RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DAS SOCIEDADES INTEGRANTES DE GRUPO ECONMICOi.

Frederico Menezes Breyner Mestre em Direito Tributrio pela UFMG. Advogado.

1. INTRODUO.

O presente escrito tem como objeto a anlise da possibilidade de responsabilizao tributria das sociedades integrantes do mesmo grupo econmico pela obrigao tributria que tem apenas uma dessas sociedades como contribuinte.

O estudo tem importncia na medida em que existe dispositivo expresso da Lei 8.212/91 atribuindo essa responsabilidade no que toca s contribuies sociais:

Art. 30. A arrecadao e o recolhimento das contribuies ou de outras importncias devidas Seguridade Social obedecem s seguintes normas:

(...) IX - as empresas que integram grupo econmico de qualquer

natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigaes decorrentes desta Lei;

Do dispositivo, extrai-se que o nico elemento relevante para a caracterizao da responsabilidade tributria a integrao a um grupo econmico, ou seja, as contribuies sociais devidas por uma sociedade contribuinte passam automaticamente a ser de responsabilidade das outras sociedades do mesmo grupo.

Ocorre que nosso sistema tributrio j indica nas regras de competncia, ainda que implicitamente, as pessoas que devem suportar o encargo tributrio. Dessa forma, na medida em que as sociedades que integram o grupo tm personalidades jurdicas distintas, a responsabilizao ampla de todas as integrantes do grupo deve ser analisada com restries.

Portanto, a anlise aqui proposta resume-se a identificar quais os limites para a eleio das sociedades integrantes do grupo como responsveis tributrias, indicando as hipteses em que tal responsabilizao se afigura vlida.

Em razo do corte metodolgico aqui proposto, no analisaremos as hipteses de simulao, consistentes em situaes nas quais uma sociedade se utiliza de outra como forma de encobrir fatos geradores por ela realizados, para impedir ou dificultar que a Fazenda Pblica lhe exija a

obrigao tributria. A nosso ver, esse tema toca questo da evaso fiscal, e deve ser estudado em sede prpria1.

Portanto, a hiptese com a qual trabalhamos refere-se queles grupos de sociedades compostos de pessoas jurdicas com objeto social definido e em regular atividade.

2. DOS LIMITES ELEIO DE RESPONSVEL TRIBUTRIO.

A Constituio, ao delimitar o fato tributvel pela descrio de uma materialidade, j indica, por decorrncia, a pessoa a ela relacionada2 e que, conseqentemente, deve suportar o encargo do tributo3, chamado por Geraldo Ataliba, com apoio em Villegas, de destinatrio constitucional tributrio4.

Isso decorre da estrutura constitucional de cada espcie tributria. Nos impostos5, deve suportar o encargo tributrio a pessoa que revela a capacidade econmica (CF; art. 145, 1) na medida em que realiza o fato gerador, dele tirando proveito econmico6.

Nas taxas, em razo do princpio da retributividade ou ressarcimento, necessria a referibilidade entre a atuao estatal e o obrigado, pois, essencial definio da taxa a referibilidade (direta) da atuao ao obrigado. Logo, apenas a pessoa que utiliza o servio (pblico, especfico e divisvel) ou recebe o ato de polcia pode ser sujeito passivo de taxa7.

J nas contribuies, apenas as pessoas indiretamente ligadas atuao estatal, dela obtendo benefcio, que devem suportar o encargo da

1 Cumpre, no entanto, deixar claro que, configurada a simulao, no sentido tcnico-estrito do

termo, todas as pessoas jurdicas envolvidas sero responsabilizadas pelo tributo, uma vez que a simulao tem como caracterstica a cincia dos envolvidos, o que os vincula ao fato gerador simulado. Nesse sentido: Na fraude ou conluio, o interesse comum se evidencia pelo prprio ajuste entre as partes, almejando a sonegao. A solidariedade no pagamento de tributos por aqueles que agiram fraudulentamente pacfica (COSTA, Carlos Jorge Sampaio. Solidariedade passiva e o interesse comum no fato gerador, in Revista de Direito Tributrio n 4. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1978, p. 304). 2 JARACH, Dino. El hecho imponible. 2 ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1971, p. 168 e 178.

3 ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributrio, in Revista de Direito Tributrio n 51.

So Paulo: Revista dos Tribunais, 1990, p. 148. 4 Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 86 e ss.

5 Inclumos aqui as chamadas contribuies sociais com fato gerador de impostos (como as do

art. 195 da Constituio e as chamadas contribuies sociais gerais), por serem mesmo verdadeiros impostos equiparados contribuies (DERZI, Misabel Abreu Machado. A causa final e a regra matriz das contribuies, in Contribuies para Seguridade Social. COLHO, Sacha Calmon Navarro Coordenador. So Paulo: Quartier Latin, 2007), bem como os emprstimos compulsrios. 6 SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. 3 ed. Rio de Janeiro:

Edies Financeiras, 1964, p. 67. 7 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p.

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exao8, quais sejam, os proprietrios de imveis valorizados por obra pblica na contribuio de melhoria; os empregados amparados pela previdncia social na contribuio previdenciria; os agentes que atuam em determinado domnio econmico no nas contribuies interventivas e os profissionais de determinada categoria no caso das contribuies corporativas.

