1 Det ledende præjudikat blev afsagt af Højesteret den 23. januar 1928 - UfR 1928.276 H.

2 SR-skat nr. 7-98 p. 377-414.

3 Lovbekendtgørelse nr. 804 af 16. august 2000.

4 Journal nr. 2-6-1661-0015.

5 Landsretsdommen er ikke afsagt ved denne artikels deadline (15. oktober 2002).

1

Håndværksvirksomheders udtagningsmoms og moms af værdi afeget arbejde

af

Lektor Susanne Pedersen

1. IndledningI 75 år1 har der inden for skatteretten eksisteret en praksis, hvorefter håndværkere,arkitekter og ingeniører med tilknytning til byggebranchen er blevet beskattet afværdien af eget arbejde, når det arbejde, de får udført for sig selv, ligger inden forderes aktuelle beskæftigelsesområde. Såvel mestre som ansatte svende kan blivebeskattet af værdi af eget arbejde. Derudover kan håndværksmestre blive beskattetaf mestersalær, såfremt de på tidspunktet for arbejdets udførelse driver selvstændighåndværksvirksomhed, samt blive beskattet af hovedentreprenørsalær, såfremt denpågældende har det overordnede ansvar for de fremmede entrepriser og fører detløbende tilsyn med byggeriet. De skattemæssige regler om beskatning af værdi afeget arbejde, mestersalær og hovedentreprenørsalær har jeg behandlet i en tidligereoffentliggjort artikel2.

Men det er ikke kun inden for skattelovgivningen, at byggebranchen behandlesanderledes end andre erhvervsdrivende, idet der i momsloven3 også findes særligeregler for byggebranchen, hvorefter der i forbindelse med byggearbejder til egetbrug skal beregnes og betales moms af værdien af eget arbejde. Endvidere gælderder særlige regler for udtagningsmoms, når det drejer sig om udtagning i forbindelsemed byggeri mv. Emnet er navnlig blevet aktualiseret efter Landsskatterettenskendelse af 24. august 20014 offentliggjort i TfS 2001,830. Kendelsen er afskatteyderen er anket til landsretten.5

Jeg vil i nærværende artikel redegøre for og vurdere de momsmæssige regler vedudtagning af varer fra en erhvervsvirksomhed, herunder fra en håndværksvirksom-hed samt de momsmæssige regler for værdi af eget arbejde, navnlig når arbejdetudføres af den momspligtige selv til privat brug. Det vil sige den situation, hvor enhåndværksmester udfører arbejde for sig selv, f.eks. ved opførelse, ombygning,forbedring, reparation af egen helårs- eller sommerbolig.

2. Momslovens regler om udtagning, herunder de særlige regler for byggeri mv.

6 Se bl.a. Momsvejledningen 2001 afsnit D.5 og Q.1, Lars Loftager Jørgensen, Børge AagaardPedersen og Lars Rasmussen: Momsloven med kommentarer og EU henvisninger kap. 3 § 6 og§ 7 samt afsnit III Byggemoms, 4. udgave, Forlaget FSR 2002 (herefter cit. Lars Loftager m.fl.:Momsloven med kommentarer), Susanne Aakjær Holst: Moms kap. 3.4, Ringbindsværk udgivetaf Forlaget Magnus, februar 2000 (herefter cit. Susanne Aakjær Holst: Moms), Anja Gärtner:Moms kap. 5.6.3, Ringbindsværk udgivet af Forlaget Magnus februar 2002 samt Flemming LindJohansen, Niels Henrik Pedersen, Søren Engers Pedersen: Moms 3 - Momspligtig værdi,Forlaget Thomson 2001 (herefter cit. Flemming Lind Johansen m.fl.: Moms 3).

7 Jf. også Lars Loftager Jørgensen m.fl.: Momsloven med kommentarer p.

127

og Susanne AakjærHolst: Moms kap. 3.3.

2

I nærværende afsnit vil jeg redegøre dels for de generelle regler om udtagning afvarer og ydelser, dels for de generelle regler vedrørende opgørelse af momsgrundla-get ved udtagning af varer og ydelser og dels for de særlige regler, der gælder forbyggeri mv.

De særlige regler i momsloven, der vedrører byggeri, findes i:

1. ML § 5, stk. 4 - udtagningsreglerne (udtagningsmoms).2. ML §§ 6 og 7 - byggemomsreglerne (pålægsmoms).3. ML § 28, stk. 3 smh. stk. 2 - opgørelse af momsgrundlaget.

Reglerne om byggemoms vil ikke blive omtalt yderligere i nærværende sammen-hæng, men der kan henvises til den i noten anførte litteratur.6

2.1. Udtagningsregler i ML § 5 Bestemmelsen om udtagningsmoms i ML § 5 skal sikre, at der sker en ligebehand-ling af en momspligtig person, der kan udtage varer fra virksomhedens lager ellerudtage varer eller ydelser, som ellers sælges som led i virksomhedens drift, til privatbrug (eller til formål i øvrigt som virksomheden ikke er momsregistreret for) og denforbruger, som skal købe tilsvarende vare eller ydelse af virksomheden inkl. moms.Såfremt reglerne i ML § 5 ikke fandtes, ville den momspligtige person kunne opnåen momsmæssig fordel ved at købe en vare eller ydelse, der ikke var momsbelagt,idet købsmomsen tidligere var fratrukket i virksomheden.7 Der skal således vedudtagning af varer og ydelser, jf. ML § 5, beregnes moms, idet sådanne udtagsidestilles med levering af tilsvarende varer eller ydelser mod vederlag. Momsgrund-laget fremgår af ML § 28 og er, som gennemgået neden for i afsnit 2.2., forskelligtafhængig af, hvilken type udtag der er tale om.

2.1.1. Udtagning genereltML § 5 stk. 1 omfatter udtagning af varer fra virksomheden, såfremt der er opnåetfuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer, nårudtagning sker til privat forbrug for virksomhedens indehaver eller for dennespersonale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikkevedrører den afgiftspligtiges virksomheds levering af varer og ydelser. Dog har man

8 Se samtlige definerede formål i ML § 42, stk. 1, nr. 1-7.

9 Jf. Susanne Aakjær Holst: Moms kap. 3.3.3 og Momsvejledningen 2001 D.4.2.3, hvor der givesfølgende eksempel: »En virksomhed, der f.eks. sælger edb-ydelser eller adminstrationsydelser,kan derfor - uden at skulle betale moms - udtage disse ydelser til brug for ikke momspligtigeaktiviteter i virksomheden som f.eks. finansielle aktiviteter.«

3

undtaget udtagning af reklameartikler og vareprøver til en værdi af mindre end 100kr. ekskl. moms fra momspligten, jf. ML § 5, stk. 1, sidste pkt.

Bestemmelsen omfatter alle momspligtige virksomheder, der udtager varer, somer tænkt til videresalg i virksomheden, til det i bestemmelsen nævnte brug, herunderf.eks. til indehaverens private forbrug. Varer, der ikke er bestemt til videresalg, menhvor der har været fuld fradrag for købsmomsen, er også omfattet af bestemmelsen.F.eks. er en sølvsmed blevet anset som momspligtig af sølvvarer, som han havdeudtaget til privat forbrug i henhold til denne bestemmelse, jf. Departementetsafgørelse nr. 883 (marts 1984). Momsnævnet har fastslået, at lystfartøjer, der afmomsregistrerede bådebyggere og forhandlere udtages til testning, kapsejlads,træningssejlads mv. kan anvendes momsfrit inden for en periode af 1 år, uansethvem der sejler i eller afprøver båden i denne periode, da disse sejladser anses somerhvervsmæssige, jf. Momsnævnets afgørelse nr. 1040 (april 1988). Det vil sige, atførst efter denne 1 års test-/prøveperiode skal udtagningsmomsen beregnes ogafregnes. Efter afgørelsens formulering må det antages også at gælde udtagning tilindehaverens private brug, herunder deltagelse i kapsejladser, når blot brugen detførste år betegnes som en testperiode.

ML § 5, stk. 2 omfatter udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelsetil formål som nævnt i ML § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvisfradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer og ydelser. Formålomfattet af ML § 42, stk. 1 er f.eks. kost til virksomhedens indehaver og personale,anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale ognaturalaflønning af virksomhedens personale.8 Stk. 3 omfatter kursusvirksomhedersovernatning og bespisning af kursister, hvor der dog alene skal beregnes moms af3/4 af beløbet, da den resterende del af beløbet er fradragsberettiget, jf. ML § 42, stk.3.

ML § 5, stk. 3 omhandler udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedensindehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommendeformål. Bestemmelsen skal sikre, at der ikke alene beregnes moms ved udtagning afvirksomhedens varer bestemt til videresalg, men også af ydelser, som virksomhedenalmindeligvis sælger til tredjemand. Privat brug skal dog i henhold til stk. 3 forståssnævere end i stk. 1, idet ydelser kan udtages uden momsmæssige konsekvenser tilformål, som er fritaget for moms efter ML § 13, hvilket betyder at der kan skeudtagning af ydelser momsfrit til brug for virksomhedens ikke-registreringspligtigeaktiviteter.9 Udtagning til privat forbrug skal i relation til denne bestemmelse såledesalene forstås som virksomheden uvedkommende formål. Bestemmelsen rammersamtlige momspligtige virksomheder, hvor der ikke er tale om salg af egentlige varermen derimod salg af tjenesteydelser, som f.eks. advokater, revisorer, ejendomsmæg-

10 Jf. også Lars Loftager m.fl.: Momsloven med kommentarer p. 135.

11 Jf. Susanne Aakjær Holst: Moms kap. 3.3.4.

12 Anlægsarbejder på fast ejendom er f.eks. nyanlægning af parkeringspladser og haveanlæg, jf.Momsvejledningen 2001 Q.1.5.1.

13 Ved byggemodning forstås det arbejde på en grund, der går forud for opførelsen af en bygning,f.eks. terrænregulering, dræning, nedlægning af hovedvandledninger, etablering af hovedkloa-kanlæg, vejanlæg og andre fællesanlæg, jf. Momsvejledningen 2001 Q.1.5.1.

