lup.lub.lu.selup.lub.lu.se/.../record/4378486/file/4378487.docx · Web viewECJ has in some cases...

Institutionen för Handelsrätt

Agnes Cybulko

Koncernavdrag -

En analys ur EU-rättslig perspektiv

Examensarbete

15 högskolepoäng

Oskar Henkow

Skatterätt

HT 2013

1

Innehållsförteckning

1.Inledning 8

1.1 Syfte och frågeställning 9

1.2 Metod 10

1.3 Avgränsningar och disposition 11

2. Intern och gränsöverskridande resultatutjämning 13

2.1 Gränsöverskridande resultatutjämning och EU:s inre marknad 13

2.2 Resultatutjämning enligt svenska skatteregler 14

2.3 Konsekvenser för medlemsstaterna 15

3. EU-rätten 16

3.1 Introduktion 16

3.2 EU-rätten och direkta skatter 16

3.3 De grundläggande friheterna 18

3.4 Rättfärdigande grunder 18

3.4.1 Rule of reason 19

3.4.2 Principiellt accepterade grunder 19

3.4.2.1 Förhindra skatteflykt 19

3.4.2.2 Skattesystemets inre sammanhang 20

3.4.2.3 Effektiv skattekontroll 21

3.4.2.4 Territorialitetsprincipen 21

3.4.3 Grunder som avfärdats 22

4. Praxis från EU-domstolen 23

4.1 Marks & Spencer 23

4.1.1 Omständigheterna 24

4.1.2 Rättfärdigande grunder 25

4.1.3 Begreppet slutliga förluster 26

2

4.2 AA OY 26



4.3 X Holding BV 29



4.4 A Oy 30



4.4.3 Slutliga förluster 32

4.5 K 32

4.5.1 Omständigheter 32


4.6 Analys och konsekvenser för Sverige 34

5. RegR:s domar 36

5.1 Bakgrunden till RegR:s avgörande i koncernmålen 36

5.2 Sammanfattning och analys 36

6. Koncernavdrag 39

6.1 Koncernavdrag 35a kap. IL 39

6.1.1 Förutsättningar för koncernavdrag 39

6.1.1.1 Förutsättningar ställda på företagen 40

6.1.1.2 Förutsättningar avseende förlust 40

6.1.2 Definitioner 41

6.1.3 Bevisbördan 41

6.1.4 Koncernavdragets storlek 42

3

6.1.5 Tidpunkt för utbetalning 43

7. Koncernavdrag i förhållande till EU-rätten – en analys 44

7.1 Likvidation 44

7.2 Slutliga förluster 45

7.3 Avyttring av väsentlig del av dotterföretagets rörelse 46

7.4 Direkt helägt dotterbolag 46

8. Slutsatser 48

Källhänvisning

4

Summary

The membership of EU has had significant legal consequences for the member states and has

resulted in a new legal system. The EU Law is superior to and has priority over national

legislation according to the EU case-law. In some areas, for example direct taxation, the member

states have retained their national sovereignty. Direct taxation is not regulated except for a few

exceptions in the treaty and can be restricted only through directives that demand unanimity.

However, member states must consider EU Law also in this matter according to the ECJ case-

law.

ECJ has in some cases such as Marks & Spencer, Oy AA, X Holding and A Oy decided on

questions concerning offset of losses between companies in a cross-border group of companies.

ECJ stated in the Marks and Spencer case that a parent company can deduct from its taxable

profits losses incurred by a subsidiary in another member state, when it is not possible for the

subsidiary’s losses to be taken into account in its state of residence for future periods.

The member states have the sole responsibility of taxation as long as national taxation rules do

not preclude free movement and freedom of establishment concerning offset of losses in a cross-

border situation. They are not considered restricting the freedom of establishment if comparable

cross-border situations and domestic situations are regarded equally. A special regulation that

results in cross-border situations being regarded less advantageous is inconsistent with the EU

Law and cannot be justified.

The ECJ’s case-law has affected the Swedish legislation in the area of group contribution. In

2009 the Supreme Administrative Court decided in ten cases concerning group contribution in

the light of the Marks & Spencer and the Oy AA cases. The Supreme Administrative Court

judged the Swedish rules inconsistent with the EU rules. That is why chapter 35 a was

inaugurated into Inkomstskattelagen, the Swedish Income Tax Law.

This paper will discuss the background for inaugurating the new chapter and the question

whether the new legislation is consistent with EU Law and how it is construed by the Supreme

5

Administrative Court. A prediction of the Swedish legislation’s consistency with EU Law and its

development will be made, based on the recent judgements by ECJ.

Sammanfattning

Medlemskapet i EU har fått betydande rättsliga konsekvenser för medlemsstater och bidragit till

införandet av en ny rättsordning. EU-rätten är enligt EUD:s rättspraxis överordnad och har

företräde framför den nationella lagstiftningen. På vissa områden som t.ex. direkt beskattning har

medlemstaterna behållit den nationella suveräniteten. Direkt beskattning regleras inte utan

enstaka undantag i fördraget och kan begränsas endast genom direktiv med krav på enhällighet,

men enligt EUD:s praxis måste medlemsstaterna beakta EU-rätten även på detta område.

EUD har i några fall som Marks & Spencer, Oy AA, X Holding och A Oy tagit ställning till

frågor om resultatutjämning i gränsöverskridande koncernföretag. I Marks & Spencer-målet har

EUD slagit fast att moderbolag har rätt till avdrag för slutliga förluster i dotterbolaget med

hemvist i en annan medlemsstat.

Medlemsstaterna kan utnyttja sin behörighet att beskatta fritt så länge nationella skatteregler inte

utgör hinder mot fri rörlighet och särskild etableringsfrihet i fall om gränsöverskridande

resultatutjämning. Det anses inte inskränka etableringsfriheten om jämförbara

gränsöverskridande och inhemska situationer betraktas lika. En särreglering som innebär att

gränsöverskridande fall betraktas mindre förmånligt strider mot EU-rätten om den inte kan

rättfärdigas.

EUD:s rättspraxis har påverkat den svenska lagstiftningen på koncernbidragsområdet. I 2009

avgjorde Regeringsrätten tio mål som handlade om koncernbidrag i ljuset av Marks & Spencer-

och Oy AA-målen. RegR bedömde att de svenska reglerna ej var konforma med EU-rätten och

införde därför en komplettering till inkomstskattelagen i form av kapitel 35a kap. om

koncernavdrag.

Arbetet tar ställning till problematiken om bakgrunden till införandet och om den nya

koncernavdragsregleringen är konform med EU-rätten, samt hur den tolkas av RegR. Med

bakgrunden i senaste rättspraxis från EUD kommer en prognos göras om den svenska

lagstiftningen om koncernbidrag kommer att vara förenlig med EU-rätten som den utvecklas.

6

Förkortningar

DB Dotterbolag

EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet

EU Europeiska unionen

EUD Europeiska unionens domstol

FEUF Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt

IL Inkomstskattelag (1999:1229)

MB Moderbolag

Prop. Proposition

Ref Referat

RegR Regeringsrätten

RÅ Regeringsrättens Årsbok

SKV Skatteverket

SN Skattenytt

SST Svensk Skattetidning

TaxL Taxeringslag (1990:324)

7

1 Inledning

Det övergripande syftet med EU har varit att upprätthålla en stark inre marknad utan gränser mellan medlemsstater. Detta skulle uppnås genom att avskaffa alla hinder för fri rörlighet för personer, tjänster, varor och kapital inom unionen. Den så kallade etableringsfriheten är garanterad i FEUF och EU-organ bevakar att medlemsstater inte ställer några hinder för etableringsfriheten.

Det finns dock vissa rättsområden som ligger kvar inom medlemsländernas kompetens. En av dem är direkt beskattning där suveräniteten inte har överlåtits till EU. Särskilt gränsöverskridande resultatutjämning är ett omdiskuterat ämne på grund av en tydlig konflikt mellan de nationella och de gemensamma intressena. Medlemsländerna vill behålla sina skatteintäkter genom att bevara bestämmanderätten på området om direkta skatter. EUD styr dock hela rättsutvecklingen på detta område genom rättspraxis.

I praktiken innebär etableringsfriheten en rätt för bolag inom EU att utöva sin verksamhet i andra medlemsstater, exempelvis genom dotterbolag eller filial. Nationella skatteregler som förhindrar gränsöverskridande resultatutjämning inom koncerngrupper kan ha avskräckande effekt på gränsöverskridande etableringar och göra dem mindre attraktiva. Sådana nationella regler prövas ofta av EUD i form av förhandsavgöranden. I de fall EUD bedömer att reglerna utgör hinder mot etableringsfriheten anses reglerna strida mot EU-rätten. Under vissa omständigheter kan de regler som utgör hinder mot etableringsfriheten godkännas enligt rättspraxis från EUD. I alla de fall då EUD har slagit fast att reglerna inte är konforma med EU-rätten har proportionalitetsprövning skett. Förenklat sagt är det inte tillräckligt att reglerna kan godkännas på vissa grunder eftersom reglerna måste vara proportionerliga till dessa ändamål och inte gå utöver det som är nödvändigt.

I förhandsavgöranden besvaras endast de frågor som ställs av medlemsstaten och svaren utformas endast i relation till den medlemsstatens lagstiftning och gällande skatteregler. Dock kan andra medlemsstater tolka egna skatteregler enligt fastslagna av EUD principer. Efter Marks & Spencer-målet bedömde RegR att de svenska reglerna om koncernbidrag stred mot EU-rätten. Det var orsaken till införandet av nya regler om koncernavdrag i 35a kap. IL. De svenska koncernavdragsreglerna har aldrig prövats av EUD. Däremot har regler om gränsöverskridande resultatutjämning i andra medlemsländer prövats flera gånger av EUD. I ljuset av dessa förhandsavgöranden kan vissa av de nya koncernavdragsreglerna ifrågasättas.

8

Genom att underteckna fördraget har medlemsstaterna avstått från en del av den nationella suveräniteten, vilket har fått långtgående rättsliga konsekvenser. EU-rätten som är bindande och utgör en integrerad del av medlemsstaternas lagstiftning har även fått en överordnad ställning gentemot den nationella rätten. Det har slagits fast i EU-domstolens praxis i målet C-6/64 Costa mot E.N.E.L. att alla regelkonflikter mellan nationell lagstiftning och EU-rätt ska tolkas i ljuset av EU-rätten. En nationell domstol är dock i ett konkret fall bunden av EU-rättens bestämmelser om de har direkt effekt.

I art. 267 FEUF finns bestämmelsen om förhandsavgöranden som har till syfte att tillförsäkra en enhetlig tolkning av EU-rätten. Enligt denna bestämmelse får en nationell domstol hänskjuta frågor som gäller tolkning av bestämmelserna i fördraget, eller andra rättsakter utfärdade av institutionerna, till EUD.1 Vidare finns det även en skyldighet att begära förhandsavgörande om domstolen dömer i sista instans så länge den inte finner att EU-rätten är så uppenbar att inget tvivel föreligger. Dock måste domstolen enligt CILFIT-doktrinen först vara säker på att EUD och alla andra nationella domstolar i EU skulle komma till samma slutsatser innan den avstår från begäran om förhandsavgörande.2

Medlemsstaterna har aldrig uttryckligen avstått från självbestämmanderätten i skattefrågor. Med undantag av art. 110 i FEUF som förbjuder fiskala hinder för fri rörlighet för varor i form av diskriminerade beskattning har de andra friheterna ingen koppling till fiskala bestämmelser. Medlemsstaterna har behållit sin suveränitet på området om direkta skatter enligt bestämmelserna i fördraget men den är begränsad genom EUD praxis. Enligt EU-domstolens uttalande i C-270/83 avoir fiscal-målet kan skattebestämmelser som utgör hinder för den fria etableringsrätten angripas med stöd av fördraget.

1.1 Syfte och frågeställning

Syftet med arbetet är att undersöka om de svenska reglerna om koncernavdrag i 35a kap. IL är kompatibla med EU-rätten. Koncernavdragsreglerna infördes med syftet att anpassa de svenska skattereglerna till EU-rättens krav. Utgångspunkten var att svenska moderföretag ska medges rätt till avdrag för utländska dotterföretags förluster i vissa fall. Rätten till koncernavdrag begränsades dock av många förutsättningar som måste vara uppfyllda enligt 35a kap. IL. Det krävs att det utländska dotterföretaget är helägt och direktägt av ett svenskt moderföretag. Dotterföretaget ska ha fortsatts i likvidation och likvidationen ska avslutats. Förluster som är kvar efter likvidationen måste vara slutliga och alla möjligheter att utnyttja förluster i dotterbolagets hemvist ska vara uttömda. Koncernavdragsreglerna reglerar hur koncernavdragets storlek ska beräknas och när avdraget kan medges. Det väcker frågan om och i så fall i vilket mån har de ställda kraven stöd i EU-rätten och bekräftas av EUD:s rättspraxis.

1 Ståhl, s.28.2 Mål C-283/81 CILFIT

9

För att kunna belysa problematiken ska även bakgrunden till införandet av 35a kap. IL och ändamålet med koncernavdragsreglerna presenteras. Arbetet kommer att besvara två frågor:

1. Är reglerna om koncernavdrag i 35a kap. IL kompatibla med EU-rätten?

2. Hur har utvecklats praxis från EUD gällande gränsöverskridande resultatutjämning?

1.2 Metod

Uppsatsens karaktär av rättslig utredning avgjorde metodvalet till traditionell rättsdogmatisk metod. För att kunna fastställa innebörden i koncernavdragsreglerna och deras funktioner behövdes utredningar av EU-rätten och svensk nationell lagstiftning. Relevanta rättskällor har studerats i enlighet med deras rättskällevärde.3 Av EU-rättens rättskällor har fördragen och rättspraxis från EG-domstolen, nuvarande EU-domstolen, samt doktrin studerats. Genom att analysera lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin försökte jag besvara frågorna hänförliga till den svenska nationella lagstiftningen.

Det nationella svenska regelverket som utgör grunden till analysen är relativt ny. Det infördes 2009, och förutom ett förhandsbesked från Högsta förvaltningsdomstolen finns ingen rättspraxis efter lagändringen. Vad gäller rättspraxis från EG/EU-domstolen har vissa tolkningsfrågor prövats flera gånger och är väl omdiskuterade medan andra som inte har prövats endast kan besvaras utifrån fördraget.

