Påtegninger, protokol og kommunikation
-
Upload
jesper-seehausen -
Category
Documents
-
view
1.602 -
download
3
description
Transcript of Påtegninger, protokol og kommunikation
Påtegninger, protokol og kommunikation
Cand.merc.aud., Aalborg Universitet
24. november 2011
Faglig konsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen
2 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Introduktion
3 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvem er jeg?
• Cand.merc.aud. 2004
- Aalborg Universitet
- Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
• Ph.d. 2010
- Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv”
- Udgivet af Thomson Reuters
• Aalborg Universitet 2004-2008
- Ph.d.-stipendiat m.v.
- Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris
• Beierholm 2009-
- Faglig udviklingsafdeling
- Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold
• Aalborg Universitet 2011-
- Ekstern lektor
• Underviser internt og eksternt
• Artikler i Revision & Regnskabsvæsen samt INSPI
4 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Materiale – påtegninger (1:2)
• Regulering
- RL § 19
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 1-8
- Erklæringsvejledningens afsnit 1-5
- ISA 570, ISA 700, ISA 705 og ISA 706, ISA 710 og ISA 720
- Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)
- REVU’s udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål
- UR 2007-3 (endnu ikke ajourført)
• Obligatorisk Litteratur
- Aasmund Eilifsen m.fl.: ”Auditing & assurance services”, McGraw-Hill, 2. udgave, 2010, kapitel 18
- Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Thomson Reuters, 2. udgave, 2009, kapitel 5
- Claus Bonde Hansen og Marianne Christoffersen: ”Revisionspåtegningen”, RevisionsOrientering, A 7.10, 2011
5 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Materiale – påtegninger (2:2)
- Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Going concern – en undersøgelse af de seneste årsrapporter og revisionspåtegninger for konkursramte selskaber”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 9, 2009
Supplerende litteratur
- Peter Krogslund Jensen m.fl.: ”Revisorloven med kommentarer”, Thomson Reuters, 4. udgave, 2009
- Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner: ”Revisoransvar”, Thomson Reuters, 7. udgave, 2008
- Kim Füchsel, Martin Lunden og Ole Tjørnelund Thomsen: ”Revisors skriftlige erklæringer”, Thomson Reuters, 3. udgave, 2010
6 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Materiale – protokol og kommunikation
• Regulering
- RL §§ 20 og 21
- ISA 210, ISA 260 og ISA 265
- Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)
• Obligatorisk Litteratur
- Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Thomson Reuters, 2. udgave, 2009, kapitel 8
- Lars Holgersen og Bjørn R. Mogensen: ”Revisionsprotokollen”, RevisionsOrientering, A 7.1, 2006
• Supplerende litteratur
- Peter Krogslund Jensen m.fl.: ”Revisorloven med kommentarer”, Thomson Reuters, 4. udgave, 2009
- Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner: ”Revisoransvar”, Thomson Reuters, 7. udgave, 2008
7 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvad skal vi igennem i dag? (1:2)
• Revisionspåtegninger
- Årsregnskabsloven m.v.
- Revisorloven
- Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen
- Revisionsstandarder og –udtalelser- Erklæringsstandarderne
- ISA 700
- ISA 705 og ISA 706
- Ny revisionspåtegning
- UR 2007-3
- Ikke-korrigeret fejlinformation
- Going concern – ISA 570
- ISA 710 og ISA 720
- (U)lovlige ”kapitalejerlån”
- Diskussionsopgaver- Modificering af revisionspåtegningen
- Valg af konklusion
8 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvad skal vi igennem i dag? (2:2)
• Revisionsprotokollen
- Revisorloven
- Selskabsloven
- Revisionsstandarder- ISA 210
- ISA 260
- ISA 265
- RS 265
- Eksempler på revisionsprotokollater – Beierholms paradigmaer
- Til- og fratrædelse generelt
• ”Clarity”-projektet og -standarderne (til orientering)
• Hvad kommer vi ikke ind på?
- Andre erklæringer (revision 2)
- Anden kommunikation
9 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionspåtegninger
10 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Indledende spørgsmål – revisionspåtegninger
1. Hvad er en revisionspåtegning?
2. Hvad står der i en revisionspåtegning?
3. Hvilke typer af revisionspåtegninger findes der?
4. Hvilke andre typer af erklæringer findes der?
5. Hvordan adskiller disse erklæringer sig fra revisionspåtegninger?
11 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
An overview of the financial statement audit process
12 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvad skriver pressen omrevisionspåtegninger?
13 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Berlingske Tidende – 27. august 2010
14 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Berlingske Tidende – 11. september 2010
15 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Jyllands-Posten – 19. oktober 2010
16 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Børsen – 20. oktober 2010
17 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Børsen – 5. januar 2011
18 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Berlingske Tidende – 3. juli 2011
19 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Berlingske – 5. september 2011 (1:2)
20 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Børsen – 27. oktober 2011
21 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Økonomisk Ugebrev – 31. oktober 2011
22 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
FSR’s undersøgelse af”revisorforbehold”
23 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Definitionen af ”revisorforbehold”
• Revisorforbehold dækker i denne sammenhæng over, at revisor har noteret et forbehold eller en supplerende oplysning i sin påtegning på regnskabet
- Det kan være et forbehold for manglende dokumentation, manglende bogføring, manglende intern kontrol, forbehold for going concern, forbehold for værdiansættelser, forbehold for f.eks. varebeholdningernes tilstedeværelse osv.
- Derudover kan der også være tale om en supplerende oplysning
- Det kunne f.eks. være at revisor bemærker, at regnskabet ikke er afleveret rettidigt
24 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Udvalgte resultater af undersøgelsen (1:2)
25 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Udvalgte resultater af undersøgelsen (2:2)
26 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Årsregnskabsloven m.v.
27 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Årsregnskabet og ledelsesberetningen –regnskabsmæssigt (1:3)
• Årsrapportens bestanddele
- Årsregnskab
- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)
- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet koncern (frivillig for regnskabsklasse B)
- Ledelsespåtegning
- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL §2)
• Retvisende billede og retvisende redegørelse
- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)
- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)
28 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Årsregnskabet og ledelsesberetningen –regnskabsmæssigt (2:3)
• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B
- Virksomhedens væsentligste aktiviteter- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)
- Ledelsesberetning- Er der skal væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)
- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold”
- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed
- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.
- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver
- Going concern-problemer
- Begivenheder efter balancedagen, som har væsentlig betydning for vurdering af årsrapporten
- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)
29 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Årsregnskabet og ledelsesberetningen –regnskabsmæssigt (3:3)
• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C
- Ledelsesberetningen skal bl.a.- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med
angivelse af beløb
- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb
- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold
- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets afslutning
- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for beskrivelsen
- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici, som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)
- Yderligere regler i §§ 100-101
- Særlige regler for store virksomheder i § 99, stk. 2, og § 99a
• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D
- Særlige regler i §§ 107-107b
30 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v.
• Usikkerhed om going concern
• Usikkerhed ved indregning og måling
• Andre usædvanlige forhold i årsrapporten
• Efterfølgende begivenheder
31 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Årsregnskabsloven som regnskabsgrundlag
32 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
IFRS som regnskabsgrundlag
33 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt (1:2)
• Revision af årsregnskabet
- En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt. koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt.)
- En virksomhed, som er omfattet af regnskabsklasse B, kan dog undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to påhinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:
- En balancesum på DKK 4 mio. (tidligere DKK 1,5 mio.)
- En nettoomsætning på DKK 8 mio. (tidligere DKK 3 mio.)
- Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12 (§ 135, stk. 1, 2. pkt.)
- Undtagelser- Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)
- Holdingvirksomheder (§ 135, stk. 3)
- Strafbare forhold (§ 135, stk. 6)
- Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)
34 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt (2:2)
• Udtalelse om ledelsesberetningen
- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende beretninger, som indgår i årsrapporten
- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab (§ 135, stk. 5)
- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de revisionspligtige dele heraf
- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret, skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor (erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)
• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet
- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige –indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består
- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 7)
35 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (1:3)
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet.
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.
Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet – ingen væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen
36 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (2:3)
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at [oplysning om, hvori uoverensstemmelsen består].
Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet
37 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (3:3)
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. I forbindelse med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om [beskrivelse af den konstaterede fejl eller mangel], som er krævet efter årsregnskabsloven.
Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen
38 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Tjekspørgsmål – årsregnskabsloven m.v.
1. Hvad er forskellen mellem et retvisende billede og en retvisenderedegørelse?
2. Skal en årsrapport altid indeholde en ledelsesberetning?
3. Skal et selskabs årsregnskaber altid revideres?
4. Skal en evt. ledelsesberetning altid revideres?
5. Kan revisor tage forbehold i en udtalelse om ledelsesberetningen?
39 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisorloven
40 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Lovens anvendelsesområde (1:5)
• Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (RL § 1, stk. 2)
• Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 3)
Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
§ 1, stk. 3Andre erklæringer
Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
§ 1, stk. 2Erklæringer med sikkerhed
41 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Lovens anvendelsesområde (2:5)
• Eksempler på erklæringer med sikkerhed
- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er omfattet af revisionspligt
- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er fritaget for revisionspligt, men som har indgået aftale med revisor om frivillig revision af årsregnskabet
- Reviewerklæring på en årsrapport for en virksomhed, der er fritaget for revisionspligt
- Erklæring med sikkerhed efter SL’s regler
- Erklæring med sikkerhed på et budget, der skal forelægges et pengeinstitut
- Erklæring vedrørende en syns- og skønsforretning efter retsplejelovens regler
- Erklæring vedrørende et konkursbo til brug i skifteretten, hvor revisor er udpeget af skifteretten (lovbemærkningerne)
42 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Lovens anvendelsesområde (3:5)
• Eksempler på andre erklæringer
- Erklæring om udført assistance, f.eks. i forbindelse med at revisor opstiller et regnskab på grundlag af bogføringen
- Erklæring om assistance med udarbejdelse af skattemæssigt specifikationshæfte eller andre skatteopgørelser til et regnskab for virksomheder eller personer
- Erklæring om assistance med udarbejdelse af budgetter
- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og revisor til brug for en långiver vedrørende ”sale and lease back”-transaktioner
- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og revisor til Advokatrådet i relation til kontrol af advokaters klientkontomidler (lovbemærkningerne)
43 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Lovens anvendelsesområde (4:5)
JaJaTavshedspligt
JaJaUnderretning om økonomiske forbrydelser
Andre erklæringer
Erklæringermed sikkerhed
JaJaDisciplinære sanktioner
JaJaLovpligtig forsikring
Alene professionel kompetence og fornøden
omhuGod revisorskikKrav til revisors arbejde
44 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Lovens anvendelsesområde (5:5)
NejJaErklæringer skal afgives gennem en revisionsvirksomhed
Nej (men oplysningskrav)JaUafhængighed
NejJaTilsynsbaseret kvalitetskontrol
Andreerklæringer
Erklæringermed sikkerhed
NejJaEn række andre krav til revisor og revisionsvirksomheden
NejJaOffentlighedens tillidsrepræsentant
45 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed
• Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en revisionspåtegning på regnskabet om det udførte arbejde og konklusionen herpå
- Revisionspåtegningen skal afgives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for opgaven
- Revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)
• Andre erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger skal underskrives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for opgaven
- Erklæringen kan afgives sammen med andre end revisorer (§ 19, stk. 4)
46 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Tjekspørgsmål – revisorloven
1. Hvad er forskellen mellem erklæringer med sikkerhed og andre erklæringer?
2. Hvad vil det sige, at revisor skal overholde god revisorskik?
3. Hvad vil det sige, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant?
4. Hvem må skrive under på en revisionspåtegning?
5. Hvem må skrive under på andre erklæringer med sikkerhed? Hvad med erklæringer uden sikkerhed?
47 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Erklæringsbekendtgørelsen og-vejledningen
48 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Erklæringsbekendtgørelsens indhold
• Kapitel 1
- Indledende bestemmelser (§§ 1-2)
• Kapitel 2
- Afgivelse af erklæringer- Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)
- Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber (§§ 9-12)
- Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 13-16)
• Kapitel 3
- Straffebestemmelser (§ 17)
• Kapitel 4
- Ikrafttrædelsesbestemmelser (§ 18)
49 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Erklæringsvejledningens indhold
• Indledning
• Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Erklæringsbekendtgørelsen
• Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8
• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-12
• Andre erklæringer med sikkerhed
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16
• Ikrafttræden m.v.
50 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Indledende bestemmelser
• Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
- Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger (erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 1)
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne måforventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger
- Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet ikke fremgår af lovgivningen m.v. (§ 1, stk. 2)
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne i et entydigt og let forståeligt sprog (§ 1, stk. 3)
• Modtagerne forudsættes at være de personer, virksomheder og offentlige myndigheder m.v., hvis beslutninger normalt måforventes at blive påvirket af erklæringerne og udtalelserne (§ 1, stk. 4)
51 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Regnskaber og andre dokumenter (1:2)
• Ved et regnskab forstås:
- En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL
- Et andet tilsvarende regnskab, som i det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere (erklæringsbekendtgørelsens § 2)
• Eksempler på regnskaber
- Regnskaber, der aflægges efter ÅRL
- Regnskaber, der aflægges eller IFRS
- Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde
- Regnskaber for friskoler og private grundskoler m.v.