4

lere mv. Det må således være klart, at såfremt sådanne erhvervsdrivende yder densamme ydelse til sig selv privat, som i almindelighed ydes tredjemand i tilknytningtil virksomhedens drift, vil der skulle beregnes udtagningsmoms på tilsvarende vissom købmanden, der udtager varer fra sin købmandsforretning. Momsnævnet har ien afgørelse fastslået, at ejendomsmæglere skal betale moms på basis af normalsalæri forbindelse salg af egen ejendom, hvorimod der ikke skal betales udtagningsmomsi forbindelse med egne ydelser ved køb af fast ejendom, jf. Momsnævnets afgørelsenr. 701 (december 1980). Afgørelsen vil blive yderligere omtalt nedenfor i afsnit 2.2.Det må derfor antages, at der gælder tilsvarende regler for revisorer, der udarbejderegen selvangivelse samt advokater, som udarbejder et skøde i forbindelse med egenejendomshandel.10

2.1.2. Udtagning i byggevirksomhederUdover de ovennævnte udtagningsregler, som ved en umiddelbar vurdering skullekunne omfatte udtagning fra alle typer momspligtige virksomheder, er der i ML § 5,stk. 4 en særlig udtagningsregel for byggevirksomheder, hvorefter udtagning afvarer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, som ikke vedrører denmomspligtige virksomheds leverancer sidestilles med levering mod vederlag. Reglenskal ses som et supplement til byggemomsreglerne i ML §§ 6 og 7, idet byggemoms-reglerne i § 6 og § 7 vedrørende opførelse af bygninger mv. for egen regning ikkeomfatter bygge- og anlægsvirksomheders udtagning af byggeri.11

Anvendelsesområdet for ML § 5, stk. 4 er bredere end ML § 4, stk. 3, idet»formål, som ikke vedrører den momspligtige virksomheds leverancer« skal forståsdels som anvendelse til virksomhedens ikke-momspligtige aktiviteter, f.eks.opførelse af en bygning, som ikke skal anvendes i den momspligtige del afvirksomheden, dels anvendelse til indehaverens brug, dels anvendelse til ikkefradragsberettigede formål som f.eks. bolig, børnehaver og sommerhuse forvirksomhedens personale, jf. ML § 42, stk. 1 og dels anvendelse til andre forvirksomheden uvedkommende formål.

Udtagningsreglerne i ML § 5, stk. 4 omfatter projektering og håndværksarbejdei forbindelse med opførelse, ombygning og modernisering samt reparation ogvedligeholdelse af fast ejendom. Byggeadminstration og anlægsarbejder12, herunderbyggemodning13 af jordarealer er også omfattet. Det vil sige, at det ikke alene erarbejde vedrørende selve bygningen, men også anden fast ejendom er omfattet afbestemmelsen. Som en helt generel regel vil der kun skulle beregnes og afregnes

14 Se også Momsvejledningen 2001 Q.1.5.1.

5

udtagningsmoms, såfremt virksomheden leverer tilsvarende ydelser til 3. mand. Dervil i visse situationer dog også kunne blive tale om beregning og afregning afudtagningsmoms, såfremt virksomheden er omfattet af byggemomsreglerne i ML §6 og § 7.

Omfattet af udtagningsreglerne er dels materialer, som virksomheden selvfremstiller og sælger til tredjemand i forbindelse med byggeri for fremmed regning,f.eks. egne fremstillede døre og vinduer, dels materialer, som virksomheden harindkøbt, og som indgår som en integreret del af leverancer vedrørende byggeri forfremmed regning, f.eks. murersten, træ, søm, skruer. Se hertil Momsnævnetsafgørelse nr. 180 (juli 1968).

Såfremt håndværksmesteren i forbindelse med sit private byggearbejde anvenderet af virksomhedens driftsmidler, f.eks. en blandemaskine, anses dette også somudtagning af en momspligtig ydelse jf. ML § 5, stk. 4, såfremt det pågældendedriftsmiddel også anvendes i forbindelse med byggeleverancer til tredjemand.Indkøbes blandemaskinen specielt til indehaverens private byggeri, vil der ikke værefradrag for købsmomsen, jf. ML § 37, stk. 1, da driftsmidlet ikke udelukkendeanvendes til virksomhedens momspligtige leverancer af varer og ydelser, og der vilderfor heller ikke skulle betales udtagningsmoms efter ML § 5, stk. 4. Hvisblandemaskinen på indkøbstidspunktet er bestemt til såvel privat anvendelse som tilanvendelse i virksomheden i forbindelse med byggearbejder for fremmed regning,vil der alene være tale om delvis fradrag for købsmomsen svarende til denerhvervsmæssige anvendelse, jf. ML § 38, stk. 1, hvorfor udtagningsreglerne i ML§ 5, stk. 4 heller ikke i denne situation bliver aktuelle, da købsmomsen vedrørendeden private anvedelse ikke er fratrukket i forbindelse med indkøbet.

Lader håndværksmesteren sine ansatte udføre en del af arbejdet på sit privatebyggeri, skal der betales udtagningsmoms af værdien af det arbejde, som udføres afvirksomhedens ansatte, selvom arbejdet falder uden for de ansattes normalefagområde, jf. Momsnævnets afgørelse nr. 180 (juli 1968). Det betyder, at såfremtmurermesteren får en af sine ansatte murer til at udføre såvel murer- som tømrerar-bejde på huset, som han er ved at bygge til sig selv, skal der i følge praksis betalesudtagningsmoms af værdien af både murer- og tømrerarbejdet, selvom en del afarbejdet falder uden for det arbejdsområde, som den ansatte normalt beskæftiger sigmed i virksomheden.

Værdien af indehaverens eget arbejde er også momspligtigt, men dog kun i detomfang arbejdet, som indehaveren udfører, falder inden for den pågældendes fageller et hertil nært knyttet fagområde, jf. Momsnævnets afgørelse nr. 180 (juli 1968)og TfS 2001,830 LSR. Snedker- og tømrerarbejde betragtes i denne henseende somhørende til samme fagområde, jf. Momsnævnets afgørelse nr. 180 (juli 1968).14 Detvil sige, at såfremt murermesteren også udfører tømrerarbejde på huset, som hanbygger til sig selv, vil han alene skulle betale udtagningsmoms af værdien afmurerarbejdet og ikke af tømrerarbejdet, da han i sin virksomhed som murermesterikke udfører tømrerarbejde. Det er dog ikke afgørende for momspligten af værdien

15 Momsnævnets afgørelsen nr. 859 (marts 1984), som også er medtaget i referatet af denoffentliggjorte højesteretsdom i UfR 1988.183.

6

af eget arbejde, at den momspligtige er faglært inden for det pågældende fagområde.Således blev en landmand anset momspligtig af værdien af eget murer- ogtømrerarbejde i forbindelse med opførelse af et parcelhus til sig selv, da han vedsiden af sin landbrugsvirksomhed over en årrække havde købt 5 grunde, hvorpå hanhavde opført og efterfølgende solgt 5 parcelhuse, hvor han selv sammen med enarbejdsmand havde udført murer- og tømrerarbejdet, jf. UfR 1988.183H. Moms-nævnet udtalte i sin afgørelse15, at inden for momssystemet har faguddannelse somsådan ingen særlig betydning for momsberegningen af eget arbejde, når det liggerfast, at gårdejeren rent faktisk udførte murer- og tømrerarbejdet både i de huse, somblev solgt, og i huset til eget brug. Landsretten anførte som begrundelse formomsberegningen, at gårdejeren ved siden af sin virksomhed inden for landbrugtillige havde været beskæftiget med byggevirksomhed, idet han til dels med egetarbejde og på egne grunde havde opført huse til videresalg, hvorfor opførelsen afbolig til eget brug fandtes omfattet af reglerne om udtagningsmoms efter dedagældende regler i ML § 11, stk. 1 (svarer til nugældende § 5, stk. 4), således at derskulle betales moms af eget arbejde efter dagældende regler i ML § 8, stk. 3 (svarertil nugældende § 28, stk. 3). Højesteret stadfæstede, af de grunde der var anført aflandsretten, dommen.

Der skal betales moms af værdi af eget arbejde, uanset om eget arbejde udføresinden for normal arbejdstid eller i indehaverens fritid, jf. Momsnævnets afgørelsenr. 477 (juli 1977) og TfS 2001,830 LSR. I Momsnævnets afgørelse fra 1977fremgår det af sagsreferatet, at eget arbejde var udført uden for normal arbejdstid,men nævnet lægger tilsyneladende ikke vægt på denne omstændighed, idet detfastslås, at de pågældende interessenter skal betale moms af værdi af eget arbejde,da arbejdet falder inden for deres eget fag, og nævnet nævner intet om, at der kanvære forskel på den momsmæssige behandling, om udførelsen af eget arbejde skerinden eller uden for normal arbejdstid. I TfS 2001,830 LSR udtaler Landsskatteret-ten positivt, at man ikke finder, at det forhold, at arbejdet er foregået i ferier,weekender og på helligdage, kan føre til, at forholdet ikke kan sidestilles medlevering mod vederlag, og Landsskatteretten har i den forbindelse tillagt det vægt,at begreberne selvstændig økonomisk virksomhed og levering mod vederlag hverkeni momsdirektivet, momsloven eller i lovforarbejderne ses afgrænset på baggrund afsædvanlig arbejdstid.

Som det fremgår af ovenstående, er det en forudsætning for beregning og betalingaf udtagningsmoms efter ML § 5, stk. 4 af værdien af eget arbejde, at den, derudfører arbejdet, er selvstændig erhvervsdrivende med momspligtig virksomhedinden for byggebranchen. Det vil sige, at en tømrersvend ikke skal betale moms afværdi af eget arbejde. Dette fremgår klart af Momsnævnets afgørelse nr. 180 (juli1968), hvor det anføres: »Ved opførelse af et hus til egen beboelse eller ved andetbyggearbejde, for hvilket bygherren ikke har fradragsret for indgående afgift, skalder ikke svares afgift af bygherrens eget arbejde, såfremt han ikke er selvstændig

16 Jf. Momsvejledningen 2001 Q.1.5.1.

17 Jf. Momsvejledningen 2001 C.1.2.

7

erhvervsdrivende, men alene er lønmodtager.« Det er endvidere alene momspligtigepersoner, der er momspligtige for tilsvarende leverancer af varer og ydelser iforbindelse byggeri mv. for fremmed regning, jf. ML § 4, eller for egen regning, jf.ML §§ 6 og 7, som kan blive momspligtig af værdi af eget arbejde efter ML § 5, stk.4. Det betyder, at selvbyggere, der driver anden momspligtig virksomhed, ikke skalbetale moms af værdi af eget arbejde, jf. f.eks. Momsnævnets afgørelse nr. 285 (april1970), hvor en person, der drev selvstændig virksomhed som modelsnedker indenfor jern- og metalindustriens fagområde, ikke skulle betale moms af det af hamudførte tømrer- og snedkerarbejde ved opførelse af hus til eget brug. Momsnævnetanså således ikke, at den pågældendes fag havde nogen tilknytning til byggefagene.16

Hvor nært beslægtet virksomheden skal være med byggefagene, før man falder indunder ML § 5, stk. 4 er der umiddelbart ikke nogen afklaring af, ud over denovennævnte afgørelse.

