1 L A N C IUVODPoreznomreformomiz1994.godine uspostavljenjenovisustavoporezivanja dohotkakojijekarakteriziralonekoliko osnovnih elemenata1. Prije svega, domini-raojetzv.potronikonceptoporezivanja dohotka. To znai da je porez na dohodak teretioonedijelovedohotkakojisuna-mijenjeni potronji, dok su dijelovi dohotka koji su nastali od tednje i investiranja (di-vidende, kamate i ostali dohoci od kapitala) bili izuzeti od oporezivanja. S druge strane, postoji i tzv. dohodovni koncept koji mnogo iredeniraoporezividohodak,odnosno ukljuuje sve vrste dohodaka koji se mogu koristiti za potronju (ukljuujui dohotke od kapitala). Elementi dohodovnog koncep-ta takoer su bili sadrani u novom sustavu oporezivanja dohotka u Hrvatskoj, prije sve-ga jer su uz dohotke od rada bili oporezivi i dohoci od imovine i imovinskih prava. Nadalje, porez na dohodak koji je uve-den 1994. godine bio je sintetikog karak-tera, a sintetiki porez na dohodak svoje temelje ima u dohodovnom konceptu. Takav porez podrazumijeva da se razliiti izvori (vrste) dohotka sintetiziraju u ukupni doho-Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiHRVOJE IMOVI*Izvorni znanstveni rad Ekonomski fakultetSveuilita u ZagrebuUDK: 336.226.1(497.5)Zagreb, Hrvatskadoi: 10.3935/rsp.v19i1.1045Primljeno: listopad 2011.U radu se analizira razvoj i uinkovitost promjena kod poreza na dohodak u Hrvatskoj. Prvo se analiziraju promjene u poreznoj osnovici i nominalnom poreznom optereenju prema izvorima dohotka u razdoblju od 1994. godine kada je uveden sintetiki porez na dohodak do kraja 2010. godine. Drugi dio rada sadri empirijsku analizu za razdoblje od 2001. do 2010. godine gdje se analizira prosjeno i efektivno porezno optereenje prema izvorima dohotka tetestirauinkovitostpromjenakodporezanadohodakkaoiintegriranost pojedinih izvora dohotka u sustav poreza na dohodak. Rezultati istraivanja ukazuju na nedosljednost u razvoju sustava oporezivanja dohotka, nejednako porezno optereenje promatranih izvora dohotka kao i njihovu neintegriranost u sustav poreza na dohodak. Takoer, rezultati izneseni u radu dovode u pitanje postojanje sintetikog poreza jer se postojei sustav gotovo u potpunosti oslanja na oporezivanje nesamostalnog rada kao jedinog izvora dohotka.Kljune rijei: porez na dohodak, reforme, sintetiki porez, izvori dohotka, pravednost, Hrvatska.* Hrvoje imovi, Ekonomski fakultet/Faculty of Economics, Trg J. F. Kennedyja 6, 10 000 Zagreb, Hr-vatska/Croatia, hsimovic@efzg.hr1 Autor zahvaljuje anonimnim recenzentima na korisnim sugestijama koje su znaajno doprinijele pobolj-anju rada.2Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012. imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajidak te se takav ukupni (sintetiki) dohodak oporezuje jednim poreznim oblikom. Time se nastojalo to vie zadovoljiti naelo hori-zontalne pravednosti prema kojem porezni obveznici s jednakim skalnim kapacitetom (dohotkom) moraju snositi isti porezni teret. Prema tome, nije se pravila razlika izmeu ostvarenog oporezivog dohotka, bilo da je on bio ostvaren od rada ili od imovine i imo-vinskih prava. to se tie naela vertikalne pravednosti,onoseostvarilouvoenjem progresivne tarife, ali i neoporezivog dijela dohotka iji je koncept uz odreene izmjene zadran do danas. Od1994.godineZakonoporezuna dohodak u Hrvatskoj doivio je brojne izmje-ne (ukupno 13 izmjena Zakona od ega su ak 3 nova Zakona), a navedeni koncept opo-rezivanja mijenjao se nekoliko puta. U cije-lom promatranom razdoblju moe se govoriti o tzv. hibridnom konceptu s obzirom da se isprepliu elementi dohodovnog i potronog koncepta oporezivanja dohotka. Potrebno je istaknuti razdoblje od 2001. do 2004. godi-ne kada su se oporezivale dividende i ostali dohoci od kapitala, odnosno kada je doho-dovni koncept bio neto izraeniji. Od 2005. godine do danas moe se govoriti o hibrid-nomkonceptukojiuveojmjerisadrava elemente potronog koncepta. Cilj rada nije favorizirati jedan koncept naspramdrugogjerprednostodreenog koncepta ovisi o oekivanim preferencija-maiciljevimakojiseudanomtrenutku stavljaju pred porezni sustav. U radu se eli preispitatikolikosupromjenekodporeza na dohodak utjecale na jaanje odreenog koncepta oporezivanja dohotka s posebnim osvrtom na ostvarivanje naela horizontal-ne pravednosti. U tom kontekstu promatrat e se promjene u visini i strukturi poreznog optereenja prema izvorima dohotka. Osnovnahipotezaodkojesepolaziu ovomradujestdasebrojnimizmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak naruilo naelo horizontalne pravednosti, a time i dovelo u pitanje potrebu postojanja postojeeg sintetikog sustava oporezivanja dohotka. Porez na dohodak u Hrvatskoj go-tovo se u potpunosti oslanja na oporezivanje dohotka od nesamostalnog rada, a s aspek-ta horizontalne pravednosti sustav dodatno kompliciraju brojne olakice uvedene nakon 2001.godine.Utomkontekstu,osnovni ciljradajestanaliziratiutjecajpromjena kod poreza na dohodak na promjene u vi-sini i strukturi poreznog optereenja prema izvorima dohotka u razdoblju od 1994. do 2010.godine.Utusvrhuuraduseprvo analizirajupromjeneunormativno-prav-nom okviru. Nakon toga, rad sadri analizu ukupnog, prosjenog i efektivnog poreznog optereenjapremaizvorimadohotkaza razdoblje od 2001. do 2010. godine. Za isto razdoblje ekonometrijski se testira kako su na iznos plaenog poreza za pojedine izvore dohotka utjecali ukupni dohodak te promje-ne u Zakonu o porezu na dohodak.KONCEPTI OPOREZIVANJA DOHOTKA I NAELO PRAVEDNOSTI Teoretske osnoveAnaliza poreznih sustava esto zapoinje isticanjem najvanijih imbenika koji utjeu na sustav oporezivanja. Tu zasigurno spa-dajuprocesiglobalizacijeiintegracije nacionalnihgospodarstavakaotemeljni pokretai promjena u poreznim sustavima. Sustaviizravnogoporezivanjadohotka2, zbog svoje skalne, ekonomske i socijalne uloge doivjeli su mnoge izmjene. Zapravo, sustavi oporezivanja dohotka konstantno su izloeni odreenim reformama, i svakako se te stalne izmjene mogu svrstati kao njiho-vaprvazajednikakarakteristika.Druga takvazajednikakarakteristikaogledase 2 Misli se i na dohodak pojedinca i na dobit poduzea (dohodak od dionikog kapitala).Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.3imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiu sloenosti sustava oporezivanja dohotka. Iz te sloenosti proizlazi i znaajna diver-gencija bez obzira to procesi integracije u Europskoj uniji (EU) sve vie uvjetuju har-monizaciju u pogledu izravnih poreza.S obzirom na predmet istraivanja ovog rada,unastavkueseistaknutiosnovne karakteristike i trendovi u podruju opore-zivanja dohotka pojedinca, s posebnim na-glaskom na koncepte oporezivanja dohotka pojedinca. S druge strane, ne moe se go-voriti o konceptima oporezivanja dohotka, adasepritomenevodiraunaonaelu pravednosti u oporezivanju. U svakoj teorijskoj raspravi postavlja se pitanje na koji nain treba raspodijeliti porez kako bi se ostvarila pravednost. Pravednost u oporezivanju moe se ostvariti na temelju dvaju osnovnih naela: 1) naelo ekvivalen-cije(korisnosti)i2)naeloporezne(eko-nomske) snage. Prema naelu ekvivalencije, porezi se opravdavaju kao svojevrsna cijena za javna dobra i usluge, odnosno stavljaju se u izravnu ili neizravnu vezu s dobrima i uslugama koje pribavlja drava (npr. ko-munalne usluge plaaju se ukoliko se kori-ste). Iako u praksi naelo ekvivalencije nije upotpunostiodbaeno,zbogpraktinih razlogaporeznisustaviuglavnomsete-melje na naelu oporezivanja prema porez-nojsnazi.3Suprotnonaeluekvivalencije, prema naelu porezne snage, kao polazite za razrezivanje poreza uzima se sposobnost poreznogobveznikadadoprinosinanci-ranju stanovite veliine javnih rashoda. Premanaeluporeznesnage,ostvari-vanje naela pravednosti promatra se kroz dvaaspekta:1)horizontalnapravednost i2)vertikalnapravednost.Oporezivanje premaporeznojsnazizahtijevadaobvez-nicisjednakomporeznomsnagomsnose isti porezni teret (horizontalna pravednost), dok obveznici s veom poreznom snagom trebaju snositi vei porezni teret (vertikal-na pravednost). Ono to je zajedniko kod obajuaspekatajestkakoutvrditiporeznu snagu i odabrati prikladan koncept opore-zivanja te porezne snage.Openito, porezna snaga moe se mjeriti kroz dohodak, ukupnu potronju i imovinu. U praksi, porezni sustav sadri razne porez-ne oblike koji su usmjereni na jednu od na-vedenih kategorija (osnovica), to pak znai da se koristi kombinirani pristup.Kadsegovoriiskljuivooizravnom oporezivanjudohotkapojedinca,ondase koristedvatemeljnakoncepta:1)koncept dohotkai2)konceptpotronje.4Postojei sustavioporezivanjadohotkapojedincai dobiti (dohotka) poduzea u svijetu uvelike setemeljenakonceptudohotka.Iakopo-stoji vie teoretskih polazita u deniranju oporezivogdohotka,dominantanjesveo-buhvatanpristupudeniranjudohotka, tzv.SHSdohodak.PremaSHS(Shanz, Haig, Simons)5 konceptu, dohodak se de-nira sveobuhvatno, odnosno dohodak je iznos koji se moe koristiti za potronju, a da se ne umanji imovina koja je postojala na poetku razdoblja. Prema tome, u doho-dak treba ukljuiti sve redovite i povremene oblike novanog dohotka (nadnice, kama-te, dividende, darove, dobitke od igara na sreuitd.),imputiranurentuodvlastitog stana ili kue te porast (smanjenje) vrijed-nosti imovine.6 3 Za raspravu o funkcionalnosti ovih dvaju naela raspodjele poreza kao i o njihovim prednostima i nedo-stacima vidjeti bilo koji udbenik iz javnih nancija, npr. Brmmerhoff, 2000.: 238-248.4 Isti se koncepti odnose i na dohodak poduzea, odnosno dobit.5 Postojei koncept prvi je postavio Schanz (1896.), a kasnije su ga upotpunili Haig (1921.) i Simons (1938.) (vidjeti Mijatovi, 2007.)6 Naravno da je ovakav teoretski ideal teko postii pa se u praksi najee koristi sueni SHS koncept koji obuhvaa samo novani dohodak. Vie o SHS konceptu kao i o svim konceptima oporezivanja dohotka i po-tronje vidjeti Blai, 2006.4Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012. imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiBez obzira na izbor koncepta kod de-nicije dohotka, porez na dohodak uglavnom je sintetiki porez to znai da se razliite vrste (izvori) dohodaka sintetiziraju u ukup-ni dohodak i oporezuju kao cjelina jednim progresivnimporeznimoblikom.Prema tome,svidohocitretirajusenaistinain bez obzira na izvor pojedinog dohotka (rad, kapital).7S druge strane, kao osnovica izravnog oporezivanjapojedincamoesekoristiti potronja, odnosno upotrijebljeni dohodak (tzv.Kaldor-Fischerovkoncept).Toubiti znai da se pri oporezivanju dohotka teret usmjeri na one dijelove dohotka koji su na-mijenjeni potronji, dok bi dijelovi dohotka namijenjenizainvestiranjeitednju,od-nosno koji su rezultat investiranja i tednje (dividende, kamate, kapitalni dobici) trebali biti u povoljnijem poreznom poloaju ili pak posve izuzeti od oporezivanja.8Izbor adekvatnog koncepta oporezivanja: suprotstavljeni aspekti pravednost i uinkovitostiPitanje denicije porezne osnovice osno-vnojepitanjekodoporezivanjadohotka. Denicija porezne osnovice ovisi o izboru prethodnospomenutihteorijakojedeni-raju poreznu osnovicu. Izbor odgovarajueg konceptaoporezivanjadohotkapojedinca ovisiprijesvegaociljevimakojiseele postiioporezivanjem,aliiotemeljnim karakteristikamakojebiporeznadoho-dak trebao imati, kao i kriterijima koje bi trebao zadovoljiti. S obzirom na navedeno i ciljeve rada, osnovna dimenzija od koje je potrebno krenuti jest izbor dohodovnog ili potronogkonceptaoporezivanjadohotka pojedinca. Koncept potronje je uinkovitiji u kon-tekstupoticanjatednjeiinvesticija,po-sebnokodoporezivanjadobitipoduzea. Zagovarateljikonceptapotronjeistiu kako dohodovni koncept negativno utjee na investicije jer diskriminira tednju u od-nosunakoritenjedohodakazasadanju potronju. Dolazi do tzv. dvostrukog opo-rezivanja tednje, prvo u trenutku njenog formiranja (u okviru dohotka), a drugi put utrenutkuostvarivanjenjezinihprinosa (dohodakaodkapitala).Utomkontekstu, kaoopravdanjezaizuzimanjedohodaka odkapitalaodoporezivanjajestinjenica dajetonepoeljnouzemljamaukojima je potranja za kapitalom vea od njegove ponude (imovi, 1994.; Rose i Wiswesser, 1995.; Blai, 1999.).Suprotanaspektuuinkovitostijest zahtjevzaostvarivanjemnaelaprave-dnosti.Openito,dohodovnikonceptse zbog ire porezne osnovice smatra praved-nijim iako i tu postoje razlike u teorijskim polazitima (imovi, 1994.; Blai, 1999.). Kod aspekta horizontalne pravednosti za-govornici potronog koncepta smatraju da jepotronjapravednijiodrazekonomske snage u dugom roku (ivotni vijek) u odnosu na ukupni dohodak koji oscilira u kratkom roku. Zbog toga bi trebali uzimati potronju kao poreznu osnovicu. Zbog nesavrenosti tritakapitalateneadekvatnogtretmana ljudskog kapitala zagovornici dohodovnog konceptaneprihvaajutakavargument. Oni smatraju kako je za pravedniji porezni obuhvatipakpotrebnopromatratiukupni dohodak koji se ostvaruje u jednoj godini (Blai, 2006.: 87-89).Kaozaporeznisustavucjelini,izbor odgovarajueg koncepta poreza na dohodak 7 Suprotan sintetikom porezu na dohodak je cedularni ili analitiki porez na dohodak. Kod cedularnog po-reza svaki pojedini izvor dohotka oporezuje se na razliit nain. Vie o osnovnim oblicima poreza na dohodak vidjeti Jeli i Jeli, 1998.: 179-180.8 U praksi se problem moe rijeiti na dva naina. Prvi nain je neoporezivanjem tednje u trenutku njezinog formiranja, tj. odbijanjem tednje od porezne osnovice poreza na dohodak (standardni model). Drugi nain je da se ne oporezuju prinosi od te tednje dohodaka od kapitala (alternativni model) (Blai, 2006.: 33).Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.5imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiuvijekmorastavitinavagunaelopra-vednosti i uinkovitosti. Ovisno o odabiru, moe se govoriti o potrono orijentiranim sustavima, odnosno dohodovno orijentira-nim sustavima. Taj je odabir uvelike ovisio o stupnju razvoja ,pa su se tako tranzicijske zemlje9,ukljuujuiHrvatsku,uglavnom odluile za potrono orijentirane sustave. S druge strane, kao to je ve spomenuto, po-rezni sustavi izloeni su konstantnim refor-mama. Danas u Hrvatskoj u biti prevladava hibridni koncept koji u veoj mjeri sadri elementepotronogkoncepta.Gledajui ue, samo porez na dohodak, isto se u veoj ilimanjojmjeriisprepliuelementiSHS dohotka s posebnim tretmanom dohodaka od kapitala.RAZVOJ POREZA NA DOHODAK U HRVATSKOJ I OSTVARIVANJE NAELA PRAVEDNOSTIRazvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj moe se promatrati u tri razdoblja, a veu se uz uvoenje novih Zakona o porezu na dohodak.Prvorazdobljejeod1994.do 2000. godine, drugo razdoblje je od 2001. do 2004. godine, a tree od 2005. do 2010. godine. U nastavku e se promatrati razvoj porezne osnovice u svim trima razdobljima tenominalnoporeznooptereenjeprema izvorima dohotka. Razvoj porezne osnoviceSintetiki porez na dohodak u Hrvatskoj je uveden poetkom 1994. godine. Do tada se oporezivanje dohotka temeljilo na cedu-larnom ili analitikom sustavu oporezivanja pri emu su za svaki analitiki porez10 bile propisane posebne porezne stope te olakice i osloboenja. Donoenjem novog Zakona oporezunadohodak(NN,109/1993.) Hrvatska je prihvatila tadanji meunarodni trenduporeznimreformama.Osimto jeuvedensintetikimodeloporezivanja dohotka, novim Zakonom reduciran je broj nestandardnih olakica i osloboenja. Drugavanakarakteristikabilaje prihvaanjepotronogkonceptaoporezi-vanja dohotka. Hrvatska je tada bila jedi-nazemljakojajedosljednoprimjenjivala alternativni model oporezivanja potronje. Tako se nije oporezivao dohodak od kapi-tala (dividende, kamate i kapitalni dobici) te prinos od vlastitog kapitala obrtnika to se provodilo primjenom zatitne kamate.11 Uglavnom se oporezivao dohodak od rada. Tu se misli na dohodak od nesamostalnog rada koji je ukljuivao i plae i mirovine te dohodakodsamostalnedjelatnosti.Ipak, od alternativnog potronog modela hrvatski model je odstupao u segmentu oporezivanja dohodaka od realne imovine (dohodak od imovine i imovinskih prava prema poreznoj terminologiji) (tablica 1.)).12 9 Pod tranzicijskim zemljama podrazumijevaju se nove lanice EU-a kao i budue lanice (zemlje jugoi-stone Europe). Kao i u Hrvatskoj, potroni koncept ostvaruje se na alternativni nain tako da se ne oporezuje velik dio dohodaka od kapitala (Blai, 2006.).10 Porez na dohodak od samostalnih djelatnosti, porez na plae, porez na dohodak od poljoprivredne dje-latnosti, porez na prihod od autorskih prava, patenata i tehnikih unapreivanja, porez od imovine, porez na dobitke od igara na sreu.11 Upravo zbog primjene zatitne kamate alternativni model oporezivanja potronje posebno je dolazio do izraaja kod oporezivanja dobiti. Zatitna kamata izraunavala se ukamaivanjem uloenog vlastitog kapita-la (knjigovodstvena vrijednost uloene dugotrajne realne imovine za samostalnu djelatnost kod oporezivanja dohotka) zatitnom kamatnom stopom. Za taj izraunati iznos zatitne kamate umanjila bi se osnovica poreza na dobit. Struna stajalita o zatitnoj kamati bila su podosta razliita. Vidjeti vie o tome imovi (2000.) i Spaji (2000.).12Poreznanasljedstvaidarovetada,kaoisada,nijebioukljuenusintetikiporeznadohodak,alise oporezivao te se i dalje oporezuje posebnim porezom. Takoer, zbog naela neutralnosti, porezna reforma nije obuhvatila porez na imovinu.6Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012. imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiTablica 1. Nominalni izvori dohotka prema Zakonima o porezu na dohodak1994.-2000. 2001.-2004. 2005.-2010.Izvor dohotkaObvezna porezna prijavaaIzvor dohotkaObvezna porezna prijavabIzvor dohotkaObvezna porezna prijavabOd nesamostalnog radane od nesamostalnog rada neod nesamostalnog radaneOd samostalne djelatnostida od samostalne djelatnosti daod samostalne djelatnostidaOd imovine i imovinskih pravadaod imovine i imovinskih pravaneod imovine i imovinskih pravaneod kapitala ne od kapitala neod osiguranja (od 2003.) ne od osiguranja nedrugi dohodak neNapomena: a) Za dohotke od nesamostalnog rada prijava se mora podnijeti ako su se ostvarivali i dohoci iz drugih izvora te iznimno u odreenim sluajevima. Najee ako su postojala dva ili vie poslodavaca ili ako se ostvarivao dohodak iz inozemstva. b) Postoje iznimke za sve izvore dohotka. Izvor: ZPD (NN, 109/1993., 95/1994., 106/1996., 164/1998., 33/2000.), ZPD (NN, 127/2000., 150/2002., 163/2003., 30/2004.), ZPD (NN, 177/2004., 73/2008., 80/2010.).na izmjene u stopama i poreznim razredi-ma, uvoenje prireza te nekoliko promjena visineosobnogodbitka(vidjetitablicuu dodatku 1.). Te izmjene su i u kasnijim su-stavima poreza na dohodak bile uestale te su primarno djelovale na promjenu progre-sivnosti, odnosno vertikalne pravednosti.13 to se tie naela horizontalne pravednosti, ono se poelo naruavati relativno brzo. Ve su tijekom 1996. godine uvedene olakice za podruja posebne dravne skrbi (PPDS) ime je povean osobni odbitak i poveana zatitna kamata za porezne obveznike s tih podruja. Nadalje, uvedene su olakice za umjetnikeibraniteljeimesetakoerje-dnimdijelomutjecalonanaelohorizon-talne pravednosti. Sve spomenute olakice zadrale su se do danas (osim zatitne ka-mate na PPDS).14 13 Za dobar prikaz izmjena i dopuna u sustavu poreza na dohodak, pogotovo u segmentu vertikalne praved-nosti (stope, razredi, osobni odbitak), od 1994. godine pa sve do 2007. godine vidjeti Petrovi (2007.). 