koja dodeljuje Fond za poljoprivredu, dešava se najveći broj manipulacija, što je i logično polazeći od činjenice da su to najveći korisnici budžeta EU.

Izvozne subvencije zauzimaju posebno mesto u subvencijskim prevarama u području zajedničke poljoprivredne politike. Njihova je vrednost za određene proizvode vrlo često znatno iznad cene koju za njih plaćaju kupci u trećim zemljama. Zloupotrebe se dešavaju pri izvozu subvencionisanih poljoprivrednih proizvoda iz EU u treće zemlje. I u postupku uvoza robe u treće zemlje se dešavaju malverzacije fiktivnim izvozom subvencionisane robe.

Raznovrsne su metode kojima se počinioci služe pri činjenju prevara na štetu budžeta EU i u vrlo su različitim kombinacijama, svrstavaju se u sledeće kategorije: falsifikovanje dokumenata, skrivanje robe, davanje i primanje mita, nasilje i fiktivni poslovi i izbegavanje zakona.

Kriminalne radnje u računovodstvu

U vremenu u kojem živimo svedoci smo brojnih afera u mnogim kompanijama. Tome su izložene sve zemlje, kako one razvijene tako i one manje razvijene. Prisetimo se samo velikih skandala u SAD-u u vezi sa lažnim izveštajima koje su za rezultat imale bankrot nekoliko velikih multinacionalnih kompanija i nestanak jedne od, u to vreme, pet najvećih revizorskih firmi u svetu. Zbog toga su vlade velikog broja zemalja širom sveta bile prinuđene da pronađu odgovore na pomenute afere u čijoj osnovi su zapravo prevare, odnosno kriminalne radnje, donoseći nove propise i jačajući regulatorni okvir sa ciljem podsticanja kompanija da osnaže vlastite interne kontrole6. Pojam i vrste prevara Nacionalna zakonodavstva pojedinih zemalja na različite načine određuju šta je to prevara odnosno kriminalna radnja, a u upotrebi je i veliki broj različitih izraza kojima se određuju iste ili slične pojave. Jednostavno prevarom možemo smatrati bilo koju radnju koja se preduzima sa namjerom pribavljanja koristi na nepošten i nezakonit način.

Radi se o širokom spektru kriminalnih radnji koje je sa stanovišta njihovog uticaja na finansijske izveštaje mogu razdvojiti u dve grupe:

6 doc dr Dragan Kulina “Kriminalne radnje u finansijskom izveštavanju”, članak objavljen u zborniku radova sa simpozijuma u organizaciji Saveza računovođa i revizora Federacije BiH u Neumu, 2010.

16

• prevare ili malverzacije• kriminalne radnje u finansijskim izveštajima U širem smislu prevara može obuhvatiti bilo koju kriminalnu radnju zarad sticanja koristi koja upotrebljava obmanu kao njen osnovni način izvršenja7. Takođe, jedna od najpoznatijih definicija pod pojmom prevare podrazumeva opšti pojam koji obuhvata sve razvovrsne načine koje ljudska dovitljivost može osmisliti, koji su iskorišteni od strane pojedinaca, zarad sticanja koristi, u odnosu na druge, putem lažnih predstavljanja

Podela kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima

Za pojam kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima se najčešće koristi fraza „kriminal belog okovratnika“ koju smo ranije pomenuli, a ova vrsta kriminalnih radnja prestavlja podgrupu mnogo šireg koncepta koji se naziva prevara. Kao takav ovaj pojam ima poseban značaj za revizijsku teoriju i praksu. Kriminalne radnje u finansijskim izveštajima dele se prema:

1. Počiniocima i oštećenima2. Odredbama krivičnog zakona3. Ciklusima poslovnih događaja (računovodstvenim ciklusima)4. Načinu izveštavanja

1. Ova podela se zasniva na licima koja izvršavaju kriminalne radnje i na oštećenim

društvenim kategorijama. Prema ovom kriterijumu krimenalne radnje se mogu svrstati u šest grupa i to:

Kriminalne radnje koje počine zaposleni – oštećen je poslodavac Kriminalne radnje koje počini rukovodstvo preduzeća – oštećeni korisnici finansijskih

izveštaja (akcionari,kreditori i dr. ) Investicione prevare koje počine pojedinci – oštećeni investitori Prevare koje počine prodavci – oštećeni su kupci roba ili usluga Prevare koje počine kupci – oštećeni su prodavci roba ili usluga Druge prevare

2. Jedan od osnovnih kriterijuma danas po kojim se ceni stanje u nekoj državi je vladavina prava. Ukoliko ne bi bili vladavine prava došlo bi do haosa. Stoga je prirodno da sve društvene zajednice i većine pojedinaca u tim zajednicama teže da uspostave vladavinu prava. To se postiže doslednim poštovanjem zakona i propisa.

Svi oni koji ne poštuju zakone nanose štetu društvu i ometaju realizaciju ciljeva zbog kojih su zakoni donošeni. Stoga društvena zajednica preduzima određene mere u vidu sankcija koje predstavljaju odmastu prema onima koji krše zakone sto treba da deluje vaspitno na one koje bi eventuano krenuli njihovim putem.

7 Wells,t.Joseph: Corporate Fraud Handbook. John Wiley&Sons, New Jersey,2004.page 4, Navedeno prema:Petković A., Forenzička revizija, Proleter Bečej, Novi Sad, 2010.,str.14

17

3. Finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa Međunarodnim računovostvenim standardima struktuirani su po pojedinim elementima i povezanim računima.

Revizori obično ceo informacioni sistem dele u cikluce poslovnih događaja što im omogućava da prikupe dokaze ispitivanjem obrade pojedinih poslovnih događaja od njihovih nastanka pa sve do konačne evidencije u poslovnim knjigama

Shodno tome može se grupisati i kriminalne radnje u najmanje pet računovostvenih cikljusa: Ciklus prodaje Ciklus nabavke Ciklus plata Ciklus zaliha Ciklus pribavljanja kapitala

4. Prema Međunarodnim standardima revizije dva glavna oblika kriminalnih radnji su: Lažno finansijsko izveštavanje Protiv pravo prisvajanje sredstava

Faktori koji utiču na pojavu kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima

Oni koji se bave otkrivanjem kriminalnih radnji (npr. Revizori) trebali uzeti u obzir tri ključna faktora koja motivišu pojedince da počine krivične radnje. To su:

Primetan pritisak Primetna mogućnost Postojanje opravdavajućih stavova

Ova tri faktora, su po mnogima odlučujuća za pojavu kriminalne radnje.

Primetni pritisci podstiču kriminalne radnje, a mogu se podeliti na sledeći način: Finansijski pritisci Poroci Pritisci na poslu Drugi pritisci

Poroci kao pritisak su vezani za finansijske pritiske i obuhvataju zavisnost pojedinaca od narkotika, alkohola, kocke i sl. Osim poroka i finansijskih pritiska, kriminalne radnje neretko podstiče i osećaj nedovoljnog uvažavanja na radnom mestu za posao koji obavlja pojedinac, nezadovoljstvo radnim mestom, nezadovoljstvo platom, strah od gubljenja radnog mesta i sl. Uz sve to postoje i pritisci kao što su izazov da se „pobede“ sistemi internih ontrola ili pokazivanje svojih znanja i veština što je karakteristika hakera. Drugi motivacioni faktor kriminalnih radnji je uvećavanje mogućnosti da se izvrši neka kriminalna radnja,ista prikrije i izbegne zakonska sankcija. Primetna mogućnost obuhvata:

1. Kontrolne faktore- Slabosti preventivnih i detektivnih kontrola

2. Vankontrolne faktore- Nesposobnost ocenjivanja kvaliteta izvrešenog posla- Nekažnjavanje ili neuspešno kažnjavanje počinioca kriminalnih radnji

18

- Neznanje, apatija, nesposobnost- Nedostatak revizornog traga- Nedostatak pristupa informacijama

Kada počinioci kriminalnih radnji budu otkriveni najčešće se pravdaju koristeći argumente da im preduzeće duguje novac da se radi o pozajmici a ne krađi, da je sve učinjeno u dobroj nameri, da će sve biti namireno i sl.