Quando essas pessoas tm o dever de pagar o tributo, so qualificadas como contribuintes, nos termos do art. 121, pargrafo nico, I, do CTN.

Para que outra pessoa seja eleita como sujeito passivo da obrigao, a quem o CTN chama de responsvel (art. 121, pargrafo nico, II), deve haver respeito a esta imposio constitucional do encargo tributrio decorrente das prprias regras de competncia, bem como legalidade expressa (CF; art. 150, I e CTN; art. 97, III).

So esses os limites impostos ao legislador para que desloque validamente o dever de pagar o tributo do contribuinte para o responsvel tributrio, e que se encontram especificados no art. 128 do CTN9:

Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

Quanto legalidade, ela necessria na medida em que o responsvel tributrio no decorre diretamente da materialidade descrita. Dessa forma, torna-se ainda mais imperioso que a lei eleja expressamente o responsvel, pois ele no realiza o fato gerador. Em suma, a exigncia de lei expressa remete-se aos princpios da segurana jurdica e da vedao de discricionariedade na atividade tributria.

J a vinculao ao fato gerador instrumentaliza a imposio constitucional do encargo tributrio, preservando-a.

8 MANEIRA, Eduardo. Comentrios ao voto do Ministro Carlos Velloso proferido no julgamento

do Recurso Extraordinrio n. 138.284-CE, que examinou a constitucionalidade da Contribuio Social sobre o lucro instituda pela Lei n. 7.689, de 15 de dezembro de 1998, in Construindo o Direito Tributrio na Constituio: uma anlise da obra do Ministro Carlos Mrio Velloso. DERZI, Misabel Abreu Machado (Coordenadora). Belo Horizonte: Ed. Del Rey, 2004, p. 65 e GRECO, Marco Aurlio. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico Parmetros para sua criao. in Contribuies de Interveno no Domnio Econmico e Figuras Afins. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 23. 9 O assunto foi desenvolvido da mesma forma no artigo: BREYNER, Frederico Menezes.

Responsabilidade tributria pelo ICMS sobre vendas interestaduais celebradas com clusula FOB em caso de desvio de mercadoria, in Revista Dialtica de Direito Tributrio n 154 . So Paulo: Dialtica, 2008, p. 37-9, apoiado nas lies de Sacha Calmon Navarro Colho (Teoria geral do tributo, da interpretao e da exonerao tributria. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 258-260 e ICM Competncia exonerativa (convnios de Estados, imunidades, isenes, redues e diferimento). So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1982, p. 128-9) e Luciano Amaro (Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 312-3).

Fato que a prpria lei pode impedir diretamente a onerao do responsvel. o que faz o CTN na responsabilidade dos sucessores causa mortis, prevista em seu art. 131, II, no qual a responsabilidade fica limitada s foras da herana ou legado, preservando, assim, o patrimnio que era prprio do sucessor.

No entanto, caso a preservao do responsvel no decorra diretamente da lei, deve ela eleger como responsvel aquela pessoa que, embora no realize o fato gerador, participe da sua ocorrncia. Essa vinculao ao fato gerador exigida expressamente pelo art. 128 do CTN para que o responsvel tenha condies, alternativamente: a) de se abster de realizar a situao prevista pela lei como hiptese de imputao da responsabilidade10 ou b) de fazer com que o encargo tributrio seja suportado pelo destinatrio constitucional tributrio, possibilitando o regresso imediato da quantia a ser por ele desembolsada. Nesse ltimo caso o fato gerador a situao que coloca contribuinte e responsvel em relao que permita com que este faa recair o encargo tributrio sobre o patrimnio daquele, ressarcindo-se imediatamente.

Portanto, a lei s ser vlida se previr imputao de responsabilidade a pessoa que, vinculada ao fato gerador, tenha controle da situao para impedir de imediato sua prpria onerao. Caso contrrio, a invalidade do dispositivo decorre de sua incompatibilidade com os princpios especificados no art. 128 do CTN.

3. DA RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA SOLIDRIA.

Os limites acima devem ser respeitados pela lei em qualquer hiptese, ainda que se pretenda atribuir responsabilidade solidria, nos termos do art. 124, II do CTN.

Primeiro porque interpretao contrria afronta os princpios constitucionais especificados no art. 128 do CTN enquanto diretriz geral para a imputao vlida de responsabilidade tributria, conforme visto acima. Portanto, o art. 124, II do CTN no autoriza a responsabilizao sem vinculao ao fato gerador. Eis a lio de Paulo de Barros Carvalho:

(...) propositadamente, deixamos para o final a meno ao inc. II do art. 124, que declara solidariamente obrigadas as pessoas expressamente designadas por lei. Ajeita-se aqui uma advertncia sutil, mas de capitular relevo. O territrio de eleio do sujeito passivo das obrigaes tributrias e, bem assim, das pessoas que devam responder solidariamente pela dvida, est circunscrito ao mbito da situao factual contida na outorga de competncia impositiva, cravada no texto da Constituio. A lembrana desse obstculo sobranceiro impede que o legislador ordinrio, ao expedir a regra-matriz de incidncia do tributo que cria, traga para o tpico de devedor, ainda que solidrio, algum que no tenha participado do fato tpico. Falta a ele, legislador,

