Öffentliche Zuwendungen im Jahresabschluss nach IFRS

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DER BETRIEB, Heft 11 vom 17.3.2006, Seite 569 - 575 / Betriebswirtschaft

Betriebswirtschaft

Aufsätze

Öffentliche Zuwendungen im Jahresabschluss nach IFRS

III. Zusammenfassung

Die derzeit gültigen IFRS beinhalten keine einheitliche Vorgehensweise zur Abbildung öffentlicher Zuwendungen.Zudem sind die Bilanzierungsvorschriften des IAS 20 durch offene Wahlrechte bzgl. der Darstellung erfassterZuwendungen und Ermessensspielräume insbesondere bei der Bestimmung des Erfassungszeitpunkts geprägt,welche die zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen erheblich einschränken.

Gliederung

I. Einleitung

II. Die Behandlung von Beihilfen der öffentlichen Hand nach denallgemeinen Vorschriften des IAS 20

1. Anwendungsbereich und Begriffsabgrenzung

2. Kriterien zur Erfassung des Anspruchs auf Zuwendungen deröffentlichen Hand im Jahresabschluss

a) Der Wahrscheinlichkeitsmaßstab im"reasonable assurance"Allgemeinen

b) Der Wahrscheinlichkeitsmaßstab im"reasonable assurance"Konkreten

3. Abbildung von Zuwendungen der öffentlichen Hand imJahresabschluss

a) Grundsatz der planmäßigen und periodengerechtenerfolgswirksamen Verrechnung

b) Realisationszeitraum

4. Die Darstellung von Zuwendungen in der Bilanz und Gewinn- undVerlustrechnung

a) Vorbemerkung

b) Vermögenswertbezogene Zuwendungen

c) Erfolgsbezogene Zuwendungen

d) Einheitlichkeit der Darstellung undDarstellungsstetigkeit

5. Sonderfragen

a) Die Behandlung nicht monetärer Zuwendungen

b) Die Behandlung bedingt rückzahlungspflichtiger

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Zuwendungen

c) Die Behandlung von Rückzahlungsverpflichtungen

6. Angabepflichten

7. Behandlung sonstiger Beihilfen der öffentlichen Hand

III. Zusammenfassung

I. Einleitung

Für Unternehmen, die ihren Konzernabschluss oder ihren zusätzlicherstellten Einzelabschluss nach IFRS aufstellen, bestehen mit IAS 20, IAS41.34 ff. und SIC 10 allgemeine Vorschriften zur Erfassung und Darstellungvon öffentlichen Beihilfen im Jahresabschluss nachIFRS[1]. Der folgende Beitrag gibt einen umfassendenÜberblick über die Abbildung solcher Subventionen nach diesen Vorschriften. Rechnungslegung nach IFRS II. Die Behandlung von Beihilfen der öffentlichen Hand nach den allgemeinen Vorschriften desIAS 20

1. Anwendungsbereich und Begriffsabgrenzung

Sachlich umfasst IAS 20 die bilanzielle Behandlung von Zuwendungen der öffentlichen Hand ( ) beimgovernment grantsZuwendungsempfänger sowie die damit verbundenen Angabepflichten. Zudem sind Vorschriften zu Anhangangaben bilanziellnicht erfassbarer staatlicher Beihilfen ( ) enthalten[2].government assistance

Explizit vom Anwendungsbereich des IAS 20 ausgeschlossen sind:

- Fragestellungen betreffend die Bilanzierung von Zuwendungen der öffentlichen Hand in Jahresabschlüssen, die unterBerücksichtigung der Auswirkungen von Preisänderungen aufgestellt werden[3];

- öffentliche Beihilfen, die in Form von Ertragsteuervergünstigungen gewährt werden[4];

- die Beteiligung der öffentlichen Hand an privatwirtschaftlichen Unternehmen[5];

- Zuwendungen der öffentlichen Hand, für die IAS 41 einschlägig ist[6].

Zur Konkretisierung des beschriebenen Geltungsbereichs und zur zweckentsprechenden Anwendung des Standards werdenin IAS 20.3 u. a. folgende Begriffe definiert:

- Neben Regierungsbehörden werden unter dem Begriff "öffentliche Hand" ( ) Institutionen, die mit der Ausübunggovernmenthoheitlicher Aufgaben betraut sind, sowie ähnliche Körperschaften zusammengefasst. Für die Beurteilung der Zugehörigkeiteiner Einrichtung zur "öffentlichen Hand" ist es unerheblich, ob diese auf lokaler, regionaler, nationaler oder supranationalerEbene agiert[7].

- Unter "Beihilfen der öffentlichen Hand" ( ) werden solche wirtschaftlichen Vorteile verstanden, die beigovernment assistanceErfüllung vorgegebener Kriterien einem bzw. mehreren Unternehmen unmittelbar[8] von Einrichtungen der öffentlichen Handgewährt werden[9]. Durch diesen wirtschaftlichen Vorteil soll der Beihilfeempfänger zu einem Verhalten motiviert werden, daser ohne Gewährung der Beihilfe nicht an den Tag gelegt hätte[10].

- "Zuwendungen der öffentlichen Hand"[11] ( ) stellen eine Unterform öffentlicher Beihilfen dar. Demgovernment grantsZuwendungsempfänger werden Mittel[12] als Ausgleich für die Erfüllung bestimmter in Zusammenhang mit der betrieblichenTätigkeit stehender Bedingungen[13] übertragen. Der Zeitpunkt der Erfüllung der vorgegebenen Kriterien durch denZuwendungsempfänger kann sowohl vor als auch nach dem Zeitpunkt der Zuwendungsgewährung liegen.

- Der Standard unterteilt die Zuwendungen der öffentlichen Hand weiter in "Zuwendungen für Vermögenswerte" (grants related) und "erfolgsbezogene Zuwendungen" ( ). Erstere sind dadurch charakterisiert, dass ihreto assets grants related to income

Gewährung an die Hauptbedingung der Anschaffung oder Herstellung langfristiger Vermögenswerte geknüpft ist. Hinzutretenkönnen Nebenbedingungen, die sich auf den Standort der betreffenden Vermögenswerte oder den Zeitraum, innerhalb dessendiese anzuschaffen, herzustellen oder zu halten sind, beziehen. Die in Deutschland gemeinhin bekannten steuerpflichtigenInvestitionszuschüsse und steuerfreien Investitionszulagen stellen demnach in der Terminologie des IAS 20 Zuwendungen fürVermögenswerte dar[14]. Unter erfolgsbezogenen Zuwendungen werden Subventionen verstanden, die nicht dieVoraussetzungen von Zuwendungen für Vermögenswerte erfüllen.

2. Kriterien zur Erfassung des Anspruchs auf Zuwendungen der öffentlichen Hand im Jahresabschluss

x) Der Wahrscheinlichkeitsmaßstab im Allgemeinen"reasonable assurance"

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Die Aktivierung eines Anspruchs auf öffentliche Zuwendungen setzt die Erfüllung zweier Kriterien voraus[15]. Es muss mitange-

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messener Sicherheit feststehen, dass einerseits der Zuwendungsempfänger die an die Gewährung der Zuwendunggeknüpften Bedingungen erfüllen und andererseits die Zuwendung dem Empfänger tatsächlich gewährt wird[16]. Da auf eineKonkretisierung bzw. Definition des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs "angemessene Sicherheit" ( ) in IASreasonable assurance20 verzichtet wird, bedarf es einer Auslegung[17] dieses unbestimmten Rechtsbegriffs, um den Zeitpunkt ermitteln zu können,zu dem der Anspruch auf eine Subvention bilanziell zu erfassen ist[18].