- Regnskaber for frie kostskoler
- Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)
52 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Regnskaber og andre dokumenter (2:2)
• Eksempler på andre dokumenter
- Skatteregnskaber
- Mellembalancer
- Åbningsbalancer
- Likvidationsregnskaber
- Fusionsregnskaber
- Afsluttende boregnskaber ved konkurs
- Statusoversigter som grundlag for akkord
- Projektregnskaber
- Tilskudsregnskaber (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)
53 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (1:2)
• Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende i nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold
- En konklusion vedrørende den udførte revision
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
- Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen – baseret påden udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab –har givet anledning til bemærkninger
- … (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1)
• Er påtegningen uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet angive:
- ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold” (§ 5, stk. 3)
54 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (2:2)
• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller afkræftende
- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skaldette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 5, stk. 5)
55 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Forbehold i revisionspåtegninger (1:4)
• Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:
- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 1)
• Forbehold skal altid tages, hvis:
- Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisendebillede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav
- Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige
- Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst
- Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt
56 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Forbehold i revisionspåtegninger (2:4)
- Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor
- Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regnskabet eller regnskabet som helhed
- Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens eller evt. andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen (§ 6, stk. 2)
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen
- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold” (§ 6, stk. 3)
• Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 6, stk. 4)
• Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet (§ 6, stk. 5)
57 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Forbehold i revisionspåtegninger (3:4)
üNr. 7
üNr. 6
üNr. 5
üNr. 4
üNr. 3
üNr. 2
ü§ 6, stk. 2, nr. 1
Nr. 2§ 6, stk. 1, nr. 1Erklærings-bekendtgørelsen
58 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Forbehold i revisionspåtegninger (4:4)
• Erklæringsvejledningen
- Forbehold generelt- Alle nødvendige forbehold skal tages
- Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelse af et andet forbehold (afsnit 5.4)
- Begrundelse af forbehold- Forbehold skal begrundes
- Begrundelsen, som er en del af forbeholdet, skal give modtageren en klar forståelse af årsagen til forbeholdet
- Hvor det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forbeholdet påregnskabet gives
- Har virksomheden udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet, skal revisor beskrive arten af det udeladte
- Dette forudsætter naturligvis, at revisor har opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende den udeladte oplysning
- Det er ikke et brud på revisors tavshedspligt, hvis der oplyses om noget, der i henhold til lovgivningen burde have fremgået af årsrapporten (afsnit 5.4.3)
- Forbehold af afgørende betydning- Oplysningen om, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet,
kan særligt være relevant, hvis revisor har afgivet en afkræftende konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion
- Oplysningen kan passende gives i konklusionen (afsnit 5.4.4)
59 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen
Væsentlige og afgørende forhold
Væsentlige, men ikke afgørende forhold
Uvæsentlige forhold
Væsentlighed
Ja
Ja
Nej
Forbehold?
Ja
Nej
Nej
Oplysning om, at generalforsamlingen ikke
bør godkende årsrapporten?
60 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (1:4)
• Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)
• Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig
- Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
- Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)
• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)
61 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (2:4)
• Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”
- Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§7, stk. 4)
• Erklæringsvejledningen
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke tilføre
modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke anvendes til at afhjælpe væsentlige mangler i regnskaber
- Er der væsentlige mangler i regnskaber, skal revisor altid tage forbehold (afsnit 5.6.1)
- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – overtrædelse af bogføringsloven
- Hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, skal revisor altid give supplerende oplysninger
62 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (3:4)
- At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogførings- og datadisciplin
- Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren
- Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks. lægge vægt på nedenstående forhold:
- Er overtrædelserne bragt til ophør?
- Ligger overtrædelserne flere år tilbage?
- Er der tale om gentagne overtrædelser?
- Omfanget af overtrædelserne (afsnit 5.6.2)
- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – ledelsesansvar- Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller
oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde- Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales
- Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne
- De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her
- Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb
63 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (4:4)
- Eksempler på forhold, der er omfattet af bestemmelsen- Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen
- Ulovlige ”kapitalejerlån”
- Overtrædelse af SL’s regler om egne kapitalandele
- Uforsvarlig udlodning af udbytte
- Overtrædelsen af kapitaltabsreglerne
- Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat
- Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)
64 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen (fortsat)
JaJaJaVæsentlige og afgørende forhold
JaNejJaVæsentlige, men ikke afgørende forhold
Ja, ved supplerende
oplysninger om ledelsesansvar
Ellers nej
NejNejUvæsentlige forhold
NejNejNejBagatelagtige forhold
Supplerende oplysninger?
Oplysning om, at generalforsamling
en ikke bør godkende
årsrapporten?
Forbehold?Væsentlighed
65 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Udvalgte forskelle på kravene til erklæringer
NejNejJaKrav om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold (ledelsesansvar m.v.)
Generelle krav
Henvisning til kravene til revisions-
påtegninger
JaSpecifikke krav til situationer, hvor revisor skal tage forbehold
NejNejJaOplysning om, at ”Generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet”
NejNejJaOplysning om, at ”Revisionen ikke har givet anledning til forbehold”
NejNejJaUdtalelse om ledelsesberetningen, hvis denne ikke revideres
Andre erklæringer
med sikkerhed
Erklæringer om
gennemgang (review) af regnskaber
Revisions-påtegninger
på reviderede regnskaber
66 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Tjekspørgsmål – erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen
1. Hvilke regler i erklæringsbekendtgørelsen finder anvendelse, når revisor afgiver erklæringer på andre dokumenter end regnskaber?
2. Hvornår skal revisor tage forbehold i en revisionspåtegning?
3. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger i en revisionspåtegning?
4. Hvilke typer af konklusioner kan revisor afgive i en revisionspåtegning?
5. Kan man foretage revision eller review af noget, der ikke er et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand?
67 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsstandarder og-udtalelser
68 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Erklæringsstandarderne
69 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Erklæringsstandarderne – før ”clarity”
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
Revision og review af historiske finansielle oplysninger
Andre erklæringsopgaver end revision eller review af historiske finansielle
oplysninger
RS og UR
Revision
RS og UR
Andre erklæringsopgaver med sikkerhed
RS 700
RS 701
(RS 710)
(RS 720)
RS 800
RS 3000
RS 3400
ISAE 3402
RS og UR
Review
Beslægtede opgaver
RS og UR
Beslægtede opgaver
RS 4400
RS 4410
RS 2400
RS 2410
RS vedrørende kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed
70 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Betegnelser for standarder – før ”clarity”
RS 4000-4699
RS 3000-3699
RS 2000-2699
RS 100-999
RS 1-99
Standarder
RevisionsstandardRSInternational Standard onQuality ControlISQC
IAASB REVU
ISA International Standard onAuditing
RS Revisionsstandard
ISRE International Standard onReview Engagements
RS Revisionsstandard
ISAE International Standard onAssurance Engagements
RS Revisionsstandard
ISRS International Standard onRelated Services
RS Revisionsstandard
71 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Betegnelser for standarder – efter ”clarity”
ISRS 4000-4699
ISAE 3000-3699
ISRE 2000-2699
ISA 100-999
ISQC 1-99
Standarder
International standard om kvalitetsstyring ISQC
International Standard onQuality ControlISQC
IAASB REVU
ISA International Standard onAuditing
ISA International standard om revision
ISRE International Standard onReview Engagements
ISRE International standard om review
ISAE International Standard onAssurance Engagements
ISAE International standard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed
ISRS International Standard onRelated Services
ISRS International standard om beslægtede opgaver
72 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Erklæringsstandarderne – efter ”clarity”
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
Revision og review af historiske finansielle oplysninger
Andre erklæringsopgaver end revision eller review af historiske finansielle
oplysninger
ISA og udtalelser
Revision
ISAE og udtalelser
Andre erklæringsopgaver med sikkerhed
ISA 700
ISA 705 og ISA 706
(ISA 710)
(ISA 720)
ISA 800, ISA 805 og ISA 810
RS (ISAE) 3000
RS (ISAE) 3400
ISAE 3402
ISRE og udtalelser
Review
Beslægtede opgaver
ISRS og udtalelser
Beslægtede opgaver
RS (ISRS) 4400
RS (ISRS) 4410
RS (ISRE) 2400
RS (ISRE) 2410
ISQC vedrørende kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed
73 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og –standarderne
ISAE 3402
RS (ISAE) 3400
RS (ISAE) 3000(ISA 720)
RS (ISRE) 2410(ISA 710)
RS (ISRS) 4410RS (ISRE) 2400RS (ISRE) 2410ISA 705 og ISA 706
RS (ISRS) 4400ISA 800, ISA 805 og
ISA 810RS (ISRE) 2400ISA 700
–§§ 13-16§§ 9-12§§ 3-8
Erklæringer uden sikkerhed
Andre erklæringer med sikkerhed
Erklæringer om gennemgang (review)
af regnskaber
Revisionspåtegninger på reviderede
regnskaber
74 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Typer af revisionspåtegninger
Forbehold
Manglende konklusion
Forbehold
Afkræftende konklusion
Forbehold
Konklusion med forbehold
Supplerende oplysninger
Konklusion (uden
forbehold)
Forhold, der påvirker revisors konklusion
Forhold, der ikke påvirker
revisors konklusion
Konklusion (uden
forbehold)
”Modificerede” revisionspåtegninger
”Umodifice-rede”
revisions-påtegninger
75 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 700
”Umodificerede”revisionspåtegninger
76 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 700 (1:2)
• Omhandler udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab
• Erstatter RS 700 med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere
• Omfang- Standarden omhandler revisors ansvar for at udforme en konklusion
om et regnskab samt formen og indholdet af revisors erklæring, der afgives som et resultat af en revision af et regnskab (afsnit 1)
- ISA 705 og ISA 706 omhandler, hvorledes formen og indholdet af revisors erklæring påvirkes, når revisor udtrykker en konklusion med modifikationer eller inkluderer en supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet eller en supplerende oplysning vedrørende forståelsen af revisionen i revisors erklæring (afsnit 2)
- Standarden er udformet i relation til et fuldstændigt regnskab med generelt formål
- ISA 800 omhandler særlige overvejelser, når et regnskab er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål
- ISA 805 omhandler særlige overvejelser, der er relevante for en revision af en enkelt bestanddel af et regnskab eller et specifikt element, en konto eller en post i et regnskab (afsnit 3)
77 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 700 (2:2)
• Mål
- Det er revisors mål: - At udforme en konklusion om regnskabet baseret på en vurdering af de
konklusioner, der er draget fra det opnåede revisionsbevis, og
- At udtrykke denne konklusion klart i en skriftlig erklæring, der ogsåbeskriver grundlaget for konklusionen (afsnit 6)
• Definitioner
- Regnskab med generelt formål- Et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme
med generelt formål (afsnit 7, litra a)
- Begrebsramme med generelt formål- En regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imødekomme
de almindelige behov for finansielle oplysninger hos en bred kreds af brugere
- Den regnskabsmæssige begrebsramme kan være en begrebsramme for regnskaber, der giver et retvisende billede, eller en begrebsramme, der ikke kan fraviges (afsnit 7, litra b)
78 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Valg af erklæring på et fuldstændigt regnskab
ISA 800Regnskab med særligt formål
RS (ISRS) 4410
(RS 4400)
RS (ISRE) 2400
RS (ISRE) 2410
ISA 700Regnskab med generelt formål
Ingen sikkerhedBegrænset sikkerhed
Høj grad af sikkerhed
79 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 705
Modifikationer til konklusionen(forbehold)
80 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 705 (1:5)
• Omhandler modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring
• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til ISA 700 (samt ISA 800, ISA 805 og ISA 810)
• Erstatter – sammen med ISA 706 – RS 701 med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere
• Omfang
- Standarden omhandler revisors ansvar for at afgive en passende erklæring i de tilfælde, hvor revisor ved udformningen af en konklusion i overensstemmelse med ISA 700 konkluderer, at det er nødvendigt med en modifikation til revisors konklusion om regnskabet (afsnit 1)
• Mål
- Revisors mål er klart at udtrykke en passende modificeret konklusion om regnskabet, som er nødvendig, når:
- Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation (afsnit 4)
81 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 705 (2:5)
• Situationer, der kræver en modifikation til konklusion
- Revisor skal modificere konklusionen i revisors erklæring, når: - Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at
regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation (afsnit 6)
• Fastlæggelse af typen af modifikation til revisors konklusion
- Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, når: - Revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis –
konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er væsentlige, men ikke gennemgribende, for regnskabet
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, men revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. uopdagede fejlinformationer kan være væsentlige, men ikke gennemgribende (afsnit 7)
- Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, når revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er både væsentlige og gennemgribende for regnskabet (afsnit 8)
82 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 705 (3:5)
- Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, når revisor er ude af stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger påregnskabet af evt. uopdagede fejlinformationer kan være både væsentlige og gennemgribende (afsnit 9)
- Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, når revisor i ekstremt sjældne tilfælde, der involverer adskillige usikkerheder, konkluderer, at det til trods for, at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for hver enkelt af de individuelle usikkerheder, ikke er muligt at udforme en konklusion om regnskabet på grund af den mulige interaktion mellem usikkerhederne og disses mulige samlede indvirkning på regnskabet (afsnit 10)
• Form og indhold af revisors erklæring, når konklusionen er modificeret
- Når revisor modificerer konklusionen om regnskabet, skal revisor medtage et afsnit i revisors erklæring, der beskriver det forhold, der er årsag til modifikationen
- Revisor skal placere dette afsnit umiddelbart før konklusionen i revisors erklæring og skal – alt efter hvad der er passende – bruge overskriften "Grundlag for konklusion med forbehold", "Grundlag for afkræftende konklusion" eller "Grundlag for manglende konklusion” (afsnit 16)
83 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 705 (4:5)
- Når revisor modificerer revisionskonklusionen, skal revisor – alt efter hvad der er passende – bruge overskriften "Konklusion med forbehold", "Afkræftende konklusion" eller "Manglende konklusion" for konklusionsafsnittet (afsnit 22)
• Definition – gennemgribende
- Et begreb, der i forbindelse med fejlinformationer anvendes til at beskrive indvirkningerne på regnskabet af fejlinformationer eller de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. fejlinformationer, der er uopdagede på grund af en manglende mulighed for at opnåtilstrækkeligt og egnet revisionsbevis
- Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der efter revisors vurdering:
- Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet
- Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet
- I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet (afsnit 5, litra a)
84 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 705 (5:5)
–
”… som følge af betydeligheden af det forhold, der er
beskrevet i grundlaget for afkræftende
konklusion, ikke giver …”
”… bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er
beskrevet i grundlaget for
konklusion med forbehold, giver …”
Uenighed med ledelsen
–
Væsentlige og gennemgribende
forhold
Afkræftende konklusion
”På grund af betydeligheden af det forhold, der er
beskrevet i grundlaget for
manglende konklusion, har vi
ikke …”
Væsentlige og gennemgribende
forhold
Manglende konklusion
”… bortset fra de mulige indvirkninger af det forhold, der er
beskrevet i grundlaget for
konklusion med forbehold, giver …”
Begrænsning i omfanget af
revisors arbejde
Væsentlige, men ikke
gennemgribende forhold
Konklusion med forbehold
85 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen (fortsat)
JaJa
Ja (konklusion kan ikke udtrykkes eller
afkræftende konklusion)
Væsentlige og afgørende forhold
JaJa, hvis afgørende
forhold
Ellers nej
Ja (afkræftende elle rmanglendekonklusion)
Væsentlige og gennemgribende forhold
JaNejJa (konklusion med
forbehold)
Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold
Ja, ved supplerende oplysninger om ledelsesansvar
Ellers nej
NejNejUvæsentlige forhold
NejNejNejBagatelagtige forhold
Supplerende oplysninger?