Netačni finansijski izveštaji usled grešaka i prevara Prevare su oduvek bile aktuelne na svim životnim poljima a kada je novac u pitanju, one su naravno najprimamljivije. Ljudi se bave raznim prevarama od onih najsitnijih, naizgled bezazlenih, dosežu do onih koje čine moćnici koji ne žele da ruše svoju reputaciju u poslovnom svetu i tu se ulazi u začareni krug, gde je umešan prevelik broj ljudi... Takve prevare se otkrivaju često ne u potpunosti, ali jačanjem revizije i raznih preventivnih kontrola može se smanjiti njihov procenat i mogu se ublažiti njihove posledice. Prevara podrazumeva svako ponašanje koje vodi iskorišćavanju druge osobena nepošten način ili protivpravno prisvajanje imovinske koristi na nedostojan način. CPA je zapadna skrćenica za javnog ovlašćenog računovođu ili revizora. Prevara je niz nezakonitih, nepoštenih, svesno izvršenih delatnosti koje vode određenom cilju kao na primer: krađa, podmićivanje, pronevera, nepravilna procena akcija i sl.Prevare se vrše radi prisvajanja imovinske koristi u koristfizičke osobe ili organizacije. Prevare vrše radnici ili treća lica izvanorganizacije.Prevare i neovlašćene aktivnosti obuhvataju područje nezakonitih i neovlašćenih radnji koje karakteriše namerna prevara odnosno obmana. One m ogu biti izvršene u korist ili na štetu banke ili preduzeća, od strane licazaposlenih ili od strane eksternih lica.

Nastanak netačnih finansijskih izveštaja rezultat je postojanja grešaka i prevara. Interes svekolike računovodstvene javnosti je da informacije prezentirane u finansijskim izveštajima prikazuju stvarnu sliku finansijskog i prinosnog položaja preduzeća, koja će izostati ako u procesu izrade budu učinjene greške ili pak ako menadžment i sastavljači finansijskih izveštaja žele putem prevare da ostvare koristi na štetu korisnika finansijskih izveštaja.Primera radi, nerazumno visok iznos otpisa spornog otraživanja može biti posledica greške jer nije postojala namera da se preteranim otpisivanjem doprinese iskazivanju nižeg dobitka, no isti postupak bi bio korišćen i kada bi takva namera postojala;da se u finansijski izveštaj unese pogrešan podatak, izostavi neki iznos ili objavljivanje.Prevara zaposlenih je upotreba obmanljivog sredstva da se uzmenovac ili druga imovina od poslodavca. To najčešće uključuje falsifikovanje neke vrste – lažna dokumenta, laganje, prekoračenje ovlašćenja, ili narušavanje politike poslodavca.Satoji se od tri faze:

Čin obmanjivanja, Konverzija novca ili imovine kako bi prevarant mogao to da koristi, i Zataškavanje.

Pronevera je vrsta prevare koja podrazumeva neosnovano uzimanje novca ili imovine zaposlenih ili nezaposlenih poverenih na brigu, staranjei kontrolu, često praćeno lažnim računovodstvenim unosima i drugim oblicima laganja i zataškavanja.Potkradanje je jednostavna krađa – na primer, zaposleni uzima novac svog poslodavca ili imovinu koji mu nisu bili povereni na staranje.Pronevera je vrsta krađe u kojoj računopolagač na jedan od načina potkrada vlasnika ili

19

poslodavca. Za razliku od potkradanja ovde se radi o tome da je on zadužen za odgovarajuću imovinu i umanjenjem vrednosti imovine ili korišćenjem njene funkcije suprotno interesima vlasnika ili poslodavca stiče on ili neko drugi protivpravnu imovinsku korist.Greške prave lica koja učestvuju u procesu prikupljanja i obrade informacija koje su osnova za izradu finansijskih izveštaja i lica koja pripremaju finansijske izveštaje, a ne menadžment preduzeća.

Strukturu grešaka čine:- Greške koje nastaju pri prikupljanju dokumentacije ili pri njenoj obradi u postupku izrade finansijskih izveštaja;- Nerazumne računovodstvene procene koje vode precenjivanju činjenica ili pak pogrešna interpretacija činjenica;- Greške koje nastaju pogrešnom primenom računovodsvenih principa u vezi sa iznosima, vrstama i načinom prezentacije ili objavljivanja

Za razliku od grešaka, aktivnosti koje se preuzimaju s namerom da finansijski izveštaji budu netačno interpretirani nazivaju se prevarama, a baziraju se, uglavnom, na sledećim elementima, i to:

Lažno pikazivanje značajnih činjenica; Svest počinioca o tome da je predstavljanje lažno ili ispoljavanje potpune nemarnosti na

istim; Lice koje dobija informaciju smatra je kao pouzdanu i oslanja se na nju prilikom

donošenja odluka; Pojava značajne finansijske štete koja nastaje zahvaljujuci navedenom, a snose je

korisnici informacija (Škorić Jovanović, 2009: 14). Kao počinioci – inspiratori u prevarama se javljaju, za razliku od grešaka, različiti nivoi menadžmenta uključujići i tpo menadžment. U velikom broju slučajeva po navedenim osobenostima greške i prevare se mogu jasno definisati. Međutim, ne manje brojni su i slučajevi u kojima je jasno određenje o tome šta je prevara, a šta greška, skoro nemoguće.

Ilustracija 2. Nepravilnosti u finansijskim izveštajimaSpecifične pojave prevara u Republici SrbijiSpecifične okolnosti u kojima se nalazila Republika Srbija od raspada SFRJ 1991.godine su značajno uticale na pojavu novih tipova prevara. Za razliku od situacije u razvijenim zemljama, gde se prevare u većini situacija javljaju kao posledica realokacije viškova kapitala iz regularne sfere u neregularne tokove privrede ka javnom sektoru, u Republici Srbiji razvoj prevara i drugih nezakonitih radnji tekao je u obrnutom pravcu. Uvođenjem sankcija UN protiv Republike

20

Srbije došlo je do prekidalegalnih privrednih tokova zemlje sa spoljnim okruženjem, što je uslovilo traženje određenih alternativnih rešenja za opstanak privrede. To je podrazumevalo razne legalne forme finansijskih prevara da bi se obezbedila plaćanja ilegalnog uvoza strateški značajnih sirovina, lekova i osnovnih materijala neophodnih za život stanovništva i rad preduzeća.Kako su sankcije dugo trajale, kao posledica se javila situacija da je državaizgubila kontrolu nad prethodno pomenutim legalnim „državnim“ prevarama i da su privredni subjekti prešli na različite onlike „privatnih“ prevara radi održavanja svog posl ovanja što je postalo sastavni deo privredne prakse. To je dovelo do naglog razvojasive ekonomije, sa svim posledicama na održavanje bilansne ravnoteže javnih prihoda, rashoda i zastoj u privrednom sektoru, kolaps velikog broja uspešnih preduzeća i banaka, otvaranje brojnih stečajeva, gašenje radnih mesta i dovođenja do ogromne nezaposlenosti i socijalne krize na nacionalnom nivou

Nakon promene političkog sistema 2000.god, ukidanja sankcija UN-a i integrisanja zemlje u evropsko -svetske institucije bilo je nemoguće u kratkom vremenskom periodu regulisati privredne tokove koji su u velikoj meri poprimili kriminalizovan karakter. Prioriteti državne vlasti su bili privatizacija restruktuiranje privrede, obnova infrastrukture i stvaranje tržišnog sistema poslovanja, pri čemu je izgubljena iz vida neophodnost bržeg i efikasnijeg odstranjivanja privrednog kriminala što je dovelo do širenja korupcije do najvišeg državnog nivoa.Podsticanje intezivnijih aktivnosti na identifikovanju i održavanju ostatka pomenutih negativnih pojava iz prošlosti, prvenstveno podrazumeva sagledavanje specifičnih pojava koje su uticale na povećanje novih tipova prevara u Republici Srbiji.8

Preventivna linija odbrane od računovodstvenih prevera

Preventivnu liniju odbrane od računovodstvenih prevara treba da čine korporativno upravljanje, interna revizija i odbor za reviziju.Primaran zadatak menadžmenta, interne revizije, odbora za reviziju, eksternog revizora, forenzičkih računovodstvenih istražitelja, kao i regulatornih i nadzornih tela jeste sprečavanje, otkrivanje i istraživanje prevara u finansijskiom izveštavanju. Postavljanje odgovornosti na ovako širokoj osnovi, opravdava značaj puzdanog finansijskog izveštavanja. Da bi se obezbedio menadžment, radeći, širiti interese vlasnika i zajednice u kojoj posluje, dovoljan indikator visokog kvaliteta korporativnog upravljanja ne predstavlja samo postojanje kodeksa etike u poslovanju, već i standarda korporativnog upravljanja, kao i ostalih akata. Naime, tek striktnim poštovanjem postojećih pravila kao i konstantnim radom na njihovom unapređenju, menadžment će odaslati svima poruku da će svaka računovodstvena prevara biti otkrivena i sankcionisana. Drugi element čiji je primarni cilj prevencija prevara predstavlja sistem internih kontrola, interne revizije i odbor za reviziju.