14 Vidjeti Zakon o podrujima posebne dravne skrbi (NN, 44/1996.), Zakon o pravima samostalnih umjet-nika i poticanju kulturnog i umjetnikog stvaralatva (NN, 43/1996.) i Zakon o pravima hrvatskih branitelja iz Domovinskog rata i lanova njihove obitelji (NN, 108/1996.). Openitogledajui,uvoenjemsinte-tikogporezaiukidanjemnestandardnih olakica, model poreza na dohodak iz 1994. godine imao je jasno ugraeno naelo ho-rizontalne pravednosti. S aspekta koncep-tadohotka,naelohorizontalnepraved-nostinijeupotpunostizadovoljenozbog neoporezivanjadohodakaodkapitala,to jedjelominoispravljenooporezivanjem imovine i imovinskih prava. S druge stra-ne, prema konceptu potronje oporezivanje dohodakaodimovineiimovinskihprava djelominojenaruavalonaeloneutral-nosti.Zakonoporezunadohodakkojije uveden1994.godinetrajaojedokraja 2000.godine.Umeuvremenudoivio jenizizmjena(NN,95/1994.,106/1996., 164/1998.,33/2000.)kojesuseodnosile Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.7imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiDrugi Zakon o porezu na dohodak (NN, 127/2000.)stupiojenasnagupoetkom 2001. godine i s nekoliko izmjena i dopu-na(NN,150/2002.,163/2003.,30/2004.) bionasnazidokraja2004.godine.to setievertikalnepravednosti,udvana-vratapoveanjebrojporeznihrazredai poreznih stopa te povean osobni odbitak. Svakako najvanija promjena je djelomino naputanje potronog koncepta ukidanjem zatitnekamateioporezivanjemdijela dohodakaodkapitala.Ipak,jaipomak prema dohodovnom konceptu, i u tom kon-tekstu horizontalnoj pravednosti, izostao je jer su se oporezivale samo dividende i udjeli u dobiti i to po granino najnioj poreznoj stopi od 15%, s time da se tako plaeni po-rez po odbitku smatrao konanim. Izostalo je snanije oporezivanje dohodaka od kapi-tala, prije svega kamata na tednju i vrije-dnosnepapiretekapitalnihdobitakaod nancijske imovine. Takoer, uvoenjem oporezivanja dije-ladohodakaodkapitalazapoetjetrend koritenja terminologije koja nije u potpu-nostiusklaenasterminologijomnan-cijskihtrita.Naime,preciznijebibilo dohotkeodkapitalanazvatidohocima (prinosima) od investicija. Termin investi-cija prvenstveno upuuje na ulaganje u -nancijsku imovinu, to pak podrazumijeva utrive vrijednosnice, npr. dionice i obvez-nice. Dohoci (prinosi) od investicija mogu bititekui(dividende,udjeliudobiti,ka-mate) i kapitalni (porast vrijednosti imovi-ne) (Orsag, 2011.). Za potpunu prilagodbu dohodovnom konceptu, uvoenjem opore-zivanja dohotka od kapitala bilo je potrebno jednako obuhvatiti sve vrste dohodaka od kapitala (nancijskih investicija) kao to je biosluajsdohocimaodrealneimovine (imovina i imovinska prava). Nadalje, tre-balojerazdvojitipekulativneinvesticije oddugoronih(kapitalnih)investicijato je takoer bio sluaj s dohocima od realne imovine. S druge strane, pomak prema dohodov-nom konceptu i takvom poimanju horizon-talnepravednostinaruenjedjelominim naputanjem sintetikog poreza. Naime, svaki se izvor dohotka novim Zakonom oporezivao na poseban nain tako da su se predujmovi plaali po posebnim stopama ime se tako plaeni porez smatrao konanim. Paralelno s tim, naputena je obvezna godinja prijava za veinu izvora dohotka, osim za samostal-ne djelatnosti. Naputanje obvezne godinje prijave pokazat e se kao jedan od kljunih elementaunaruavanjunaelahorizontal-ne pravednosti, a time i osnovnog koncep-tasintetikogporezanadohodak,imese automatskinapustilakljunapretpostavka po kojoj jednako visoki dohoci trebaju biti jednako visoko oporezivani.Nadalje,poetkom2003.godinepo-rezna osnovica je nominalno proirena za dohotkeodosiguranjaiakoseoniveod 2001. smatraju oporezivim primicima, to nije bio sluaj u prethodnom sustavu poreza na dohodak (tablica 1.). Istim izmjenama i dopunamaZakonaoporezunadohodak (NN, 150/2002.) uvedene su olakice koji-ma se kod porezne prijave dodatno mogao uveatiosobniodbitakdo12000kuna zaiznosstvarnihtrokovazdravstvenih usluga i plaenih premija osiguranja te za stambene potrebe. Takoer, uvedena je ili revidirana veina drugih olakica (olakice iosloboenjazaHRVI,PPDS,poticaji zapoljavanjuzasamostalnudjelatnost itd.). ak je u narednim izmjenama Zakona (NN,136/2003.)opetdolodoizmjena meu olakicama te su uvedene olakice za istraivanjeirazvojzasamostalnudjelat-nost. Time se dodatno zakomplicirao sustav, ali se znaajno utjecalo na realizaciju naela horizontalne pravednosti.Odpoetka2005.godineprimjenjuje se trei Zakon o porezu na dohodak (NN, 177/2004.)kojijedodanasdoiviodvije izmjene (NN, 73/2008., 80/2010.) od kojih je najvanija ona iz 2010. godine. Za razliku 8Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012. imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiod promjene u prolom Zakonu, ovaj novi Zakon nije doveo do sutinskih promjena u oporezivanju dohotka. Osnovni cilj novog Zakonabiojedonijetijednostavniji,pre-gledniji i razumljiviji propis (Kesner kreb, 2007.:1).Kolikoseutom(ne)uspjelo, najboljeesepokazatiunastavkuanali-ze.Veinaporezniholakicakojesura-nije uvedene zadrale su se sve do 2010., s tim da su posebno mjesto dobili i poticaji zazapoljavanjeipoveanjegospodarske aktivnostinaPPDSibrdsko-planinskim podrujima (BPP). Ovim Zakonom nomi-nalno je uveden i esti izvor dohotka nazvan drugi dohodak (tablica 1.). Radi se o dohotku koji se ostvaruje povremeno izvan radnog odnosa, a koji je ranije bio obuhvaen kao dohodak od drugih samostalnih djelatnosti. Samo se eljelo pojednostaviti sustav opo-rezivanja dohotka od samostalne djelatnosti i dohotka od nesamostalnog rada. Nadalje, ukinuto je oporezivanje dividende i udjela u dobiti ime su oporezivi dohoci od kapitala dodatno sueni.IzmjenamaidopunamaZakonaopo-rezunadohodak(NN,80/2010.)doloje nekoliko znaajnih promjena koje su imale utjecaj na ostvarivanje naela pravednosti. Od etiriju poreznih stopa koje su preuzete iz prethodnog Zakona ovim izmjenama uve-dene su tri nove stope (12%, 25% i 40%) pa time i novi porezni razredi. Nadalje, ukinute su olakice koje su se odnosile na dodatni osobni odbitak. Ukupno gledajui, razliitim poreznim tretmanom izvora dohotka odstupilo se od cjeloviteprimjenesintetikogporezana dohodak. Takoer, brojne su promjene u de-niciji porezne osnovice i oporezivih izvora dohodaka te broju i vrsti olakica utjecale naostvarivanjenaelahorizontalneiver-tikalnepravednosti.IakosuseZakonom iz2005.opetsuzilioporezividohociod kapitala, samo njihovo oporezivanje kao i oporezivanje dohodaka od imovine i imo-vinskih prava te jo nekih dohodaka, daje naslutiti kako Hrvatska ima mnoge elemen-te hibridnog sustava unutar kojeg jo uvijek dominira potroni koncept.Nominalno porezno optereenje prema izvorima dohotkaVeinaporeznihobveznikaostvaruje dohodak od nesamostalnog rada te se takav