Efter ML § 3, stk. 1 er momspligtige personer såvel fysiske som juridiskepersoner, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Det betyder, at enmomspligtig person kan være enhver form for selskabs- og virksomhedsdannelse,f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, et interessentskab, en fond, en forening eller etenkeltmandsfirma.17 Et interessentskab er således i momsmæssig henseende enselvstændig momspligtig person, hvilket betyder at de enkelte interessenter ikkeanses som momspligtige personer. Ikke desto mindre har Momsnævnet i afgørelsenr. 477 (juli 1977) fastslået, at reglerne om udtagningsmoms af eget arbejde ogsåfinder anvendelse på deltagere i et interessentskab, selvom det er interessentskabetsom sådant, der er den momspligtige person. I den konkrete sag var der tale om, atto tømrermestre, der sammen drev en byggeforretning i interessenskabsform, hvorde begge var ansvarlige indehavere. De to interessenter havde hver købt en grund,som ikke indgik i interessentskabets aktivmasse, hvorpå de opførte et enfamilieshustil eget brug. Arbejdet med opførelsen af husene var udført af dem selv personligtuden for normal arbejdstid og uden anvendelse af ansatte i interessentskabet. Dehavde heller ikke gensidigt bistået hinanden med opførelsen af de to huse.Momsnævnet fandt, at de to interessenter skulle betale moms af det tømrer- ogsnedkerarbejde, som de havde udført ved opførelsen af husene til eget brug, idet detnævnte arbejde faldt inden for deres eget fag. Derimod må det antages, at såfremt enhåndværksmester driver sin virksomhed i anpartsselskabsform, som også imomsmæssig henseende anses som en selvstændig momspligtig person, jf. ovenfor,vil hovedanpartshaveren (indehaveren af den momspligtige virksomhed), hvis hanselv deltager i byggearbejdet, skulle sidestilles med øvrige ansatte i virksomheden,hvilket betyder, at der skal beregnes moms jf. ML § 5, stk. 4 af hovedanpartsha-verens arbejde, uanset om arbejdet falder inden for hans fagområde eller ej. Dettegælder imidlertid kun, såfremt arbejdet udføres inden for normal arbejdstid. Udførerhovedaktionæren derimod arbejdet i sin fritid, er han ikke en momspligtig person,

8

hvilket betyder, at der kun kan blive tale om beregning af moms af værdi af egetarbejde, såfremt betingelserne i reglerne om byggemoms (ML §§ 6 eller 7) eropfyldt. Hvorfor denne forskel på den momsmæssige behandling af indehaveren afhåndværksvirksomhedens eget arbejdet, når arbejdet udføres i indehaverens fritid,og når virksomheden drives som hhv. et interessentskab eller et anpartsselskab? Ibegge situationer er det interessentskabet eller anpartsselskabet, der er denmomspligtige person, og da arbejdet er udført i indehaverens fritid, vil indehavereni begge situationer kunne betragtes som en ikke momspligtig person. Den enestebegrundelse, jeg umiddelbart kan se, er forskellen i indehaverens hæftelsesansvari de to selskabsformer. Såfremt interessentskabet ikke har midler til betaling afmomsen, hæfter indehaveren (interessenten) personligt og solidarisk sammen medøvrige interessenter for interessentskabets momstilsvar. Hvis virksomheden derimoddrives som et anpartsselskab, hæfter indehaveren kun begrænset for virksomhedensgæld - herunder momsgæld, hvorfor momskravet alene kan gøres gældende iselskabet. Indehaveren af anpartsselskabet kan således ikke gøres personlig ansvarligfor betaling af momstilsvaret. Jeg finder dog ikke denne begrundelse med henvisningtil hæftelsesforholdet i de forskellige selskabsformer overbevisende og stiller derforspørgsmålstegn ved rigtigheden af den foreliggende praksis for interessenter.

Udover egentlig håndværksarbejde (murer-, tømrer-, elektriker-, VVS- arbejdeetc.), er, som nævnt indledningsvis i nærværende afsnit, arbejde i forbindelse medprojektering, herunder arkitekt- og ingeniørarbejde, i forbindelse med byggeri ogsåomfattet af udtagningsmoms på værdi af eget arbejde efter ML § 5, stk. 4. Det vilsige, at såfremt en arkitekt udarbejder tegninger til et hus til sig selv, elleringeniøren laver bygningskonstruktioner og -beregninger vedrørende egen bolig,skal der også betales moms af værdien af dette arbejde. Dette gælder i hvert fald,såfremt arkitekten/ingeniøren driver en momspligtig virksomhed med tilsvarendearbejdsopgaver vedrørende byggearbejder for fremmed regning. Hvis f.eks.arkitekten i sin momspligtige virksomhed udelukkende arbejder med industrieldesign, og således aldrig i sin momspligtige virksomhed udarbejder bygningstegnin-ger, vil han ikke skulle beskattes af værdien af arbejdet med udførelse af tegning tileget hus, jf. afgrænsningen ovenfor. En håndværksmester vil også kunne blivemomspligtig af eget projekteringsarbejde, såfremt han udfører tilsvarende opgaverved byggeri for fremmed regning.

2.2. MomsgrundlagetI de forudgående afsnit har jeg alene nævnt, at der skulle betales moms vedudtagning af varer og ydelser fra virksomheden, uden nærmere at komme ind,hvorledes momsgrundlaget opgøres.

Reglerne for momsgrundlaget for udtagning af varer og ydelser efter ML § 5findes i ML § 28.

Ifølge ML § 28, stk. 1 er momsgrundlaget ved udtagning af varer og ydelser efterML § 5, stk. 1-3 indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ekskl. moms, men medregnet

18 Har virksomheden selv indført varen fra steder uden for EU, anses en i overensstemmelse medreglerne i § 32, stk. 1 fastsat værdi som indkøbsprisen, jf. ML § 28, stk. 1, sidste pkt. For varerindført fra andre EU-lande, er momsgrundlaget vederlaget for varerne, eksklusiv moms, dvs.fakturaværdien, jf. Lars Loftager Jørgensen m.fl.: Kommentarer til Momsloven p. 478.

19 Når ML § 29, stk. 2 henviser til ML § 28, stk. 1, omfatter skatteministerens bemyndigelsefastsættelse af standardbeløb ved udtagning efter ML § 5, stk. 1-3. Det må modsætningsvisbetyde, at bemyndigelsen ikke kan udstrækkes til fastsættelse af standardbeløb ved udtagningefter ML § 5, stk. 4.

20 Begrundelsen for denne bemyndigelse er at give mulighed for en forenkling af afgiftsberigtigel-sen for visse grupper af virksomheder, der udtager egne indkøbte eller fremstillede varer ud tilprivat brug, jf. bemærkningerne til § 9, stk. 2 i momsloven af 1967 (svarer til § 29, stk. 2 i dennugældende momslov), jf. FT 1966/67, Tillæg A sp. 323.

21 Se f.eks. TS-cirk. 2001-46 pkt. 5 for indkomståret 2002.

22 Skatteministeriet fastsatte i afgørelse nr. 349 (juni 1972) et standardbeløb på 3.000 kr. tillagtudgiften til bedækning og følpenge ved stutteriejeres udtagning af heste til eget brug. Beløbetblev i 1980 forhøjet til 7.000 kr. pr. hest tillagt udgiften til bedækning og følpenge, jf. afgørelsenr. 737 (december 1980). Spørgsmålet er, om dette standardbeløb fortsat er gældende, men derer tilsyneladende ikke kommet afgørelser eller udtalelser, der har givet udtryk for, at denpågældende praksis skulle være ændret, men der er på den anden side intet anført om denpågældende standardsats hverken i den seneste udgave af momsvejledningen eller i et cirkulære,hvilket kan betyde, at det er de generelle regler i ML § 28, stk. 1, der skal anvendes vedopgørelse af momsgrundlaget.

9

told- og afgifter, som nævnt i ML § 27, stk. 2, nr. 1.18 Således skulle en smedemesterbetale moms på grundlag af fremstillingsprisen af en båd, som han selv havdefremstillet, og som var anset udtaget til privat brug, selvom denne værdi overstegden senere salgspris, jf Momsnævnets afgørelse nr. 476 (juli 1977). Hvis der aleneer tale om enkelte udtag i løbet af et indkomstår, volder det ikke de store administra-tive problemer at registre og betale moms af udtagningen. Hvis der derimod er taleom en løbende udtagning, f.eks. en købmands udtagning af dagligvarer til eget brugfra forrentningen, er der i ML § 29, stk. 2 indsat en bestemmenlse, hvorefterskatteministeren for grupper af virksomheder kan bestemme, at momsberigtigelsenaf varer og tjenesteydelser efter reglerne i § 28, stk. 1, kan ske efter standardbeløb.19

I tilfælde, hvor momsgrundlaget opgøres på grundlag af en kalkulation, f.eks. vedberegning af en fremstillingspris, kan skatteminsteren tilsvarende bestemme, atmomsberigtigelsen skal foretages efter standardbeløb, jf. ML § 29, stk. 2.20 Dennebemyndigelse har skatteminsteren bl.a. udnyttet i Bek. nr. 192 af 20. marts 2001 ommomsloven, hvor der i § 13 gives landbrugsvirksomheder, der udtager egneprodukter til forbrug, herunder til kost til ansatte, skal betale moms på grundlag afde satser, som Ligningsrådet har fastsat for det pågældende indkomstår21. Tilsvaren-de kan restauranter mv., der udtager kost til naturalaflønning af ansatte, betaleudtagningsmoms på grundlag af de af Ligningsrådets for det pågældende indkomstårfastsatte satser, jf. samme bek. § 14.22 Selvom der i bekendtgørelsen alene er nævntde to nævnte erhvervsgrupper, må det antages, at også andre erhvervsgrupper, hvor

23 Se TS-cirk. 1001-52 pkt. 1 for indkomståret 2002.

24 Jf. Momsvejledningen 2001 G.2.1 og Lars Loftager m.fl.: Momsloven med kommentarer p. 479.

25 Jf. Lars Loftager m.fl.: Momsloven med kommentarer p. 478.

26 I samme afgørelse udtaler momsnævnet, at der indtil videre ikke skal betales moms, hvis enmægler optræder som køber af fast ejendom, i tilfælde hvor der ikke medvirker andenejendomsmægler, selvom den pågældende mægler udfører eventuelle opgaver ved handlensgennemførelse. Dette hænger antageligt sammen med, at det i almindelighed er sælger, derbetaler udgifterne til ejendomsmægler i forbindelse med en ejendomshandel.