Oplysning om, at generalforsamlingen ikke bør godkende
årsrapporten?
Forbehold?Væsentlighed
86 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 706
Supplerende oplysninger
87 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 706 (1:5)
• Omhandler supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring
• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til ISA 700 (samt ISA 800, ISA 805 og ISA 810)
• Erstatter – sammen med ISA 705 – RS 701 med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere
• Omfang
- Standarden omhandler yderligere kommunikation i revisors erklæring, når revisor finder det nødvendigt for at:
- Henlede brugeres opmærksomhed på et eller flere forhold, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er af en sådan vigtighed, at de er afgørende for brugeres forståelse af regnskabet, eller
- Henlede brugeres opmærksomhed på et eller flere forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er relevante for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 1)
88 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 706 (2:5)
• Mål
- Når en konklusion om regnskabet er udformet, og det efter revisorsvurdering er nødvendigt, er det revisors mål ved entydig yderligere kommunikation i revisors erklæring at henlede brugeres opmærksomhed, på:
- Et forhold, der – selv om det er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet – er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugeres forståelse af regnskabet, eller
- Hvor det er passende, ethvert andet forhold, der er relevant for brugeres forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 4)
• Definitioner
- Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet- Et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, der er passende
præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan en vigtighed, at det er afgørende for brugeres forståelse af regnskabet (afsnit 5, litra a)
- Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen- Et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, som ikke er
præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugeres forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 5, litra b)
89 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 706 (3:5)
• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet
- Hvis revisor finder det nødvendigt at henlede brugernes opmærksomhed på et forhold, som er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, skal revisor medtage en supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet i revisors erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at forholdet ikke er væsentligt forkert i regnskabet
- Et sådant afsnit skal kun henvise til information, som er præsenteret eller oplyst i regnskabet (afsnit 6)
- Når revisor medtager en supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet i revisors erklæring, skal revisor:
- Medtage oplysningen umiddelbart efter konklusionen i revisors erklæring
- Bruge overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet”
- I den supplerende oplysning indsætte en tydelig henvisning til det forhold, der fremhæves, og det sted i regnskabet, hvor der kan findes relevante oplysninger, der beskriver forholdet fuldt ud
- Anføre, at revisors konklusion ikke er modificeret med hensyn til det forhold, der er fremhævet (afsnit 7)
90 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 706 (4:5)
- Eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet
- Usikkerhed vedrørende det fremtidige udfald af en usædvanlig retstvist eller et lovindgreb
- Implementering før tid (hvor det er tilladt) af en ny regnskabsstandard, som har gennemgribende indvirkning på regnskabet før dens ikrafttrædelsesdato
- En større katastrofe, som har haft eller fortsætter med at have betydelig indvirkning på virksomhedens finansielle stilling (afsnit A1)
• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen
- Hvis revisor finder det nødvendigt at informere om et forhold, som ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal dette ske i et afsnit i revisors erklæring under overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende forståelse af revisionen”
- Revisor skal medtage dette afsnit lige efter konklusionen og en evt. supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet (afsnit 8)
91 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 706 (5:5)
- Eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen
- Revisor kan ikke fratræde en opgave, selv om de mulige konsekvenser af, at det ikke kan lade sig gøre at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, på grund af en ledelsespålagt begrænsning i revisionsomfanget er gennemgribende (afsnit A5)
- Afgivelse af erklæring på mere end ét regnskab (afsnit A8)
- Begrænsning på udlevering eller brug af revisors erklæring (afsnit A9)
92 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Specifikke krav i andre ISA’er om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet eller revisionen
Supplerende oplysninger vedrørende
• ISA 210
- Revisionsaftaler
• ISA 560
- Efterfølgende begivenheder
• ISA 570
- Fortsat drift (going concern)
• ISA 800
- Revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål
Supplerende oplysninger vedrørende
• ISA 560
- Efterfølgende begivenheder
• ISA 710
- Sammenlignelige oplysninger
• ISA 720
- Andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber
forståelse af regnskabet forståelse af revisionen
93 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ny revisionspåtegning
94 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
REVU’s udtalelse om ”umodificerede”revisionspåtegninger
• Omhandler den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål
• Udsendt i november 2011
• Erstatter UR 2010-1
• Høringsudkast til nye udtalelser om ”modificerede”revisionspåtegninger (forbehold og supplerende oplysninger) forventes snarest
- Erstatter UR 2007-3
95 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Brug af overskrifter
96 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ledelsesberetningen
97 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempler på revisionspåtegninger
• Regnskabsklasse B – årsregnskab udarbejdes efter ÅRL –årsrapporten indeholder ikke ledelsesberetning
• Regnskabsklasse B og C – årsregnskab udarbejdes efter ÅRL –årsrapporten indeholder ledelsesberetning
• Regnskabsklasse D – børsnoteret, ikke finansielt selskab, hvis koncernregnskab og årsregnskab udarbejdes efter IFRS som godkendt af EU
• Yderligere eksempler vil blive lagt på FSR’s hjemmeside
98 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
UR 2010-1 – eksempler på revisionspåtegninger m.v. (1:3)
• Regnskabsklasse B og C – årsregnskab udarbejdes efter ÅRL – med engelsk oversættelse (særskilt tillæg)
• Koncern – regnskabsklasse B og C, pengestrømsopgørelse alene for koncernen – årsregnskab og koncernregnskab udarbejdes efter ÅRL
• Koncern – regnskabsklasse B og C, koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU
• Koncern – regnskabsklasse D, børsnoteret ikke-finansielt børsnoteret selskab – koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU
• Koncern – regnskabsklasse D – ikke-finansielt selskab, koncernregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU –årsregnskab aflægges efter ÅRL
• Koncern – regnskabsklasse D, børsnoteret finansielt selskab –koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU
99 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
UR 2010-1 – eksempler på revisionspåtegninger m.v. (2:3)
• Koncern – regnskabsklasse D – børsnoteret finansielt selskab –koncernregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU –årsregnskab aflægges efter lov om finansiel virksomhed
• Koncern regnskabsklasse B og C – koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU – med engelsk oversættelse
• Koncern, regnskabsklasse D, børsnoteret ikke-finansielt selskab, koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU – med engelsk oversættelse
• Alternativ formulering – koncern – regnskabsklasse D – børsnoteret ikke-finansielt selskab – koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU – med engelsk oversættelse
• Erklæring om review af delårsregnskab – revisor har revideret årsregnskabet
- RS 2410
100 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
UR 2010-1 – eksempler på revisionspåtegninger m.v. (3:3)
• Erklæring om review af bilag til selvangivelse for et selskab –revisor har revideret årsregnskabet
- RS 2410
• Erklæring om gennemgang af årsregnskab udarbejdet efter ÅRL –revisor har ikke revideret årsregnskabet
- RS 2400
• Erklæring om assistance med opstilling af årsregnskab
- RS 4410
• Erklæring om assistance med opstilling af bilag til selvangivelse foret selskab
- RS 4410
101 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ny revisionspåtegning – ”umodificeret” – årsrapporten indeholder ikke ledelsesberetning (1:2)
Vores ansvar er … Vi har udført vores revision i overensstemmelse med danske revisionsstandarder. Disse standarder kræver, at …
Vores ansvar er … Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere danske krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at …
Revisors ansvar og den udførte revision
Revisors ansvar
Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for …Ledelsen har ansvaret for …
Vi har revideret …Vi har revideret …
Til kapitalejerne i …Til kapitalejerne i …
Den uafhængige revisors påtegning
Den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet
RS 700ISA 700
102 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ny revisionspåtegning – ”umodificeret” – årsrapporten indeholder ikke ledelsesberetning (2:2)
KonklusionKonklusion
Det er vores opfattelse, at … i overensstemmelse med årsregnskabsloven
Det er vores opfattelse, at … i overensstemmelse med årsregnskabsloven
RS 700ISA 700
103 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ny revisionspåtegning – ”umodificeret” – årsrapporten indeholder ledelsesberetning (1:2)
Vores ansvar er … Vi har udført vores revision i overensstemmelse med danske revisionsstandarder. Disse standarder kræver, at …
Vores ansvar er … Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere danske krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at …
Revisors ansvar og den udførte revision
Revisors ansvar
Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for …Ledelsen har ansvaret for …
Vi har revideret …Vi har revideret …
Påtegning på årsregnskabet
Til kapitalejerne i …Til kapitalejerne i …
Den uafhængige revisors påtegning
Den uafhængige revisors erklæringer
RS 700ISA 700
104 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ny revisionspåtegning – ”umodificeret” – årsrapporten indeholder ledelsesberetning (2:2)
KonklusionKonklusion
Det er vores opfattelse, at … i overensstemmelse med årsregnskabsloven
Det er vores opfattelse, at … i overensstemmelse med årsregnskabsloven
Udtalelse om ledelsesberetningen Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for …Ledelsen har ansvaret for …
RS 700ISA 700
105 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ny revisionspåtegning – ”modificeret” (1:4)
ForbeholdForbehold
Konklusion Konklusion med forbehold
[Uenighed med ledelsen] Det er vores opfattelse årsregnskabet, bortset fra det i forbeholdet anførte, giver …
[Uenighed med ledelsen] Det er vores opfattelse årsregnskabet, bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …
[Begrænsning i omfanget af revisors arbejde] Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra den mulige virkning af det i forbeholdet anførte, giver …
[Begrænsning i omfanget af revisors arbejde] Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra de mulige indvirkninger af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …
Grundlag for konklusion medforbehold
Redegørelse for årsagen til og – hvis muligt – den beløbsmæssige virkning af det forhold, der har ført til forbeholdet
Redegørelse for årsagen til og – hvis muligt – den beløbsmæssige virkning af det forhold, der har ført til forbeholdet
RS 700 og RS 701ISA 700, ISA 705 og ISA 706
Afventer endelig
udtalelse
106 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ny revisionspåtegning – ”modificeret” (2:4)
ForbeholdForbehold
Grundlag for afkræftende konklusion
Redegørelse for årsagen til og – hvis muligt – den beløbsmæssige virkning af det forhold, der har ført til forbeholdet
Redegørelse for årsagen til og – hvis muligt – den beløbsmæssige virkning af det forhold, der har ført til forbeholdet
Konklusion Afkræftende konklusion
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af det i forbeholdet anførte, ikke giver et retvisende billede af …
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver …
RS 700 og RS 701ISA 700, ISA 705 og ISA 706
Afventer endelig
udtalelse
107 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ny revisionspåtegning – ”modificeret” (3:4)
ForbeholdForbehold
Grundlag for manglende konklusion
Redegørelse for årsagen til den manglende konklusion
Redegørelse for årsagen til den manglende konklusion
KonklusionManglende konklusion
Som følge af det forhold, der er beskrevet ovenfor, har vi ikke kunnet gennemføre revisionen, og vi kan derfor ikke udtrykke en konklusion om årsregnskabet
På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet
RS 700 og RS 701ISA 700, ISA 705 og ISA 706
Afventer endelig
udtalelse
108 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ny revisionspåtegning – ”modificeret” (4:4)
Udtalelse om ledelsesberetningenUdtalelse om ledelsesberetningen
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
Supplerende oplysninger vedrørende forståelse afregnskabet
Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen
Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering[hvis både supplerende oplysninger vedrørende andre forhold og udtalelse om ledelsesberetningen]
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
RS 700 og RS 701ISA 700, ISA 705 og ISA 706
Afventer endelig
udtalelse
109 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
UR 2007-3
”Modificerede” revisionspåtegninger
110 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
UR 2007-3
• Omhandler modifikation af den uafhængige revisors påtegning, dvs. forbehold og supplerende oplysninger
• Endnu ikke ajourført – høringsudkast til nye udtalelser om ”modificerede” revisionspåtegninger” (forbehold og supplerende oplysninger) forventes snarest
• Eksempler på revisionspåtegninger
- Revisionspåtegninger med forbehold- Uenighed med ledelsen
- Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold
- Væsentlige og gennemgribende forhold
- Begrænsning i omfanget af revisors arbejde- Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold
- Væsentlige og gennemgribende forhold
- Revisionspåtegninger med supplerende oplysninger
111 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ikke-korrigeret fejlinformation
112 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ikke-korrigeret fejlinformation (1:3)
• ISA 260 – kommunikation med den øverste ledelse
- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:- Evt. andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som efter
revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)
- Øvrige betydelige forhold, der viser sig ved revisionen, og som er af direkte relevans for den øverste ledelses tilsyn med regnskabsaflæggelsesprocessen, kan omfatte forhold såsom væsentlig, faktisk fejlinformation eller væsentlig inkonsistens i den information, der ledsager det reviderede regnskab, og som er blevet korrigeret (afsnit A20)
• ISA 450 – vurdering af fejlinformationer konstateret under revisionen
- Revisor skal akkumulere fejlinformationer, der konstateres underrevisionen, bortset fra fejlinformationer, der er klart ubetydelige (afsnit 5)
- Revisor skal rettidigt kommunikere alle de fejlinformationer, der akkumuleres under revisionen, til det rette niveau i den daglige ledelse
- Revisor skal anmode den daglige ledelse om at korrigere disse fejlinformationer (afsnit 8)
113 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ikke-korrigeret fejlinformation (2:3)
- Revisor skal afgøre, om ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist eller samlet er væsentlige (afsnit 11)
- Revisor skal underrette den øverste ledelse om ikke-korrigerede fejlinformationer og den indvirkning, som de ikke-korrigerede fejlinformation enkeltvist eller samlet kan have på konklusionen i revisors erklæring
- Revisors kommunikation skal identificere væsentlige ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist
- Revisor skal anmode om, at ikke-korrigerede fejlinformationer bliver korrigeret (afsnit 12)
- Revisor skal anmode den daglige ledelse og – hvor det er relevant –den øverste ledelse om en skriftlig udtalelse om, hvorvidt de mener, at indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer både enkeltvist og samlet er uvæsentlige for regnskabet som helhed
- En oversigt over sådanne forhold skal medtages i eller vedlægges den skriftlige udtalelse (afsnit 14)
• ISA 580 – skriftlige udtalelser
- Revisor skal anmode om skriftlige udtalelser fra den ledelse, der er ansvarlig for regnskabet, og som besidder viden om de faktiske forhold (afsnit 9)
114 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ikke-korrigeret fejlinformation (3:3)
Den øverste ledelse (revisions-
protokollen)
Forbehold i revisionspåtegnin
gen (uenighed med ledelsen)
Væsentlig fejlinformation
> 100 %
––Korrigeret
fejlinformation
Den daglige ledelse (ledelses-
erklæringen)
Den øverste ledelse (revisions-
protokollen)
–Ikke-korrigeret fejlinformation
Uvæsentlig, men ikke ubetydelig fejlinformation
2-5 % – 100 %
Ubetydelig fejlinformation
< 2-5 %
115 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
FSR’s medlemsundersøgelse 2011 (1:3)
116 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
FSR’s medlemsundersøgelse 2011 (2:3)
117 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
FSR’s medlemsundersøgelse 2011 (3:3)
118 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Tjekspørgsmål – ISA 700, ISA 705 og ISA 706 m.v.