10

Quando isso for possvel. Alguns casos no permitem essa faculdade, como no exemplo da responsabilidade dos sucessores, que no podem impedir a morte do contribuinte (CTN; art. 131, II). Porm, como visto, nesse caso a prpria lei restringe a responsabilidade s foras do quinho recebido, impedindo a onerao do responsvel.

competncia constitucional para fazer recair a carga jurdica do tributo sobre pessoa alheia ao acontecimento gravado pela incidncia."11

Nesse contexto, compreende-se que a solidariedade no forma de eleio de responsvel tributrio, nos dizeres de Misabel Derzi, que assim explica o dispositivo:

A solidariedade no espcie de sujeio passiva por responsabilidade indireta, como querem alguns. O Cdigo Tributrio Nacional, corretamente, disciplina a matria em seo prpria, estranha ao Captulo V, referente responsabilidade. que a solidariedade simples forma de garantia, a mais ampla das fidejussrias.

Quando houver mais de um obrigado no plo passivo da obrigao tributria (mais de um contribuinte, ou um contribuinte e responsvel, ou apenas uma pluralidade de responsveis), o legislador ter de definir as relaes entre os coobrigados. Se so eles solidariamente obrigados, ou subsidiariamente, com benefcio de ordem ou no, etc. A solidariedade no , assim, forma de incluso de um terceiro no plo passivo da obrigao tributria, apenas forma de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que j compem o plo passivo.12

Com efeito, o art. 124 do CTN diz textualmente que so solidariamente obrigados, no se utilizando da terminologia prpria da sujeio passiva tributria, no aludindo figura do responsvel.

O que o art. 124, II do CTN permite que a lei, respeitando o disposto no art. 128 do CTN, gradue a responsabilidade tributria de forma ampla, pela solidariedade, fazendo com que o sujeito passivo responda, em conjunto com o contribuinte ou responsvel, pela integralidade da dvida, sem benefcio de ordem.

J o art. 124, I do CTN tem dinmica normativa distinta do inciso II do mesmo dispositivo. Determina o inciso I que sero solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal.

A doutrina critica o dispositivo por sua vagueza, dada a dificuldade de se definir o que interesse comum13. Sendo assim, a maioria dos autores, aps tecer consideraes sobre o dispositivo, exclui do mbito de sua incidncia as hipteses de negcios jurdicos em que os interesses so contrapostos14 (compra e venda, p. ex.), e passa a citar exemplos em que haveria o interesse comum, sendo os mais comuns os casos de co-proprietrios no IPTU15, ou de comerciantes co-proprietrios de mercadoria vendida no ICMS. 11

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 8 ed. So Paulo: Saraiva, 1996, p. 216-7.c 12

DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de atualizao obra de BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 729. 13

CARVALHO. Ob. e loc. cit., p. 220. 14

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 12 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p. 315-6. 15

COLHO, Sacha Calmon. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 8 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 712-3.

O conceito de interesse comum na situao que constitua o fato gerador extrado do contexto do CTN, que repele qualquer concepo econmica ou finalstica (arts. 4, 109, 110, 114, e 118, II). Logo, interesses econmicos no fato gerador ou interesses nas conseqncias advindas da realizao do fato gerador so irrelevantes para a configurao da solidariedade.

Retomando a lio da Professora Misabel Derzi, o inciso I do art. 124 tambm deve ser compreendido como regra de graduao do dever tributrio. Dessa vez, porm, ao contrrio do inciso II, no estamos falando da previso de solidariedade para responsveis tributrios validamente eleitos pela lei segundo os parmetros do art. 128 do CTN.

O art. 124, I do CTN aplica-se aos casos em que o mesmo fato gerador realizado conjuntamente por mais de uma pessoa, ou seja, havendo mais de uma pessoa enquadrada na definio legal de contribuinte (art. 121, pargrafo nico, I), determina o art. 124, I que sejam eles solidariamente obrigados pela dvida tributria, independentemente de disposio expressa de lei. Logo, ao contrrio do inciso II, que alude graduao do dever do responsvel tributrio, o inciso I gradua o dever dos contribuintes pelo fato gerador co-realizado, impondo diretamente a solidariedade entre eles pela respectiva obrigao tributria.

4. DAS RELAES ENTRE AS SOCIEDADES PERTENCENTES AO MESMO GRUPO.

Os grupos de sociedades tm como caractersticas a independncia jurdica de seus integrantes e a unidade de direo16.

A distino da personalidade jurdica das sociedades pertencentes ao mesmo grupo advm da liberdade de contratao17 (CF; art. 170). Dessa forma, os indivduos so livres para contratar sociedades que se conformem s demais normas regentes da atividade econmica, escolhendo, ainda, as formas de relacionamento entre as sociedades por eles constitudas para fins lcitos.

Mesmo porque, ausente a devida constituio das personalidades jurdicas das sociedades (CC; art. 985), no houve a vontade declarada dos contratantes das sociedades de assim proceder. Portanto, de grupo de sociedades no se tratar, mas sim de uma nica sociedade18.

