Patrimonio Neto
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INTRODUCCIÓN
Patrimonio Neto de las sociedades. No es la finalidad principal de este trabajo el análisis
de esas normas ni las facultades que puedan tener los organismos de contralor para
legislar al respecto, sino señalar la importancia que el manejo de esas cuentas tiene en la
vida societaria, especialmente relacionado con los derechos de los terceros y socios y la
aplicación concreta del principio de intangibilidad del capital. De igual forma, se ha puesto
recurrentemente en tela de juicio el concepto de capital y el cumplimiento de las funciones
de productividad y garantía que históricamente se le han asignado. En este sentido, se
incorpora al análisis no solamente una visión dinámica del concepto y su vinculación con
las conductas de los responsables de la gestión societaria, sino también la necesidad de
recrear la función preventiva de la normativa societaria. Es nuestra intención tratar de
aportar una visión interdisciplinaria de estas cuestiones, teniendo en cuenta que durante
mucho tiempo su tratamiento, tanto en la Ley de Sociedades Comerciales (L.S.) como en
las normas de los organismos de contralor, no se tuvieron presentes los fundamentos y la
evolución de los distintos conceptos que las ciencias económicas, contables y de la
administración han desarrollado. Por esa razón, actualmente enfrentamos una confusión
de preceptos, uso inadecuado de la terminología técnica y exigencias confusas, debido a
la ignorancia o falta de valoración de las citadas disciplinas que son fundamentales para
la actividad empresarial. Así, los preceptos de la L.S. y las normas administrativas,
muchas veces aparecen como desconectadas de la realidad económica y patrimonial de
las empresas y, por ende, ineficaces a la hora de su aplicación concreta. Desde hace
muchos años venimos insistiendo en la necesidad de que los legisladores y los juristas
que participan en la redacción de las normas aplicables a las sociedades, accedan a
sentarse a una misma mesa, en paridad de rango, con los expertos de las otras
disciplinas involucradas, para analizar las numerosas cuestiones societarias que se nutren
de los conceptos contables, económicos y organizativos, y producir normas integradoras y
unificadoras, comprensibles y aplicables a la realidad empresaria. Ello requiere una alta
dosis de humildad intelectual y reconocimiento de la importancia y validez de las otras
ciencias relacionadas.
DEFINICION DE PATRIMONIO NETO
Patrimonio Neto: Es igual al activo menos el pasivo y, en los estados consolidados,
menos la participación minoritaria. Incluye a los aportes de los propietarios y a los
resultados acumulados .Se expone en una línea y se referencia al estado de evolución del
patrimonio neto. Mario Biondi, Tratado de contabilidad Intermedia y Superior (Cáp. 19)
Es el resultado de la suma de los bienes y derechos expresados en unidades monetarias
y restándole a ese resultado las obligaciones también expresadas en la misma unidad de
medida. Ese resultado expresa el valor neto (expresado en unidades monetarias) de la
empresa en un momento determinado y es a lo que se le llama Patrimonio Neto Contable,
Autor:
Juan Gabriel Acevedo Soto
En términos generales, los entes y órganos públicos no poseen capital social, en la forma
en que aparece en una empresa privada. El Patrimonio de un ente u órgano lo
constituyen los aportes del Estado o sus instituciones, las reservas provenientes de las
utilidades obtenidas, una vez deducidos los impuestos, otras contribuciones o aportes
especiales provenientes de otras fuentes y las donaciones de diversa índole que se hayan
recibido.
El Patrimonio representa el conjunto de bienes y derechos de cobro que la empresa
posee para ejercer su actividad, minorado por las deudas u obligaciones contraídas con
terceros. Los bienes que forman parte del patrimonio de una empresa son las
instalaciones, la maquinaria, el mobiliario, los elementos de transporte, las existencias de
materias primas y de productos terminados. Los derechos de cobro son los débitos a
favor de la empresa contraídos por los clientes.
CARACTERISTICAS DEL PATRIMONIO NETO
Desde el punto de vista más simple, explícito en muchas legislaciones a partir del Código
Napoleónico, considerando el patrimonio ya sea como la herencia de un individuo o como
su propiedad, el patrimonio solamente abarca elementos capaces 19 de ser evaluados
monetariamente o de apreciación pecuniaria. Así, existen derechos extra patrimoniales,
como lo son el derecho a la vida, a la libertad, al voto, etc., que, a pesar de ser ejercidos
individualmente, no son de propiedad individual propiamente tal, razón por la cual el
sujeto no puede disponer de ellos como sí lo puede hacer con los bienes de su
patrimonio. Es a partir de esta concepción como en algunos países se aplica el llamado
impuesto sobre el patrimonio. Desde este punto de vista el patrimonio se compone de un
activo y un pasivo:
Pasivo Atribución patrimonial y Desplazamiento patrimonial. Sobre el pasivo patrimonial
recaen las obligaciones, deudas y cargas en general. Este pasivo es respaldado por los
activos que forman parte del patrimonio. Así, por ejemplo, en una sucesión mortis causa,
los herederos reciben un patrimonio, que si incluye deudas no satisfechas y exigibles,
deben satisfacerlas.
FUNCIONES DEL PATRIMONIO
Los bienes aportados al integrar el capital, forman el patrimonio y éste cumple dos
funciones.
Función instrumental Con los aportes de los socios se constituye el patrimonio del
ente jurídico nacido del contrato. El patrimonio y los bienes que lo integran son los
que sirven para la explotación del giro previsto como objeto de la sociedad.
Función de responsabilidad (GOMERO CAMONES, (1997)) 20 La "garantía
común de los acreedores" es el conjunto de los activos de la sociedad, o sea, su
"patrimonio bruto" Es con los bienes del patrimonio social, que la sociedad debe
afrontar el pago de las deudas contraídas. La sociedad, en su actuación en el mundo
de los negocios, va a contraer obligaciones y el respaldo para ellas está constituido
por el activo patrimonial.
Para determinar la solvencia de una sociedad, lo que interesa es el patrimonio con que la
sociedad cuenta, formado inicialmente por los aportes pero que se modifica, día a día, de
acuerdo al resultado de la actividad de la sociedad. Cualquier acreedor para dar crédito
ha de investigar no la cifra de capital sino los estados contables y, sin duda, no ha de
conformarse con la cifra del capital que es una cifra más. Asimismo, cuando se producen
procesos inflacionarios, se hacen ajustes en los estados contables actualizando el valor
de los activos y esos ajustes están admitidos por normas reglamentarias y ellos revelan la
real situación patrimonial de la sociedad. Si un banco da crédito o un proveedor lo
confiere, no lo hace en base al capital que figure en el contrato sino al patrimonio que
resulte de los estados contables. El valor de los activos y esos ajustes están admitidos
por normas reglamentarias y ellos revelan la real situación patrimonial de la sociedad. El
interés de esta función determina que la formación y preservación de ese patrimonio sea
de la mayor importancia. El legislador cuida que efectivamente se 21 forme y, luego, no se
diluya, mediante controles de distinta naturaleza y entidad. En ese mismo sentido es que
la Ley procura que se mantenga un cierto equilibrio entre capital integrado y patrimonio,
fundamentalmente en materia de sociedades anónimas, en razón de la limitación de
responsabilidad de los socios. En otros tipos sociales, los acreedores pueden acudir al
patrimonio de los socios cuando el patrimonio social es insuficiente. En el ámbito de las
sociedades de responsabilidad limitada, la LSC no contiene previsiones especiales puesto
que las restringía a actividades que requiriesen un patrimonio menor, por lo cual la Ley
exigía que su capital no excediese de determinados montos (limitación que ya no existe
en función de la derogación dispuesta por la Ley de Reforma del Sistema Tributario n°
18.083 de 2007)
ACTIVIDADES INCLUIDAS EN LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO NETO
IMPUESTO AL PATRIMONIO (IP)
DISPOSISIONES GENERALES
Artículo 1º.- Contribuyentes.- Son contribuyentes del Impuesto al Patrimonio:
a) Las personas físicas, los núcleos familiares y las sucesiones indivisas, siempre que su
patrimonio fiscal exceda del mínimo no imponible respectivo, por el patrimonio no incluido
en el de los contribuyentes nominados en los restantes literales.
b) Los sujetos mencionados en el literal A) del artículo 3º del Título 4 del Texto Ordenado
1996, con excepción de los incluidos en su numeral 5).
Se encuentran asimismo comprendidas en este literal las personas jurídicas y otras
entidades, constituidas de acuerdo con las leyes nacionales que hayan dejado de ser
residentes en territorio nacional, cuando carezcan de cualquier clase de domicilio en el
país y hayan culminado la totalidad de los trámites legales y reglamentarios
correspondientes a la transferencia del domicilio al extranjero.
c) Los sujetos que obtengan rentas incluidas en el literal B) del artículo 3º del Título 4 del
Texto Ordenado
1996 con excepción de las pequeñas empresas incluidas en el artículo 122 del Decreto Nº
150/007 de 26 de abril de 2007, de las asociaciones y fundaciones comprendidas en el
literal H) del artículo 9 del referido Título, y de los incluidos en los regímenes del
Monotributo.
Este literal también comprende a las personas físicas, núcleos familiares y sucesiones
indivisas que posean patrimonio afectado indirectamente a explotaciones agropecuarias,
por el referido patrimonio.
d) La Administración Nacional de Combustibles, Alcohol y Portland, la Administración
Nacional de
Telecomunicaciones, la Administración Nacional de Usinas y Transmisiones Eléctricas, la
Administración de
Obras Sanitarias del Estado, la Administración Nacional de Puertos, el Banco de la
República Oriental del
Uruguay.
e) El Banco Hipotecario del Uruguay y el Banco de Seguros del Estado.
f) Los contribuyentes del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas por los ejercicios en
que resulten obligados a liquidar el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas
de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 7º del Decreto Nº 150/007 de 26 de abril de 2007,
por el patrimonio afectado a realizar las actividades que motivan su inclusión. Trabajo
obtenidas fuera de la relación de dependencia de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 6º
del Decreto
Nº 150/007 de 26 de abril de 2007, y asimismo, opten por liquidar el impuesto que se
reglamenta, por el patrimonio afectado a generar las referidas rentas.
h) Las personas jurídicas y otras entidades constituidas en el extranjero que no actúen en
territorio nacional mediante establecimiento permanente.
Artículo 2º.- Agentes de retención.- Son agentes de retención:
a) Las entidades emisoras de obligaciones o debentures, títulos de ahorro o de otros
valores similares emitidos al portador.
b) Las entidades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades
Económicas que fueran deudoras de personas físicas o jurídicas no residentes, que no
actúen en el país por medio de establecimiento permanente.
Se designan agentes de retención las sociedades personales no sujetas al pago del
impuesto, integradas por personas físicas o jurídicas no residentes, que no actúen en el
país por medio de establecimiento permanente.
Los agentes de retención repetirán el impuesto pagado contra los sujetos pasivos del
gravamen.
Artículo 3º.- Monto Imponible.- Los contribuyentes incluidos en los literales b), d), y g)
del artículo 1º liquidarán el Impuesto al Patrimonio sobre la totalidad de su patrimonio
fiscal.
Los contribuyentes del inciso primero del literal c) del referido artículo también liquidarán
el impuesto sobre la totalidad de su patrimonio fiscal, salvo que se trate de personas
físicas, núcleos familiares o sucesiones indivisas, en cuyo caso computarán únicamente el
patrimonio afectado a la actividad que motiva su inclusión.
Los contribuyentes del inciso segundo del literal c) y de los literales e) y f) del mencionado
artículo liquidarán el tributo por el patrimonio afectado a la actividad que motiva su
inclusión.
Los contribuyentes del literal a) del citado artículo liquidarán el impuesto sobre el
patrimonio fiscal no incluido en el de los contribuyentes nominados en los restantes
literales.
Cuando alguno de los contribuyentes mencionados se encuentre comprendido en más de
un literal, se deberá realizar una liquidación por cada uno de los correspondientes
patrimonios. En tal caso, el patrimonio no asignable directamente a uno u otro literal, se
computará por el literal b). En caso de no ser éste uno de los literales en cuestión, el
referido patrimonio se computará en orden de prelación por el literal c), por el e) o por el
f).
Los establecimientos permanentes de entidades no residentes computarán en la
liquidación de este impuesto, la totalidad del patrimonio gravado de la entidad del exterior.
Artículo 4º.- Determinación del patrimonio.- Las personas físicas, núcleos familiares y
sucesiones indivisas liquidarán el impuesto en base al patrimonio existente al 31 de
diciembre.
El patrimonio que dichos contribuyentes afectaren individual o societariamente a
actividades comerciales o industriales, desarrolladas por no contribuyentes de este
impuesto y lleven contabilidad suficiente a juicio de la Dirección General Impositiva, se
determinará a la fecha de cierre del ejercicio económico.
El patrimonio afectado directamente a explotaciones agropecuarias se determinará al 30
de junio, salvo que el contribuyente posea otra fecha de determinación autorizada. Las
personas físicas, núcleos familiares y sucesiones indivisas, comprendidos en el presente
inciso que además posean patrimonio afectado indirectamente a explotaciones
agropecuarias, lo determinarán en la forma y condiciones que establezca la
DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA.
Los demás sujetos pasivos determinarán su patrimonio a la fecha de cierre de su ejercicio
económico si llevaran contabilidad suficiente a juicio de la Dirección General Impositiva.
