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Les sources d’information du contrôle de gestion
Analyse de leurs pertinences et des incidences de la normalisation
comptable
M.PENDARIES 2
Champ et objet du contrôle de gestion
• Le champ = La performance de l’organisation– Economique– Financière– Sociale– Sociétale– Environnementale– Innovation– Etc.
• L’objet = Contrôle et pilotage de la performance
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Définition du Contrôle de gestion 1
• « Un système de contrôle peut se définir comme un système d’assurance qualité des décisions doté de deux objectifs : une évaluation de la performance et un repérage et une réduction des dysfonctionnements » (H.Bouquin, 1989). Cette définition met avant deux dimensions du contrôle : la décision et la mesure.
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Définition du Contrôle de gestion 2
• Le contrôle c’est aussi un ensemble de mécanismes et de processus qui permettent à une organisation de s’assurer que les décisions et les comportements développés en son sein sont en cohérence avec ses finalités. Et pour y parvenir, il utilise deux types de mécanismes : un mécanisme de coordination de la décision (Performance du système décisionnel) et un mécanisme d’animation (Performance dans le comportement des acteurs).
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Du contrôle au pilotage …
PilotageParadigme de l’interprétation
ContrôleParadigme de la mesure
Organisation
Approchescontingentes
Passage de la mesure à l’interprétation (P.Lorino)
Vers une définition du pilotage …
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Définition du pilotage(Proposée par M.Pendaries)
• Un système de pilotage peut se définir comme un système agrégé « décision - action », basé sur la responsabilité, la représentation et l’interprétation des acteurs de l’organisation, intégrant les objectifs stratégiques de l’organisation, et doté de deux objectifs :– Agir sur les performances et– Contribuer à améliorer la cohésion et la
cohérence au sein de l’organisation.
Avec cette définition nous élargissons les finalités du Contrôle de gestion …
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Finalités du contrôle de gestion et de ses instruments
• Finalité « Comptable et économique»– La littérature a depuis longtemps mis en évidence les
dérives instrumentalistes du CdG.
• Finalité « Organisationnelle et stratégique»– Maintien de la convergence des buts au sein de
l’organisation (Finalité reconnue depuis longtemps : Rose 1954, Anthony 1965, …)
– S’assurer en permanence de la cohésion et de la cohérence au sein de l’organisation (Finalité reconnue plus récemment : Fiol & Lebas 1998, Pech 2003)
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Sources d’information du CdGL’information comptable et financière
• Le bilan et le compte de résultat - Sources d’information sur la création de valeur– Destinée aux actionnaires (Shareholders) avec
l’accroissement de l’actif net– Destinée aux « Parties prenantes » (stakeholders)
avec l’accroissement du résultat net
• Les informations de gestion – Sources d’information sur la performance organisationnelle
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Information & Comportement des acteurs
• Concept de la rationalité limitée des acteurs de l’organisation qui porte sur l’étude du comportement d’un individu (acteur) face à un choix :– Son comportement est rationnel (si A est préféré à B, si B est
préféré à C alors A est préféré à C)– Limitée, en terme de capacité cognitive et d’information
disponible surtout en cas de choix complexe• L’acteur réagit aux stimuli informationnels,• Le manager qui décide influe sur l’exécutant,• Le choix d’un plan d’action implique le renoncement à un
autre.
• La réflexivité comme alternative à la rationalité limitée.
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Les sources d’informations traditionnelles (1)
• Contrôle de la performance financière– La rentabilité du capital investi et la profitabili té
• La rentabilité économique (ROI,ROA)= Résultat net avant frais financiers/Actif économique engagé (capitaux investis)
• La rentabilité financière (ROE)= Résultat net/Capitaux propres
• La profitabilité = Résultat (#SIG)/Chiffre d’affaires HT
– La création de valeur pour l’actionnaire• Dès les années 50 : Le bénéfice résiduel = Bénéfice – taux de
rentabilité exigée x Capitaux investis• Depuis les années 90 : L’EVA = (Taux de rentabilité économique –
Coût moyen pondéré du capital) x Capitaux investis
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Les sources d’informations traditionnelles (1)• Contrôle de la performance commerciale
– Mesure du dynamisme commerciale (Nouveaux marchés, Nouveaux clients) et la capacité à conserver un client grâce aux informations internes (Statistiques commerciales, Enquête de satisfaction client, Rapports de visite client, Carnet de commandes, Motifs des avoirs établis, etc.).