16

ANTUNES, Jos Augusto Q. L. Engraca. Os grupos de sociedades: estrutura e organizao jurdica da empresa plurissocietria. Coimbra: Almedina, 1993, p. 25-7. 17

com base nessa premissa que compreendemos a fala de ANTUNES (Ob. e loc. cit., p. 45), segundo a qual a imaginao do empresrio e a conjuntura econmica que guiam a criao dos vrios tipos de grupos. 18

A ausncia de constituio regular dessa nica sociedade faz ainda com que ela seja caracterizada como sociedade em comum (CC; art. 986), em que no h qualquer separao de patrimnio ou limitao de responsabilidade (CC; 990).

Sendo assim, em nosso direito, fora as hipteses de simulao, as relaes jurdicas travadas por uma sociedade no interferem na esfera jurdica das outras sociedades do mesmo grupo19, salvo quando essas outras tambm sejam parte na relao jurdica, dada distino entre as personalidades.

A direo unitria, do ponto de vista jurdico, conforme lio de ANTUNES, consistir na outorga de competncia a um rgo ou sociedade20 do grupo para centralizar atribuies decisrias prprias das vrias sociedades agrupadas21.

No direito brasileiro, as sociedades se vinculam em um grupo por relaes societrias (quando so juridicamente denominadas de sociedades coligadas - CC; arts. 1.097) ou por constituio formal do grupo em conveno entre as sociedades (LSA; arts. 266 e 271)22.

No primeiro caso, a unidade de direo se concentra na sociedade controladora (CC; art. 1.098). J no segundo caso, o centro de decises ser previsto na conveno do grupo, elaborado pelas sociedades que o componham (LSA; art. 269, caput), que dispor sobre os rgos e cargos da administrao do grupo, suas atribuies e as relaes entre a estrutura administrativa do grupo e as das sociedades que o componham (LSA; art. 269, VI).

Atravs dessa anlise que poderemos vislumbrar se essa competncia decisria concreta o bastante para vincul-los aos fatos geradores realizados, tornando vlida a imputao de responsabilidade tributria.

5. O CENTRO DE DECISES EMPRESARIAIS E SUA VINCULAO AOS FATOS GERADORES REALIZADOS PELAS SOCIEDADES INTEGRANTES DO GRUPO. 19

Nesse sentido: ANTUNES. Ob e loc. cit., p. 41. No mbito do direito comercial, a jurisprudncia admite a imputao de responsabilidade s demais sociedades integrantes do grupo, situao que depende da desconsiderao da personalidade jurdica da sociedade titular da dvida, o que pode ocorrer apenas quando comprovada a existncia de uso do grupo ou da sociedade como instrumento de fraude e prejuzo a terceiros (STJ, 3 Turma. REsp 228.357/SP, Rel. Ministro Castro Filho, julgado em 09/12/2003, DJ 02/02/2004 p. 332). 20

A transferncia da atribuio diretiva a um rgo do grupo tpica dos grupos de coordenao, onde as vrias sociedades se unem em torno de uma direo econmica, mas conservam sua independncia. J nos grupos de subordinao a direo geralmente de competncia de uma sociedade, chamada sociedade-me ou controladora, que se situa numa posio hierrquica superior sobre as demais sociedades do grupo. (ANTUNES. Ob. e loc. cit., p. 53-4). 21

ANTUNES. Ob. e loc. cit., p. 85. 22

comum distinguir esses grupos em grupos de fato (primeiro caso) e grupos de direito (segundo caso). O critrio para a distino seria a existncia instrumento jurdico-formal de constituio nos grupos de direito: que no direito brasileiro a conveno do grupo (ANTUNES, Ob. e loc. cit., p. 45-6). No entanto, nos chamados grupos de fato, o meio utilizado para agrupar as sociedades tambm juridicamente regulamentado, qual seja, a participao societria. No se trata, portanto, de mera relao ftica sem relevncia jurdica, revelando a impropriedade da denominao grupo de fato, utilizada aqui por fora da tradio, aps esse devido esclarecimento.

Conforme ensina ANTUNES, a centralizao decisria uma questo de grau23. A partir do breve esboo feito acima, cumpre analisar qual o grau de ingerncia do grupo ou da sociedade controladora nas atividades das demais integrantes do grupo.

Em alguns grupos de sociedades o rgo diretivo ou a sociedade controladora ter competncia para tomar decises estratgicas que fixem as diretrizes empresariais para unir os objetivos das sociedades a um fim econmico comum ao grupo, a ser alcanado em longo prazo24.

Nesses casos, a gesto cotidiana de uma sociedade no cabe sua controladora ou ao rgo de direo do grupo, ou seja, o centro de decises empresariais (que materializa a direo unitria) no absorve a gesto das sociedades do grupo.

A gesto das sociedades autnoma, sendo destas a competncia para decidir sobre a realizao ou no-realizao de operaes e negcios jurdicos. A nica vinculao se d pelo fato de que tais decises, embora autnomas, devem submeter-se e guardar pertinncia e congruncia com as decises estratgicas tomadas pelo centro de decises empresariais. No direito brasileiro, tal assertiva foi positivada no art. 273 da LSA, que dispe que aos administradores das sociedades filiadas, sem prejuzo de suas atribuies, poderes e responsabilidades, de acordo com os respectivos estatutos ou contratos sociais, compete observar a orientao geral estabelecida e as instrues expedidas pelos administradores do grupo que no importem violao da lei ou da conveno do grupo.