Uticaj elemenata korporativne kulture na mogućnost računovostvenih prevara

Varijabla Visok potencijal za prevare Nizak potencijal za prevare

8 Dragutin P. Dragojević, Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru, Građevinska knjiga, Beograd, 2007

21

Stil upravljanja Autokratski Parcipativan

Orjentacija menadžmenta Nizak nivo poverenja, moć Visoknivo poverenja

Raspodela ovlašćenja Centralizovanja Decentralizovana

Planiranje Centralizovano kratkoročno Decentralizovano dugoročna

Perfomanse Mere se kvantitativno i utvrđuju na kratkoročnoj osnovi

Mere se kako kvantitativno tako i kvalitativno i na dugoročnoj osnovi

Ciljna orjentacija menadžmenta

Fokusiran na ostvarenje profita

Fokusiran na ispunjenje očekivanja kupaca

Izveštavanje Rutinsko Izveštavanje zasnovano na izuzecima

Politika i pravila Rigidne , nefleksibilne Razumne i obavezno pravične

Primarna briga menadžmenta U fokusu kapitalna imovina U fokusu kadrovi, a potom kapital i tehnologija

Poslovna etika Abivalentna, prilagodljiva situaciji

Jasno definisana, insistiranje na poštovanju pravila

Formula za uspeh Težak rad Osmišljen rad

Lojalnost kompanije Niska Visok

Sistem i kontrola menadžmenta

BirokratizovanNefleksibilanMnoge strukture povezane vertikalnoSve dokumentalno a pravila važe za sva vremena

KolegijalanOtvoren za promeneHorizontalne struktureAdekvatna dokumentacija, ali neopterećujuća

Izloženost riziku od krminalnih radnji

Kriminalne radnje obuhvataju niz nepravilnosti i nezakonitih dela koje karakteriše namerno obamnjivanje ili pogrešno prikazivanje, a za koje pojedinac zna da je pogrešno ili ne veruje da je tačno. Vrši je osoba koja zna da će kao rezultat ostvariti nezakonitu korist za sebe, organizaciju ili drugu osobu, pri čemu kriminalna radnja može biti izvršena od strane lica koje su izvan i unutar organizacije.

22

Kriminalna radnja čija je svrha da se načini šteta organizaciji vrši se s ciljem omogućavanja ostvarivanja koristi, za zaposlenog u organizaciji, zatim pojedinaca van organizacije ili drugu organizacju. Primeri kriminalnih radnji na štetu organizacije su sledeći:

Prihvatanje mita ili nezakonite provizije; Opstuiranje zaposlenog lica od potencijalo proitabilne transakcije koja bi organizaciji

generalno stvarala profit; Pronevera i falsifikovanje finansijske dokumentacije radi prikrivanja dela s ciljem

oežavanja njegovog otkrivanja; Namerno prikrivanje ili pogrešno prikazivanje događaja, transakcija ili podataka; Potraživanja za usluge i robu koje, ustvari, nisu ni pružane organizaciji; Namerna opsrtukcija delovanja u situacijama u kojima se očekuje realizovanje

određenih akcija od starne kompanije ili zakoa, Neovlašćeno ili nezakonito korišćenje poverljivih informacija ili informacija koje su

tuđe vlasništvo; Neovlašćena ili nezakonita manipulacija informacionim mržema ili operativnim

sistemima.

U svim procesima koji uključuju ljudski faktor, određenom stepenu rizika od kriminalnih radnji izložene su sve organizacije. Od sledećih faktora zavisi stepen izloženosti organizacije riziku kriminalne radnje, i to:

Inherentnost rizika kriminalne radnje svojstvene za samo poslovanje; Meri u kojoj su prisutne efektivne interne kontrole za sprečavanje ili otkrivanje

prevare; Poštenju i integritetu lica koja su uljučena u proces.

Kao počinioci – inspiratori u prevarama se javljaju različiti nivoi menadžmenta uključujući i top menadžment. U velikom broju slučajeva po navedenim osobenostima greške i prevare se mogu jasno diferencirati. Međutim, ne manje brojni su i slučajevi u kojima je jasno određenje o tome šta je prevara, a šta greška, skoro nemoguće.

Izloženost riziku uticaja životne sredine na finansijske izveštaje

Pitanje životne sredine u poslednje vreme predstavlja značajno pitanje za sve veći broj pravnih lica i ima uticaj na njihove finansijske izveštaje. Po svojoj prirodi, neke privredne grane izložene su velikom riziku u vezi pitanja životne sredine. Na prvom mestu se misli na hemijsku industriju, industriju nafte i gasa, rudarstvo, metalurgiju itd.9

U pomenutim privrednim granama sve uobičajenije postaju “zelene revizije”, odnosno revizije koje se bave zaštitom životne sredine koje, kada su u pitanju sredstva i obaveze za zaštitu životne sredine imaju sledeću ulogu:- da kontrolišu trošenje sredstva za zaštitu i očuvanje životne sredine- da proveravaju usaglašenost sa sporazumima, standardima koji se odnose na zaštitu životne sredine i njihov uticaj na finansijske izveštaje i operacionalizaciju troškovno-dohodovanih analiza, kršenja zakona i njeogvih posledica na dodatno angažovana sredstva - revizije uspešnosti i svrsihodnosti uloženih sredstava u zaštitu životne sredine.

9 Prof. Dr Slobodan Vidaković, Preventivna uloga revizije u optimiziranju rizika poslovnja u budućnosti, zbornik radova sa XIV međunarodnog simpozijuma u organizaciji saveza računovođa i revizora federacije BiH u Neumu, Septembar, 2011.

23

Ovu reviziju mogu izvršavati interni ali i eksterni stručnjaci, po diskreciji rukovodstva pravnog lica, a vrlo često posao revizije zastite životne sredine obavljaju multidisciplinarni timovi.10

Preventivno delovanje interne revizije u anticipiranju budućih rizika

Očekivanja od interne revizije u smislu njene aktivne podrške u stvaranju dodatne vrednosti, generisanjem i u prvom redu informacija neophodnih za identifikaciju, razumevanje i procenu potencijalnih rizika. Definicija upravljanja rizicima indicira, dakle da se u osnovi procesa upravljanja rizicima nalazi teza o neopgodnosti proaktivnog pristupa, prema kome rizici ne uključuju samo opasnost i pretnje u smislu nesigurnosti ostvarivanja očekivanih rezultata, nego i šanse tj mogućnosti za preduzeće u ostvarivanju održive konkurentske prednosti.

Međunarodni institut internih revizora objavio je definiciju koncepta rizika. Delovanje interne revizije će se kretati u 2 pravca. Ocenjivajući učinke proteklih događaja, tj postignute rezultate i nastale greške, kako bi ih se u budućnosti izbegle, interna revizija će u buduće delovati naknadno.