I arbetet presenteras och analyseras de fyra rättsfallen från EU-domstolen som är mest omdiskuterade i doktrinen och knyter an till problematiken kring möjligheten till gränsöverskridande resultatutjämning på mest väsentligt och relevant sätt. Vidare kan tilläggas att just de två första fallen, Marks & Spencer och Oy AA, låg till grund för införandet av reglerna om koncernavdrag. Även X Holding-fallet har åberopats av Högsta förvaltningsdomstolen (dåvarande Regeringsrätten) vid införandet av de nya reglerna. A Oy-fallet och det senaste K-målet som kom ca tre år efter införandet av 35 a kap. IL presenteras för att kunna belysa hur EUD:s resonemang kring möjligheter till gränsöverskridande resultatutjämning utvecklats samt hur det förhåller sig till reglerna om koncernavdrag.

Under skrivandets gång har jag tagit hjälp av relevanta publikationer i tidsskrifter som SN, SvSkT och European Taxation. Problematiken är omdiskuterad av skatteexperter i många artiklar och deras synpunkter presenteras i arbetet.

3 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 37-39.

10

1.3 Avgränsningar och disposition

Ambitionen har varit att redogöra för EU-rättens påverkan på direkta skatter som ligger inom medlemstaternas kompetens och utifrån det först undersöka motiven bakom införandet av regler om koncernavdrag, sedan presentera regelverk och slutligen göra en analys av reglernas förenlighet med EU-rätten. Problematiken kring de frågor som är centrala i arbetet är omfattande, vilket har gjort det svårt att betrakta endast det som är direkt relevant för frågeställningen. Arbetet innehåller även beskrivande delar vilket ska placera de berörda frågorna i rätt sammanhang.

Uppsatsen avslutas i mars 2014 men rättspraxis som analyseras i uppsatsen är uppdaterat 31 december 2013.

I arbetet redogörs för möjligheter till gränsöverskridande resultatutjämning i form av avdragsgillt koncernbidrag. Här menas endast reglerna om koncernavdrag som utgör ett tillägg till reglerna om koncernbidrag. Andra möjligheter till gränsöverskridande resultatutjämning lämnas utanför detta arbete.

I uppsatsen förekommer sporadiskt vilken påverkan dubbelbeskattningsavtal har på gränsöverskridande resultatutjämning och hur det förhåller sig till de svenska reglerna om koncernavdrag. Det är särskilt X Holding- fallet och K- fallet som berör problematiken men för arbetets ändamål är bara relevanta delar av avgörandena aktuella.

Gällande etableringsformen ligger tyngden på moder-, dotterbolagsförhållande. Etableringar i form av fasta driftställen lämnas nästan helt utanför arbetet. Det gäller även kommissionärsförhållanden som i och för sig omfattas av koncernbidrags- och koncernavdragsreglerna men inte förekommer i de målen som presenteras i arbetet.

Rättskällorna som är grunden till uppsatsen kommer huvudsakligen från tiden då den nuvarande Högsta förvaltningsdomstolen kallades för Regeringsrätten (RegR i fortsättningen) och därför kommer den äldre beteckningen att användas.

Uppsatsen riktar sig till andra studenter som har intresse för skatterätten och även till yrkesverksamma inom området. Det är anledningen att den berörda problematiken och begrepp som är hänförliga till skatterätten lämnats utan ytterligare förklaringar.

Efter den inledande delen i första kapitlet har jag disponerat arbetet enligt följande. I andra kapitlet presenteras kortfattat fenomenet ”gränsöverskridande resultatutjämning” från EU:s och svenska perspektiv. I tredje kapitlet kommer en redogörelse för EU-rätten i förhållande till den nationella rätten. Kapitlet är deskriptivt och omfattar allmänna principer, genomgång av

11

grundläggande friheter och EU-domstolens roll i tolkning av fördraget. Kapitlet är ganska omfattande, dock anser jag att det är av stor vikt att redogöra för komplicerade principer och förhållandet som medlemskap i EU medför.

Fjärde kapitlet innehåller genomgång av mest relevanta och väl omdiskuterade i doktrinen rättsfall från EUD och vidare i femte kapitel presenteras RegR:s avgörande. I kapitel sex redogörs för svenska regler om koncernavdrag. Avslutningsvis kommer kapitel sju där reglernas förenlighet med EU-rätten prövas. Analys och slutsatser avslutar arbetet.

12

2 Intern och gränsöverskridande resultatutjämning

I detta kapitel presenteras syftet bakom skattereglerna om resultatutjämning (förlustutjämning) i koncernföretag i inhemska och gränsöverskridande situationer. Problematiken behandlas i ljuset av EU:s strävan att avskaffa gränsöverskridande skattehinder för företag i EU.

2.1 Gränsöverskridande resultatutjämning och EU:s inre marknad

Gränsöverskridande förlustutjämning har varit ett omdiskuterat ämne i samband med samordning av medlemsstaternas system för direkt beskattning. I 2006 (ett år efter Marks & Spencer-domen) utfärdade Kommissionen ett meddelande med syftet att åtgärda gränsöverskridande skattehinder för företag i EU på grund av bristande möjligheter till förlustutjämning.4 I detta kapitel presenteras vilka konsekvenser gränsöverskridande förlustutjämning kan ha för etableringsbeslut samt de av Kommissionen föreslagna lösningar.

Generellt sagt startas alla företag med syftet att generera vinst i sin verksamhet men i praktiken kan även förluster uppkomma. Vinster beskattas samma år de uppstår medan förluster bara kan kvittas mot ett positivt resultat och om sådant saknas sker inte någon återbetalning av skatteförvaltning i medlemsstaterna. Det kan medföra nackdelar för kassaflödet om förluster bara kan kvittas mot framtida vinster. Vidare kan förluster gå helt förlorade om de uppstår i ett företag inom en koncerngrupp om möjligheten till gränsöverskridande förlustutjämning saknas.5

Ett företag med flera inhemska filialer kommer i princip att automatiskt beskattas av nettoresultat för att vinster och förluster ingår i verksamheten hos ett enda företag. I de fall ett företag etablerar sig utomlands genom fasta driftställen medger de flesta medlemsstaterna gränsöverskridande förlustutjämning. De flesta medlemsstater har även ett skattesystem som beaktar förluster i koncernföretag i inhemska situationer medan förluster i gränsöverskridande situationer beaktas bara i särskilda fall. Detta påverkar etableringar på den inre marknaden då företagen har mer skattefördelar om de öppnar ett fast driftställe istället för ett dotterbolag. Även inhemska investeringar gynnas i jämförelse med investeringar i andra medlemsstater.6

Kommissionen föreslog tre olika alternativ för hur gränsöverskridande förlustutjämning i koncernföretag kan tillgodoses i medlemstaternas skattesystem. Det första alternativet kallades för ”slutlig förlustöverföring” och baserades på en slutlig överföring av förluster, som utjämning inom en koncern likt Marks & Spencer-fallet, eller vinster i ett system med koncernbidrag.

4 KOM (2006) 824 slutlig, s. 2.5 KOM (2006) 824 slutlig, s. 3.6 KOM (2006) 824 slutlig, s. 6.

13

Systemet skulle slutligen behandla förluster utan återvinning.7 Det andra föreslaget handlade om en temporär förlustöverföring. I detta system skulle en förlust i dotterbolaget beläget i en annan medlemsstat dras av från moderbolagets vinst och återvinnas i efterhand när dotterbolaget blir lönsamt igen.8Den tredje metoden som kallas för ”system med konsoliderat vinst” innebär att sambeskattning för ett antal företag inom en koncern eller en hel koncern sker på moderbolagsnivå för en viss period. Konsoliderade dotterbolag behandlas på samma sätt som fasta driftställen och för att undandröja dubbelbeskattning ska avräkningsmetoden tillämpas.9

2.2 Resultatutjämning enligt svenska skatteregler

I Sverige betraktas koncernföretag som en ekonomisk enhet men varje företag inom en koncern beskattas för sig självt som ett skattesubjekt. Den ekonomiska helheten som ett koncernföretag utgör har dock i vissa fall betydelse för beskattning.10 Det är en följd av neutralitetsprincipen att ett koncernföretag ska beskattas varken mindre eller hårdare som om verksamheten hade bedrivits i ett företag istället.11Verksamhetens form ska inte påverkas av beskattningssystemet.

Resultatutjämning i ett koncernföretag kan uppnås genom koncernbidrag som är reglerat i 35 kap. IL. Syftet med reglerna är att ge möjlighet till fullständig resultatutjämning inom helägda koncerner.12 Kortfattat är ett koncernbidrag en överföring av obeskattade medel från ett företag till ett annat företag inom koncernen för att täcka förluster hos det mottagande företaget. Bidraget ska beskattas hos mottagaren och dras av från skattepliktig inkomst hos givaren. Vidare ska givaren och mottagaren av koncernbidraget beskattas i Sverige för den verksamhet som koncernbidraget hänför sig till. Av detta skäl kan bara de företag som beskattas för sin inkomst i Sverige utnyttja rätten till skatterättslig förlustutjämning i koncernföretag.13

Resultatet av bestämmelserna är att koncernbidrag mellan ett svensk moderbolag och ett svenskt dotterbolag ger rätten till skattemässig resultatutjämning samt att ett svenskt företag som har etablerat sig utomlands inom EES-området genom en filial beskattas som ett skattesubjekt för hela verksamheten. Koncernbidragsreglerna kan dock inte tillämpas om ett svenskt moderbolag vill täcka förluster hos sitt dotterföretag som är etablerat utomlands och beskattas för sin verksamhet i hemviststaten.

I samband med Marks & Spencer-domen14 som avgjordes i 2005 av EUD utvidgades reglerna för resultatutjämning inom koncernföretag i det nya 35a kap. IL till utländska situationer. Bakgrunden till införandet och en analys av reglerna presenteras vidare i arbetet.

7 KOM (2006) 824 slutlig, s. 9.8 KOM (2006) 824 slutlig, s. 9.9 KOM (2006) 824 slutlig, s. 10.10 Eriksson, Asbjörn, Praktisk beskattningsrätt, s.476.11 Prop. 2000/2001:22, s. 71.12 Andersson, Krister, SvSkt. 2010:4, s.343.13 Lodin, s. 425ff.14 C-446/03, Marks & Spencer-målet.

14

2.3 Konsekvenser för medlemsstaterna

Kommissionens syfte är att skaffa en välfungerande effektivt system för gränsöverskridande förlustutjämning inom EU. Det är en av mest prioriterade frågor i EU:s politik. Medlemsstaterna vill dock behålla bestämmande rätt gällande direkta skatter på en intern nivå. Rädslan av att förlora skatteintäkter tar över det gemensamma intresset att upprätthålla en välfungerande inre marknad utan gränser.15

Det finns många olika skattesystem som utgör ett helhetssystem tillsammans med andra skatteregler i respektive land. Det kan innebära långtgående skattekonsekvenser att öppna upp för gränsöverskridande resultatutjämning. Som kan observeras vidare i arbetet ställer medlemsländerna tolkningsfrågor till EU-domstolen men denna har endast en snäv påverkan då frågorna besvaras utifrån ett konkret fall och behandlar skatteregler endast i den medlemsstat som ställer frågan. Då är det svårt att tillämpa praxis från EUD i ett bredare perspektiv.

15 KOM (2006) 824, slutlig, s. 10.

15

3 EU-rätten

3.1 Introduktion

Europeiska ekonomiska gemenskapen EEG som grundades enligt Romfördraget 1957 hade som syfte att införa tullunion och upprätta en gemensam marknad utan inre gränser. Sedan dess har EU genomgått många förändringar men arbetet att förverkliga de ursprungliga syftena är fortfarande EU:s kärna.16 Den inre marknaden skulle uppnås genom fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital över gränser, vilket har en övergripande roll i samarbetet inom unionen. De viktigaste förändringarna har skett genom Maastrichtfördraget i 1993. Från 1 december 2009 började Lissabonfördraget gälla, som är det senaste ändringsfördraget från EU. Då upphörde Europeiska Gemenskapen EG att existera och ersattes av Europeiska Unionen EU, samtidigt som EG-fördraget bytte namn till Fördraget om Unionens Funktionssätt, EUFF. Det innebär att EU-fördraget har fått en mer övergripande och konstitutionell funktion för EU medan FEUF innehåller de praktiska, detaljerade bestämmelserna. Den så kallade pelarstrukturen som etablerades genom den ursprungliga Maastrichtfördraget upphörde vid ändringen till EU.17

De ovan presenterade ändringarna har inte påverkat arbetet med direkta skatter som betraktas i uppsatsen. Det har dock orsakat att de gamla beteckningarna sammanblandats med de nya eftersom det presenterade materialet kommer från tiden innan och efter att Lissabonfördraget trädde i kraft. Innehållsmässigt har de berörda rättsreglerna från EG-fördraget inte ändrats men har andra artikelnummer i FEUF.

3.2 EU-rätten och direkta skatter

Harmoniseringen av direkta skatter regleras inte i någon särskild bestämmelse i FEUF utan regleras i art. 115 som är den allmänna harmoniseringsbestämmelsen. Enligt denna bestämmelse är direktiv den enda rättsakten där tillnärmning av medlemstaternas lagstiftning får regleras.18

Principen om EU-rättens företräde har effekt i ett specifikt fall vid en nationell domstol endast om bestämmelsen har direkt effekt. För att en EU-rättslig bestämmelse ska ha direkt effekt krävs att den är ovillkorlig, att eventuella övergångsperioder har passerat och att regelns innebörd är klar och precis.19 Den direkta effekten av EU-rätten innebär att enskilda kan åberopa de rättigheter och skyldigheter som stadgas i EU-rätten inför nationella domstolar. Svenska domstolar och myndigheter får inte heller tillämpa nationella regler som strider mot EU-rätten,

16 Bernitz, s.9.17 http://www.eu-upplysningen.se/Om-EU/Om-EUs-lagar-och-beslutsfattande/EUs-fordrag/Lissabonfordraget/2013-12-28.18 Ståhl, m.fl., s. 21f.19 Ståhl, m.fl., s. 84f.