27 Jf. Lars Loftager m.fl.: Momsloven med kommentarer p. 479.

10

der foreligger standardsatser for skatteansættelsen af udtagning til privat forbrug23,f.eks. købmænd, vil kunne betale moms på grundlag af de fastsatte standardsatser,eller de beløb, som ligningsmyndigheden har lagt til grund ved skatteansættelsen.I Momsvejledningen 2001 udtrykkes det således: »Ved vurderingen af, omfastsættelsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen er sket korrekt, vil der i praksisblive lagt vægt på, hvilket beløb ligningsmyndigheden har ansat en given udtagningtil. Momsberegnigen skal foretages på det tidspunkt, hvor udtagningen sker«.24 Hvisder er tale om udtagninger, der sker løbende i et indkomstår, må sidste punkt i detfra momsvejledningen citerede skulle forstås således, at der også skal ske en løbendemomsbe- og afregning. Det er således spørgsmålet, om udtagnigen opgjort efterstandardsatserne således skal fordeles ligeligt over indkomstårets momsperioder,eller om det ikke er tilstrækkeligt, at der sker endelig momsaf-regning af de løbendeudtagninger i årets sidste momsperiode på grundlag af standardsatserne. Indehaverenkan vælge enten at anvende de foreliggende stadardsatser som momsgrundlag ellerlave en korrekt afregning på grundlag af indkøbs-/fremstilllingsprisen af de faktiskeudtagninger. Ved få enkeltstående udtagninger i løbet af indkomståret, vil der skulleske løbende afregning af momsen i den momsperiode, hvori udtagningen er sket.Såfremt det ikke er praktisk muligt at foretage en løbende registrering af indeha-verens eget forbrug, kan momsgrundlaget opgøres på grundlag af et skøn overforbruget i en momsperiode, f.eks. på grundlag af et skønnet årsforbrug.25.Momsnævnet fastsætter i 1980, at momsgrundlaget for ejendomsmægleres værdi afeget arbejde i forbindelse med salg af egen bolig kan fastsættes til halvdelen af detsalær, som den enkelte mægler normalt beregner sig i en tilsvarende handel for andresælgere af fast ejendom, jf. Momsnævnets afgørelse nr. 701 (december 1980).26

Momsnævnet har ved fastsættelsen af momsgrundlaget til halvdelen af normalsa-læret forudsat, at mægleren opretholder sin normale fradragsret for momsen af deomkostninger, herunder til annoncering mv., som sædvanligvis afholdes af mæglereninden for rammerne af det almindelige salær i tilsvarende handler. Tilsvarendepraksis gælder jf. Lars Loftager m.fl. for advokater, når en advokat berigtiger enejendomshandel med sig selv som køber eller sælger.27 Som påpeget af LarsLoftager m.fl. i Momsloven med kommentarer er der i momsloven ikke hjemmel tilat kræve momsen beregnet med halvdelen af normalsalæret for ejendomsmæglere

28 Jf. op.cit. p. 479.

29 Reglerne om momsgrundlaget efter ML § 28, stk. 1 er omtalt i Momsvejledningen 2001 afsnitG.2.1.

30 Se nærmere om kalkulationsberegningen i Momsvejledningen 2001 G.2.1.

31 ML § 28, stk. 2 fastlægger momsgrundlaget ved byttehandel til virksomhedens almindeligesalgspris, eller hvis en sådan ikke findes, en kalkuleret salgspris. Det er altså det sammemomsgrundlag, der skal anvendes i forbindelse med udtagning efter ML § 5, stk. 4.

32 Jf. Momsvejledningen 2001 G.2.3. Se også vedrørende opgørelse af momsgrundlaget AnjaGärtner: Moms (Ringbindsværk) kap. 5.6.3.4., februar 2002, Forlaget Magnus (herefter cit. AnjaGärtner: Moms).

33 Jf. Momsnævnets afgørelse nr. 255 (september 1969), hvor det anføres, at der ikke skal svaresmoms af sådanne entrepriser og af materialer indkøbt af virksomheden til brug for andrehåndværks-virksomheders arbejder ved byggeriet ud over den af de fremmede håndværkere(entreprenører) opkrævede. Se også Momsvejledningen 2001 Q.1.4.3.

11

og advokater.28 Den pågældende praksis er heller ikke omtalt i Momsvejledningen2001 under afsnittet om momsgrundlaget for udtagning af varer og ydelser omfattetaf ML § 5, stk. 1-3.29 I Momsvejledningen 2001 er der nærmere redegjort for,hvorledes momsgrundlaget for momsregistrerede vindmøllerejeres forbrug af egetel skal opgøres som en kalkulation over fremstillingsprisen pr. enhed (kWh), dasalgsprisen til elværket ikke kan lægges til grund.30

Ved udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri efter ML § 5, stk. 4er momsgrundlaget derimod virksomhedens almindelige salgspris - eller hvis ensådan ikke findes - en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostnin-ger og den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer og ydelser afden pågældende art, jf. ML § 28, stk. 3 smh. stk. 2.31 Det vil med andre ord sige, atmomsgrundlaget ved håndværksmesterens private byggeri mv. er det samme, somhvis der var tale om byggeri for en fremmed bygherre. I momsgrundlaget skalsåledes indgå udgiften til anvendte materialer og medgået udgifter til ansattesarbejdsindsats. Til såvel materialer som arbejdsløn til ansatte skal tillægges densædvanlige avance; det vil sige den avance, der almindeligvis beregnes ved arbejdefor en fremmed bygherre. Foruden inddækning af de normale omkostninger ogavancer skal der også indregnes en avance til indehaveren af virksomheden(mestersalær)32. Derimod skal udgiften til fremmede entrepriser ikke medregnes imomsgrundlaget.33 Opgørelsen af momsgrundlaget vil normalt ikke give anledningtil problemer, hvis håndværksmesteren har udført tilsvarende byggearbejder forfremmed regning, da der i så fald vil foreligge et direkte sammenligninggrundlag.Hvis vedkommende derimod ikke har udført tilsvarende arbejder for fremmedregning, og derfor er henvist til at anvende en kalkuleret salgspris, kan opgørelsenaf momsgrundlaget blive mere kompliceret. For hvad er i så fald sammenlignings-grundlaget? Det er i bestemmelsen anført, at en kalkuleret salgspris skal omfatte»samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår ved

34 Jf Momsvejledningen 2001 G.2.3.

35 Momsnævnet har i tidligere afgørelser også accepteret skønsmæssige ansættelser foretaget aftoldmyndighederne - se f.eks. afgørelse nr. 688 (juni 1980) og afgørelse nr. 765 (december1981).

12

leveringen af varer og ydelser af den pågældende art«. Af Momsvejledningenfremgår det, at såfremt håndværksvirksomheden ikke har en afsætning af tilsvarendebyggerier til fremmede bygherrer, må der foretages en konkret vurdering af denenkelte virksomheds forhold og evt. en sammenligning med øvrigt byggeri aftilsvarende karakter i det pågældende område.34 Det betyder, at håndværksmesterenmed udgangspunkt i de konkrete omstændigheder laver en kalkulation overbyggeriet inklusiv avancer. Det er imidlertid ikke givet, at myndighederne vilacceptere en sådan opgørelse. Se hertil f.eks. Momsnævnets afgørelse offentliggjorti TfS 1991,329, hvor et entreprenørselskab havde opgjort momsgrundlaget efter sinegen metode, som var den faste pris, som selskabet havde solgt byggeriet til. Told-og skattemyndighederne havde derimod udarbejdet en opgørelse dels på grundlagaf en kalkuleret salgspris for håndværkere, materialer mv., da der ikke fandtes enalmindelig salgspris herpå, og dels et gennemsnitsbeløb baseret på 10 andreandelsprojekter i området for arkitekt-, ingeniør- og byggesagshonorarer. Moms-nævnet fandt, selvom de var enig med selskabet i, at en værdiberegning, deranvender kalkulationsmetoden, principielt ikke bør sammenblandes med andremetoder (gennemsnitsberegningen for de tre honorarer), at told- og skattemyndighe-dernes resultat var rimeligt. Momsnævnet kunne ikke acceptere selskabetsberegninger, da selskabets metode alene gav plads for et dækningsbidrag på 1,8 pct.,mens selskabets arbejder for fremmed regning viste et dækningsbidrag på 16 pct.Det er også i praksis fastslået, at avancetillæggene som minimum skal levnehåndværksmesteren et overskud ved byggeri for egen regning, jf. TfS 1995,66 ØLD.I den konkrete sag var der opstået uenighed mellem bygherren og Toldmyndighedenom avancetillægget på de udbetalte lønninger i forbindelse med et byggeri for egenregning. Landsretten anførte bl.a. i sin dom, at det var ubestridt, at det avancetillægpå 45 pct. af den »rå løn«, som sagsøgeren (håndværksvirksomheden) lagde til grundi sine momsangivelser, ikke gav sagsøgerens byggeafdeling overskud og varbetydeligt lavere end sagsøgers bruttoavance ved arbejde for fremmed regning ogde gennemsnitlige bruttoavancer i branchen. Landsretten fandt det således ikkegodtgjort, at Toldmyndighedernes skønsmæssige ansættelse på grundlag af, hvad dermåtte anses for bruttoavancen »i almindelighed« i området, var et usagligt skøn.Toldmyndighederne havde ved den skønsmæssige ansættelse dels lagt de avancer,der var opnået ved virksomhedens salg af byggeri for fremmed regning, til grund vedfastsættelsen af tillæggene, dels inddraget oplysninger fra Danmarks Statistik og fraByggefagenes Mesterforening »Midtjylland« om udviklingen i byggepriser ogkalkulationsforhold og endelig taget højde for, at der i en del af byggeperiodenhavde været pris- og avancestop.35

Selvom der ved et senere salg af huset konstateres et tab, vil der ikke kunne skeen reduktion af momstilsvaret beregnet med udgangspunkt i en almindelig eller

36 Jf. Momsnævnets tilføjelse til afgørelse nr. 765 (december 1981) i.f. og Momsvejledningen 2001G.2.3 og Q.1.4.3.

37 Jf. Momsvejledningen 2001Q.1.4.4. og Momsnævnets afgørelse nr. 308 (december 1970)

38 Rådets 6. direktiv af 17. maj 1977 - 77/388/EØF.

39 Jf. Susanne Aakjær Holst: Moms kap. 3.3. Se hertil også Flemming Lind Johansen m.fl.: Moms3 p. 63 og Lars Loftager Jørgensen m.fl.: Momsloven med kommentarer p. 128.