dohodakostvarujeuglavnomkrozplae odposlodavcatemirovine.Oporezivanje dohotka od nesamostalnog rada, u usporedbi s ostalim izvorima dohotka, najvie karak-teriziraprogresivnatarifakojaseveeuz ostvarivanje naela vertikalne pravednosti. Mnoge su rasprave i danas aktualne o broju i visini poreznih stopa a time i poreznih razre-da, iako presudno znaenje u postizanju pro-gresivnosti ima uinak osobnog odbitka, od-nosno neoporezivog dijela dohotka (Urban, 2006.).Upromatranomrazdobljubroji visina poreznih stopa rjee su se mijenjali i uestalije su bile promjene osobnog odbitka koje izravno utjeu na promjene u visini po-reznih razreda. Od uvoenja poreza na doho-dak 1994. godine ukupno je bilo jedanaest promjena vezanih uz poreznu tarifu (vidjeti tablicu u dodatku 1.).Podnoenjeporezneprijavekljuanje imbenikostvarivanjanaelahorizontalne ivertikalnepravednosti.Tekutojsituaciji sviizvoridohotkaimajuistiporeznitret-man i tretiraju se istom poreznom tarifom. Usluajevimakadaseplaenipredujmovi smatraju konanim porezom moe doi do toga da se na isti iznos dohotka ostvaren po razliitoj osnovi (izvoru) plati razliit iznos poreza. To je izravno naruavanje naela ho-rizontalne pravednosti prema kojem razliiti izvori dohotka moraju imati jednak porezni tretman. Od 2001. za sve izvore dohotka osim samostalne djelatnosti ne postoji obveza po-rezne prijave (tablica 1.) ime se plaeni pre-dujam smatra konanim porezom. Time su odreeni izvori dohotka stavljeni u povlaten poloaj, a posebno dohoci od imovine i imo-vinskih prava te dohoci od kapitala.Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.9imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiTablica 2. Predujmovi poreza na dohodak od imovine i imovinskih pravaRazdoblje 2001.-2002. 2003.-2004.2005.- 6. mj. 2010. 7. mj.-12. mj. 2010.2001.-2010.Primici Stopa Utvrivanje predujmaDavanje u najam ili zakup nekretnina i pokretninaprema rjeenju PU 15% 15% 12%30% porezno priznatih izdatakaIznajmljivanje stanova, soba i postelja putnicima i turistima te organiziranje kampova 25% 15% paualno paualnopaual ovisi o broju kreveta te koecijentu podruja; 50% porezno priznatih izdatakaImovinska prava 25% 25% 25% 25%priznati svi stvarno nastali izdaciOtuenje nekretnina i imovinskih prava 35% 35% 35% 25%postoje osloboenja predviena Zakonom; razlika u cijeni (unutar 3 g.);trokovi otuenja priznatiIzvor: ZPD (NN, 109/1993., 95/1994., 106/1996., 164/1998., 33/2000.), ZPD (NN, 127/2000., 150/2002., 163/2003., 30/2004.), ZPD (NN, 177/2004., 73/2008., 80/2010.).U tablicama 2. i 3. prikazane su stope inainutvrivanjapredujmazadohotke odimovineiimovinskihprava,donosno dohotkeodkapitala.Zaveinudohodaka odimovineiimovinskihpravaporezne stoperelativnosuniskeiutvrenenara-zininajniegraninestopekojasejo povijesnosniavala.akseod2003.go-dineizmjenamaZakona(NN,150/2002.) ukinuloplaanjepredujmovanatemelju rjeenjaPorezneuprave(PU)zadavanje nekretnina u najam i uvela praksa konanog porezapoodbitkuponajniojgraninoj stopi poreza na dohodak. Nadalje, efektivno porezno optereenje je jo nie budui da se za veinu priznaju odreeni izdaci koji umanjuju poreznu osnovicu. Koddohodakaodkapitalaporezno optereenje je nisko za dividende i udjele u dobiti, s tim da se prikazane stope odnose samo za isplate koje se odnose na razdoblje 2001.-2004. Dohoci od izuzimanja imovi-nekaoiodkamataoporezovanisuviim graninim stopama, no ti dohoci su rijetki kaoiporezkojisenanjihplaa.Prema prikazanome, dohoci od imovine i kapita-la oporezuju se nominalno niim stopama itakoplaeniporezsmatrasekonanim ukoliko se ne podnosi porezna prijava. 10Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012. imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiTablica 3. Predujmovi poreza na dohodak od kapitalaRazdoblje 2001.-2002. 2003.-2004.2005.- 6. mj. 2010. 7. mj.-12. mj. 2010.2001.-2010.Primici StopaUtvrivanje predujmaIzuzimanje imovine i koritenje usluga od strane vlasnika 35% 35% 35% 40%ne priznaju se ni izdaci ni osobni odbitakKamate (na osnovi danih zajmova i kredita) 35% 35% 35%40%Udjeli u dobiti lanova uprave i zaposlenika koji su ostvareni dodjelom ili opcijskom kupnjom vlastitih dionica 15% 15% 15% 25%Dividende i udjeli u dobiti ostvareni izmeu 2001. i 2004. 15% 15% (15%) (12%)Izvor: ZPD (NN, 109/1993., 95/1994., 106/1996., 164/1998., 33/2000.), ZPD (NN, 127/2000., 150/2002., 163/2003., 30/2004.), ZPD (NN, 177/2004., 73/2008., 80/2010.). Ukidanjemobvezneporezneprijave slian se razvoj dogodio i za ostale nespo-menute izvore dohotka. Posebno je potreb-no spomenuti drugi dohodak koji predsta-vlja uglavnom dohodak od privremenih dje-latnosti. Ovisno o karakteru, on se takoer oporezuje odreenom stopom, s tim da se uglavnom priznaju i odreeni izdaci te se tako plaeni porez smatra konanim. Preispitivanje postojeeg koncepta oporezivanja dohotka: kratki pregled literatureDomaaliteraturarelativnojebogata raspravama i analizama vezanim uz odabir dohodovnog ili potronog koncepta oporezi-vanja dohotka i dobiti (vidjeti Jurkovi, 1991.; imovi, 1994.; Jeli i Jeli, 1997., 1998.; Blai, 1995., 1999.; Rose i Wiswesser, 1995., 1998.; Ott, 1996.). Nakon porezne reforme kojajezavrila1998.godineuvoenjem PDV-a, sve su rjea preispitivanja dominant-nosti potronog koncepta kod oporezivanja dohotka. Istraivanja se uglavnom baziraju na poboljanju postojeeg sustava oporezi-vanja dohotka i naglasku na jednostavnosti sustava.Utomkontekstu,valjek(2005.) preispituje koliko su se ostvarili ciljevi po-rezne reforme iz 2001. godine te naglaava erozijuosnoviceporezanadohodakido-bitzboguvoenjabrojniholakica.Urban (2005.) preispituje novi Zakon o porezu na dohodak iz 2005. te takoer naglaava ne-dostatke reforme zbog neravnomjerne raspo-djele poreznog tereta. Empirijskasuistraivanjatakoer usmjerena na analizu postojeeg koncepta oporezivanja dohotka i to na njegovu pro-gresivnost, vertikalnu i/ili horizontalnu pra-vednost te nejednakost u raspodjeli dohotka iporeznogtereta(Kesner-krebisur., 2001.; Kesner-kreb i Madarevi-ujster, 2004.; Sever i Drezgi, 2003.; Urban, 2006.; ok i Urban, 2007.). Potrebno je spomenuti istraivanja koja se bave analizom uinka poreznogoptereenjanafunkcioniranje tritarada(Nesti,1998.)tenarelativ-novisokoukupnoporeznooptereenje rada(ukljuujuidoprinose)(Grdovi GnipiTomi,2010.)ilipaknanejednak tretmansamostalnedjelatnostiinesamo-stalnograda(imoviiDeskarkrbi, 2010.).Uistraivanjimaoolakicamai osloboenjima ukazuje se na njihovu broj-nost kojom se naruava konzistentnost po-reznog sustava (Brati i Urban, 2006.).Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.11imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiSvanavedenaistraivanjauglavnom ukazujunapotrebupojednostavljenja postojeegpotronogkonceptatekritizi-rajunedostatkesustavautomkontekstu. Jediniradkojiopenitokritizirapotroni koncept je rad Severa i Drezgia (2003.) u kojem se naglaava potreba za izgradnjom primjerenijihsocijalnihodnosatopo-drazumijeva veu poreznu presiju bogatih (a time i ostalih izvora dohotka osim rada), ali i usmjeravanje oporezivanja na imovinu kao poreznu osnovicu. imovi i Deskar krbi (2010.) djelomino kritiziraju potroni kon-cept, odnosno posljednje izmjene u Zakonu o porezu na dohodak (NN, 80/2010.) koje idu u smjeru jo veeg poreznog optereenja dohotka od nesamostalnog rada zbog uki-danja dodatnog osobnog odbitka. Nadalje, ukazuju na potrebu reforme koja bi morala znaajnijeobuhvatitidohodakodkapita-la, ali i dohodak od imovine i imovinskih prava. EMPIRIJSKA ANALIZA PROMJENA POREZA NA DOHODAK U RAZDOBLJU OD 1994. DO 2010. GODINEMetode i podaciOsnovni cilj rada jest analizirati utjecaj promjena kod poreza na dohodak na promje-ne u visini i strukturi poreznog optereenja premaizvorimadohotka.Buduidaseu radu preispituje sintetiki porez, analiza se vri prema izvorima dohotka, a empirijski dio analize odnosi se na razdoblje od 2001. do 2010. jer je novim Zakonom o porezu na dohodak od 2001. godine dobrim dijelom naputensintetikiporez.Uempirijskom dijeluanalizeprvoseanalizirastruktura plaenog prireza i poreza na dohodak kao i prosjeno te efektivno porezno optereenje prema izvorima dohotka. Kako bi se empi-rijski testirao utjecaj promjena kod poreza na dohodak, razvijen je regresijski model, odnosno model korekcije pogreke (ECM) kojim se promatra kako na iznos plaenog poreza utjee ukupni dohodak kao osnovna nezavisna varijabla te promjene u Zakonu o porezu na dohodak koje su prikazane kroz binarnu dummy varijablu.15 Empirijskaanalizanapravljenajena temeljuobjavljenihagregiranihpodataka PorezneupraveipodatakaDZS-aoza-poslenosti i plaama. to se tie podataka Porezneuprave,zaizraunprosjenog poreznogoptereenjapremaizvorima dohotkakoritenasustatistikaizvjea oobraenimgodinjimprijavamaporeza na dohodak (Ministarstvo nancija, 2001.-2009.a,bic).Uostalomdijeluanalize koristili su se predujmovi prireza i poreza na dohodak (Ministarstvo nancija, 2001.-2010.).16 Svaki od navedenih podataka ima svoje nedostatke. Statistika izvjea o obraenim godinjim prijavama ne obuhvaaju porez-ne obveznike koji nisu bili duni podnijeti poreznu prijavu. Jedino kod porezne prija-ve dolazi do jednakog tretmana svih izvo-ra dohotka, ali se ne moe razluiti koliko odukupnogporeznogteretaondaotpada 15 Detaljna metodoloka objanjena kao i ogranienja navedena su u nastavku rada.16Zbognemogunostirazdvajanjauokvirunavedenihizvjetaja,uempirijskomdijeluanalizeprireze se promatrati zajedno s porezom na dohodak. Nadalje, budui da svaki izvor dohotka ini vie vrsta dohotka (brojanih oznaka), sintetiziranje podataka izvreno je prema tada vaeoj Naredbi o nainu uplaivanja priho-da prorauna, obveznih doprinosa te prihoda za nanciranje drugih javnih potreba (NN, 157/2009., 153/2008., 131/2007., 144/2006., 154/2005., 186/2004., 201/2003., 01/2003., 114/2001., 128/2000.) koju poetkom svake skalne godine donosi ministar nancija. S obzirom da se tijekom promatranog razdoblja broj izvora dohotka poveavao, tako su i pojedine vrste dohotka mijenjale pripadnost (npr. velik dio poreza promatrao se do 2004. kao porez na dohodak od samostalne djelatnosti, a od 2005. godine promatra se kao porez na drugi dohodak), a vremenske serije prilagodile su se aktualnoj podjeli.12Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012. imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajina pojedini izvor dohotka. Ipak, s obzirom na velik broj podnijetih poreznih prijava i injenicudakrozporeznuprijavudolazi do jednakog tretmana svih izvora dohotka ime se ostvaruju i brojne olakice, ovi po-dacimoguposluitikaodobraosnovaza raunanje prosjenog poreznog optereenja prema izvorima dohotka.Uznavedenepodatke,uekonome-trijskom dijelu analize koriteni su mjeseni predujmoviprirezaiporezanadohodak. Nedostatak tih podataka ogleda se u tome to ne obuhvaaju veinu olakica koje se ostvarujukrozgodinjuporeznuprijavu teseodnosiplaenihpredujmovaporeza mogu ispraviti samom poreznom prijavom. Prednost ovih podataka jest u tome da se mogukoristitimjesenefrekvencijeime se dobiva potreban broj opaanja. Nadalje, iako predujmovi plaenog prireza i poreza nisusavreni,uraduesepokazatikako se struktura plaenog poreza kroz preduj-move i nakon prijava ne razlikuje mnogo. Dapredujmovimoguposluitikaokvali-tetanizvorpodataka,govoriinjenicada obuhvaaju sve porezne obveznike. Za one porezne obveznike koji ne podnose porez-nuprijavupredujamsesmatrakonanim porezom. Zatim za nesamostalni rad, kao najizdanijiizvordohotka,upredujmove su ve ukljueni osobni odbitak i dodatak zauzdravanelanove(tojenajvanija olakica, pogotovo u kontekstu indirektne progresijeivertikalnepravednosti(vidje-tiUrban,2006.),aliizajonekeizvore dohotkatusuukljueniodreenipauali izdaci (npr. dohodak od imovine i imovin-skih prava).Za potrebe ekonometrijske analize kao nezavisna varijabla koristio se ukupni doho-dak. Ukupni dohodak temelji se na procjeni mase plaa prema podacima DZS-a (razna godita). Ukupni dohodak od nesamostal-nogradapredstavljaprocjenumaseplaa zazaposleneupravnimosobamakojase rauna kao umnoak korigiranog broja za-poslenih (vidjeti Nesti, 2000.) i prosjene brutoplae.Ukupnidohodaksamostal-nedjelatnostitakoerjeprocijenjenkao umnoak broja zaposlenih obrtnika u poje-dinim sektorima prema klasikaciji NKD-a i prosjenih bruto plaa u tim sektorima (do 2008. koritena NKD 2001: A-O, a od 2008.koritenaNKD2007:A-S).Tom umnoku pridodana je masa plaa aktivnih poljoprivrednika izraunata kao umnoak broja aktivnih poljoprivrednika i prosjene bruto plae zaposlenih u pravnim osobama u djelatnosti poljoprivrede.17 S obzirom da ne postoje podaci na temelju kojih bi se mo-gli procijeniti ukupni dohoci ostalih izvora dohotka, u tu svrhu koristi se ukupna masa plaakojapredstavljazbrojprocijenjenog ukupnogdohotkanesamostalnogradai samostalne djelatnosti. Ukupno, prosjeno i efektivno porezno optereenje prema izvorima dohotkaNominalno porezno optereenje ukaza-lojenarelativnonepovoljanporeznitret-man dohodaka od rada u odnosu na ostale izvore dohotka. U nastavku e se pokuati empirijskiutvrdititajodnos.Naslici1. prikazanojekretanjeprirezaiporezana dohodak u razdoblju od 2001. do 2010. go-dine. Na slici se jasno vidi kako su prihodi rasli do 2008. godine (preko 14 mlrd. kuna nakon povrata poreza) nakon ega je nastu-pila ekonomska kriza. Trend rasta prihoda iskljuivo je vezan uz rast prireza i poreza nadohodakodnesamostalnograda,dok je prihod poreza od ostalih izvora dohotka ostaoskoronepromijenjenucijelompro-matranom razdoblju. S obzirom da se udio poreza na dohodak u ukupnim prihodima 17 Sve procjene pomnoene su s 1,2 kako bi se obuhvatila sva davanja iz i na plau (ukljuujui doprino-se).Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.13imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiSlika 1. Kretanje prireza i poreza na dohodak 2001.-2010. (u milijardama kuna, lijeva skala; % ukupnih prihoda ope drave, desna skala)Napomena: PDOH ukupni prihod prireza i poreza na dohodak.Izvor: obradio autor na temelju podataka Ministarstva nancija (2001.-2010.).proraunaopedraveupromatranom razdobljunijeznaajnopromijenio,slo-bodno se moe govoriti o relativnom padu udjelaostalihizvoradohotkauukupnim prihodima od poreza na dohodak. Svakako je potrebno jo jednom nagla-siti kako se zbog uvoenja kategorije drugi dohodakporezodsamostalnedjelatnosti smanjio nakon 2005. godine. Takoer, u pro-matranom razdoblju primjetan je rast iznosa povrataporezatojeposljedicauvoenja brojniholakicaupromatranomrazdoblju koje se ostvaruju kroz poreznu prijavu.Naslici2.prikazanajestrukturapri-reza i poreza na dohodak prema izvorima dohotka.Slikapreciznoukazujenarast ukupnog poreza na dohotke od nesamostal-nog rada u odnosu na ostale izvore dohotka. U 2010. godini najvei dio plaenog poreza ostvaruje se temeljem nesamostalnog rada koji iznosi ak 89,2%. Nakon toga, najvie se poreza ubere na osnovi drugog dohotka (5,9%) pa tek onda od samostalne djelatnosti (2,5%), imovine i imovinskih prava (2,0%), kapitala(0,3%)iosiguranja(0,2%).Udio poreza plaenog od strane nesamostalnog rada poveao se s 81,4% u 2001. na ve spo-menutih 89,2% u 2010. godini.Sobziromdaprethodnipodacipo-kazujusamoodnosukupnoplaenogpo-reza, za realniju sliku potrebno je ukljuiti iiznosostvarenogdohotkapremaizvori-madohotka,odnosnosagledatiprosjeno poreznooptereenje.Tusvakakotreba ukljuiti i olakice koje se tek mogu ostva-ritikrozporeznuprijavutetakoplaeni porez pokazuje realniju sliku horizontalne pravednosti. -202468101214162001. 2002. 2003. 2004. 2003. 2006. 2007. 2008. 2009. 2010.12343678910CsLall lzvorl dohoLkaSamosLalna d[elaLnosLnesamosLalnl radCodlsn[a prl[ava (povraL) uCP u uk.prlhodlma opce drzave(desno)14Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012. imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiNa slici 3. prikazane su prosjene (PPS) i efektivne porezne stope (EPS) prema izvo-rimadohotka.Stopesuizraunatenate-melju statistikih izvjea o obraenim po-reznim prijavama te kao takve obuhvaaju samo porezne obveznike koji su podnijeli poreznuprijavu(Ministarstvonancija, 2001.-2009.a,bic).Prosjenaporezna stopaoznaavaomjerplaenogporezai prireza s oporezivim dohotkom (neto doho-dak).Efektivnaporeznastopaoznaava omjer plaenog poreza i prireza s ukupnim dohotkom (dohodak prije odbitaka). Toan izraunstopasadranjeutablicikojase nalazi u dodatku 2. na kraju rada. S obzirom na brojna umanjenja dohotka koja se ostvaruju kroz olakice, prosjena porezna stopa bitno se ne razlikuje s obzi-rom na izvore dohotka. Takoer, prosjeno porezno optereenje nije se bitno mijenjalo u promatranom razdoblju. Najvea promje-na ogleda se kod samostalne djelatnosti i to nakon 2005., ali to je prije svega posljedica uvoenja kategorije drugog dohotka to je ve prethodno spomenuto.S druge strane, kada se iskljui utjecaj olakica, prije svega raznih umanjenja osno-vice, onda se jasno vidi kako je efektivno poreznooptereenjenieodprosjenog poreznog optereenja i do desetak postot-nihbodova.Odnosefektivnogporeznog optereenjapremaizvorimadohotkanije seznaajnomijenjaoucijelompromatra-nom razdoblju, to dobrim dijelom ukazuje na neuinkovitost promjena kod poreza na dohodak. Takoer, razlika izmeu efektiv-nih i prosjenih poreznih stopa ukazuje na znaajnu ulogu olakica i njihov utjecaj na horizontalnu pravednost u postojeem su-stavu poreza na dohodak u Hrvatskoj.18 Slika 2. Struktura prireza i poreza na dohodak prema izvorima dohotka 2001.-2010.Izvor: obradio autor na temelju Ministarstvo nancija (2001.-2010.).01020304030607080901002001. 2002. 2003. 2004. 2003. 2006. 2007. 2008. 2009. 2010.urugl dohodakkaplLallmovlna llmovlnska pravaSamosLalnad[elaLnosLnesamosLalnl rad18 O utjecaju olakica na naruavanje horizontalne pravednosti upozoravali su i drugi autori. Vidjeti Brati i Urban (2006.) i Zuber (2010.).Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.15imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiSlika 3. Prosjeno i efektivno porezno optereenje prema izvorima dohotkaIzvor: dodatak 2.10%12%14%16%18%20%22%24%26%2001. 2002. 2003. 2004. 2005. 2006. 2007. 2008. 2009.PPS Samostalna djelatnostPPS Ostali izvoriPPS Nesamostalni radSeries7EPS Samostalna djelatnostEPS Ostali izvoriEPS Nesamostalni radIakojeodnosefektivnogporeznog optereenja slian prosjenom, s oprezom trebapromatratisamostalnudjelatnost. Obrtnici i slobodna zanimanja imaju pravo na izdatke koji proizlaze iz karaktera njiho-ve djelatnosti, to nije sluaj s ostalim izvo-rima dohotka. Kada bi se iskljuili ti izda-ci,ondabiefektivnoporeznooptereenje samostalnedjelatnostibiloznaajnonie. Nadalje,ovudjelatnostkarakteriziraire-lativno visok stupanj sive ekonomije.19 Isto tako,tiporezniobveznicimogudobro-voljnoiliposilizakonapostatiobveznici poreza na dobit, pa bi za realnu sliku po-reznogoptereenjasamostalnedjelatnosti bilo potrebno i takve obveznike obuhvatiti u analizi.Nadalje, kada se promatra ukupno porez-no optereenje rada koje ukljuuje doprinose poslodavca i zaposlenika (tzv. porezni klin), onda porez na dohodak uope nije prevelik problem.Dapae,prosjenooptereenje plaa porezom na dohodak je ispodprosjeno u odnosu na zemlje OECD-a i EU-a. Hrva-tska je klasicirana meu zemljama s viim poreznimklinomiskljuivozbogvisokih doprinosa, uz napomenu kako veinu tereta porezanaraduHrvatskojsnosiposlopri-mac, a ne poslodavac (Grdovi Gnip i Tomi, 2010.; Blai, 2006.: 121-126).2019 Iako ne postoje preciznija istraivanja koja bi potvrdila ovu tezu, esto se kao glavni uzrok sive ekono-mije spominje neprijavljeni rad i porezna evazija, emu je postojei okvir poslovanja obrtnika itekako izloen (Ott, 2002.). 