16

http://www.eu-upplysningen.se/Om-EU/Om-EUs-lagar-och-beslutsfattande/EUs-fordrag/Lissabonfordraget/

vilka avgörs efter en legalitetsprövning.20 Medlemsstaterna har en skyldighet att upphäva en nationell lag som strider mot EU-rätten med direkt effekt. I flera förhandsavgöranden har EUD upprepat att regler om fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital har direkt effekt.21

I FEUF finns det bara uttryckligt förbud mot fiskala hinder mot den fria rörligheten av varor i form av diskriminerande beskattning (art. 110 FEUF). Dock framkommer det klart av EU-rättens praxis att medlemsstaterna är skyldiga att beakta gemenskapsrätten vid frågor om direkta skatter om fri rörlighet av personer, tjänster, kapital och inte bara varor (art.110 FEUF).

Grunden till att direkt beskattning varken regleras av EG-fördraget eller FEUF (förutom i art. 110) finns i medlemstaternas starka vilja att behålla den nationella bestämmanderätten på detta område. Medlemsstaterna har inte avstått från sin suveränitet gällande direkta skatter, vilket huvudsakligen beror på nationella intressen att skydda sina skatteintäkter. Harmonisering av direkt beskattning har dock varit föremål för EU-organens arbete. Av Lissabonfördragets principer framkommer att ministerrådet enhälligt ska bestämma om gemensamma lagar för att avskaffa hinder för gränsöverskridande verksamhet. Beskattningsrätten kan begränsas bara av ett direktiv men medlemsstaternas suveränitet skyddas av vetorätten i art. 115 FEUF vilket motverkar kravet på enhällighet. 22

EU består av 28 medlemsländer av vilka varje stat har sitt eget skattesystem. Detta utgör ofta hinder för att avskaffa gränser på den inre marknaden och säkerställa fri rörlighet. Fram tills nu har medlemsstaterna fattat gemensamma beslut gällande omstruktureringar av företag och gränsöverskridande vinstutdelning i form av fusionsdirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet.23

Enligt EUD:s praxis kan nationella skatteregler som strider mot den fria rörligheten åsidosättas med stöd i fördraget.24 Medlemsstaterna ska utöva sin behörighet att beskatta i ljuset av EU-rätten. EUD är behörig att säkerställa att rätten följs i medlemsstaterna vid tolkning och tillämpning av fördraget genom att pröva ogiltighetstalan (art. 263 FEUF) eller lämna förhandsavgörande på begäran (art. 267 FEUF). Även om EUD:s förhandsavgörande endast är formellt bindande för den domstol som har kommit med begäran har det prejudicerande värde för alla medlemsländer.25

20 Stadgas i 11:14 och 12:10 RF.21 Pelin, s. 129f.22 Se Dahlman, s. 217f och Pelin, s.131f.23 Se Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan, nedan fusionsdirektivet , Rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 om ändring av direktiv 90/435/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.24 C-270/83 Avoir fiscal.25 Pelin, s. 125.

17

3.3 De grundläggande friheterna

I art. 18 FEUF finns det ett allmänt förbud mot diskriminering på grund av nationalitet. Diskriminering kan uppstå genom att en medlemsstat tillämpar olika regler på jämförbara situationer eller tillämpar lika regler på olika situationer. Bestämmelsen avser diskriminering som inom ramen för Lissabonfördragets tillämpningsområde inte stadgar någon självständig rättighet. Först när reglerna i art. 18 FEUF kan hänföras till någon rättighetsgrundande bestämmelse i fördraget uppstår då en självständig rättighet för EU medborgare.26

Till de rättighetsgrundande bestämmelserna tillhör fri rörlighet för personer, som omfattar etableringsfriheten (art. 49 FEUF) och fri rörlighet för arbetstagare (art. 45-48 FEUF), fri rörlighet för tjänster (art. 56-62 FEUF), och fri rörlighet för kapital (art.63-66 FEUF). I EUD:s praxis som är relevant för frågeställningen i arbetet prövas om de nationella reglerna utgör hinder för etableringsfriheten. Därför följer en mer detaljerad kommentar om art. 49 FEUF.

Etableringsfriheten gäller för fysiska och juridiska personer och omfattar situationer där en näringsidkare startar ny eller flyttar befintlig verksamhet till en annan medlemsstat eller vill etablera ett dotterbolag, en filial eller liknande i en annan medlemsstat.27 Negativ skattebehandling förbjuds även i situationer där en unionsmedborgare vill bosätta sig i ett annat land enligt art. 21 FEUF, med stöd i diskrimineringsskyddet i art. 18 FEUF, om det är konsekvensen av en ändrad bosättning.

Medlemsstaterna ska ge lika förutsättningar till etablering för såväl inhemska som utländska rättssubjekt. Alla skatteregler som ger sämre villkor för bolaget som etablerar sig i en annan stat, som orsakar att bolaget kan avstå från att förvärva, bilda eller behålla ett dotterbolag i staten med de negativa skattereglerna, strider enligt EUD mot etableringsfriheten.28

3.4 Rättfärdigande grunder

Nationella regler som utgör en begränsning av grundläggande friheter kan rättfärdigas i särskilda fall även om de strider mot fördraget. För det första gäller det situationer som uttryckligen anges i fördraget som accepterade undantag och för det andra situationer som rättfärdigas enligt det i EUD: praxis utvecklad s.k. ”rule of reason” test.29T.ex. i art. 45, 52 och 62 i FEUF anges några rättfärdigandegrunder till nationella skatteregler som utgör hinder mot etableringsfriheten som: hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa.” Rule of reason ” testet används i många

26 Pelin, s. 133.27 Ståhl,s.10128 C-324/00, Lankhorst-Hohorst29 Ståhl, s.149.

18

skattemål från EUD och därför kommer det att presenteras mer detaljerat i nästkommande avsnitt.

3.4.1 Rule of reason

”Rule of reason”-testet används för att kunna godkänna fördragsstridiga hinder mot grundläggande friheter på särskild grund. Som EUD:s praxis bevisar är testet inte reserverat för någon särskild frihet som garanteras av fördraget och tillämpas på samma sätt på alla grundläggande friheter. ”Rule of reason”-testet består av fyra krav där samtliga måste vara uppfyllda för att en nationell regel som är fördragsstridig kan rättfärdigas.30

1. Regeln ska vara tillämplig på ett icke-diskriminerande sätt.

2. Regeln ska framstå som motiverande med hänsyn till ett trängande allmänintresse.

3. Regeln skall vara ägnad att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas.

4. Regeln ska inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning.

EUD prövar nationella skatteregler av direkt diskriminerande karaktär, indirekt diskriminerande karaktär och de som utgör hinder mot grundläggande friheter utan att precisera om de är diskriminerande eller inte. Med hjälp av ”Rule of reason”- doktrinen kan indirekt diskriminerande skatteregler rättfärdigas31 medan regler av direkt diskriminerande karaktär enbart kan rättfärdigas med stöd i fördraget.32

3.4.2 Principiellt accepterade grunder

3.4.2.1 Förhindra skatteflykt

EUD har inte uttryckt i något mål att nationella skatteregler som utgör hinder för grundläggande friheter kan rättfärdigas med grunden att en medlemsstat vill förhindra skatteflykt men domstolen accepterar vissa former av lagstiftning mot skatteflykt i sina avgöranden. Det kan inte presumeras, enbart i grunden att ett företag etablerar sig eller en person flyttar till en annan stat, att skatteflykt sker för att de fortfarande omfattas av etableringsstatens skattelagstiftning.33Den nationella lagstiftningen ska istället omfatta etableringar i andra länder som har en karaktär av konstlade upplägg (artificial arrangements) karaktär för att skatteflykt ska godtas separat som rättfärdigande grund.34

30 Mål C-55/94 Gebhard, p 37.31 Se vidare C-204/90 Bachmann, p 9.32 Har bekräftats i C-153/08 Kommissionen mot Spanien, p 45, C-311/97 Royal Bank of Scotland, p 32. Jfr. Dahlman, s. 237f.33 Resonemanget i målet ICI, p 27, C-9/02 Lasteyrie.34 Begreppet artificial arrangements kommer från Mål C-196/04 Cadbury Schwepps.

19

EUD har tillämpat begreppet ”konstlade upplägg” bl.a. i målen Cadbury Schweps. Då kunde de brittiska CFC-reglerna som utgjorde hinder för den fria rörligheten godkännas om de riktade sig mot rent konstlade upplägg utan ekonomisk förankring i etableringsstaten med syfte att undvika skatt i hemstaten. Frågan om ett konstlat upplägg föreligger ska prövas utifrån verkliga omständigheter på objektiva grunder. Rent konstlade upplägg konstrueras för att gynnas av mer fördelaktiga skatteregler i länder där vinsten flyttas samt inga verkliga etableringar genom att driva reell ekonomisk verksamhet vidtas. Som exempel på verkliga etableringar kan anges: kontorslokaler, produktionslokaler, personal till skillnad från brevlådeföretag som är ett exempel på konstlade upplägg.35

Begreppet konstlade upplägg hade också avgörande betydelse i Thin Cap Group Litigation36 där EUD avgjorde frågan om underkapitaliseringsregler kunde rättfärdigas med grunden i skatteflykt. Enligt EUD kunde reglerna godkännas om de hade för syfte att förhindra kringgående av skatteregler genom fiktiva upplägg.

I mål Lankhorst-Hohorst som handlade om tyska regler mot underkapitalisering åberopade medlemsstaten att reglerna infördes med syfte att hindra skatteflykt. Enligt EUD har reglerna inte riktat sig mot rent konstlade bolagskonstruktioner som hade för syfte att kringgå de tyska skattereglerna utan omfattade istället alla former av underkapitalisering. Därför kunde de fördragsstridiga skattereglerna inte rättfärdigas med skatteflykt i grunden.37

En ny utvecklingslinje i EUD:s praxis kan observeras i Marks & Spencer- målet då istället för att pröva skatteflykt som en separat rättfärdigande grund för hindrande skatteregler gör EUD en samlad bedömning av flera grunder.38 I Marks & Spenser var det syftet att bevara skattefördelning mellan medlemsländerna och förhindra att förluster kan utnyttjas dubbelt tillsammans med skatteundandragande genom att hämta förluster till högbeskattade länder som kunde rättfärdiga inskränkning till förlustutjämning i gränsöverskridande transaktioner.

Det är av betydelse för EUD:s bedömning hur en medlemsstat motiverar syfte med fördragsstridande nationella skatteregler och mer sannolikt kommer de att rättfärdigas som allmänt skydd för den nationella skattebasen än som enbart hinder mot skatteflykt.39

3.4.2.2 Skattesystemets inre sammanhang

Skattesystemets inre sammanhang tillämpades för första gång i C-204/90 Bachmann-målet.40Fallet handlade om den belgiska lagstiftningen som utgjorde hinder för den fria rörligheten för arbetstagare genom att vägra avdragsrätten för premier för vissa pensionsförsäkringar. En tysk medborgare som var bosatt i Belgien ville göra avdrag för premier

35 C-196/04 Cadbury Schweps.36 C-446/04 FII Group Litigation.37 Mål 324/00 Lankhorst-Hohorst.38 Mål C- Marks & Spencer, C-231/05 OY AA.39 Ståhl, s.156.40 C-204/90 Bachmann, se även C-300/90 Kommisionen mot Belgien som avgjordes parallellt.

20

som han betalade till ett tysk försäkringsbolag. På grund av att de utfallande försäkringsbeloppen skulle beskattas i Tyskland medan avdrag för premier skulle göras i Belgien kunde den EU-stridiga lagstiftningen rättfärdigas för att den skyddade skattesystemets inre sammanhang.

Efter Bachman-målet har inte EUD rättfärdigat en skatteregel som utförde hinder mot den fria rörligheten i grunden av skattesystemets inre sammanhang. Ett sådant försök gjordes i två andra mål, C-136/00 Danner och C-80/94 Wielockx, men omständigheterna där var delvis annorlunda. I båda fall som handlade om avdrag för försäkringspremier reglerades rätten till beskattning av pensioner i dubbelbeskattningsavtalen. Enligt EUD förelag då inte strikt korrelation mellan rätten att dra av premiekostnader och beskattningen för utfällande pensioner och därför kunde skyddet för skattesystemets inre sammanhang inte rättfärdiga de mindre förmånliga skattereglerna.41

3.4.2.3 Effektiv skattekontroll

I målet Futura Participations har EUD accepterat effektiv skattekontroll som rättfärdigande grund och tills nu är målet det enda då denna grund bedömdes som tillämplig. Målet handlade om ett franskt företag med filial i Luxemburg som ville utnyttja underskott i filialen under kommande beskattningsår. Luxemburgs skattelagstiftning ställde bl.a. krav på att bokföring i filialen ska upprättas enligt luxemburgsk lag som enligt EUD utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten. Slutligen har EUD godtagit de luxemburgska skattereglerna med motivering att kravet har för syfte att säkerställa effektiv skattekontroll. Dock kunde inte kravet att filialen i Luxemburg ska upprätta bokföring enligt både fransk och luxemburgsk lagstiftning anses vara proportionerligt till syfte att garantera en effektiv skattekontroll i Luxemburg. Enligt direktivet 77/799 kan en medlemsstats behöriga myndigheter begära från behöriga myndigheter i en annan medlemsstat upplysningar för att korrekt fastställa inkomstskatter för en skatteskyldig som har sitt säte i den andra medlemsstaten.42

3.4.2.4 Territorialitetsprincipen

Territorialitetsprincipen betyder att beskattning ska ske i det land som inkomsten hänför sig till. Det första fall där EUD prövade om territorialitetsprincipen utgör rättfärdigande grund var C-250/95 Futura Participations. I målet har en medlemsstat vid beskattningen av utländska bolags inhemska fasta driftställen vägrat avdrag för de kostnader och förluster i verksamheten som har bedrivits i bolagets hemland. Motiveringen till detta var att inkomsterna från verksamheten inte beskattades i driftställestaten. Detta utgjorde hinder mot den fria rörligheten men kunde rättfärdigas i territorialitetsprincipen. Principen har tillämpats även i senare mål, t.ex. C-168/01 Bosal Holding.