1. Hvilke betingelser skal være opfyldt, for at ISA 700 finder anvendelse?
2. Kan revisor afgive en konklusion med forbehold og samtidig give supplerende oplysninger?
3. Kan revisor ”afgive” en manglende konklusion som følge af uenighed med ledelsen?
4. Kan revisor afgive en afkræftende konklusion som følge af en begrænsning i omfanget af revisors arbejde?
5. Hvis revisor finder en fejl på DKK 100.000, skal dette sårapporteres til den øverste ledelse?
119 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Going concern
120 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Going concern-forudsætningen
• Årsrapporten skal udarbejdes efter nedenstående grundlæggende forudsætninger:
- Klarhed- Substans- Væsentlighed- Driften af en aktivitet formodes at fortsætte (going concern),
medmindre den ikke skal eller ikke antages at kunne fortsætte. Afvikles en aktivitet, skal klassifikation og opstilling samt indregning og måling tilpasses med denne afvikling
- Neutralitet- Periodisering- Konsistens- Bruttoværdi- Formel kontinuitet- Reel kontinuitet (ÅRL § 13, stk. 1 og 2)
• Se også …- RV 1 (afsnit 44-46)- RV’en for mindre virksomheder (afsnit 3.3.1)- IAS 1 (afsnit 25 og 26)- IFRS’en for små og mellemstore virksomheder (afsnit 3.8 og 3.9)
121 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisors rapportering om going concern (1:2)
• Erklæringsbekendtgørelsen
- Forbehold skal altid tages, hvis regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt (§ 6, stk. 2, nr. 4)
• ISA 570
- Revisionskonklusioner og afgivelse af erklæring (afsnit 17)
- Anvendelse af forudsætning om fortsat drift er passende, men der er væsentlig usikkerhed (afsnit 18-20)
- Anvendelse af forudsætning om fortsat drift er ikke passende (afsnit 21)
• Ingen eksplicitte regler i ISA 705 og ISA 706
122 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisors rapportering om going concern (2:2)
(Afkræftende konklusion)(Ikke relevant
valg)
Supplerende oplysningerRelevant valgGoing concern ikke valgt som
regnskabsprincip
Afkræftende konklusionIkke relevant valg
Konklusion med forbehold eller
afkræftende konklusion
Supplerende oplysningerRelevant valg
Going concern valgt som
regnskabsprincip
UtilstrækkeligTilstrækkelig
Omtale af usikkerhed
Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
123 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Going concern – en undersøgelse af konkursramte selskaber
124 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Antal måneder fra balancedag til dato for konkursdekret
125 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Forbehold og/eller supplerende oplysninger
126 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Forbehold og/eller supplerende oplysninger angående going concern (1:2)
127 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Forbehold og/eller supplerende oplysninger angående going concern (2:2) Antal m
åneder fra balancedag
til dato for konkursdekret
128 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 570 – udvalgte eksempler på ”red flags”
Katastrofer, der – når de indtræffer – ikke er forsikrede eller er underforsikrede
Arbejdskonflikter eller mangel på vigtige leverancer
Indikationer på negative pengestrømme fra driften ifølge historiske eller fremadrettede finansielle opgørelser
Ændringer i lov, øvrig regulering eller politik, der forventes at påvirke virksomheden negativt
Tab af større marked, nøglekunde(r), franchise, licens eller hovedleverandør(er)
Indikationer påtilbagekaldelse af finansiel støtte fra kreditorer
Verserende retssager eller reguleringsmæssige sager mod virksomheden, der – hvis de falder ud til modpartens fordel – kan resultere i krav, som virksomheden sandsynligvis ikke kan honorere
Tab af nøglepersoner i den daglige ledelse uden genansættelse
Lån med faste vilkår, der nærmer sig forfald uden realistisk udsigt til fornyelse eller indfrielse, eller usædvanlig stor afhængighed af kortfristede lån til finansiering af anlægsaktiver
Manglende opfyldelse af kapitalkrav eller andre lovpligtige krav
Den daglige ledelse påtænker at likvidere virksomheden eller indstille driften
Negativ egenkapital eller arbejdskapital
Andre forholdDriftsforholdØkonomiske forhold
129 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 570 – udvalgte eksempler på revisionshandlinger
Analyse af og drøftelse med den daglige ledelse om pengestrømme, overskud og andre relevante prognoser
Analyse og drøftelse af de seneste tilgængelige perioderegnskaber for virksomheden
Gennemlæsning af referater fra generalforsamlinger, møder i den øverste ledelse og relevante udvalg for omtale af finansielle problemer
Forespørgsel til virksomhedens juridiske rådgiver om tilstedeværelsen af retssager og krav samt rimeligheden i den daglige ledelses vurderinger af sagernes udfald og skøn over deres økonomiske følger
Bekræftelse af tilstedeværelsen, lovligheden og håndhævelsesmuligheden af aftaler med tilknyttede nærtstående parter og tredjeparter om at yde eller opretholde finansiel støtte samt vurdering af sådanne parters økonomiske evne til at tilføre yderligere midler
Stillingtagen til virksomhedens planer for at håndtere uopfyldte ordrer
Udførelse af revisionshandlinger vedrørende efterfølgende begivenheder for at identificere de begivenheder, der enten mindsker eller på anden måde påvirker virksomhedens evne til at fortsætte driften
Bekræftelse på tilstedeværelsen af, vilkårene for og hensigtsmæssigheden af lånefaciliteter
130 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Selskabsretlige aspekter – kapitaltab
• Regulering
- Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital
- Uanset størrelsen af selskabets tegnede kapital finder bestemmelsen dog i alle tilfælde anvendelse, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end DKK 62.500
- På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL §119)
• Kapitaltabsbegrebet
- Det selskabsretlige kapitaltabsbegreb er alene et soliditets-, ikke et likviditetsmæssigt, begreb
- Der er tale om en løbende forpligtelse for ledelsen til at være opmærksom på, om selskabet har ”tabt” halvdelen af selskabskapitalen
• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar?
- Ja, hvis 6 måneders-fristen er overskredet, og ledelsen (endnu) ikke har reageret
131 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Kapitaltab – et eksempel
• Balance pr. 31. december 2010, der indgår i årsrapport udarbejdet primo maj og indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ultimo maj 2011
• Aktiver
- t.DKK 1.000
• Passiver
- Selskabskapital t.DKK 500
- Overført resultat (tab) t.DKK 300
- Egenkapital t.DKK 200
- Gældsforpligtelser t.DKK 800
- Passiver t.DKK 1.000
• Egenkapitalen udgør 40 % af selskabskapitalen og dermed mindre end halvdelen af selskabskapitalen
- Selskabet har således ”tabt” mere end halvdelen af selskabskapitalen
• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar?
- Nej, idet 6 måneders-fristen endnu ikke kan være overskredet
- Revisor bør dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne, herunder i revisionsprotokollen
132 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Selskabsretlige aspekter – kapitalberedskab
• Regulering
- SL § 115, nr. 5, omfatter selskaber, der har en direktion og en bestyrelse
- Bestyrelsen skal påse, at selskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likviditet til at opfylde selskabets nuværende og fremtidige forpligtelser, efterhånden som de forfalder
- § 116, nr. 5, omfatter selskaber, der har en direktion og et tilsynsråd- Tilsynsrådet skal påse, at … , herunder at …
- § 118, stk. 2, omfatter alle selskaber- Direktionen skal sikre, at … , herunder at …
- Fælles afsluttende led- Selskabet er til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske situation
og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt
• Kapitalberedskabsbegrebet
- Kapitalberedskabsbegreb er både et likviditets- og et soliditetsmæssigt begreb
- Der er tale om en løbende forpligtelse for ledelsen til at være opmærksom på, om selskabets kapitalberedskab er forsvarligt
• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar?
- Ja, i teorien, men sjældent i praksis
133 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Det går somme tider galt …
Et eksempel
134 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Det går somme tider galt … (1:6)
135 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Det går somme tider galt … (2:6)
136 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Det går somme tider galt … (3:6)
137 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Det går somme tider galt … (4:6)
138 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Det går somme tider galt … (5:6)
139 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Det går somme tider galt … (6:6)
140 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempler på supplerendeoplysninger og forbehold
Going concern
141 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempel 1 – supplerende oplysninger (1:3)
(Afkræftende konklusion)(Ikke relevant
valg)
Supplerende oplysningerRelevant valgGoing concern ikke valgt som
regnskabsprincip
Afkræftende konklusionIkke relevant valg
Konklusion med forbehold eller
afkræftende konklusion
Supplerende oplysningerRelevant valg
Going concern valgt som
regnskabsprincip
UtilstrækkeligTilstrækkelig
Omtale af usikkerhed
Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
142 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempel 1 – supplerende oplysninger (2:2)
• Konklusion
- ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …”
• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet
- ”Uden at det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom påoplysningerne i note …, hvori ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift. Vi er enige med ledelsen i beskrivelsen af usikkerhederne og valget af regnskabsprincip”
• Udtalelse om ledelsesberetningen
- ”Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet”
Efter ”clarity”
143 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempel 2 og 3 – konklusion med forbehold eller afkræftende konklusion
(Afkræftende konklusion)(Ikke relevant
valg)
Supplerende oplysningerRelevant valgGoing concern ikke valgt som
regnskabsprincip
Afkræftende konklusionIkke relevant valg
Konklusion med forbehold eller
afkræftende konklusion
Supplerende oplysningerRelevant valg
Going concern valgt som
regnskabsprincip
UtilstrækkeligTilstrækkelig
Omtale af usikkerhed
Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
144 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempel 2 – konklusion med forbehold (1:2)
• Forbehold
• Grundlag for konklusion med forbehold
- ”Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er redegørelsen i note … om de anførte væsentlige usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de manglende oplysninger”
• Konklusion med forbehold
- ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion medforbehold, giver et retvisende billede af …”
Efter ”clarity”
145 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempel 2 – konklusion med forbehold (2:2)
• Udtalelse om ledelsesberetningen
- ”Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af ovenstående, indeholder vor konklusion påårsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften”
Efter ”clarity”
146 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempel 3 – afkræftende konklusion (1:2)
• Forbehold
• Grundlag for afkræftende konklusion
- ”Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold forden manglende redegørelse”
• Afkræftende konklusion
- ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …”
- ”Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten”
Efter ”clarity”
147 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempel 3 – afkræftende konklusion (2:2)
• Udtalelse om ledelsesberetningen
- ”Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af ovenstående, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”
Efter ”clarity”
148 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempel 4 – afkræftende konklusion (1:3)
(Afkræftende konklusion)(Ikke relevant
valg)
Supplerende oplysningerRelevant valgGoing concern ikke valgt som
regnskabsprincip
Afkræftende konklusionIkke relevant valg
Konklusion med forbehold eller
afkræftende konklusion
Supplerende oplysningerRelevant valg
Going concern valgt som
regnskabsprincip
UtilstrækkeligTilstrækkelig
Omtale af usikkerhed
Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
149 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempel 4 – afkræftende konklusion (2:3)
• Forbehold
• Grundlag for afkræftende konklusion
- ”Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note …, er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift”
• Afkræftende konklusion
- ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …”
- ”Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten”
Efter ”clarity”
150 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempel 4 – afkræftende konklusion (3:3)
• Udtalelse om ledelsesberetningen
- ”Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af ovenstående, er det dog vor opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”
Efter ”clarity”
151 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Tjekspørgsmål – going concern
1. Hvilken tidshorisont skal revisor anvende ved vurderingen af going concern?
2. Kan revisor afgive en ”umodificeret” revisionspåtegning, hvis der er betydelig usikkerhed om fortsat drift?
3. Hvis der er væsentlig usikkerhed om fortsat drift, hvilke betingelser skal så være opfyldt, for at supplerende oplysninger er
tilstrækkelige?
4. Hvordan skal revisor erklære sig i revisionspåtegningen, hvis selskabet har ”tabt” mere end halvdelen af selskabskapitalen?
5. Hvordan skal revisor erklære sig i revisionspåtegningen, hvis ledelsen fortsætter selskabets drift, selv om dette utvivlsomt vil
påføre kreditorerne tab?