En caso contrario, lo determinarán al 31 de dLas sociedades que no sean contribuyentes
del Impuesto al Patrimonio y que por iniciación de actividades no efectuaran ningún cierre
del ejercicio económico durante el año civil, determinarán su patrimonio al 31 de
diciembre, a los efectos que los socios computen la cuota parte en su patrimonio
personal.
En caso de haberse practicado más de un cierre de ejercicio económico en el transcurso
del año civil, se computará el mayor patrimonio fiscal que resultare de dichos cierres. Los
contribuyentes presentarán una liquidación complementaria si el segundo cierre del
ejercicio determinara un capital superior al primero, abonando la diferencia del impuesto.
Artículo 5º.- Pagos a cuenta.- Los contribuyentes del literal a) y del inciso segundo del
literal c) del artículo
1º deberán efectuar por cada ejercicio fiscal pagos a cuenta del impuesto que ascenderán
al 100% (cien por ciento) del impuesto liquidado el año anterior, en los plazos que
establezca la Dirección General Impositiva.
Las personas físicas no residentes deducirán al referido monto el impuesto pagado por
vía de retención.
Los contribuyentes incluidos en los literales b), c) inciso primero y d) a f) del mencionado
artículo, efectuarán pagos a cuenta mensuales que ascenderán al 11% (once por ciento)
del impuesto generado en el ejercicio anterior, abatido en el monto del anticipo mensual
del Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas cuando corresponda. Si dicho
cálculo no pudiera ser realizado por ser el plazo de determinación posterior al vencimiento
del anticipo, el porcentaje referido se aplicará sobre el último impuesto generado cuyo
plazo de determinación haya vencido.
Sin perjuicio de lo dispuesto precedentemente los contribuyentes mencionados en el
inciso primero del literal c) del artículo 1º podrán optar en cada ejercicio, por realizar los
anticipos correspondientes al patrimonio agropecuario en similares condiciones, salvo en
lo que refiere al porcentaje, que será del 30% (treinta por ciento) y a la cadencia, que será
trimestral.
La obligación de realizar pagos a cuenta subsistirá aun cuando el contribuyente estime
que tales pagos excederán a su adeudo por el ejercicio en curso, la que deberá ser
cumplida hasta el monto concurrente del. Impuesto estimado.
En tal caso los contribuyentes deberán presentar una declaración jurada provisoria
estimando el patrimonio iscal. Dicha declaración podrá ser presentada únicamente dentro
de los respectivos plazos fijados para realizar los anticipos. La falta o reducción del pago
anticipado que no estuviere justificada de acuerdo a lo dispuesto precedentemente
configurará mora por los anticipos no vertidos en plazo hasta la concurrencia con el monto
del impuesto liquidado en definitiva.
Artículo 6º.- Pagos a cuenta opcionales.- Los contribuyentes del literal a) y del inciso
segundo del literal c) del artículo 1º podrán optar por no efectuar los pagos a cuenta
dispuestos en el artículo precedente.
También podrán optar por no realizar los anticipos referidos, las sociedades que tengan
en su activo inmuebles destinados exclusivamente a casa-habitación de sus accionistas o
a ser arrendados a plazos menores a doce meses, siempre que el valor fiscal de los
citados inmuebles exceda el 95% (noventa y cinco por ciento) del total del activo fiscal del
contribuyente al inicio del ejercicio.
Para tener derecho a la opción referida en el inciso anterior, los contribuyentes deberán
acreditar estar al día en el pago y presentación de declaraciones juradas con la
Administración y efectuar, dentro del plazo que establezca la Dirección General
Impositiva, un anticipo del impuesto del ejercicio corriente, equivalente al 80% (ochenta
por ciento) del impuesto abatido generado en el ejercicio anterior.
En ambos casos se deberá presentar la correspondiente declaración jurada y pagar el
saldo al segundo mes de cerrado el ejercicio, una vez deducido el anticipo.
Artículo 7º.- Abatimiento.- El límite máximo del abatimiento a que refiere el inciso tercero
del artículo 47º del Título que se reglamenta, ascenderá al 1% (uno por ciento) del
Impuesto al Patrimonio y de la Sobretasa generados en el ejercicio.
A tales efectos se abatirá el Impuesto al Patrimonio del ejercicio en el monto generado en
el mismo ejercicio por concepto del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas
(IRAE) o del Impuesto a la
Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA), en caso de haber optado por tributar este
último impuesto.
En caso de resultar un excedente del IRAE, o IMEBA en su caso, el mismo se imputará a
abatir el monto generado en el mismo ejercicio por la Sobretasa. Diciembre.
Artículo 8º.- Normas generales de valuación.- El patrimonio de las personas jurídicas,
de las personas jurídicas del exterior y el afectado a actividades comprendidas en el
Impuesto a las Rentas de las Actividades
Económicas, se avaluará, en la liquidación del Impuesto al Patrimonio, por las normas que
rijan para dicho impuesto, sin perjuicio de las disposiciones especiales establecidas.
Las normas de valuación establecidas en los artículos 9º y 13º del Título que se
reglamenta y en el presente decreto, se aplicarán a:
a) Las personas físicas, los núcleos familiares y las sucesiones indivisas, por el patrimonio
no afectado a actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades
Económicas.
b) Las entidades que no hagan uso de la opción prevista en el literal C) del artículo 1º del
referido Título.
También aplicarán las normas de valuación a que refiere el inciso anterior, por el
patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias:
i. Las entidades no comprendidas en el artículo 52º del Título mencionado. A tales
efectos, cuando las participaciones patrimoniales de la entidad sean nominativas, y sus
titulares no sean en su totalidad personas físicas, la entidad se considerará comprendida
en dicho artículo.
ii. Las sociedades personales comprendidas en el antedicho artículo 52º.
Los sujetos mencionados en el inciso anterior que liquiden el Impuesto a las Rentas de las
Actividades
Económicas con contabilidad suficiente podrán optar por aplicar normas de valuación de
dicho impuesto o las referidas en el inciso segundo del presente artículo, salvo en lo
atinente a inmuebles rurales.
Artículo 9º.- Saldos de precio de importaciones. Se considerarán saldos de precio de
importaciones las deudas por la adquisición de bienes situados:
a) En el exterior de la República.
b) En los exclaves mencionados en el numeral 7) del artículo 34º del Decreto Nº 220/998
de 12 de agostode 1998.
Artículo 10º.- Obligados a presentar declaraciones juradas.- Están obligados a
presentar declaraciones juradas además de los contribuyentes de este impuesto, incluso
aquellos que tengan la totalidad de sus activos o patrimonio exentos, los agentes de
retención. Exclúyanse de la presente obligación a los contribuyentes del Impuesto a las
Rentas de las Actividades
Económicas que:
a) Hayan optado por tributar el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios, en
tanto no superen el monto de activos que establezca la Dirección General Impositiva.
b) Determine la Dirección General Impositiva en función de su dimensión económica.
La Dirección General Impositiva podrá requerir para los contribuyentes exentos de este
impuesto, siempre que no estén obligados a liquidar el Impuesto a las Rentas de las
Actividades Económicas en el régimen de contabilidad suficiente, que la declaración
jurada contenga exclusivamente la información prevista en el segundo inciso del artículo
38º del Título que se reglamenta.
Artículo 11º.- Sujetos pasivos que hubieran sido objeto de retención.- Los sujetos
pasivos que hubieran sido objeto de retención, deberán presentar declaración jurada si
tuvieran otros bienes gravados además de los que dieron motivo a la retención. En tal
caso, deducirán del impuesto resultante el impuesto que se le hubiera retenido.
Artículo 12º.- Expedición de constancias.- Los condominios y las personas jurídicas
constituidas en el país deberán expedir a los condóminos, socios o accionistas, una
constancia relativa al monto del valor fiscal de su cuota parte social o acción,
determinadas de acuerdo al artículo 4º.
Artículo 13º.- Valores públicos.- En las declaraciones juradas en cuyo activo se incluyan
valores públicos (títulos y obligaciones hipotecarias, letras de tesorería o deuda pública,
nacional o municipal) se deberán identificar dichos valores, indicando serie, número,
monto y fecha de emisión.
Artículo 14º.- Contralor.- En las escrituras que se otorguen en las operaciones de
enajenación o gravamen de bienes inmuebles, el escribano interviniente deberá dejar
constancia de que quienes enajenan o gravan dichos bienes, exhiben la última
declaración jurada exigible a la fecha de la escritura, con indicación de fecha de
presentación y pago del impuesto.
En caso de que los otorgantes manifiesten no ser contribuyentes del impuesto, el
escribano actuante dejará constancia en la escritura de lo expresado y entregará al
Registro de Traslaciones de Dominio una tercera copia de la ficha registral. Antes del día
treinta de cada mes, el Registro de Traslaciones de Dominio remitirá a la Dirección
General Impositiva la tercera copia de las fichas registrales recibidas en el mes inmediato
anterior.
PERSONAS FÍSICAS, NÚCLEOS FAMILIARES Y SUCESIONES INDIVISAS
Artículo 15º.- Valuación de bienes.- Las personas físicas, núcleos familiares y
sucesiones indivisas, valuarán su patrimonio de acuerdo a las normas establecidas en el
artículo 9º del Título que se reglamenta y a las disposiciones siguientes:
a) Vehículos automotores, por el valor por el que debió pagarse la Patente de Rodados
del año, multiplicado por el factor 25 (veinticinco). A tales efectos no se considerarán
bonificaciones ni sanciones de mora. La
Dirección General Impositiva proporcionará la información correspondiente.
Los medios de transporte marítimo y aéreo serán avaluados por el contribuyente. La
Dirección General
Impositiva podrá impugnar la valuación cuando no la estime razonable.
b) La moneda extranjera, por la cotización interbancaria tipo comprador billete a la fecha
de determinación o en su defecto a la fecha anterior más próxima. Cuando la moneda no
se cotice, se calculará su valor de acuerdo al arbitraje correspondiente.
c) Las participaciones en el capital de los sujetos pasivos de este impuesto, los títulos,
acciones y demás valores mobiliarios, se valuarán según corresponda por lo dispuesto
por el artículo 95º del Decreto Nº
150/007 de 26 de abril de 2007.
d) Los valores mobiliarios emitidos en el exterior se valuarán por su precio de costo
cuando se pueda probar en forma documentada la intervención de corredor de bolsa o
institución bancaria, o hubieran sido adquiridos directamente a la entidad emisora. En
caso contrario, se tomarán por su valor nominal; si no lo tuvieran se computarán por su
valor rentístico el que será equivalente a veinte veces la renta producida en el ejercicio.
La conversión a moneda nacional se realizará conforme a lo establecido en el literal b).
e) Los bienes funerarios serán tasados por el contribuyente.
f) La determinación del valor de los bienes muebles y semovientes de la explotación
agropecuaria deberá realizarse en todos los casos en que exista tal explotación, aún
cuando los productos obtenidos se utilizaran en un proceso ulterior por el mismo sujeto
pasivo. Se incluyen entre los citados bienes las máquinas agrícolas y las cosechas del
año en cuanto no hubieran sido comercializadas.
No se computarán en el activo los créditos por ventas de lana y ganado ovino y bovino
efectuadas en el ejercicio que se liquida. Asimismo se excluirán del pasivo los saldos de
precios y préstamos para compra de hacienda ovina y bovina.
Para los restantes créditos por ventas de productos agropecuarios en estado natural,
efectuadas en el ejercicio que se liquida, los contribuyentes podrán optar por darles el
tratamiento establecido en el inciso anterior. En tal caso, se excluirán del pasivo los
saldos de precios y préstamos para la compra de los insumos correspondientes.
Redúcese al 40% (cuarenta por ciento) el porcentaje del valor fiscal total del inmueble que
debe considerarse como ficto de bienes muebles y semovientes de la explotación
agropecuaria.
A los efectos de calcular el ficto dispuesto en este artículo no se considerará el valor de
los inmuebles referidos en el artículo 33º del presente decreto.
g) Los seguros de vida y sus diversas variantes serán computados por el asegurado por el
valor de rescate a la fecha de liquidación del tributo.
h) Las rentas vitalicias serán computadas por su valor actual a la fecha de liquidación del
impuesto, por el tiempo que falta para que el contribuyente cumpla setenta años, con un
plazo mínimo de dos años.
La tasa aplicable para determinar el valor actual será fijada cada año por la Dirección
General Impositiva teniendo presente las medias informadas por el Banco Central del
Uruguay por el trimestre julio-setiembre de ese ejercicio para empresas medianas y
grandes.
i) El valor equivalente del ajuar y muebles de la casa habitación se calculará sobre la
totalidad del activo gravado y no gravado, con deducción del pasivo admitido.
A los efectos del cálculo del valor equivalente del ajuar y muebles de la casa habitación se
tomarán en cuenta los bienes comprendidos en el impuesto incluidos los exentos, a
menos que se encuentren excluidos por disposiciones particulares.
Todos los demás bienes y derechos a los que no sea posible aplicar las normas
establecidas precedentemente, se valuarán mediante tasación practicada por persona
idónea en la materia, pudiendo la
Dirección General Impositiva impugnar la tasación.
Artículo 16º.- Inmuebles sin valor real.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 25º,
cuando no exista valor real de bienes inmuebles, éstos se computarán por el precio de
costo actualizado por la variación del índice de precios al por mayor entre el año de la
compra y el de la liquidación del impuesto.
