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Mazars & Guérard Formation
CONSOLIDATION AD
Qu'est-ce que la consolidation ?
Présentation des comptes consolidés
Élaboration et contrôle d'une consolidation
Contrôle d'une liasse de consolidation
?
2Mazars & Guérard Formation
Consolidation AD
Qu’est ce que la consolidation ? Introduction à la consolidation Objectifs de la consolidation Réglementation comptable
Présentation des comptes consolidés Prédominance de la réalité économique Que doit-on y trouver ? Notions de contrôle Choix de la méthode de consolidation
Plan du séminaire
PLAN
3Mazars & Guérard Formation
Consolidation AD
Processus d’élaboration et de contrôle d’une consolidation Etapes d’une consolidation Relations entre les auditeurs
Contrôle de la liasse de consolidation Quel est votre rôle ? Où vous positionnez-vous? Les deux types de liasses Les différents systèmes de consolidation Qu’est-ce qu’une liasse de consolidation ? Comment formaliser les contrôles ? Pour aller plus loin : les principaux retraitements
Plan du séminaire
PLAN
Mazars & Guérard Formation
QU'EST-CE QUE LA CONSOLIDATION ?
Introduction à la consolidation
Objectifs de la consolidation
Réglementation comptable
5Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Introduction à la consolidation Notion de Groupe versus entité individuelle Quelles sont les obligations juridiques des sociétés présentant des comptes consolidés ? Quel est le rôle des Commissaires aux Comptes ? Quelles sociétés sont dans l’obligation d’établir des comptes consolidés ?
Objectifs de la consolidation Quelle image doivent présenter les comptes consolidés ? La consolidation : pour qui et pour quoi ? Quelles sont les limites des comptes individuels ?
Réglementation comptable Quels sont les différents référentiels ? Quelles sont les différentes sources de réglementation ?
Plan détaillé
PLAN
6Mazars & Guérard Formation
Qu’est ce que la consolidation?
Notion de Groupe versus entité individuelle Problématique :
Un même actionnaire peut contrôler plusieurs entités individuelles L’ensemble de ces sociétés individuelles forment un Groupe dont il faut donner aux actionnaires une
lisibilité économique Toutefois un Groupe n’a pas d’existence juridique puisqu’il ne dispose pas d’une personnalité morale
propre On ne peut donc pas lui appliquer les règles comptables et fiscales applicables aux entités
individuelles Une solution : la consolidation via des règles comptables spécifiques
La consolidation donne une représentation économique d’un groupe de sociétés L’idée est de représenter les relations économiques du Groupe avec l’ensemble de ses partenaires
extérieurs
En pratique Il conviendra de trouver des méthodes pour
uniformiser les comptes des entités les adapter à la logique du Groupe éliminer les opérations réalisées à l’intérieur du groupe traduire le contrôle de la maison mère sur ses filiales et définir le périmètre des « partenaires
extérieurs »
Introduction à la consolidation
7Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Quelles sont les obligations juridiques des sociétés présentant des comptes consolidés ?
Les comptes consolidés sont, comme les comptes individuels :
Arrêtés par le Conseil d’Administration
Approuvés par l’Assemblée Générale Ordinaire (uniquement pour les sociétés anonymes et les sociétés en commandite par actions)
Introduction à la consolidation
8Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Quel est le rôle des Commissaires aux Comptes ?
Rôle du commissaire aux comptes semblable que ce soit dans l'audit des comptes individuels ou consolidés
Désignation obligatoire d'au moins deux CAC (sauf publication volontaire de comptes consolidés)
Nature de l'intervention Compte rendu des travaux
Comptes annuels/consolidés Audit Opinion (1ère partie du rapport général)
Rapport de gestion de la société/du groupe Vérifications spécifiques 2ème partie du rapport général
Comptes intérmédiaires (trimestriels ou semestriels) et rapport semestriel
Examen limité Rapport d'examen limité
Introduction à la consolidation
9Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?Introduction à la consolidation
Quelles sociétés sont dans l'obligation d'établir des comptes consolidés ?
SAUFSAUF
Sociétés-mères de sous-groupes incluses Sociétés-mères de sous-groupes incluses dans les comptes consolidés d'un groupedans les comptes consolidés d'un groupe
Sociétés ne dépassant pas 2 des 3 critères :Sociétés ne dépassant pas 2 des 3 critères :
Effectif : 250Effectif : 250C.A. : 30 M€C.A. : 30 M€Total Bilan : 15 M€Total Bilan : 15 M€
(sauf critère de taille)(sauf critère de taille)
Sociétés commercialesSociétés commerciales
Entreprises publiquesEntreprises publiques
Etablissements de crédit et sociétés d'assuranceEtablissements de crédit et sociétés d'assurance
Sociétés cotéesSociétés cotées
10Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
SYNTHESE
Sauf exception sur la taille, les sociétés ont des obligations semblables que ce soit dans l'établissement des comptes consolidés ou individuels
Les règles comptables peuvent différer entre les jeux de comptes individuels et consolidés
Le rôle des CAC est également semblable si ce n’est que les sociétés doivent en désigner au moins deux
Introduction à la consolidation
11Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Quelle image doivent présenter les comptes consolidés ?
Présenter une situation financière des entreprises comprises dans le périmètre de consolidation comme s'il s'agissait d'une seule société
Afin de mieux apprécier la réalité économique d'un groupe
Principe de prédominance de la substance sur l'apparence :
Privilégier la réalité économique des transactions par rapport à leur apparence juridique
Objectifs de la consolidation
12Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Société mère
A
DC
B+
+
Objectifs de la consolidation
13Mazars & Guérard Formation
Qu'est ce que la consolidation ?
ACTIF PASSIF
ACTIFS
+
+
+
+
DETTES
CAPITAUX PROPRES
Objectifs de la consolidation
14Mazars & Guérard Formation
Qu'est ce que la consolidation ?