A sociedade ou rgo que domine a direo unitria do grupo apenas define questes estratgicas que so objeto de deliberao em frum prprio (v.g. assemblias), previstos na lei, no contrato social ou na conveno do grupo, fixando diretrizes a serem seguidas mediante uma planificao das atividades. Essa planificao geralmente acompanhada da instituio de mecanismos de fiscalizao da referida pertinncia dessas atividades ao fim comum do grupo.

O rgo de direo do grupo ou a sociedade controladora concentram o centro de decises empresariais, mas no descem ao nvel do desenvolvimento concreto do objeto social das sociedades integrantes, no se vinculando aos fatos geradores realizados, muito menos ao cumprimento das obrigaes tributrias.

Logo, o centro de decises empresariais (rgo do grupo ou sociedade controladora) no tem controle direto dessa atividade. Isso significa que as sociedades do grupo no tm meios para impedir sua prpria onerao por fatos geradores realizados por outras integrantes. Portanto, falta requisito de validade (art. 128 do CTN) para a eleio das sociedades do grupo ou da controladora como responsvel tributrio. Caso contrrio, o nus tributrio 23

ANTUNES. Ob. e loc. cit., p. 86. 24

ANTUNES. Ob. e loc. cit., p. 93-4.

estaria sendo deslocado para outra sociedade que no realizou o fato gerador e que sobre ele no tinha controle concreto, contrariando, assim, a imposio constitucional do encargo tributrio, nos termos da premissa construda.

Pode ocorrer, porm, que a direo unitria se corporifique em formas de controle direto, atravs dos quais a direco do grupo emana instrues ou directivas no prprio plano da administrao corrente dos negcios sociais daquelas25.

Existem hipteses em que caber direo unitria decidir pela prpria realizao das operaes e negcios das demais sociedades, bem como administrar os encargos deles decorrentes, como a atividade consistente no pagamento de tributos e cumprimento de obrigaes acessrias. Nas palavras de ANTUNES, trata-se de prticas que consistem na fixao de sectores de actividade da sociedade-filha cuja gesto est interdita sua prpria administrao26.

Nesse caso, haver vinculao ao fato gerador, sempre que este consista em atos ou negcios jurdicos (v.g. vendas, transmisses, operaes financeiras, etc.) determinados concretamente pela direo unitria.

No entanto, necessrio perquirir se a administrao cabvel direo do grupo abrange tambm o pagamento dos tributos e o cumprimento das obrigaes acessrias. Isso porque, caso ele s decida sobre a realizao dos atos e negcios jurdicos que constituem fatos geradores, ficando a administrao tributria deles decorrentes a cargo da sociedade subalterna, no haver responsabilidade tributria a ser imputada s demais componentes do grupo. Aqui, a deciso pelo cumprimento das obrigaes tributrias no cabe ao centro decisrio, mas fica exclusiva alada da sociedade, que deve por eles responder de forma tambm exclusiva.

Em concluso, cabendo ao centro decisrio a deciso pela realizao de atos ou negcios jurdicos e pelo cumprimento das obrigaes tributrias dele decorrentes, possvel a eleio das sociedades que intervm na direo unitria nos termos da conveno do grupo27 ou da sociedade controladora como responsveis tributrios, desde que haja disposio expressa de lei nesse sentido.

A responsabilizao, portanto, s caber quando a direo do grupo efetivamente decidir pela realizao do fato gerador em situao que caiba a ela tambm a atividade tributria (cumprimento das obrigaes principais e acessrias), no se prestando, para tanto, a fixao de diretrizes no desempenho do objeto social, por mais concretas e detalhadas que sejam. 25

ANTUNES. Ob. e loc. cit., p. 91. 26

ANTUNES. Ob. e loc. cit., p. 91. 27

ainda plenamente possvel, nesse caso, a responsabilizao pessoal dos diretores do grupo, nos termos do art. 135 do CTN, caso se conduzam em contrariedade lei, contrato social, conveno do grupo ou com excesso de poderes. No entanto, no restando comprovada tal hiptese,a responsabilidade somente poder ser imputada s sociedades que participaram da conveno e que formaram os rgos de direo, elegendo os diretores e investindo-lhes de funes decisrias do grupo.

No entanto, duas observaes devem ser feitas, e sero desenvolvidas no tpico seguinte.

Primeiramente, a lei deve imputar a responsabilidade tributria em funo dessa competncia decisria concreta, e no em funo do simples pertencimento ao grupo econmico, sob pena de ferimento do art. 128 do CTN. Por esse motivo no vlida a interpretao do art. 30, IX da Lei 8.212/91 como forma de imputao irrestrita de responsabilidade tributria.

Em segundo lugar, temos que a vinculao se d apenas em relao aos fatos geradores que consistem em atos ou negcios jurdicos cuja realizao for efetivamente decorrente de deciso da direo unitria, e no a fatos geradores que possam se configurar, economicamente, como conseqncias destes, como o caso do lucro e do faturamento.

6. A INTERPRETAO CONFORME DO ART. 30, IX DA LEI 8.212/91.

Como visto, a existncia de lei imputando a responsabilidade tributria, ainda que de forma solidria, deve respeitar os parmetros do art. 128 do CTN, sendo equivocado sustentar a possibilidade de responsabilizao solidria das sociedades integrantes de grupo econmico no art. 124, II do CTN, entendendo que o mesmo permitiria a eleio indiscriminada de responsveis solidrios por simples disposio de lei.