Si la falta de valor real fuera de las mejoras, el costo de éstas se agregará al valor real de
la tierra.
Cuando no se conociera el costo del inmueble, éste se valuará por su valor en plaza,
estimado por el contribuyente.
La Dirección General Impositiva podrá impugnar el costo o la estimación cuando no los
considere razonables.
En los casos en que corresponda reliquidar el impuesto como consecuencia de la fijación
del valor real los sujetos pasivos tendrán plazo para hacerlo hasta la fecha de la
presentación de la primera declaración jurada del impuesto posterior a esa fijación.
Artículo 17º.- Inmuebles arrendados.- A los efectos de establecer si corresponde la
aplicación del literal B) del artículo 9º del Título que se reglamenta se estará a la situación
del inmueble al cierre del año fiscal.
Para determinar el monto del arrendamiento anual se computará el total de lo devengado
durante el año fiscal. Cuando el inmueble no hubiese estado arrendado durante todo el
año, el arrendamiento se proporcionará a todo el ejercicio.
Al monto del arrendamiento anual se sumará lo devengado en concepto de
retroactividades fijadas de acuerdo con las disposiciones legales y que corresponda
percibir en el año.
Artículo 18º.- Créditos incobrables.- Los créditos, cualquiera sea su naturaleza,
deberán ser depurados eliminándose los que se consideren incobrables. Se consideran
créditos incobrables los comprendidos en algunas de las siguientes situaciones:
a) Auto declaratorio de la quiebra, de la liquidación judicial o del concurso necesario.
b) Concesión de la moratoria provisional en los concordatos preventivos, moratorios o
concursos civiles voluntarios.
d) Pago con cheque librado por el deudor sin provisión suficiente de fondos, cuando se
haya realizado la correspondiente denuncia penal y se haya trabado embargo por tal
adeudo.
e) El transcurso de dieciocho meses contados a partir del vencimiento de la obligación de
pagar el adeudo.
Cuando se trate de trasmisión de créditos, el plazo referido se comenzará a computar
desde la fecha de transferencia de los mismos.
f) Otras situaciones de análoga naturaleza a las previstas en los literales anteriores, que
deberán ser justificadas a juicio de la Dirección General Impositiva.
Los tributos correspondientes deberán liquidarse por los acreedores a medida que estos
cobren los referidos créditos.
Las disposiciones de los literales c) a f) de este artículo no se aplican a los créditos
garantizados con derechos reales, excepto en la parte no satisfecha, luego de ejecutados
los bienes afectados con dichas garantías.
M4FD6
Para la determinación del monto imponible no se computarán en el activo las
participaciones en el patrimonio de los contribuyentes de este impuesto.
Artículo 20º.- Saldos de dueños o socios en sociedades personales no
contribuyentes de este impuesto.- Los titulares de actividades comerciales e
industriales con contabilidad suficiente, cuyo ejercicio no coincidiera con el año fiscal,
computarán el saldo que resulte de sus aportes y retiros ocurridos desde el cierre del
ejercicio o la iniciación de actividades, hasta el 31 de diciembre.
Lo dispuesto es sin perjuicio del cómputo de los saldos de cuentas particulares de socios
de sociedades personales al cierre del ejercicio económico de la sociedad.
ACTIVIDADES EMPRESARIALES
Artículo 21º.- Saldos de socios.- No se computarán en el activo los saldos deudores de
socios en sociedades personales contribuyentes de este impuesto, ni las pérdidas
incluidas en el activo si los socios están obligados a restituirlas a la sociedad por expreso
mandato del estatuto social. Del mismo modo no se considerarán en el pasivo los saldos
acreedores de socios en sociedades personales contribuyentes de este impuesto, ni las
utilidades no distribuidas, en la misma proporción en que, de acuerdo con el contrato
social o disposiciones legales en su caso, corresponda a los socios.
En caso de tratarse de sociedades personales no contribuyentes de este impuesto, los
saldos deudores de socios serán considerados activos, lo mismo que las pérdidas
incluidas en el activo en la medida que los socios estén obligados a restituirlas a la
sociedad por expreso mandato del estatuto social. Asimismo y sin perjuicio de las
disposiciones vigentes en materia de pasivos deducibles, se considerarán en el pasivo los
saldos acreedores de socios y las utilidades no distribuidas, en la misma proporción en
que, de acuerdo con el contrato social o disposiciones legales en su caso, corresponda a
los socios.
Artículo 22º.- Fondos de Inversión Cerrados de Crédito y Fideicomisos.- Las
referencias contenidas en el Título que se reglamenta relativo a Bancos y Casas
Financieras se extenderán a los Fondos de Inversión
Cerrados de Crédito y a los Fideicomisos cuyo tratamiento tributario remita a los referidos
fondos.
CAPÍTULO IV
PATRIMONIO AGROPECUARIO
SECCIÓN I - NORMAS GENERALES
Artículo 23º.- Fecha de cálculo.- Los cálculos dispuestos por los artículos 38 y 54 del
Título que se reglamenta, se realizarán a fecha de determinación del patrimonio. La
cotización de la unidad indexada aplicable será la vigente a esa misma fecha.
En caso que el contribuyente posea más de una fecha de determinación para su
patrimonio agropecuario o que se verifique la existencia de una unidad económica
administrativa al 30 de junio de cada año, los referidos cálculos deberán realizarse a esta
última fecha.
La situación así determinada, será aplicable para las liquidaciones correspondientes, que
acaezcan desde ese momento y hasta la próxima fecha de cálculo.
Artículo 24º.- Tasa.- La tasa del Impuesto al Patrimonio aplicable al patrimonio afectado a
explotaciones agropecuarias, de contribuyentes cuyo monto total de activos determinado
de acuerdo a lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del artículo 38 del Título que
se reglamenta, no supere las UI 30.000.000 (treinta millones de unidades indexadas),
será del 0,75% (cero con setenta y cinco por ciento).
Artículo 25º.- Valuación de inmuebles rurales.- Para fechas de determinación del
patrimonio acaecidas hasta el 30 de noviembre de 2013, los bienes inmuebles rurales se
valuarán por el valor real de Catastro vigente al 31 de diciembre de 2012.
Para fechas de determinación posteriores, el referido valor se actualizará de acuerdo a la
variación ocurrida en el Índice de Precios de Agricultura, Ganadería, Caza y Silvicultura
entre el 30 de noviembre de cada año y el 30 de noviembre de 2012.
Los inmuebles rurales que no tuvieran valor real para el año 2012, se valuarán por el valor
que oportunamente les fije la Dirección Nacional de Catastro. Para fechas de
determinación posteriores, dicho valor se actualizará aplicando la variación del referido
índice entre el 30 de noviembre de cada año y el 30 de noviembre del año en que se fijó
el valor.
Las entidades comprendidas en el artículo 52º del Título que se reglamenta que no sean
sociedades personales computarán el mayor valor entre el dispuesto precedentemente y
el determinado de conformidad con las normas aplicables para la liquidación del Impuesto
a las Rentas de las Actividades Económicas.
SECCIÓN II - UNIDADES ECONÓMICO ADMINISTRATIVAS
Artículo 26º.- Fuero de atracción.- Los activos afectados a explotaciones agropecuarias
por las entidades a que refiere el inciso tercero del artículo 53º del Título que se
reglamenta, que simultáneamente conformen otra unidad económico administrativa de
acuerdo a lo dispuesto en los incisos primero y segundo de dicho artículo, serán
computados únicamente por esta última.
Artículo 27º.- Inscripción.- A los solos efectos de determinar su situación con relación al
Impuesto al Patrimonio, las unidades económico administrativas se inscribirán en el
Registro Único Tributario de la Dirección General Impositiva. En tal caso, la solicitud
deberá estar suscrita por la totalidad de las entidades que la integran.
Artículo 28º.- Declaración jurada.- Las unidades económico administrativas inscriptas de
conformidad con lo dispuesto en el artículo anterior, deberán presentar una declaración
jurada anual confeccionada al 30 de junio de cada año en los plazos que establezca la
Dirección General Impositiva, determinando los activos afectados a explotaciones
agropecuarias de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 38 del Título que se reglamenta.
SECCIÓN III - SOBRETASA
Artículo 29º.- Pagos a cuenta.- Los pagos a cuenta de la Sobretasa para cada ejercicio
deberán efectuarse en las mismas condiciones que las establecidas en los artículos 5º y
6º del presente decreto, según corresponda.
Artículo 30º.- Bosques y montes citrícolas.- Cómputo especial.- Los contribuyentes de
la Sobretasa podrán considerar el valor de los bosques comprendidos en la Ley Nº 15.939
de 28 de diciembre de 1987, estén o no exentos, de los montes citrícolas comprendidos
en la Ley Nº 16.002 de 25 de noviembre de 1988, y de las áreas que ocupan, incluidos en
el valor de los inmuebles rurales determinado de acuerdo al inciso tercero del literal A) del
artículo 9º del Título que se reglamenta.
Artículo 31º.- Exenciones.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo precedente, las
normas aplicables al
Impuesto al Patrimonio que dispongan que los activos afectados a la explotación
agropecuaria se encuentran exentos, excluidos o que son no computables, no serán de
aplicación a la Sobretasa, salvo que tengan su origen, en los artículos 8º y 9º de la Ley Nº
16.906 de 7 de enero de 1998, o en proyectos declarados promovidos al amparo del
artículo 11º de la referida ley.
CAPÍTULO V
EXENCIONES Y BENEFICIOS
Artículo 32º.- Patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias.- Considéranse
comprendidos en la exoneración dispuesta por el artículo 38º del Título que se
reglamenta, los bienes destinados a explotaciones agropecuarias, con independencia de
que la misma sea realizada por el titular o por terceros. Lo dispuesto precedentemente no
obstará a la aplicación del artículo 52º del mismo Título.
Artículo 33º.- Inmuebles con áreas forestadas y montes citrícolas.- Para la
determinación del monto imponible no se computará a ningún efecto el valor de:
a) Las áreas ocupadas por bosques a que refiere el artículo 39º de la Ley Nº 15.939 de 28
de diciembre de 1987, así como el valor fiscal de los mismos, una vez obtenido el
certificado que expida la Dirección Forestal, cuya fotocopia se adjuntará a la declaración
jurada del impuesto.
b) Las áreas ocupadas por montes citrícolas comprendidos en la Ley Nº 16.002 de 25 de
noviembre de 1988, así como el valor fiscal de los mismos, de acuerdo con lo establecido
por la legislación vigente al cierre del ejercicio. Los referidos bienes se considerarán
activo gravado a los efectos del cómputo del pasivo.
Artículo 34º.- Entidades comprendidas en el artículo 52º del Título 14 del Texto
Ordenado 1996.- Las entidades con participaciones patrimoniales al portador o
escriturales que coticen en la Bolsa de Valores de Montevideo y en la Bolsa Electrónica
de Valores, tendrán el mismo tratamiento tributario que las entidades con participaciones
patrimoniales nominativas propiedad de personas físicas. Lo dispuesto en el presente
inciso es de aplicación exclusiva a las disposiciones contenidas en el inciso tercero del
artículo 15º y en el artículo 52º del Título referido en el acápite.
Será condición necesaria para que la asimilación a que refiere el inciso anterior opere,
que al menos el 25%
(veinticinco por ciento) del patrimonio de la entidad haya sido integrado mediante oferta
pública en las referidas Bolsas. El mismo tratamiento se dispensará a las entidades con
participaciones patrimoniales nominativas cuyos titulares sean Administradoras de Fondos
de Ahorro Previsional (AFAP).
Artículo 35º.- Entidades que cotizan en bolsa. Exoneración. Exonérase parcialmente
del Impuesto al Patrimonio por cinco ejercicios fiscales, el patrimonio de las sociedades
que realicen suscripciones públicas de acciones en bolsa. El primer ejercicio en que
aplicará la exención, será el de la propia suscripción.
El porcentaje del patrimonio a exonerar estará dado por el cociente entre el valor nominal
de las referidas acciones y el total del capital integrado. Para realizar dichos cálculos se
tomarán en cuenta las primas de emisión.
Las exoneraciones previstas en el presente artículo serán aplicables en las mismas
condiciones al patrimonio de los fideicomisos.
Artículo 36º.- Bienes muebles del equipo industrial.- A los efectos de la deducción
prevista por el inciso cuarto del artículo 15º del Título que se reglamenta, se entenderá por
bienes muebles del equipo industrial a las máquinas, instalaciones, aparatos y sus
accesorios en cuanto se destinen a la actividad industrial y se hallen afectados al ciclo
productivo.
Se entenderá por empresas industriales las que realicen directamente actividades
manufactureras y extractivas.
El ciclo productivo comprende desde la recepción de la materia prima o la extracción,
hasta la entrega del producto manufacturado, extraído o conservado, realizado por la
empresa industrial.
La presente deducción será aplicable para los bienes adquiridos con posterioridad al 1º de
enero de 1988.
Las definiciones contenidas en los primeros tres incisos del presente artículo también
serán aplicables a la exención dispuesta en el artículo 40º del Título referido.
Artículo 37º.- Decreto Nº 59/998 de 4.3.1998.- Alcance subjetivo.- Son beneficiarios de
las franquicias establecidas en el Capítulo II de la Ley Nº 16.906 de 7 de enero de 1998:
a) Los contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas que
realicen actividades industriales, incluidas las manufactureras y extractivas.
b) Los contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas e
Impuesto a la
Enajenación de Bienes Agropecuarios que realicen actividades agropecuarias destinadas
a obtener productos primarios, vegetales o animales tales como cría o engorde de
ganado, producción de lanas, cueros, leche, apicultura, cunicultura, producción agrícola,
frutícola, hortícola y floricultura.