– Mesure également l’adéquation de l’E à ses marchés grâce aux informations externes obtenues grâce à une veille concurrentielle ou/et une démarche benchmarking (Prix de marché/Prix cible, Evolution des parts de marché, Image de marque, Notoriété, etc.).
• Contrôle de la performance en production– Mesure de l’efficience des ressources et compétences
utilisées.• L’approche par les ressources (E..Penrose 1959, 1995 ; Grant 1991). • Les normes internationales de qualité utilisées (Iso, En, Jar, …) ainsi que
les rapports d’assurance qualité sont des sources d’information essentielles.
– Mesure également l’adéquation de l’organisation productive aux contraintes du marché.
• Les coûts de revient, les délais de fabrication, la qualité des produits, etc.• Les coûts cachés, les coûts de non qualité grâce à la Théorie socio-
économique des organisations (H.Savall et V.Zardet).
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Les sources d’informations traditionnelles (2)
• Contrôle de la performance en R&D et en conception de nouveau produit– La capacité d’innovation avec le nombre de brevets déposés et
exploités.– La capacité de « réponse au client » avec le temps de cycle de
développement des nouveaux produits et l’adéquation des solutions aux critères attendus du marché.
– Etc.
• Contrôle de la performance Logistique– Mesure de la création de valeur dans la supply chain : Le taux
de service, …– Mesure de création de valeur dans la supply chain inversée : Le
taux de récupération des produits usagés, le taux d’éco-emballage utilisé, …
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Les sources d’informations récentes• Contrôle de la performance sociale (normes OIT)
– Conditions de travail– Conduite du changement organisationnel– Etc.
• Contrôle du degré de responsabilité sociale de l’entreprise (loi NRE, Normes OMC)– Commerce équitable,– Ethique,– Critères sociaux dans le référencement de nouveaux
fournisseurs (origine des ressources, traçabilité, …)– Etc.
• Contrôle du degré de protection de l’environnement (normes ISO, EN)– Ecodéveloppement,– Eco-production
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Les composantes de la performance globale
Performance globale
Performance sociale
Performance économique et financière
Performance environnementale
CF : M.Marchesnay
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Piloter la performance c’est piloter la complexité
• La complexité n’est pas la complication :– Un système compliqué, on peut le simplifier pour
découvrir son « intelligibilité » (explication),– Un système complexe, on doit le modéliser¹ pour
construire son « intelligibilité » (compréhension)
(1) Modèle = Représentation intelligible artificielle
Le pilotage de la performance : un processus horizon tal
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Performance organisationnelle
Pilotage de la performancepar les acteurs de
l’organisation et les autres parties prenantes
Performance commerciale
Performance technologique &
d’innovation produit
Performance en production
Performance en R&D et Conception
Performance Logistique
……..
Performance stratégique
Performance opérationnelle
Performance patrimoniale
Performance d’exploitation
Performance globale
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Performance économique et financièreIncidence de la normalisation comptable
• La « Juste valeur » (cadre conceptuel de l’IASB, 2005) comme nouvelle logique dans le reporting comptable de la performance.
• Existence de deux écoles :– L’école britannique, avec la théorie de la valeur, qui retient la
valeur actuelle (coût de remplacement). La finalité du système d’information comptable est de mesurer le retour sur investissement pour les actionnaires. Les sources de résultat sont, outre la création de valeur par les transactions commerciales, toutes les formes d’accumulation de valeur ( plus-values latentes des éléments du patrimoine).
– L’école allemande, avec la théorie de la transaction, qui retient la convention du coût historique. Un profit n’est envisageable que par un accroissement de la capacité opérationnelle entre le début et la fin de la période. Les transactions entre l’entreprise et ses partenaires sont les seules sources de performance.