40 I de generelle bemærkninger til lovforslaget til momsloven fra 1967 anføres det, at »vedlovforslagets udarbejdelse har man lagt vægt på at udforme bestemmelserne således, at afgiften

13

kalkuleret salgspris.36 Selve momsafregningen kan heller ikke udskydes, indtilbyggearbejdet er færdigt og taget i anvendelse, men afregningen skal foretagesmomsperiode for momsperiode med endelig regulering ved arbejdets færdiggørelse,hvilket betyder at medgåede materialer og arbejdsydelser medregnes i denmomsperiode, de er taget i anvendelse.37

3. Vurdering af reglerne om momsgrundlaget for udtagning og reglerne ommoms på værdi af eget arbejdeMerværdiafgiften - i almindelighed benævnt momsen - blev indført i Danmark i1967 ved lov nr. 102 af 31. marts 1967. Loven erstattede den almindelige omsæt-ningsafgift - den såkaldte OMS - som var blevet indført ved lov nr. 211 af 16. juni1962.

Efter Danmarks indtræden i det Europæiske Fællesskab i 1973 har momslovgiv-ning været tæt forbundet med de på området udstedte EU-direktiver. Således var denseneste større ændring af momsloven i 1994 - lov nr. 375 af 18. maj 1994 - entilpasning af momsloven til 6. momsdirektiv38. Det synes som en vigtig forudsætningfor varernes frie bevægelighed inden for EU, at der er en stor grad af harmoniseringaf merværdiafgiftssystemet.

Jeg vil i nærværende afsnit vurdere de i afsnit 2 gennemgåede regler medudgangspunkt i nedennævnte spørgsmål:

1. Hvorfor skal håndværksvirksomheder og andre med tilknytning til byggebranchenbetale moms på et andet grundlag end andre momspligtige erhvervsdrivende vedudtagning af varer og ydelser til eget brug?

2. Er de gældende regler om udtagningsmoms og beregning af moms af værdi afeget arbejde i overensstemmelse med 6. momsdirektiv?

3.1. Momsgrundlaget for udtagningDet overordnede formål med udtagningsreglerne i ML § 5 er at sikre en ligebehand-ling af en momspligtig person, som udtager en vare eller en ydelse fra sinvirksomhed og en almindelig forbruger, der køber en vare eller ydelse af sammeart.39 Det vil sige, at der så vidt muligt skabes en momsmæssig neutralitet40 mellem

så vidt muligt bliver neutral. Den fuldstændige neutralitet i alle relationer er dog ikke mulig atopnå i praksis, bl.a. fordi reglerne må udformes på en sådan måde, at administrative hensyn forsåvel erhvervslivet som for det offentlige tilgodeses.« Den i citatet nævnte neutralitet, er dogneutralitet på et andet plan, end det jeg nævner ovenfor, idet der i denne sammenhæng tænkespå neutralitet på det plan, at beskatningen ikke i sig selv påvirker erhvervsvirksomhedernes ogforbrugernes dispositioner, ved at nogle varer og ydelser er belagt med moms, og andre ikke erdet. Det følger således heraf, at for at man kan opnå fuld neutralitet må momsen i princippetomfatte alle varer og tjenester, ligesom alle produktions- og handelsled må inddrages undermomsen. Jf. FT 1966/67 Tillæg A sp. 307 samt »Redegørelse vedrørende Merværdiafgift« p.6. Når jeg taler om neutralitet tænkes der på neutralitet på forbrugerplan, således at det bør væredet samme grundlag, som den endelige forbruger betaler moms af.

41 Jf. Lars Loftager Jørgensen m.fl.: Momsloven med kommentarer p. 128.

42 Jf. Momsvejledningen 2001 G.2.3. Samme begrundelse fremgår også af bemærkningerne til §8, stk. 3 (svarer til nugældende § 28, stk. 3) i lovforslaget til momsloven fra 1967, jf. FT1966/67 Tillæg A sp. 322.

14

den endelige forbruger, uanset om varen/ydelsen købes eller den udtages af egenvirksomhed.41 Trods dette fælles udgangspunkt for udtagningsreglerne, skalmomsgrundlaget opgøres forskelligt alt afhængig af, om udtagningen er omfattet afML § 5, stk. 1-3 eller ML § 5, stk. 4.

En håndværker, en arkitekt eller en ingeniør, der udfører arbejde i forbindelsemed privat byggeri, skal betale moms på grundlag af en almindelig salgspris - oghvis en sådan ikke findes - en kalkuleret salgspris, jf. ML § 28, stk. 3 smh. stk. 2.Det vil sige et momsgrundlag inklusiv virksomhedens almindelige fortjeneste.Begrundelsen for, at det er salgsprisen eller en kalkuleret salgspris, der ermomsgrundlaget, er, at der ikke skal være forskel i momsgrundlaget, om der er taleom arbejde for egen regning eller for fremmed regning. Eller som det udtrykkes iMomsvejledningen, ville anvendelse af indkøbs-/fremstillingsprisen som moms-grundlag indebære en fordel for en bygningshåndværker, i forhold til byggeri hvorbygherren ikke selv er bygningshåndværker.42 Håndværksmesteren skal med andreord heller ikke kunne opnå en momsmæssig fordel ved selv at kunne udføre arbejdetfremfor at lade en fremmed håndværksmester gøre det. Derimod kan enhver andenmomspligtig erhvervsdrivende udtage varer eller tjenesteydelser, som almindeligvissælges til tredjemand, til privat forbrug til indkøbsprisen eller fremstillingsprisen påvaren eller ydelsen. Hvis f.eks. en møbelhandler udtager en sofagruppe til sig selv,skal der alene afregnes moms på grundlag af møbelhandlerens indkøbspris afsofagruppen fra møbelfabrikken. Det vil sige, at der i momsgrundlaget ikke skalindregnes den fortjeneste, som møbelhandleren ville tillægge indkøbsprisen, hvishan i stedet havde solgt den samme sofagruppe til enhver anden kunde. Er detderimod møbelfabrikanten, der udtager en sofagruppe, som han selv fremstiller ognormalt sælger videre til møbelforretninger, vil han skulle betale moms på grundlagaf fremstillingsprisen. Der er hverken i lovforarbejder, momsvejledning eller ilitteraturen i øvrigt nærmere angivet, hvorledes man finder frem til fremstillingspri-sen, men jeg mener, at alle de direkte henførbare produktionsomkostninger -materialer, arbejdsløn mv. - skal indgå. Derudover bør vel også indgå en andel af de

31 »Redegørelse vedrørende Merværdiafgift« fra 1964 dannede grundlag for momsloven fra 1967.

32 Det vil sige til indkøbs-/fremstillingsprisen.

33 Jf. FT 1966/67 Tillæg A sp. 322.

34 I det fremsatte lovforslag fandtes bestemmelsen § 12, stk. 1, nr. 1. FT 1961/62 Tillæg A sp.1358.

15

indirekte produktionsomkostninger, som f.eks. el, varme, andel af generalomkostnin-ger mv. Men der skal ikke indregnes den fortjeneste, som møbelfabrikanten normalttillægger fremstillingsprisen i forbindelse med salg til kunder. Hvor er denmomsmæssige neutralitet i disse situationer? Man kunne vel med lige så god retargumentere for i disse tilfælde, at momsgrundlaget ved udtagning til privat forbrugskulle være det samme som ved salg til tredjemand. Som nævnt indledningsvis erbegrundelsen for udtagningsreglerne Lov nr. 102 af 31. marts 1967., at den erhvervsdriven-de ikke skal have nogen momsmæssig fordel ved at kunne udtage varer ellertjenesteydelser fra egen virksomhed til privat forbrug, som i øvrigt sælges tiltredjemand. Dette mål, kan jeg ikke se bliver opfyldt ved udtagning efter ML § 5,stk. 1-3. Den erhvervsdrivende vil efter udtagning i henhold til ML § 5, stk. 1-3 ihvert fald altid kunne spare momsen af den fortjeneste, som virksomheden normaltberegner sig ved videresalg. Det fremgår således også af »Redegørelse vedrørendeMerværdiafgift« fra 1964 p. 20,31 at momsberigtigelsen af varer udtaget tilindehaverens eget brug burde ske på grundlag af virksomhedens almindeligesalgspris. Det angives ikke i bemærkningerne til lovforslaget til momsloven af 1967,hvorfor man afviger neutralitetsprincippet vedrørende den endelige forbruger vedgenerel udtagning af varer og ydelser, således at neutralitetsprincippet alenefastholdes for byggeri mv. Som indledende bemærkninger til § 8 (svarende tilnugældende § 28) anføres blot, at i tilfælde hvor afgiftsberigtigelsen ikke sker iforbindelse med afsætning på almindelig forretningsmæssig basis, kan afgiftsberigti-gelsen ikke uden videre ske på grundlag af afsætningsprisen (min fremhævelse), somellers ifølge § 7 (svarende til nugældende § 27) er grundlaget for afgiftsberegningen.Men begrundelsen for, at »afgiftsberigtigelsen ikke uden videre kan ske på grundlagaf afsætningsprisen« mangler. I bemærkningerne til § 8, stk. 3 (svarende tilnugældende § 28, stk. 3) anføres som begrundelse for anvendelse af salgs-pris/kalkuleret salgspris, at »uden en sådan regel måtte byggeri, som opføres af enbygningshåndværker enten til hans private brug eller til salg eller til udlejning,afgiftsberigtiges efter stk. 132. Dette ville indbære en afgiftsmæssig begunstigelse iforhold til byggeri, hvor bygherren ikke selv er bygningshåndværker.«33 Det vil sigeen momsmæssig neutralitet mellem bygherren der bygger for sig selv, og bygherrensom må entrere med en fremmed håndværks-virksomhed.

Allerede i lov om almindelig omsætningsafgift fra 1962 fandtes der regler omafgiftsberegning ved udtagning af varer fra en afgiftspligtig virksomhed tilindehaverens private brug. Spørgsmålet er, om der i forarbejderne til denne lov eranført en nærmere begrundelse for momsgrundlaget? I lovens § 11, stk. 1, nr. 234 var

35 I det fremsatte lovforslag fandtes bestemmelsen i § 16, stk. 1. FT 1961/62 Tillæg A sp. 1362.

36 I lov om almindelig omsætning (1962) fandtes en bestemmelse svarende til nugældende § 28,stk. 2 om byttehandel, hvor momsgrundlaget var varens almindelig engrospris eller virksomhe-dens almindelig detailpris med fradrag som anført i § 15, stk. 2, pkt. c. Såfremt en almindeligengrospris eller detailpris ikke forelå, var den afgiftspligtig værdi virksomhedens indkøbspriseller fremstillingspris med tillæg af de omkostninger og den avnace, der i almindelighed indgåri den afgiftspligtige værdi for sådanne varer, samt afgift som anført i § 16, stk. 1, jf. § 17, stk.3. Det skal hertil bemærkes, at den almindelige omsætningsafgift blev opkrævet i engrosleddet,jf. § 1, sidste pkt.