Danas je mnogo važnije delovanje interne revizije, odnosno pružanje pomoći i podrške menadžmentu u antipiciranju budućih rizika, te predlaganju sistema interne kontrole, kojima će rizici biti blagovremeno savladavani. Objekat sprovođenja interne revizije, postaje celokupno poslovanje preduzeća okrenuto budućnosti11. Koncept rizika je , uostalom, sadržan i u aktuelnoj definiciji interne revizije koju je objavio međunarodni Institut internih revizora. Preostali rizik (Residual risk), u proceni i definitivnoj odluci u prisustvu znatnog nivoa odstupanja ili nedostatka unutar samog poslovnog sistema, koji nastaju nakon realizovanoh kontrolnih postupaka ovlašćenja ima menadžemnt preduzeća. S obzirom na to, da neki rizik koji je nemoguće u potpunosti eliminisati postji u svakoj aktivnosti, uloga interne revizije jeste da obezbedi menadžemntu podloge na osnovu kojih će menadžemnt morati da proceni nivo preostalog rizika koji utiče na sotvarivanje ciljeva organizacije, U navedenom sličaju, na menadžmentu je da odluči da li je postojići nivo kontrole prihvatljiv ili ne. O riziku same revizije (Audit risk), govormo u slučaju da interna revizija nije preispitala sistem, odnosno da se njene preporuke tanemaruju ili da interna revizija nije obavljena na profesionalnom nivou, usled čega su neka područja visokog rizika ispuštena prilikom ispitivanja internog revizora.

Retrospektiva odbrana od kriminalnih radnji u računovodstvu

Eksterna revizija kao i forenzičarske računovodstvene usluge, predstavljaju drugu liniju odbrane od računovodstvenih prevara. One ispituju sumnju da je došlo do neke prevare, a s druge strane stvarno izvršene prevare. Da bi se upravi i akcionarima obezbedile eksterne i

10 Prof. dr Slobodan Vidaković, Preventivna uloga interne revizije u optimiziranju rizika poslovanja u budućnosti, Zbornik radova sa XIV međunarodnog simpozijuma u organizaciji Saveza računovođa i revizora BIH, Neum septembar 2011.

11 prof dr Slobodan Vidakovć “Preventivn uloga interne revizije u optimiziranju rizika poslova u budućnosti”, članak objavljen u zborniku radova sa XIV Međunarodnog simpozijuma u organizaciji Saveza računovođa i revizora Federacije BiH u Neumu, 2012.

24

nepristrasne ocene o tome da li su postoje netačni materijalno značajni navodi u finansijskim izveštajima ili pak pogrešne interpretacije, potrebno je obezbediti nezavisne, sposobne i kvalifikovane revizore da obavljaju godišnju reviziju.

Pre nego što finansijski izveštaji postanu dostupni za javnost, eksterni revizor treba da upozori i pomogne menadžmentu da otkloni materijalno značajne greške u finansijskim izveštajima. Ako sticajem okolnosti iz nekih drugih razloga menadžement nije u stanju da ovo obavi revizor će objavljivanjem mišljenja sa rezervom ili negativnog mišljenja upozoriti investitore, kao i ostale korisnike finansijskih izveštaja da se ne oslanjaju na informacije koje se u njima nalaze.

Osnovni razlozi zbog kojih revizor ne daje potpunu garanciju da grešaka i prevara u finansijskim izveštajima nema jesu priroda revizorskih dokaza kao i priroda računovodstvenih grešaka. Revizor za procenu koristi celokupno preduzeće, sve njegove delove, sve račune i sve transakcije kako bi bolje interpretirao svoj rad i ocenio dokaze. Iz tog razloga se za revizorske dokaze govori da su ubedljivi, a ne konačni dok uverenja o odsustvu grešaka i prevara u finansijskim izveštajima nose kvalifikaciju razumnih, a ne definisanih.Primarni zadatak svakog revizora predstavlja izražavanje mišljenja o finansijskim izveštajima, dobijenog poštovanjem revizijskih standarda i primenom procedura, a ne otkrivanjem grešaka i prevara. Za istrage računovodstvenih prevara revizori zbog svega navedenog i ne treba da budu obučeni, već je razumno očekivati da će savladavanjem programa obuke računovođa biti povećana saznanja o tehnikama oitkrivanja računovodstvenih prevara. Priroda revizorskih dokaza, kao i priroda računovodstvenih prevara, dva su valjana razloga zbog kojih revozr ne daje apsolutnu garanciju da grešaka i prevara u finansijkim izveštajima nema. Područja tj. Podatke koje će biti predmet revizije, u skladu sa revizorskim standardima i procedurama, revizor nužno procenjuje i određuje prirodu i vremenski raspored i osim ispitivanja. Celoupno preduzeće, sve njegove delove, sve račune i sve transakcije, u razumnom roku i pri interpretaciji rezultata svog rada i u oceni dokaza koji se odnose na područja povezana sa procenama menadžmenta, revizori, takođe, koriste za procene. Upravo zato, revizorski dokazi se i kvalifikuju kao ubedljivi, ane konačni, dok uveravanja o odsustvu grešaka i prevara u finansijskim izveštajima nose kvalifikacij razumnih, a ne definitivnih. S obzirom na to, da je menadžment u mogućnosti da manipuliše direktno il indirektno računovodstvenim beleškama, teško je predvideti način na koji će prevare biti izvršene. Na koji god način bila izvršena, osobenost prevare je da je skrivena. Izražavanje mišljenaja o finansijskim izveštajima, dobijenog peštovanjem revizijskih standarda i primenom procedura je primarni zadatak revizora, a ne otkrivanje grešaka i prevara. Za istrage računovodstvenih prevara revizori, zbog svega navedenog, i ne treba da budu obučeni, već je razumno očeivati da će savladavanjem programa obuke računovođa biti povećana saznanjima o tehnikama otkrivanja računovovodstvenih prevara.

Osnovni razlozi za privredni kriminal u računovostvu

Prilike za privrednim kriminalom mogu se pojaviti bilo gde, pa čak i u računovodstvu. Računovođe svoj položaj i delatnost mogu zloupotrebiti za dela sa ne poštenom namerom. Samim tim što je računovodstvena delatnost stvaralac svesnosti o privrednoj istini.

25

Računovodstvena delatnost i njeno profesionalno postupanje ključ je poverenja u delatnosti. Ključni razlozi pojave kriminala u računovodstvu su :

- Poslovno organizacioni nered i neodgovarajući unutrašnji nadzor, - Nevjerodostojnost finansijskog izvještavanja.

Poslovno organizacioni nered i neodgovarajući unutrašnji nadzor zadatak je menadžmenta preduzeća, koji mora da se bavi opstankom i razvojem preduzeća. Neverodostojno računovodstvo i finansijsko izveštavanje, produkt je kreativnog i manipulativnog računovodstva. Ovde se isključivo radi o ponašanju nosioca računovodstvene delatnosti. Oni svojim znanjem i veštinama prepravljaju računovodstvene podatke i izveštaje te na takav način prikrivaju stvarne događaje, a najčešće i sam poslovni rezultat. U ovakvim slučajevima rieč je o ne istinitim podacima, čija je svrha lažno predstavljanje ekonomskih okolnosti i uspeha poslovnog subjekta, koji bi trebali navesti korisnika informacija na pogrešan trag za donošenje poslovne odluke. Najčešće područje prevara vezano za računovodstvo su:

- Nepoštivanje zakonski propisa sa ciljem prikazivanja željenog rezultata,- Falsifikovanje podataka i knjigovodstvenih isprava,- Prikazivanje fiktivnih događaja,- Namerno lažiranje poslovnih događaja,- Prikrivanje krađe novca i ostale imovine.

Primjeri zloupotreba u računovodsvtu je mnogo. Broj ljudi koji lažiraju finansijske izvještaje je enorman. Neke zloupotrebe u računovodstvu su otkrivene i izazvale su velike skandale. Finansijski izveštaji preduzeća koji su izazvali velike računovodstvene skandale bili su revidirani. Zbog toga se i postavlja pitanje, kako se može boriti protiv informacija iz finansijskih izveštaja u kojima je zloupotrebljeno računovodstvo. Do sada je to bila revizija finansijskog izveštavanja, koja je zbog zloupotrebe kreativnog računovodstva nedovoljna. Međutim potencijalni investitori, stupanj svoje zaštite od zloupotreba kreativnog računovodstva i namernih prevara mogu povećati primjenom „forenzičkog računovodsva“.