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Synthèse des acceptions de la Juste Valeur (S.Giordano-Spring & M.Lacroix, CCA 2007) (1)
IASB 2005 CNC Définitions Commentaires
Market prices Valeur de marché
Montant pour lequel un actif peut être échangé entre parties informées et consentantes lors d’une transaction normale
Valeurs observables sur des marchés externes ou transactions comparables à la date d’évaluation
Valuation models and techniques
Modèles et techniques d’évaluation
généralement admis
Modèles d’évaluation d’actifs avec prises en compte des paramètres de marché
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Synthèse des acceptions de la Juste Valeur (S.Giordano-Spring & M.Lacroix, CCA 2007) (2)
IASB 2005 CNC Définitions Commentaires
Net realizable value
Valeur vénale Valeur de revente d’un actif lors d’une transaction normale nets des coûts de sortie de l’actif
Non prise en compte des charges financières et de la charge d’impôt
Current cost Coût actuel Coût d’acquisition d’un actif similaire ou de l’équivalent de sa capacité productive
Valeurs observables sur des marchés externes secondaires (coût de remplacement)
Value in use Valeur d’usage Valeur des avantages économiques attendus de l’utilisation de l’actif et de sa sortie
Actualisation des flux futurs attendus de l’utilisation de l’actif (y compris la revente)
Historical cost Coût d’acquisition Montant de trésorerie, ou équivalents de trésorerie, payé pour la contrepartie reçue (avant amortissement et dépréciation)
Prix enregistré sur la base d’une facture.
Somme de dépenses engagées.
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Capital/Juste valeur/Bénéfice
Actif et passif exigibles de l’EEvolution du capital nominal
Actif et passif exigibles de l’EEvolution de la capacité productive
Evaluation en Valeur de marché
Evaluation enCoût de remplacement
Résultat « élargi » intégrant les variations de « Justes valeurs »
Résultat n’intégrant pas les variations de « Justes valeurs »
Concept de Capital financier Concept de Capital physique
Promouvoir le concept de Comprehensive income (CI)(IASB 2007)
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Le compte de résultat élargi ou global
• Résultat de l’année• Autres éléments de résultat global
– Différences de conversion des opérations réalisées en monnaie étrangère,
– Actifs financiers à la vente,– Opérations de couverture,– Réévaluations d’immobilisations corporelles,– Actualisation des plans de retraite,– Participations des entreprises liées.
• Impôt• Bénéfice global
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Deux conceptions du CdG(voir schéma de la performance diapo n°16).
• Vision partagée du pilotage de la performance entre le CdG (pilotage de la performance d’exploitation) et le DAF (pilotage de la performance patrimoniale), mais où est la limite des responsabilités.
• Vision agrégée du pilotage de la performance (CdG/DAF) pour un pilotage commun de la performance globale et vers une fongibilité des responsabilités.
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Vers un nouveau reporting de la performance
Théorie de la transaction
Théorie de la valeur
Finalité du modèle comptable
Conservation du capital physique
Conservation du capital financier
Bénéfice/Résultat Augmentation de la capacité de production
Augmentation de l’actif net
Objet de la mesure Efficience de l’outil de production
Efficacité du placement financier
Unité de mesure Le coût historique La valeur actuelle
Champ du CdG Performance d’exploitation
Performance patrimoniale
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Analyse critique de ce changement d’indicateur de performance
1. Il repose sur une focalisation exclusive des besoins d’information des investisseurs financiers (actionnaires, créanciers financiers, analystes, …).
2. Le concept de Résultat global s’oppose à la théorie financière.
3. Une mesure de la performance assise sur l’accroissement de la richesse actionnariale ne justifie en rien de retenir le principe de rattachement des charges aux produits sur l’exercice, ce que n’abandonne pas le FASB. Alors …
4. L’état de performance globale symbolise et entérine la progression de la « financiarisation » de l’économie centrée sur les valeurs boursières. La crise financière mondiale depuis septembre 2008, va-t-elle modifier les choses ?