Hierzu muss zunächst analysiert werden, woran die Angemessenheit des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs auszurichten ist, d. h.,welches Ziel mit der Vorschrift verfolgt wird. Letztlich geht es im vorliegenden Sachverhalt um die Frage des Ansatzes eines(zukünftigen) wirtschaftlichen Vorteils bzw. Nutzens im Jahresabschluss, also um die Bilanzierung dem Grund nach. Deshalbist für Zwecke der Konkretisierung des Begriffs der angemessenen Sicherheit auf die Erfassungskriterien ( )recognition criteriades Rahmenkonzepts zurückzugreifen[19]. Dort ist die Erfassung eines Postens im Jahresabschluss u. a. an die Bedingunggeknüpft, dass der Zufluss eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens wahrscheinlich ( ) ist[20]. Eine Definition desprobableBegriffs ist im Framework nicht enthalten. Auch mit Hilfe der Konkretisierung aus IAS 37.23 - es spricht mehr für"probable"den Eintritt eines Ereignisses als dagegen -[21] kann eine allgemein gültige Begriffsbestimmung nur in Ansätzen abgeleitetwerden. Denn der Wortlaut stellt klar, dass die dort niedergelegte Definition nur "(f)ür Zwecke dieses Standards"[22]anzuwenden ist[23].

Bei dem in IAS 20 verwendeten Wahrscheinlichkeitsmaß handelt es sich um eine besondere, für"reasonable assurance"Zwecke des Bilanzansatzes von öffentlichen Zuwendungen heranzuziehende Ausprägung des allgemeinenWahrscheinlichkeitsmaßstabs Angemessen sichere Ereignisse stellen dabei eine Teilmenge wahrscheinlich"probable".eintretender Ereignisse dar. Denn semantisch ist mit dem Begriff "Sicherheit" eine höhere Mindesteintrittswahrscheinlichkeitverbunden als mit dem Ausdruck "wahrscheinlich". Von angemessener Sicherheit ist zu sprechen, wenn auf Grundlage derfaktischen Verhältnisse bei Aufstellung des Jahresabschlusses mit hoher Wahrscheinlichkeit vom Eintritt eines zukünftigenEreignisses ausgegangen werden kann.

x) Der Wahrscheinlichkeitsmaßstab im Konkreten"reasonable assurance"

aa) Angemessene Sicherheit der Erfüllung der Zuwendungsbedingungen

Die Aktivierung eines Zuwendungsanspruchs ist an das notwendige aber nicht hinreichende Kriterium der angemessensicheren Erfüllung der Zuwendungsbedingungen geknüpft. Sofern bei Aufstellung des Jahresabschlusses der Nachweisgeführt werden kann, dass die Zuwendungsbedingungen eingehalten wurden, steht der Aktivierung des Anspruchs auf dieZuwendung nichts entgegen, falls ebenfalls angemessen sicher ist, dass die Zuwendung tatsächlich gewährt wird.

Beziehen sich die Zuwendungsbedingungen auf Tatbestände, die in der Zukunft liegen, muss der Bilanzierende beiAufstellung des Jahresabschlusses auf Grundlage der ihm vorliegenden Erkenntnisse einschätzen, inwiefern er in der Lageist, die geforderten Voraussetzungen zu erfüllen. Sofern die Absicht besteht, die an die Zuwendung geknüpften Bedingungenzukünftig einzuhalten, und keine wesentlichen sachlichen Argumente existieren, die dem entgegenstehen, ist regelmäßig voneiner angemessen sicheren Erfüllung der Zuwendungsbedingungen auszugehen[24].

bb) Angemessene Sicherheit der Zuwendungsgewährung

Für Zwecke einer Konkretisierung des Ansatzkriteriums "angemessene Sicherheit" hinsichtlich der Zuwendungsgewährung isteine Typisierung öffentlicher Zuwendungen vorzunehmen.

Prinzipiell lassen sich Subventionen aus Sicht des Zuwendungsgebers in zwei Hauptgruppen einteilen[25]:

1. Zuwendungen, auf die der Empfänger einen Rechtsanspruch hat;[26]

2. Zuwendungen, auf die der Empfänger keinen Rechtsanspruch hat[27].

Bei Ersteren ist von einer angemessen sicheren Gewährung auszugehen, wenn am Abschlussstichtag feststeht, dass einUnternehmen die an die Zuwendung geknüpften Nebenbedingungen mit angemessener Sicherheit erfüllen wird bzw. diesebereits erfüllt hat, und die Zuwendung bei der gewährenden Institution während des Aufstellungszeitraums desJahresabschlusses beantragt wurde oder sichergestellt ist, dass der Antrag gestellt wird. Zuwendungen, auf die derEmpfänger keinen Rechtsanspruch hat, können regelmäßig erst dann als Forderung aktiviert werden, wenn derBewilligungsbescheid der zuständigen Behörde vorliegt.

3. Abbildung von Zuwendungen der öffentlichen Hand im Jahresabschluss

x) Grundsatz der planmäßigen und periodengerechten erfolgswirksamen Verrechnung

IAS 20.13 ff. erörtert zwei grundlegend verschiedene Vorgehensweisen zur Abbildung von Zuwendungen der öffentlichen

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Hand: Einerseits sei es denkbar, die Zuwendungen unmittelbar erfolgsneutral im Eigenkapital zu vereinnahmen[28].Andererseits

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bestehe die Möglichkeit, sie periodengerecht erfolgswirksam zu erfassen. Das IASC stellte im ursprünglichen Standardentwurfaus dem Jahr 1981 hierzu fest, dass der erfolgswirksamen Erfassungsmethode der Vorzug zu geben sei, da "durch dieBehandlung als Ertrag die Auswirkung der Regierungssubvention auf die Ertragslage besser wiedergegeben (werde)"[29].Ferner spricht die Tatsache, dass Zuwendungen der öffentlichen Hand dem Unternehmen nicht von Anteilseignern zurVerfügung gestellt werden, gegen eine unmittelbare Aufnahme im Eigenkapital[30]. Als Instrument der Fiskalpolitik müssen sievielmehr wie Ertrag- und andere Steuern über die Gewinn- und Verlustrechnung Eingang in das Eigenkapital finden[31].