Conclumos, ento, pela invalidade do expediente administrativo, cuja prtica recorrente, de responsabilizar sociedades do mesmo grupo, apenas pelo seu pertencimento ao referido grupo, como responsveis solidrias por crditos tributrios constitudos contra outra sociedade, fundando-se no art. 30, IX da Lei 8.212/91.

A validade dessa responsabilizao, a partir da previso legislativa do art. 30, IX da Lei 8.212/91, est submetida fundamentao, lastreada em provas, cujo nus da Fazenda Pblica (CTN; arts. 142 e 149), de que o centro decisrio (rgo do grupo ou sociedade controladora) atuou concretamente na realizao do fato gerador e no descumprimento da obrigao tributria, vinculando-se assim ao fato gerador da obrigao tributria (art. 128 do CTN).

Alm disso, no h, entre sociedades do mesmo grupo econmico, interesse comum a justificar a solidariedade com fulcro no art. 124, I do CTN, relativamente a todo e qualquer fato gerador realizado. Pelas relaes entre as sociedades integrantes de um grupo delineadas acima, no h co-realizao de fatos geradores que lhes qualifique como contribuintes por esses fatos, mas sim relaes de subordinao dessas sociedades ao centro decisrio.

certo que manter relaes societrias, participar no capital de outra sociedade, controlar sociedades, coordenar sociedades e outros fatos

similares no constituem fatos geradores de obrigaes tributrias. Logo, o simples fato de pertencer ao mesmo grupo econmico no revela co-realizao de fatos geradores. Tais fatos podem revelar apenas um interesse de uma sociedade nas conseqncias econmicas dos fatos geradores realizados por outras sociedades do grupo.

Por exemplo: h o interesse em que se obtenha mais faturamento, mais lucro, que se vendam mais mercadorias e servios, mas isso porque certamente tais fatos tero conseqncias econmicas favorveis, aumentando os valores a serem distribudos entre as sociedades do grupo.

A efetiva deciso pela realizao de alguns desses fatos pela direo unitria que pode servir como hiptese de responsabilidade tributria, desde que a lei assim disponha, pois uma deciso dessa espcie vincula a(s) sociedade(s) que compem o centro decisrio ao fato gerador realizado pela sociedade contribuinte (subordinada). Contudo, isso no vincula as outras sociedades do grupo situao que constitua fato gerador como se todas fossem dele contribuintes, consistindo em mero interesse econmico nas suas conseqncias, que no apto a impor a solidariedade passiva tributria com base no art. 124, I do CTN.

Rechaando a tese da relevncia do interesse de uma sociedade nos efeitos econmicos advindos da realizao do fato gerador por outra do mesmo grupo econmico, assim julgou o TRF da 4 Regio:

TRIBUTRIO. INVESTIMENTO RELEVANTE EM SOCIEDADE COLIGADA. SOLIDARIEDADE NO CRDITO TRIBUTRIO DESTA. INEXISTNCIA. 1. So solidariamente obrigadas pelo crdito tributrio as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal, segundo prev o art. 124, I, do CTN. O interesse comum das pessoas no revelado pelo interesse econmico no resultado ou no proveito da situao que constitui o fato gerador da obrigao principal, mas pelo interesse jurdico, que diz respeito realizao comum ou conjunta da situao que constitui o fato gerador. solidria a pessoa que realiza conjuntamente com outra, ou outras pessoas, a situao que constitui o fato gerador, ou que, em comum com outras, esteja em relao econmica com o ato, fato ou negcio que d origem tributao; por outras palavras, (...) pessoa que tira uma vantagem econmica do ato, fato ou negcio tributado (Rubens Gomes de Sousa, Compndio de Legislao Tributria, 3 ed., Rio de Janeiro, Edies Financeiras, 1964, p. 67). 2. A sociedade que participa do capital de outra, ainda que de forma relevante, no solidariamente obrigada pela dvida tributria referente ao imposto de renda desta ltima, pois, embora tenha interesse econmico no lucro, no tem o necessrio interesse comum, na acepo que lhe d o art. 124 do CTN, que pressupe a participao comum na realizao do lucro. Na configurao da solidariedade relevante que haja a participao comum na realizao do lucro, e no a mera participao nos resultados representados pelo lucro. 3. Apelao a que se d provimento, para a excluso do nome da apelante do rol dos devedores solidrios. (TRF 4 Regio. 2 Turma, AMS 94.04.55046-9, Relator Zuudi Sakakihara, DJ 27/10/1999)

Fundando-se nessas mesmas premissas, o STJ repele a responsabilizao de sociedades pertencentes ao mesmo grupo econmico com base no suposto interesse comum previsto no art. 124, I do CTN. Eis trecho da ementa do acrdo proferido no REsp 859.616/RS:

"(...) a situao que evidencia a solidariedade, quanto ao ISS, a existncia de duas ou mais pessoas na condio de prestadoras de apenas um nico servio para o mesmo tomador, integrando, desse modo, o plo passivo da relao. Foroso concluir, portanto, que o interesse qualificado pela lei no h de ser o interesse econmico no resultado ou no proveito da situao que constitui o fato gerador da obrigao principal, mas o interesse jurdico, vinculado atuao comum ou conjunta da situao que constitui o fato imponvel".28