41 Dahlman, s. 241ff.42 C-250/95 Futura Participations.

21

I Marks & Spencer-målet har EUD tillämpat strängare krav och skälet att moderbolagsstaten inte beskattade vinster som uppstod i utländska dotterbolagen var inte tillräckligt att godta de brittiska skattereglerna med grunden i territorialitetsprincipen.43

3.4.3 Grunder som avfärdats

I flera mål åberopade medlemsstater att det direkta skatteområdet tillhör medlemsstaternas behörighet och EUD saknar kompetens att pröva skattefrågor som handlar om direktbeskattning i förhållande till grundläggande rättigheter. EUD har uttalat redan i Avoir fiscal-målet och bekräftat det i efterkommande domar att den direkta beskattningens område ligger i EUD:s kompetenser. Medlemsstaterna har behållit sin nationella suveränitet på detta område men deras skattelagstiftning får inte strida mot fördraget på sådant sätt som utgör hinder för de grundläggande friheterna.44

En av de rättfärdigande grunder som EUD har underkänd flera gånger är motiveringen att fördragsstridande regler har för syfte att skydda en medlemsstats skattebas och förhindra en förlust av skatteintäkter. EUD förklarade att en direkt diskriminerande skatteregel enbart kan godkännas med stöd i undantag i fördraget och eftersom minskade skatteintäkter inte kan anses som en tvingande hänsyn av allmänintresse. Därför godtas det inte som en rättfärdigande grund.45

EUD har också slagit fast att en fördragsstridig skatteregel inte kan rättfärdigas med hänsyn till att den som har missgynnats av regeln i en medlemsstat får en kompenserande fördel i en etableringsstat.46

En annan grund som ofta åberopas är att en annan etableringsform, t.ex. ett dotterbolag istället för en filial skulle medföra likabehandling. Denna grund har inte godtagits av EUD i fall där särbehandling uppstått i värdstaten.47 Enligt art. 43 första stycket andra meningen har ekonomiska aktörer rätt att fritt välja etableringsform för att bedriva sin verksamhet i en annan medlemsstat. Detta var grunden till avgörandet i mål C-270/83 avoir fiscal.

43 Ståhl, s. 161.44 Mål 270/83 avoir fiscal, mål C-385/00 de Groot, p 75, mål C-279/93 Schumacker, p 21, mål C-80/94 Wielockx, p 16.45 Se EUD:s motivering i mål C-264/96 ICI, p 28, mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst, p 36.46 Enligt EUD i mål C-330/91 Commerzbank, då varje skatteregel ska betraktas för sig själv med undantag för situationer där hänsyn tas till skatteavtalets inverkan. 47 Dahlman, s. 258.

22

4. Praxis från EU-domstolen

Rättspraxis från EUD har en betydande roll i medlemstaternas bestämmanderätt på området för direkta skatter. I FEUF saknas regler på detta område men i praktiken styr EUD hela rättsutvecklingen gällande direkt beskattning genom rättspraxis. Principer och tolkningssätt från EUD:s praxis måste dock accepteras av medlemsstaterna för att få verkan på den nationella nivån eftersom kompetensen inom direkt beskattning är kvar hos medlemsstater.

I kapitlet presenteras fem avgöranden från EUD som gäller direkt beskattning i form av gränsöverskridande resultatutjämning: C-446/03 Marks & Spencer Plc, C-231/05 Oy AA, C-337/08 X-Holding BV, C-123/11 A Oy och C-322/11 K. I redogörelsen av ovan nämnda målen hänvisas till två andra fall: C-414/06 Lidl Belgium och C-157/07 Krankenheim Ruhesitztill som EUD tar ofta med i sina avgöranden. Syftet med detta är att belysa hur EU-domstolen resonerar i följande mål och vilka principer som anses vara ledande på detta område.

Kapitlet avslutas med en kort sammanfattning samt en diskussion kring konsekvenser för medlemsstaterna.

4.1 C-446/03 Marks & Spencer-målet

UK

Förluster till M

Moderbolaget i Förenade Kungariket helägde några dotterbolag utanför Storbritannien som likviderades på grund av förlustgivande resultat. Moderbolaget ansökte om avdrag från sin beskattningsbara vinst för förluster uppkomna i de utländska dotterbolagen. 48Av generaladvokatens avgörande (M. Poiarez Maduro den 7 april 2005) förekommer att Marks & Spencer bolaget ägde de utländska dotterbolagen genom ett holdingbolag i Nederländerna.48 C-446/03 Marks & Spencer, p 21-22.

23

Belgien

DB

Frankrike

DB

Tyskland

DB

Marks&Spencer

MB

4.1.1 Omständigheterna

Omständigheterna i målet var att Marks & Spencer-bolaget, som är bildat och registrerat i England och Wales och som var moderbolag till ett bolag med säte i Förenade Kungariket och andra stater, började få förluster i många dotterbolag. Det var anledningen till att koncernen skulle upphöra med sin verksamhet på den europeiska kontinenten. I december 2001 överläts dotterbolag i Frankrike till utomstående och de andra dotterbolagen, bland annat i Belgien och Tyskland, upphörde helt med affärsverksamheten.49

Marks & Spencer ansökte i enlighet med gällande skattelagstiftning i Förenade kungariket om koncernavdrag för förluster som har uppkommit i Tyskland, Belgien och Frankrike mellan räkenskapsåren 1998 till 2001. Yrkanden om avdrag avslogs med motiveringen att koncernavdrag kan beviljas endast för förluster som har uppkommit i Förenade Kungariket. De dotterbolag som hade likviderats hade inga fasta driftställen i Förenade Kungariket och hade aldrig bedrivit något ekonomisk verksamhet där.50 Efter överklagandet till Special Commisioners of Income Tax som ogillade talan överklagade Marks och Spencer beslutet till High Court of Justice som begärde förstahandsavgörande enligt art. 234 EG (art. 267 FEUF) från EUD. High Court of Justice ställde två frågor till EUD:

1. Strider det mot art. 43 och art. 48 EG (art. 49 och art. 54 FEUF) att inte medge avdrag för förluster som har uppkommit i dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat om ett sådant avdrag skulle medges för förluster som har uppkommit i ett dotterbolag med hemvist i samma land som moderbolagets hemvinstland?

2. Vilken betydelse har det om lagstiftningen i dottersbolagets medlemsstat tillåter att kvitta vissa eller alla förluster som har uppkommit i dotterbolaget mot skattepliktig vinst? Påverkar det svaret om det bevisas att förlustavdrag har medgetts i dotterbolagets hemvist eller att avdraget har medgetts en annan koncern till vilken dotterbolaget överlåtits?51

EUD har påpekat att även om direkta skatter inte faller under gemenskapens behörighet är medlemsstaterna skyldiga att beakta gemenskapsrätten vid stiftande och tillämpning av skatteregler. Enligt art. 43 EG (art. 49 FEUF) tillerkänns etableringsfriheten alla gemenskapsmedborgare i syfte att säkerställa nationell behandling i värdstaden men även när hemviststaten hindrar sina medborgare att etablera sig i en annan stat.52 Det kan ha en avskräckande effekt på ett företag att bilda dotterbolag i andra medlemsländer om företagets möjligheter att tillgodogöra sig förluster som uppstår i utländska dotterbolag är begränsade. Då utgör det hinder i etableringsfriheten enligt den mening som art. 43 EG och art. 48 EG (art. 49

49 C-446/03 Marks & Spencer, p 18-21.50 C-446/03, Marks & Spencer, p 23-24.51 C-446/03, Marks & Spencer, p 26.52 C-446/03, Marks & Spencer, p 29-30.

24

och art. 54 FEUF) åsyftar. Slutsatsen av EUD resonemang var att de brittiska reglerna gällande koncernavdrag inskränkte den fria etableringsrätten.53

4.1.2 Rättfärdigande grunder

Med ovan nämnda som utgångspunkt skulle domstolen fastställa med hjälp av ”rule of reason”-testet om det finns en särskild grund som rättfärdigar de fördragsstridiga reglerna.54 En inskränkning av etableringsfriheten kunde enligt praxisen godkännas om den uppfyller ett legitimt syfte förenligt med fördraget, och det motiveras av tvingande hänsyn till allmän- intresset. Tillämpningen av bestämmelserna skulle säkerställa att ovan nämnda syfte uppnås och inte överskrider vad som är nödvändigt för att uppnå syftet som kallas för proportionalitetsprincipen.55

Domstolen fann tre rättfärdigande grunder tillämpliga i målet:

- den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna som kan äventyras om en koncern fritt får välja var förluster ska dras av,

- risken att en förlust kan dras av två gånger, och

-territorialitetsprincipen, d.v.s. att beskattning ska ske i landet där företaget har sin hemvist.56

Slutsatsen efter prövningen av rättfärdigandet var att de brittiska skattereglerna inte stred mot EG-rätten eftersom den inskränkande regleringen var ägnad att uppnå ett legitimt syfte med hänsyn till allmänintresset.57

Till sist kom domstolen fram till att det rättfärdigande hindret för etableringsfriheten inte var proportionerligt och därför inte förenligt med etableringsfriheten om det utländska dotterbolaget har uttömt alla möjligheter att utnyttja förluster i sin hemviststat och inte kan rulla fram förlusterna för att kunna utnyttja de ett senare beskattningsår vare sig av dotterbolaget självt eller av ett utomstående företag.58

53 C-446/03, Marks & Spencer, p 33-34.54 ”Rule of Reason”-testet” förklaras I kap. 4.3.55 Liknande resonemang i Case C250/95 Futura Participation SA and Singer v. Administration des Contributions, p 26, C-9/02 De Lasteyrie du Saillant v. Minisrère de lEconomie, des Finances et de I`ndustrie, p.49, Case C-436/00 X och Y v. Riksskatteverket, p 49.56 C-446/03 Marks & Spencer, p 47-49.57 C-446/03 Marks & Spencer, p 51.58 C-446/03 Marks & Spencer, p 55-59. Se även Dahlberg, s. 255.

25

4.1.3 Begreppet ”slutliga förluster”

Begreppet ”slutliga förluster” som hade avgörande betydelse för utgång i Marks & Spencer-fallet har inte preciserats i målet, med undantag av två krav: att förlusterna inte kan utnyttjats mot tidigare eller kommande vinster och att dotterbolaget varken kan utnyttja förlusten själv eller överlåta den till utomstående.59I detta avgörande har EUD slagit fast principen om undantag för slutliga förluster.60

4.2 C-231/05 Oy AA

Vinst till MB

UK

Finland

Moderbolag AA Ltd i Storbritannien helägde via två andra företag dotterbolag Oy AA i Finland. Dotterbolaget krävde avdrag för koncernbidrag som skickades till moderbolaget för att täcka förluster som uppstod i moderbolagets verksamhet.

59 Barenfeld, Jasper, SvSkT 2006:1 s.27.60 Cohrs, Enken, Unresolved Issues in the ECJ´s Case Law on Cross-Border Intra-Group Loss Relief in the Light of A Oy, 53 Eur. Taxn, 2013, nr 7, s. 346.

26

AA Ltd

MB

X Y

Oy AA

DB


Omständigheterna i målet var följande.61 Ett bolag AA Ltd med säte i Förenade Kungariket ägde 100 % av aktierna i Oy AA indirekt genom två andra bolag. Bolaget AA Ltd hade förlust under verksamhetsåret 2003, vilket har förväntats ske även de två nästkommande åren. Oy AA hade lämnat ut koncernbidrag till AA Ltd med motiveringen att rörelsen i det mottagande bolaget hade betydelse för Oy AA. Oy AA begärde förhandsavgörande från Centralskattenämnden om det utlämnade bidraget skulle betraktas enligt 3§ KonsAvl som koncernbidrag och om detta utgjorde en avdragsgill kostnad för Oy AA i taxeringen för beskattningsåren 2004 och 2005. Svaret var negativt med hänsyn till att ett avdragsgillt koncernbidrag och skatteinkomst hänförlig till detta ska omfattas av det finländska skattesystemet. Förhandsbeskedet överklagades av Oy AA till Högsta förvaltningsdomstolen62 som bedömde att samtliga krav uppställda på koncernbidrag var uppfyllda förutom nationalitetskravet hos det mottagande bolaget.

Högsta Förvaltningsdomstolen ställde en tolkningsfråga till EUD om de finländska skattereglerna, som medgav avdragsrätt för koncernbidrag enbart om utbetalaren och mottagaren var ett inhemskt bolag, strider mot art. 43 EG (art. 49 FEUF) och art. 56 EG (art. 65 FEUF) med bakgrunden av bestämmelserna i art. 58 EG och rådets direktiv 90/435.

EUD klargjorde först att även om direkta skatter tillhör medlemsstaternas behörighet utövas rätten i enlighet med gemenskapsrätten enligt gällande rättspraxis.

I art. 43 EG (art.49 FEUF) säkerställs etableringsfriheten för andelsinnehavaren som genom sin andel har bestämmande inflytande i bolaget att välja fritt var verksamheten ska etableras. I 3§ KonsAvl begränsas möjlighet för avdragsgillt koncernbidrag till situationer där moderföretaget äger minst nio tiondedelar i dotterföretaget. Genom att de finländska skattereglerna om koncernbidrag har syfte att koncernformen ska vara neutral och möjliggöra resultatutjämning mellan företag som går med vinst och företag som går med förlust endast i interna förhållanden kan de utgöra hinder mot etableringsfriheten vilket prövades vidare i målet.63 EUD resonerade att fri rörlighet för kapital påverkas direkt i fall etableringsfriheten är begränsad av de nationella skattereglerna. Vidare konstaterades att direktivet 90/435 inte omfattar de frågor som har ställts i begäran om förhandsavgörande.64

Syftet med etableringsfriheten i art. 43 EG (art. 49 FEUF) i enlighet med art. 48 EG (art. 54 FUEF) är att säkerställa att all diskriminering av mottagarstaten som är hänförligt till bolagets säte där bolaget bedriver sin verksamhet är förbjuden. De finländska skatteregler om avdrag för kostnader som koncernbidrag medför betraktar på två olika sätt ett finländskt dotterbolag som utger koncernbidrag till moderbolaget med säte i samma land i jämförelse med dotterbolaget som utger koncernbidrag till moderbolag med säte i en annan medlemsstat. Genom att avdragsrätt för

61 C-231/05 Oy AA.62 Se även Lang, M., EU-Tax, s. 130.63 C-231/05 Oy AA, p 22-23.64 C-231/05 Oy AA, p 24-26.

27

koncernbidrag vägras om nationalitetskravet inte är uppfyllt betraktas dottersamfund som har modersamfund utanför Finland sämre.65 Genom en sådan behandling kan bolag som har säte i andra medlemsstater avskräckas att bilda, förvärva och bibehålla dotterbolag i länder där sådana regler tillämpas vilket innebär inskränkning av etableringsfriheten. EUD förtydligar i målet att konstaterandet i sig att reglerna kan ha avskräckande verkan på bolagen att bilda, förvärva och bibehålla dotterbolag utgör en inskränkning av etableringsfriheten och att det inte behöver visas att det faktiskt har skett.66


Liksom i Marks & Spencer- målet förklarade EUD att en inskränkning av etableringsfriheten endast är tillåten om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänt intresse. Vidare kan en sådan inskränkning rättfärdigas om den är ägnad att säkerställa att det eftersträvande ändamålet uppnåtts och att den inte överskrider vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet.67

I motiveringen till att de inskränkande reglerna kan rättfärdigas accepterade EUD två rättfärdigande grunder:

- den första var en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna vilket kunde rubbats om ett bolag kan välja fritt var ett underskott eller överskott kan beaktas

- den andra grunden var risk för skatteundandragande genom konstlade upplägg med syfte att flytta dotterbolagets vinst till en medlemsstat med låga skattesatser eller inga skatter alls.68

Det faktum att de finländska skattereglerna inte medgav något avdrag för förluster gjorde att risken för dubbla avdrag för förluster inte var aktuellt i målet.

