Ismo Kuutti 11.11 - Opinahjo...Nov 11, 2015 · Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö = osakeyhtiö,...
Transcript of Ismo Kuutti 11.11 - Opinahjo...Nov 11, 2015 · Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö = osakeyhtiö,...
Konsernitilinpäätös, ajankohtaista
Ismo Kuutti
11.11.2015
Tuki:- Puhelin 020 795 9960 (vain ennen koulutusta)- Sähköposti [email protected]
Kysymykset koulutuksen aikana:- Kaikki kysymykset pikaviestien kautta - Mikrofonit avataan tarvittaessa keskustelua varten
Ennen webinaarin alkua studiomme lähettää:- Tämän materiaalin kansikuvaa- Videokuvaa n. 15 min ennen alkua- Äänitestejä n. 10 min välein
Webinaarin aikataulu:
8:40 Yhteyksien testaus
9:00 Aloitus
10:00 Viiden minuutin tauko
11:00 Lopetus
© Opinahjo Oy 2015
Aihealueet
Uusimpia säädöksiä, 3-7
Yhtenäiset laadintaperiaatteet, 8-15
Suunnattu osakeanti, 16-29
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön konsolidointi, 30-37
Täsmäytykset konsernitilinpäätöksen oikeellisuuden varmistamiseksi, 38-42
Arvonalentumiskirjaukset, 43- 47
Siirtyminen excelistä konsernitilinpäätösohjelman käyttämiseen, 48-50
2
© Opinahjo Oy 2015
Uusimpia konsernitilinpäätökseen liittyviä säädöksiä ja ohjeita
Kirjanpitolainsäädäntö uudistuu
Hallituksen esitys eduskunnalle 22.10.2015, sisältö tod näk muuttuu (esim
pääomalainan luokittelu omaksi pääomaksi vai velaksi)
Pienkonsernit vapautetaan konsernitilinpäätöksen laatimisesta (osingonjako ei
enää vaikuta)
Pienille konserneille annetut helpotukset poistuvat (jos laatii, ei helpotuksia)
Olennaisuuden periaate ehkä aiempaa vahvemmin huomioitavissa yhdistelyissä
ja eliminoinneissa
Laatimisvelvollisuus ulottuu osuuskuntiin, poistuu liikkeenharjoittajilta
Konserniliikearvon enimmäispoistoaika 20 v => 10 v (ellei voida osoittaa
perusteita pitemmälle ajalle)
Pooling –menetelmä kielletään, ainoaksi menetelmäksi jää
hankintamenomenetelmä
Voimaantulo 1.1.2016 alkavalla tilikaudella, mahdollisuus soveltuvin osin
noudattaa jo 2015 tilinpäätöksessä
3
© Opinahjo Oy 2015
Uusimpia konsernitilinpäätökseen liittyviä säädöksiä ja ohjeita
KILAn lausuntoja
1918/6.5.2014 KILA ei hyväksynyt sisältöpainotteisuuden käyttämistä perustelunahelpotusten saamiseksi laskennallisten verojen ja keskinäisen kiinteistöyhtiönkonsolidoinnin tapauksissa
1927/14.10.2014 Liiketoimintaa harjoittava yhdistys on velvollinen laatimaankonsernitilinpäätöksen
1936/23.12.2014 Yrityskaupasta johtuva väliaikainen tilikausien eriaikaisuus on sellainen erityinen syy, jonka perusteella voidaan myöntää poikkeus KPL 6:5.1 §:n samatilikautisuuden vaatimuksesta.
Ei liity erityisesti konserniin mutta mielenkiintoinen lausunto 1943/22.9.2015:Hakija (- - -) on kysynyt, voiko osakeyhtiön hallitus allekirjoittaa tilinpäätöksenkokousta pitämättä, toisin sanoen hallituksen pöytäkirjaa pitämättä. Kirjanpitolautakunta toteaa, että kirjanpitolain näkökulmasta allekirjoittamalla tilinpäätöksen hallitus hyväksyy sen. KPL mahdollistaa myös sen, että tilinpäätökseen voi kirjata eriävän mielipiteen. KPL ei vaadi, että allekirjoitusta varten tulisi pitää erillinen kokous ja tehdä tilinpäätöksen allekirjoittamisesta erillinen päätös. Päätösvaltaisen hallituksen allekirjoitukset ovat riittävä osoitus tilinpäätöksen hyväksymisestä.