Artículo 38º.- Decreto Nº 59/998 de 4.3.1998.- Alcance objetivo.- A los efectos de las
franquicias establecidas en el Capítulo II de la Ley Nº 16.906 de 7 de enero de 1998, se
entiende que un bien mueble ha sido adquirido cuando, como consecuencia de un
contrato de compraventa o de permuta, aquel haya sido recibido en forma real o ficta, o
cuando hubiera sido construido por la propia empresa. El beneficio se hará efectivo en el
ejercicio en el cual se adquiera o se termine la construcción del bien.
Artículo 39º.- Decreto Nº 59/998 de 4.3.1998.- Bienes muebles.- Los bienes muebles
destinados directamente al ciclo productivo, amparados al beneficio referido en el artículo
anterior serán:
a) Máquinas industriales, entendiéndose por tales las utilizadas para realizar la
manufactura, la extracción, la conservación, envasado y acondicionamiento de bienes.
b) Instalaciones industriales, que comprenderá las que sean necesarias para poder
realizar un ciclo productivo, que incluirá desde la recepción de la materia prima o la
extracción, hasta la entrega del producto manufacturado, extraído o conservado, realizada
por la empresa industrial.
c) Maquinaria agrícola, que comprenderá la utilizada por los establecimientos
agropecuarios para la producción de bienes primarios.
d) Vehículos utilitarios. Se entenderá por tales los camiones, chasis para camiones,
tractores para remolques, remolques y zorras.
A los solos efectos de la liquidación del Impuesto al Patrimonio se consideran
comprendidos en el presente artículo, los reproductores machos y hembras, vacunos y
ovinos, y el ganado lechero, incluidos en las declaraciones juradas presentadas a
DICOSE al 30 de junio de cada año.
Las categorías y el porcentaje a exonerar en concepto de activo fijo, en cada caso son:
a) Ganado Vacuno General. Toros y vacas 100% (cien por ciento), vaquillonas 60%
(sesenta por ciento).
b) Ganado Vacuno Lechero. Toros y vacas 100% (cien por ciento), vaquillonas y terneras
80% (ochenta por ciento).
c) Ganado Ovino. Carneros, ovejas, borregas de 2 a 4 dientes sin encarnerar 100% (cien
por ciento), borregas dientes de leche 70% (setenta por ciento).
La exoneración del Impuesto al Patrimonio de los referidos semovientes, se aplicará aún
cuando los mismos se valúen en forma ficta. En tal caso dichos bienes se deducirán
aplicando las normas de valuación del Impuesto a las Rentas de las Actividades
Económicas, y el monto así determinado no podrá ser negativo.
Artículo 40º.- Decreto Nº 59/998 de 4.3.1998.- Equipos para el procesamiento
electrónico de datos. Los equipos para el procesamiento electrónico de datos amparados
al beneficio referido en el artículo anterior comprenderán todos los bienes muebles
necesarios para su funcionamiento integral. Exclúyese a tales efectos, la programación
(software).
Artículo 41º.- Zonas Francas.- Las exoneraciones del impuesto consagradas en la Ley
Nº 15.921 de 17 de diciembre de 1987, se regirán por lo dispuesto en los artículos 39º y
40º del Decreto Nº 454/988 de 8 de julio de 1988.
Artículo 42º.- Zonas Francas.- Exonéranse del Impuesto al Patrimonio los créditos que
las personas físicas y jurídicas del exterior tengan contra los usuarios de Zona Franca,
originados en las operaciones a que refiere el artículo 1º del Decreto Nº 311/005 de 19 de
setiembre de 2005.
Artículo 43º.- Minerales metálicos y piedras preciosas.- Decreto Nº 439/008 de
17.9.2008.- Están comprendidos en la exoneración del Impuesto al Patrimonio establecida
en el artículo 40º de la Ley Nº 18.083 de 27 de diciembre de 2006, los gastos activados
destinados a integrar el costo de las etapas de prospección y exploración de minerales
metálicos y piedras preciosas.
Se entenderá por actividades de prospección y exploración las definidas en el Código de
Minería, ya sean realizadas directamente por el titular del permiso minero o por cualquier
tercero que tenga un vínculo contractual o asociación en la búsqueda con aquel.
La exoneración comprenderá a todos aquellos activos incluidos en la definición objetiva a
que refieren los incisos precedentes, independientemente de la fecha en que los costos
que les dieron origen hubiesen sido incurridos.
La exoneración se aplicará a los ejercicios iniciados a partir del 1º de julio de 2007.
Artículo 44º.- Artículo 28º Decreto-Ley Nº 14.261 de Propiedad Horizontal.- Para
hacer efectiva la exención a los créditos a que se refiere el artículo 28º del Decreto-Ley Nº
14.261 de 3 de setiembre de 1974, en ocasión de presentar la declaración jurada, se
deberá exhibir, un certificado notarial haciendo constar que el acreedor se halla amparado
por la norma antes mencionada.
CAPÍTULO VI
AGENTES DE RETENCIÓN
Artículo 45º.- Títulos al portador.- Las entidades emisoras de obligaciones o debentures
de títulos de ahorro o de otros valores similares emitidos al portador que no se coticen en
Bolsa, liquidarán y verterán el impuesto calculado sobre el valor nominal de los mismos.
Cuando dichos valores hayan sido emitidos en moneda extranjera, la conversión a
moneda nacional se efectuará a la cotización interbancaria tipo comprador billete a la
fecha en que el responsable del pago del impuesto hubiera optado para su liquidación.
No se admitirán solicitudes de devolución ni reliquidaciones de este impuesto por parte
del agente de retención cuando éste hubiera repercutido el impuesto abonado contra
poseedores de los valores.
Artículo 46º.- Liquidación por agentes de retención.- Los agentes de retención
determinarán el impuesto a retener liquidando el gravamen sobre el valor fiscal de los
bienes que los sujetos pasivos posean en la sociedad o condominio o el monto del crédito
del sujeto pasivo.
MARCO CONTABLE
Patrimonio neto contable
Es el resultado de la suma de los bienes y derechos expresados en unidades monetarias
y restándole a ese resultado las obligaciones también expresadas en la misma unidad de
medida. Ese resultado expresa el valor neto (expresado en unidades monetarias) de la
empresa en un momento determinado y es a lo que se le llama Patrimonio Neto Contable.
Se halla calculando la diferencia entre el Activo (los bienes y a los derechos) y el Pasivo
(las obligaciones).
Elementos de los estados financieros
Son cada uno de los bienes, derechos y obligaciones que forman parte del patrimonio de
las empresas. El Marco conceptual del IASB (International Accounting Standard Board)
define cinco elementos básicos que componen la contabilidad: Activo, Pasivo,
Patrimonio, Gastos e Ingresos. Todo ellos deben seguir un itinerario lógico para su
adecuada contabilización, que son: Definición, Reconocimiento y Medición, los cuales
quedan reflejados en los estados financieros.
Masas patrimoniales
El activo es el conjunto de bienes y derechos que posee la empresa. El pasivo está
formado por las obligaciones hacia terceros (Pasivo Exigible) y los fondos propios de la
empresa (Pasivo No Exigible). Los Fondos Propios, también llamados Capital o Neto
Patrimonial, por ser la diferencia entre el Activo y el Pasivo Exigible, son por tanto el valor
contable neto de la empresa, ya que representa el valor de los bienes y derechos que la
empresa no debe a nadie.
Paquetes contables
Son software de aplicación que permite realizar los ingresos de datos de comprobadores
ligados a una aplicación de (ingresos y egresos).
También son una excelente herramienta que posibilita que la labor del contador sea más
eficaz y eficiente. Son programas computacionales que permiten llevar registros de todas
las actividades y procesos contables de una empresa así como la preparación de los
diferentes reportes como estados financieros.
Y estos permiten un mejor desarrollo en la realización de las labores contables de una
forma mucho más rápida, ordenada y una mejor presentación en los reportes contables
e informes financieros.
Las cuentas
Instrumento de representación y medida de cada elemento patrimonial. Se utiliza una
palabra y un número, la palabra representa el elemento cualitativo de la cuenta y el
número el elemento cuantitativo. Dichas palabras y números son la representación de la
realidad de los elementos del patrimonio escritos en un papel. Por lo tanto hay tantas
cuentas como elementos patrimoniales tenga la empresa. Gráficamente se dibujan como
una T, donde a la parte izquierda se llama "Débito" o "Debe" y a la parte derecha
"crédito"o "haber", sin que estos términos tengan ningún otro significado más que el
indicar una mera situación física dentro de la cuenta.(él debe es la parte izquierda de la
cuenta y el haber es la parte derecha de la cuenta y no otra cosa como lo puede indicar
su palabra) Hay dos tipos de cuenta: de patrimonio y de gestión o de resultados. Las
cuentas de patrimonio aparecerán en el Balance y pueden formar parte del Activo o del
Pasivo (y dentro de éste, del Pasivo exigible o del Capital, también llamado Fondos
propios o Patrimonio Neto). Las cuentas de gestión o de resultados son las que reflejan
ingresos o gastos y aparecerán en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Independientemente de si las cuentas son de Patrimonio o de Resultados, también se
dice que por su naturaleza son deudoras o acreedoras. Las cuentas son deudoras cuando
siendo de Patrimonio se refieren a un activo o siendo de Gestión se refieren a un gasto y
son acreedoras cuando siendo de Patrimonio se refieren a un pasivo o a una cuenta de
capital, o cuando siendo de Gestión se refieren a un ingreso. Una cuenta complementaria
de activo o de pasivo puede invertir la lógica anterior, por ejemplo la Estimación para
Cuentas Incobrables o de Inventarios Obsoletos o de Lento Movimiento que siendo
cuentas de activo su naturaleza es acreedora. También podemos tener cuentas
complementarias en las cuentas de Gestión.
Un tipo muy común de cuenta son las cuentas Corrientes, es una cuenta identificada por
una palabra y un número (por ejemplo Cliente Se JJ y sus debitos y créditos) estas son
cuentas que en cualquier momento pueden ser deudoras o acreedoras y su naturaleza la
define solamente el hecho de si son cuentas de Patrimonio o de Gestión, y más aún
dentro de las clasificaciones anteriores es su ubicación específica dentro
delestado financiero lo que define su naturaleza, no olvidemos son cuentas que pueden
ser deudoras o acreedoras. es importante saber esto
Convenio de cargo y abono y sistema de Partida doble
Cargar o debitar una cuenta es hacer una anotación en el Debe. Abonar o acreditar una
cuenta es hacer una anotación en el Haber. En las cuentas de activo, cuanto éste
aumenta, se cargan, y cuando disminuye, se abonan. En las cuentas de pasivo y de
capital, cuando éste aumenta, se abonan, y cuando disminuye, se cargan. El sistema de
Partida Doble consiste en que en cada hecho contable, se ha de producir al menos un
cargo en una cuenta y un abono en otra, y la suma de los cargos y los abonos efectuados
deben ser iguales, en otras palabras, todos los recursos que existen en una empresa son
el resultado de la aplicación de recursos que tuvieron una fuente definida.
Componentes del rubro
Tradicionalmente está formado por la cuenta capital, reservas (utilidades retenidas
afectadas) y resultados (sin afectación determinada)
Entendemos que es más claro y concreto dividir esos elementos componentes atendiendo
al origen de los mismos, a saber:
Capital aportado por los propietarios, lo forma el aporte realizado con ese destino
por los empresarios;
Utilidades retenidas, están formadas por lo que habitualmente denominamos
reservas de utilidad y resultados no asignados, o no distribuidos.
Reservas de capital, las llamadas reservas tradicionales o convencionales surgen
de resultados líquidos y realizados, no distribuidos a los accionistas u otros
titulares de la empresa, y constituyen una extensión cierta del capital. Su origen
siempre será el mismo, desde el punto de vista contable, pero no desde el punto
de vista jurídico, y su destino es diverso; de allí que se las clasifique como sigue:
Reserva facultativas
Reservas obligatorias
Lo expuesto significa que tanto las reservas obligatorias (impuestas por la ley, por los
estatutos o contrato de sociedad) como las facultativas decididas por el órgano volitivo de
la empresa pueden ser aplicadas a algo concreto (expansión de sucursales, nuevas
secciones, reposición de bienes de uso, despido de personal), o bien tener el carácter de
una previsión general.
Estas reservas siempre se constituyen por distribución de utilidades, y el asiento
respectivo será de débito a ganancias y pérdidas y crédito a la reserva que corresponda.
RESERVAS DE CAPITAL (no provienen de los resultados): está formada por las
llamadas primas de emisión, o sea, el sobreprecio que la entidad emisora cobra al colocar
las acciones
Los asientos serían:
Accionistas 120
A Capital suscripto 100
A Primas de Emisión 20
Al pagar el aporte:
Caja 120
A Accionistas 120
Esa prima de emisión forma parte de lo que hemos denominado capital aportado, pero se
lo muestra separadamente dado que, desde el punto de vista contable, es un concepto
distinto.