(siehe Grafik)060569A1.GIF

Es gilt jedoch zu berücksichtigen, dass Zuwendungen, die die Erfassungskriterien des IAS 20.7 erfüllen, nur inAusnahmefällen[32] unmittelbar als Ertrag zu realisieren sind. Denn IAS 20.12 sieht vor, dass der aus einer Zuwendungresultierende Ertrag planmäßig und sachgerecht über die Perioden zu verteilen ist, in denen die Aufwendungen, für derenAusgleich die Zuwendungen gewährt werden, anfallen[33]. Zur Konkretisierung dieses allgemeinen Realisierungsgrundsatzeskodifiziert IAS 20 die in Abb. 1 zusammengefassten und im Folgenden zu erläuternden Regelungen zur Bestimmung desRealisationszeitraums in Abhängigkeit von der zugrunde liegenden Zuwendungsart.

x) Realisationszeitraum

aa) Erfolgsbezogene Zuwendungen

Erfolgsbezogene Subventionen der öffentlichen Hand zeichnen sich definitionsgemäß dadurch aus, dass sie nicht an dieHauptbedingung der Anschaffung oder Herstellung eines langfristigen Vermögenswerts anknüpfen, d. h., sie kompensieren inder Vergangenheit angefallene[34] oder zukünftig anfallende Aufwendungen[35], die durch die Erfüllung anderer Bedingungenals die Anschaffung oder Herstellung eines Vermögenswerts verursacht sind. Ferner gehören zu den erfolgsbezogenenöffentlichen Zuwendungen einem Unternehmen, das z. B. von der Insolvenz bedroht wird, von staatlicher Seite gewährtefinanzielle Soforthilfemaßnahmen zum Ausgleich von in der Vergangenheit angefallenen Verlusten. Diese werden demEmpfänger zur Verfügung gestellt, ohne dass ein Anreiz zur Tätigung spezifischer Aufwendungen geschaffen werden soll[36].Insofern tritt bei Soforthilfemaßnahmen der Primärzweck einer Zuwendung in den Hintergrund und es dominiert derSekundärzweck "Gewinn für das Gemeinwohl"[37]. Schließlich können Zuwendungen - wie im Fall von Stilllegungsprämienoder Zuwendungen zur unentgeltlichen Personenbeförderung - zur Kompensation zukünftig nicht mehr zu realisierenderErträge gewährt werden. Auch wenn der Standard die sog. Ertragszuschüsse nicht explizit erwähnt, sind die Vorschriften zuden erfolgsbezogenen Zuwendungen sinngemäß auf Ertragszuschüsse anzuwenden, da diese wirtschaftlich mit denaufgeführten Aufwandszuschüssen vergleichbar sind[38].

Während Zuwendungen für in der Vergangenheit angefallene Aufwendungen und Verluste in der Periode als Ertrag zuvereinnahmen sind, in welcher der Anspruch auf die Förderung entsteht[39], müssen erfolgsbezogene Subventionen zumAusgleich von in zukünftigen Perioden anfallenden Aufwendungen korrespondierend zu diesen erfolgswirksam verrechnetwerden.

bb) Zuwendungen für abnutzbare Vermögenswerte

Zuwendungen, die sich auf die Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren, d. h. planmäßig abzuschreibenden Ver-

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mögenswerts beziehen, sind abschreibungsproportional zu vereinnahmen[40]. Die Nutzungsdauer des geförderten stelltassetfolglich grundsätzlich[41] den Zeitraum dar, über den die Zuwendung erfolgswirksam zu erfassen ist[42]. Bei der Bemessungdes in einer Periode erfolgswirksam zu vereinnahmenden Zuschussanteils sind nach IAS 36 zu erfassende außerplanmäßigeAbschreibungen[43], ein ggf. vorgenommener Wechsel der Abschreibungsmethode[44] sowie Neueinschätzungen derNutzungsdauer zu berücksichtigen[45].

cc) Zuwendungen für nicht abnutzbare Vermögenswerte

Zuwendungen, die für nicht abnutzbare Vermögenswerte wie z. B. Grundstücke gewährt werden, können nach dem Grundsatzder planmäßigen und erfolgswirksamen Verrechnung grundsätzlich frühestens mit der Veräußerung des gefördertenVermögenswerts oder mit der Liquidation des Unternehmens erfolgswirksam vereinnahmt werden, weil es vorher anAufwendungen fehlt, denen die Zuwendung zugerechnet werden könnte[46]. Sofern der subventionierte Vermögenswertjedoch im Wert gemindert ist, ist die Zuwendung entsprechend der Vorgehensweise bei abnutzbaren Vermögenswertenanteilsmäßig erfolgswirksam zu erfassen.

IAS 20.18 sieht unter der Voraussetzung, dass die Gewährung der Zuwendung für einen nicht abnutzbaren Vermögenswert anBedingungen geknüpft ist, deren Erfüllung in zukünftigen Perioden Aufwendungen verursacht, eine erfolgswirksameVereinnahmung der Subvention korrespondierend zu diesen Aufwendungen vor. Wird z. B. zur Förderung strukturschwacherGebiete auf den Erwerb eines im Förderbezirk liegenden Grundstücks ein Zuschuss unter der Auflage gewährt, dass auf dem

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erworbenen Grund und Boden eine Fabrikhalle errichtet wird, so erfolgt die Vereinnahmung des dem Grundstückzuzuordnenden Zuschusses planmäßig über die Nutzungsdauer der Fabrikhalle.

dd) Gebündelte Zuwendungen

Für den Fall, dass Zuwendungen im Bündel für verschiedene Fördertatbestände, die an eine Reihe von Bedingungen geknüpftsind, vergeben werden, kann es nach IAS 20.19 angebracht sein, den gesamten Zuwendungsbetrag den einzelnenFördermaßnahmen zuzuordnen und die jeweiligen Subventionsteilbeträge auf unterschiedlichen Grundlagen zuvereinnahmen. Es bleibt allerdings offen, wie die Aufteilung vorzunehmen ist. Für eine sachgerechte Aufteilung könnte dergesamte Zuwendungsbetrag im Verhältnis der den einzelnen Fördermaßnahmen zuzurechnenden künftigen Aufwendungenaufgeteilt werden[47].

4. Die Darstellung von Zuwendungen in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung

x) Vorbemerkung

Sofern Subventionen die Erfassungskriterien des IAS 20.7 erfüllen, sind sie unabhängig vom Zufluss der zugewendeten Mittelbilanziell zu erfassen. Da die Zuwendungen nach IAS 20.12 regelmäßig nicht unmittelbar erfolgswirksam zu vereinnahmensind, bedarf es einer erfolgsneutralen Abgrenzung der nicht erfolgswirksam verrechneten Zuwendungsteile. Im Folgendenwerden zum einen die in IAS 20 enthaltenen Regelungen zum Ausweis der erfolgsneutralen Abgrenzungen und zum anderendiejenigen zur Darstellung der erfolgswirksam zu verrechnenden Beträge in der Gewinn- und Verlustrechnung erläutert.

x) Vermögenswertbezogene Zuwendungen

aa) Die Vorschriften des IAS 20.24

IAS 20.24 erlaubt für den bilanziellen Ausweis von Zuwendungen für Vermögenswerte im Zugangszeitpunkt zwei formalgleichwertige[48] Darstellungsalternativen. Zum einen besteht die Möglichkeit, den Zuwendungsbetrag in voller Höhe vomBuchwert des bezuschussten Vermögenswerts abzusetzen (Nettomethode). Zum anderen darf die Zuwendung in einempassivischen Abgrenzungsposten erfasst werden (Bruttomethode). Dieser Abgrenzungsposten ist kein Bestandteil desEigenkapitals[49], sondern ist innerhalb der Schulden im Posten in der Bilanz zu erfassen[50]. Sofern die"deferred income"Höhe der vermögenswertbezogenen Zuwendungen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendenBilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens wesentlich ist und der Bruttoausweis gewählt wird, ist derAbgrenzungsposten gesondert - z. B. unter der Bezeichnung "erhaltene Zuwendungen" - innerhalb des Fremdkapitalsauszuweisen[51].