152 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 710
Sammenlignelige oplysninger
153 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 710 (1:2)
• Omhandler sammenlignelige oplysninger, herunder sammenligningstal og regnskab til sammenligning
• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til RS 700
• Erstatter RS 710 med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere
• Omfang
- Standarden omhandler revisors ansvar for sammenlignelige oplysninger ved revision af et regnskab
- Når regnskabet for den tidligere periode er revideret af en tidligere revisor eller ikke er revideret, gælder herudover kravene og vejledningen i ISA 510, der omhandler primobalancer (afsnit 1)
• Mål
- Det er revisors mål:- At opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, om de sammenlignelige
oplysninger, der er medtaget i regnskabet, i alle væsentlige henseender er blevet præsenteret i overensstemmelse med kravene for sammenlignelige oplysninger i den relevante regnskabsmæssige begrebsramme
- At afgive erklæring i overensstemmelse med revisors erklæringsforpligtelse (afsnit 5)
154 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 710 (2:2)
• Definitioner
- Sammenligningstal- Sammenlignelige oplysninger, hvor beløb og andre oplysninger for den
tidligere periode er medtaget som en integreret del af den aktuelle periodes regnskab, og som kun er beregnet på at blive læst i forbindelse med de beløb og andre oplysninger, der vedrører den aktuelle periode (afsnit 6, litra b)
- Regnskaber til sammenligning- Sammenlignelige oplysninger, hvor beløb og andre oplysninger for den
tidligere periode er medtaget til sammenligning med regnskabet for den aktuelle periode, men som der er henvist til i revisors konklusion, hvis de er revideret (afsnit 6, litra c)
• Anvendelsesområde i Danmark
- Regnskaber aflagt i overensstemmelse med ÅRL skal indeholde sammenligningstal
- Regnskaber til sammenligning er er som følge heraf i praksis ikke forekommende i Danmark (RS 710, note 1)
155 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 720
Andre oplysninger i dokumenter,der indeholder reviderederegnskaber
156 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 720 (1:2)
• Omhandler revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber
• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til ISA 700
• Erstatter RS 720 med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere
• Omfang- Standarden omhandler revisors ansvar i relation til andre oplysninger
i dokumenter, der indeholder et revideret regnskab og revisors erklæring herom
- Når særlige omstændigheder ved opgaven ikke stiller særskilte krav, dækker revisors konklusion ikke andre oplysninger, og revisor har intet specifikt ansvar for at fastslå, om andre oplysninger er eller ikke er behørigt anført
- Revisor læser dog de andre oplysninger, idet troværdigheden af det reviderede regnskab kan blive undermineret af væsentlig inkonsistens mellem det reviderede regnskab og andre oplysninger (afsnit 1)
• Mål- Revisors mål er at træffe passende foranstaltninger, når dokumenter,
som indeholder reviderede regnskaber og revisors erklæring herpå, indeholder andre oplysninger, der kan underminere troværdigheden af disse regnskaber og revisors erklæring (afsnit 2)
157 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 720 (2:2)
• Definition – andre oplysninger
- finansielle og ikke-finansielle oplysninger, der ved lov, øvrig regulering eller praksis er indeholdt i et dokument, som indeholder et revideret regnskab og revisors erklæring herpå (afsnit 5, litra a)
• Anvendelsesområde i Danmark
- Erklæringsbekendtgørelsen stiller krav til revisor om at udtale sig om ledelsesberetningen i en årsrapport, medmindre virksomheden har valgt at lade ledelsesberetningen revidere
- RS (nu ISA) 720 er dermed relevant for alle oplysninger i et dokument, der indeholder reviderede regnskaber, undtagen ledelsesberetningen i en årsrapport (yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, afsnit 9.2)
158 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
(U)lovlige ”kapitalejerlån”
159 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Pressemeddelelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
160 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Børsen – 4. maj 2011
161 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Børsen – 4. juli 2011 (1:2)
162 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Børsen – 4. juli 2011 (2:2)
163 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Børsen – 15. november 2011 (1:2)
164 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Børsen – 15. november 2011 (2:2)
165 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Børsen – 16. november 2011
166 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
FSR’s undersøgelse af ulovlige ”aktionær-” og ”anpartshaverlån” (1:2)
167 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
FSR’s undersøgelse af ulovlige ”aktionær-” og ”anpartshaverlån” (2:2)
168 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Selskabsretlige aspekter – hovedreglen (1:2)
• Begrebet ”kapitalejerlån”
- En samlet betegnelse for lån til eller sikkerhedsstillelse for kapitalejere eller medlemmer af ledelsen
- Kaldtes tidligere for ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån”
• Hovedreglen – ”kapitalejerlån” er ulovlige
- Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, jf. dog §§ 211-214
- Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet
- 1. pkt. gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af 1. eller 2. pkt., ved ægteskab eller slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særligt nær (SL §210, stk. 1)
169 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Selskabsretlige aspekter – hovedreglen (2:2)
Særligt nærtstående til disse personer (ved ægteskab, slægtskab i ret- op eller nedstigende linje eller på anden måde)
Andre dispositioner, hvor der stilles midler til rådighed for de omfattede personer
Kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet
Sikkerhedsstillelse
Kapitalejere eller ledelsen i selskabet Lån
Omfattede personer Omfattede dispositioner
170 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Selskabsretlige aspekter – undtagelserne (1:2)
• Selvfinansiering
- Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, hvis der er tale om selvfinansiering, jf. §§ 206-209 (SL § 210, stk. 2)
• ”Kapitalejerlån” til danske og visse udenlandske moderselskaber
- Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske og visse udenlandske moderselskabers forpligtelser (§ 211, stk. 1)
- For så vidt angår udenlandske moderselskaber, er det et krav, at der er tale om et moderselskab, der er et aktie- eller anpartsselskab eller et selskab med en tilsvarende retsform, og at moderselskabet harhjemsted i:
- Et andet EU-land,
- Et EØS-land,
- Schweiz eller
- Australien, Canada, Hong Kong, Japan, Sydkorea, New Zealand, Singapore, Taiwan eller USA (Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse om lån m.v. til udenlandske moderselskaber)
171 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Selskabsretlige aspekter – undtagelserne (2:2)
• Sædvanlige forretningsmæssige dispositioner
- Et selskab kan som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer (§ 212)
• Pengeinstitutter m.v.
- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse påpengeinstitutter og realkreditlån ydet af et realkreditinstitut (§ 213)
• ”Medarbejderlån” med henblik på erhvervelse af kapitalandele
- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse pådispositioner foretaget med henblik på at erhverve kapitalandele af eller til medarbejderne i selskabet eller et datterselskab (§ 214)
172 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Selskabsretlige aspekter – tilbagebetaling
• Hvis et selskab har ydet økonomisk bistand i strid med § 210, stk. 1, skal beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2 med et tillæg af 2 %, medmindre højere rente er aftalt (SL § 215, stk. 1)
• Den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2, svarer til Nationalbankens udlånsrente med et tillæg af 7 %
• Renteopgørelse
- Nationalbankens udlånsrente pr. 8. juli 2011 – 1,55 %
- Tillæg i medfør af rentelovens § 5, stk. 1 og 2 – 7 %
- Tillæg i medfør af SL § 215, stk. 1 – 2 %
- Årlig rente i alt – 10,55 %
• Kan tilbagebetaling ikke finde sted, eller kan aftaler om anden økonomisk bistand ikke bringes til ophør, indestår de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid med §210, stk. 1 for det tab, som selskabet måtte blive påført (§ 215, stk. 2)
173 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvordan reagerer Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvis den konstaterer et ulovligt ”kapitalejerlån”?
174 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Strafferetlige aspekter
• Overtrædelse af § 210, stk. 1, straffes med bøde, ligesom et selskabs opretholdelse af dispositioner, der er truffet i strid med denne bestemmelse, straffes med bøde (SL § 367, stk. 1)
- Dvs., at ikke alene ydelse, men også opretholdelse af et ulovligt ”kapitalejerlån” er strafbart
• Forældelsesfristen er 2 år regnet fra det tidspunkt, hvor det ulovlige ”kapitalejerlån” er indfriet (straffelovens § 93, stk. 1, nr. 1 og § 94, stk. 1)
175 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
UfR 1997.256 H
• Sagens omstændigheder
- Tiltalte, der var direktør og eneanpartshaver i et anpartsselskab, lod selskabet yde sig et ulovligt lån på ca. DKK 1,2 mio.
- Efter regnskabsårets udløb blev selskabets regnskab indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med revisors påtegning om lånet, hvorefter tiltalte tilbagebetalte dette til selskabet inden en af styrelsen fastsat frist
- Tiltalte blev straffet med en bøde, der under hensyn til, at lånet var tilbagebetalt, blev fastsat til DKK 30.000
• Udtalelse fra Højesteret
- ”Højesteret tiltræder, at der for lovovertrædelser af den foreliggende art, må idømmes følelige bøder afpasset efter størrelsen af det ulovlige lån
- Bøden bør som udgangspunkt fastsættes til 5 % af lånets hovedstol med et afrundet beløb og en passende minimumstakst
- Under hensyn til, at tiltaltes lån i selskabet blev tilbagebetalt med renter, inden for den af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fastsatte frist, findes bøden dog at kunne halveres”
176 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
SØK’s notat om ulovlige ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån” (1:2)
• Låntagere – aktionærer, anpartshavere eller medlemmer af ledelsen
- Bøde på 5 % af lånets hovedstol
- Bøden halveres hvis lånet tilbagebetales med renter inden for den 6 ugers frist, der typisk fastsættes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved konstatering af et ulovligt ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån”
• Medlemmer af ledelsen, der ikke er låntagere, men har disponeret på selskabets vegne
- Samme bødestørrelser som for låntagere
• Medlemmer af ledelsen, der ikke er låntagere og ikke har deltaget i den ulovlige disposition
- Kan straffes med bøde, hvis de har fået kendskab til den ulovlige disposition, men ikke har taget skridt til at kræve lånet tilbagebetalt
- Bøde på 1 % af lånets hovedstol
- For advokater og andre særligt kyndige kan bøden efter omstændighederne forhøjes op til 2 % af lånets hovedstol
177 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
SØK’s notat om ulovlige ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån” (2:2)
• Revisorer
- Bør indbringes for Disciplinærnævnet
- I mere alvorlige tilfælde kan der rejse tiltale for overtrædelse af de straffebestemmelser, der gælder for revisorer
• Bødeberegning
- Ved bødeberegningen bør udgangspunktet være lånet hovedstol uden tillæg af påløbne renter
- Hvis lånet har haft vekslende størrelse, bør bøden beregnes påbaggrund af den højeste saldo i den periode, hvor forældelse ikke er indtrådt
178 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Regnskabsmæssige aspekter (1:2)
• Hvis et selskab har et tilgodehavende hos medlemmer af ledelsen,skal selskabet angive summen af disse tilgodehavender fordelt påhver ledelseskategori
- For hver kategori skal angives de væsentligste vilkår, herunder rentefoden, og de beløb, der er tilbagebetalt i løbet af året
- Er et lån optaget og indfriet i årets løb, skal det oplyses særskilt
- Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for sikkerhedsstillelser, der er sket for den nævnte personkreds
- Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse for ledelsesmedlemmer i modervirksomheder
- Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for personer, der står de omhandlede ledelsesmedlemmer særligt nær (ÅRL § 73)
• Bemærk
- Omfatter alene ”ledelseslån”, dvs. lån til eller sikkerhedsstillelse for medlemmer af ledelsen
- Omfatter derimod ikke egentlige ”kapitalejerlån”, dvs. lån til eller sikkerhedsstillelse for kapitalejere
- Omfatter både lovlige og ulovlige ”ledelseslån”, herunder ”ledelseslån”opstået som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner
- Gælder for regnskabsklasse B, C og D
179 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Regnskabsmæssige aspekter (2:2)
• Balanceskemaerne
- ”Finansielle anlægsaktiver”- …
- Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder
- …
- Tilgodehavender hos associerede virksomheder
- …
- Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse (bilag 2, skema 1)
- ”Tilgodehavender” under ”Omsætningsaktiver”- …
- Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder
- Tilgodehavender hos associerede virksomheder
- …
- Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse
- … (bilag 2, skema 2)
• Ulovlige ”kapitalejerlån” skal altid placeres under ”Omsætningsaktiver” og aldrig under ”Anlægsaktiver”
- Lovlige ”kapitalejerlån” kan derimod i princippet både placeres under ”Anlægs-” og ”Omsætningsaktiver”
180 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsmæssige aspekter (1:2)
• Hvis revisor bliver opmærksom på et ”kapitalejerlån”, skal revisor vurdere, hvorvidt der er tale om et lovligt eller et ulovligt ”kapitalejerlån”
- Revisor skal ikke blot være opmærksom på ”kapitalejerlån”, der eksisterer på balancedagen, men også ”kapitalejerlån”, der har eksisteret i løbet af regnskabsåret, men er tilbagebetalt påbalancedagen
• Forbehold
- Oplysning- Hvis oplysningskravene i ÅRL § 73 ikke er overholdt, skal revisor tage
forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt
- Klassifikation- Hvis et ulovligt ”kapitalejerlån” er placeret under ”Anlægsaktiver” i stedet
for ”Omsætningsaktiver”, skal revisor tage forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt
- Måling- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er målt korrekt, f.eks. fordi lånet ikke er tillagt
lovpligtige renter eller ikke er nedskrevet til en lavere nettorealisationsværdi, skal revisor tage forbehold herfor, hvis der er tale om et væsentligt forhold
181 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsmæssige aspekter (2:2)
• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver enbegrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- …
- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
- … (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.)
- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§7, stk. 4)
- Hvis revisor bliver opmærksom på et ulovligt ”kapitalejerlån”, skal revisor således som udgangspunkt altid give supplerende oplysninger om ledelsesansvar
- Erklæringsvejledningen gør dog undtagelse for bagatelagtige beløb
182 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Disciplinærnævnets kendelse af 16. juli 2002 i sag nr. S-15/2001
Forbuddet i AL § 115, stk. 1 (nu SL § 210, stk. 1), mod lån til selskabsdeltagere er absolut og er ikke afhængigt hverken af omstændighederne ved lånets opståen, de tekniske forhold vedrørende selskabets bogføring eller revisors vurdering af evt. risici for selskabets kreditorer.
Revisors pligt til at gøre opmærksom på sådanne forhold er ligeledes absolut, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2 (nu § 7, stk. 2).
Herefter finder Disciplinærnævnet, at indklagede har tilsidesat god revisionsskik ved to regnskabsår i træk ikke at påtale disse lån i årsregnskabet, skønt indklagede i henhold til revisionsprotokollen var fuldt opmærksom på disse og deres manglende lovlighed.
Det tilføjes, at det er en alvorlig tilsidesættelse af revisors pligter som offentlighedens tillidsrepræsentant at afgive ”blank”revisionspåtegning sideløbende med, at revisionsprotokollen, der ikke var tilgængelig for offentligheden, klart viser, at revisor var opmærksom på forholdet og ønskede at gøre dette klart over for selskabets ledelse.