Puede observarse que en el caso de emisión de acciones puede haber tres posibilidades:
Emisión a la par
Emisión sobre la par
Emisión bajo la par
Se entiende por “valor par” el “valor nominal” o escrito de las acciones. La colocación por
sobre o por debajo de ese valor nominal depende del mercado, en relación con el estado
de la empresa. Cuando existen resultados acumulados y reservas de cierta magnitud,
además de la rentabilidad de las acciones, es evidente que los nuevos inversionistas o los
anteriores que hagan uso de su derecho de preferencia tendrán interés en el pago de algo
más que el valor nominal de los títulos.
A la inversa, para que el valor patrimonial de las nuevas acciones suscriptas y su
rentabilidad estén acordes con el mercado en determinadas circunstancias, las emisiones
de acciones se realizan con descuento respecto del valor nominal. Aquellas empresas
que cotizan sus valores en bolsas y mercados tienen ciertas restricciones para colocar
sus acciones por debajo de la par.
Enrique Fowler-Newton, Contabilidad Básica (Edición vieja, Cáp. III)
LA ECUACION CONTABLE
La empresa cuenta en todo momento con determinados recursos y que está sujeta al
cumplimiento de determinadas obligaciones. El exceso de los primeros sobre los últimos
constituye el patrimonio de la empresa, que corresponde a sus propietarios. Esto es igual
a:
Bienes económicos - Obligaciones = Patrimonio
EL PATRIMONIO NETO. SUS VARIACIONES
El patrimonio equivale en todo momento a la diferencia entre el activo y el pasivo. En
consecuencia, la expresión cuantitativa del patrimonio será resultado de las expresiones
cuantitativas del activo y del pasivo y las razones por las que se producirán
modificaciones en la valuación total del patrimonio serán las mismas que provocan
cambios en los valores de activos y pasivos.
Como origen de tales variaciones pueden reconocerse:
aportes de los propietarios
los resultados de las operaciones del ente y de los hechos externos que afectan a la
empresa
los retiros efectuados por los propietarios
Aportes de los propietarios
Significan incrementos en el patrimonio del ente, esta situación puede darse a través de
los siguientes modos:
El propietario trasfiere parte de su patrimonio a la empresa, que asume la titularidad
sobre la misma;
La empresa transfiere a los propietarios determinadas obligaciones, que estos se
comprometen a cancelar;
Combinaciones de las dos situaciones anteriores, en cualquier caso, desde el punto
de vista de la empresa existe: o
un incremento de activasen mayor medida que de pasivos;
una reducción de pasivos en menor medida que de activos
b) Resultados de las operaciones
Las operaciones del ente, y ciertos hechos externos, pueden o no provocar
modificaciones de la expresión cuantitativa del patrimonio. En virtud de esa característica,
es posible clasificar a dichas operaciones en:
permutativas, que no provocan la modificación cuantitativa del patrimonio, aunque si
su composición. Estas operaciones pueden consistir en:
el cambio de un activo por otro que tenga el mismo valor;
el reemplazo de una obligación por otra;
la adquisición de un activo mediante la asunción de un pasivo;
la cancelación de un pasivo mediante la entrega de un activo;
modificativas, que implican modificaciones del activo o del pasivo solamente o bien
de ambos pero con distinta medida, provocando así cambios en el patrimonio neto.
c) Retiros de los Propietarios
Pueden derivar de reducciones del capital aportado o del mero derecho de retirar su
participación en las ganancias del ente (una vez cumplidos los correspondientes
requisitos legales).
La empresa se despoja de parte de su patrimonio y lo entrega a sus propietarios.
Lo habitual es que el recurso cuya propiedad se trasfiere sea dinero en efectivo, pero
nada obsta a que el retiro se produzca en otros bienes.
Una vez resuelto el retiro, si éste no se lleva a cabo en el mismo momento, nace para
la empresa una obligación cuya posterior cancelación reviste el mero carácter de
operación permutativa.
EL PATRIMONIO NETO. SU COMPOSICION
El patrimonio neto se lo forma con:
a) el capital de la empresa; y
b) los resultados acumulados a través de la vida del ente y no distribuidos
a) EL CAPITAL
Con respecto al capital aportado (menos sus eventuales disminuciones), cabe acotar que,
excepto por los efectos de la inflación, debe coincidir con el capital nominal fijado en
cumplimiento de determinadas disposiciones legales y reglamentarias, si es que tal capital
nominal existe.
Por otra parte, en ocasiones el capital efectivamente aportado difiere del nominal. Ello
ocurre en el caso de las sociedades por acciones que emiten títulos que deben ser
abonados por sobre su valor nominal (sobre la par) por ser emitidos con una prima de
emisión. Así, si se emiten acciones de valor nominal de $1 con una prima de emisión del
10 %, ello representará que deberá abonarse $1,10 por cada acción, constituyendo los
0,10 por acción un aporte en exceso del capital nominal que también formará parte del
patrimonio. Lo mismo ocurre con las emisiones bajo a la par, caso en que el capital
aportado es inferior al nominal.
b) RESULTADOS ACUMULADOS
Los resultados acumulados no distribuidos pueden ser clasificados en:
aquellos cuya posibilidad de distribución se encuentra restringida por disposiciones
legales contractuales
Los que no se encuentran sujetos a restricción alguna
LAS RESERVAS
En la Argentina se emplea el vocablo para referirse a:
Los aportes en exceso del capital nominal;
Los resultados acumulados de distribución restringida
El uso del vocablo reserva sólo puede considerarse adecuado cuando está referido a la
separación de ganancias tendiente a evitar su distribución y no en otros casos.
LOS RESULTADOS
Existen dos enfoques que sirven de base para la determinación de los resultados: el de
establecer su cálculo por diferencia entre los aportes de los propietarios (menos sus
retiros) y las valuaciones actuales de los patrimonios. El procedimiento es valido para
establecer el monto de resultados acumulados a lo largo del tiempo, pero para establecer
el resultado de un periodo dado es preciso considerar también el patrimonio al comienzo
del mismo.
El razonamiento recién expuesto permite poner en evidencia el importe del resultado del
periodo, pero no establecer sus causas. Para ello, resulta más útil usar otro enfoque, en
virtud del cual puede conceptuarse que los resultados de un ejercicio se originan por la
concurrencia de:
Ingresos producidos por las operaciones principales de la empresa (vender bienes,
prestar servicios;
Costos demandados por la obtención de tales ingresos (los de adquisición de los
bienes vendidos y los necesarios para su comercialización);
Ganancias que se producen por la valorización de determinados bienes o la
desvalorización de ciertos pasivos principalmente como consecuencia de hechos del
contexto (la suba de los precios de mercado de acciones poseídas por la empresa);
Pérdidas consistentes en la desvalorización de activos o la aparición de pasivos,
también generados por hechos del contexto (el incremento del tipo de cambio de una
moneda extranjera que aumenta la valuación de una obligación convenida en dicha
moneda)
LOS INGRESOS
Constituyen la principal vertiente positiva de los resultados de un periodo y generan
incrementos de activos. Sus causas pueden ser operaciones de venta de bienes y
servicios.
Debe aclararse que ingreso ni equivale a entrada de dinero. Así, pude que como
consecuencia de una operación permutativa (la cobranza de un crédito a un cliente) se
produzca una entrada de dinero pero no un ingreso. Inversamente, la realización de una
operación de una venta provoca la aparición de un crédito contra un cliente y, por ende,
un incremento de un activo y un ingreso, sin que el efectivo en poder de la empresa haya
sufrido modificaciones.
LOS COSTOS Y LOS GASTOS
Se denomina costo al sacrificio económico que demanda la adquisición de un bien o de
un servicio con utilidad económica para el ente. Este sacrificio económico no
necesariamente debe consistir en la entrega de dinero, pudiendo asumir otras formas,
tales como:
la entrega de otros bienes tangibles o intangibles;
la prestación de determinados servicios;
la asunción de compromisos que impliquen incrementos del pasivo;
aportes de los socios, en cuyo caso se produce un incremento del capital social.
Cuando los costos incurridos pueden dar lugar a la obtención de ingresos futuros o a
evitar la realización de nuevos sacrificios que beneficien de alguna manera a futuros
periodos, suelen ser denominados costos no consumido y constituyen activos para la
empresa.
En cambio, los costos no consumidos son aquellos que no deben ser considerados como
activo y tienen por lo tanto que incidir sobre la determinación de los resultados del periodo
(suele emplearse el vocablo gastos para referirse a los costos no consumidos).
Algunos costos que pueden considerarse como no consumidos en un momento dado,
pueden más tarde pasar a formar parte de los gastos (ejemplos: los bienes de uso,
mercaderías).
LAS GANANCIAS
Puede ser empleada por lo menos con dos significados:
para definir el remanente positivo de una operación o de un grupo de operaciones o
de un periodo dado;
para hacer referencia a los incrementos patrimoniales provocados por hechos del
contexto, que es el sentido que se expuso al clasificar las causas de resultados en
ingresos, costos, ganancias y pérdidas.
La ganancia se produce fundamentalmente por hechos que no pueden ser controlados
por la empresa.
Por otro lado mientras el ingreso tiene un costo que le es indirectamente asignable, no
ocurre lo propio con la ganancia, la que no genera erogaciones significativas.
LAS PÉRDIDAS
Es empleado en dos sentidos:
para hacer referencia al resultado final negativo de una operación, de un grupo de
operaciones o de un ejercicio,
en el sentido de sacrificio económico resultante o no de intercambio con terceros, que
no tiene valor compensatorio para el ente
La pérdida se diferencia del gasto en que éste posibilita la obtención de ingresos, en
cambio, la pérdida no implica la posibilidad presente o futura de obtener ingresos
como consecuencia de la misma. Son ejemplos de pérdidas:
la desvalorización de ciertos activos por haber perdido su capacidad de permitir la
obtención de ingresos futuros (mercaderías pasadas de moda o máquinas obsoletas)
la destrucción de activos como consecuencia de incendios y otros siniestros
la caída de los precios de mercado de determinados activos (acciones, oro, moneda
extranjera)
Contabilidad presente y Futuro
LA MEDICION DEL CAPITAL A MANTENER
MANTENIMIENTO DEL CAPITAL FINANCIERO
Es el que se ha aplicado en la práctica contable y ha sido sostenido por la doctrina
especializada en forma casi unánime, hasta el presente. Esta corriente propicia la
medición del capital en función de las cifras efectivamente invertidas por los propietarios,
entendiendo por tales a los aportes realmente efectuados, así como a las ganancias
capitalizadas, en la medida en que provengan de incrementos patrimoniales genuinos.
Se pone el acento en la colocación de los propietarios y en su mantenimiento en moneda
homogénea. Se aborda la medición del capital desde la óptica de los inversores. La
magnitud del capital resulta independiente del valor de los bienes en que se ha invertido el
aporte. En este concepto, ganancia es todo incremento patrimonial, todo aumento de
riqueza, que no provenga de nuevos aportes de los propietarios.
Podría afirmarse que el aspecto esencial que subyace en esta concepción es que el
empresario, si bien tiene interés en la combinación técnica, o sea, en el tipo de bienes y
servicios a producir, persigue como objetivo fundamental obtener un aumento en el dinero
que, como portador de valor, ha invertido originalmente.
MANTENIMIENTO DEL CAPITAL FISICO
En esta concepción lo que se trata de mantener es el valor de los bienes que determinan
la capacidad operativa o productiva de la empresa. Es decir que el capital se identifica no
con el dinero aportado, sino más bien con el valor de los activos necesarios para
mantener la capacidad operativa.
También se puede definir el capital físico como la capacidad productiva de la empresa
referida, por ejemplo, a unidades de producción por día. Existe ganancia solamente si la
capacidad productiva física o capacidad operativa de la empresa, o los recursos o fondos
necesarios para alcanzar tal capacidad, exceden al final de cada periodo la capacidad
productiva física que existía al comienzo del mismo, después de computar los aportes o
retiros de los propietarios durante el periodo.
ANALISIS DE LOS CRITERIOS DE MANTENIMIENTO DEL CAPITAL
Una de las críticas que se formulan al criterio de mantenimiento del capital físico es su
falta de aptitud para comparar resultados entre distintas empresas o bien, distintas
actividades dentro de una misma empresa. Esto obedece a que el importe del capital está
dado por la suma de los activos necesarios para mantener la capacidad operativa de la
empresa, lo que convierte al capital, y por ende a los resultados, en una magnitud
exclusiva de la compañía.
Otra crítica formulada al mantenimiento del capital físico consiste en que supone que la
empresa se mantiene estática y siempre en el mismo ramo, lo que no se adapta a una
economía cambiante como la actual. ¿Qué ocurre si la empresa decide expandirse o
encarar nuevas actividades? Cualquiera sea el mantenimiento de capital que se aplique,
harán falta nuevos aportes, que determinarán un incremento del capital. Lo mismo
ocurriría si en vez de requerirse desembolsos a los accionistas se opta por la
capitalización de los resultados no asignados.
De lo expresado hasta aquí se desprende que el concepto de capital financiero permite
una adecuada medición de la ganancia, aún en el caso en que se cambie total o
parcialmente el ramo de actividad. Por lo tanto, demuestra flexibilidad y capacidad de
adaptación a una economía moderna en continúo proceso de cambios tecnológicos,
realidad a que la empresa trata de adaptarse continuamente estudiando nuevas
alternativas.