I proportionalitetsprövningen godtog EUD generaladvokat Kokotts motivering och beslutade att de finska skattereglerna om förbud mot gränsöverskridande koncernbidrag var proportionerliga till ändamålet.69

Till skillnad från Marks & Spencer-fallet var i Oy AA-målet inte fråga om slutliga förluster vilket kunde påverka proportionalitetsbedömning av de finländska bestämmelserna.

4.3 C-337/08 X Holding BV

65 C-231/05 Oy AA, p 30-32.66 C-231/05 Oy AA, p 40-41.67 C-231/05 Oy AA, p 44, se EUD:s motivering i Marks & Spencer, p 35, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, p 47, samt Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, p 64. 68 C-231/05 Oy AA, p 60.69 GA Kokott, förslag till avgörande 2006-09-12, C-231/05, Oy AA, REG 2007, I-7995, p 64.

28

Nederländerna

Belgien

X-Holding med säte i Nederländerna helägde direkt sitt dotterbolag i Belgien och krävde att bolagen skattemässigt skulle betraktas som en enda enhet.


Omständigheterna i fallet C-337/08 X Holding BV som avgjordes i februari 2010 var följande. X Holding som är ett kapitalbolag i Nederländerna nekades rätt att bilda en skattemässig enhet tillsammans med sitt helägda dotterbolag med säte i Belgien (Bolag F). Skattemyndigheten motiverade avslaget genom utlåtandet att enligt skattelagstiftningen i Nederländerna krävs att Bolag F har sin hemvist i Nederländerna. Beslutet överklagades till domstolen i Arnhem som fastställde det överklagade beslutet med stöd i Marks & Spencer-målet. X Holding överklagade avgörandet till Högsta Förvaltningsdomstolen som begärde förhandsavgörande i tolkningsfrågan:

Utgör art. 43 EG tillsammans med art. 48 EG hinder för en nationell lagstiftning som tillåter ett moderbolag med hemvist i denna stat tillsammans med ett dotterbolag bestämma att moderbolaget ska beskattas som om det var ett skattesubjekt om bestämmelsen är förbehållen bolag som beskattas för överskottet enligt berörda medlemsstatens skattelagstiftning.

EUD har konstaterat att en sådan särbehandling utgör hinder för etableringsfriheten då moderbolaget som etablerar ett dotterbolag i samma medlemsstat får skattefördelar vilka inte medges om dotterbolaget etableras i en annan medlemsstat.70 Det kan avskräcka ett moderbolag från etableringar i andra medlemsländer och samtidigt utgöra hinder för art. 43 EG och art. 48 EG. Hinder för etableringsfriheten kan endast motiveras om särbehandling beror på att de två situationerna är objektivt jämförbara eller om det finns tvingande skäl av allmänt intresse. Med

70 C-337/08 X Holding BV, p 5.

29

X- Holding

MB

Bolag F

DB

hänsyn till ändamålet i de berörda skattereglerna som är strävan att konsolidera förluster och vinster hos moderbolaget ansågs situationerna objektivt jämförbara.71


De regeringar som yttrade sig i målet åberopade att den särbehandling som är konsekvensen av de berörda reglerna kan rättfärdigas i strävan att:

- upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna vilken godkändes av EUD.72

I proportionalitetsprövningen konstaterade EUD att det är tillåtet att en medlemsstat godkänner tillfällig kvittning av förluster i ett utländskt fast driftställe på platsen för företagets säte och inte utsträcker denna möjlighet till utländska dotterbolag med moderbolag som har hemvist i landet. Ovan nämnda situationer är inte jämförbara. Med hänsyn till detta ansågs att det nationella beskattningssystemet stod i proportionen till reglernas ändamål.

Den ställda frågan besvarades så att art. 43 EG och art. 48 EG inte utgjorde hinder för de nationella bestämmelserna som har prövats i målet.73

4.4 C-123/11 A Oy

I februari 2013 avgjorde EUD det senaste målet om gränsöverskridande resultatutjämning i koncernföretag C-123/11 Oy A. Högsta Förvaltningsdomstolen i enlighet med art. 267 FEUF begärde förhandsavgörande gällande tillämpning av art. 49 FEUF och art. 54 FEUF.

Finland

Sverige

Det finska moderbolaget Oy A helägde det svenska dotterbolaget B som upphörde med sin verksamhet.

71 C-337/08 X Holding BV, p 18-32.72 C-337/08 X Holding BV, p 33.73 C-337/08 X Holding BV, p 43.

30

Oy A

MB

B - DB


Omständigheterna i målet var följande. Det finska bolaget A Oy (kallat A) som har specialiserat sig inom handel med möbler ville göra en fusion med det helägda svenska dotterbolaget B. Verksamheten i det svenska dotterbolaget gick med förlust och fusionen var ekonomiskt motiverad. Efter fusionen skulle alla tillgångar, skulder och övriga åtaganden överföras till A som i framtiden ville utnyttja dotterbolagets sparade underskott. Enligt de finska reglerna var det möjligt att få avdrag för sparade förluster enbart om de hade nationell karaktär. Detta har främjat en fusion med finskt dotterbolag framför en fusion med utländskt dotterbolag. Det svenska dotterbolaget upphörde med sin verksamhet vilket gjorde förlusterna slutliga.74

I målet ställdes frågan huruvida en finsk begränsning för överföring av förluster i utländska dotterbolag i samband med fusion stred mot etableringsfriheten. Om EUD svarade jakande på denna, frågades vidare enligt vilken medlemsstats skatteregler förlusten hos dotterbolaget skulle beräknas.75

Den första frågan var delvis som i Marks & Spencer-målet. För att en skillnad i behandling ska vara förenlig med reglerna om etableringsfriheten i FEUF måste den gälla situationer som inte är objektivt jämförbara eller motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.76 Inledningsvis prövade EUD om den gränsöverskridande situationen är jämförbar med en inhemsk situation. Slutsatsen var att situationer är objektivt jämförbara utifrån ändamålet som eftersträvas med de nationella skattereglerna. EUD fann att de finska reglerna som främjade nationella förluster framför utländska förluster utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten.77


Motiveringen till begränsningen kunde dock rättfärdigas efter en bedömning av syftet bakom begränsningen, dvs.:

- behovet av att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten,

- förhindra skatteflykt och

- förhindra att förluster utnyttjades två gånger.

Dels tjänar särbehandlingen i den finska lagstiftningen legitima ändamål som är förenliga med fördraget och avser tvingande skäl av allmänintresse, dels är den ägnad att säkerställa att dessa ändamål uppnås.78

74 C-123/05 Oy AA, p 10-19.75 C-123/11 A Oy, p 20.76 Jfr. mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation.77 C-123/11 A Oy, p 33-35.78 Liknande resonemang i Marks & Spencer, p 51.

31

4.4.3 Slutliga förluster

Vidare prövade EUD om de nationella bestämmelserna inte går utöver det som är nödvändigt för att uppnå ändamålet. Även om begränsningen ansågs vara allmänt/huvudsakligen proportionerlig har dotterbolaget uttömt alla sina möjligheter till avdrag för förluster i Sverige. Utgången i målet var som i Marks & Spencer-fallet då EUD bekräftade rätten till gränsöverskridande förlustutjämning för slutliga förluster.79

Svaret på andra frågan om vilket lands regler som ska tillämpas för beräkning av förluster i ett utländskt dotterbolag var att de tillämpade reglerna inte får missgynna moderbolaget i jämförelse med beräkningen som skulle vara aktuell om fusionen genomfördes med ett finsk dotterbolaget.

4.5 K C-322/11

4.5.1 Omständigheter

Högsta förvaltningsdomstolen i Finland ställde frågan till EU-domstolen huruvida en nekad avdragsrätt för utländsk kapitalförlust vid beskattning av en fysisk person var i enlighet med den fria rörligheten för kapital (art 63 FEUF och art 65 FEUF). K som var obegränsat skatteskyldig för alla sina inkomster i Finland har fått förlust i samband med överlåtelsen av fast egendom belägen i Frankrike. K yrkade avdrag för sin förlust av den fasta egendomens försäljning i Frankrike från den beskattningsbara vinst som K hade i Finland från avyttringen av värdepapper.80 K hade inte någon näringsverksamhet eller andra ekonomiska förbindelser i Frankrike som gjorde det möjlig att avräkna förlusten av framtida vinster i Frankrike. En sådan avräkning var möjlig om en obegränsat beskattat i Finland haft förlust vid avyttring av en fastighet belägen i Finland.81 K åberopade principer från EUD:s praxis framför den nationella domstolen, bland annat från Marks & Spencer-fallet.82

Enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Finland och Frankrike skulle inkomst av försäljning av fast egendom beskattas i källstaten, dvs. i Frankrike. Finland undanröjde dubbelbeskattningen genom att tillämpa exemptmetoden enligt vilken källstaten hade rätt att beskatta hela inkomsten dvs. vinster och förluster, som uppstod i källstaten.83 I K:s fall medförde avdragsbegränsningen att förlusterna som uppstod i Frankrike gick förlorade och därför prövade domstolen om de finska reglerna var förenliga med EU-rätten.

79 C-123/11 A Oy, p 48-49.80 C-322/11 K, p 2 och p 10.81 C-322/11 K, p 16.82 C-322/11 K, p 14.83 C-322/11 K, p 7-9, se även Cejie, K., Hilling, M., Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning, Skattenytt, 2014:3, s. 152.

32

EUD konstaterade att investeringar i fast egendom i Finland är jämförbar med investeringar i fast egendom i en annan stat. Den omständigheten att en skatteskyldig saknar möjlighet att göra avdrag för försäljning av fast egendom belägen i källstaten i jämförelse med att sådan möjlighet finns om den fasta egendom är belägen i hemviststaten anses kunna ha en avskräckande effekt på utländska investeringar. En sådan skillnad utifrån var egendom är belägen strider enligt EU-domstolen mot fri rörlighet för kapital enligt artikel 63 FEUF.84


EUD prövade vidare om de bestämmelser som inte är förenliga med EU-rätten kan motiveras med hänsyn till bestämmelserna i FEUF. De finska reglerna kunde inte anses vara ojämförbara eller motiveras av tvingande skäll av allmänintresse.85

EUD fann två rättfärdigande grunder som kunde motivera de finska skattereglerna:

- bevarandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten- behovet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang

EUD konstaterade att om man bortser från dubbelbeskattningsavtalet så möjlighet för den skatteskyldige att avräkna förluster som uppstod i Frankrike från den beskattningsbara vinsten i Finland skulle leda till att förluster beskattas där de är mest förmånliga ur skattesynvinkel. EUD hänvisade till liknande resonemang i Lidl Belgium, p. 34.86

Enligt EUD betraktades vinster och förluster i det finska systemet symmetriskt. Underlåtenhet att beskatta vinster hänger ihop med avdragsförbud för förluster och ger tillsammans uttryck för en logisk symmetri.87

Som ovan sagts bedömde EUD de finska restriktiva skattereglerna som motiverade med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang och en väl avvägd beskattningsrätt mellan staterna. Vidare prövade EUD om reglerna var proportionerliga. Angående K:s invändning att förluster är slutliga och därför skulle betraktas som avdragsgilla konstaterade domstolen att K inte kunde anses ha uttömt alla möjligheter att beakta förluster eftersom en sådan möjlighet har aldrig funnits.88 EUD konstaterade att det saknade betydelse för proportionalitetsbedömningen om förlusterna var slutliga för K. De finska reglerna gick inte längre än det som var nödvändigt för att uppnå ändamålet med reglerna och därför kunde den finska lagstiftningen rättfärdigas.89

4.6 Analys och konsekvenserna för Sverige

84 C-322/11 K, p 29-31.85 C-322/11 K, p 36.86 C-322/11 K, p 52-5587 C-322/11 K, p 64-68.88 C-322/11 K, p 76-77.89 C-322/11, p. 81-82.

33

Samtliga avgöranden handlar om internationella koncernföretag som ansöker om gränsöverskridande resultatutjämning som skulle leda till skattelättnader. Av Marks & Spencer-fallet som öppnade för diskussion kring gränsöverskridande resultatutjämning kan utläsas några principer. EUD klargjorde då att nationella regler för förlustutjämning inom internationella koncerner måste möjliggöra gränsöverskridande utjämning av slutliga förluster. Ett moderbolag har rätt till avdrag för koncernbidrag till ett dotterbolag för att täcka definitiva förluster hos dotterbolaget. I avgörandet lämnades oklart om det gäller i fall där koncernbidrag skulle täcka slutliga förluster hos moderbolaget. Något förtydligande om ”slutliga förluster” finns inte heller i domen.90 En mängd oklarheter som kunde tolkas på olika sätt av medlemsländerna har fått omfattande kritik.91

De brittiska förlustutjämningsreglerna liknar de svenska reglerna om koncernbidrag och målet väckte en diskussion kring möjligheten till gränsöverskridande resultatutjämning i Sverige som utvecklas vidare i femte kapitlet.

Oy AA målet från 2007 skapade en viss förvirring i frågan om domen utvidgade principerna från Marks & Spencer- målet eller ersatte de helt. I Oy AA ville det finska dotterbolaget göra avdrag för koncernbidrag till moderbolaget i Storbritannien. Då var det vinst som överfördes från dotterbolaget för att täcka förluster hos moderbolaget och inte förlustöverföring för att minska vinsten såsom i Marks & Spencer-fallet.92 I Oy AA diskuterades inte alls slutliga förluster som var avgörande i Marks & Spencer-fallet.