O entendimento da Delegacia de Julgamento da Receita Federal de Belo Horizonte/MG o de afastar a responsabilidade solidria quando conclui que no foi trazido aos autos um conjunto ftico probatrio que demonstrasse de forma manifesta que as empresas envolvidas combinam recursos e esforos para a consecuo de objetivos comuns, sob direo nica e coordenada, atuam economicamente como um grupo, e assim devem ser consideradas. Entende corretamente aquele rgo julgador que, sem essa prova pela Fazenda Pblica, no resta demonstrada uma estreita ligao de interesses entre as empresas envolvidas, que transbordasse uma mera relao comercial. Exemplo desse entendimento a ementa abaixo transcrita:

PREVIDENCIRIO. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAO ACESSRIA. NO EXIBIO DE LIVRO OU DOCUMENTO FISCALIZAO. Constitui infrao legislao previdenciria deixar a empresa de exibir Fiscalizao documento e/ou livro relacionados com as contribuies previdencirias. GRUPO ECONMICO. Para a configurao de grupo econmico h necessidade de convergncia de vrios indcios e elementos fticos. A mera participao societria majoritria de uma empresa em outra no capaz, por si s, de ensejar a constituio do grupo. A partir do exame da documentao contida nos autos, insubsistente a configurao de grupo econmico e conseqentemente, a responsabilizao da entidade arrolada como solidria, excluindo-a do plo passivo do lanamento.

(DRJ/BHE, 9 Turma. Acrdo n 02-23813 de 21 de Setembro de 2009).

No caso especfico do art. 30, IX da Lei 8.212/91, a nica forma de interpret-lo validamente compreend-lo segundo os parmetros acima fixados. O pertencimento ao grupo econmico, por si s, no critrio vlido de eleio de uma sociedade como responsvel solidria

Logo, o art. 30, IX da Lei 8.212/91 apenas pode ser utilizado para impor a responsabilidade tributria solidria sociedade controladora ou ao rgo de direo do grupo, com fundamento no art. 124, II e 128 do CTN, 28

STJ, 1 Turma, REsp 859.616/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007, p. 240. No mesmo sentido o acrdo proferido no REsp 1001450/RS (STJ, 2 Turma, Rel. Ministro Castro Meira, julgado em 11.03.2008, DJe 27.03.2008).

quando constatado, mediante provas concretas a cargo do Fisco, que elas atuaram concretamente junto sociedade contribuinte de forma a determinar a realizao do fato gerador e decidir pelo (des)cumprimento das obrigaes tributrias.

Preconiza-se assim a interpretao do art. 30, IX da Lei 8.212/91 em conformidade com as normas constitucionais de imposio do encargo tributrio e com o CTN (art. 124, II c/c art. 128), para admitir que esse dispositivo legal imputa responsabilidade solidria apenas s sociedades de um mesmo grupo que concretamente participaram da ocorrncia do fato gerador e do cumprimento das respectivas obrigaes tributrias, por meio de determinaes concretas junto sociedade contribuinte tomadas na qualidade de centro decisrio, no bastando, para tanto, a atuao meramente diretiva e indicativa dos objetivos do grupo sem interferncia direta na administrao das sociedades integrantes.

7. DA RESPONSABILIDADE POR INFRAES.

A imposio de multa tributria pelo cometimento de infraes formais ou substanciais lei tributria no se distingue ontologicamente de qualquer atividade punitiva do Estado.

Sendo assim, submete-se a limites inerentes ao modelo de Estado adotado em nossa Constituio. Dentre esses limites, est o princpio da pessoalidade da pena, que decorre diretamente do Estado de Direito29. Isso porque a responsabilidade objetiva pressupe uma pessoa que no livre, que incapaz de se autodeterminar em face dos deveres vigentes, e por isso merecedora de castigo em razo de um fato ocorrido sem o concurso de sua conduta voluntria. Logo, por fundar-se em princpio fundamental da Repblica, esse limite no se esgota em um ramo especfico do direito sancionador, como o direito penal, aplicando-se a toda atividade punitiva30.

Logo, infrao tributria porventura praticada por uma sociedade do grupo no pode ter sua sano validamente imposta s outras integrantes, pelos simples fato do pertencimento ao mesmo grupo.

Nos grupos de sociedade, somente possvel haver nexo de causalidade entre uma conduta e uma infrao tributria na medida em uma sociedade tenha competncia concreta para decidir sobre a realizao de atos de outra sociedade, quer por ser a controladora, quer por integrar o rgo de direo do grupo. Nesses casos, a competncia decisria faz com que a autoria da infrao se concentre na(s) sociedade(s) que determina a prtica ou absteno prevista na lei como hiptese de sano.

29

LUISI, Luiz. Os princpios constitucionais penais. 2 ed. Porto Alegre: Srgio Antonio Fabris Editor, p. 38. 30

Nesse sentido, o Prof. Paulo Coimbra formula os princpios gerais de represso, aplicveis atividade sancionatria como um todo (SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito tributrio sancionador. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 320).

Porm, nos casos em que o centro decisrio do grupo de sociedades no se ocupa dessas decises concretas, limitando-se a estabelecer as diretrizes do grupo, impossvel que ele descumpra obrigaes tributrias destas.