Otkrivanje privrednog kriminala u računovodstvu

Pod otkrivanjem krivičnih dela privrednog kriminaliteta, u širem smislu, podrazumeva se situacija u kojoj je počento saznanje za izvršeno krivično delo dobijeno od strane određenog subjekta, koji je do njega došao neposrednim ili posrednim putem, ili situacija u kojoj organi unutrašnjih poslova (policija), svojom neposrednom delatnošću, uz korišćenje sredstava i metoda rada za koje su ovlašćeni, utvrđuju indicije ili obezbeđuju dokaze, koji ukazuju na sumnju da jeizvršeno određeno krivično delo privrednog kriminaliteta. Prva situacija podrazumeva prijavljivanje krivičnogdela (najčešće organu unutrašnjih poslova ili javnom tužiocu) od strane bilo kog subjekta (fizičko lice, pravno lice, državni organ, organizacija i sl.), i mogli b ismo je nazvati prijavljivanje krivičnog dela. Druga situacija odnosi se na samoinicijativno preduzimanje određenih mera i radnji od strane organa unutrašnjih poslova, u okviru njihove operativne delatnosti, koje imaju za cilj da pripreme uslove, da se protiv

26

određenog lica pokrene i sprovede krivični postupak, i nju bismo mogli nazvati otkrivanje krivičnog dela u užem smislu reči.U samoj praksi najčešće dolazi do preplitanja prve i druge situacije, a razlozi za to su mnogobrojni. Neki se tiču kvaliteta podnesenih prijava, od kojih mnoge ne bi mogle da zadovolje ni elementarne zahteve, da bi se tako mogle nazvati. Pošto se u praksi pakazalo da i subjekti u čiju nadležnost spada otkrivanje i suzbijanje privrednog kriminaliteta ne mogu se pohvaliti naročitim kvalitetom podnesenih prijava. Tada organi unutrašnjih poslova preduzimaju niz mera i radnji usmerenih ka proveri navoda takvih prijava, pa tek nakon toga, ukoliko se ovi pokažu osnovanim, odnosno, utvrdi postojanje osnovane sumnje, podnose odgovarajuću krivičnu prijavu. Prijava određenog subjekta postoji ali su delo ipak otkrili organi unutrašnjih poslova.Aktuelna svetska praksa u otkrivanju krivičnih delaprivrednog kriminaliteta nastoji da se sve veći broj subjekata smatra ''subjektima predkrivičnog postupka''. Zbog toga i nije moguće prethodnu klasifikaciju primeniti precizno, bez obzira na zvaničnu statistiku koja mora nekome pripisati otkrivanje određenog krivičnog dela, a to je najčešće, subjekat koji je formalno podneo krivičnuprijavu. Otkrivanje krivičnih dela privrednog kriminaliteta,i još više njihovo dokazivanje, sve više je rezultat zajedničkog i koordiniranog rada različitih društvenih i državnih organa, organizacija i subjekata, pri čemu, svako uokviru svojih nadležnosti i primenjujući ovlašćenja kojima raspolaže, doprinositom cilju.

Smanjivanje privrednog kriminala u računovodstvu

Pri raskrinkavanju privrednog kriminala moramo najpre prosuditi poslovno-organizacijsku kulturu, koju je uspostavili vrhovno poslovodstvo uz potporu nadzornih organa preduzeća koja može biti demokratska ili nedeokratska. Prvi način sadrži poslovno-organizacijski red s nesumnjivim zaduženjima i odgovornostima svih poslovođa na vrhovnom, srednjem i izvršnom nivou, što je potpomognuto sistemom kontrole poslovnih rizika, sistemom unutrašnjeg kontrolisanja i sistemom unutrašnjeg revidiranja. Drugi način ima suprotno značenje, pa u njemu zaduženja i odgovornosti nisu pregledani, a sistema kontrole poslovnih rizika i unutrašnje kontrole nema ili su manjkavi. Unutrašnje revizije u pravilu nema. Glavni privrednik (kontrolor) ne može biti odgovoran za savladavanje poslovnih rizika. Vrhovnom poslovodstvu može biti odgovoran samo za to da su poslovni rizici stalno i u celini raskriveni. Mora imati sposobnost da skaldno s poslovodnom kulturom i prihvaćenom strategijom nadzora rizika oceni njihovu veličinu u uticaju na ciljno delovanje preduzeća. U vezi sa tim ima zadatak opredeliti startegije i izgraditi sistem nadzora poslovnih rizika u preduzeću i zatim stalno pratiti i proučavati njegovu realizaciju. Radi se o sledećim radnim koracima:

Određivanje strategije savladavanja poslovnih rizika; Identifikacije kontrolisanih i ekontrolisanih poslovnih rizika na svim područjima

poslovanja i nivoa odlučivanja u preduzeću; Postavljanje/određivanje odgovornih ljudi za upravljanje rizicima na svim nivoima

odlučivanja i područjima poslovanja (mislimo na njihove kompetencije pri donošenju odluka, koje im omogućavaju sprečavanje, otklanjanje ili smanjenje rizika);

Izrada priručnika ili drugih poslovno-organizacijskih pravila za savladavanje poslovnih rizika u preduzeću; radi se o katalogu sistematsko uređenih i detaljno predstavljenih (opisanih) poslovnih rizika s opredeljenjem odgovornim starateljima (= nosioci nivoa na kojima se donose odluke) i mehanizmima (sistemom unutrašnjih kontrola) za nadzor poslovnih rizika.

27

Mnogo institucija i organa javnog nadzora i progona kriminalnih dela kod kuće i po svetu se bori protiv privrednog kriminala. Pri tome se pitamo, imaju li nosioci zadatka dovoljno potrebnih znanja, sposobnosti, iskustva za istragu i ocenjivanje uzroka i posledica poslovnih dela, koja se vide u spornom računovođenju i/ili računovodstvenom izveštaju. To pitanje vredi i za predstavnike sudske vlasti, koja se suočava sa sve češćim i sve zahtevnijim privredno-kriminalnim slučajevima, koji zahtevaju najstručnije poznavanje poslovno-privrednih vidika delovanja preduzeća, razumevanje uloge nosioca računovodstvene i revizijske delatnosti i uloge forenzičkog računovostva.

Uloga računovođa i revizora u odbrani od korupcije i kriminala

Računovodje kroz Medjunarodnu federaciju računovodja (IFAC) aktivno su uključeni u borbu protiv korupcije i finansijskog kriminala. IFAC, kao krovna ustanova struke, koju predstavlja više od 2 miliona računovodja u 167 zemalja širom sveta, još 1999. godine usvojio je dokument pod nazivom: „Računovodstvena profesija i borba protiv korupcije“. U ovom dokumentu IFAC poziva udruženja računovodja širom sveta da se ujedine sa drugim profesijama, poslovnim zajednicama, udruženjima, vladama, regulatornim i drugim organizacijama u borbi protiv korupcije i finansijskog kriminala. Dokument sadrži nekoliko predloga, od kojih jedan poziva računovodje da uspostave i razviju poslovnu saradnju sa zakonodavnim i regulatornim telima, tužilaštvima i drugim grupama zainteresovanim za prevenciju korupcije i finansijskog kriminala. IFAC-ov dokument savetuje revizorske odbore da obavezno razmotre postojanje i ispravnost antikorupcijske politike u svojim organizacijama i da insistiraju na obaveznom prijavljivanju bilo kakvih sumnji na korupcijske i kriminalne aktivnosti, bez obzira na nacionalna zakonska rešenja u vezi sa tim.

Mogući koraci koje računovođe i revizori treba da sprovedu u borbi protiv korupcije:utvrditi dijagnozu, vršiti sistematsko anonimno anketiranje zaposlenih i klijenata vezano za moguće konkrente pojave korupcije, napraviti posebne studije i uptstva vezano za područje i sredine podložne korupciji, izraditi strategiju protiv korupcije za konkretnu organizaciju poštujući pravilo ukidanja: netransparentnosti monopola u odlučivanju širokih ovlašćenja, komplikovanih pravila.Ukidanje navedenih simptoma je najbolji put ka sprečavanju i ukidanju korupcije. Još jedan od zadataka računovođa i revizora je da usvoje strategiju primene, redovno sprovođenje revizije učinka, primena metoda participativne revizije.