Die Anwendung der Nettomethode hat zur Folge, dass die erfolgswirksam verrechneten Zuwendungsbeträge nicht unmittelbaraus der Gewinn- und Verlustrechnung ablesbar sind. Denn das Absetzen des Zuwendungsbetrags von den Anschaffungs-oder Herstellungskosten des bezuschussten Vermögenswerts vermindert bei abnutzbaren Vermögenswerten lediglich die inder Folge zu verrechnenden planmäßigen Abschreibungen. Der Differenzbetrag zwischen der planmäßigen Abschreibungeiner Periode auf Grundlage der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und derjenigen auf Basis der um dieZuwendung reduzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten stellt somit den in der entsprechenden Periode erfolgswirksamzu vereinnahmenden Zuwendungsteil dar. Insofern erfolgt nur ein impliziter Ausweis der erfolgswirksam zu verrechnendenZuwendungsbestandteile über eine Verminderung des Abschreibungsbetrags in der Gewinn- und Verlustrechnung[52].

Bei Anwendung der Bruttomethode schreibt der Standard lediglich vor, dass der passivische Abgrenzungsposten "währendder Nutzungsdauer des Vermögenswerts auf einer planmäßigen und vernünftigen Grundlage als Ertrag zu erfassen ist"[53].Nach den in IAS 1.91 f. aufgeführten Mindestgliederungsschemata der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamt- bzw.dem Umsatzkostenverfahren sind die in einer Periode erfolgswirksam verrechneten Zuwendungsbeträge im Posten "other

zu erfassen. Handelt es sich um für die Vermittlung der Ertragslageincome"

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wesentliche Beträge, ist gem. IAS 1.83 - z. B. unter der Bezeichnung "Erträge aus Zuwendungen der öffentlichen Hand" - eingesonderter Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung einzufügen[54].

Das in IAS 20.24 kodifizierte Wahlrecht zwischen Brutto- und Nettomethode stellt ein reines Ausweiswahlrecht dar. Folglichdarf die Höhe des Periodenergebnisses durch die Wahl der Ausweisalternative nicht berührt werden[55].

bb) Vergleich der Darstellungsmethodik nach IFRS mit den nationalen Vorschriften zum Ausweis von Investitionszuschüssen

Hinsichtlich der Darstellung von Investitionszuschüssen besteht in der deutschen Rechnungslegungspraxis kein einheitlicherMeinungsstand[56]. Dies liegt u. a. darin begründet, dass das HGB keine expliziten Vorschriften zur Behandlung vonvermögenswertbezogenen Zuwendungen enthält.

Steuerrechtlich regelt R 34 Abs. 2 EStR die Behandlung von Investitionszuschüssen. Die Richtlinie erlaubt eine sofortigeerfolgswirksame Vereinnahmung des Investitionszuschusses[57] oder alternativ die Kürzung der Anschaffungs- oderHerstellungskosten um den Betrag des Zuschusses[58]. Im Gegensatz dazu verbietet die Stellungnahme HFA 1/1984 desIDW analog zu IAS 20 eine unmittelbare erfolgswirksame Verrechnung des Investitionszuschusses. Dafür besteht neben der

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Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Möglichkeit, den Investitionszuschuss in einem gesondertenPassivposten zwischen Eigen- und Fremdkapital erfolgsneutral zu erfassen und über die Nutzungsdauer des Vermögenswertsaufzulösen.

Die deutschen Regelungen zur Abbildung von vermögenswertbezogenen Zuwendungen stimmen insofern überein, als derZuschuss erfolgswirksam zu erfassen ist - zu welchem Zeitpunkt ist jedoch umstritten.

(siehe Grafik)060569A2.GIFx) Erfolgsbezogene Zuwendungen

Der bilanzielle Ausweis erfolgsbezogener Zuwendungen, die künftige Aufwendungen eines Unternehmens kompensierensollen[59], ist in IAS 20 nicht explizit geregelt. Da es sich bei um solche Zuwendungen handelt, diegrants related to incomesich nicht auf einen Vermögenswert beziehen, ist eine Verrechnung mit einem Vermögenswert gerade nicht möglich. Folglichverbleibt für deren bilanziellen Ausweis nur die Bildung eines passivischen Abgrenzungspostens innerhalb desFremdkapitals[60].

Für die erfolgswirksam erfassten erfolgsbezogenen Zuwendungen gesteht der Standard dem Bilanzierenden einAusweiswahlrecht in der Gewinn- und Verlustrechnung zu. Demnach besteht einerseits - analog zur Bruttomethode beivermögenswertbezogenen Subventionen - die Möglichkeit, die Zuwendungen im oder einer ggf. neu"other income"einzufügenden Ertragsposition darzustellen. Andererseits dürfen sie mit den korrespondierenden Aufwendungen saldiertausgewiesen werden[61].

x) Einheitlichkeit der Darstellung und Darstellungsstetigkeit

Nach IAS 8.13 sind ähnliche Sachverhalte auf der Grundlage einheitlicher Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden imJahresabschluss abzubilden. Von diesem Prinzip kann nur abgewichen werden, wenn ein Standard oder eine Interpretation fürbestimmte Sachverhalte eine Kategorisierung vornimmt und für die daraus resultierenden Sachverhaltskategorienunterschiedliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden definiert.

IAS 20 nimmt bzgl. der Darstellung im Jahresabschluss eine Kategorisierung in vermögenswert- und erfolgsbezogeneZuwendungen vor. Folglich steht einer unterschiedlichen Darstellung vermögenswert- und erfolgsbezogener Subventionenkeine Regelung entgegen. Die Bruttomethode bei vermögenswertbezogenen Zuwendungen ist demnach z. B. auch dannanwendbar, wenn erfolgsbezogene Zuwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung mit den korrespondierendenAufwendungen saldiert ausgewiesen werden.

Im Gegensatz dazu verbietet IAS 8.13 jedoch innerhalb der genannten Kategorien eine unterschiedliche Darstellung. Es istdaher z. B. untersagt, den Investitionszuschuss zu einem Vermögenswert X brutto und den Investitionszuschuss zu einemVermögenswert Y netto auszuweisen.

Um die intertemporäre Vergleichbarkeit[62] von Jahresabschlüssen zu gewährleisten, ist ein Wechsel derDarstellungsmethoden in aufeinander folgenden Abschlüssen nach IAS 1.27 i. d. R. nicht erlaubt. Eine einmal für Zwecke desAusweises empfangener Zuwendungen nach IAS 20.24 ff. gewählte Vorgehensweise ist in der Folge beizubehalten.

5. Sonderfragen

x) Die Behandlung nicht monetärer Zuwendungen

Von der Definition öffentlicher Zuwendungen werden auch solche Subventionen erfasst, die in Form nicht monetärerVermögenswerte gewährt werden[63]. In diesem Fall repräsentiert der des zugewendeten Vermögenswerts infair valuegesamter Höhe die öffentliche Subvention. Dementsprechend erlaubt der Standard in Anlehnung an das Wahlrecht zwischenBrutto- und Nettomethode bei vermögenswertbezogenen Zuwendungen die

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Darstellung der nicht monetären Subvention mittels folgender Alternativen[64]:

1. Der zugewendete Vermögenswert wird i. H. seines [65] erfasst. Korrespondierend dazu ist auf der Passivseitefair valueunter dem Posten ein Abgrenzungsposten in gleicher Höhe zu bilden, der entsprechend den Vorschriften"deferred income"des IAS 20.12 ff. periodengerecht erfolgswirksam aufzulösen ist.