Donner une image fidèle de l'entrepriseDonner une image fidèle de l'entreprise
SITUATION : Bilan GESTION : Compte de résultat
Pour informer Pour permettre les comparaisons avec les entreprises
ActionnairesDirigeants
PersonnelTiers
des autres secteurs
Instrument de mesure et de comparaison économique
du même secteur
Objectifs de la consolidation
La consolidation : pour qui et pour quoi ?
15Mazars & Guérard Formation
Qu'est ce que la consolidation
Actionnaires et AssociésActionnaires et Associés
Créanciers et autres tiersCréanciers et autres tiers
Direction de la société mèreDirection de la société mère
Salariés du groupeSalariés du groupe
Jugement éclairé sur Jugement éclairé sur l'ensemble du Groupel'ensemble du Groupe
Jugement éclairé sur Jugement éclairé sur l'ensemble du Groupel'ensemble du Groupe
Rentabilité et solvabilité du Rentabilité et solvabilité du GroupeGroupe
Rentabilité et solvabilité du Rentabilité et solvabilité du GroupeGroupe
Outil de contrôle de gestion Outil de contrôle de gestion et de mesureet de mesure
Outil de contrôle de gestion Outil de contrôle de gestion et de mesureet de mesure
Régime social et Régime social et intéressementintéressement
Régime social et Régime social et intéressementintéressement
Objectifs de la consolidation
La consolidation : pour qui et pour quoi ?
16Mazars & Guérard Formation
Qu'est ce que la consolidation
Actionnaires et AssociésActionnaires et Associés
Administration fiscaleAdministration fiscale
Salariés du groupeSalariés du groupe
Détermination du dividende Détermination du dividende distribuabledistribuable
Détermination du dividende Détermination du dividende distribuabledistribuable
Calcul du résultat fiscal et Calcul du résultat fiscal et de l’impôtde l’impôt
Calcul du résultat fiscal et Calcul du résultat fiscal et de l’impôtde l’impôt
Calcul de la participationCalcul de la participationCalcul de la participationCalcul de la participation
Objectifs de la consolidation
Les comptes individuels : pour qui et pour quoi ?
17Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Quelles sont les limites des comptes individuels ?
Présentation sociale totalement liée à la structure juridique de la maison mère Titres de participation évalués au coût d’acquisition (méconnaissance des actifs et des
résultats des filiales) Actifs et endettement du groupe incomplets (uniquement ceux de la maison mère)
En MeurosComptes
sociaux de la société mère
Comptes consolidés
Comptes sociaux de la société mère
Comptes consolidés
Ecarts d'acquisition 731 Capital social 275 275 Immobilisations corporelles et incorporelles 18 1 175 Réserves 203 294 Immobilisations financières 1 953 227 Résultat 257 304
18 Capitaux propres 735 873 Total actif immobilisé 1 971 2 151
Intérêts minoritaires 85
Stocks et encours 2 085 Provisions pour risques et charges 34 1 126 Avances et acomptes versés 174 Créances d'exploitation 1 1 871 Emprunts et dettes financières 504 1 054 Autres créances 509 302 Avances et acomptes reçus 1 429 Créances d'impôt sociétés 210 Dettes d'exploitation 130 1 242 Valeurs de placement 207 240 Desttes d'impôt sur les sociétés 201 Disponibilités 39 219 Autres dettes 1 308 1 050 Total actif circulant 756 5 101 Dettes 1 942 4 976
Comptes de régularisation 10 Comptes de régularisation 26 192 Total actif 2 737 7 252 Total passif 2 737 7 252
Objectifs de la consolidation
18Mazars & Guérard Formation
Qu'est ce que la consolidation ?
Quelles sont les limites des comptes individuels ?
Le compte de résultat prend en compte les dividendes et non les résultats des filiales
En MeurosComptes
sociaux de la société mère
Comptes consolidés
Chiffre d'affaires 43 6 473 Autres produits 154 Produits d'exploitation 54 6 627
Consommations de l'exercice - 39 - 3 641 Impôts et taxes - 3 - 104 Charges de personnel - 21 - 1 845 Dotations aux amortissements et provisions - 4 - 252 Autres charges - 145 Charges d'exploitation - 67 - 5 987 Résultat d'exploitation - 13 640
Résultat financier 180 - 32
Résultat exceptionnel 97 5 Paricipation - 1 Impôts sur les sociétés - 5 - 213 Quote part de résultat des sociétés mises en équivalence 4 Amortissement des écarts d'acquisition - 87 Intérêts minoritaires - 13 Résultat net 258 304
Objectifs de la consolidation
19Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
SYNTHESE DES OBJECTIFS DE LA CONSOLIDATION
Dépasser les limites des comptes individuels pour :
Refléter l’activité d’une société et de ses filiales
Présenter une véritable situation patrimoniale
Donner une image économique réelle des groupes
Fournir un outil de gestion de l’entité économique
Objectifs de la consolidation
20Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Aujourd'hui co-existence de 3 référentiels
LES NORMES LES NORMES FRANCAISESFRANCAISES
LES NORMES LES NORMES DE L'IASB DE L'IASB
(IFRS)(IFRS)LES NORMES U.S. LES NORMES U.S.
(SFAS et APB)(SFAS et APB)
Création en 1996 d'un C.R.C. (Comité de la Règlementation Comptable) Création en 1996 d'un C.R.C. (Comité de la Règlementation Comptable) chargé de la normalisationchargé de la normalisation
Réglementation comptable
Quels sont les différents référentiels comptables ?
21Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Selon quel référentiel ?
Les sociétés cotées En Europe : référentiel IFRS obligatoire (tableau ci-dessous) Aux US : USGAAP (FASB)*
Les sociétés non cotées ne sont pas tenues de se conformer au référentiel IFRS
Sociétés dont les actions sont cotées
Sociétés dont les obligations sont cotées
Autres sociétés
Comptes consolidés IFRS obligatoires pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005
IFRS obligatoires pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007, application anticipée possible
Possibilité d’utiliser les IFRS
Comptes individuels Interdiction d’utiliser les IFRS
Interdiction d’utiliser les IFRS
Interdiction d’utiliser les IFRS
Introduction à la consolidation
* Dans ce séminaire, nous présentons exclusivement les principes comptables français et IFRS.
22Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Quelles sont les différentes sources de réglementation ?
Règles comptables générales Code de Commerce CRC (Comité de la Réglementation Comptable)
PCG (Règlement 99-03 du CRC et amendements subséquents)
Règles spécifiques à la consolidation Décret du 23 mars 1967 et 7ème Directive européenne Règlement 99-02 du CRC :
fixe les règles de consolidation applicables en France concerne :
- les sociétés commerciales et les entreprises publiques- les banques et assurances avec des adaptations (CRC 99-04)
a eu pour conséquences :- mise en évidence de l'autonomie des comptes consolidés par rapport aux comptes individuels et au résultat
fiscal- d'apporter des précisions et interprétations des textes existants
Règles comptables internationales pour les comptes consolidés des sociétés cotées en Europe
Référentiel IFRS et plateforme stable en vigueur au 1er janvier 2005
Autres sources constituant la doctrine : CNC, AMF, CNCC, IASB
Réglementation comptable
23Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
SYNTHESE REGLEMENTATION AU TITRE DES COMPTES CONSOLIDES
Jusqu'au 31 décembre 2004 : application des normes françaises
A partir du 1er janvier 2005 : application des normes IFRS seulement pour les sociétés cotées dans leurs comptes consolidés
Réglementation comptable
24Mazars & Guérard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Dans le cadre des comptes consolidés, les obligations des sociétés et des CAC sont proches de celles des comptes individuels
Le principal objectif de la consolidation est de dépasser les limites des comptes individuels et de donner une image économique d'un groupe
Les évolutions réglementaires actuelles tendent vers cet objectif
Synthèse
SYNTHESE
Mazars & Guérard Formation
PRESENTATION DES COMPTES CONSOLIDES
Prédominance de la réalité économique
Que doit-on y trouver ?
Que ne doit-on pas y trouver ?
Notion de contrôle
Choix de la méthode de consolidation
26Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Comment se traduit la présentation de la situation économique d'un groupe par rapport aux entités prises individuellement ?
Présentation de la situation uniquement envers les tiers externes (pas d'intercos)
Présentation des capitaux propres consolidés : Capitaux propres de la mère (en totalité) Enrichissement ou appauvrissement des filiales (à hauteur des droits détenus)
Présentation de la situation des autres actionnaires (minoritaires)
Présentation occultant les disparités fiscales
Prédominance du fond sur la forme (exemple de l’option possible de la location-financement)
Prédominance de la réalité économique
27Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Société Mère
Filiale 1 Filiales iSociété
MèreFiliale 1 Filiales i
Immobilisations incorp et corp SM F1 Fi… Capital social SM F1 Fi…
dont achats d'immob de F1 à SM Z Réserves SM F1 Fi…
Réserves réglementées 20 15 12
Subventions d'investissement 5 3 8
Résultat SM F1 Fi…Capitaux propres SM F1 Fi…
Titres de participations SM F1 Fi… Prov° pour risques et charges SM F1 Fi…
dont titres F1 chez SM 100 dont PRC sur Fi chez SM X
dont titres Fi chez F1 50
Stocks et encours SM F1 Fi… Dettes financières SM F1 Fi…
dont achats de F1 vers SM Y
Créances clients SM F1 Fi… Dettes fournisseurs SM F1 Fi…
dont créances SM chez F1 150 dont dettes F1 chez SM 150
Autres créances SM F1 Fi… Autres dettes SM F1 Fi…
dont comptes courant F1 chez SM 300 dont compte courant SM chez F1 300
Trésorerie SM F1 Fi…Total Actif SM F1 Fi… Total Passif SM F1 Fi…
Comptes sociaux Comptes sociaux
Illustration de la prédominance de la réalité économique
28Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Capital
Ecart d'acquisition
Réserves
Immobilisations incorporellesImmobilisations corporelles Ecart de conversion
Résultat de l'exercice
Immobilisations f inancières Capitaux propres, part du groupe
Intérêts minoritairesTitres mis en équivalence
Stocks et encours Dettes f inancières
Créances clientsDettes d'exploitation (fournisseurs, f iscales, sociales, autre….)
Autres créances
Créances d'impôt sociétés Dettes d'impôt sur les sociétés
Trésorerie
ACTIF PASSIF
Provisions pour risques et charges
Que doit-on y trouver ?
29Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Différence entre : Capital Uniquement celui de la société mère
- le prix d'achat des titres de la f iliale - la juste valeur comptable (capitaux propres) de la f iliale
Ecart d'acquisition
Réserves Cumul des réserves des comptes sociaux après retraitements de
consolidation
Immobilisations incorporellesImmobilisations corporelles Ecart de conversion Revalorisation des f iliales étrangères dans la monnaie de la société mère
Résultat de l'exerciceCumul des résultats des comptes sociaux après retraitements de
consolidation
Comprenant uniquement les titres non consolidés Immobilisations f inancières Capitaux propres, part du groupeValeur comptable du groupe consolidé
pour les actionnaires de la société mère
Intérêts minoritairesDroit aux réserves et aux résultats
pour les autres actionnaires des filiales consolidées (1)Titres de sociétés contrôlées conjointement (50/50). Seuls
les titres de ces sociétés font l'objet d'une réévaluationTitres mis en équivalence
Cumul des stocks de l'ensemble des sociétés consolidées (1)
Stocks et encours Dettes f inancièresCumul des dettes envers les tiers de l'ensemble des sociétés consolidées
(1)
Créances clientsDettes d'exploitation (fournisseurs, f iscales, sociales, autre….)