EUD slog fast att de finska reglerna som krävde att både mottagaren och utgivaren av koncernbidraget var skatteskyldiga i Finland för att kunna få avdrag för koncernbidrag, inte stred mot FEUF. Den svenska regeringen tolkade domen så att Marks & Spencer-fallet inte längre gällde. Detta kunde delvis bero på att de finska reglerna om koncernbidrag liknar de svenska reglerna samt att omständigheterna i förhandsavgöranden endast gäller skatteregler från staten som begär förhandsbesked gällande en konkret situation.

På grund av denna utveckling som har skett i praxis, då slutliga förluster inte heller förekom i X Holding trodde många att undantaget från Marks & Spencer- målet inte var tillämplig längre. Dock bekräftade EU i A Oy att en unionsrättslig rätt till gränsöverskridande förlustutjämning för slutliga förluster existerar.93 Målet avgjordes i 2013 efter införandet av reglerna om koncernavdrag men är av stor betydelse för reglernas konformighet med EU-rätten.

Sammanfattningsvis kan påpekas att det som kan utläsas av domarna är att avdragsgillt koncernbidrag ska medges moderbolag för att täcka förluster som uppkommit i utländskt dotterbolag om förlusterna är definitiva.

90 Lodin, Inkomstskatt, s. 430.91 Barenfeld, Marks & Spencer, s. 34 och Pelin, Marks & Spencer, s. 445.92 Lodin, Inkomstskatt, s. 430.93 Celje, Hilling, Aktuellt om EU-domstolens praxis - direkt beskattning, s.544.

34

I det sista avgörandet, K-målet, kan observeras ett nytt tillvägagångssätt i EUD arbete. EUD tar rättfärdigande grunder var för sig och gör inte en samlad bedömning av alla grunder som i äldre rättspraxis. Enligt Celjie och Hilling är resonemanget om slutliga förluster inte tillämpligt vad gäller fysiska personer som inte bedriver någon näringsverksamhet. Det kan motiveras av stora skillnader mellan regelverk i medlemsländerna. Så länge det finns inre symmetri mellan att undanta beskattning av vinster och rätt till avdrag för förluster anses det vara rättfärdigat enligt EUD:s resonemang i K-målet.94

5 RegR:s domar

Efter Marks & Spencer-målet började Sverige diskutera kring koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL och deras konformighet med EU-rätten. Det andra fallet om gränsöverskridande resultatutjämning, dvs. Oy AA, medförde en viss förvirring kring gällande principer men slutligen påbörjade RegR arbetet med koncernbidragsreglerna.

94 Celje, Hilling, Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning, Skattenytt 2014:3, s. 154-155.

35

5.1 Bakgrunden till RegR:s avgörande i koncernmålen

Den 11 mars meddelade RegR sammanlagt tio domar (RÅ 2009 ref.13 m.fl.) där besked från Skatterättsnämnden överklagades och där samtliga handlade om möjligheten att lämna koncernbidrag med rätt till skattemässigt avdrag i gränsöverskridande situationer. Koncernbidrag skulle lämnas från svenska företag till utländska koncernföretag som inte var skatteskyldiga i Sverige och därför kunde reglerna i kap. 35 IL om koncernbidrag inte tillämpas.95 Målen avgjordes enligt principerna från Marks & Spencer-fallet96 och enligt vägledning från det senare Oy AA-fallet utan att RegR har inhämtat något förhandsavgörande från EUD.

5.2 Sammanfattning och analys

Samtliga mål avser förhandsavgöranden från RegR angående rätt till resultatutjämning inom gränsöverskridande koncernföretag i form av koncernbidrag. I tre fall (6511-06, RÅ 2009 ref.13, RÅ 2009 not. 37) som handlade om koncernbidrag från moderföretag till dotterföretag för definitiva förluster i samband med likvidation av direkt och helägt dotterföretag har RegR gett ett positivt besked. I andra avgöranden (RÅ 2009 not.35, RÅ 2009 ref. 14) med omständigheter som ovan men med slutliga förluster i följd av skatteregler i koncernbidragsmottagarens land har RegR nekat rätt till avdraget. Samtliga fall om koncernbidrag mellan systerbolagen (RÅ 2009 ref.15, RÅ 2009 not. 36, mål 1648-07, mål 3638-07) avgjordes utan rätt till resultatutjämning i koncernen.

Av RegR:s avgöranden framkommer att de svenska reglerna om koncernbidrag i gränsöverskridande situationer strider mot EU-rätten i de fall där förluster uppstår i ett utländskt dotterbolag inom EES-området som inte beskattas i Sverige. I sådana fall har RegR medgett rätt till koncernavdrag under vissa förutsättningar. Förluster i dotterföretag ska vara slutliga dvs. de ska inte kunna utnyttjats i dotterbolagets hemviststat. Omöjligheten att täcka förlusten ska vara följden av likvidation och inte av skattelagstiftning i dotterbolagets etableringsstat. Dotterbolaget ska vara direkt helägt under hela moderbolagets och dotterbolagets beskattningsår. Koncernbidragets storlek ska motsvara det lägsta av tre belopp för förlust vid slutet av sista hela beskattningsåret hos dotterbolaget och kvarvarande förlust efter avslutad likvidation hos dotterbolaget enligt skatteregler i moderbolagets och dotterbolagets hemvist. Beslut om koncernbidrag ska tas vid slutet av sista hela beskattningsåret hos dotterbolaget medan avdragsrätt medges det år då likvidationen avslutats.

RegR nekade rätt till koncernavdrag för koncernbidrag från dotterbolag till moderbolag (mål 6512-06) med motiveringen att koncernbidragsreglerna som strider mot EU-rätten kan rättfärdigas enligt EUD:s dom i Oy AA. Enligt EUD i detta fall kunde möjligheten att skicka

95 Prop. 2009/10:194 s.1696 C-446/03Marks & Spencer, p 55-58.

36

avdragsgillt koncernbidrag från dotterbolaget till moderbolaget öppna upp för skatteplanering i vilket land företagets vinster ska beskattas.

Även rätten till avdrag för koncernbidrag mellan systerbolag nekades i samtliga fall med motiveringen att medlemsstaterna inte är skyldiga att gå längre än EUD:s praxis. I Marks & Spencer-målet var det fråga om avdrag i moderbolaget för slutliga förluster i utländska helägda dotterbolag som utesluter koncernbidrag mellan systerbolag enligt RegR. Likväl kan andra frågor som RegR inte behövde ta ställning till eller som var indirekt inblandade i huvudproblematiken vara intressanta. T.ex. vilket beslut som skulle fattas angående koncernbidrag från ett svenskt bolag till ett utländskt systerbolag om moderföretag skulle varit svenskt? Kan koncernbidrag medges för förluster i företaget som ska fusioneras?

RegR avgjorde samtliga tio fall med utgångspunkten i två avgöranden från EUD. Svårigheten var att avgöra så många fall med olika omständigheter genom att tillämpa principer från Marks & Spencer som inte handlade om koncernbidrag utan berörde de brittiska reglerna om gruppbeskattning av koncernföretag och Oy AA som gällde koncernbeskattning men under annorlunda omständigheter.97 I Marks & Spencer var frågan om moderbolaget kan göra avdrag i sin beskattning för slutliga förluster i helägda utländska dotterbolaget medan i Oy AA prövades rätten till koncernavdrag hos det finska dotterbolaget som skulle överföra vinster till utländska moderbolaget som redovisade underskott. De finländska skattereglerna i sista målet liknade svenska koncernbidragsregler98 men avgörandet berörde inte slutliga förluster. Vidare har frågor om koncernbidragets storlek, tidpunkt när beslut om koncernbidrag ska tas och tidpunkt när avdragsrätt inte föreligger prövats av EUD. RegR:s syfte att behålla reglerna om koncernbidrag i kap. 35 IL oförändrade och avgöra koncernbidragsfallen i enlighet med EU-rätten har orsakat rättsosäkerhet. Nationell rättspraxis och EUD:s avgöranden har medfört tolkningssvårigheter beträffande gränsöverskridande resultatutjämning i koncernföretag för skattebetalare i Sverige.

Den korrekta tillämpningen av EU-rätten är inte så självklar som RegR bedömt det, vilket visar sig i de ovan nämnda avgörandena. Med detta i bakgrunden kan det ifrågasättas varför RegR inte begärt förhandsavgörande i enligheten med Cilfit-doktrinen. Den säger att en domstol som dömer i sista instans, liksom RegR, ska hämta förhandsavgörande så länge det inte med säkerhet kan antas att alla nationella domstolar inom EU skulle avgöra den nationella frågan på samma sätt. RegR har inte haft någon saklig grund att anta det på grund av att rättspraxis gällande gränsöverskridande resultatutjämning är oklar och gäller bara de nationella regler som var grunden i EUD:s domar. Medlemsstaterna erbjuder olika regelverk till resultatutjämning i koncernföretag, inte endast i form av koncernbidrag som i Sverige, och därför har RegR haft alla argumenten för hand att utnyttja rätten i art. 267 FEUF.

97 Stig von Bahr, Koncernbidragsmålen avgjorda, SvSkt 2009:4, s. 432.98 Brokelind, Koncernbidragets framtid efter EGD:s dom Oy AA, SvSkt 2007:8, s.530.

37

Enligt min uppfattning var RegR:s beslut att avgöra samtliga mål på egen hand inte grundat i säkerheten att tillämpning av EU-rätten var självklar utan på viljan att behålla bestämmanderätt i frågor om direkta skatter på den nationella nivån. I motiven till flera avgöranden har RegR anfört att de svenska reglerna om koncernbidrag är en viktig del av företagsbeskattningen i Sverige och har betydelse inte enbart för situationer som berör resultatutjämning. Genom sina domar ville RegR endast, utan att ändra koncernbidragsreglerna i kap. 35 IL, möjliggöra rätt till koncernavdrag för svenska moderbolag för slutliga förluster i direkt helägda koncernföretag inom EES som inte beskattas i Sverige. En sådan risk kunde förekomma om de svenska koncernbidragsreglerna bedömdes strida mot EU-rätten under en prövning av EUD i samband med förhandsavgörandet.

Enligt RegR:s tolkning av EUD:s praxis avgjordes de nationella målen i enlighet med EU-rätten som den var vid tidpunkten för avgörandena. Dock kan strävan att skydda nationella intressen genom att inte behålla konforma med EU-rätten i vissa fall koncernbidragsreglerna ses som en kortsiktig åtgärd. Det kan vara otillräckligt enligt nya avgöranden från EUD som t.ex. A Oy-målet som kommer att diskuteras i analysdelen.

6 Koncernavdrag

I detta kapitel ska de svenska reglerna om gränsöverskridande resultatutjämning i koncernföretag i form av koncernavdrag presenteras. En övergripande genomgång av berörda regler ska inte göras utan syftet är att belysa just de reglerna som är mest kontroversiella i förhållande till EU-rätten.

38

De nya reglerna trädde i kraft den 1 juli 2010 och tillämpas i frågor om avdrag för förluster hos ett helägt utländskt dotterbolag om likvidationen av detta har avslutats efter 30 juni 2010.

6.1 Koncernavdrag 35 a kap. IL

I avgörandet Marks & Spencer år 2005 slog EUD fast att möjligheten till gränsöverskridande resultatutjämning i koncernföretag under vissa omständigheter ska medges om alla andra möjligheter att utnyttja förlusten har uttömts. De svenska skattereglerna om koncernbidrag i kap. 35 IL ger rätt till avdragsgillt koncernbidrag endast från ett svenskt moderföretag till ett dotterbolag som är skatteskyldigt i Sverige. RegR har konstaterat att de svenska koncernbidragsreglerna strider mot etableringsfriheten om ett svenskt moderbolag kan tillgodogöra sig förluster i ett avvecklat svenskt dotterbolag. Däremot medges inte avdrag för förluster i ett direkt helägt utländskt dotterbolag under samma omständigheter.99 Den 11 mars 2009 avgjorde RegR tio fall som samtliga handlade om rätt till avdrag för koncernbidrag och i tre av dem100 ansåg RegR att det i vissa fall bör finnas möjlighet för ett svenskt moderbolag att tillgodogöra sig förluster i direkt helägda utländska dotterbolag inom EES-området.101 Slutsatsen att de befintliga reglerna om koncernbidrag strider mot EU-rätten och att det finns behov att ändra skattelagstiftningen på detta område var grunden till införandet av kap. 35a i IL.

Finansdepartementet upprättade en promemoria där det föreslogs att det ska införas en möjlighet för ett svenskt moderbolag att få avdrag för slutliga förluster i utländska dotterbolag under vissa förutsättningar.102 Föreslagna lösningar i promemorian stämde överens med de rådande principerna i RegR:s avgörande i koncernbidragsfallen. I lagförslaget fanns många begränsningar kring rätten till avdraget för slutliga förluster som var stränga och omfattande och mötte kritik från remissinstanserna

6.1.1 Förutsättningar för koncernavdrag

Rätten till avdrag för ett svenskt moderföretag för förluster i sitt utländska dotterbolag begränsas genom många förutsättningar som alla tillsammans måste vara uppfyllda. De grundläggande förutsättningarna för koncernavdrag bör i relevanta delar likna de förutsättningarna som ställs på koncernbidrag i kap. 35 IL.103 Kraven för koncernavdrag omfattar företagen och själva förlusterna hos det utländska dotterbolaget.104

99 Prop. 2009/10:194, s. 17.100 RÅ 2009 ref. 13, mål 6511-06, mål 7322-06.101 För mer utförlig kommentar se kap. i arbetet där samtliga mål presenteras.102 Promemoria: Koncernbidrag i vissa fall. 103 Prop. 2009/10 : 194, s. 23f.104 Johansson, Jasper, Koncernavdrag-med anledning av Finansdepartementets promemoria, SvSkT 2009:10, s.17f.

39

6.1.1.1 Förutsättningar ställda på företagen

Avdrag för koncernbidrag kan medges endast till ett svenskt moderbolag för slutliga förluster hos ett hel- och direkt ägt dotterföretag med skatterättslig inkomst inom EES området (35a kap. 1§). Det svenska moderbolaget måste alltså äga mer är 90 % i det utländska dotterbolaget och inga mellanliggande koncernföretag får finnas.

Enligt 35 a kap. 5§ IL ska det utländska dotterbolaget ha försatts i likvidation och likvidationen ska ha avslutats med kvarvarande förlust. Dotterbolaget måste varit helägt under hela givarens och mottagarens beskattningsår eller sedan dotterföretaget börjat bedriva verksamhet av något slag till dess likvidationen avslutats.(35 kap. 3§ 3 IL).