2. Sowohl der Vermögenswert als auch der passivische Rechnungsabgrenzungsposten werden als Merkposten bzw. i. H.eines symbolischen Werts geführt[66].

Obwohl IAS 20 nicht explizit eine Methode bevorzugt, legt der Wortlaut der Regelung doch nahe, dass der Standardsetter die"Bruttomethode" präferiert. Denn diese wird als "übliches Verfahren" deklariert, während die Variante des Ansatzes einesMerkpostens bzw. symbolischen Werts als "manchmal" angewandte Alternative bezeichnet wird[67].

Es bleibt anzumerken, dass bei sog. Treibhausgasemissionsberechtigungen, die zu einem unter ihrem liegendenfair valuePreis ausgegeben wurden, der Differenzbetrag zwischen dem des Emissionsrechts und dem vom Unternehmenfair valuedafür tatsächlich gezahlten Betrag als nicht monetäre Zuwendung der öffentlichen Hand i. S. des IAS 20 anzusehen und zu

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erfassen ist. IFRIC 3 schränkt das Ausweiswahlrecht zur bilanziellen Abbildung dieser Zuwendung jedoch auf dieBruttomethode ein[68].

x) Die Behandlung bedingt rückzahlungspflichtiger Zuwendungen

Sofern für nach IAS 20.7 erfasste und bereits erhaltene Zuwendungen bei Nichteinhaltung zukünftig zu erfüllenderBedingungen eine vollständige oder teilweise Rückzahlung[69] vorgesehen ist, sind in der Folge sämtliche darausresultierenden Eventualschulden nach IAS 37 zu behandeln[70]. Demnach ist in der Bilanz des Zuwendungsempfängersgrundsätzlich eine Rückzahlungsverpflichtung in Form einer Rückstellung - z. B. unter der Bezeichnung "Rückstellung fürrückzahlungspflichtige Zuwendungsbeträge" - anzusetzen[71], wenn die bei Aufstellung des Jahresabschlusses vorliegendenUmstände mehr für einen Verstoß gegen die zu erfüllenden Zuwendungsbedingungen sprechen als dagegen, d. h. dieVerpflichtung zur Rückzahlung der Zuwendung als wahrscheinlich einzustufen ist[72]. Denn unter diesen Voraussetzungenkann gerade nicht mehr - wie in IAS 20.7 für die Erfassung einer Zuwendung gefordert - mit angemessener Sicherheitfestgestellt werden, dass die an die Zuwendungsgewährung geknüpften Bedingungen erfüllt werden. Nach der erstmaligenErfassung einer Zuwendung ist also zu jedem Stichtag auf Grundlage der vorliegenden Erkenntnisse zu prüfen, ob dieErfassungskriterien des IAS 20.7 noch erfüllt sind.

Falls die Möglichkeit der Entstehung einer Rückzahlungsverpflichtung nicht zweifelsfrei ausgeschlossen werden kann undaufgrund der bei Aufstellung des Jahresabschlusses vorliegenden faktischen Verhältnisse mehr für die Erfüllung derZuwendungsbedingungen spricht als dagegen, sieht IAS 37.27 i. V. mit IAS 37.86 die Angabe einer Eventualschuld (

) im Anhang vor. Kann zweifelsfrei davon ausgegangen werden, dass das bezuschusste Unternehmen diecontingent liabilitySubventionsbedingungen erfüllen wird, besteht auch keine Verpflichtung zur Angabe einer Eventualschuld im Anhang.

x) Die Behandlung von Rückzahlungsverpflichtungen

aa) Vorbemerkung

IAS 20.32 behandelt die bilanzielle Abbildung von Zuwendungen, die nach ihrer Erfassung gem. IAS 20.7rückzahlungspflichtig werden. Unter die Rückzahlungsverpflichtungen i. S. des IAS 20.7 sind zunächst solche Verpflichtungenzu fassen, die durch einen Verstoß gegen die Zuwendungsbedingungen entstanden sind. Ferner handelt es sich - wie inAbschn. 4. b) gezeigt - um eine bilanziell als Rückstellung zu erfassende Rückzahlungsverpflichtung, wenn ein Verstoß gegendie Zuwendungsbedingungen in der Zukunft als wahrscheinlich einzustufen ist.

Die Erfassung einer Rückzahlungsverpflichtung hat i. S. der Vorschriften des IAS 8.32 ff. zu Schätzungsänderungen zuerfolgen[73]. Zur Konkretisierung enthält IAS 20.32 spezielle Vorschriften zum Ansatz von Rückzahlungsverpflichtungen beierfolgs- und vermögenswertbezogenen Zuwendungen der öffentlichen Hand.

bb) Erfolgsbezogene Zuwendungen

Zur Erfassung einer Rückzahlungsverpflichtung bei erfolgsbezogenen Zuwendungen ist grundsätzlich ein zweistufigesVerfahren heranzuziehen. Im ersten Schritt ist der Rückzahlungsbetrag gegen die bilanziell in einem passivischenAbgrenzungsposten ausgewiesenen Zuwendungsbeträge aufzurechnen[74]. Übersteigt die Rückzahlungsverpflichtung diepassivisch abgegrenzten Beträge, ist die verbleibende Differenz unmittelbar erfolgswirksam zu erfassen[75]. Der daraus resultierende Aufwand ist in dem Posten zu erfassen, in dem in der Vergangenheit die Zuwendungserträgeverrechnet wurden. Die Buchung zur Bildung einer Rückstellung stellt sich demnach wie folgt dar:

Passivischer AbgrenzungspostenSonstige Aufwendungen

an Rückstellung für rückzahlungspflichtige ZuwendungenIst in der Folge die Rückstellung aufgrund einer erneuten Änderung der faktischen Verhältnisse aufzulösen, muss derpassivische Abgrenzungsposten wieder in der Bilanz angesetzt und die Rückzahlungsverpflichtung aufgelöst werden. DerStandard äußert sich allerdings nicht dazu, wie dies zu erfolgen hat. Da es sich auch hier um eine Schätzungsänderung i. S.des IAS 8.32 handelt, ist die Auflösung genau umgekehrt zur Bildung der Rückzahlungsverpflichtung zu verbuchen. Insofernist zu ermit- [DB 2006 S. 575] teln, welcher Zuwendungsbetrag bis zum Zeitpunkt der Rückstellungsauflösung bereitserfolgswirksam zu verrechnen gewesen wäre. Nach IAS 8.36(a) ist dieser in der laufenden Periode als Ertrag zu buchen. Umihn berechnen zu können, sind - solange nicht endgültig feststeht, dass die Zuwendung aufgrund einer Verletzung derBedingungen zurückzuzahlen ist - die auf die einzelnen Perioden entfallenden Zuwendungserträge in einem statistischenNebenbuch weiterzuführen und aufzusummieren. Im Ergebnis ergibt sich folgende Buchung zur Auflösung der Rückstellung:Rückstellungen für rückzahlungspflichtigeZuwendungen

an Passivischer AbgrenzungspostenSonstige ErträgeModifiziert man den gerade erläuterten Sachverhalt in der Form, dass der Zuschuss aufgrund einer nach der

