ISPRAVKA RAČUNOVODSTVENIH GREŠAKA IZ PRETHODNOG PERIODA

1. VRSTE GREŠAKA U RAČUNOVODSTVU

Za računovodstvene greške i njihovo sprečavanje, otkrivanje i ispravljanje relevantni su slijedeći propisi:

Zakon o računovodstvu i reviziji MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške Pravilnik o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva Zakon o porezu na dobit pravnih lica Zakon o privrednim društvima Opšti akt (pravilnik) o računovodstvu i računovodstvenim politikama

Srednja i velika pravna lica i ostali privredni subjekti koji primjenjuju Međunarodnse standarde financijskog izvještavanja (MSFI) ispravku računovodstvenih grešaka iz prethodnog perioda vrše u skladu sa MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške.

Greške u računovodstvu se mogu posmatrati i razvrstavati na različite načine.

Greške iz tekućeg perioda su one greške koje se otkrivaju i ispravljaju u istom periodu, odnosno prije sastavljanja, odobravanja i dostavljanja financijskih izvještaja nadležnim organima. Greške iz prethodnog perioda su one greške koje nastaju u jednom, a otkrivaju se i ispravljaju u slijedećem periodu, nakon sastavljanja, odobravanja i dostavljanja financijskih izvještaja za taj period. MRS 8 definiše greške iz prethodnog perioda na slijedeći način:Greške iz prethodnog perioda su izostavljeni ili pogrešno iskazani podaci iz financijskih izvještaja pravnog lica za jedan ili više perioda, koji proizlaze iz neupotrebljavanja ili pogrešne upotrebe pouzdanih informacija koje:

a) su bile dostupne kada su financijski izvještaji za date periode bili odobreni za izdavanje, ib) za koje se moglo razumno očekivati da budu dobijene i uzete u obzir pri sastavljanju i

prezentaciji tih financijskih izvještajaU takve greške ubrajaju se efekti matematičkih grešaka, grešaka pri primjenjivanju računovodstvenih politika, pogrešnog tumačenja činjenica, prevare ili previda.

Definicija ukazuje na to da se greškama smatraju kako izostavljanje, odnosno neprikazivanje određenih poslovnih promjena i iznosa u financijskim izvještajima, tako i njihovo pogrešno prikazivanje, procjenjivanje, prikazivanje i objelodanjivanje.

Materijalno značajne greške. Greška se smatra materijalno značajnom ukoliko je time izazvano pogrešno prikazivanje ili izostavljanje informacija u financijskim izvještajima bitno za sagledavanje uspješnosti poslovanja privrednog subjekta i može da dovede do pogrešnih odluka korisnika financijskih izvještaja. Materijalnost greške je stvar procjene rukovodstva.

Greške koje se odnose na priznavanje, procjenjivanje, prikazivanje, objelodanjivanje. Ovakva podjela grešaka navodi se u MRS 8. Greške koje se odnose na priznavanje su greške prilikom početnog uknjižavanja određene stavke. Primjera radi, greška koja se odnosi na priznavanje je da se određen iznos knjiži na teret rashoda perioda u bilansu uspjeha, umjesto da se uključi u vrijednost sredstava i prikaže kao imovina u bilansu stanja.Greška se odnosi na procjenjivanje ukoliko postoji nepravilnost u vrednovanju (mjerenju) određene bilansne pozicije na kraju obračunskog perioda (pogrešan obračun amortizacije, neadekvatno vrednovanje vrijednosnih papira, greške u bilansiranju zaliha, procjeni nenaplativosti potraživanja i sl.).Greška koja se odnosi na prikazivanje je, npr. da se određena imovina prikaže kao kratkoročna, umjesto kao dugoročna i obrnuto; ili obaveza klasifikuje kao dugoročna, umjesto kao kratkoročna i obrnuto, da se određeni financijski rashodi ili prihodi, prikažu kao ostali ili manjkovi i viškovi po popisu, pozitivne i negativne kursne razlike na kraju godine prebijaju i prikaže njihova razlika, itd.Greška koja se odnosi na objelodanjivanje tiče se obima, vrste i kompletnosti detaljnih informacija koje se daju u napomenama uz financijske izvještaje.