183 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelse af 29. marts 2010 i sag nr. 68-2008-R
• Indbragt af Revisortilsynet
• Udvalgte regnskabstal- Nettoomsætning t.DKK 2.446- Årets resultat t.DKK 96- Balancesum t.DKK 1.331
• Ulovligt ”anpartshaverlån”- DKK 10.000 primo regnskabsåret- DKK 1.976 ultimo regnskabsåret
• Udtalelse fra Revisornævnet- ”Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, og
har derved handlet i strid med god revisionsskik. Beløbets ringe størrelse kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til andet resultat
- Indklagede anses herefter for skyldig i den rejste klage”
• Bøde på DKK 15.000 ”under hensyn til, at det ulovlige udlån androg DKK 10.000 ved regnskabsårets begyndelse, og at udsving i årets løb kan have forekommet”
184 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelse af 5. juli 2010 i sag nr. 38-2009-S
• Indbragt af Revisortilsynet
• Udvalgte regnskabstal
- Årets resultat t.DKK 6.131
- Aktiver t.DKK 9.138
• Ulovlige ”aktionærlån”
- I alt DKK 20.079
• Udtalelse fra Revisornævnet
- ”Vi finder, at der for samtlige tilgodehavender er tale om ulovlige aktionærlån, som burde have ført til en supplerende oplysning i revisionspåtegningen, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2
- Beløbenes ringe størrelse i forhold til selskabets indtjening og egenkapital kan – henset til at forbuddet mod aktionærlån i AL § 115, stk. 1 (nu SL §210, stk. 1), er absolut – ikke føre til andet resultat”
• Bøde på DKK 15.000
185 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Diskussionsopgave
Modificering afrevisionspåtegningen
186 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Modificering af revisionspåtegningen (1:2)
Marker en evt. modificering afrevisionspåtegningen:
– Gør nødvendige forudsætninger– Der kan være flere ”rigtige” svar
Påvirker konklusion?
Ja Nej
Begrænsning i revisors arbejde
Uenighed med ledelsen
Konklusion med
forbehold
Konklusion afgives
ikke
Konklusion med
forbehold
Af-kræftende konklusion
Supple-rende
oplysninger
1 Varelageret er i balancen indregnet til 30 mio. kr. Lageret er efter revisors opfattelse værdiansat 6 mio. kr. for højt, idet der ikke er foretaget nedskrivning på ukurante varer.
2 Ledelsesberetningen og noterne indeholder omtale af et alvorligt tilfælde af olieforurening på selskabets grund. Der er i årsregnskabet foretaget en hensættelse til oprensningsomkostninger på 20 mio. kr. Revisor har ikke modtaget dokumentation for den foretagne hensættelse.
3 Revisor har assisteret med udarbejdelse af årsrapporten. I ledelsesberetningen og en note til årsregnskabet er anført betingelserne for, at selskabet kan fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under forudsætning af fortsat drift.
4 Ledelsesberetningen og noterne til årsregnskabet angiver betingelserne for, at selskabet kan fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Revisor finder det ikke realistisk, at forudsætningerne kan opfyldes.
187 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Modificering af revisionspåtegningen (2:2)
Marker en evt. modificering afrevisionspåtegningen:
– Gør nødvendige forudsætninger– Der kan være flere ”rigtige” svar
Påvirker konklusion?
Ja Nej
Begrænsning i revisors arbejde
Uenighed med ledelsen
Konklusion med
forbehold
Konklusion afgives
ikke
Konklusion med
forbehold
Af-kræftende konklusion
Supple-rende
oplysninger
5 Tilgodehavende hos hovedaktionær er indregnet i tilgodehavender for salg med 2,1 mio. kr. Revisor er betænkelig ved værdiansættelse, men ledelsen afviser nedskrivning med 1 mio. kr.
6 Revisor er enig i, at et regnskab kan aflægges efter going concern. Ledelsen afviser dog at oplyse om usikkerheden af væsentlige forudsætninger om going concern.
7 Ledelsen afviser at oplyse om tab på tilgodehavende for salg gennemført i 2010, men konstateret inden aflæggelse af regnskab for 2009.
8 Ved din revision af et aktieselskab konstaterer du, at selskabets kapital er tabt. Økonomichefen er bekymret for, at en ”anmærkning” i din påtegning vil gøre det vanskeligere at opretholde kreditter, og spørger om du kan nøjes med omtale i protokollatet.
188 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Diskussionsopgave
Valg af konklusion
189 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvilken konklusion skal afgives? (1:7)
• Eksempel 1
- ”Vi har ikke været i stand til at kontrollere den fysiske tilstedeværelse af varebeholdninger, ligesom vi ikke har kunnet udsende saldomeddelelser til debitorer som følge af begrænsninger pålagt os af selskabets ledelse”
• Eksempel 2
- ”Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er ledelsens redegørelse for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for manglerne i ledelsens redegørelse”
190 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvilken konklusion skal afgives? (2:7)
• Eksempel 3
- ”Uden at det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at der er betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Vi henviser til note … , hvori ledelsen redegør for betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, fordi det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet, og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætning af virksomhedens fortsatte drift”
• Eksempel 4
- ”Årsregnskabet er aflagt under forudsætning om fortsat drift. Det er vores opfattelse, at ledelsens forslag om udbytte ikke er forsvarligt under hensyntagen til selskabets finansielle stilling. Besluttergeneralforsamlingen således at vedtage den foreslåede udlodning af udbytte, kan forudsætningen om fortsat drift efter vores opfattelse ikke opretholdes”
- ”Den foreslåede udlodning af udbytte er efter vor opfattelse i strid med selskabsloven, og bestyrelsen kan ifalde ansvar herfor”
191 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvilken konklusion skal afgives? (3:7)
• Eksempel 5
- ”Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med selskabsloven har ydet lån til en kapitalejer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar”
• Eksempel 6
- ”Selskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsregnskabet, idet der i væsentligt omfang mangler dokumentation for afholdte omkostninger. Der er endvidere ikke tilstrækkelig sikkerhed for, at alle indtægter er indregnet i årsregnskabet, ligesom der er konstateret væsentlige uafklarede differencer i bogføringen”
- ”Bogføringsloven er som følge af det under forbeholdet anførte ikke overholdt, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar”
• Eksempel 7
- ”Vi deltog ikke i den fysiske optælling af varebeholdningerne pr. 31. december 20xx, da denne dato lå forud for vores valg til revisorer for selskabet. Beskaffenheden af selskabets registreringssystemer har ikke gjort det muligt for os at overbevise os om tilstedeværelsen af selskabets varebeholdninger gennem andre revisionshandlinger”
192 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvilken konklusion skal afgives? (4:7)
• Eksempel 8
- ”Selskabets ledelse har i strid med lovgivningen og trods vores anmodning herom ikke givet os adgang til samtlige oplysninger vedrørende en retssag anlagt mod selskabet med påstand om betaling af DKK 1,2 mio., hvorfor vi tager forbehold for denne begrænsning i vores revision af årsregnskabet”
• Eksempel 9
- Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi henvise til omtale i note … , hvori ledelsen redegør for forventningerne til en væsentligt forbedret indtjening, der er en forudsætning for værdien af det indregnede skatteaktiv på DKK 5 mio. i balancen”
193 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvilken konklusion skal afgives? (5:7)
• Eksempel 10
- ”Vi tager forbehold for værdiansættelsen af varelageret, der i balancen er indregnet til DKK 3 mio. Lageret er efter vores opfattelse værdiansat DKK 1,5 mio. for højt, idet der ikke er foretaget tilstrækkelig nedskrivning på ukurante varer. Efter indregning af skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapitalen angivet DKK 1,05 mio. for højt.
Vi tager endvidere forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, der i balancen er optaget til DKK 2 mio. Som følge af manglende nedskrivning af en dubiøs debitor er tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser efter vores opfattelse optaget DKK 0,5 mio. for højt. Efter indregning af skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapital opgjort DKK 0,35 mio. for højt”
• Eksempel 11
- ”Uden at det har påvirket vores konklusion skal vi oplyse, at selskabet ikke har overholdt bogføringslovgivningens krav om, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar for overtrædelsen af bogføringslovgivningen”
194 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvilken konklusion skal afgives? (6:7)
• Eksempel 12
- ”Vederlag til direktion og bestyrelse er ikke oplyst i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabsloven”
• Eksempel 13
- ”Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet [og ledelsesberetningen], hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for den manglende redegørelse”
• Eksempel 14
- ”Vi tager forbehold for værdiansættelsen af varelageret, der i balancen er indregnet til DKK 30 mio. Lageret er efter vores opfattelse værdiansat DKK 15 mio. for højt, idet der ikke er foretaget tilstrækkelig nedskrivning på ukurante varer. Efter indregning af skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapitalen angivet DKK 10,5 mio. for højt”
195 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvilken konklusion skal afgives? (7:7)
• Eksempel 15
- ”Vi tager forbehold for værdiansættelsen af varelageret, der i balancen er indregnet til DKK 30 mio. Lageret er efter vor opfattelse værdiansat DKK 6 mio. for højt, idet der ikke er foretaget tilstrækkelig nedskrivning på ukurante varer. Efter indregning af skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapitalen angivet DKK 4 mio. for højt”
196 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokollen
197 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Indledende spørgsmål – revisionsprotokollen
1. Hvad er en revisionsprotokol?
2. Hvad står der i en revisionsprotokol?
3. Hvilke typer af revisionsprotokollater findes der?
4. Hvem skal underskrive revisionsprotokollen?
5. Hvad er et ”management letter”?
198 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisorloven
199 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokol (1:2)
• Revisor skal føre en revisionsprotokol i virksomheder, hvis årsregnskab m.v. revideres (RL § 20, stk. 1)
• Revisionsprotokollen skal føres til hvervgivers brug, medmindre andet er krævet
- I virksomheder, som har et revisionsudvalg, skal revisionsprotokollen endvidere føres til revisionsudvalgets brug (§ 20, stk. 2)
• I revisionsprotokollen skal revisor redegøre for arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder samt konklusionen herpå
- Revisor skal herunder i det mindste oplyse om følgende, når der er udført revision:
- Væsentlige spørgsmål vedrørende revisionen, herunder især væsentlig usikkerhed, fejl eller mangler vedrørende virksomhedens bogholderi, regnskabsvæsen eller interne kontrol
- Forhold, som normalt må forventes at have betydning for modtagerens eller hvervgiverens stillingtagen til årsregnskabet m.v.
- Hvorvidt revisor opfylder lovgivningens krav til uafhængighed
- Hvorvidt revisor under revisionen har modtaget de oplysninger, der er anmodet om (§ 20, stk. 3)
200 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokol (2:2)
• Oplysninger i revisionsprotokollen kan ikke erstattes af andre meddelelser (§ 20, stk. 4)
• Revisionsprotokoller, der vedrører et årsregnskab m.v. aflagt af ”virksomheder af offentlig interesse”, skal revisor endvidere oplyse om følgende:
- Andre ydelser end revision, der er leveret til den reviderede virksomhed af revisionsvirksomheden og dens dattervirksomheder
- De foranstaltninger, der er iværksat for at mindske evt. trusler mod revisors uafhængighed, som dokumenteret af revisor (§ 24, stk. 6)
• Husk også ÅRL § 96, stk. 2 (store virksomheder i regnskabsklasse C)
- En stor virksomhed skal angive det samlede honorar for regnskabsåret til den revisionsvirksomhed, der udfører den lovpligtige revision, og til revisionsvirksomhedens dattervirksomheder
- Oplysningen skal specificeres i honorar for lovpligtig revision af årsregnskabet, honorar for andre erklæringsopgaver med sikkerhed, honorar for skatterådgivning og honorar for andre ydelser
- For de i 1. pkt. omhandlede beløb skal angives de tilsvarende beløb for det foregående regnskabsår
201 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Selskabsloven
202 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokol
• Medlemmerne af det øverste ledelsesorgan skal underskrive revisionsprotokollen, hvis det i henhold til RL eller anden lovgivning påhviler revisor at føre en revisionsprotokol, eller revisor i øvrigt efter aftale med selskabet har ført en revisionsprotokol (SL § 129)
• Revisor skal påse, dels om selskabets ledelse overholder sine pligter til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, dels om reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt (§ 147, stk. 2)
• Konstaterer revisorer, at disse krav ikke er opfyldt, skal revisor udfærdige en særskilt erklæring herom, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen (§ 147, stk. 3)
203 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Tjekspørgsmål – revisorloven og selskabsloven
1. Skal revisor føre en revisionsprotokol, hvis der er tale om et selskab, der er undtaget fra revisionspligt, men frivilligt har valgt
at lade årsregnskabet revidere?
2. Skal revisor føre en revisionsprotokol, hvis der er tale om et selskab, der er undtaget fra revisionspligt, men frivilligt har valgt
at lade revisor udføre review af årsregnskabet?
3. Er det tilstrækkeligt, at revisor afgiver ét revisionsprotokollat årligt?
4. Er det tilstrækkeligt, at formanden for det øverste ledelsesorgan underskriver revisionsprotokollen?
5. Hvordan skal revisor forholde sig, hvis et medlem af det øverste ledelsesorgan nægter at underskrive revisionsprotokollen? Eller
årsrapporten?