Por isso mesmo falta nexo de causalidade entre os atos das demais sociedades do grupo e a infrao cometida por um de seus integrantes, pois o ato infracional, quando existente, ser praticado por uma das sociedades, no se comunicando com as demais.

Faltando este nexo de causalidade, apenas a sociedade infratora pode ser penalizada, pois do Estado de Direito tambm decorre o princpio da intranscendncia das sanes ou medidas jurdicas restritivas, que impede que sanes e restries de ordem jurdica superem a dimenso estritamente pessoal do infrator31.

Logo, sendo caracterstica dos grupos de sociedades a distinta personalidade jurdica de seus integrantes, apenas a sociedade que pratica, ou que determine a prtica do ato infracional na qualidade de centro decisrio que pode ser sancionada.

8. DA ASSUNO CONTRATUAL DE RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA.

comum que a conveno do grupo ou os contratos de sociedade por meio do qual se do as participaes societrias contenham previso de que a responsabilidade por obrigaes tributrias ser assumida por uma ou mais sociedades do grupo.

Porm, da mesma maneira com que os particulares no podem opor tais convenes ao Fisco para eximir-se do dever tributrio (CTN; art. 123), no pode o Fisco utilizar-se desses instrumentos para exigir tributos de sociedade que no realizou o fato gerador. Isso porque, em razo do princpio da legalidade, o sujeito passivo da obrigao tributria, contra o qual deve se voltar o Fisco, unicamente aquele indicado na lei tributria. Nesse sentido a lio de Luciano Amaro:

Por outro lado, tambm o sujeito ativo no pode, sem base em lei, invocar eventual pacto privado para exigir o cumprimento da obrigao pelo terceiro que, contratualmente, a tenha assumido. Como a responsabilidade tributria decorre de lei expressa, o contrato entre particulares no meio hbil para definio dessa responsabilidade32.

Ocorre que, dada a premissa utilizada, da necessidade de previso legal que possibilite ao responsvel impedir sua onerao de forma imediata em razo da sua vinculao ao fato gerador, vislumbramos, nesse momento, outra hiptese em que tal responsabilizao seria vlida. 31

Conforme formulado pelo Ministro Celso de Mello em deciso do STF na AC-AgR-QO n 1.033/DF (DJ 16.6.2006) 32

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p. 329.

Trata-se de possibilidade de previso legal expressa, por cada ente federativo, imputando a responsabilidade tributria quela sociedade que assumir, mediante conveno particular, a dvida tributria de outra sociedade. Luciano Amaro admite a possibilidade:

Excees, que no so usuais, correm conta de disposio legal em contrrio, em cujos termos a responsabilidade possa vir a ser assumida por terceiro, de modo oponvel ao sujeito ativo.33

Nesse caso, o encargo tributrio no estar sendo deslocado arbitrariamente, mas sim em razo da vinculao obrigao tributria decorrente da prpria vontade do responsvel. Nesse caso no h imposio invlida, pois o responsvel se vincula espontaneamente ao fato gerador, assumindo a dvida dele decorrente, e pode evitar sua responsabilidade ao no celebrar o contrato ou ento, celebrando-o, excluindo de suas clusulas a responsabilidade quanto a determinados tributos ou perodos, clusula que dever ser respeitada pela lei tributria, sob pena de invalidade por ofensa ao art. 128 do CTN.

8. CONCLUSO.

Ressalvadas as hipteses de simulao, o simples fato de pertencer a um grupo de sociedades no pode atribuir validamente a responsabilidade tributria solidria a uma sociedade desse grupo por fatos geradores que no realizou, ou cuja realizao e respectivo cumprimento de obrigaes tributrias no determinou concretamente.

Apenas quando uma sociedade tenha competncia decisria concreta sobre os atos de outra sociedade ser possvel a imposio da responsabilidade tributria, em razo da imposio constitucional do encargo tributrio decorrente das materialidades descritas nas regras de competncia, somado ao fato de que os integrantes do grupo de sociedade mantm sua autonomia jurdica (personalidade prpria). Nesse caso, contudo, em razo do disposto no art. 142 do CTN; a prova dessa determinao concreta encargo da Fazenda Pblica, que dele no se desincumbindo dever se abster de apontar outras sociedades como sujeito passivo da obrigao tributria.

A mera atuao do centro decisrio como delineador de objetivos e diretrizes a serem alcanados e seguidos pelas demais sociedades integrantes do grupo no o vincula ao fato gerador, sendo nessa hiptese impossvel que a responsabilidade tributria transborde da sociedade contribuinte, ou seja, da sociedade que realizou o fato gerador.

A mesma concluso vale para as multas tributrias, dessa vez em razo da limitao atividade sancionatria advinda do princpio da intranscendncia das sanes jurdicas.

33

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p. 329.

Por fim, outra possibilidade de imposio dessa responsabilizao a previso legal expressa para que a sociedade que porventura assuma contratualmente a obrigao tributria de outra seja tido por responsvel perante o Fisco. A lei, nesse caso, deve acompanhar os limites da responsabilidade advindos da conveno particular, respeitando a eventual excluso da responsabilidade por determinados tributos ou perodos. i Publicado na Revista Dialtica de Direito Tributrio, v. 186, So Paulo, 2011.