Autres créances
Imposition différée Créances d'impôt sociétés Dettes d'impôt sur les sociétés
Cumul des trésoreries bancaires de l'ensemble des sociétés consolidées (1)
Trésorerie
(1) hormis les filiales mises en équivalence
ACTIF PASSIF
Cumul des créances de l'ensemble des sociétés consolidées (1) envers les tiers après annulation des
soldes réciproques
Cumul des risques de l'ensemble des sociétés consolidées (1) envers les tiers après annulation des risques internes
Cumul des dettes de l'ensemble des sociétés consolidées (1) envers les tiers après annulation des soldes réciproques
Cumul des immobilisations, y compris les actifs en crédit-bail, de l'ensemble des sociétés consolidées (1)
Provisions pour risques et charges
Que doit-on y trouver ?
30Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Les intercos
Les provisions sur les filiales
Les provisions réglementées
Les titres de filiales consolidées
Les dividendes reçus de filiales consolidées
Les marges sur des cessions internes au groupe
Que ne doit-on pas y trouver ?
31Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Le périmètre de consolidation Le périmètre dénombre les entités qui appartiennent au Groupe Sa détermination est un préalable indispensable à l’établissement de la consolidation Sa validation par les CAC est indispensable
Le périmètre fluctue en fonction des acquisitions/cessions d’entités au cours de l’exercice Le rôle du CAC est de s’assurer que les comptes consolidés regroupent bien toutes les sociétés
significatives du périmètre
Le périmètre de consolidation comprend des entités contrôlées Sous influence dominante, ou Sous influence notable La détermination du contrôle sur chaque entité est primordiale pour définir le mode de
consolidation à retenir Les CAC doivent s’assurer que le contrôle est correctement déterminé
Notion de contrôle
32Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
La notion de contrôle est très encadrée par les principes comptables On distingue plusieurs natures de contrôle
Le contrôle de droit Le contrôle de fait Le contrôle contractuel
Le contrôle correspond en substance Au pouvoir de décision et de gestion sur l’entité Au fait que le groupe peut bénéficier des résultats de l’entité Au fait que le groupe supporte in fine les risques relatifs à l’entité
La détermination du contrôle permet de savoir quel mode d’intégration appliquer aux comptes des entités à intégrer
Influence dominante => intégration globale ou proportionnelle Influence notable => mise en équivalence
Notion de contrôle
33Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Des notions de contrôle très proches en principes français et en IFRS
Type de contrôle Principes français (CRC 99-02) IFRS (normes IAS 27, IAS 28 et IAS 31)
Influence dominante
Contrôle exclusif
Détention de plus de 50% des droits de vote, ouDétention de plus de 40% des droits de vote ou désignation pendant 2 exercices successifs de la majorité des membres des organes de direction, ouExistence d’un contrat donnant droit à l’exercice d’une influence dominante.
Détention de plus de 50% des droits de vote, ouPouvoir sur plus de 50% des droits de vote en vertu d’un accord, ouPouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle en vertu des statuts ou d’un contrat, ouPouvoir de nommer ou de révoquer la majorité du CA, ouPouvoir de réunir la majorité des droits de vote dans le CA.
Contrôle conjoint
Existence d’un nombre limité de co-entrepreneurs, etExistence d’un accord écrit qui prévoit le contrôle commun
Existence d’un nombre limité de co-entrepreneurs, etExistence d’un accord écrit qui prévoit le contrôle commun
Influence notable
Détention de plus de 20% des droits de vote, ouReprésentation dans les organes de direction, ouParticipation aux décisions stratégiques, ouOpérations interentreprises importantes, ouÉchange de personnel de direction, ouLiens de dépendance technique
Détention de plus de 20% des droits de vote, ouReprésentation dans les organes de direction, ouParticipation aux décisions stratégiques, ouOpérations interentreprises importantes, ouÉchange de personnel de direction, ouLiens de dépendance technique
Contrôle - Principes comptables
34Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Contrôle de droit
Contrôle contractuel
Contrôle de fait
Détention de plus de 50 % du droit de vote
Désignation pendant 2 exercices successifs de la majorité des membres des
organes de direction
Détention de plus de 40 % des droits de vote (si pas de fraction supérieure détenue
par un seul autre actionnaire)
Droit d'exercer une influence dominante sur une entreprise en vertu d'un contrat ou des
statuts
OU
(mentionné dans l'annexe)
Illustration des natures de contrôle à analyser (contrôle exclusif)
Contrôle - Principes comptables
Principes français IFRS
Détention de plus de 50 % du droit de vote
Pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres des organes de
direction
Pouvoir de réunir la majorité des droits de vote
dans le CA
Pouvoir sur plus de 50% des droits de vote
Pouvoir de diriger les politiques financière et
opérationnelle
35Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Des divergences French / IFRS sur les exclusions de la notion de contrôle
Principes français (CRC 99-02)IFRS (normes IAS 27, IAS 28 et
IAS 31)
Motifs d’exclusion
Caractère temporaire du contrôle (cession ultérieure prévue dès l’acquisition)
Existence de restrictions sévères et durables
- au contrôle
- aux transferts de trésorerie avec d’autres entités du Groupe
Caractère temporaire du contrôle (cession ultérieure prévue dès l’acquisition). La cession doit avoir lieu dans les 12 mois.
Conséquences pour les titres des sociétés exclues
L’appartenance à un secteur d’activité différent (avec structure de comptes différente) ne justifie pas une dérogation (ex filiale qui octroie des crédits dans un Groupe de production automobile)
Les titres sont dits non consolidés, comptabilisés en « titres de participation » et évalués au coût.
Les entités soumises à des restrictions sévères et durables ne peuvent pas être exclues du périmètre.
Les titres sont non consolidés
Ils entrent dans la catégorie «instruments financiers » et sont évalués selon IAS 39.