204 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsstandarder
205 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 210
Revisionsaftaler
206 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 210 (1:3)
• Omhandler aftaler om revisionsopgavers vilkår
• Erstatter RS 210 med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere
• Omfang
- Standarden omhandler revisors ansvar for at aftale vilkårene for revisionsopgaven med den daglige ledelse og – hvor det er passende – den øverste ledelse (afsnit 1)
• Mål
- Det er revisors mål kun at acceptere eller fortsætte en revisionsopgave, når grundlaget, hvorpå den skal udføres, er blevet aftalt gennem:
- Fastlæggelse af, om forudsætningerne for en revision er til stede
- Bekræftelse af, at der er en fælles forståelse mellem revisor og den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den øverste ledelse af vilkårene for revisionsopgaven (afsnit 3)
• Aftale om revisionsopgavens vilkår
- Revisor og den daglige ledelse eller – hvor det er relevant – den øverste ledelse skal aftale revisionsopgavens vilkår (afsnit 9)
207 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 210 (2:3)
- De aftalte vilkår for revisionsopgaven skal anføres i et revisionsaftalebrev eller en anden passende skriftlig aftale, og de skal indeholde følgende
- Målet med og omfanget af revisionen af regnskabet
- Revisors ansvar
- Ledelsens ansvar
- Identifikation af den relevante regnskabsmæssige begrebsramme til udarbejdelsen af regnskabet
- Henvisning til den forventede form og det forventede indhold af enhver erklæring, der skal afgives af revisor, og en omtale af, at der kan være omstændigheder, hvorunder en erklæring kan afvige fra den forventede form og det forventede indhold (afsnit 10)
• Tilbagevendende revisioner
- Ved tilbagevendende revisioner skal revisor vurdere, hvorvidt forholdene nødvendiggør ændringer i revisionsopgavens vilkår, og om der er behov for at henlede virksomhedens opmærksomhed på de eksisterende aftalevilkår for revisionsopgaven (afsnit 13)
• Accept af ændring i vilkårene for revisionsopgaven
- Revisor må ikke acceptere ændringer i vilkårene for revisionsopgaven, hvis der ikke er nogen rimelig begrundelse herfor (afsnit 14)
208 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 210 (3:3)
- Hvis revisor før færdiggørelsen af revisionsopgaven bliver bedt om at ændre revisionsopgaven til en opgave, hvor der gives mindre grad af sikkerhed, skal revisor fastslå, om der er en rimelig begrundelse for at gøre dette (afsnit 15)
- Hvis vilkårene for revisionsopgaven bliver ændret, skal revisor og ledelsen aftale og anføre de nye vilkår for opgaven i et aftalebrev eller en anden passende form for skriftlig aftale (afsnit 16)
- Hvis revisor ikke kan acceptere en ændring af vilkårene for revisionsopgaven, og ledelsen ikke tillader, at revisor fortsætter den oprindelige revisionsopgave, skal revisor:
- Fratræde revisionsopgaven, hvor dette er muligt efter gældende lov eller øvrig regulering
- Fastslå, om der er en kontraktlig eller anden forpligtelse til at rapportere forholdet til andre parter, såsom den øverste ledelse, ejere eller tilsynsmyndigheder (afsnit 17)
209 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 260
Kommunikation med den øversteledelse
210 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 260 (1:4)
• Omhandler kommunikation med den øverste ledelse
• Erstatter RS 260 med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere
• Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)
- Sammenfaldet mellem det overordnede mål med kommunikationen til den øverste ledelse i henholdsvis RL §§ 21 og 21 samt ISA 260 betyder, at kommunikationen til den øverste ledelse, der følger af en revision udført efter ISA’erne, skal rapporteres i revisionsprotokollen (afsnit 5.2)
• Revisionsteknisk Udvalgs notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne
- Generelt vurderes ISA 265 ikke at indebære nye krav for danske revisorers praksis for rapportering, herunder i revisionsprotokollen
- Dette vurderes heller ikke at være tilfældet for ISA 260, der i hovedsagen er udvidet med uddybende vejledning
211 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 260 (2:4)
• Omfang
- Standarden omhandler revisors ansvar for at kommunikere med den øverste ledelse ved revision af regnskaber
- Standarden fastlægger ikke krav til revisors kommunikation med en virksomheds daglige ledelse eller ejere, medmindre de også har en rolle i den øverste ledelse (afsnit 1)
• Mål
- Revisors mål er:- Klart at kommunikere til den øverste ledelse om revisors ansvar ved en
revision af et regnskab samt give den øverste ledelse et overblik over revisionens planlagte omfang og tidsmæssige placering
- At indhente information, der er relevant for revisionen, fra den øverste ledelse
- At forsyne den øverste ledelse med rettidige observationer, der gøres i forbindelse med revisionen, og som er betydelige og relevante for ledelsens ansvar for at føre tilsyn med regnskabsaflæggelsen
- At fremme effektiv tovejskommunikation mellem revisor og den øverste ledelse (afsnit 9)
212 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 260 (3:4)
• Forhold, der skal kommunikeres
- Revisors ansvar ved revision af regnskaber- Revisor skal kommunikere til den øverste ledelse om sit ansvar i
forbindelse med revisionen af regnskabet, herunder:- At revisor er ansvarlig for at udforme og udtrykke en konklusion om det regnskab,
der er blevet udarbejdet af den daglige ledelse under tilsyn af den øverste ledelse
- At revisionen af regnskabet ikke fritager den daglige ledelse eller den øverste ledelse fra deres ansvar (afsnit 14)
- Planlagt omfang og tidsmæssig placering af revisionen- Revisor skal til den øverste ledelse kommunikere en oversigt over
revisionens planlagte omfang og tidsmæssige placering (afsnit 15)
- Betydelige resultater fra revisionen- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:
- Revisors holdning til betydelige kvalitative aspekter af virksomhedens regnskabsprincipper, herunder regnskabspraksis, regnskabsmæssige skøn og oplysninger i regnskabet
- Evt. betydelige vanskeligheder, som revisor er stødt på under revisionen
- Medmindre alle medlemmer af den øverste ledelse deltager i virksomhedens daglige ledelse:
– Evt. betydelige forhold, der er opstået under revisionen, og som har været drøftet eller været genstand for korrespondance med den daglige ledelse
– Skriftlige udtalelser, som revisor anmoder om
- Evt. andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som efter revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)
213 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 260 (4:4)
• Kommunikationens tidsmæssige placering
- Revisor skal kommunikere rettidigt med den øverste ledelse (afsnit 21)
• Hensigtsmæssigheden i kommunikationsprocessen
- Revisor skal vurdere, om tovejskommunikationen mellem revisor ogden øverste ledelse har været hensigtsmæssig set i relation til revisionens formål
- Hvis det ikke er tilfældet, skal revisor vurdere den mulige indvirkning pårevisors vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation samt evne til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis og træffe de fornødne foranstaltninger (afsnit 22)
214 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Specifikke krav i andre ISA’er om kommunikation med den øverste ledelse
ISA 240
• Revisors ansvar vedrørende besvigelser
ISA 250
• Love og øvrig regulering
ISA 265
• Kommunikation om mangler i intern kontrol
ISA 450
• Vurdering af fejlinformation
ISA 505
• Eksterne bekræftelser
ISA 510
• Førstegangsrevision – primobalancer
ISA 550
• Nærtstående parter
ISA 560
• Efterfølgende begivenheder
ISA 570
• Fortsat drift (going concern)
ISA 600
• Revision af koncernregnskaber
ISA 705
• Modifikationer til konklusionen (forbehold)
ISA 706
• Supplerende oplysninger
ISA 710
• Sammenlignelige oplysninger
ISA 720
• Andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber
215 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Husk også reglerne om ikke-korrigeret fejlinformation
Den øverste ledelse (revisions-
protokollen)
Forbehold i revisionspåtegnin
gen (uenighed med ledelsen)
Væsentlig fejlinformation
> 100 %
––Korrigeret
fejlinformation
Den daglige ledelse (ledelses-
erklæringen)
Den øverste ledelse (revisions-
protokollen)
–Ikke-korrigeret fejlinformation
Uvæsentlig, men ikke ubetydelig fejlinformation
2-5 % – 100 %
Ubetydelig fejlinformation
< 2-5 %
216 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 265
Kommunikation af mangler i internkontrol
217 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 265 (1:4)
• Omhandler kommunikation om mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse
• Træder i kraft med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere
• Revisionsteknisk Udvalgs notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne
- Generelt vurderes ISA 265 ikke at indebære nye krav for danske revisorers praksis for rapportering, herunder i revisionsprotokollen
• Omfang
- Standarden omhandler revisors ansvar for på en passende måde at kommunikere de mangler i intern kontrol, som revisor har konstateret under revision af regnskaber, til den øverste og daglige ledelse
- Standarden pålægger ikke revisor et yderligere eller mere vidtgående ansvar for at opnå en forståelse af interne kontrol og samt udforme og udføre test af kontroller ud over kravene i ISA 315 og ISA 330
- ISA 260 fastlægger yderligere krav og giver vejledning angående revisors ansvar for at kommunikere med den øverste ledelse i forbindelse med revisionen (afsnit 1)
218 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 265 (2:4)
• Mål
- Revisors mål er på en passende måde at kommunikere til den øverste ledelse og den daglige ledelse om de mangler i intern kontrol, som revisor har konstateret under revisionen, og som efter revisors faglige vurdering er af tilstrækkelig vigtighed til at fortjenes ledelsens opmærksomhed (afsnit 5)
• Definitioner
- Mangel i intern kontrol- En mangel i intern kontrol foreligger, når:
- En kontrol er udformet, implementeret eller anvendt på en sådan måde, at den ikke rettidigt kan forebygge eller opdage og korrigere fejlinformationer i regnskabet eller
- Der mangler en kontrol, der er nødvendig for rettidigt at forebygge eller opdage og korrigere fejlinformationer i regnskabet (afsnit 6, litra a)
- Betydelig mangel i intern kontrol- En mangel eller kombination af mangler i intern kontrol, som efter revisors
faglige vurdering er af tilstrækkelig vigtighed til at fortjene den øverste ledelses opmærksomhed (afsnit 6, litra b)
219 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 265 (3:4)
• Krav
- Revisor skal på grundlag af det udførte revisionsarbejde afgøre, om der er konstateret en eller flere mangler i intern kontrol (afsnit 7)
- Hvis revisor har konstateret en eller flere mangler i intern kontrol, skal revisor på grundlag af det udførte revisionsarbejde afgøre, om disse enkeltvist eller samlet udgør betydelige mangler (afsnit 8)
- Revisor skal rettidigt og skriftligt kommunikere til den øverste ledelse om betydelige mangler i intern kontrol, der er konstateret underrevisionen (afsnit 9)
- Revisor skal også rettidigt kommunikere til personer på et passende niveau i den daglige ledelse:
- Skriftligt om betydelige mangler i intern kontrol, som revisor har kommunikeret eller har til hensigt at kommunikere til den øverste ledelse, medmindre det efter omstændighederne ikke vil være passende at kommunikere direkte til den daglige ledelse
- Skriftligt eller mundtligt om andre mangler i intern kontrol, der er konstateret under revisionen, og som ikke er blevet kommunikeret til den daglige ledelse af andre parter, og som efter revisors faglige vurdering er af tilstrækkelig vigtighed til at fortjene den daglige ledelses opmærksomhed (afsnit 10)
220 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
ISA 265 (4:4)
- Revisor skal i sin skriftlige kommunikation om betydelige mangler i intern kommunikation medtage:
- En beskrivelse af mangler og en forklaring på deres potentielle konsekvenser
- Tilstrækkelig information til, at den øverste ledelse og den daglige ledelse kan forstå baggrunden for kommunikationen (afsnit 11)
221 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Rapportering af mangler i intern kontrol
Rapportering til den øverste ledelse (revisionsprotokollen) og den daglige
ledelseBetydelige mangler
Rapportering til den daglige ledelseMangler
Ingen rapporteringHelt ubetydelige mangler
RapporteringMangler i intern kontrol
222 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
RS 265
Revisionsprotokollen
223 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
RS 265
• Omhandler revisionsprotokollen
• Erstattes – sammen med RS 210 og RS 260 – af ISA 210, ISA 260 og ISA 265 med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere, men er stadig en del af god skik
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give vejledning om form og indhold af revisionsprotokollen
- Standarden giver ikke vejledning for anden form for kommunikation med en virksomheds ledelse, herunder f.eks. rapporter til den daglige ledelse (management letters)
- Sådanne rapporter kan ikke erstatte indførsler i revisionsprotokollen (afsnit 1)
224 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Generelt om revisionsprotokollen (1:2)
• Revisor skal føre en revisionsprotokol, når revisor er engageret til at revidere et årsregnskab for en virksomhed eller anden organisation (RS 265, afsnit 3)
• Revisionsprotokollen skal føres til brug for virksomhedens øverste ledelse (afsnit 4)
• Revisor skal beskrive arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder samt konklusionen herpå (afsnit 5)
• Typer af revisionsprotokollater
- Tiltrædelsesprotokollat
- Revisionsprotokollat i årets løb
- Revisionsprotokollat til årsrapporten
- Fratrædelsesprotokollat
- Revisionsprotokollat om afgivne rapporter eller erklæringer i forbindelse med rådgivning og assistance (afsnit 8)
225 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Generelt om revisionsprotokollen (2:2)
• Revisionsprotokollen skal formuleres på en entydig, klar og forståelig måde samt omfatte alle de forhold, som revisor mener er af ledelsesmæssig interesse (afsnit 9)
• Revisionsprotokollen skal være fortløbende pagineret (afsnit 10)
• Revisionsprotokollen skal forelægges den øverste ledelse
- Alle medlemmer af den øverste ledelse skal med deres underskrift bekræfte, at de er bekendt med indholdet af revisionsprotokollen (afsnit 11)
226 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Tiltrædelsesprotokollat
• Når revisor påtager sig revision af et årsregnskab, skal der afgives et tiltrædelsesprotokollat med et indhold, der opfylder retningslinjerne i RS 210
- Indholdet af denne protokoltilførsel skal opdateres efter de retningslinjer, der er gældende for revisionsaftaler og indeholdt i RS 210 (RS 265, afsnit 16)
227 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokollat i årets løb
• I årets løb skal der afgives revisionsprotokollat, når der er udført revisionsarbejder på delområder, som kan danne grundlag for revisionsmæssige konklusioner, og når der er identificeret andre forhold af ledelsesmæssig interesse som et resultat af de udførte revisionshandlinger (RS 265, afsnit 17)
228 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokollat til årsrapporten (1:2)
• Revisionsprotokollatet til årsrapporten skal udarbejdes, så det foreligger forinden den øverste ledelses behandling og godkendelse af årsrapporten
- Revisors endelige konklusion i form af revisionspåtegningen kan dog først afgives, når den øverste ledelses godkendelse af årsrapporten foreligger (RS 265, afsnit 19)
• Revisionsprotokollatet til årsrapporten skal indeholde følgende:
- Overordnet resultat af det udførte revisionsarbejde, evt. med gengivelse af den forventede konklusion i revisionspåtegningen
- Forventes revisionspåtegningen afgives med modifikationer, skal modifikationerne og den forventede konklusion gengives
- Forhold af ledelsesmæssig interesse, herunder væsentlige regnskabs-og revisionsmæssige forhold samt revisors stillingtagen hertil
- Redegørelse for de udførte revisionsarbejder og konklusionerne herpå
- Redegørelse for revisors kontrol af ledelsens overholdelse af selskabsretlige formalia, hvis dette er krævet i lovgivningen
- Afgivelse af lovkrævede oplysninger og erklæringer (afsnit 20)
229 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokollat til årsrapporten (2:2)
• Hvis revisionspåtegningen på årsregnskabet på det foreliggende grundlag agtes afgivet med modifikationer, skal revisor uddybe årsagerne hertil, medmindre revisionspåtegningen redegør fyldestgørende herfor (afsnit 22)
• Kritiske bemærkninger i revisionsprotokollen kan ikke erstatte modifikationer i revisionspåtegningen (afsnit 23)
• Hvis der i forbindelse med den øverste ledelses behandling af årsrapporten foretages ændringer i det udkast, hvorom revisor har afgivet revisionsprotokollat, skal revisor udarbejde et yderligere revisionsprotokollat om de vedtagne ændringer (afsnit 28)
230 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Fratrædelsesprotokollat
• Hvis revisor fratræder før udløbet af valgperioden eller ikke ønsker genvalg, skal revisor give meddelelse herom i revisionsprotokollen, evt. med angivelse af årsagen hertil (RS 265, afsnit 29)
- Ikke krav om fratrædelsesprotokollat, hvis revisor fratræder ved udløbet af valgperioden efter ønske fra klienten, men formentlig god skik
231 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokollat om rådgivning, assistance m.v.