37 Se FT 1961/62 Tillæg A sp. 1362.

38 Lovforslag nr. L 124 af 8. december 1993, FT 1993/94 Tillæg A sp. XXX

39 Lov nr. 375 af 18. maj 1994.

40 ML § 5, stk. 4 blev indsat imellem 1. og 2. behandling af lovforslaget, da man blev opmærksompå, at udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri ikke var omfattet af byggemoms-reglerne i ML §§ 6 og 7, jf. Skattekartoteket 3.3.4, jf. FT 1993/94 Tillæg B sp. XXX.

16

det anført, at der til virksomhedens afgiftspligtige omsætning skulle medregnesvarer, der var udtaget til brug af virksomheden eller af dennes ejer. Det fremgik aflovens § 17, stk. 135, at varer der blev udtaget til brug af virksomhedens ejer, var denafgiftspligtige værdi varernes indkøbspris eller fremstillingspris med tillæg af de i§ 16, stk. 1 nævnte forbrugsafgifter.36 Der fandtes i den pågældende lov ikke særligeregler for udtagning ved byggeri. I bemærkningerne til bestemmelsen om afgifts-grundlag i forbindelse med udtagning (§ 16) i lovforslaget til lov om almindeligomsætningsafgift (1962) findes der ikke nogen nærmere begrundelse for valget afindkøbspris og fremstillingspris som afgiftsgrundlag. Rent faktisk kan man ogsåkonstatere, at man ved lovforslaget til momslovens § 8 (1967) blot anvender nøjagtigsamme indledende bemærkninger til § 8, som er anført til § 16 i lovforslaget tilalmindelig omsætningsafgift (1962).37

Heller ikke i bemærkningerne til § 28 i lovforslaget38 til den nye momslov fra199439 findes en nærmere begrundelse for de to forskellige momsgrundlag vedgenerel udtagning og udtagning ved byggeri mv. Der anføres blot, at bestemmelser-ne svarer til den tidligere gældende lovs § 8, stk. 1 og stk. 3 med tilpasninger til deforslåede ændrede regler om udtagning og de foreslåede regler om byggemoms i ML§§ 6 og 7.40

Jeg har derfor ikke kunnet finde en begrundelse for, at der skal gælde toforskellige momsgrundlag for udtagning af varer og ydelser generelt og forudtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv., trods det fællesoverordnede formål om at en erhvervsdrivende ikke skal kunne opnå en momsmæs-sig fordel ved at kunne udtage varer og ydelser fra sin egen virksomhed, fremforhvis han skulle købe tilsvarende varer eller ydelser hos en konkurrent, eller sælgetilsvarende varer og ydelser til en kunde. Hvis det er denne momsmæssigeneutralitet, der er det bærende synspunkt for udtagningsregler, burde momsgrundla-

41 Se

nærmere

om

hel-

og

delvis

fraragsret

hos

f.eks.

Flemming

Lind

Johansen,

Niels

HenrikPedersen og Søren Engers Pedersen: Moms 1 - fradragsret, Forlaget Thomson 2002

17

get i alle tilfælde af udtagning være salgsprisen eller en kalkuleret salgspris. Det vilsige, at i så henseende er det byggebranchen som har de »rigtige« regler, hvorimodde øvrige erhvervsdrivende netop har en momsmæssig fordel, da der ikke erindregnet nogen fortjeneste til indehaveren i deres momsgrundlag. En forklaring på,at man ved udtagning generelt anvender indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, kanvære, at udtagningsreglerne for varer i ML § 5, stk. 1 skal ses i sammenhæng medfradragsreglerne i ML §§ 37 og 38 om fradragsret, idet det er udgangspunktet, at deralene skal betales udtagningsmoms, såfremt der er opnået fuld eller delvisfradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer.41 Der er somindgående moms fratrukket en moms beregnet på grundlag af indkøbsprisen ellerfremstillingsprisen, hvorved udtagningsreglerne nærmest får karakter af entilbageføring af det for meget fratrukne momsbeløb, således at udtagning til privatbrug bliver momsbelagt. Denne forklaring kan således hænge sammen med ethensyn, som måske kan udledes af de generelle bemærkninger til den førstemomslov fra 1967, hvor den fuldstændige neutralitet i alle relationer dog ikke ermulig at opnå i praksis, bl.a. fordi reglerne må udformes på en sådan måde, atadministrative hensyn for såvel erhvervslivet som for det offentlige tilgodeses. Mankan måske derfor konkludere, at der er to væsentlige og vel for så vidt velbegrunde-de forhold, der trækker i hver sin retning - nemlig neutralitetsprincippet cfr. etadministrativt hensyn til virksomheden (og evt. myndigheden). Neutralitetsprincip-pet er således det princip, der har slået igennem vedrørende byggeri, da der ofte hervil være tale om særdeles betydelige beløb, hvorimod det adminstrative hensyn harslået igennem på de generelle udtagningsregler for varer og ydelser, som sandsynlig-vis ikke vil være af samme beløbsmæssige størrelsesorden. Det vil sige en slagsafvejning af, hvor stor en momsmæssig fordel den momspligtige vil kunne opnå vedudtagning af varer og ydelser til eget brug fra egen virksomhed. Denne afvejning afden momsmæssige fordel vil imidlertid ikke altid være retningsgivende, da man ipraksis let vil kunne finde situationer, hvor der ikke er de store beløbsmæssigeforskelle, f.eks. ved en håndværksmesters udtagning af varer og ydelser i forbindelsemed en mindre renovering af egen bolig og en mekanikers udtagning af varer ogydelser i forbindelse med hovedreparation af egen bil.

En andet aspekt, som jeg også har undret mig over i forbindelse med mingennemgang af udtagningsreglerne, er, at man ved udtagning af ydelser omfattet afML § 5, stk. 3 også anvender indkøbsprisen eller fremstillingsprisen som moms-grundlag, jf. henvisningen i ML § 28, stk. 1 til ML § 5, stk. 1-3. Ved udtagning afydelser fra en virksomhed, som sælger tilsvarende ydelser til tredjemand, som f.eksadvokater, revisorer, konsulenter mv., er det vel svært at tale om ydelsensindkøbspris eller fremstillingspris. I sådanne tilfælde er sammenligningsgrundlagetvel snarere det beløb, som man ville beregne sig ved en salg af en tilsvarende ydelsetil en kunde, klient mv. For ydelser omfattet af ML § 5, stk. 3, må henvisningen iML § 28, stk. 1 imidlertid betyde, at der ved udtagning af ydelsen til eget brug ikke

42 Jf. op cit. Momsloven med kommentarer p. 479.

18

skal indregnes den fortjeneste, som man ellers tillægger i forbindelse med salg aftilsvarende ydelse til en fremmed aftager. Det må antages, at når man sælgertjenesteydelser, er prisen for ydelsen fastsat således, at den dels dækker direkte ogindirekte omkostninger forbundet med ydelsen, herunder medgået arbejdstid og delsen fortjeneste til indehaveren. Der er i den offentliggjorte praksis taget stilling tilmomsgrundlaget for ejendomsmæglere, hvor man tager udgangspunkt i normalsa-læret; det vil sige, det beløb som man normalt sælger ydelsen til tredjemand til. Menifølge momsnævnets afgørelse, var det ikke hele normalsalæret, der skulle svaresmoms af, men alene af halvdelen af normalsalæret, da man forudsatte, at ejendoms-mægleren havde fradragsret for momsen af de omkostninger, som sædvanligvisafholdes af mægleren inden for rammerne af det almindelige salær i tilsvarendehandler. At momsen af sådanne sædvanlige omkostninger skulle udgøre et beløb,som kan begrunde en nedsættelse af momsgrundlaget til 50 pct. af normalsalæret,vil jeg umiddelbart stille mig tvivlende overfor, men faktum er imidlertid, at der ikkeskal svares moms af hele normalsalæret, så det momspligtige beløb kommer til at»svare til« ML § 28, stk. 1, hvorefter fortjenesten til indehaveren ikke indgår imomsgrundlaget. Ifølge Lars Loftager Jørgensen m.fl. skulle tilsvarende praksiskunne anvendes af advokater, men som det også anføres sammesteds, er der hverkenfor advokater eller ejendomsmæglere hjemmel i momsloven til at kræve momsenberegnet med halvdelen af normalsalæret.42

Hvis der derimod er tale om en arkitekt, som ved byggeri for sig selv udarbejdertegninger og forestår projektering af byggeriet, skal momsgrundlaget ikke opgøresefter ML § 28, stk. 1, men efter ML § 28, stk. 3 smh. stk. 2, da disse arbejder eromfattet af udtagningsreglerne i ML § 5, stk. 4, hvorefter hele normalsalæret udgørmomsgrundlaget, heri også indberegnet en fortjeneste til virksomhedens indehaver,idet momsgrundlaget her skal svare til normalsalæret (almindelig salgspris). Jeg harimidlertid svært ved at se, hvad der skulle begrunde denne forskelsbehandling aftjenesteydelser ydet sig selv.

3.2. Er de gældende regler i overensstemmelse med 6. momsdirektiv?Som det er fremgået af ovenstående gennemgang, er reglerne om udtagning af varerog ydelser og om momsgrundlaget i forbindelse hermed alle regler, der er indført idansk lovgivning, inden Danmarks indtræden i EF i 1973. Siden Danmarksindtræden i EF (herefter benævnt EU) har vi således været nødt til at tilpasse voreslovgivning om moms til de direktiver, som vedtages i EU. Således var den senestestørre ændring af momsloven i 1994 afledt af implementeringen af 6. momsdirektiv.Spørgsmålet er, om de regler, der er behandlet i nærværende artikel alle er ioverensstemmelse med dette direktiv?

3.2.1. De generelle udtagningsregler i ML § 5, stk. 1-3

43 6. momsdirektiv anvender en lidt anden terminologi end momslovens terminologi og denterminologi, jeg har anvendt i nærværende artikel. Udtagning benævnes i direktivet »udtagelse«,en vare benævnes et »gode«, en ydelse benævnes en »tjenesteydelse«, momsgrundlagetbenævnes »beskatningsgrundlaget« - i momsloven benævnt som »afgiftsgrundlaget«.

44 Jf. i det hele også Lars Loftager Jørgensen: Momsloven med kommentarer p. 127 og SusanneAakjær Holst: Moms kap. 3.3.1.1.