Greške koje se odnose samo na bilans stanja ili samo na bilans uspjeha. Greška se odnosi samo na bilans stanja ukoliko tangira račune imovine, kapitala i obaveza, dok su prihodi i rashodi pravilno iskazani. Kod ispravke grešaka koje se odnose samo na bilans stanja, čak i kada su po iznosu materijalno značajne, knjiženja se vrše preko odgovarajućih računa, aktive i pasive, a ne i preko neraspoređene dobiti (gubitka) ranijih godina.Karakteristični primjeri grešaka koje se odnose samo na bilans stanja (ili samo na bilans uspjeha) su:

na istom računu knjiže se primljeni i dati avansi, pa dolazi do prebijanja međusobnih potraživanja i obaveza od istog lica

izvršena je pogrešna klasifikacija pojedinih oblika kapitala ili obaveza u pasivi bilansa stanja sa stanovišta ročnosti – neke kratkoročne obaveze su prikazane kao dugoročne (češći slučaj) ili su neke dugoročne obaveze prikazane kao kratkoročne (rjeđi slučaj). Primjera radi, kratkoročni kredit primljen od banke prikazan je kao dugoročni, dio dugoročnih obaveza, koji dospijeva za plaćanje u periodu do godinu dana nije preknjižen na kratkoročne obaveze, određene obaveze su prikazane kao ostali kapital, itd.

izvršena je pogrešna klasifikacija pojedinih oblika imovine u bilansu stanja sa stanovišta unovčivosti – neka kratkoročna imovina je prikazana kao dugoročna ili obrnuto. Primjera radi, potraživanja koja dospijevaju u periodu dužem od godinu dana bilansirana su kao kratkoročna, umjesto kao dugoročna, dati avansi za stalna sredstva proknjiženi su kao dati avansi za zalihe i usluge, itd.

nije izvršeno ukidanje i preknjižavanje kumuliranih revalorizacionih rezervi na pojedine oblike kapitala iz kojih su formirane sa stanjem na dan 01.01.2004. godine, a koje su nastale revalorizacijom koeficijentima rasta cijena na malo (revalorizacione rezerve nastale po ranijim propisima, tj. prije primjene MRS/MSFI)

nije izvršena dobra klasifikacija prihoda i rashoda na poslovne, financijske, ostale prihode i rashode po osnovu obezvrjeđenja vrijednosti imovine, pri čemu je visina financijskog rezultata tačno utvrđena, itd.

Greške koje se odnose na bilans stanja i bilans uspjeha . Ove greške se odnose i na bilans stanja i na bilans uspjeha, a time i na ostale financijske izvještaje, te dovode do pogrešnih iskaza i na računaima

imovine, kapitala i obaveza i na računima prihoda i rashoda. Ove greške dovode do nepravilnosti u pogledu iskazanog financijskog položaja, rezultata poslovanja, prezentiranih novčanih tokova i tokova kapitala. Karakteristični primjeri grešaka koje se odnose i na bilans stanja i na bilans uspjeha su:

uopšte nije obračunata amortizacija stalnih sredstava (primjera radi, sredstvo je aktivirano i stavljeno u upotrebu, ali se i dalje vodi kao stalno sredstvo u pripremi)

pogrešno je obračunata amortizacija nematerijalnih ulaganja i stalnih sredstava (primjenjena je pogrešna stopa, amortizacija je obračunata na pogrešnu osnovicu, za pogrešan period, itd.)