Strategija računovođa i revizora u borbi protiv korupcije i finansijskog kriminala:a. Organizovanje u okviru lokalne samouprave: odredite koordinatore i centralnu tačku.b. “Uberite prvo plodove koji su najlakše dostupni”: Pozabavite se prvo relativno lakim problemima.c. Udružite se sa poželjnim snagama (državnim, međunarodnim, privantim sektorom, nevladinim organizacijama).d. Razbijte kulturu “nedodirljivosti” tako što ćete upecati “nekoliko krupnih riba”.

28

e. Podignite borbu protiv korupcije na visoki nivo, tako što ćete redovno obavještavati javnost putem medija.f. Učinite neko dobro za službenike, da ne bi izgledalo da ih direktno napadate.g. Jačajte snagu institucije ne samo kroz “dodatne mjere sa strane” (više obuka, više eksperata ili više kompjutera) već, naročito, kroz izmijenjene sisteme razmjene informacija i podsticaja. Razmotrite kako kampanja protiv korupcije može da izazove veće i dublje promjene u upravi (kao što su, na primjer, javne usluge, plaćanje prema zaslugama ili privatizacija sa kvalitetnom regulativom).

Opravdanost potrebe uvođenja forenzičkog računovodstva i pojam forenzičkog računovodstva i zadaci forenzičkog računovođe

Reč forenzički potiče od latinskog prideva forensis - što znači forum ili onaj koji je na trgu. U starom Rimu, forum ili trg predstavlja mesto obavljanja raznovrsnih trgovačkih i državnih poslova, pa i mjesto suđenja. Forenzičko računovodstvo je nova grana računovodstvene delatnosti kojom se bave forenzičke računovođe, koja se isključivo bavi ocenjivanjem zakonitog i stručnog evidentiranja i izveštavanja u računovodstvu. To je posebna vrsta istraživanja računovodstvenog evidentiranja i izveštavanja, koja nadograđuje reviziju, inspekciju ili bilo kakvu drugu vrstu istrage. Teoretski, forenzičko računovodstvo usmereno je na donošenje odluka i namenjeno je onim korisnicima koji se brinu za zakonitost i stručno evidentiranje i računovodstveno izveštavanje u poslovnim subjektima. Među teoretičare koji izučavaju forenzičku nauku ističe se Jack G. Bologna, Robert J. Linduquist, Ovojori A.A. , Asaolu T.O. Oni ističu da definiciju forenzičkog računovodstva koja predstavlja „ opšti izraz upotriebljen da izrazi bilo koju finansijsku istragu koja može dovesti do sudskog spora. Wikipedija , kao najveća svjetska elektronska enciklopedija opisuje forenzičko računovodstvo kao „ posebno praktično područje računovodstva koji opisuje angažovanja koja su rezultat tekućih ili očekivanih sudskih sporova. Dr. Aleksandar Petković smatra da forenzičko računovodstvo podrazumeva primenu računovodstvenih, revizorskih i svih drugih finansijskih veština i znanja u razjašnjavanju finansijskih odnosa, činjenica i transakcija koje mogu biti ili su već predmet spora“. Prf. Dr. Sc. Vinko Belak u svojoj knjizi Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo definiše forenzičko računovodstvo kao „ primenu iztražiteljskih i analitičkih veština sa ciljem otkrivanja manipulacija u finansijski izvještajima koji odstupaju od računovodstvenih standarda, poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbi“12. Bez obzira na različita definisanja forenzičkog rašunovodstva, a na bazi velikih računovodstvenih skandala, forenzičko računovodstvo treba posmatrati na ekspertnoj osnovi ispitivanja prošlih i trenutnih računovodstvenih događaja, sa ciljem procenjivanja zakonitog, istinitog i fer izveštavanja poslovnog subjekta. Stoga forenzičko računovodstvo treba da istražuje poslovnu dokumentaciju i njeno evidentiranje, vrši računovodstveno preračunavanje poslovnih izveštaja, ocenjuje ih, te izveštava naručioca tog zadatka. Forenzičko ocenjivanje i izveštavanje u svakom slučaju treba da doprinese pojačanoj internoj kontroli privrednog subjekta sa ciljem sprečavanja kriminalnih radnji, ili informaciju za donošenje odluke o pokretanju neke druge istražne radnje ili sudskog procesa.

12 Izvor VI kongres računovođa i revizora Crne Gore 2011 godina str.96

29

Tradicionalno forenzičko računovodstvo bilo je usmereno na otkrivanje prekršaja u primeni računovodstvenih i zakonskih propisa najčešće u sudskom veštačenju. Međutim u poslednje vrieme ubrzano se razvija komercijalno forenzičko računovodstvo. Primarna uloga komercijalnog forenzičkog računovodstva je otkrivanje i sprečavanje prevara, pronalaženje dokaza o nastaloj prevari, kao i procjena stvarnog stanja i rezultata izvještajnog subjekta a sa aspekta interesa menadžera. Komercijalno forenzičko računovodstvo temelji se na stručnosti forenzičara i njegovog ugleda. Pošto su poslovni ljudi kao i svi korisnici finansijskog izveštavanja poučeni lošim iskustvima i sve oprezniji, forenzičko računovodstvo je najbrže rastuće područje računovodstva. Neke velike firme, a posebno banke i osiguravajuća društva, kao i mnoge institucije u razvijenim zemljama imaju vlastite odjele za forenzičko računovodstvo.

Forenzičko računovodstvo

Knjigovodstvo Kontrolno pregledanje Unutrašnji izveštaji Rač.predračunavanje Ispekcisko pregledanje Spoljni izveštaj Revizijska istraga Forenzička istraga

- poslovnih dokumenata- evidencija (pos.knjiga)- izveštaj (informacija)

Razvojem područja poslovne forenzike i forenzičkog računovodstva razvija se i tipologija forenzičara i to uglavnom zavisno o nameni i vrsti posla koji obavlja. U ovom trenutku, ne može se reći da je forenzičko računovodstvo posebno zanimanje, niti je forenzički računovođa određena profesija. Postoje mnoga međunarodna udruženja i asocijacije koje pokušavaju da sprovedu posebne obuke u vidu seminara, kurseva pa čak i posebnih školskih programa. Mnogi teoretičari forenzičko računovodtvo više smatraju umetnošću, a manje naukom pa ga je stoga i teško naučiti.

30

RačunovodstvoEvidentiranje, ocena i izveštaj

Računovodstveno planira- Računovodstvena Računovodstveninje i praćenje ocena izvestaji

Forenzički računovođa:Nezavisno i nepristrasno Mišljenje o (ne) zakonitim i/ili drugim nepravilnostimau računovodstvu.

Razvoju forenzičkog računovodstva, a i samog forenzičkog računovođe doprinio je Joe Wells još 1988 godine osnivajući Udruženje istražioca kriminalnih radnji (ACFE). Udruženje je profesionalna organizacija posvećena suzbijanju kriminalnih radnji u privredi. Ova organizacija provodi obrazovanje za sticanje ovlaštenja za obavljanje poslova forenzičkog istražitelja. S obzirom da broji više od 30.000 članova u 100 zemalja smatraju je vodećom organizacijom u oblasti finansija u svijetu. Druga organizacija za sprečavanje kriminalnih radnji je Institut Američkog koledža za forenzičko ispitivanje(ASFEI). ASFEI je nezavisno, naučno i profesionalno društvo koje pokriva veliki broj forenzičkih disciplina ili sličnih oblasti uključujući i forenzičko računovodstvo. Osnovano je 1992 godine, a svrha mu je da svojim članovima obezbedi kontinuirano usavršavanje u oblasti forenzičkog ispitivanja i savetovanja na mnogim profesionalnim poljima. Uslov za sticanje zvanja „Ovlašteni forenzički računovođa Cr.FA“ na ovoj prestižnoj ustanovi je predhodno posedovanje sertifikata „Ovlašteni javni računovođa“ i izrada tri profesionalna izveštaja. Američki institut za ovlašćene javne računovođe (ACIPA) takođe sprovodi obrazovanje za dodjelu ovlaštenja iz područja forenzičkog računovodstva kojeg naziva „Ovlašćenje u finansijskoj forenzici“ CFF. Uslov za sticanje zvanja CFF je certifikat „Ovlašteni javni računovođa“ i najmanje 5 godina iskustva u računovodstvu.13