20 Potrebno je opet imati na umu razliit obraun doprinosa izmeu nesamostalnog rada i samostalne dje-latnosti. Tu samostalna djelatnost opet ima neto povlateniji poloaj, ali taj se poloaj ogleda i u drugim ele-mentima kao npr. poetno zaboravljanje obuhvata samostalne djelatnosti kriznim porezom. Vidjeti vie: imovi i Deskar krbi (2010.: 5-6).16Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012. imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajiEkonometrijska analiza U ovom dijelu analize eli se empirijski testiratiutjecajpromjenakodporezana dohodaknavisinuporeznogoptereenja premaizvorimadohotka.Utusvrhu razvijen je regresijski model, odnosno mo-delkorekcijepogreke(ECM)kojimse promatrakakonaiznosplaenogporeza utjeeukupnidohodakkaoosnovnane-zavisnavarijablatepromjeneuZakonuo porezu na dohodak koje su prikazane kroz binarnu dummy varijablu. Kao to je pretho-dno objanjeno, varijable koje se koriste u modelusupredujmoviplaenogprireza iporezateprocijenjeniukupnidohodak, kako za pojedine izvore dohotka tako i za ukupni porez.21Ukolikosuvarijableistogredainte-griranosti i meu njima postoji kointegra-cijskaveza,22koristisemodelkorekcije pogreke: (1)priemuXipredstavljaprireziporezna dohodak, a Yi ukupni dohodak. Konstanta atpredstavlja promjenu trenda, parame-tar dugorone prilagodbe, a kratkoronu elastinostporezanaukupnidohodak.D predstavlja binarnu (dummy) varijablu koja predstavlja promjene u Zakonu u porezu na dohodak u promatranom razdoblju.Usluajunepostojanjakointegrirano-stipromatranihvarijabli,procjenjujese sljedei kratkoroni model:(2)Kakobiseocijenilauinkovitostpro-mjenakodporezanadohodakterazvoj ukupnogporeznogtretmanaaliiporez-nog tretmana prema izvorima dohotka, uz znaajnostdummyvarijablepromatrate separametarizjednadbe(1),odnosno parametar iz jednadbe (2). Ti parametri prikazujuelastinostpromjeneplaenog prireza i poreza u odnosu na ukupni doho-dak, odnosno pokazuju koliko su postojee promjene u dohotku i zakonodavstvu utje-cale na visinu poreznog optereenja mjere-nim regresijskim koecijentom (elastinost poreza).Parametarelastinostiprikazuje progresivnostporeza(izvoradohodaka) kroz promatrana razdoblja te integriranost pojedinog izvora dohotka u sustav poreza na dohodak. Analiza je prvo provedena za cijelo pro-matrano razdoblje od 2001. do 2010. godine. Zatimjeprocjenanapravljenazasebnoza razdobljeod2001.do2004.kadasepri-mjenjivaojedanZakon(NN,127/2000., 150/2002., 163/2003., 30/2004.) te za razdo-blje od 2005. do 2010. kada se primjenjivao drugiZakonoporezunadohodak(NN, 177/2004.,73/2008.,80/2010.).Utablici 4.prikazanisurezultatiprocijenjenihpa-rametara. Ono to je zanimljivo jest injenica da u veini procijenjenih modela dummy va-rijabla nije statistiki signikantna. To nije biosluajsamoudvijesituacije,alitada jepredznakispredkoecijentabionega-tivan.Drugimrijeima,uslijedpromjena uZakonuoporezunadohodak,uinak promjeneplaenogporezamanjijenego tobibiodaizmjenaZakonanijebilo.U prvom sluaju je to bilo u situaciji kada je ln ln(lnln )X YY X atitititit= ++ + + 1 1++ + D ln ln . X Y Dtiti= + + + 21 Vremenski nizovi koriteni u analizi desezonirani su i logaritmirani. Ispitan je red integriranosti analizi-ranih vremenskih nizova primjenom testova jedininog korijena. U dodatku 3. dan je pojednostavljen prikaz rezultata proirenog Dickey-Fullerovog testa (ADF). Testiranje kointegriranosti varijabli provedeno je Engle-Grangerovom metodom (Engle i Granger, 1987.)22 U dodatku 4. dostupni su rezultati ADF testa za reziduale kointegracijske jednadbe. Ve kointegracij-skaanalizaukazujena(ne)postojanjedugoronihpovezanostiizmeuporezaodpojedinihizvoradohotkas ukupnim dohotkom.Rev. soc. polit., god. 19, br. 1, str. 1-24, Zagreb 2012.17imovi H.: Razvoj poreza na dohodak u Hrvatskoj: reforme i promaajidolo do promjena u nainu plaanja preduj-mova kod poreza na dohodak od imovine i imovinskih prava (NN, 150/2002.). U dru-gom sluaju dummy varijabla se pokazala statistikiznaajnomkodnesamostalnog rada u razdoblju od 2005. do 2010. gdje se opet pokazalo kako bi bez promjena u zako-nodavstvu uinak bio vei. U ovom sluaju to je moda i bio cilj zakonodavca jer je u dva navrata dolo do porasta osobnog od-bitka (NN, 177/2004., 73/2008.), reduciran je pa potom ukinut dodatni osobni odbitak (NN, 177/2004., 80/2010.) te je smanjen broj poreznih razreda kao i najvia granina po-rezna stopa (NN, 80/2010.).Prema rezultatima, jedino se kod opore-zivanja dohotka od nesamostalnog rada po-kazala konzistentna politika te je zadrana podjednaka progresivnost sustava u cijelom promatranom razdoblju (1,27 za razdoblje od 2001. do 2010.; 1,29 za razdoblje od 2001. do 2004.; 1,30 za razdoblje od 2005. do 2010.). to se tie ukupnog prireza i poreza na doho-dak, za cijelo promatrano razdoblje od 2001. do 2010. procijenjena progresivnost sustava od 1,78 moe se smatrati realnim rezultatom iako se ona mijenjala ovisno o tada vaeem Zakonu. Za razdoblje od 2001. do 2004. nije dobiven statistiki znaajan rezultat, dok se za razdoblje od 2005. do 2010. progresivnost sustava poveala (2,28), to je i oekivano s obzirom da su kroz vei dio tog razdoblja na snazi bile etiri porezne stope te su se mnoge olakice prvo reducirale pa potom ukinule Tablica 4. Rezultati procijenjenih parametaraKoecijent elastinostiR2 F-stat. [prob.] NPrirez i porez na dohodak: 2001.-2010.Ukupni prirez i porez na dohodak 1,78***(3,98)0,40 0,075 26,3[0,00] 119Promjena Zakona (dummy) 0,00 (0,06)od nesamostalnog rada 1,27***(3,98)0,32 0,048 18,1[0,00] 119Promjena Zakona (dummy) -0,02 (-1,34)od samostalne djelatnosti (bez drugog dohotka)2,36*(1,88)0,03 0,215 1,92[0,15] 119Promjena Zakona (dummy) -0,03 (-0,37)od imovine i imovinskih prava 2,53**(2,27)0,40 0,191 26,4[0,00] 119Promjena Zakona (dummy) 0,03 (0,39)od drugog dohotka 2,07*(1,81) 0,05 0,196 3,13[0,04] 119Promjena Zakona (dummy) -0,12 (-1,54)Prirez i porez na dohodak: 2001.-2004.od nesamostalnog rada 1,29***(2,73)0,58 0,044 20,4[0,00] 47Promjena Zakona (dummy) -0,00 (-0,33)od samostalne djelatnosti (bez drugog dohotka)2,07**(2,03)0,10 0,091 2,66[0,08] 47Promjena Zakona (dummy) 0,01 (0,35)od imovine i imovinskih prava 2,94**(2,18)0,46 0,137 12,6[0,00] 47Promjena Zakona (dummy) -0,16***(-1,97)Prirez i porez na dohodak: 2005.-2010.Ukupni prirez i porez na dohodak 2,28***(4,25)0,39 0,063 22,5[0,00] 71Promjena Zakona (dummy) 0,00 (1,38)od nesamostalnog rada 1,30***(3,19)0,29 0,045 9,52[0,00] 71Promjena Zakona (dummy) -0,09***(-2,83)Napomena: *** p