pogrešno je utvrđena ili proknjižena procjena stalnih sredstava po fer vrijednosti (povećanje vrijednosti stalnih sredstava po osnovu procjene knjiženo je u korist prihoda, umjesto u korist revalorizacionih rezervi; procjena investicionih nekretnina knjižena je u korist revalorizacionih rezervi, umjesto u korist prihoda)

izvršena je pogrešna klasifikacija papira od vrijednosti i njihovo procjenjivanje na dan bilansa (primjera radi, učešća u kapitalu su procjenjena po fer vrijednosti, umjesto po nabavnoj vrijednosti, procjena papira od vrijednosti raspoloživih za prodaju knjižena je u korist prihoda, umjesto u korist revalorizacionih rezervi, itd.)

dva puta je knjižen isti račun od dobavljača ili primljena ulazna faktura uopšte nije proknjižena

dva puta je knjižen isti izdati račun kupcu ili potraživanje od kupca za koje je ispostavljena faktura uopšte nije evidentirano

ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca na dan bilansa nije izvršena u skladu sa usvojenim računovodstvenim politikama (primjera radi, neka potraživanja namjerno nisu ispravljena, a ispunjavaju uslove za ispravku, a ispunjavaju uslove za ispravku koji su definisani opštim aktom ili su ispravljena potraživanja od kupaca koja su naplaćena poslije dana bilansa)

pogrešno su procjenjene zalihe na dan bilansa (primjera radi, na kraju godine robe su iskazane po prodajnim cijenama – nije izvršeno svođenje na nabavnu vrijednost ili realizovana razlika u cijeni nije dobro obračunata, obezvrijeđenje zaliha nisu svedene na a neto prodajnu vrijednost)

pogrešno su obračunate kursne razlike pogrešno su obračunata odložena poreska sredstva i obaveze za zarade koje nisu isplaćene radnicima nisu ni ukalkulisane obaveze u poslovnim knjigama u knjigama nisu zavedeni nenovčani ulozi vlasnika koji su registrovani kod Registra

privrednih društava odbijen je prethodni porez na koji poslovni subjekt nije imao pravo na odbitak pogrešno je iskazana poreska obaveza za porez na dobit po poreskom bilansu u poreskoj

prijavi (greške u obračunu poreske amortizacije, obračunu kapitalnih dobitaka, korištenju prava na poreski kredit po osnovu ulaganja u stalna sredstva, itd.)

Ispravke grešaka iz prethodnih perioda, koje se odnose na bilans stanja i bilans uspjeha, a time i na ostale financijske izvještaje, ukoliko je po iznosu materijalno značajna, podrazumjeva korištenje računa neraspoređene dobiti (gubitka) ranijih godina.

Greške u pojedinačnim (konsolidovanim) financijskim izvještajima. Greške u pojedinačnim financisjkim izvještajima odnose se na redovan godišnji financijski izvještaj jednog poslovnog subjekta, kao i na vanredne financijske izvještaje koji se sastavljaju prilikom statusne promjene, prodaje, likvidacije i stečaja. Greške u konsolidovanim financijskim izvještajima odnose se na konsolidovane financijske izvještaje koje sastavlja matično društvo. Greške sadržane u konsolidovanim financijskim izvještajima, mogu biti posljedica grešaka u pojedinačnim financijskim izvještajima članica grupe, kao i grešaka u postupcima konsolidacije (u utvrđivanju kruga konsolidacije, prilikom konsolidovanja iznosa koji su posljedica internih transakcija i sl.).

Namjerne (nenamjerne) greške. Nenamjerne greške su propusti i nepravilnosti do kojih je došlo slučajno. Nmjerne greške su pogrešni iskazi u financijskim izvještajima koji su napravljeni namjerno da bi se financijski izvještaji krivotvorili, i na taj način obmanuli i do pogrešnog zaključka doveli korisnici financijskih izvještaja. I namjerne i nenamjerne greške ispravljaju se na isti način.