• Er der mellem ledelsen og revisor truffet aftale om udarbejdelse af rapporter eller afgivelse af erklæringer i forbindelse med rådgivning og assistance, skal oplysning om sådanne aftaler og erklæringer indføres i revisionsprotokollen (RS 265, afsnit 30)
232 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Eksempler pårevisionsprotokollater
Beierholms paradigmaer
233 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokollat vedrørende tiltrædelse eller ajourføring heraf
• Revisionens formål
• Ansvar og opgaver
• Revisionens tilrettelæggelse og udførelse
• Rapportering
• Afslutning
Før ”clarity”
234 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokollat vedrørende revision i årets løb
Før ”clarity”
235 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokollat vedrørende årsrapport (regnskabsklasse B – lille)
• Den udførte revision
• Kommentarer til årsregnskabet
• Erklæringer
Før ”clarity”
236 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokollat vedrørende årsrapport (regnskabsklasse C – stor)
• Den udførte revision
• Den økonomiske udvikling
• Kommentarer til årsregnskabet
• Erklæringer
Før ”clarity”
237 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisionsprotokollat vedrørende fratrædelse
Før ”clarity”
238 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Til- og fratrædelse generelt
239 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ledelsens pligter i forbindelse med revisorskifte –til- eller fratrædelse
Ja (kun ved revision)Nej
Give en fyldestgørende forklaring til Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen påårsagen til hvervets
ophør
Ja (kun ved revision) Ja (kun ved revision)
Registrere eller anmelde revisorskiftet hos
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest
2 uger efter, at beslutningen er truffet
Revisorskifte inden hvervets udløb (ekstraordinær
generalforsamling)
Revisorskifte i forbindelse med hvervets
udløb (ordinær generalforsamling)
240 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisors pligter i forbindelse med tiltrædelse
Ja (både ved revision og review)
Ja (både ved revision og review)
Eller:
Indgå (revisions)aftale
Ja (kun ved revision)Ja (kun ved revision)Afgive tiltrædelsesprotokollat
Ja (både ved revision og review)
Ja (både ved revision og review)
Rette henvendelse til den fratrædende revisor, der
har pligt til at oplyse grundene til sin
fratræden
Revisorskifte inden hvervets udløb (ekstraordinær
generalforsamling)
Revisorskifte i forbindelse med hvervets
udløb (ordinær generalforsamling)
241 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisors pligter i forbindelse med fratrædelse (1:2)
Ja (kun ved revision)Ja (kun ved revision)
Hurtigst muligt give meddelelse til et evt. reguleret marked om
hvervets ophør
Ja (kun ved revision)Nej
Give en fyldestgørende forklaring til Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen påårsagen til hvervets
ophør
Ja (kun ved revision)Ja (kun ved revision)
Hurtigst muligt give meddelelse til Erhvervs-og Selskabsstyrelsen om
hvervets ophør
Revisorskifte inden hvervets udløb (ekstraordinær
generalforsamling)
Revisorskifte i forbindelse med hvervets
udløb (ordinær generalforsamling)
242 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Revisors pligter i forbindelse med fratrædelse (2:2)
Ja (kun ved revision)Ja, hvis revisor ikke
ønsker genvalg (kun ved revision)
Afgive fratrædelsesprotokollat
Ja (både ved revision og review)
Ja (både ved revision og review)
Give den tiltrædende revisor adgang til alle
relevante oplysninger om den virksomhed, som
revisors erklæring vedrører
Ja (både ved revision og review)
Ja (både ved revision og review)
Oplyse grundene til fratrædelsen til den
tiltrædende revisor, der har pligt til at rette henvendelse til den fratrædende revisor
Revisorskifte inden hvervets udløb (ekstraordinær
generalforsamling)
Revisorskifte i forbindelse med hvervets
udløb (ordinær generalforsamling)
243 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Tjekspørgsmål – revisionsstandarder m.v.
1. Hvis revisor identificerer en besvigelse eller får mistanke herom, er det så tilstrækkeligt, at revisor rapporterer til ledelsen?
2. Er der krav om, at revisor rapporterer om mangler i intern kontrol til den øverste ledelse?
3. Hvornår har en tiltrædende revisor pligt til at rette henvendelse til den fratrædende revisor?
4. Har en tiltrædende revisor pligt til at afgive et tiltrædelsesprotokollat?
5. Har en fratrædende revisor pligt til at afgive et fratrædelsesprotokollat?
244 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
”Clarity”-projektet og-standarderne
245 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
”Clarity”-projektet
• Ny struktur i de enkelte standarder
- Indledning
- Mål
- Definitioner (evt.)
- Krav (de gamle ”fede” afsnit)
- Vejledning og andet forklarende materiale (de gamle ”normale” afsnit)
- Bilag (evt.)
• Indledning, mål, definitioner og krav i afsnit 1-n
- Vejledning og andre forklarende materiale i afsnit A1-An
• Fra ”revisor gør” til ”revisor skal” (krav)
• Clarificerede (redrafted) og ajourførte (revised and redrafted) standarder
246 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Standardernes målgruppe
• Forskellige virksomhedsstørrelser
- ”An audit is an audit!”
- Store virksomheder- ISA’erne er udarbejdet med udgangspunkt i revision af store virksomheder
- Små og mellemstore virksomheder- Det er IAASB’s holdning, at ISA’erne kan anvendes i forbindelse med revision
af virksomheder af alle størrelser, herunder ikke blot store, men også små og mellemstore virksomheder
- Særskilte afsnit for ”smaller entities”, hvis særlige forhold gør sig gældende
• Forskellige virksomhedstyper
- Private virksomheder- ISA’erne er udarbejdet med udgangspunkt i revision af private virksomheder
- Offentlige myndigheder m.v.- Særskilte afsnit for ”public sector entities”, hvis særlige forhold gør sig
gældende
247 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ikrafttræden
• IAASB’s standarder træder i kraft med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere
- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2010
• REVU har besluttet at udskyde ikrafttrædelsen af standarderne et år
• Standarderne træder først derfor i kraft for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere
- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2011
• REVU har dog besluttet at give mulighed for førtidsimplementering af standarderne
- Dette gælder dog ikke ISA 700, ISA 705 og ISA 706 og dermed revisionspåtegningen
248 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ændret struktur af standarder (1:2)
• Særlige danske standarder udgår, men er stadig en del af god skik
- RS 265 – revisionsprotokollen
- RS 585 – revision af ledelsesberetningen (indgår i bilaget med yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)
- RS 635 – samarbejde mellem to valgte revisorer
• RS 260 – kommunikation af revisionsmæssige forhold til virksomhedens øverste ledelse suppleres med ny ISA 265 –kommunikation af mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse
• RS 320 – væsentlighed ved revision opdeles i to standarder
- ISA 320 – væsentlighed ved planlægning og udførelse af en revision
- Ny ISA 450 – vurdering af fejlinformation konstateret under revisionen
• RS 545 – revision af målinger til og oplysninger om dagsværdi ”fusioneres” ind i ISA 540 – revision af regnskabsmæssige skøn, herunder regnskabsmæssige skøn over dagsværdi, og tilknyttede oplysninger
249 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Ændret struktur af standarder (2:2)
• RS 701 – modifikationer af den uafhængige revisors påtegning udgår og erstattes af to standarder
- ISA 705 – modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring
- ISA 706 – supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring
• RS 800 – den uafhængige revisors erklæring på revisionsopgaver med særligt formål opdeles i tre standarder
- ISA 800 – særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål
- ISA 805 – særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab
- ISA 810 – opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag
• RS 3411 – erklæringsopgaver om generelle it-kontroller og applikationskontroller m.v. erstattes af ISAE 3402 –erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en serviceorganisation, men ikke som led i ”clarity”-projektet
250 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (1:10)
Kvalitetsstyring Clarificeret Ajourført Ny
ISQC 1: Kvalitetsstyring i firmaer, som udfører revision og review af regnskaber, andre erklæringsopgaver med sikkerhed samt beslægtede opgaver
ü
251 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (2:10)
üISA 265: Kommunikation af mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse
üISA 260: Kommunikation med den øverste ledelse
üISA 250: Overvejelser vedrørende love og øvrig regulering ved revision af regnskaber
üISA 240: Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber
üISA 230: Revisionsdokumentation
üISA 220: Kvalitetsstyring ved revision af regnskaber
üISA 210: Aftale om revisionsopgavers vilkår
Indledende forhold Clarificeret Ajourført Ny
ISA 200: Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med internationale standarder om revision
ü
252 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (3:10)
üISA 330: Revisors reaktion på vurderede risici
üISA 320: Væsentlighed ved planlægning og udførelse af en revision
üISA 315: Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser
Generelle principper og pligter Clarificeret Ajourført Ny
ISA 300: Planlægning af revision af regnskaber ü
253 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (4:10)
üISA 450: Vurdering af fejlinformation konstateret under revisionen
Risikovurdering og reaktion på vurderede risici Clarificeret Ajourført Ny
ISA 402: Revisionsmæssige overvejelser vedrørende en virksomhed, der anvender serviceleverandører ü
254 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (5:10)
üISA 550: Nærtstående parter
üISA 540: Revision af regnskabsmæssige skøn, herunder regnskabsmæssige skøn over dagsværdi, og tilknyttede oplysninger
üISA 530: Revision ved brug af stikprøver
üISA 520: Analytiske handlinger
üISA 510: Førstegangsrevisionsopgaver –primobalancer
üISA 505: Eksterne bekræftelser
üISA 501: Revisionsbevis – specifikke overvejelser for udvalgte områder
Revisionsbevis Clarificeret Ajourført Ny
ISA 500: Revisionsbevis ü
255 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (6:10)
üISA 580: Skriftlige udtalelser
üISA 570: Fortsat drift (going concern)
Revisionsbevis (fortsat) Clarificeret Ajourført Ny
ISA 560: Efterfølgende begivenheder ü
256 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (7:10)
üISA 620: Anvendelsen af en revisorudpeget eksperts arbejde
üISA 610: Anvendelse af interne revisorers arbejde
Anvendelse af andres arbejde Clarificeret Ajourført Ny
ISA 600: Særlige overvejelser – revision af koncernregnskaber (herunder komponentrevisors arbejde)
ü
257 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (8:10)
ü
ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring
üISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber
üISA 710: Sammenlignelige oplysninger –sammenligningstal og regnskab til sammenligning
üISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring
Revisionsmæssige konklusioner og rapportering Clarificeret Ajourført Ny
ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab ü
258 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (9:10)
üISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag
ü
ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab
Særlige områder Clarificeret Ajourført Ny
ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål
ü
259 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
”Clarity”-standarderne (10:10)
Andet Clarificeret Ajourført Ny
Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision) ü
260 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Erklæringsstandarderne (1:2)
• RS 570
- Erstattes af ISA 570
• RS 700
- Erstattes af ISA 700
• RS 701
- Erstattes af ISA 705 og ISA 706
• RS 710
- Erstattes af ISA 710
• RS 720
- Erstattes af ISA 720
• ISA 800
- Erstattes af ISA 800, ISA 805 og ISA 810
• RS 2400 og RS 2410
- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISRE 2400 og ISRE 2410
261 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Erklæringsstandarderne (2:2)
• RS 3000 og RS 3400
- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISAE 3000 og ISAE 3400
• ISAE 3402
- Erstatter RS 3411, men ikke som led i ”clarity”-projektet
• RS 4400 og RS 4410
- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISRS 4400 og ISRS 4410
262 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)
• Indledning
• Erklæring på et fuldstændigt regnskab med generelt formål
• Krav til udformning og indhold af revisors påtegning med modifikationer
• Supplerende oplysninger
• Kommunikation med virksomhedens øverste ledelse –revisionsprotokol
• Revisors fratræden
• Rapportering om økonomiske forbrydelser
• Revisors ansvar for andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber
• Revision af ledelsesberetningen
263 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
IAASB’s hjemmeside
264 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
REVU’s notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne
• Ikrafttrædelse
• Navngivning
• ”Clarity”-standarderne
• Efterfølgende begivenheder
• Centrale nyskabelser
• Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning
• Implementeringshjælp
265 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Artikler i Revision & Regnskabsvæsen
• RR.11.2011.26 · Karl Aage Brasted og Jon Bech: Implementering af internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning
• RR.11.2011.36 · Ole Fabricius og Lars Kiertzner: Ajourføring af ISA 610 om anvendelse af interne revisorers arbejde og samtidig delvis ajourføring af ISA 315 – status i en igangværende proces
• RR.11.2011.42 · Lisbeth Kjersgaard og Lars Kiertzner: Revisionsklienters anvendelse af serviceleverandører
• RR.6.2010.12 · Lars Kiertzner: ”Clarity”-standarderne
• RR.5.2010.62 · Jan Bo Hansen og Berit Steenstrup Damm: RS [ISA] 600 – revision af koncernregnskaber (den første internationale standard om koncernrevision)
• RR.2.2010.10 · Anders Stig Lauritsen og Peter Gath: Væsentlighed og fejlinformation
266 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Nye standarder på vej fra IAASB
• Ny ISRE 2400
- Erstatter den eksisterende RS (ISRE) 2400
- Kommenteringsfrist 20. maj 2011
• Ny ISAE 3410
- Omhandler ”assurance engagements on greenhouse gas emissions”
- Kommenteringsfrist 10. juni 2011
• Ny ISAE 3420
- Omhandler ”assurance reports on the process to compile pro forma financial information included in a prospectus”
- Kommenteringsfrist 30. september 2010
• Ny ISRS 4410
- Erstatter den eksisterende RS (ISRS) 4410
- Kommenteringsfrist 31. marts 2011
267 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Afslutning
268 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Tak for i dag!
Jesper Seehausen
www.jesperseehausen.dk