Forenzičko računovodstvo kao deo nove računovodstvene profesije

U savremenim uslovima poslovanja, obezbjeđivanje pouzdanih finansijskih informacija kroz objavljivanje finan sijskih izvještaja se smatra opšteprihvaćenim ciljem. Brojne finansijske prevare iz prošlosti i sa početka ovog vijeka su ozbiljno poremetile povjerenje velikog broja korisnika u finansijske informacije sadržane u finansijskim izvještajima. Najveće prevare korisnika finansijskih izvještaja i prvenstveno investitora su počinjene prezentovanjem lažnih, odnosno falsifikovanih finansijskih izvještaja.Odgovornost za sprj ečavanje, detekciju i istraživanje prevara u finansijskim izvještajima leži u rukama menadžmenta preduzeća, ali takođe i u rukama drugih kontrolnih institucija i mehanizama. Sistem interne kontrole, interne revizije i odbor za reviziju su ključni elementi u sprječavanju prevara koje sejavljaju kroz zloupotrebu imovine kao i onih koje koriste finansijske izvještaje kao instrument prevare. Eksterna revizija i forenzičko računovodstvo provode retrospektivnu kontrolu finansijskih podataka u svrhu otkrivanja propusta i prevara, a sa ciljem obezbjeđivanja pouzdanosti i vjerodostojnosti finansijskih izvještaja. U posljednjih petnaest godina, a naročito u današnje

13 Izvor knjiga: Savez računovođa i revizora Srbije, Revizija kriminalnih radnji i forenzičko računovodstvo Beograd 2010g. Str.84

31

vrijeme,posebna „vrsta“računovođa zvana forenzički istražitelji ili forenzičkeračunovođe se angažuje u cilju otkrivanja prevara u finansijskim izvještajima. Bez obzira da li su angažovani od strane menadžmenta, vlasnika ili drugih korisnika finansijskih izvještaja, forenzičke računovođe imaju zadatak da istraže i dokumentuju finansijske prevare ili netačne materijalno značajne informacije. Kako bi obavili date zadatke, neophodno je da forenzičke računovođe posjeduju solidno znanje iz oblasti računovodstva i revizije, da imaju razvijenu sposobnost komunikacije – verbalne, pisane i istražne, nezavisnost i značajan stepen znanja o korišćenjuinformacionih tehnologija u oblasti računovodstvenih i revizijskih procedura14

Forenzičke računovođe postoje gotovo 200 godina. Najstarijareferenca datira iz 1824.godine u obliku oglašavajućeg cirkularnog računovodstvenog pisma u Glasgowu (Glasgov), Škotska. Ove specijalne računovođe su se pojavljivale kao svjedoci na sudu i u arbitražnim procedurama. Interesovanje za forenzičko računovodstvo se proširilo Sjedinjenim Američkim Državama i Engleskom početkom dvadesetog vijeka. Jedna od prvih institucija koja je počela sa korišćenjem usluga forenzičkih računovođa je Poreska uprava. Al Capone, čuveni mafijaš, je vjerovatno jedna od prvih žrtava forenzičkih računovođa, iako se tadanije koristio taj naziv, jer je osuđen zbog utaje poreza na osnovu dokaza pribavljenih is traživanjem knjigovodstvenih evidencija o njegovim poslovima. Savezna istražna agencija poznatija kao FBI (od engl. Federal Bureau of Investigation) je odlučila da koristi usluge forenzičkih računovođa te je zaposlila oko 500 takvih agenata tokom II Svjetskog rata. Kao profesija, forenzičko računovodstvo je nastavilo da se razvija tokom druge polovine vijeka kako su se Opšte prihvaćeni računovodstveni principi (GAAP od engl. Generally Accepted Accounting Principles) i Zakon o porezu rasprostranjeno koristili i postajali obavezujući. U nastavku ćemo navesti nekoliko najvažnijih prekretnica u forenzičkom računovodstvu:

1942: Maurice E. Peloubet objavio „Forensic Accounting: It's place in today's economy.“ 1982: Francis C. Dykman napisala knjigu "Forensic Accounting: The Accountant as an Expert Witness.“ 1986: AICPA izdaje Practice Aid # 7, naznačivši šest oblasti parničnih

usluga - štete, antimonopolska analiza, računovodstvo, procj ena vrijednosti, opšti konsalting i analiza.

1988: osnovano Udruženje ovlašćenih istražitelja prevara (Association of Certified Fraud Examiners - ACFE).

1988: novi žanr detektivskih romana u kojim je forenzički računovođa biozvijezda.

1992: osnovan Američki koledž za forenzičkog istraživača. 1997: osnovan Američki odbor forenzičkih računovođa. 2000: osnovan časopis Journal of Forensic Accounting, Auditing, Fraud and

Taxation.Iz prethodnog vidimo da forenzičko računovodstvo nije nova profesija nego su u posljednje vrijeme banke, osiguravajuće kompanije čak i policijske agencijepojačale upotrebu ovih eksperata. Ispitivanje koje je sprovelafirma Kessler International (firma za istraživanje i forenzičko računovodstvo) je pokazalo da postoji rastuća potreba za iskusnim forenzičkim računovođama. Kompanija ABCnews.com je u isto vrijeme izvjestila da se očekuje da će sve

14 eng. The American Institute of Certified Public Accountants - Američki institut ovlašćenih javnih računovođa

32

više kompanija korist iti usluge forenzičkih računovođa kao preventivnu mjeru kako zahtjev za istinitim i vjerodostojnim finansijskim izvještavanjem raste u jeku posljednjih računovodstvenih skandala. Američki US News i World Report su proglasili profesiju forenzičkog15

Međunarodni revizijski standardi protiv kriminalnih radnji

SAS-81 („Revizija investiranja") je utvrđena revizorska procedura provere računovodstvenih podataka o nedefinisanim investicijama u obavezama i hartijama od vrednosti kod preduzeća i banaka, kao i nedefinisanih investicija neprofitnih organizacija. Ova procedura, uključuje i revizorsku odgovornost za detaljnije provere kod berzanskih posrednika (brokera) u pouzdanost evidencija o poverenim hartijama od vrednosti i objektivnom potvrđivanju njihove berzanske vrednosti, kako bi se onemogućile eventualne finansijske prevare i zaštitili budući kupci akcija.

SAS-82 Drugo uputstvo SAS-82 odnosi se na otkrivanje prevara u finansijskim izveštajima. Nova uputstva se primenjuju na reviziju računovodstvenih izveštaja počev od 1997. godine i definišu proširenu obavezu revizora da detektuje materijalno netačno prikazivanje informacija kojim se prikrivaju finansijske prevare. Do sada mnogi nezavisni revizori nisu dovoljno razumeli javne kritike o njihovoj odgovornosti za otkrivanje prevara. Novo uputstvo SAS-82 mnogo preciznije obavezuje revizora da bolje proceni revizorski rizik u vezi sa materijalnim greškama i nezakonitim radnjama koje mogu biti sadržane u materijalno netačnom prikazivanju finansijskih izveštaja. Posebno je značajno to što se sada klasifikuje odgovornost u više oblasti. Prvo, ističe se novi pojam „prevara". Drugo, utvrđuje se novi obavezni deo sadržaja u izveštajima revizora u pogledu odgovornosti za otkrivanje prevara, što će doprineti povećanju kvaliteta nezavisne revizije i većoj javnoj zaštiti vlasnika kapitala, investitora, kreditora, deponenata, poslovnih partnera i drugih prilikom korišćenja tako atestiranih finansijskih izveštaja u finansijskim i poslovnim transakcijama.