2. UTVRĐIVANJE DA LI JE GREŠKA MATERIJALNO ZNAČAJNA

Kako će se postupiti prilikom računovodstvene greške koja se odnosi na prethodne periode, a otkrivena je i treba je ispraviti u tekućem periodu zavisi od materijalnog značaja greške.Ukoliko greška iz prethodnog perioda nije materijalno značajna u tekućem periodu se ispravlja i knjiženje vrši preko rashoda i prihoda tekućeg perioda (konto 591, odnosno 691). Međutim, ukoliko je greška iz prethodnog perioda materijalno značajna, u tekućem periodu se ne može ispraviti preko računa prihoda i rashoda, već kao korekcija početnog stanja neraspoređene dobiti odnosno gubitka ranijih godina (konto 340, 350, 290), uz niz dodatnih pratećih radnji.

Materijalnost se u Okviru za pripremanje i prezentiranje financijskih izvještaja, kao i u MRS 8, definiše na slijedeći način:„Izostavljene ili pogrešno iskazane stavke su mterijalno značajne ako bi, pojedinačno ili grupno, mogle uticati na ekonomske odluke korisnika financijskih izvještaja donesene na osnovu tih izvještaja. Materijalnost (značajnost) zavisi od veličine i prirode izostavljene ili pogrešno iskazane stavke sagledane u kontekstu prisutnih pratećih okolnosti. Odlučujući faktor može predstavljati veličina stavke ili priroda stavke, odnosno kombinacija navedenog.“

Utvrđivanje da li je greška materijalno značajna ili ne zahtjeva procjenu rukovodstva, što znači da opštim aktom (pravilnikom) o računovodstvu i računovodstvenim politikama treba regulisati i utvrditi prag materijalnosti.

Kada se u tekućem periodu utvrdi postojanje materijalno značajne greške iz prethodnog perioda koja se odnosi samo na bilans stanja, a ne odnosi se na bilans uspjeha (rashodi i prihodi su ispravno iskazani) knjiženje se vrši preko odgovarajućih računa imovine, obaveza i kapitala (ispravlja se početno stanje), bez korištenja računa neraspoređene dobiti, odnosno gubitka ranijih godina.

„Međutim, kada se u tekućem periodu postojanje materijalno značajne greške iz prethodnog perioda koja tangira i bilans stanja i bilans uspjeha, a time i sve ostale financijske izvještaje, knjiženje se vrši korekcijom početnog stanja odgovarajućih računa imovine, obaveza i kapitala i neraspoređene dobiti, odnosno nepokrivenog gubitka ranijih godina.

Pored toga, potrebno je u financijskim izvještajima za tekuću godinu ispraviti uporedne podatke u koloni za prethodni period. Retroaktivna ispravka grešaka preko neraspoređene dobiti (gubitka) ranijih godina se ne vrši ukoliko greška nije materijalno značajna (mala po iznosu i značaju), i ako je utvrđivanje efekata za prethodni period nepraktično ili neizvodljivo.“

Postupak ispravke grešaka iz prethodnog perioda propisan je u MRS 8, gdje se kaže slijedeće:„Pravno lice treba da izvrši retroaktivno ispravljanje materijalno značajnih grešaka iz prethodnog perioda u prvom setu financijskih izvještaja odobrenom za izdavanje nakon otkrivanja tih grešaka, tako što će:

a) prepraviti uporedne iznose za prezentovane ranije periode u kojima su otkrivene greške; ilib) ako se greška pojavila prije najranijeg prezentovanog prethodnog perioda, prepraviti početna

stanja sredstava, obaveza i kapitala za najraniji prezentovani prethodni period“

Primjer 1:

Privredno društvo, koje se bavi pružanjem građevinskih usluga, je u maju 2010.godine je utvrdilo da u 2009.godini nije proknjižilo jednu privremenu situaciju koja je ovjerena od strane nadzornog organa u oktobru 2009.godine:

Neto 100.000,00 KMPDV 17.000,00 KMBruto 117.000,00 KM

Društvo ima neraspoređenu dobit ranijih godina. Po izmjenjenom poreskom bilansu u poreskoj prijavi, obaveza za porez na dobit uvećava se 10.000,00 KM. Obračunata zatezna kamata zbog neplaćenog PDV-a iznosi 2.800,00 KM. Od tog iznosa 1.100,00 KM zatezne kamate se odnosi na period od oktobra do kraja 2009.godine, a iznos od 1.700,00 KM na period 01.01. do maja 2010.godine.Obračunata zatezna kamata zbog manje obračunatog poreza na dobit iznosi 540,00 KM. Greška je materijalno značajna i u glavnoj knjizi ispravlja se na slijedeći način:

D P D P211 Kupci u zemlji 117.000,00

340 Neraspoređena dobit ranijih godina 90.000,00470 Obaveze za PDV po izdatim računima 17.000,00481 Obaveze za porez iz rezultata 10.000,00

340 Neraspoređena dobit ranijih godina 1.100,00561 Rashodi kamata 1.940,00

460 Obaveze po osnovu kamata 3.040,00

RAČUNOPIS

IZNOS

Za korekciju početnog stanja po osnovu grešaka iz prethodnog perioda-kamate

Za korekciju početnog stanja po osnovu grešaka iz prethodnog perioda

Primjer 2:

U junu 2010.godine poslije obrade financijskog izvještaja utvrđeno je da nije proknjižena faktura dobavljača za usluge u iznosu 117.000,00 KM (100.000,00 KM + 17.000,00 KM PDV). Društvo nema

neraspoređene dobiti iz ranijih godina , a po poreskom bilansu za 2009.godinu iskazalo je poreski gubitak.Po osnovu gubitaka u poreskom bilansu za 2009.godinu iskazana su odložena poreska sredstva. U glavnoj knjizi se pod 01.01.2010.godine sprovode slijedeća korektivna knjiženja:

D P D P350 Gubitak ranijih godina 90.000,00270 PDV po primljenim fakturama 17.000,00288 Odložena poreska sredstva 10.000,00

432 Dobavljači u zemlji 117.000,00

RAČUNOPIS

IZNOS

Za korekciju početnog stanja po osnovu greške iz prethodnog perioda

U ovom primjeru pošlo se od pretpostavke da je društvo na osnovu financijskog plana i projekcije oporezive dobiti utvrdilo da će u narednih 10 godina (5 godina za poreske gubitke od 2010.godine) prenijeti poreski gubitak iz ranijih godina koji je iskazna u poreskom bilansu iskoristiti za umanjenje oporezive dobiti. Na osnovu te pretpostavke korigovano je početno stanje odloženih poreskih sredstava u iznosu od 10.000,00 KM. Ukoliko pravno lice iz orimjera ne primjenjuje MSFI i ne utvrđuje odložene poreze ili procjenjuje da u narednom periodu neće iskoristiti poreski gubitak ranijih godina, iznos od 10.000,00 KM knjižio bi se na teret računa 350.

Primjer 3:

U postupku terenske kontrole PDV za 2009.godine rješenjem nadležnog poreskog organa koje je izdato u jznu 2010.godine utvrđeno je da poreski obveznik u poreskoj prijavi iskazao PDV na koji nije imao pravo na prethodni porez (usluge zakupa putničkog automobila obračunate od strane lizing kuće) u iznosu od 29.000,00 KM. Greška se sastoji u tome da je PDV na usluge operativnog lizinga putničkih automobila iskorišten kao prethodni porez umjesto da je knjižen na teret računa 533 – Troškovi zakupa.U rješenju je navedeno da je kamata obračunata od dana nastanka poreske obaveze (10.01.2009.) do dana završetka kontrole iznosi 9.450,00 KM (od ovog iznosa 5.000,00 KM zatezne kamate se odnosi na 2009.godinu, a ostatak od 4.450,00 KM na 2010.godinu). Novčana kazna za privredni prestup za odbitak prethodnog poreza od strane poreskog obveznika kada nije imao pravo na to iznosi 2.000,00 KM.Poreski obveznik nije izjavio žalbu protiv ovog rješenja u poslovnim knjigama u 2010.godini sprovodi slijedeća knjiženja (pretpostavka je da je greška materijalno značajna).