Contrôle - Principes comptables
36Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Seuil de signification Une entreprise doit être consolidée dès lors que sa consolidation présente, seule ou avec
d'autres entreprises en situation d'être consolidées, un caractère significatif Les textes comptables ne prévoient pas de seuils chiffrés Le seuil de signification reste donc à l’initiative du management Le seuil de signification ne se définit pas au niveau d'une entité mais de l'ensemble des
entités non consolidées Le caractère significatif s’apprécie par rapport à la matérialité : l’impact sur la présentation des
comptes consolidés
Les CAC donnent leur opinion sur le seuil de signification retenu par le Groupe pour délimiter le périmètre de consolidation
Contrôle – Réflexes d’audit
37Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Des divergences French / IFRS sur les modes d’intégration
Nature du contrôle Principes français (CRC 99-02)IFRS (normes IAS 27,
IAS 28 et IAS 31)
Influence dominante
Contrôle exclusif
Intégration globale Intégration globale
Contrôle conjoint
Intégration proportionnelle
Intégration proportionnelle
ou
Mise en équivalence
Influence notable Mise en équivalence Mise en équivalence
Contrôle – Modes d’intégration
38Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Validation du périmètre et du contrôle Le rôle des CAC est de vérifier la nature du contrôle exercé sur chaque entité pour valider la
conformité aux principes comptables des méthodes de consolidation appliquées Il convient donc lors de l’audit de valider
Les acquisitions et cessions d’entités sur l’exercice La nature du contrôle exercé par la mère sur ses filiales Les variations de pourcentages de contrôle d’un exercice sur l’autre
Pour ce faire, il convient d’analyser avec attention les informations fournies par Les statuts des sociétés contrôlées Les protocoles d’acquisition ou de cession Les contrats de partenariat
Quelles conséquences en cas de défaillance ? Un périmètre de consolidation mal défini conduit à une présentation erronée des comptes
consolidés, par exemple : Une société contrôlée porte un endettement significatif pour le Groupe et n’est pas répertoriée dans
le périmètre de consolidation du Groupe Les comptes de cette société ne sont donc pas compris dans les comptes consolidés du Groupe L’endettement n’est alors pas porté à la connaissance des actionnaires et des investisseurs
potentiels On aboutit à des affaires de type Enron
Contrôle – Réflexes d’audit
39Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidésChoix de la méthode de conso
En pratique
Contrôle exclusif ? INTEGRATION GLOBALEINTEGRATION GLOBALE
INTEGRATION INTEGRATION PROPORTIONNELLE PROPORTIONNELLE
ououMISE EN MISE EN
EQUIVALENCEEQUIVALENCE
MISE EN EQUIVALENCEMISE EN EQUIVALENCE
Contrôle conjoint ?
NON
Influence notable
NON
Évaluation au coûtÉvaluation au coût ou ou
selon IAS 39selon IAS 39Titres non consolidés
NON
40Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
De quoi sont composés les comptes consolidés ?
Les informations publiées comprennent, comme pour les comptes individuels : Un bilan Un compte de résultat Une annexe comportant
un détail des postes des états financiers et Un tableau de variation des capitaux propres consolidés Un tableau de flux de trésorerie
Attention aux différences de présentation des informations selon le référentiel IFRS
Le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie font partie des états financiers et doivent figurer avant les détails de comptes comme le bilan et le compte de résultat
Les annexes sont en général beaucoup plus riches en informations qu’en principes français Quelques divergences existent sur la présentation des états financiers (cf RM2)
Information financière
41Mazars & Guérard Formation
Présentation des comptes consolidés
Oublier le mythe de la complexité technique de la consolidation
La consolidation n'est qu'une simple arithmétique
La seule difficulté réside dans l'interprétation économique des événements
Être vigilant dans l’approche d’audit selon le référentiel comptable
Synthèse
SYNTHESE
Mazars & Guérard Formation
PROCESSUS D'ÉLABORATION ET DE CONTRÔLE D'UNE
CONSOLIDATION
Etapes d'une consolidation
Relations entre les auditeurs
43Mazars & Guérard Formation
Élaboration et contrôle d'une consolidation
Retraitement des comptes individuels des sociétés Harmonisation des méthodes (évaluation stocks, ...) Elimination des incidences fiscales (provisions réglementées,...) Traduction de la réalité économique d’une opération (location-financement,…) Comptabilisation des impôts différés résultant des différences temporaires Conversion des états financiers des filiales en devises
Cumul des comptes individuels retraités (hors mise en équivalence)
Elimination des opérations intragroupe
Ecritures de consolidation Elimination des incidences fiscales (provisions réglementées,...) Traduction de la réalité économique d’une opération (location-financement,…) Comptabilisation des impôts différés résultant des différences temporaires Conversion des états financiers des filiales en devises
Elimination des titres de participation
Etapes de consolidation
En si les retraitements de
consolidation sont
décentralisés
En si les retraitements de
consolidation sont centralisés
44Mazars & Guérard Formation
Comptes Comptes individuels Aindividuels A
Comptes Comptes individuelsindividuels B en B en
devisesdevises
Comptes Comptes individuelsindividuels
CCComptes Comptes individuelsindividuels
DD
Comptes retraités Comptes retraités AA
Comptes Comptes retraités Bretraités B
Comptes Comptes retraités Cretraités C
Comptes retraités Comptes retraités DD
Retraitements d’harmonisation (au moins) Retraitements d’harmonisation (au moins)
Définition du périmètreDéfinition du périmètre
Conversion des Conversion des comptes de Bcomptes de B
Cumul des comptes retraitésCumul des comptes retraités
Eliminations des opérations intra-groupeEliminations des opérations intra-groupe
Ecritures de consolidationEcritures de consolidation
Elimination des titresElimination des titres
Liasses de conso
remontées des filiales
Retraitements de conso centraux
COMPTES CONSOLIDESCOMPTES CONSOLIDES
Élaboration et contrôle d'une consolidationÉtapes de consolidation
45Mazars & Guérard Formation
Élaboration et contrôle d'une consolidation
Harmonisation des méthodes d'évaluation groupe
(Ex : évaluation de stocks, …)
Elimination des écritures d'influences purement légales
ou fiscales (ex : amortissements
dérogatoires)
Traduction de la réalité économique d’une opération
(Ex : location-financement ….)