Avdraget ska göras vid taxering för det beskattningsår då dotterföretagets likvidation har avslutats och moderföretaget måste redovisa avdraget öppet i sin deklaration (35 kap. 3§ 2 IL).

Moderföretaget ska inte äga rätt till koncernavdrag om dotterföretaget under de närmaste tio åren före likvidationen, eller därefter men före likvidationen har avslutats, har överlåtit en väsentlig del av den rörelse som bedrivits under denna period till företag i intressegemenskap med dotterföretaget. Rätten till koncernavdrag medges inte heller om något företag i intressegemenskap med moderföretaget bedriver rörelse i dotterbolagets hemviststat efter likvidationens avslutande.105

6.1.1.2 Förutsättningar avseende förlust

Av RegR:s praxis framgår att koncernavdraget ska medges för en definitiv förlust hos helägt dotterbolag. En förlust kan vara definitiv endast i samband med att dotterbolaget likviderats och förlusten kvarstår efter att likvidationen avslutats.106 Vidare måste en definitiv förlust vara slutlig i enlighet med lagförslaget till koncernavdrag. Vad som menas med slutliga förluster finns i 6 § till lagförslaget.

”1. En förlust är slutlig om den inte på något sätt har utnyttjats eller skulle kunna ha utnyttjats av dotterföretaget eller någon annan i den stat där dotterföretaget hör hemma, och

2. skälet till att den inte kan utnyttjas av dotterföretaget inte är att det saknas en rättslig möjlighet till detta eller att denna möjlighet är begränsad i tiden.”107

Enligt första stycket i 6 § är en förlust slutlig om den inte har kunnat utnyttjas eller skulle komma att utnyttjats av dotterbolaget eller någon annan i dotterföretagets hemviststat. Det ska saknas

105 Föreslagen lagtext, PM, s.5, p 5-6.106 Koncernavdrag i visa fall, s.24.107 Prop. 2009/10:194, s.6.

40

faktiska möjligheter att utnyttja förlusten och företaget måste göra det sannolikt. Om förlusten kan utnyttjas bara till viss del ska resterande del betraktas som definitiv.108

Undantaget i andra stycket säger att en förlust inte är slutlig om det saknas rättsliga möjligheter för dotterföretag att utnyttja förlusten i sin hemviststat. Det betyder att det saknas rättsliga möjligheter att utnyttja förluster även i kommande beskattningsår.109 Ett exempel på när förlusten inte är slutlig på grund av undantaget i andra stycket finns i RÅ 2009 not. 37. I fallet kunde inte det italienska dotterbolaget rulla framåt förluster och kvitta dem mot kommande årens vinst för att carry forward-perioden var begränsad till fem år enligt de italienska skattereglerna och denna tidsfrist hade redan gått ut. RegR har argumenterat att det inte kan anses strida mot EU-rätten att inte medge koncernavdrag i situationer där skatteregler i dotterbolagets hemvist utesluter möjligheten att utnyttja förlusten.

Förlusten har uppkommit under tiden då företaget har varit helägt under hela moderbolagets och dotterbolagets beskattningsår eller helägt sedan verksamheten i dotterbolaget startades.

6.1.2 Definitioner

Koncernavdrag kan medges till ett svenskt moderbolag för en slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag. Vad som menas med ett svenskt moderbolag förklaras i 35 a kap. 2 § IL. En liknande definition finns i 35 kap. 2 § IL gällande koncernbidragsreglerna. Ett helägt utländskt dotterföretag som är ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a § IL ska motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och ha hemvist inom EES. De krav som ställs på ett utländskt dotterföretag begränsar starkt antalet företag som kan ta emot ett koncernbidrag som berättigar till koncernavdrag. Definitionerna var tagna i samband med olika regler i den interna skattelagstiftningen och är spridda i olika delar av inkomstlagen.110

6.1.3 Bevisbördan

Enligt allmänna principer för koncernavdraget liksom för andra avdrag har den skatteskyldige som yrkar på avdraget bevisbördan för att alla förutsättningarna är uppfyllda och för bidragets storlek.111 I praktiken innebär det att det yrkande företaget ska presentera ett underlag som krävs för att kunna bedöma om förutsättningarna för avdraget är uppfyllda. Det yrkande företaget ska också kunna bevisa att alla möjligheter att utnyttja förlusten redan har uttömts.

Några av remissinstanserna gjorde den bedömningen att beviskravet i kombination med en del materiella kriterier som ska vara uppfyllda gör det mycket svårt för den skatteskyldige att få rätt

108Koncernavdrag i vissa fall, s.26.109 Koncernavdrag i visa fall, s.31.110 Dahlberg, SvSkt, s.807f.111 Prop. 2009/10:194, s. 23.

41

till avdraget. Detta gör att föreslagna regler om koncernavdrag kan strida mot EU-rättsligt proportionalitetskrav.

Som motargument anges i promemorian att inga nya beviskrav ställs i samband med den nya lagstiftningen och bevisning ska vara av sådan styrka att det framstår som sannolikt att rätt till koncernavdrag föreligger.

6.1.4 Koncernavdragets storlek

Genom bestämmelserna i 35 a kap. 7-9 §§ IL regleras hur stor avdraget för koncernbidrag får vara. Koncernavdragets storlek bestäms av det lägsta av fyra belopp: förlusten vid utgången av sista hela beskattningsåret eller förlusten vid avslutat likvidation hos dotterbolaget beräknad enligt lagstiftning i Sverige och lagstiftning i dotterföretagets hemviststat. Koncernavdrag får inte göras med ett belopp som överstiger något av de fyra värdena. Koncernavdrag begränsas ytterligare genom att beloppet inte får överstiga ett positivt resultat hos moderbolaget före avdraget.112

Avdrag för förlusten kan inte göras om det finns obeskattade övervärden hos företaget. Tillgångar vars skattemässiga värden understiger marknadsvärdet ska tas upp till marknadsvärdet.

I promemorian föreslogs att förluster, beräknade enligt första stycket, ska minskas med ett belopp som motsvarar överföringar av obeskattade värden som dotterföretag har gjort inom koncerngruppen under en karenstid före likvidationen. Enligt RegR kan inte en förlust under sådana omständigheter anses vara verklig för hela intressegemenskapen. Samtidigt har dotterbolaget inte uttömt möjligheten till kvittning som kunde vara möjligt om överföringen inte har skett. Den föreslagna karenstiden är tio år.

Den föreslagna karenstidens längd har kritiserats av nästan alla remissinstanser vilka föreslog en förkortning av karenstiden till tre eller fem år. Motiveringen till detta var att karenstiden tio år gör det nästan omöjligt att kunna styrka rätten till koncernavdraget.

Regeringen föreslog att till grund för justering av förlusten ska ligga utdelningar och tillgångar som har överlåtits utan ersättning eller till en ersättning som understiger marknadsvärdet. Efter omfattande kritik från remissinstanserna har detta förtydligats till överförda värdet som inte har beskattats hos dotterbolaget.

Förlusten som är beräknad enligt utländsk valuta ska omräknas till svenska kronor enligt valutakursen den dag likvidationen avslutats.

6.1.5 Tidpunkt för utbetalning

112 Prop. 2009/10:194, s.6.

42

Avdrag för koncernbidrag bör göras vid taxeringen för det beskattningsår under vilket likvidationen av dotterbolaget har avslutats.113 Då kan som tidigast konstateras att förlusten är definitiv.

7. Koncernavdrag i förhållande till EU-rätten - en analys

113 Koncernavdrag i vissa fall, s.31.

43

Lagförslaget till de nya reglerna om koncernavdrag i 35 a kap. IL hade som utgångspunkt att inte tillåta mer än vad som är absolut nödvändigt på grund av RegR:s domar.114 Med hänsyn till att RegR avgjorde fallen i ljuset av EUD:s rättspraxis kan slutsatsen dras att de svenska koncernbidragsbestämmelserna anpassades helt till EU-rätten. Från förarbetet förekommer dock att anpassningen har skett indirekt utifrån principerna från RegR:s domar som avgjordes genom RegR:s tolkning av två mål från EUD: Marks & Spencer och Oy AA. Redan det belyser att reglerna om koncernavdrag enbart skulle öppna upp för några fall liknande de i RegR:s avgöranden och inte hade FEUF såsom den tolkas av EUD som utgångspunkt.

Reglerna om koncernavdrag infördes i en ny 35a kap. som komplement till befintliga regler om koncernbidrag. Regeringen hade som utgångsläge att implementera alla begränsningar till koncernbidraget enligt 35 kap. IL i regleringen om koncernavdrag. Dock tyder mycket på att det är svårare för ett svenskt moderbolag att få koncernavdrag för slutliga förluster hos utländska dotterbolag än att få rätt till koncernbidrag för förluster hos inhemska dotterbolag. Vidare kommer ett försök att avgöra om gränsöverskridande situationer betraktas mindre förmånligt än inhemska situationer genom analys av koncernbidragsreglerna med utgångspunkt i förenlighet med EU-rätten.

Förutsättningarna för att få koncernavdrag i gränsöverskridande situationer för slutliga förluster i ett utländskt dotterbolag finns i 35 a kap. 5-6 §§ IL.

7.1 Likvidation

Dotterföretaget har försatts i likvidation och denna har avslutats. Rätten till koncernavdrag ska medges endast om dotterbolaget har likviderats och förlusten kvarstår efter att likvidationen har avslutats. Till att börja med finns inte likvidationskravet i inhemska situationer. Ett svenskt moderföretag kan lämna koncernbidrag till ett inhemskt dotterföretag till dess att dotterföretagets förluster är utnyttjade och dotterföretaget kan likvideras. Det betyder att avdrag för koncernbidrag kan medges löpande i en inhemsk situation, år efter år, om moderbolag har ett positivt resultat. I en gränsöverskridande situation finns inte en sådan möjlighet för att rätten för koncernavdrag medges endast efter att dotterföretagets likvidation har avslutats. Som ett resultat av det som nämnts ovan kan moderföretaget få avdrag bara för förluster som motsvarar ett års positivt resultat eftersom förluster inte kan rullas framåt varken hos moder- eller dotterföretag efter dotterbolagets likvidation. Det svenska moderbolaget har då större möjligheter att få avdrag som motsvarar alla förluster i en inhemsk situation än i en gränsöverskridande situation vilket innebär att en inhemsk situation är mer fördelaktig än en utländsk situation.115 Med hänsyn till ändamålet med de svenska koncernbidragsreglerna ska de två situationerna bedömas som

114 Prop. 2009/10:194, s. 21.115 Koncernavdrag – med anledning av Finansdepartementets promemoria, s. 1026f.

44

jämförbara vilket innebär att en sådan särbehandling strider mot etableringsfriheten i art. 49 FEUF.116

Vidare kan begränsning av koncernavdraget till ett positiv resultat i moderbolagets rörelse även i inhemska situationer innebära att samma regel, att resultatutjämning inte medges med större belopp än det positiva resultatet hos moderbolaget, tillämpas på två olika situationer. I en gränsöverskridande situation måste dotterföretag ha likviderats medan likvidation av dotterbolag inte krävs i en inhemsk situation för att moderbolaget ska medges den begränsade resultatutjämningen.117 Detta utgör en inskränkning av etableringsfriheten eftersom moderbolag får sämre förutsättningar i en gränsöverskridande situation än i en inhemsk situation, och kan avskräckas från att etablera verksamheten i en annan medlemsstat än moderbolagets hemvist.

I lagförslaget har regeringen motiverat begränsningen av koncernavdraget genom att koncernbidrag inte får orsaka att underskott i ett svenskt moderbolag uppstår. Ett underskott kan rullas framåt till nästkommande år som kan påverka möjligheten att beskatta svenska bolagsinkomster. Förebyggande sänkning av skatteintäkter som rättfärdigande grund är inte godtagbar enligt EUD:s rättspraxis och kan inte heller anses utgöra tvingande skäl av allmänintresse.118 Begränsningen av koncernavdrag till positivt resultat hos svenska moderbolag utgör tillsammans med likvidationskravet en inskränkning av etableringsfriheten vilken inte kan rättfärdigas i förebyggande minskning av skatteintäkter. Därför anses begränsningen strida mot FEUF, enligt min uppfattning.

Likvidationskravet är inte det ända möjlighet när förluster kan betraktas som definitiva. I Marks & Spencer- målet hade dotterbolagen likviderats men i ett av senare avgörandet Oy A- målet klargjorde EUD att även i samband med en fusion ska förluster anses som slutliga. Oy A- målet bekräftade att undantag för slutliga förluster från Marks & Spencer- målet gäller fortfarande. Intressant i båda avgöranden att det handlade om ”engångsförluster”. Begränsningen av slutliga förluster enbart till de förluster som kvarstår efter en likvidation utesluter rätt till koncernavdrag i gränsöverskridande situationer i alla andra fall då förluster är slutliga inte på grund av likvidation. I samma år som domen meddelades införde Skatteverket en regel som likställer en fusion med en likvidation i bedömningen om slutliga förluster.119

7.2 Slutliga förluster

Det som faller under begreppet slutliga förluster definieras inte i lagtexten. I 35 a kap. 6 § IL finns en förutsättning för att förlusten kan betraktas som slutlig. Enligt motiveringen i promemorian anses en förlust vara slutlig om likvidationskravet är uppfyllt. Det kan svårligen

116 Min eget resonemang utifrån Marks & Spencer och Oy A.117 Jfr. C-311/97 Royal Bank of Scotland, p 26118 C-196/04 Cadbury-Schweppes, p 49.119 Skatteverket, uttalande, dnr 422133-13/111 131 den 14 augusti 2013.

45

utläsas från 6 § att förutsättningen utesluter även framtida möjligheter att utnyttja förlusten. Enligt rättspraxis från EUD ska möjligheten till gränsöverskridande resultatutjämning för slutliga förluster finnas om det utländska dotterbolaget har uttömt alla möjligheter till att utnyttja förluster.120 Även om det finns stöd i avgöranden från EUD att endast slutlig förlust ger rätt till resultatutjämning i koncernföretag kan den snäva tolkningen av begreppet utgöra hinder mot etableringsfriheten.