45 Jf. Susanne Aakjær Holst: Moms kap. 3.3.2.1.

46 Jf. op.cit. Moms kap. 3.3.2.1.

19

Efter 6. momsdirektiv43 art. 5, stk. 6 sidestilles med levering mod vederlag detforhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som hananvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdragervederlagsfrit eller i øvrigt benytter til et for virksomheden uvedkommende formål,såfremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldteller delsvis fradrag af merværdiafgiften. Udtagelse af goder til virksomhedens egetbrug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver er dog ikke omfattet af bestemmel-sen. Denne bestemmelse er fuldt ud implementeret med ML § 5, stk. 1. ML § 5, stk.1, sidste pkt. er måske lidt mere restriktiv, da der er sat beløbsstørelse (100 kr.) påreklameartikler og lignende, som kan udtages uden moms. Art. 5, stk. 6, sidste pkt.nævner blot, at gaver af ringe værdi (min fremhævelse) er undtaget fra momspligteni forbindelse med udtagning.44

ML § 5, stk. 2 må for en del af bestemmelsen anses at være i overensstemmelsemed 6. momsdirektiv art. 5, stk. 7, litra a, hvorefter en afgiftspligtig personsudtagelse til brug for sin virksomhed af et gode, som er frembragt, udført, udvundet,bearbejdet, indkøbt eller indført inden for rammerne af virkomhedsudøvelsen, nårerhvervelsen af et sådant gode hos en anden afgiftspligtig person ikke ville give hamret til fuldt fradrag af merværdiafgiften sidestilles med levering mod vederlag.Direktivbestemmelsen er mere uddybende for så vidt angår de køb, der skal beregnesmoms af. ML § 5, stk. 2 omfatter også udtagning af ydelser til ikke fradragsberetti-gede formål. Der findes ikke umiddelbart en tilsvarende bestemmelse i direktivet.45

I følge Susanne Aakjær Holst er art. 6, stk. 3 den bestemmelse, der nærmer sigmomsloven mest.46 I henhold art. 6, stk. 3 kan medlemsstaterne med henblik på atmodvirke konkurrenceforvridning sidestille tjenesteydelser, som af en afgiftspligtigperson udføres til brug for dennes virksomhed, såfremt en anden afgiftspligtigpersons udførelse af en sådan tjenesteydelse ikke ville give ham ret til fuldt fradragaf merværdiafgiften. Anvendelse af art. 6, stk. 3 forudsætter imidlertid, atmedlemsstaten iagttager den anførte procedure om samråd med det rådgivendeudvalg vedrørende merværdiafgiften i art. 29. Såfremt der ikke har været et sådantsamråd mellem Danmark og udvalget vedrørende denne bestemmelse (og det har derså vidt vides ikke), kan det være tvivlsomt, om denne del af bestemmelsen hardirekte hjemmel i direktivet.

ML § 5, stk. 3 vedrørende udtagning af ydelser må have hjemmel i 6. momsdirek-tiv art. 6, stk. 2, litra b, hvorefter vederlagsfri tjenesteydelser, som af den afgiftsplig-

47 Jf. også Susanne Aakjær Holst: Moms kap. 3.3.3.1.

48 Beskatningsgrundlaget vedrørende indenlandske transaktioner fremgår af art. 11 A, stk. 1, litraa og omhandler det generelle beskatningsgrundlag ved levering af goder og tjenesteydelser,hvorefter beskatningsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenestey-deren modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældendetransaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris. Det vil sigesalgsprisen er det generelle beskatningsgrundlag. I stk. 2 er angivet, hvilke omkostniner ogafgifter (f.eks. told, importafgifter), der skal medregnes i beskatningsgrundlaget, og i stk. 3 erangivet hvilke beløb (f.eks. rabat og bonus), der ikke skal medregnes i beskatningsgrundlaget.

20

tige person udføres til eget brug eller til brug for hans personale eller i øvrigt tilvirksomheden uvedkommende formål, sidestilles med tjenesteydelser modvederlag.47

I henhold til ML § 28, stk. 1 udgør momsgrundlaget for udtagning omfattet af ML§ 5, stk 1-3 varens eller ydelsens indkøbspris eller fremstillingspris. Beskatnings-grundlaget48 i henhold til 6. momsdirektiv vedrørende udtagning af goder omfattetaf art. 5, stk. 6 og stk. 7(svarende til ML § 5, stk. 1 og 2) er købsprisen for goderneeller for tilsvarende goder eller i mangel af en købspris, kostprisen; begge dissepriser bestemt på det tidspunkt, hvor transaktionerne (udtagningerne) finder sted, jf.art. 11 A, stk. 1, litra b. Beskatningsgrundlaget for goder og tjenesteydelser omfattetaf art. 6, stk. 2 (svarende til ML § 5, stk. 3) er de udgifter, som den afgiftspligtigeperson har haft i forbindelse med tjenesteydelsen, jf. art. 11 A, stk. 1, litra c.

Såvel i art. 11 A, stk. 1, litra b som litra c er der tale om momsgrundlag, hvori derikke er indregnet nogen avance til den momspligtige virksomhed, hvilket således måbetyde, at ML § 28, stk. 1 er i overensstemmelse med 6. momsdirektiv.

Beskatningsgrundlaget for tjenesteydelser omfattet af art. 6, stk. 3 er normalvær-dien af den omhandlede tranaktion, jf. art. 11 A, stk. 1, litra d. Det betyder, atsåfremt hjemlen til udtagning af ydelser til ikke fradragsberettigede formål efter ML§ 5, stk. 2 er direktivets art. 6, stk. 3, er de gældende regler i ML § 28, stk. 1 formomsgrundlaget for disse udtagninger ikke i overenstemmelse med direktivet.

3.2.2. Udtagningsreglerne i forbindelse med byggeri mv.Der findes ikke særlige bestemmelser vedrørende udtagning af varer og ydelser iforbindelse med byggeri i 6. momsdirektiv, udover at der i art. 5, stk. 5 er anført, atmedlemsstaterne kan anse aflevering af visse byggearbejder som levering i henholdtil stk. 1. I henhold til art. 5, stk. 1 forstås ved »levering af et gode« overdragelse afretten til som ejer at råde over et materielt gode. En sådan overdragelse anses somen afgiftspligtig transaktion. Det vil med andre ord betyde, at når der ikke findessærregler for byggeri - ud over ovennævnte - i direktivet, er spørgsmålet om hjemlenfindes de generelle regler i art. 5, 6 og 11.

Hjemmelsspørgsmålet har senest været rejst i Landsskatterettens kendelseoffentliggjort i TfS 2001,830. Sagen omhandler en udlært maskin-/møbelsnedker,som driver en personlig snedkervirksomhed. Snedkermesteren havde som privatperson købt en sommerhusgrund, hvorpå han havde opført et sommerhus til brug tilsig selv og sin familie. Sommerhuset blev opført af snedkeren selv med bistand fra

49 Told- og skatteregionen henviser forkert i deres begrundelse for momskravet til ML § 7.Anvendelse af § 7 forudsætter ansattes medvirken, hvilket ikke var tilfældet i den konkrete sag.Jf. også Søren Engers i TfS 2002,157 p. 577.

50 Søren Engers i TfS 2002,157:»Byggemoms«, Revisorbladet nr. 8 2000:» Byggemoms - byggerifor egen regning« p. 15 ff. og i TfS 1998,267:»Moms - byggemoms - byggeri for egen regning«.

21

familiemedlemmer i weekender, helligdage og ferier. Ansatte i snedkervirksomhe-den medvirkede ikke ved opførelsen. Til opførelsen anvendtes materialer, som varindkøbt til snedkervirksomheden. Materialerne blev udtaget af virksomheden, og dentidligere fratrukne købsmoms blev tilbageført i forbindelse med udtagningen.Derudover blev der indkøbt materialer fra andre leverandører samt anvendt fremmedarbejde (elinstallatør m.fl.) til arbejdet. Fakturaerne vedrørende disse blev udstedttil snedkeren som privatperson. Told- og skatteregionen havde fundet, at virksomhe-den var momspligtig af snedkerens eget arbejde samt materialer anvendt tilopførelsen af sommerhuset med henvisning til ML § 7 og ML § 28, stk. 3.49

Snedkervirksomhedens repræsentant nedlagde overfor Landsskatteretten påstandom, at opførelsen af det omhandlede sommerhus ikke var momspligtig. Til støtteherfor gjorde man principalt gældende, at der ikke var hjemmel i 6. momsdirektivtil et krav om beregning af moms af værdien af eget arbejde og af en kalkuleretavance. Subsidiært blev det gjort gældende, at snedkeren ved at opføre et sommer-hus til eget brug ikke havde ageret som en afgiftspligtig person og dermed ikkekunne anses for omfattet af pligten til at beregne moms af værdien af eget arbejdeog af en kalkuleret avance. Landsskatteretten når i sin kendelse frem til, at ML § 5,stk. 4 og § 28, stk. 3 måtte anses at have hjemmel i henholdsvis art. 5, stk. 5 og art.6, stk. 3, samt art. 11 A, stk. 1, litra d. Landsskatteretten fandt herefter, at snedkerensopførelse af et sommerhus på egen grund til privat anvendelse udgjorde enudtagning til virksomheden uvedkommende formål i henhold til ML § 5, stk. 4.Landsskatteretten fandt ikke, at det forhold, at arbejdet foregik i ferier, weekenderog på helligdag, kunne føre til, at forholdet ikke kunne sidestilles med levering modvederlag. Landsskatteretten havde i den forbindelse tillagt det vægt, at begreberneselvstændig økonomisk virksomhed og levering mod vederlag hverken i momsdirek-tivet, momsloven eller i lovforarbejderne sås afgrænset på baggrund af sædvanligarbejdstid. På denne baggrund stadfæstede Landsskatteretten den påklagedeafgørelse.

Søren Engers har i flere artikler50 gjort gældende, at det er tvivlsomt, om degældende regler vedrørende udtagningsmoms i forbindelse med byggeri har hjemmeli 6. momsdirektiv. Vedrørende udtagningsreglerne er det væsentlige spørsmål, omder er hjemmel i direktivet til at beregne moms af værdien af håndværksmesterenseget arbejde. Når en håndværksmester opfører et sommerhus til eget brug,forekommer det ifølge Søren Engers oplagt, at håndværksmesterens ydelse iforbindelse hermed er omfattet af art. 6, stk. 2, hvor beskatningsgrundlaget efter art.11 A, stk. 1, litra c er de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft iforbindelse med tjenesteydelsen, hvilket vil sige værdien af de varer, somhåndværksmesteren har udtaget fra sin virksomhed for at kunne opføre sommerhu-

51 Jf. Søren Engers TfS 2002,157 p. 578.

52 Jf. også Søren Engers i TfS 1998,267 p. 697.

22

set, men ikke en værdi af eget arbejde.51

Hvis hjemlen til udtagningsreglerne af varer og ydelser i forbindelse med byggeri,herunder værdi af eget arbejde er direktivets art. 5, stk. 5 smh. art. 6, stk. 3 vilbeskatningsgrundlaget efter art. 11 A, stk. 1, litra d, 1. pkt. være tjenesteydelsens»normalværdien«. Ved en tjenesteydelses »normalværdi« forstås i følge art. 11 A,stk. 1, 2. pkt. hele det beløb, som en aftager i samme omsætningsled, som det, hvoritransaktionen finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt til enselvstændig tjenesteyder i indlandet for samme ydelse på det tidspunkt, hvortransaktionen finder sted. Det vil med andre ord sige, at beskatningsgrundlaget ersalgsprisen inklusiv en beregnet avance. I så fald har ML § 28, stk. 3 hjemmel idirektivet. Men som anført ovenfor i afsnit 3.1. er det en forudsætning for atmedlemsstaterne kan fastsætte regler i intern lovgivning med hjemmel i art. 6, stk.3, at den i art. 29 anførte procedure om samråd mellem medlemsstaten og detrådgivende udvalg vedrørende merværdiafgiften er iagttaget. Jeg er ikke bekendtmed, at Danmark i forbindelse med implementeringen af 6. momsdirektiv eller pånoget andet tidspunkt har gennemført et sådant samråd. Der henses således i ogsåtil, at reglerne har eksisteret siden 60'erne, hvilket vil sige flere år før Danmarksindtræden i EF.52

Jeg er derfor fuldstændig enig med Søren Engers i, at det må anses som ydersttvivlsomt, at de gældende regler vedrørende udtagning i forbindelse med byggeri eri overensstemmelse med 6. momsdirektiv.