RESERVESsi opérations antérieures à
l'exercice
RESULTATsi opérations imputables à
l'exercice
INCIDENCE SUR :
3 types de retraitements :
Pourquoi retraiter les comptes individuels ?Étapes de consolidation
46Mazars & Guérard Formation
Élaboration et contrôle d'une consolidation
Comment distinguer l'impact sur le résultat de l'impact sur les réserves ?
Les réserves représentent schématiquement l'accumulation des résultats des exercices antérieurs
Dans les comptes individuels, comme dans les comptes consolidés, le résultat de l'année antérieure est affecté, par décision de l'AGO, entre autres en réserves
De manière identique, les retraitements de consolidation avec des impacts sur le résultat de l'exercice précédent seront affectés en réserves l'exercice suivant.
Étapes de consolidation
47Mazars & Guérard Formation
Élaboration et contrôle d'une consolidation
On ne peut contrôler la consolidation sans contrôler les comptes individuels
Responsabilité
Entités Groupe
Processus de consolidation
Cumul+ Ecritures de consolidation
Comptes individuels
Comptes individuels retraités
+ +
Comptes consolidés
Quel est le lien entre les comptes individuels et les comptes consolidés ?
Relations entre les auditeurs
48Mazars & Guérard Formation
Élaboration et contrôle d'une consolidation
Mère
Filiales
Commissaires aux comptesMère
Commissaires aux comptesFiliales
Instructions InstructionsLiasses Rapports
Audit et
Audit et
Certification
Certification
Nécessité d'une coordination de l'audit
Instructions
Relations entre les auditeurs
VOUS ÊTES
ICI
49Mazars & Guérard Formation
Élaboration et contrôle d'une consolidation
Comment prépare-t-on une intervention sur les comptes consolidés ?
LA CONSOLIDATION EST AVANT TOUT UNE PREPARATIONET UNE ORGANISATION MAXIMALE DES INTERVENTIONS
Les procédures d'examen des comptes individuels doivent être planifiées de telle façon que les conclusions soient disponibles avant la fin des travaux des comptes consolidés
Cela suppose, au sein du collège des commissaires aux comptes : une séparation des tâches adéquate une délégation optimale
LE MOT D'ORDRE EST : ANTICIPATION
Relations entre les auditeurs
50Mazars & Guérard Formation
Élaboration et contrôle d'une consolidation
A quoi correspondent les instructions d'audit ?
Les informations à diffuser par les auditeurs de la société mère aux auditeurs des filiales, avant le début de leur mission, sont essentiellement :
Une liste des sociétés consolidées en précisant : le niveau minimum des diligences exigées (audit des comptes annuels, audit de certains
postes, examen limité) les coordonnées des différents intervenants (responsables dans les sociétés et auditeurs) le type de rapport et de synthèse demandés
Les règles à respecter pour la consolidation : plan comptable du groupe
Les instructions spécifiques à la consolidation : liasse normalisée de consolidation instruction pour effectuer le rapprochement des comptes intra-groupe instruction pour réaliser certaines éliminations
Le calendrier des opérations de clôture et de certification des comptes consolidés
Relations entre les auditeurs
51Mazars & Guérard Formation
CAC Société MèreCAC Société F3
CAC Société F2CAC Société F1
Élaboration et contrôle d'une consolidation
Exemple de calendrier
M - 4 : transmission des instructions d'audit aux confrères
M - 1 : rapport intérimaire sur l'évaluation du contrôle interne
M + 1,5 : visa d'identification sur la liasse de consolidation adressée par la filiale au service consolidation, signifiant que le contrôles'effectue localement sur cet état
M + 2 : avis sur la liasse précisant les anomalies éventuelles
M + 2,5 : rapport de contrôle définitif de la liasse et synthèse de fin demission
M + 4 : - analyse des évènements postérieurs à la clôture
- rapport de certification des comptes consolidés
Relations entre les auditeurs
52Mazars & Guérard Formation
Élaboration et contrôle d'une consolidation
Ce calendrier est donné à titre purement indicatif.
Il ne correspond pas aux contraintes de publications des grands groupes (dans le mois qui suit la clôture de l'exercice)
Les commissaires aux comptes devront donc s'assurer de l'adéquation de leur calendrier avec les délais de publication des comptes décidés par la société consolidante.
Relations entre les auditeurs
53Mazars & Guérard Formation
Élaboration et contrôle d'une consolidation
Le processus d'établissement des comptes consolidés doit être respecté afin de garantir l'exhaustivité des traitements
Une consolidation passe par le retraitement des comptes individuels afin de respecter les objectifs des comptes consolidés
Pour une intervention optimale, les CAC doivent anticiper et planifier leurs tâches en adéquation avec le calendrier du client
Synthèse
SYNTHESE
Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Quel est votre rôle ?
Où vous positionnez-vous ?
Les deux types de liasses
Les différents systèmes de consolidation
Qu'est-ce qu'une liasse de consolidation ?Comment contrôler une liasse de consolidation ?
Les principaux retraitements à auditer
Comment formaliser les contrôles ?
55Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Comptes individuels de la filiale
+
Retraitements (éventuels)
+
annexes
=
Liasse de la filiale
A CONTRÔLER PAR LES AUDITEURS DES
FILIALES
VOUS ETES
ICI
Quel est votre rôle?
LIASSE DE LA FILIALE
56Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
La somme des liasses de l'ensemble des sociétés d'un groupe
+
Retraitements spécifiques centraux
=
Comptes consolidés du groupe
A CONTRÔLER PAR LES AUDITEURS DE LA CONSOLIDATION
CE QUE VOUS AVEZ
VALIDE
SI LES LIASSES SONT FAUSSES, LA CONSO EST
FAUSSE
Où vous positionnez vous?
57Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Le niveau des informations contenues dans la liasse de consolidation est différent selon que :
la consolidation est centralisée chez la société mère : liasse = comptes individuels de la filiale
la consolidation est décentralisée chez la filiale : liasse = comptes retraités de la filiale
Dans la plupart des cas, la liasse à auditer ne comprend que les données individuelles.
Les deux types de liasse
58Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Les principaux logiciels utilisés pour la consolidation :
Carat : utilisé par 90% des sociétés cotées sur le CAC 40
Hypérion (ex Thomson)
ASConso (ex Bonduelle)
Quel que soit le logiciel utilisé :
Le niveau d’information doit être identique
L’approche d’audit est identique
Les différents systèmes de consolidation
59Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Quels sont les différents éléments composant une liasse de consolidation ?
Les comptes individuels le bilan et le compte de résultat aux dates N-1 et N,
les tableaux détaillés :- Bilan : tableaux de passage N-1 à N pour les différents postes du bilan :
- les immobilisations brutes et leurs amortissements/provisions
- les stocks et encours et leurs provisions
- les créances d'exploitation et leurs provisions
- la trésorerie
- la situation nette
- les autres fonds propres (provisions réglementées, subventions d'investissement….)
- les provisions pour risques et charges
- les dettes financières
- les dettes d'exploitation
- les comptes de régularisation actif et passif
- Compte de résultat : détail des lignes du compte de résultat pour N-1 et N
Qu'est-ce qu'une liasse de consolidation ?
60Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Quels sont les différents éléments composant une liasse de consolidation ?
les annexes (exemples) :
répartition du chiffre d'affaires par zones et par activités
éléments sur les données réciproques (intragroupes) : - du bilan (créances clients, dettes fournisseurs, comptes courant…)- du compte de résultat (chiffre d'affaires, charges, frais/produits financiers….) - les engagements hors bilan
ventilation (exploitation, financier, exceptionnel*) des dotations et reprise de provisions par nature de provision (clients, stocks, PRC…)
* Remarque : la terminologie est différente en IFRS : il n’y a pas de résultat exceptionnel, seulement un « résultat des opérations ordinaires » et des « charges financières nettes ».
Qu'est-ce qu'une liasse de consolidation ?
61Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Notion de flux dans les tableaux de passage du bilan Plusieurs natures de flux dans les liasses :
natures de flux particulières à chaque poste du bilan- Immobilisations : acquisitions et cessions- Provisions et amortissements : dotations et reprises- Situation nette :
- affectation du résultat
- distribution de dividendes
- résultat de la période
- augmentation ou réduction de capital- Dettes financières : nouveaux emprunts et remboursements de la dette- Pour les autres postes, les mouvements se résument à des variations pures et simples (stocks,
créances d'exploitation, dettes d'exploitation, trésorerie….)
natures de flux communes à tous les postes du bilan (en plus des flux particuliers) :- reclassements de données- entrées de périmètre (nouvelle filiale, apports)- changements de méthode de comptabilisation- restructuration (filialisation d'une activité, cession d'une activité)
Qu'est-ce qu'une liasse de consolidation ?
62Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Comment auditer les données des comptes individuels de la liasse ?
Les données N-1 Avec la liasse définitive N-1
Les données N Avec les comptes individuels N
Les tableaux de passages :
la somme des mouvements "+" et des mouvements "-" Feuilles maîtresses
le détail des natures de flux à partir des synthèses de la mission, des documents
disponibles dans la société
Remarque : Vérifier que la somme des reclassements = 0
Comment contrôler une liasse ?
63Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Comment auditer les données des comptes individuels de la liasse ?
Ouverture ou
1.1.N
Flux particuliers
Flux communs
Clôture ou
31.12.NImmobilisations brutes XAmortissements des imobilisations XProvisions des immobilisations XStocks XCréances d'exploitation XTrésorerie XProvisions XSituation nette XDettes f inancières XDettes d'exploitation XAutres X
X
A valider :
- liasse = cptes individuels cf rapport général N-1
- liasse comprend les retraitements cf liasse définitive N-1
- La somme des "+" de tous les flux est à valider selon les cas avec les acquisitions d'immo, les dotations aux amortissements, les dotations aux provisions, les nouveaux emprunts
- La somme des "-" de tous les flux est à valider selon les cas avec les cessions d'immobilisations, les reprises de provisions, les reprises d'amortissements suite à des cessions, des remboursements d'emprunts
Cf feuilles maîtresses
A valider :
- Si liasse = cptes individuels cf comptes définitifs
- Si liasse comprend les retraitements cf comptes définitifs et audits des retraitements
A valider à partir de la connaissance de la société et des informations disponibles
Comment contrôler une liasse ?
64Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Comment contrôler les annexes ?
Exhaustivité A contrôler par rapport aux instructions d'audit
Les déclarations d'intercos :
demander et vérifier les demandes de confirmation des positions dans les comptes de la société avec les autres sociétés du groupe
contacter, si besoin, les auditeurs des autres sociétés du groupe
S'il existe des différences significatives entre les positions des sociétés : la société passe l'ajustement autrement, une information doit être fournie en synthèse pour une
régularisation au niveau central
Comment contrôler une liasse ?
65Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Comment contrôler les annexes ?
Traitement des écarts d'intercos (suite) :
S'il existe des différences significatives entre les positions des différentes sociétés du groupe, la règle est l'alignement du récepteur (acheteur) sur l'émetteur (vendeur)
Ajustements sans impact sur la situation nette :
- des marchandises ou des fonds sont considérés comme envoyés par la filiale "fournisseur" mais n‘ont pas été réceptionnés par la filiale "client"
- la filiale "cliente" a enregistré un règlement non reçu par la filiale "fournisseur"
Ajustements avec impacts sur le résultat(ex : oubli de comptabilisation d'un achat non stocké = prestation de services)
Comment contrôler une liasse ?