6. CONCLUSIONES
Las ventajas en cuanto a la utilización del concepto de mantenimiento del capital
financiero podrían resumirse de la siguiente manera:
El capital financiero permite una mejor comparabilidad de los resultados alcanzados, tanto
entre compañías como en una misma empresa a lo largo del tiempo. Esto se debe a que
el capital físico, si bien expresa el capital en dinero, en el fondo lo respalda en el valor de
los bienes concretos utilizados o a reponer en el futuro, y estos son distintos para las
diversas compañías y pueden serlo, también, para una misma firma en el devenir de los
ejercicios
El capital físico parecería ser apropiado para aplicarse principalmente en un contexto
estable, que no se compadece con la realidad económica.
Si el precio específico de los bienes de la empresa crece por debajo del nivel general de
precios, el criterio de mantenimiento del capital físico resulta menos conservador que el
de capital financiero y podría llevar a la posibilidad de que no se retenga el poder de
compra necesario si se deseare o resulte necesario cambiar la actividad.
A los usuarios de los estados contables de uso general les resulta de mayor utilidad
conocer en que medida la inversión se modifica en su capacidad general de compra que
interiorizase de la evolución y mantenimiento de la capacidad operativa.
CONTABILIDAD: Presente y Futuro (Capitulo III)
1. CONCEPTO
Recordemos la igualdad fundamental de la partida doble:
Activo = Pasivo + Patrimonio Neto
De ella surge que el Patrimonio neto es la porción del activo que corresponde a los
dueños de la empresa. (Definición del patrimonio en forma cuantitativa)
2. RUBROS QUE LO COMPONEN
Cuando se crea una empresa la única cuenta correspondiente al patrimonio es la que
representa al capital. Pero al cerrarse el primer ejercicio va a aparecer una segunda
partida: el resultado neto de dicho periodo, que incrementará el patrimonio si es ganancia
o lo disminuirá si es pérdida. Este resultado se expone en una cuenta denominada
Resultados no Asignados (Rdo. Obtenido sin destino o asignación específica).
Los socios pueden resolver que los resultados no asignados se repartan o bien, que se
reinviertan en la empresa, manteniéndolos bajo la forma de reservas. Las reservas son
beneficios retenidos en la empresa con un destino específico.
En algunos casos la constitución de reservas surge de disposiciones de la ley o del
contrato o estatuto social (reservas obligatorias). La creación de otras reservas depende
en cambio de la voluntad de los socios, por ejemplo, a través de lo que decida la
asamblea de accionistas de una S.A. (reservas facultativas o libres).
3,5. ANTICIPOS IRREVOCABLES A CUENTA DE FUTUROS APORTES DE CAPITAL
3,5,1 CONCEPTO Y NATURALEZA
Se considera como un aporte de los accionistas no capitalizado, es decir, un aporte por el
cual no se ha aumentado el capital legal.
Características:
Socios o terceros entregan dinero o bienes a la sociedad, a fin de que se aplique al pago
de acciones a emitir en el futuro;
El directorio los recibe supeditado a lo que la asamblea decida en su oportunidad (como
máximo órgano de la sociedad);
No existe en el momento en que se reciben los fondos, decisión de la asamblea acerca de
aumento de capital legal;
Esos aportes son irrevocables para quién los efectúa, se compromete por escritura
pública a no reclamar su devolución;
La sociedad no está obligado a capitalizarlos, pero se asegura que se va a tratar la
aceptación o rechazo en una próxima asamblea.
El aportante puede exigir que se trate el tema en una asamblea dentro de un plazo que
debería fijarse en el momento en que se efectúa el aporte (para que no quede indefinido).
Si la asamblea no aprueba el aumento de capital, habrá que devolverle los anticipos a
quienes los efectuaron.
Resulta interesante preguntarse las causas por las cuales habitualmente surge esta
partida. Normalmente responde a una urgencia de la sociedad en cuanto a necesidades
de financiamiento. Si los recursos ingresan teniendo como contrapartida un pasivo, se
deteriorará aun más la estructura patrimonial de la empresa, pues aumenta su
endeudamiento, dificultando la posibilidad de acceder a otras fuentes de financiación y
gravándola con mayores costos financieros por intereses a afrontar (no olvidemos que la
solvencia de una empresa es su capacidad para pagar sus deudas, y se mide dividiendo
el patrimonio neto sobre el pasivo).
3,5,2 REQUISITOS PARA QUE UN ANTICIPO PUEDA FORMAR
PARTE DEL PATRIMONIO NETO
Fijación de un plazo para que la asamblea acepte la emisión de capital
Establecer el V.N., clase y características de las acciones a emitir
Proponer a la asamblea si la emisión será o no con prima y, en su caso, criterio para
determinarla
Señalar las demás condiciones por las cuales se regirá la futura emisión
LA REDUCCION DEL CAPITAL
4,1 CONCEPTO
El principio de intangibilidad del capital, con la idea de que su reducción podría resultar
perjudicial para los terceros acreedores, han determinado que ese instituto haya sido
regulado en forma muy restrictiva en el derecho comparado. La reducción del capital debe
estar sustentada en dos criterios básicos en cuanto su legitimidad:
la igualdad o proporcionalidad entre los accionistas
la imposibilidad de que por la reducción se vean perjudicados los acreedores anteriores a
la misma.
4,2 CLASIFICACION
A) Reducción para absorber pérdidas (sin reembolsos a accionistas) ! (nominal o
contable, no altera el importe total del PN)
1) Voluntaria (cuando la decisión queda en manos de los órganos sociales)
2) Obligatoria (cuando emana de la exigencia del legislador)
B) Reducción con reembolso a los accionistas (efectiva o real, implica una disminución de
su magnitud)
1) Por cancelación de acciones
2) por amortización de acciones
4,3 REDUCCION VOLUNTARIA PARA
ABSORBER PERDIDAS
La asamblea puede resolver la reducción de capital en razón de pérdidas sufridas por la
sociedad, para reestablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio del ente.
La disminución del capital por este procedimiento no modifica el total del patrimonio, pues
se trata simplemente de reclasificar partidas dentro del mismo. Sin embargo podría
afectar a terceros. En tanto haya pérdidas provenientes de ejercicios anteriores, no
pueden distribuirse utilidades de un periodo posterior, primero deben destinarse las
utilidades de un ejercicio a compensar pérdidas preexistentes y, recién después de esto,
podrán aprobarse repartos a los socios. En cambio, si hay pérdidas acumuladas y se las
compensa con el capital, toda ganancia ulterior que obtenga la compañía podrá ser
repartida. En este caso, el total de patrimonio resultante será inferior al que se obtendría
si no se hubiese efectuado la reducción de capital.
4,3,1. APARTAMIENTO DEL CRITERIO NOMINALISTA
La reducción del capital para absorber pérdidas daría lugar al siguiente asiento:
CAPITAL SUSCRIPTO
A RESULTADOS NO ASIGNADOS
El debito a la cuenta capital suscripto implica que una cantidad de acciones que estaban
en circulación deberán ser canceladas.
A partir de la introducción de la ley 22.903 (moneda constante) el capital total que se
incluye en los estados contables se divide en dos cuentas: Capital suscripto,
representativas del valor nominal de las acciones, y Ajuste de Capital, que comprende la
reexpresión del capital nominal. Entonces para efectuar la reducción del capital por
absorción de pérdidas, se ha difundido un procedimiento que implica no modificar el valor
nominal del capital en circulación, sino que se absorben los quebrantos con el saldo de la
cuenta Ajuste de Capital, a través del siguiente asiento:
AJUSTE DE CAPITAL
A RESULTADOS NO ASIGNADOS
La Inspección General de Justicia ha establecido que las pérdidas finales de cada
ejercicio podrán cubrirse con el ajuste de capital, previa afectación de los saldos de las
reservas voluntarias, estatutarias y legales y una vez agotadas dichas reservas.
4,4 REDUCCION OBLIGATORIA PARA ABSORBER PERDIDAS
El art. 206 de la ley 19.550 expresa que la reducción de capital es obligatoria cuando las
pérdidas insumen las reservas y el 50 % del capital.
Dado que el patrimonio neto está compuesto por aportes y resultados retenidos, debe
interpretarse que, a efectos del calculo del 50%, hay que considerar incluidos dentro del
capital a los importes de las primas de emisión y de los anticipos irrevocables.
4,5 REDUCCION VOLUNTARIA CON REEMBOLSO
A LOS ACCIONISTAS
Se considera a este tipo de reducción de capital con reembolso a los accionistas como
una circunstancia extraordinaria y suelen experimentar cierta desconfianza ante el
supuesto exceso de recursos económicos en relación al giro del negocio.
Para poder llevar a cabo la reducción voluntaria con reembolso a los accionistas, nuestra
ley exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
que se resuelva por decisión de asamblea extraordinaria;
el síndico deberá suscribir un informe fundado con su opinión al respecto;
deberá cumplirse con la publicidad requerida para la transferencia de fondos de comercio;
los acreedores que formulen oposición deberán ser desinteresados;
deberá procederse a inscribir la reducción de capital
El capital social es la garantía ofrecida por la sociedad a los terceros; es aquella parte del
patrimonio social cuya integridad es condición esencial para la distribución de beneficios.
4,5,1 ALTERNATIVAS EN CUANTO A SU FORMALIZACION
La reducción de capital con reembolso a los accionistas no necesariamente debe implicar
una disminución de las acciones en circulación, ya que podría imputarse íntegramente
contra la cuenta Ajuste de Capital.
4,5,2 REDUCCION POR CANCELACION DE ACCIONES
(ART. 220, INC. 1°)
Cuando la disminución del capital se efectúa en los términos del inc. 1° del art. 220, existe
consenso unánime en el sentido que debería efectuarse a prorrata igual entre todos los
accionistas, a efecto de garantizar la participación proporcional de todos ellos en la
reducción.
El importe a rembolsar podría fijarse convencionalmente, dado que no parecería posible
que algunos socios se pudieran beneficiar en detrimento de otros.
4,5,3 REEMBOLSO SIN DISMINUIR LAS ACCIONES EN CIRCULACION
En este supuesto, el total abonado se imputará contra la cuenta Ajuste de capital, a través
del siguiente asiento:
AJUSTE DE CAPITAL
A ACCIONES POR RESCATE DE ACCIONES
Si la reducción se efectuara sin disminuir la cantidad de acciones en circulación, la
asamblea podría fijar, a su criterio, el importe a rembolsar y las demás condiciones, tales
como el plazo de pago.
4,6 REDUCCION DEL CAPITAL POR AMORTIZACION DE ACCIONES
El art. 204 de la ley 19550, al disponer los requisitos exigidos para la reducción voluntaria
del capital, expresa que “no regirán cuando se opere por amortización de acciones
integradas y se realice con ganancias o reservas libres”. Se considera, entonces, a la
amortización de acciones como un caso más de disminución de capital.
El art. 223 de la ley de sociedades dispone que el estatuto puede autorizar la amortización
total o parcial de acciones, con los siguientes requisitos:
que las acciones se encuentren totalmente integradas;
que la amortización se efectúe con ganancias realizadas y líquidas;
que exista resolución previa de la asamblea que fije el justo precio y asegure la igualdad
de los accionistas;
que se emitan bonos de goce a favor de los titulares de acciones totalmente amortizadas
LOS RESULTADOS Y SU ULTERIOR DESTINO
Los resultados obtenidos en cada ejercicio, modifican el importe del patrimonio neto; las
ganancias lo incrementan; las pérdidas lo disminuyen.
6,1. LOS RESULTADOS NO ASIGNADOS
Cuando se cierra un ejercicio, los resultados correspondientes al mismo se contabilizan,
dentro del patrimonio neto, como Resultados no Asignados. Esto quiere decir que se trata
de resultados que no tienen, todavía, destino específico.
La cuenta Resultados no Asignados surge de la cancelación de las cuentas de resultados,
éstas se saldan al final de un ejercicio y, el primer día del nuevo periodo contable
arrancan con saldo cero.
Estos resultados permanecerán sin destino específico hasta que se reúna la asamblea de
accionistas la cual tiene como función tratar el destino de los resultados. La asamblea
puede decidir distribuir los beneficios entre los socios o accionistas o bien reinvertirlos en
la empresa.
Si hubiera quebrantos, pueden mantenerse como tales o absorberse con otras partidas
del patrimonio neto.
6,2. LAS DISTRIBUCIONES EN EFECTIVO O EN ESPECIES
La asamblea puede decidir repartir las ganancias en forma de dividendos, en efectivo o en
especies, entre los socios o accionistas. Estas decisiones implican una reducción del
capital. Tómese en cuenta que aún cuando al momento de la decisión de la asamblea no
hay egreso de efectivo, el efecto es la disminución de la ganancia no asignada contra
cuentas de pasivo que, en su momento, deberán ser canceladas.
6.3 LAS GANANCIAS RESERVADAS
Los destinatarios de los beneficios de una sociedad son sus socios o accionistas, a pesar
de ello, diversos motivos pueden llevar a los administradores a no distribuir los beneficios
en su totalidad.
La asamblea de accionistas puede decidir la separación de ciertos importes de las
ganancias no asignadas y afectarlos a un destino específico, es decir restringir su posible
distribución. Esto se conoce con la denominación de constitución de reservas y pueden
clasificarse de la siguiente manera:
a) obligatorias: derivan de la ley, del estatuto o contrato social;
b) facultativas: cuando emanan de la libre voluntad de la asamblea.