Et andet aspekt af sammenhængen mellem de gældende regler vedrørendeudtagning i forbindelse med byggeri, herunder navnlig udtagningsmoms af værdi afeget arbejde, og 6. momsdirektiv, som jeg ser, kan være mindst lige så væsentligsom ovennævnte hjemmelsspørgsmål, er spørgsmålet, om en momspligtig personikke i visse situationer kan handle som en ikke-momspligtig person, eller om enmomspligtig person anses som momspligtig i alle døgnets 24 timer? Denneproblemstilling blev også gjort gældende af snedkermesterens repræsentant over forLandsskatteretten i TfS 2001,830 som subsidiær støttepåstand.

Jeg vil i den forbindelse referere en afgørelse fra Departementet i 1987. Enidrætsforening havde rejst spørgsmål til ministeren for skatter og afgifter ommomsfritagelse for køb af materialer til en idrætsforenings klubhus, og om betalingaf moms af erhvervsdrivendes frivillige arbejde ved klubhusets opførelse.Materialerne til klubhuset blev leveret til nettopriser plus moms, og huset blev opførtpå frivillig basis af bl.a. lokale erhvervsdrivende i deres fritid. Ministeren meddelte,at der ikke var hjemmel i momsloven til at godtgøre momsen af de materialer, derblev brugt ved opførelsen af klubhuset. De erhvervsdrivende skulle ikke betalemoms af deres hjælp til opførelse af klubhuset. Departementet meddelte i tilknytninghertil, at en person ikke skulle hindres i en personlig, gratis og frivillig indsats pålinie med andre, blot fordi han var indehaver af en momsregistreret virksomhed. En

53 Jf. i det hele Departementets afgørelse nr. 991 (januar 1987).

54 Sag C-20/91.

23

person kan dog ikke uden momsberigtigelse benytte varer eller driftsmidler, f.eks.en lastbil, fra sin momsregistrerede virksomhed til formål uden for virksomheden.Momspligtige personer kan derfor ikke generelt bistå foreninger mv., uden at derskal betales moms, selv om der ikke ydes betaling.53

Som man kan se af ovennævnte afgørelse, har en momspligtig person mulighedfor at udføre arbejde på frivillig basis i sin fritid, selvom han driver en momspligtigvirksomhed inden for samme fagområde. Det vil sige, at der i praksis er givetmulighed for, at en momspligtig person kan handle som en privat ikke-momspligtigperson, uden afregning af moms af værdi af eget arbejde, selvom det arbejde, hanudfører i sin fritid, ligger inden for dennes aktuelle fag-/beskæftigelsesområde. I denudstrækning der i forbindelse med det frivillige arbejde er udtaget materialer elleranvendt driftsmidler fra den momspligtige virksomhed, skal der betales moms afdisse udtagninger efter ML § 5, stk. 4.

EF domstolen har i De Jong sagen54 også taget stilling til spørgsmålet, om enmomspligtig i visse tilfælde kan handle som privatperson, uden at der herved skalbetales moms, selvom transaktionen har tilknytning til den pågældendes erhvervs-mæssige virksomhed.

»De Jong, der var bygningsentreprenør, købte en grund på hvilken, der stod enbygning. Købet var momsfritaget. Senere solgte han halvdelen af grunden tiltredjemand uden moms. Han nedrev herefter den bestående bygning og byggede toparcelhuse på grunden. Det ene hus blev faktureret til køberen af den halvdel afgrunden, som De Jong havde solgt. Det andet hus blev året efter bygget til De Jongsprivate brug på den anden halvdel af grunden. De Jong fratrak købsmoms af devarer og tjenesteydelser, som han fik leveret i forbindelse med opførelsen af beggeejendomme. Da den ene ejendom var blevet opført til hans eget brug, angav han somudtagningsmoms et beløb svarende til købsmomsen af de udgifter, der kunnehenføres til ejendommen til hans eget brug. De hollandske skattemyndigheder varimidlertid af den opfattelse, at De Jong ikke alene skulle betale udtagningsmoms afde indkøbte materialer og ydelser, men også af værdien af den grund, som hans husvar bygget på. De efteropkrævede derfor moms af grundens værdi. Sagen endte isidste instans for EF-Domstolen, der i sine præmisser bl.a. bemærkede, at formåletmed art. 5, stk. 6 i 6. momsdirektiv (udtagningsmoms for goder) er at sikreligebehandling af den afgiftspligtige person, som udtager et gode fra sin virksomhed,og en almindelig forbruger, der køber goder af samme art. Bestemmelsen hindrerderfor, at en afgiftspligtig person, som har fradraget moms af et gode, der ertilknyttet hans virksomhed, fritages for at betale moms, når han udtager godet af sinvirksomhedsformue til privat brug, og han dermed nyder uberettiget fordel i forholdtil den almindelige forbruger, som køber godet momsbelagt. Disse krav er imidlertidikke opfyldt ved anvendelse af den pågældende bestemmelse, når der er tale om engrund, som en bygningsentreprenør ejer privat, og på hvilken han som led i sin

55 Referatet af sagen er hentet hos Flemming Lind Johansen m.fl.: Moms 3 p. 102 f.

24

erhvervsvirksomhed bygger et hus til sig selv. EF-Domstolen konkluderede derfor,at når en bygningsentreprenør erhverver en grund uden andet formål end atanvende den til privat brug, men som led i udøvelsen af sit erhverv opfører et hus pågrunden til sig selv, skal kun huset og ikke grunden anses som udtaget til privatbrug.«55 Det vil sige, at der alene skulle beregnes udtagningsmoms vedrørende huset.

Både Skattedepartementet (ministeren) og EF-domstolen har, som det ses ovenfor,således fastslået, at en momspligtig person har mulighed for at kunne agere som enalmindelig ikke-momspligtig person, selvom der kan påvises en vis sammenhængmellem hans momspligtige virksomhed og de handlinger, som foretages som privatperson. Endvidere vil en håndværksmester, som nævnt ovenfor i afsnit 2.2., derdriver sin virksomhed i anparts- eller aktieselskabsform, ikke skulle betale moms afværdi af eget arbejde ved byggeri til eget brug, hvis arbejdet udføres uden forselskabet, f.eks. i dennes fritid. Tilsvarende bør også gælde for håndværksmestre,der driver deres virksomhed i interessentskabsform, når arbejdet til eget brug udføresuden for interessentskabet; navnlig også henset til, at det ikke er de enkelteinteressenter, der er den momspligtige person, men derimod interessentskabet somsådant der er den momspligtige person.

4. AfslutningDer er mange problemstillinger i relation til artiklens emne, som jeg kunne havebehandlet mere indgående, men da der foreligger en sidemæssig begrænsning fornærværende artikel, har jeg holdt mig inden for et forholdsvis snævert område indenfor momsreglerne i forbindelse med byggeri. Afslutningsvis vil jeg opsummere minesynspunkter i relation til artiklens emne:

Jeg mener, at det helt principielt er forkert, at nogle erhvervsdrivende kan udtagevarer og ydelser fra deres virksomhed på et momsgrundlag, hvori der ikke erindregnet nogen avance, hvorimod andre - håndværksmestre og andre hvismomspligtige virksomhed omfatter byggeri mv. - skal betale moms ved udtagningaf varer og ydelser på et grundlag, hvori der er indregnet en avance. Af hensyntil neutraliteten mellem den momspligtige, der kan udtage varer og ydelser fraegen virksomhed og enhver anden forbruger, som skal købe en tilsvarende vareeller ydelse til salgsprisen inklusiv moms, så bør momsgrundlaget ved udtagninggenerelt være salgsprisen eller en kalkuleret salgspris. En sådan ændring afmomsgrundlaget ville imidlertid bringe de generelle regler om udtagning i stridmed reglerne i 6. momsdirektiv.

Jeg mener, at det er yderst tvivlsomt, om de gældende regler om udtagning iforbindelse med byggeri mv. jf. ML § 5, stk. 4 og det hertil hørende momsgrund-lag jf. ML § 28, stk. 3 smh. stk. 2 er i overensstemmelse med reglerne omudtagning og beskatningsgrundlag i 6. momsdirektiv. Da hjemlen for ML § 28,

25

stk. 3 for byggeri mv. i 6. momsdirektiv er tvivlsom, kunne man enten ændremomsloven, således at alle erhvervsdrivende kunne udtage varer og ydelser ihenhold til momsgrundlaget i ML § 28, stk. 1, det vil sige et momsgrundlag udenindregnede avancer, eller man kunne bringe de særlige regler for byggeri mv. iML § 28, stk. 3 i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, ved at ministerietgennemfører det i art. 29 anførte samråd med det rådgivende udvalg vedrørendemerværdiafgiften, hvis man finder det nødvendigt at opretholde de særlige reglerfor byggeri.

Jeg mener, at håndværksmestre og andre inden for byggebranchen, der drivermoms-pligtig virksomhed i personligt regi eller i interessentskabsform, ikke skalbetale moms af værdi af eget arbejde, såfremt det kan dokumenteres, at arbejdeter udført uden for virksomhedens rammer; det vil sige i den pågældende fritid(weekender, helligdage og ferier). Selvfølgelig skal der betales udtagningsmoms,såfremt der i forbindelse med byggeriet til eget brug er udtaget varer fra denmomspligtige virksomhed - men evt. på samme grundlag som andre erhvervsdri-vende.

Det kan således konstateres, at også inden for momslovgivningen må håndværksme-stre og andre med tilknytning til byggebranchen leve med en mere skærpetbeskatning end andre erhvervsdrivende.