D P D P340 Neraspoređena dobit ranijih godina 34.000,00562 Rashodi kamata 4.450,00

270 PDV u primljenim fakturama 29.000,00460 Obaveze po osnovu kamata 9.450,00

579 Ostali nepomenuti rashodi 2.000,00489 Ostale obaveze za poreze i doprinose 2.000,00

RAČUNOPIS

IZNOS

Za ispravku grešaka iz prethodnog perioda

Za obračunatu kaznu za privredne prekršaje

Neraspoređena dobit iz ranijih godina (račun 340) ispravlja se ukupno za 34.000,00 KM (29.000,00 + 5.000,00).

Primjer 4:

Prilikom revizije financijskih izvještaja za 2009. godinu otkrivene su slijedeće greške i nepravilnosti:

računovodstvena amortizacija stalnih sredstava je pogrešno obračunata na više za 46.500,00 KM (građebisnki objekti za 30.000,00 KM, oprema za 16.500,00 KM)

zalihe robe u prometu na veliko su, zbog pogrešnog obračuna realizovane razlike u cijeni, prilikom svođenja na nabvanu vrijednost na kraju godine iskazane na niže, a nabavna vrijednost prodaje robe na više za 35.000,00 KM

kupci u zemlji su zbog knjiženja ispravke vrijednosti potraživanja koja su naplaćena poslije dana bilansa, a prije odobravanja financijskih izvještaja, iskazana na niže za 7.500,00 KM

nije izvršeno obezvrjeđenje kratkoročnih plasmana preduzeća koja su otišla u stečaj u iznosu od 46.000,00 KM

dva puta su knjižene fakture od dobavljača za pružene usluge po kojima je društvo odbilo prethodni porez. Ukupan iznos tih faktura je: 9.000,00 KM neto + 1.530,00 KM PDV, što daje 10.530,00 KM

dio dugoročnog kredita koji dospijeva za plaćanje u narednih godinu dana u iznosu od 70.000,00 KM nije preknjižen na kratkoročne obaveze

primljeni avansi od kupaca, u ukupnom iznosu od 34.600,00 KM, knjiženi su na potražnoj strani računa kupaca, umjesto na računu obaveza za primljene avanse, depozite i kaucije

nisu priznate odložene porezne obaveze u iznosu od 2.600,00 KM porez na dobit je obračunata u manjem iznosu za 5.200,00 KM, što je utvrđeno u izmjenjenoj

poreznoj prijavi

U ovom primjeru će se apstrahovati zatezna kamata zbog manje plaćenog PDV i poreza na dobit, što bi značilo slijedeća korektivna knjiženja u 2009. godini:

D P D P211 Kupci u zemlji 34.600,00

0218 I.V. Građevinskih objekata -30.000,000228 I.V. Postrojenja i opreme -16.500,00239 I.V. Kratkoročnih potraživanja-plasmana -46.000,00137 Razlika u cijeni robe u prometu na veliko -35.000,00219 I.V potraživanja od kupaca -7.500,00479 Obaveza za PDV po osnovu razlike u obračunu 1.530,00432 Obaveze prema dobavljačima -9.000,00413 Dugoročni krediti u zemlji -70.000,00424 Kratkoročni dio dugoročnih kredita 70.000,00430 Primljeni avansi depoziti i kaucije 34.600,00481 Obaveze za porez na dobit 5.200,00495 Odložene porezne obaveze 2.600,00340 Neraspoređena dobit ranijih godina 134.670,00

Za ispravku materijalno značajnih grešaka iz prethodnog perioda

RAČUNOPIS

IZNOS

str.12 (11/2010)