6,3,1. LA RESERVA LEGAL
Surge de la ley de sociedades, y establece que, de las ganancias de cada ejercicio,
deberá destinarse por lo menos un 5% a la constitución de una reserva legal, hasta llegar
al 20% del capital.
Esta reserva constituye una extensión del capital y no puede ser utilizada salvo para el
caso de absorber pérdidas.
6,3,2. LAS RESERVAS FACULTATIVAS
Son aquellas cuya creación responde a la exclusiva decisión de la asamblea. Esta puede
decidir reinvertir determinados importes, por ejemplo, para la renovación de maquinarias.
Las reservas facultativas pueden desafectarse en cualquier momento, por decisión de la
asamblea, es decir, dejar sin efecto su asignación. Si la reserva son ganancias retenidas
con un destino específico, la desafectacion significa anular ese destino específico y
transferir el importe de la reserva a resultados no asignados.
6,4 LA CAPITALIZACION DE GANANCIAS. DIVIDENDOS EN ACCIONES
Esta consiste en la capitalización de ganancias, es decir, se disminuyen las ganancias no
asignadas y, como contrapartida, se incrementa el capital.
Pero el aumento de capital debe estar respaldado por la emisión de nuevas acciones. Por
tanto, cuando se capitalizan ganancias, se reparten acciones entre los accionistas. Y
como estos las reciben quedando liberados de toda obligación de pago, esas acciones
que se les entregan se suelen denominar acciones liberadas.
El dividendo en acciones tiene como destino final el incremento de capital, pero este
aumento puede requerir tramites los que a su vez, insumen tiempo. Por eso es que, en el
momento en que la asamblea lo decide, se acreditará a una cuenta de Dividendo
en Acciones a Distribuir, la cual, una vez completada los trámites de aumento de capital,
se saldará contra Capital Suscripto. La cuenta Div. en Acciones a Distribuir es de
patrimonio neto y se expondrá en el rubro en que se incluye el capital social. Esta cuenta
no implica reparto alguno pues, en esencia, consiste en una operación permutativa del
patrimonio neto. Por ende habrá más cantidad de acciones en circulación para el mismo
importe del patrimonio neto, lo que habitualmente provoca una disminución del valor de
cada acción.
OTRAS CAUSAS DE CAMBIOS
EN EL CAPITAL
Además de las aspectos analizados en los puntos anteriores, existen otras causas que
pueden modificar cuantitativamente o cualitativamente el importe del capital, entre las que
podemos mencionar las siguientes:
La capitalización de la cuenta Ajuste de capital;
La capitalización de Reservas Facultativas;
La prescripción del plazo legal para percibir las acciones;
La división de acciones;
La unificación de acciones.
7,1. CAPITALIZACION DEL AJUSTE DE CAPITAL
La asamblea de accionistas puede decidir capitalizar todo o parte del ajuste integral del
capital. En este caso, lo que sucede es una reclasificación de cuentas dentro del
patrimonio neto. El propósito es que disminuya el saldo de Ajuste del Capital y aumente el
de Capital Social. Es decir una permutación de cuentas que ni siquiera altera el total del
capital.
7,2. CAPITALIZACION DE RESERVAS FACULTATIVAS
Constituyen también una operación permutativa del patrimonio neto, similar a la
capitalización de ganancias no asignadas.
7,3. PRESCRIPCION DE ACCIONES A DISTRIBUIR
Es un caso particular, que consiste en que una vez vencido el plazo legal en que se opera
la prescripción del derecho a percibir los dividendos, quedan acciones no retiradas por
sus beneficiarios. Usualmente los montos no son significativos pero, de cualquier manera,
se plantea el problema de qué tratamiento aplicarle a esas acciones que pasan a ser de
propiedad de la compañía.
Parece lógico considerarla como acciones propias en cartera. Al incorporar los títulos por
prescripción la sociedad estaría adquiriendo sus propias acciones para mantenerlas en
tesorería. No parece inapropiada esta alternativa, siempre que se establezca un plazo
dentro del cual el directorio deba enajenar los títulos.
El caso no plantearía problemas si los dividendos prescriptos fueran en efectivo. Aquí
desaparecería el pasivo por dividendos a pagar y cabrían las siguientes alternativas:
acreditar nuevamente a resultados acumulados;
acreditar una reserva;
acreditar a una cuenta de aportes no capitalizados.
MARCO TRIBUTARIO
FUNCIONES DENTRO DE UN SISTEMA TRIBUTARIO DEL IMPUESTO
SOBRE EL PATRIMONIO NETO
Las principales funciones que la doc-trina asigna al Impuesto sobre el Patrimo-nio
Neto se basan en: I) la aparente bon-dad que ofrece esta clase de tributo paragravar
manifestaciones concretas y espe-cíficas de capacidad contributiva, que nopueden
resultar alcanzadas con impuestosa los ingresos, del tipo del Impuesto a laRenta, y II) la
necesaria interrelación, complementación o interacción que debe existir en todo sistema
tributario entre los gravámenes a la Renta y al Patrimonio Neto para que, de dicha
conjunción, se logre un sistema de imposición más equi-
tativo o justo.
Estos dos fines o funciones pueden coexistir en un Impuesto al Patrimonio Neto
Personal. Sin embargo, del énfasis que un sistema tributario concreto otor- gue a uno
u otro, dependerá el carácter del tributo: Si se intenta captar capacida- des tributarias
autónomas, entonces el tributo patrimonial que persiga este fin
deberá tener entre sus lineamientos básicos el de no ser deducible para efectos de la
determinación del correspondiente a la Renta y, adicionalmente, no se permitirá ningún
crédito o descuento fiscal en favor del primero por el impuesto pagado por los ingresos.
Desde esta perspectiva, un tributo sobre el Patrimonio Neto basado exclusiva o
preponderantemente en la capacidad contributiva de los sujetos inci- didos no tiene
porque guardar conexión con el Impuesto a la Renta y, por tanto, los principios en los
cuales se sustenta no deben ser asimilables a los que funda- mentan una imposición
sobre los ingre- sos.
Cuando se intenta concebir el Impues- to sobre el Patrimonio Neto como relacionable
con el Impuesto a la Renta, se parte de la premisa de entender el impuesto
patrimonial como una especie de grava- men indirecto sobre la Renta.
Debe desecharse de plano la idea de la consideración de la imposición patrimo- nial
como manifestación del gravamen sobre la renta. Es decir, debe descartarse que el
Patrimonio y la Renta no son sino los dos rostros de una única forma de imposición,
como pensaba Luigi Einaudi.
Ello debido básicamente a que no existen bases sólidas para interrelacionar ma-
temáticamente la Renta y el Patrimonio de una persona. Por ejemplo, no existe un
índice absoluto de rentabilidad global del Patrimonio que pueda ser aplicado a
cualquier individuo, sea cual fuere el importe de su patrimonio, su edad o la
composición de su Patrimonio. Y, aunque esto último, pueda ser hipotéticamente
cierto, existe un escollo evidentemente insalvable: Los conceptos de Patrimonio Neto
Personal y Renta Neta Personal, que deben ser los relacionables, no coinciden por ser
definiciones legales, con los con- ceptos económicos de capital y renta;
sobre los cuales se intenta establecer los niveles de relación.
A pesar de esta seria limitación, es admitido en doctrina (Breña Cruz y Gar- cía
Martín, "El Impuesto sobre el Patri- monio Neto") que puede establecerse una cierta
relación entre Renta y Patrimonio, que permita instrumentar el gravamen sobre el
Patrimonio de forma conexa con el gravamen sobre la Renta, siempre que dicha relación
se considere como conven- cional. De esta forma se puede llegar a obtener una regla
objetiva de transforma- ción de la imposición sobre la Renta en imposición sobre el
Patrimonio no nece- sariamente equivalente. De tal forma, determinado un nivel
deseable de imposi- ción sobre la Renta, sería factible estable- cer un nivel de
imposición patrimonial
correspondiente, que sólo sea equivalente para un número más o menos limitado de
individuos en situaciones promedio -esto sin considerar efectos psicológicos o de otra
índole que puede modificar en cierto grado la relación- y que tenga determina- dos efectos
implícitos y deseados en rela- ción con los contribuyentes que acusen desviaciones
con relación a tal situación promedio.
Se busca relacionar el Impuesto al Patrimonio Neto con el Impuesto a la
Renta debido a que este último no está cumpliendo a cabalidad su función ideal de
tributo global, integral y progresivo por lo que se juzga necesario que el impuesto
patrimonial cumpla ciertas fun-ciones que originalmente debieron o
pudieron cumplirse dentro del gravamen sobre la Renta.
Estas funciones son básicamente tres: la discriminación clásica entre rentas
provenientes del capital y rentas prove- nientes del trabajo, de manera que las pri-
meras resulten más onerosamente incidi- das; elgravarmanifestaciones de renta no
alcanzadas en todo o en parte por el Impuesto a la Renta debido a la conce- sión
de exoneraciones, deficiencias admi- nistrativas o problemas de definición legal; y,
finalmente, fomentar o incre- mentar laprogresividad del Impuesto a la Renta.
En cuanto a la función de discrimina- ción entre rentas del capital y rentas del
trabajo, fundada básicamente en el hecho de que el trabajo humano no es amortiza- ble a
diferencia del capital, resulta nece- sario señalar que esta función de discri- minación
se prefiere efectuarla a nivel del Impuesto al Patrimonio Neto, para evitar la tendencia
acusada en los contribuyen- tes de presentar como rentas del trabajo lo que en realidad
son rentas del capital, con el único y evidente propósito de acogerse al régimen
tributario más bene-ficioso que la Ley del Impuesto sobre la Renta les otorga a las
primeras.
Si la discriminación se produce me- diante el impuesto patrimonial, las rentas del
trabajo y las rentas del capital queda-rían sujetas al Impuesto a la Renta; las rentas
del capital, además, resultarían gravadas por el Impuesto sobre el Patri- monio.
De esta forma se consigue una discriminación gradual y continua, que se va
incrementando a medida que se incre- menta el capital empleado y disminuye el factor
trabajo.
También se concibe el Impuesto sobre el Patrimonio Neto como un impuesto que puede
solucionar, por lo menos pro-visionalmente, la falta de globabilidad del Impuesto a
la Renta, de manera que el tributo patrimonial resulte alcanzando a aquellos
ingresos no gravados con el Impuesto a la Renta, debido a la conce- sión de
exoneraciones objetivas, al con- cepto de renta elegido, por dificultades
administrativas en cuanto a la aplicación del gravamen o, simplemente, por la
evasión fiscal.
Finalmente, también se intenta utilizar el Impuesto sobre el Patrimonio Netocomo un
impuesto formal sobre el Patrimonio y real sobre la Renta. Ello se logra dándole al
impuesto patrimonial un carácter periódico y utilizando en este tributo tasas
efectivas más elevadas sobre los contribuyentes con rentas altas. De esta manera se
lograría aumentar aún másla progresividad del Impuesto a la Renta, sin necesidad de
elevar desproporciona- damente las tasas nominales de este tribu- to. Esto último se
prefiere evitar pues provoca distorsiones económicas, efectos
desincentivadores y estimula la evasión. Por ello si se desea una progresividad más
elevada en el Impuesto a la Renta, un Impuesto al Patrimonio puede constituir un
posible método para completar la es- tructura del sistema tributario.
El fundamento del Impuesto al Patri- monio Neto, desde la perspectiva de la
capacidad contributiva específica y autó- noma que otorga a sus detentadores, es
adoptado casi unánimemente por la doc- trina.
El patrimonio refleja capacidad contri- butiva, "con independencia de los rendi-mientos
que de él emanen". (Neumark, Principios de la Imposición). Desde esta perspectiva, el
impuesto debe atender a la capacidad autónoma reflejada por el pa- trimonio, pues
esta magnitud refleja ri- queza que no ha sido alcanzada por los Impuestos sobre
la Renta aún cuando éstos hubiesen sido definidos en su más amplia expresión. La
seguridad, prestigio,libertad, poder y demás beneficios que otorga el Patrimonio no
pueden resultargravados por el Impuesto a la Renta, pues no pueden ser materia de
valorización económica. Al ser una característica pro- pia del patrimonio y manifestación
de la capacidad de pago implícita en el mismo, no considerada en el gravamen de las
Rentas, deben resultar gravados a través de un impuesto patrimonial. De este
modo, el papel del Impuesto al Patrimo- nio Neto no está subordinado a lo que pueda
significar -o puede resultar de- laplicación del gravamen sobre los ingre-
sos pues, si así fuera el caso, bastaría con perfeccionar el sistema de
imposiciónsobre los ingresos. Como señala Charles Allan, "la renta monetaria no es en
modo alguno ni la única ni la mejor medida de la capacidad de pago. Por razones de
equidad horizontal parecerá necesario tener en cuenta la renta no monetaria".
Para captar la capacidad contributiva que refleja esta última, se hace necesario crear
un impuesto patrimonial que la grave.
Un sistema impositivo basado sólo en el Impuesto sobre la Renta no tiene en cuenta
esta ganancia, con lo que discrimina en favor de los poseedores de patrimo- nio y en
contra de los que no poseen bie- noma que otorga a sus detentadores, es adoptado
casi unánimemente por la doc-trina.