SAS-99 Novi standard SAS-99 uvodi novu eru zahteva koji se postavljaju pred revizore u vezi otkrivanja prevara. Cilj programa je da se ponovo izgradi poverenje ulagača u tržišta kapitala i ponovo uspostave revidirani finansijski izveštaji kao jasan prozor u korporativnu Ameriku.AS br. 99 podseća revizore da treba da prevaziđu neke prirodne tendencije (kao što je preterano pouzdavanje u izjave klijenta), i pristrasnost te da reviziji pristupe sa skeptičnim stavom i ispitivačkim umom. SAS br. 99 zahteva od revizora da procene rizike od prevare. Jedan od problema s kojima su se suočavali ljudi iz prakse kod prethodnog standarda o prevari je da su pogrešno verovali da „procena" znači da treba da opišu rizik kao visok, srednji ili nizak. SAS br. 99 procenu interpretira proces u kome treba poći od utvrđivanja rizika, pa preko sinteze rizika da bi došlo do odgovora revizora. SAS br. 99 opisuje šta treba da se preduzme kada se utvrdi da pogrešno iskazivanje jeste, ili bi moglo biti, rezultat prevare. Ako veruju da takvo pogrešno iskazivanje postoji, ali njegov efekat nije materijalno značajan za finansijske izveštaje, još uvek su obavezni da izvrše dalje procene, posebno one koje se odnose na osobe iz organizacije koje su u to umešane. Na primer, ako se otkrije da je član rukovodstva namerno uvećao svoje troškove koje je preduzeće dužno da mu nadoknadi, mora se ponovo proceniti integritet te osobe i uticaj koji bi nepoštena osoba na takvoj poziciji mogla imati na finansijske izveštaje i angažmanrevizora.

15 Prema: Ramaswamy, V., „New Frontiers: Training Forensic Accountants Within TheAccounting Program“, Journal of College Teaching & Learning, Vol. 4, No9, September 2007, pp. 31-38

33

SAS br. 99 daje smernice u vezi sa akcijom koju revizor treba preduzeti kada je rizik od materijalno značajnog pogrešnog iskazivanja usled prevare toliki da on razmatra povlačenje iz angažmana. SAS br. 99 kaže - „Kad god utvrdite da postoje dokazi da ima prevare, na to bi trebalo skrenuti pažnju odgovarajućeg nivoa rukovodstva. To je adekvatno čak i ako stvar neće imati velike posledice, kao na primer sitna pronevera od strane radnika na niskom nivou u hijerarhijskoj lestvici preduzeća." SAS br. 99 ima potencijal da značajno unapredi profesiju da pomogne revizorima da svoj posao rade efikasnije i da reviziju provode pametnije. To je standard koji doseže do svih područja procesa revizije i pokreće revizore u drugačijem smeru, dalje od „mentaliteta spiska za proveru", a bliže reviziji osobe koja misli svojom glavom.

Novi standard o prevari, iako predstavlja značajan korak napred u širenju funkcija revizorskog tima pri planiranju i provođenju revizije, je ipak samo jedna komponenta opširnog programa AICPA za suzbijanje prevare i povećanje korporativne odgovornosti. Aktivnosti na otkrivanju i preventivnoj zaštiti od prevara usmeravaju se u sledeća tri pravca, i to: dopunom i usavršavanjem zakonodavne regulative protiv prevara;

donošenje m novih međunarodnih revizijskih procedura i standarda koji

nezavisne revizore obavezuju da, kada u toku revizije finansijskih izveštaja

primete da postoje indikacije prevara, pristupe intenzivnim ispitivanjima i

otkriju prevare, koje će obelodaniti korisnicima revizijskih izveštaja;

zaoštravanje revizijske odgovornosti zaotkrivanje prevara doprineće smanjenju

ovih pojava u praksi;

organizovanjem samozaštite protiv prevara na berzama, u preduzećima, bankama i drugim značajnim institucijama, što je i najvažniji pravac aktivnosti protiv prevara u privred

Zaključak

Da bi savremeni revizor mogao da spreči, otkrije i istraži različite vrste korporativnih, odnosno materijalno-finansijskih nezakonitih radnji, mora da poznaje motive i razloge ilegalnog ponašanja, da ima dovoljno saznanja o psihološkom profilu, odnosno foto robotu proneveritelja i zna razloge zašto pošteni ljudi, u određenim okolnostima, počinju da se ponašaju nemoralno i nezakonito.

Činjenica jeste da revizorski izveštaj nije namenjen samo vlasnicima, već širem krugu zainteresovanih. Sadašnjim i budućim poveriocima - da bi mogli

34

objektivno da procene kreditni bonitet dužnika. Menadžmentu - da bi imali pouzdane informacije o pravilnom vođenju knjigovodstva, bilansiranju, ali i o prinosnom, imovinskom i finansijskom položaju preduzeća. Državi - da bi se uverila da je finansijski rezultat, kao polazna osnova za oporezivanje, objektivno utvrđen. Kontrolnim organima - obaveza revizora je da prijavi slučajeve pranja novca i drugih krivičnih dela. Statistici - da bi se analiza i planovi bazirali na proverenim podacima.

Brojna istraživanja privrednog kriminala i kriminala belih okovratnika ukazuju na jednu zabrinjavajuću pojavu. Nezakonite radnje i ostale ilegalne radnje se ne smanjuju. Štaviše, zastupljenost nezakonitih radnji u savremenom poslovanju je i dalje velika (prema nekim procenama 6% društvenog proizvoda) i one beleže rastući trend.

Uspešna borba protiv nezakonitih radnji predstavlja kombinaciju sprečavanja nezakonitih radnji, otkrivanja nezakonitih radnji, istraživanja nezakonitih radnji i preduzimanja pravnih mera. S obzirom na činjenicu da često uključuju falsifikovanje dokumentacije ili tajne sporazume između rukovodstva, zaposlenih i trećih lica, nezakonite radnje mogu biti vrlo teške za istraživanje i otkrivanje. Iz tog razloga su mere usmerene ka sprečavanju nezakonitih radnji i odvraćanju od njih (defanzivne mere) efikasnije i efektivnije od otkrivanja i istraživanja nezakonitih radnji i preduzimanja pravnih mera (ofanzivne mere). Da bi se ostvario globalni cilj nezavisne revizije finansijskih izveštaja - sticanje razumnog uverenja da finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, potrebno je, sa dužnom pažnjom i profesionalnim skepticizmom izvršiti temeljno i pažljivo razmatranje nezakonitih radnji.

Da bi se ostvario globalni cilj nezavisne revizije finansijskih izveštaja - sticanje razumnog uverenja da finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, potrebno je, sa dužnom pažnjom i profesionalnim skepticizmom izvršiti temeljno i pažljivo razmatranje nezakonitih radnji.

Literatura

prof dr Slobodan Vidaković “Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja”, Novi Sad, 2009.

prof dr Slobodan Vidaković “Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju računovodstvenih prevara”, članak objavljen u zboru radova sa drugog naučnog skupa, EDUCONS Univerzitet, maj 2011.

prof dr Slobodan Vidakovć “Preventivn uloga interne revizije u optimiziranju rizika poslova u budućnosti”, članak objavljen u zborniku radova sa XIV Međunarodnog simpozijuma u organizaciji Saveza računovođa i revizora Federacije BiH u Neumu, 2012.

35

prof dr Franc Koletnik i Melita Koletnik Korošec, magistar filozofije, naziv članka „Forenzičko računovodstvo u funkciji sprečavanja i otkrivanja gospodarskog kriminala“, članak objavljen u zborniku radova sa X Međunarodnog simpozijuma u organizaciji Saveza računovođa i revizora Federacije BiH u Neumu, 2008.

doc dr Dragan Kulina “Kriminalne radnje u finansijskom izveštavanju”, članak objavljen u zborniku radova sa simpozijuma u organizaciji Saveza računovođa i revizora Federacije BiH u Neumu, 2010.

Međunarodni standardi revizije. Standard “Ocena rizikai interna kontrola”, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2002., str. 173.

Dragutin Papeš; Metodika isljeđivanja krivičnih djela III dio Zagreb 1963 god. Izdanje stručne škole RSUP SRH - e Zagreb 1963 godina strana broj 1.

Wells,t.Joseph: Corporate Fraud Handbook. John Wiley&Sons, New Jersey,2004.page 4, Navedeno prema:Petković A., Forenzička revizija, Proleter Bečej, Novi Sad, 2010.,str.14

Dragutin P. Dragojević, Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru, Građevinska knjiga, Beograd, 2007

Izvor knjiga: Savez računovođa i revizora Srbije, Revizija kriminalnih radnji i forenzičko računovodstvo Beograd 2010g. Str.84

eng. The American Institute of Certified Public Accountants - Američki institut ovlašćenih javnih

računovođa Prema: Ramaswamy, V., „New Frontiers: Training Forensic Accountants Within

TheAccounting Program“, Journal of College Teaching & Learning, Vol. 4, No9, September 2007, pp. 31-38

36