Le client enregistre un actif (stock, tréso) et une dette fournisseur
au passif
Le fournisseur solde sa créance
(commerciale ou financière) par la
trésorerie
Écritures avec impacts sur le résultat
66Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Si les retraitements sont décentralisés, quels sont les principaux retraitements que vous serez amenés à rencontrer dans le contrôle des liasses ou du cahier de consolidation ?
Retraitements d'harmonisation des règles comptables dans le groupe harmonisation des bases de calcul des provisions harmonisation des méthodes d'évaluation des stocks (CUMP, FIFO)
Retraitements des incidences fiscales Provisions réglementées (amortissements dérogatoires...)
Autres retraitements permettant aux comptes consolidés de donner une image économique de la situation financière d'un groupe
Location-financement Gains et pertes de change latents
Les principaux retraitements
RETRAITER LES COMPTES INDIVIDUELS = DONNER UNE IMAGE ECONOMIQUE DES COMPTES CONSOLIDES
67Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Comment formaliser les contrôles ?
Contrôles arithmétiques indispensables et formalisés
Indexation indispensable et claire toujours indiquer à quel document ladonnée contrôlée est rapprochée
Rédaction d’une conclusion simple et claire
SINON TOUT CE QUE VOUS FAITES NE SERT A RIEN
NE JAMAIS VALIDER POUR VALIDER
QUAND ON SAIT PAS :ON NE VALIDE PAS
ON FAIT APPEL AU RM
Comment formaliser les contrôles ?
68Mazars & Guérard Formation
Pour aller plus loin
Comment retraite-t-on les avantages fiscaux ?
Les avantages fiscaux (fisca économique) sont purement et simplement éliminés :
• Au passif : prov° réglementées
Au CR : dotations aux provisions
Comptes individuels Comptes consolidés
• Au passif : - les provisions n'apparaissent plus - la situation nette est augmentée d'autant • Au CR : extourne de la dotation aux provisions
Impacts hors impôts + - Comment l'auditer ?
Sur le résultat Extourne dotation N Voir dans le compte de résultat
Extourne (dotations) 1 à N-1
Sur le bilan Il n'existe plus de prov° réglementées
Sur les réservesIl suffit de retrouver dans la liasse N-1 les impacts réserves et résultat et de les additionner
Impacts ?
Les principaux retraitements
69Mazars & Guérard Formation
Pour aller plus loin
Comment retraite-t-on les biens en location-financement* ?
Ces biens peuvent** être traités comme des immobilisations de l'entreprise financées par un emprunt :
• Au bilan : rien
• Au CR : charges de redevances
Comptes consolidés
• Au bilan : - A l'actif : Immobilisation pour la valeur nette
- Au passif : Emprunt pour la valeur résiduelle du capital
• Au CR : - dotation aux amortissements des immob° - frais financiers de l'emprunt
Impacts hors impôts + - Comment l'auditer ?
Sur le résultatExtourne
redevances NDot° aux amort NFrais financiers N
Toutes les infos nécessaires sont résumées dans le tableau d'amortissement de l'emprunt
(redevances ) (dot° + frais fi) 1 à N-1 1 à N-1
Sur le bilan cf tableau d'amortissement de l'emprunt
Sur les réservesIl suffit de retrouver dans la liasse N-1 les impacts réserves et résultat et de les additionner
Impacts ?
Les principaux retraitements
Comptes individuels
70Mazars & Guérard Formation
Pour aller plus loin
Comment retraite-t-on les gains et pertes de change latents ?
Dans les comptes consolidés, les écarts de conversion peuvent* transiter par le résultat, alors que dans les comptes individuels, par prudence, seuls les mali sont provisionnés
• Au bilan : - Gains ou pertes de change latents- prov° pour risques
• Au CR : variations des provisions
Comptes consolidés
• Au bilan : les écarts de conversion sont extournés et la situation nette progresse d'autant
• Au CR : - variation des provisions extournée - impact net de l'extourne des nouveaux écarts
Situation sociale N Situation sociale N-1 Variation N - (N-1)
Ecart de conv° passif- Ecart de conv° actif
Ecart de conv° passif- Ecart de conv° actif
Prov° pour risques Prov° pour risques Y
Impact net Impact net X
Impacts ?
Les principaux retraitements
Impact résultat consolidé
Impact réserves consolidées
Comptes individuels
71Mazars & Guérard Formation
Pour aller plus loin
Comment auditer efficacement des comptes retraités ? L'ensemble des retraitements examinés au cas par cas a des impacts sur la situation nette
des comptes retraités.
Pour ces impacts, la situation est résumée dans les tableaux de passage : de la situation nette sociale à la situation nette retraitée de la situation nette consolidée d'ouverture à la situation nette consolidée de clôture
Pour un audit efficace des comptes retraités, il faut :
Les principaux retraitements
Travail à faire Objectif Comment auditer ?
Contrôler les tableaux de passage de la situation nette
Vérifier :
- l'exhaustivité des retraitements
- les montants retraités
Faire une revue analytique des comptes retraités
Vérifier :
- l'exhaustivité des retraitements
- la comptabilisation correcte au bilan et sur le compte de résultat des retraitements
- voir liste des retraitements
- voir détails des impacts sur les précédentes pages
72Mazars & Guérard Formation
Pour aller plus loin
Les autres retraitements examinés en central (pour mémoire)
L’élimination des titres consolidés L’élimination des dividendes distribués dans le groupe consolidé Opérations liées aux variations de périmètre Traitement de la fiscalité différée
Les principaux retraitements
A SUIVRE AU COURS DU SEMINAIRE CONSO AC
73Mazars & Guérard Formation
Contrôle de la liasse de consolidation
Le contrôle de la liasse est une étape préalable indispensable à la validation des comptes consolidés
Votre travail s'inscrit dans un ensemble
Vos contrôles sont nécessaires et doivent être effectués avec la même attention et le même niveau de formalisme que les autres travaux
Toute incertitude doit être remontée au responsable de mission
Synthèse
SYNTHESE