El patrimonio refleja capacidad contri- butiva, "con independencia de los rendi- mientos
que de él emanen". (Neumark,
Principios de la Imposición). Desde esta perspectiva, el impuesto debe atender a la
capacidad autónoma reflejada por el pa- trimonio, pues esta magnitud refleja ri-
queza que no ha sido alcanzada por los Impuestos sobre la Renta aún cuando
éstos hubiesen sido definidos en su más amplia expresión. La seguridad, prestigio,
libertad, poder y demás beneficios que otorga el Patrimonio no pueden resultar
gravados por el Impuesto a la Renta, pueno pueden ser materia de valorización
económica. Al ser una característica pro- pia del patrimonio y manifestación de
lacapacidad de pago implícita en el mismo,no considerada en el gravamen de las
Rentas, deben resultar gravados a través
de un impuesto patrimonial. De este modo, el papel del Impuesto al Patrimo- nio
Neto no está subordinado a lo que pueda significar -o puede resultar de-
laaplicación del gravamen sobre los ingre-sos pues, si así fuera el caso, bastaría con
perfeccionar el sistema de imposiciónsobre los ingresos. Como señala Charles
Allan, "la renta monetaria no es en modo alguno ni la única ni la mejor medida dela
capacidad de pago. Por razones de equidad horizontal parecerá necesario tener
en cuenta la renta no monetaria". Para captar la capacidad contributiva que refleja esta
última, se hace necesario crear un impuesto patrimonial que la grave.
Un sistema impositivo basado sólo enel Impuesto sobre la Renta no tiene encuenta
esta ganancia, con lo que discrimi-
na en favor de los poseedores de patrimo- nio y en contra de los que no poseen bienes
patrimoniales. Principios de equidad y justicia que sustentan el principio de la capacidad
contributiva exigen dotar a los sistemas tributarios del instrumento ade- cuado de
forma tal que, aplicando un
Impuesto sobre la Renta y un Impuesto sobre el Patrimonio Neto, se logre un
sistema tributario más equitativo y equili- brado que si solamente se aplicara un
Impuesto sobre la Renta.
El patrimonio constituye una manifes- tación concreta, específica y autónoma de
capacidad contributiva. Ello resulta indiscutible y el argumento no queda en nada
contradicho ni siquiera cuando se pretende advertir que la instauración de este
tributo implicaría un grave peligro para la propiedad privada. Esto último se en-
cuentra ampliamente rebatido por la pro- pia experiencia de los países capitalistas
desarrollados, que desde hace decenios aplican el Impuesto sobre el Patrimonio
Neto y tienen, no obstante, economías privadas amplias como es el caso de
Estados Unidos, Alemania, Suiza, Holan- da, entre otros.
Moschetti, comentando la Constitu- ción italiana, sostiene que "esta garantiza y tutela la
propiedad privada, mas no se pronuncia a favor de una congelación de la propiedad
privada en manos de los actuales propietarios, antes bien, la Cons- titución presupone
un cambio, su trans- formación y su distribución".
Gaffuri es del mismo parecer y sostie- ne, además, que es legítimo un impuesto
patrimonial sobre los bienes improducti- vos (por naturaleza o por destino), "aun
cuando tal exacción fiscal provoque una disminución de la entidad patrimonial del
individuo. Gravar fuentes improductivas no pone en peligro la supervivencia de la
economía privada".
NATURALEZA DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO CREADO POR EL DECRETO
LEGISLATI- VO N° 451
Si las funciones básicas que debe cumplir el Impuesto al Patrimonio Neto son las
de captación de capacidades contributivas específicas, por un lado, y de servir de
complemento del Impuesto a la Renta, por el otro, interesa en este punto determinar
cuál de estos dos propósitos ha sido enfatizado en el recientemente creado Decreto
Legislativo N° 451. Ello resulta particularmente necesario para intentar determinar los
fundamentos que sustentan la imposición sobre el patrimonio de los no domiciliados.
Además, dependiendo del énfasis que el legislador hubiera otorgado a una u otra
función, los principios y esquemas generales de Imposición sobre la renta resultarán o no
relativamente aplicables, para la sustentación jurídica de la imposición patrimonial.
Analizando el Decreto Legislativo N° 451 se puede constatar que su estructuración no
resulta relacionable con el Impuesto a la Renta, pues las funciones del puesto a la
Renta que se supone deben ser cumplidas por la imposición patrimonial, ya han sido
materia de regulación específica en el esquema del Impuesto a la Renta. Por otro lado, no
existen evidencias que puedan llevar a pensar que, en la creación del Impuesto al
Patrimonio Neto, se tuvo en mente cumplir propósitos fiscales propios del Impuesto a
la Renta, hasta esos momentos no llevados a cabo por la ineficiencia de la imposición
sobre los ingresos.
Así, la función de discriminación entre rentas del capital y rentas del trabajo se
encuentra correctamente regulada, a través del otorgamiento de créditos contra el
impuesto que grava a los perceptores de rentas provenientes del trabajo en la
legislación del Impuesto a la Renta, por lo que no resultaría necesario que sea materia de
corrección o reformulación a través de un impuesto Patrimonial.
El intento de gravar, en última instancia, ingresos no gravados por el Impuesto a la
Renta también ha sido previsto en la propia legislación de este Impuesto a través de la
presunción de renta mínima para los contribuyentes, personas naturales, sociedades
conyugales y sucesiones indivisas domiciliadas en el país, cuyo patrimonio exceda de
1,200 UIT, para quienes la Ley del Impuesto a la Renta presume, sin admitir prueba en
contrario, que generan una renta mínima de 3% de dicho patrimonio; En otras palabras, la
presunción de renta mínima presupone la utilización de la imposición sobre el
patrimonio como gravamen indirecto sobre la renta y un gravamen específico sobre el
patrimonio que tuviera el mismo objetivo.
Adicionalmente no existe, por falta de exposición de motivos que fundamente el
Decreto Legislativo N° 451, la posibilidad de determinar si la estructuración de sus tasas,
progresiva y acumulativa para los domiciliados y proporcional para los no domiciliados;
ha tenido en cuenta evitar que la tributación conjunta de los
Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio supere un determinado porcentaje de la
renta sometida a tributación.
Por el contrario, nada hace pensar que se hubiera previsto un límite de la tasa
combinada que grave la renta y el patrimonio y que sirva como fórmula de defensa para
aquellos contribuyentes cuyo patrimonio se vea afectado por tasas anormalmente bajas
de rentabilidad y que carezcan de rentas en un monto suficiente para hacer frente a la
carga tributaria total por ambos conceptos y para aquellos otros para los que en igual
situación, el gravamen total sin absorber por completo la renta, con- sume una parte
sustancial de la misma.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
EXAMEN DEL PATRIMONIO
OBJETIVOS PARTICULARES DE AUDITORIA DEL PATRIMONIO
OBJETIVOS DE AUDITORIA
Objetivos generales
El diseño de pruebas que proporcionen seguridad razonable de que:
1. Las inversiones fueron autorizadas, existen y son propiedad de la empresa en la fecha
del Balance General.
2. Todas las inversiones que posee la empresa están incluidas en los saldos de las
cuentas correspondientes.
3. Los valores con los cuales se presentan las inversiones en los Estados Financieros son
correctos y están debidamente revelados.
4. El ingreso proveniente de las inversiones con las ganancias y perdidas en las ventas y
los ajustes en los márgenes de evaluación incluidos, se reflejan adecuadamente en los
Estados Financieros.
5. Las inversiones están clasificadas correctamente según sus componentes de corto y
largo plazo.
6. Se cumplan las normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas.
7. Las partidas de inversiones estén reconocidas en la unidad de medida
correspondiente.
Objetivos específicos
1. Obtener certeza de la realidad de los valores registrados.
2. Determinar el cobro de las cuentas de inversiones.
3. Verificar que se halla realizado una planeación y análisis de inversiones adecuados.
4. Obtener información acerca de las transacciones de inversiones mas representativas
en relación con los procedimientos.
5. Determinar la eficiencia y eficacia de los métodos de inversiones de la compañía.
6. Establecer el cumplimiento de las políticas de inversiones
Las inversiones deben tener un gran control por parte de los administradores financieros,
ya que estas son la que en un momento pueden darle a la organización un aporte de
recursos importantes
PROGRAMA DE AUDITORIA
Para validar la información que la empresa suministra con respecto a las inversiones, se
fija el siguiente programa de auditoria desarrollando los puntos que describimos a
continuación:
1. Revisar y evaluar la solidez y/o debilidades del sistema de Control Interno y con base
en dicha evaluación:
Realizar las pruebas de cumplimiento y determinar la extensión y oportunidad de los
procedimientos de auditoria aplicables de acuerdo a las circunstancias.
Preparar un memorando o informe con el resultado del trabajo, las conclusiones
alcanzadas y los comentarios acerca de la solidez y/o debilidades del control interno, que
requieren tomar una acción inmediata o pueden ser puntos apropiados para nuestra carta
de recomendaciones.
2. Planear y realizar las pruebas sustantivas de las cifras que muestran los estados
financieros y que sean necesarias de acuerdo con las circunstancias.
PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
A. Verificar la existencia y aplicación de una política de acceso a inversiones.
B. Determinar la eficiencia de la política de adquisición de inversiones de la compañía
C. Verificar que los soportes de las cuentas registradas como inversiones, se encuentren
en orden y de acuerdo a las disposiciones legales.
D. Observar si los abonos en cuenta de las inversiones se registran adecuadamente.
E. Revisar que exista un completo análisis del manejo de las inversiones para identificar
fallas y aplicar las correcciones necesarias
F. Revisar si la información acerca de las inversiones de la compañía, se encuentra
debidamente actualizada y se hace llegar oportunamente a la administración y a los
encargados dentro de la compañía.
G. Verificar la existencia de un manual de funciones del personal encargado de las
cuentas de inversiones.
H. Verificar el conocimiento y cumplimiento del manual de funciones por parte de los
empleados.
PRUEBAS SUSTANTIVAS
A. Comprobar la existencia física de los títulos que acrediten la propiedad de las
inversiones.
B. Cerciorarse de la correcta contabilización y valuación de las inversiones de acuerdo
con los principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicados sobre a bases
uniformes en relación con el periodo anterior.
C. Verificar la adecuada presentación en los estados financieros y revelar cualquier
gravamen que exista sobre dichas inversiones.
D. Comprobar la forma como fueron contabilizados los productos o perdidas provenientes
de las inversiones y su inclusión en los estados del periodo.
E. Mediante confirmaciones verificar los saldos de las inversiones que mantenga la
empresa en otras entidades.
F. Verificar los ajustes realizados en las inversiones por la valorización de estas en el
mercado.
G. Determinar la política de dividendos que por valorizaciones en el mercado así lo
requieran.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA PARA EL PATRIMONIO
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
1. Verificar la autorización y propiedad por medio de la técnica de indagación que las
inversiones realizadas hayan sido debidamente autorizadas por el gerente financiero.
2. Obtener comprobación por escrito de las entidades involucradas en las respectivas
inversiones realizadas.
3. Realizar una revisión analítica de los Estados Financieros para confirmar que la
totalidad de las inversiones están contenidas en ellos.
4. Verificar si la base de evaluación se aplica consistentemente, de acuerdo con la política
aprobada por el consejo de dirección
5. A través de la técnica de reprocesamiento de transacciones verificar que están
registradas correctamente.
6. Ratificar la aseveración básica de evaluación a través de la técnica de recomputo.
7. Evaluar el corte de documentos para determinar si las inversiones están valuadas
correctamente.
8. Comprobar que todos los movimientos en materia de inversiones estén reflejados en
los Estados Financieros.
9. Verificar que los intereses, dividendos y demás a que hayan dado lugar las inversiones
se registren de forma clara y en concordancia con los PCGA
10. Si alguna de las inversiones ha sido vendida, verificar que el precio de dicha
transacción haya sido autorizado por la Junta Directiva
Conclusiones
El capital financiero permite una mejor comparabilidad de los resultados alcanzados, tanto
entre compañías como en una misma empresa a lo largo del tiempo. Esto se debe a que
el capital físico, si bien expresa el capital en dinero, en el fondo lo respalda en el valor de
los bienes concretos utilizados o a reponer en el futuro, y estos son distintos para las
diversas compañías y pueden serlo, también, para una misma firma en el devenir de los
ejercicios
El capital físico parecería ser apropiado para aplicarse principalmente en un contexto
estable, que no se compadece con la realidad económica.
Si el precio específico de los bienes de la empresa crece por debajo del nivel general de
precios, el criterio de mantenimiento del capital físico resulta menos conservador que el
de capital financiero y podría llevar a la posibilidad de que no se retenga el poder de
compra necesario si se deseare o resulte necesario cambiar la actividad.
A los usuarios de los estados contables de uso general les resulta de mayor utilidad
conocer en que medida la inversión se modifica en su capacidad general de compra que
interiorizase de la evolución y mantenimiento de la capacidad operativa.
Referencias bibliográficas
JULIO A. FERNÁNDEZ CARTAGENA miembro del instituto peruano de derecho
tributario universidad nacional mayor de san marcos
Bibliografía
Auditoría Tributaria
CPC. Fernando Effio Pereda
Páginas / Formato: Aprox. 400 págs. - 17.5 cm x 25 cm.
Edición: 2008
Editorial: Entrelineas SRL
Disponibilidad: Agotado
Auditoria tributaria SUNAT.
PÉREZ TORAÑO, Luis : “Auditoria TRIBUTARIA, Teoría y Práctica
AUDITORIA TRIBUTARIA BAJO NIC-NIIF Y NIAS.
Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario; Profesor en la
Universidad Nacional Mayor de San