Rückstellungsbildung eintretenden Verletzung der Zuwendungsbedingungen zurückzuzahlen ist, sind die zurückgestelltenBeträge in die Verbindlichkeiten umzubuchen. cc) Vermögenswertbezogene Zuwendungen Der Ansatz derRückzahlungsverpflichtung erfolgt in Abhängigkeit von der jeweils gewählten Abbildungsmethode. Wurde für Zwecke derDarstellung auf die Bruttomethode zurückgegriffen, gelten die Ausführungen zu den erfolgsbezogenen Zuwendungenanalog[76]. Bei Anwendung der Nettomethode ist zunächst der Buchwert des bezuschussten Vermögenswerts anzupassen.Außerdem sind die Abschreibungen i. H. der Differenz zwischen den kumulierten Abschreibungen bis zum Zeitpunkt desEntstehens der Rückzahlungsverpflichtung auf Basis der Anschaffungs- oder Herstellungskosten[77] und denjenigen aufGrundlage der um die Zuwendung reduzierten Netto-Anschaffungs- oder -Herstellungskosten erfolgswirksam zukorrigieren[78]. 6. Angabepflichten Neben der bilanziellen Erfassung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand

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enthält IAS 20 Vorschriften, die verpflichtend zu erfüllende Angaben im Anhang ( ) betreffen. Gem. IAS 20.39(a) sind dienotesfür Zwecke der bilanziellen Erfassung und Abbildung von Zuwendungen herangezogenen Bilanzierungs- undBewertungsmethoden anzugeben. Dementsprechend ist in den darüber zu informieren, über welchen Zeitraum erfasstenotesZuwendungen erfolgswirksam zu verteilen sind und welche der in IAS 20 kodifizierten Darstellungsformen für vermögens-bzw. erfolgsbezogene Zuwendungen gewählt wurden[79]. IAS 20.39(b) sieht darüber hinaus die Angabe von Art und Umfangder erfassten Zuwendungen vor. Prinzipiell wird eine Einteilung der bilanziell erfassten Zuwendungen in vermögenswert- underfolgsbezogene Zuwendungen ausreichen, um der Verpflichtung zur Angabe der Art der erhaltenen Zuwendungennachzukommen[80]. Erhält ein Unternehmen jedoch eine Vielzahl verschiedenartiger Zuwendungen, die an völligunterschiedliche Bedingungen knüpfen, und sind diese für eine zutreffende Beurteilung der Vermögens-, Finanz- undErtragslage als wesentlich einzustufen, bietet es sich an, diese im Anhang nach bestimmten Kriterien - wie z. B. nachFörderzielen oder geförderten Aufwendungen - getrennt anzugeben[81]. Um der geforderten Angabe des Umfangs dererfassten Zuwendungen pflichtgemäß nachzukommen, reicht es regelmäßig aus, wenn der Gesamtbestand der amAbschlussstichtag erfassten Zuwendungen sowie die in der betreffenden Periode ergebniswirksam vereinnahmtenSubventionen betragsmäßig angegeben werden[82]. Schließlich fordert IAS 20.39(c), dass bei bereits erfassten Zuwendungendie Bedingungen, die vom Unternehmen bis zum Abschlussstichtag noch nicht erfüllt wurden, angegeben werden. Ebensoverhält es sich mit anderen Erfolgsunsicherheiten wie z. B. ggf. entstehenden Rückzahlungsverpflichtungen[83]. 7.Behandlung sonstiger Beihilfen der öffentlichen Hand Wie bereits in Abschn. 1 gezeigt, befasst sich IAS 20 nicht nur mit derBehandlung bilanziell erfassbarer Zuwendungen, sondern auch mit der Darstellung sonstiger Beihilfen der öffentlichen Hand,die unmittelbar zu einem wirtschaftlichen Vorteil eines Unternehmens führen, aber nicht im Jahresabschluss erfasst werdendürfen. Dabei handelt es sich einerseits um Zuwendungen, die einer angemessenen Bewertung nicht zugänglich sind[84].Andererseits zählen Geschäfte zwischen einem Unternehmen und Institutionen der öffentlichen Hand, die sich nicht von dergewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens unterscheiden lassen[85], ebenfalls zu den sonstigen Beihilfen[86].Ferner fasst der Standard zinslose und niedrig verzinsliche Darlehen unter die sonstigen Beihilfen, da der mit dem Darlehenverbundene wirtschaftliche Vorteil nicht allein durch die Berechnung der erlassenen Zinsen repräsentiert werde[87]. Gem. IAS20.39(b) ist im Anhang auf solche Beihilfen hinzuweisen. Sofern sie die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einesUnternehmens wesentlich beeinflussen, sind nach IAS 20.37 außerdem Art, Umfang sowie Laufzeit anzugeben. Da derUmfang nicht angemessen bewertbarer Beihilfen nicht betragsmäßig angegeben werden kann, ist für diese Zwecke aufHilfsgrößen wie z. B. die Anzahl der erhaltenen Beratungsstunden zurückzugreifen[88] . [1] Die Ausführungen beziehen sichstets auf die IFRS mit Stand vom 1. 1. 2006. [2] Vgl. IAS 20.1. [3] Vgl. IAS 20.2(a). [4] Vgl. IAS 20.2(b). Hierunter fallen z B..Steuerstundungen, Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen etc. [5] Vgl. IAS 20.2(c); vgl. hierzu auch Pfitzer/Wirth, in:Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS) - Komm. auf derGrundlage des deutschen Bilanzrechts, 2. Aufl., IAS 20, Rdn. 5; PwC, Understanding IAS - Analysis and Interpretation ofInternational Accounting Standards, 3. Aufl., Rdn. 20.05. [6] Vgl. IAS 20.2(d). [7] Nach h. M. gehören in Deutschland u. a. auchdie Bundesagentur für Arbeit sowie die Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) zur öffentlichen Hand; vgl.Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach internationalen Standards, 2002, Abschn. 11, Rdn. 7; Schruff, in: Ballwieser u.a., WILEY-Komm. z. internationalen Rechnungslegung nach IAS/IFRS, 2004, Abschn. 26, Rdn. 6. [8] IAS 20.3 und IAS 20.38stellen außerdem klar, dass wirtschaftliche Vorteile, an denen Unternehmen nur indirekt partizipieren (z. B. die Bereitstellungvon Infrastruktur in Entwicklungsgebieten), nicht zu den Beihilfen der öffentlichen Hand i. S. des Standards zu zählen sind. [9]Auf eine konkrete Abgrenzung des Begriffs "Beihilfen der öffentlichen Hand" verzichtet der Standardsetter bewusst, da derenAusgestaltung sowohl hinsichtlich der Art der gewährten Beihilfe als auch bzgl. der an die Gewährung gebundenenBedingungen erheblich variieren kann; vgl. hierzu IAS 20.4. [10] Vgl. IAS 20.4; ähnlich Uhlig, Grundsätze ordnungsmäßigerBilanzierung für Zuschüsse, 1989, S. 49 f. [11] Nach IAS 20.6 werden die Begriffe "Zuschüsse", "Subventionen" und "Prämien"synonym gebraucht. [12] Hierbei kann es sich sowohl um monetäre als auch um nicht monetäre Vermögenswerte handeln;vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 13 f. [13] In SIC 10.3 wird konstatiert, dass eine Zuwendung der öffentlichenHand auch dann vorliegt, wenn die Bedingungen der Beihilfe neben der Forderung, in bestimmten Regionen oder Branchentätig zu sein, keine speziellen, sich auf die Geschäftstätigkeit des Zuwendungsempfängers beziehenden Kriterien enthält. [14]Vgl. Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 13. [15] Vgl. IAS 20.7 f. [16] In IAS 20.8 wird klarstellend festgestellt, dass der Eingangder Zuwendungsmittel beim Empfänger "für sich allein keinen schlüssigen substanziellen Hinweis dafür (liefert), dass die mitder Zuwendung verbundenen Bedingungen erfüllt worden sind oder werden." Denn oftmals ist die Gewährung der Zuwendungan die Erfüllung bestimmter Auflagen in der Zukunft - wie z. B. Erhalt einer bestimmten Anzahl von Arbeitsplätzen über einendefinierten Zeitraum - gebunden. Sofern der Zuwendungsempfänger am Bilanzstichtag nicht mit einer angemessenenSicherheit davon ausgehen kann, dass er die betreffenden Bedingungen erfüllen wird, sind die erhaltenen Mittel nicht alsZuwendung i. S. des IAS 20, sondern als Schuld in der Bilanz zu erfassen; vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7),Rdn. 22. [17] Vgl. zur Auslegung der "endorsed IFRS" allgemein Küting/Ranker, BB 2004 S. 2510. [18] Vgl.Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 19; Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann, Haufe IFRS-Komm., 3. Aufl. § 12, Rdn.10; Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 18; Zülch, Die Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS, 2005, S. 110. [19] Vgl.Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 19. [20] Vgl. IASB Framework, F.83. [21] Vgl. hierzu Abschn. II. 5. b). [22] IAS 37.23. [23] DieIAS 37.23 zugehörige Fußnote stellt zwar fest, dass die in IAS 37 herangezogene Auslegung des Begriffs "probable" nichtzwingend auf andere Standards übertragbar ist. Dem steht jedoch IAS 8.11 entgegen, nach dem das Management in Fragender Auslegung auf andere IFRS zurückzugreifen hat, falls dort ähnliche Sachverhalte geregelt werden. Vgl. zum Rückgriff aufdie Regelung des IAS 8.10 f. für Zwecke der Auslegung Ruhnke, DB 2004 S. 390. [24] Vgl. Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn.20. [25] Vgl. hierzu auch Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 23 ff.; Hoffmann, a.a.O. (Fn. 18), Rdn. 11; Küting, DStR1996 S. 278; Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 22. [26] Z. B. gesetzlich festgeschriebene Investitionszuschüsse und -zulagen.[27] Hierbei handelt es sich z. B. um Zuwendungen, deren Gewährung im Ermessen einer Behörde liegt (z. B.Soforthilfemaßnahmen für notleidende Unternehmen), aufgrund einer Plafondierung nach dem Windhundverfahren erfolgtoder von der Zustimmung einer übergeordneten Behörde abhängt. [28] Die Befürworter dieser Methode stützen sich auf zweiArgumente: Da es sich bei Zuwendungen um nicht rückzahlungspflichtige Finanzierungshilfen handelt, seien sie in der Bilanzauch entsprechend abzubilden und nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung mit den Aufwendungen, deren Finanzierung siedienen, zu saldieren. Zudem sei die erfolgswirksame Erfassung von Zuwendungen unzutreffend, weil diese nicht verdient