Undantaget av vad som utgör slutliga förluster i 6 § andra stycket begränsar möjligheter till gränsöverskridande resultatutjämning om förluster inte kan utnyttjas i dotterbolagets hemviststat på grund av avsaknad av rättslig möjlighet eller för att möjligheten är begränsad i tiden. Undantaget inför ytterligare begränsningar om vilka förluster som berättigar till koncernavdrag och motiveras inte av EUD:s avgöranden, enligt min uppfattning. I Marks och Spencer-målet (punkt 55) finns inga uttalanden i linje med lagstiftarens restriktiva definiering av begreppet. I två andra avgöranden K (C-322/11) och Krankenheim (C-157/07)klargjorde EUD att omständigheter som avgör om förluster är slutliga ska vara faktiska och inte av juridisk karaktär.

7.3 Avyttring av väsentlig del av dotterföretagets rörelse

Koncernavdrag ska medges för förlust beräknad enligt 8 § på fyra olika sätt och bestämmas till det lägsta beloppet. Förlust ska justeras enligt 9 § om dotterbolaget under tio år närmast före likvidationen eller före likvidationens avslutande har gjort en överföring av obeskattade värden till ett företag i intressegemenskap. Lagstiftaren menar här: utdelning, överlåtelse av tillgångar utan ersättning eller till ersättning under marknadsvärde och överlåtelse av obeskattade värden. Motiveringen bakom regeln kan sammanfattas så att en förlust inte är slutlig för koncernföretag som helhet om dotterföretag under angiven tidsfrist har överlåtit obeskattade värden. Slutsatsen är att en inskränkning i 9 § är för situationer där det kan finnas intresse hos koncerngruppen att förlusten uppstår och regeln utgör en begränsning för att koncernavdrag ska användas till att skapa otillbörliga skatteförmåner. Enligt EUD-praxis ska regler som motverkar skatteflykt rikta sig mot rent konstlade upplägg. 9 § kan omfatta situationer där överföring till underpris var motiverat av affärsmässiga skäl utan syfte i otillbörliga skatteförmåner. Bestämmelsen riktar sig mekaniskt mot dotterföretag som under de senaste tio åren har gjort överföringar av obeskattade värden och därför kan anses strida mot EU-rätten.

7.4 Direkt helägt dotterbolag

En annan begränsning av rätten till koncernavdrag utgörs av regeln att förluster i endast direkt ägt dotterföretag berättigar till koncernavdrag. I Marks & Spencer- målet, som var vägledningen till anpassningen av den svenska lagstiftningen till EU-rätten, grundades rätt till resultatutjämning för förluster i indirekt helägt dotterbolag. Det är ytterligare ett exempel på att 120 Avgörande argument i proportionalitetsbedömning i EUD:s rättspraxis, se Marks & Spencer, p 55 och Oy A fallet.

46

de svenska reglerna om koncernavdrag inskränker principer fastslagna av EUD och strider mot FEUF.

8. Slutsatser

47

Samarbetet i EU har som syfte att ta bort inre gränser inom unionen för att öppna upp för en gemensam marknad. Det har fått betydande inverkan på beskattningsområdet trots att det inte finns några regler i FEUF om direkta skatter. Medlemsstaternas suveränitet på detta område skyddas av vetorätten i art. 115 FEUF och kan begränsas endast inom sekundärrätt där enhällighetskravet är svårt att uppnå.

Rättspraxis från EUD påverkar utvecklingen av nationell lagstiftning gällande direkt beskattning i syfte att uppnå en gränslös inre marknad och avskaffa hinder för gränsöverskridande transaktioner. I vissa fall kan nationella skatteregler som utgör hinder för grundläggande friheter rättfärdigas om de är proportionerliga och inte går utöver det som är nödvändigt för att uppnå reglernas ändamål och syfte. I proportionalitetsbedömningen anses det vara avgörande om förluster hos dotterbolag är definitiva och om dotterbolag har uttömt alla möjligheter att utnyttja förlusterna.

Detta kan observeras i de relevanta rättsfallen från EUD vilka presenteras i kapitel fyra. I det första fallet om gränsöverskridande resultatutjämning, Marks & Spencer-målet, slog EUD fast att moderbolag ska medges avdrag för koncernbidrag för slutliga förluster i dotterbolag om dotterbolaget har uttömt alla möjligheter att utnyttja förluster. I avgörandet har EUD inte definierat vad som menas med slutliga förluster eller vilka möjligheter att utnyttja förluster av dotterbolag som ska beaktas. Den enda vägledningen från målet var att förluster anses vara slutliga om det utländska dotterbolaget har likviderats. I andra rättsfall har EUD konstaterat att även andra omständigheter än likvidation kan göra förluster slutliga, t.ex. en gränsöverskridande fusion som i A Oy-målet och X-Holding-målet. Det måste finnas relevanta skatteregler om koncernavdrag i källstaten eftersom avsaknad av sådana regler inte betyder att möjligheter att utnyttja förluster är uttömda som var fallet i K-målet. Vidare ska motsvarande möjligheter till avdrag för förluster från skattepliktig vinst finnas i inhemska situationer. Förluster kan inte anses vara slutliga enbart på grund av juridiska omständigheter som EUD konstaterade i Lidl Belgium- målet och Krankenheim Ruhesitz.

Grunden till att harmoniseringen inom EU på direkt beskattning området är så blygsam är medlemsstaternas vilja att behålla den nuvarande skattefördelningen och skydda nationella skattebaser. I verkligheten drabbar det internationella företag som etablerar sin verksamhet genom dotterbolag i olika länder. Förutom praktiska problem med att varje medlemsstat av de 28 har sin egen skattelagstiftning kan det medföra ekonomiska förluster för investeringar gjorda i koncernföretagen. Genom att vägra rätten till gränsöverskridande resultatutjämning missgynnas de svenska företag som globaliserar sin verksamhet.

De svenska reglerna om koncernavdraget visar att Sverige följer anpassningsprocessen med fokus på interna skatteintäkter. Detta bromsar möjligheten att påverka rättsutvecklingen åtminstone på den direkta beskattningens område. Domen Marks & Spencer avgjordes i 2005 och tydde på att de svenska reglerna i 35 kap. IL stred mot EU-rätten. Det tog fyra år innan Sveriges regering började arbetet med lagförslaget till nuvarande 35 a kap. IL som kom i

48

samband med tio domar om koncernbidrag som RegR behövde ta ställning till. Reglerna om koncernbidrag bedömdes strida mot EU-rätten men på grund av skattesystemets inre sammanhang fann lagstiftaren det problematiskt att ändra de principer och begränsningar som fanns i koncernbidragsreglerna. Istället infördes de nya reglerna om koncernavdrag vid sidan av i ett nytt kapitel som ett försök att anpassa lagstiftningen till RegR:s domar från 2009 och principerna från Marks & Spencer och Oy AA-domarna tolkade av RegR. RegR har avgjort samtliga fall 2009 utan att begära förhandsavgörande från EUD och fram tills nu har de svenska koncernavdragsreglerna aldrig prövats.

Syftet med lagändringen 2009 var att försöka följa EU-rätten. Enligt principer klargjorda i Marks & Spencer-målet kan försöket anses ha lyckats vid tidpunkten för införandet av reglerna. Lagstiftaren hade dock inte tagit hänsyn till den framtida utvecklingen av EU-rätten eftersom lagstiftningen anpassades enligt så snäva omständigheter som i två fall av EU-rättspraxis och de nationella målen i 2009. Senaste rättspraxis från EUD som X-Holding, Oy A och K-målet, medför att vissa av koncernavdragsreglerna som krav på direkt och helt ägande, regler gällande beräkning av koncernbidrag och tidpunkten för det, begränsningar gällande koncernavdragets storlek, som samtliga finns i 35a kap. 5 § IL, behöver uppdateras för att de ska vara förenliga med EU-rätten.

De svårbegripliga reglerna om koncernbidrag och koncernavdrag i de två olika kapitlen i IL är komplicerade att tillämpa samt ställer så höga krav på skattebetalaren att de nästan gör det omöjligt att få koncernavdrag. Det kan delvis anses vara motiverat av syftet att skydda svenska skattebasen men behöver inte, enbart på grund av det, utgöra en rättfärdigande grund. I konsekvensbedömningen till lagförslaget om koncernavdrag skrev regeringen att rätten till koncernavdrag kommer att vara aktuell i ett begränsat antal fall vilket har bevisats i rättspraxis efter reglernas införande.

Käll- och litteraturförteckning

49

Offentlig tryck

EU-rätt

Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan, nedan fusionsdirektivet .

Rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 om ändring av direktiv 90/435/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.

Rapporter från kommissionen

COM(2006) 824 final - Tax Treatment of Losses in Cross-Border Situations, 19 december 2006, Brussels.

KOM(2006) - Samordning av medlemsstaternas direkta skattesystem på den inre marknaden, 19 december 2006, Bryssel.

Svenska förarbeten

Prop. 2009/10:194, Koncernavdrag i vissa fall.

Fi 2009/6194, Rapport från Finansinspektionen.

Skatteverket, uttalande, dnr 422133-13/111 131 den 14 augusti 2013

Litteratur

Andersson, Mari, Saldén, Enérus, Anita, Tivéus, Ulf, Inkomstskattelagen En kommentar. Del II, Norsteds Juridik AB, 2012.

Bernitz, Ulf, Kjellgren, Anders, Europarättens grunder, 4 u., Norstedts Juridik AB, 2010.

Dahlberg, Matthias, Internationell beskattning, 2 u., Studentlitteratur, 2007.

50

Lodin, Sven-Olof, m.fl, Inkomstskatt-en läro- och handbok i skatterätt, 14 u., Studentlitteratur, 2013.

Ståhl, Kristina, m.fl., EU-skatterätt, 3 u., Iustus Förlag, 2011.

Lang, Michael, m.fl.,EU-Tax, Linde, 2008.

Pelin, Lars, Internationell skatterätt i ett svenskt perspektiv, 5 u., Studentlitteratur, 2011.

Jensen, U, Rylander, S & Lindholm, P-H, Att skriva juridik, Regler och råd, 4 u.,Iustus förlag, 2006.

Sandgren, c, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, ämne, material, metod och argumentation, 2 uppl, Norstedts Juridik 2007.

Terra, Ben, J.M.,Wattel, Peter, J.,European Tax Law, 6 u., Wolters Kluwer, 2012.

Artiklar

Barenfeld, Jasper, Marks & Spencer – rätten till gränsöverskridande resultatutjämning inom EU. Svensk Skattetidning, 2006, s. 27.

Brokelind, Cécile, Koncernbidragets framtid efter EGD:s dom Oy AA, Svensk Skattenytt 2007, nr 8, s.530.

Cohrs, Enken, Unresolved Issues in the ECJ´s Case Law on Cross-Border Intra-Group Loss Relief in the Light of A Oy, 53 Eur. Taxn, 2013, nr 7, s. 346. – IBFD.

Cejie, Katia, Hilling, Maria, Aktuell om EU-domstolens praxis – direkt beskattning, Skattenytt, 2013, s. 543.

Cejie, Katia, Hilling, Maria, Aktuell om EU-domstolens praxis – direkt beskattning, Skattenytt, 2014, s. 147.

Dahlberg, Matthias, Skattenytt Internationellt, Förslag till gränsöverskridande koncernbidrag i form av "koncernavdrag”, Skattenytt 2009, s. 807.

Gerson, Anna, Förlustutjämning över gränsöverskridande koncerner - några reflektioner i samband med målen Philips Electronics(1) och A Oy(2), Svensk Skattetidning, 2012, s. 881.

Hilling, Maria, Skatteavtalen i EG-domstolens praxis: Skatteavtalens inverkan vid prövning av interna skattereglers förenlighet med den fria rörligheten, Svensk Skattetidning, 2008.

Hilling, Maria, Aktuellt om EU-domstolens praxis - direkt beskattning, Skattenytt 2010.

51

Holmdahl, Sven, Erik, Ohlsson, Fredrik, Koncernbidragen och EG-rätten, Skattenytt, 2009, s. 452.

Johansson, Jesper, Koncernavdrag – med anledning av Finansdepartementets promemoria, Svensk Skattetidning, 2009, s. 1013.

Kellgren, Jan, Är allmänmotiveringarna i våra skattepropositioner ändamålsänliga?, Skattenytt, 2013, s. 740.

Lang, Michael, 2005-en vändpunkt i EGD:s skattepraxis beträffande grundfriheterna?, Svensk Skattetidning, 2010, s. 925.

Melbi, Ingrid, A 9 Koncernbeskattning, Skattenytt, 2010.

Stigård, Einar, Proposition gällande koncernavdrag, Svensk Skattetidning 2010, s. 449.

Olsson, Fredrik, Även solen har sina fläckar EU-rättsliga frågetecken kring flera svenska skatteregler, Skattenytt 2013, s. 102.

Von Bahr, Stig, Koncernbidragsmålen avgjorda, Svensk Skattetidning 2009, s. 427.

http://www.skatter.se/?q=node/2081

Rättsfallsförteckning

Rättsfall från Regeringsrätten

RÅ 2009 ref. 13.

RÅ 2009 ref. 14.

RÅ 2009 ref. 15

RÅ 2009 not. 32.

RÅ 2009 not. 35.

RÅ 2009 not. 36.

RegR 6511-2006.

RegR 6512-2006.

52

http://www.skatter.se/?q=node/2081

RegR 3628-2007.

RegR 1648-2007.

Rättsfall från EU-domstolen

C-311/97 - Royal Bank of Scotland

C-270/83 - Commission of the European Communities v. French Republic [1986] ECR 273 (Avoir fiscal)

C-204/90 - Hanns-Martin Bachmann mot Belgiska staten [1992] ECR I-249

C-279/93 - Finanzamt Köln-Altstadt mot Roland Schumacker, REG 1995, s.I-225

C-55/94 - Reinhard Gebhard mot Consiglio dell’Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, REG 1995, s. I-4165

C-250/95 - Futura Participations SA och Singer mot Administration des contributions, REG 1997, s. I-2471

C-324/00 - Lankhorst-Hohorst GmbH mot Finanzamt Steinfurt, REG 2002, s. I-11779

C-446/03 - Marks & Spencer mot David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), REG 2005, s. I-10837 39

C-231/05 - Oy AA, REG 2007, s. I-0

C-337/08 – X Holding

C-123/11 – Oy A

C-322/11 - K

53

lup.lub.lu.selup.lub.lu.se/.../record/4378486/file/4378487.docx · Web viewECJ has in some cases...

Documents

Transcript of lup.lub.lu.selup.lub.lu.se/.../record/4378486/file/4378487.docx · Web viewECJ has in some cases...