Öffentliche Zuwendungen im Jahresabschluss nach IFRS

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worden seien, sondern lediglich einen von öffentlicher Seite gewährten Anreiz darstellten, ohne dass ein korrelierenderAufwand entstünde. Vgl. IAS 20.14. [29] IASC, WPg. 1981 S. 667; vgl. auch IAS 20.15(b). [30] Vgl. IAS 20.15(a). [31] Vgl. IAS20.15(c). [32] Nach IAS 20.16 kommt eine sofortige Erfolgswirksamkeit nur dann in Frage, wenn die Erfassung ausschließlichauf Basis des Zugangszeitpunkts erfolgen kann. [33] Diese Vorgehensweise impliziert eine Umkehr des in IAS 1.26 i. V. mitIASB Framework, F.95 kodifizierten matching principle. Nach dem Konzept der sachlichen Periodenabgrenzung erfolgt eineertragskorrespondierende Aufwandsverrechnung. Die Periodisierung der Zuwendungserträge hingegen ist korrespondierendzu den sachlich zugehörigen Aufwendungen vorzunehmen. Vgl. hierzu ausführlich Uhlig, a.a.O. (Fn. 10), S. 248 f. [34] Vgl.IAS 20.22. [35] Vgl. IAS 20.17. [36] Vgl. IAS 20.21. [37] Eppe, Subventionen und staatliche Geschenke - Begriffliche undverwaltungsrechtliche Bedeutung, 1966, S. 111; vgl. zu den Zwecken der Subventionsgewährung aus der Perspektive desSubventionsgebers ausführlich Uhlig, a.a.O. (Fn. 10), S. 49 f.; Küting, DStR 1996 S. 277. [38] Vgl. Hoffmann, a.a.O. (Fn. 18),Rdn. 28; Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 5; a. A. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 57, die von einerperiodengerechten Verteilung der Zuwendung Abstand nehmen und eine sofortige erfolgswirksame Verrechnung vonErtragszuschüssen fordern, "da bei derartigen Ausgleichszahlungen [. . .] in den kommenden Perioden generell keineentsprechenden Aufwendungen anfallen, denen sie gem. IAS 20.12 [. . .] zugerechnet werden könnten." [39] Vgl. IAS 20.20.[40] Vgl. IAS 20.17. [41] Vgl. für eine Ausdehnung des Verteilungszeitraums über die Nutzungsdauer des Vermögenswertshinaus Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 39. [42] Vgl. Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 38. [43] Vgl. zum impairment test nachIAS 36 nur Wirth, Firmenwertbilanzierung nach IFRS - Unternehmenszusammenschlüsse, Werthaltigkeitstest,Endkonsolidierung, 2005, S. 7 ff. [44] Vgl. zu den nach IAS 16 bzw. IAS 38 zulässigen Abschreibungsmethoden u. a.Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse - Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche, steuerrechtliche undinternationale Grundsätze - HGB, IFRS und US-GAAP, 20. Aufl., S. 168 ff.; Pellens/Fülbier/Gassen, InternationaleRechnungslegung, 5. Aufl., S. 289. [45] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 50. [46] Vgl. Cairns, ApplyingInternational Accounting Standards, 2. Aufl., S. 711; Küting, DStR 1996 S. 278. [47] Vgl. auch PwC , a.a.O. (Fn. 5), Rdn.20.11. [48] Vgl. IAS 20.25. [49] Vgl. IAS 20.12; vgl. auch Hayn/Waldersee, IFRS/US-GAAP/HGB im Vergleich, 5. Aufl., S. 177.[50] Vgl. grundsätzlich zum Ausweis von aktivischen und passivischen Abgrenzungsposten im IFRS-AbschlussPellens/Fülbier/Gassen, a.a.O. (Fn. 44), S. 145 f. [51] Vgl. IAS 1.29 i. V. mit IAS 1.71(a); Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7),Rdn. 31 und Rdn. 60, die aber wohl auch einen Ausweis als Mischposten zwischen Eigen- und Fremdkapital für zulässigerachten. [52] Vgl. auch IAS 20.27. [53] IAS 20.26. [54] A. A. Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 62, die auch eine Saldierungder erfolgswirksam verrechneten Zuwendungsteile mit den Abschreibungen in der GuV bei Anwendung der Bruttomethode fürzulässig erachten. Diese Vorgehensweise ist u. E. jedoch vom Wortlaut des IAS 20 nicht gedeckt. Vgl. hierzu auchAdler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 64; PwC, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 20.17. [55] Vgl. PwC, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 20.17;Schruff, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 6. [56] Vgl. hierzu und zum Folgenden Küting, DStR 1996 S. 277 f., m. w. N. [57] In diesem Fallgilt es zu berücksichtigen, dass aufgrund einer unterschiedlichen Periodisierung der Zuwendungserträge in der Steuerbilanzund dem Jahresabschluss nach IFRS aktivische latente Steuern abzugrenzen sind. Vgl. grundlegend zur Abgrenzung latenterSteuern nach IFRS Küting/Gattung, StuB 2005 S. 241. [58] Die Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist weiteran die Voraussetzung geknüpft, dass in der Handelsbilanz analog vorgegangen wird. [59] Vgl. für die Behandlung vonerfolgsbezogenen Zuwendungen, die sich auf Aufwendungen früherer Perioden beziehen, Gliederungspunkt II. 3. b) aa). [60]Vgl. ähnlich Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 63. [61] Vgl. IAS 20.29 ff. [62] Vgl. hierzu allgemeinKüting/Wohlgemuth, DStR 2004 Beil. zu Heft 48. [63] Vgl. Fn. 12; IAS 38.44 nennt als typische Beispiele für immaterielleVermögenswerte, die Unternehmen in Form von Zuwendungen überlassen werden und nach IAS 20.23 zu behandeln sind,"Flughafenlanderechte, Lizenzen zum Betreiben von Rundfunk- oder Fernsehanstalten, Importlizenzen oder -quoten oderZugangsrechte für sonstige begrenzt zugängliche Ressourcen". [64] Vgl. IAS 20.23. [65] Wird der zugewendeteVermögenswert zu seinem fair value im Zugangszeitpunkt erfasst, stellt dieser die Anschaffungskosten und damit dieAusgangsbasis ggf. vorzunehmender planmäßiger Abschreibungen dar. [66] Sofern den Vorgaben der Nettomethode zurAbbildung vermögenswertbezogener Zuwendungen strikt gefolgt wird, ist der Vermögenswert - abstrahiert man von eventuellanfallenden Anschaffungsnebenkosten - zwangsläufig i. H. von 0 € anzusetzen, da sich Zuwendung und Vermögenswert ingleicher Höhe gegenüberstehen. Wird der Vermögenswert jedoch mit einem symbolischen Wert von z. B. 1 € in der Bilanzgeführt, bedarf es einer Gegenposition. Folglich ist in diesem Fall zwangsläufig ein passivischer Abgrenzungsposten ingleicher Höhe zu buchen. Vgl. auch Hoffmann, a.a.O. (Fn. 18), Rdn. 35. [67] Ähnlich PwC, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 20.15. [68] Vgl.IFRIC 3.7; ausführlich zur bilanziellen Behandlung von Treibhausgasemissionsberechtigungen Günther, KoR 2003 S. 432. [69]Die Zuwendungsbedingungen nicht monetärer Subventionen beinhalten statt der Rückzahlung regelmäßig die Rückgabe deszugewendeten Vermögenswerts. [70] Vgl. IAS 20.11. [71] Vgl. zum Ansatz der Rückzahlungsverpflichtung Abschn. 4. c). [72]Vgl. IAS 37.23. [73] Vgl. IAS 20.32. [74] Sofern die Zuwendung unmittelbar erfolgswirksam verrechnet und folglich keinpassivischer Abgrenzungsposten gebildet wurde, ist der gesamte Rückzahlungsbetrag erfolgswirksam zu erfassen. Vgl.Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 7; Schruff, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 35. [75] Vgl. IAS 20.32. [76] Vgl. IAS 20.32. [77]Sofern die Zuwendungsbedingungen eine Teilrückzahlung vorsehen, ist dieser Ausdruck durch die kumuliertenAbschreibungen bis zum Zeitpunkt der Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung auf Grundlage der angepasstenAnschaffungs- oder Herstellungskosten zu ersetzen, die sich durch die Reduktion der um die Teilrückzahlung vermindertenZuwendung ergeben. [78] Vgl. IAS 20.32. [79] Bei vermögenswertbezogenen Zuwendungen ist folglich anzugeben, ob dieBrutto- oder die Nettomethode Anwendung gefunden hat. Bei erfolgsbezogenen Zuwendungen muss angegeben werden, obdie Zuwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung mittels eines eigenständigen Ertragspostens erfasst oder ob sie mitden zugehörigen Aufwendungen verrechnet werden. Vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 7; Schruff, a.a.O.(Fn. 7), Rdn. 71 ff. [80] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 7; Schruff, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 74. [81] Vgl.Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 78. [82] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 7; Schruff, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 75;Pfitzer/Wirth, a.a.O. (Fn. 5), Rdn. 78. [83] Vgl. hierzu auch Abschn. 4. b). [84] IAS 20.35 nennt als Beispiele für nichtangemessen bewertbare Zuwendungen unentgeltliche Beratungsleistungen der öffentlichen Hand sowie die Bereitstellung vonGarantien durch die öffentliche Hand. [85] Unter solche Geschäfte sind gem. IAS 20.35 z. B. staatlicheBeschaffungsmaßnahmen, die für einen Teil des Unternehmensumsatzes verantwortlich sind, zu fassen. Vgl. zur Abgrenzungauch SIC 10 sowie Fn. 13. [86] Vgl. IAS 20.34. [87] Vgl. IAS 20.37. [88] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 7;Schruff, a.a.O. (Fn. 7), Rdn. 80.

Öffentliche Zuwendungen im Jahresabschluss nach IFRS

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Prof. Dr. Karlheinz Küting ist Direktor desProf. Dr. Karlheinz KütingInstituts für Wirtschaftsprüfung an der Universität des Saarlands,Saarbrücken.

Dipl.-Kfm. Christian Koch, SaarbrückenDipl.-Kfm. Christian Koch ist Mitarbeiter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gottschalk, Becker &Partner, Saarbrücken.

Prof. Dr. Karlheinz Küting ist Direktor des Instituts fürWirtschaftsprüfung an der Universität des Saarlands, Saarbrücken.

Dipl.-Kfm. Christian Koch ist Mitarbeiter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gottschalk, Becker & Partner, Saarbrücken.

Quelle: DER BETRIEB, Heft 11 vom 17.3.2006, Seite 569 - 575

ISSN: 0005-9935

Ressort: Betriebswirtschaft

Rubrik: Betriebswirtschaft

Aufsätze

Dokumentnummer: 060569A

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