(Eriäviä mielipiteitä on olemassa, ne liittyvät hallitukseen kollegiaalisena yhtiöelimenä osakeyhtiölain tarkoittamassa mielessä.)
4
© Opinahjo Oy 2015
Uusimpia konsernitilinpäätökseen liittyviä säädöksiä ja ohjeita
KILAn lausuntoja
1945/3.11.2015 Omaehtoinen lausunto lähipiiritoimien esittämisestä säätiön
toimintakertomuksessa sekä tytäryrityksen tilinpäätöksen yhdistelemättä jättämisestä
Aina kun tytäryrityksen tilinpäätös jätetään yhdistelemättä säätiön
konsernitilinpäätökseen, tulee säätiön toimintakertomuksessa tai liitetietona
ilmoittaa asianomaisen tytäryrityksen:
•tulos,
•vapaaehtoisten varausten määrä ja sen muutos,
•oman pääoman määrä, ja
•vieraan pääoman määrä, konsernin ulkopuolisten velkojen osuus erikseen.
5
© Opinahjo Oy 2015
Uusimpia konsernitilinpäätökseen liittyviä säädöksiä ja ohjeita
IFRS
IASB julkaisi uuden konsernitilinpäätösstandardin toukokuussa 2011. Ennen kyseistä
muutosta, konsernitilinpäätöksestä ohjeisti IAS 27 Konserni- ja erillistilinpäätös-
standardi. Muutoksen astuttua voimaan tuli täysin uusi IFRS 10 Konsernitilinpäätös -
standardi, joka korvasi IAS 27-standardin konsernitilinpäätösosiota. IFRS 10-standardi
otettiin Suomessa käyttöön vuoden 2014 alusta.
Merkittävimmät muutokset olivat uusi määräysvallan määritelmä, joka on sama
kaikille yrityksille, sekä ”de facto control” (tosiasiallinen määräysvalta) konsepti, joka
ohjeistaa yrityksiä erityistä tarkoitusta varten perustettujen yksiköiden yhdistelyssä.
IFRS 10.6:
6
© Opinahjo Oy 2015
Uusimpia konsernitilinpäätökseen liittyviä säädöksiä ja ohjeita
Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto, yleisohjeet:
Kuntajaosto on uusimassa yleisohjetta kunnan ja kuntayhtymän konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Muutokset
liittyvät mm poistoeroihin, vapaaehtoisiin varauksiin, laskennallisiin verovelkoihin ja –saamisiin sekä sisäisen
omistuksen eliminointiin.
Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnoista:
Lausunto 111/9.3.2015 Konserniyleisohjeen soveltamisesta suunnitelman mukaisten poistojen oikaisussa
Konserniyhteisöjen tilinpäätökset muutetaan pääsääntöisesti yhdistelyvaiheessa kunnassa noudatettujen
tilinpäätösperiaatteiden mukaisiksi. Mikäli poistoaikojen yhdenmukaistamatta jättämiselle on kuitenkin
olemassa perusteet, voidaan …erilaiset poistosuunnitelmat jättää konsernitilinpäätöstälaadittaessa
yhdenmukaistamatta. (edellytys: konsernitilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan konsenrin tuloksesta ja
taloudellisesta asemasta)…Mikäli konserniyhteisö ei ole tehnyt lainkaan suunnitelman mukaisia poistoja,
poistot tulee aina konsernitilinpäätökseen yhdisteltäessä yhdenmukaistaa …”
Kuntajaoston lausunto on käytettävissä sopivana periaatteena myös harkittaessa liikeyrityskonsernissa
poistojen yhdenmukaistamista konsernitilinpäätöstä laadittaessa.
7
© Opinahjo Oy 2015
Yhtenäiset laadintaperiaatteet
Minkä tyyppisissä asioissa voi olla laadintaperiaate-eroja konserniyhtiöiden välillä?- tuloutus:
- osatuloutus vai tuloutus luovutuksen mukaan- kuinka tarkkaan noudatetaan KILAn lausuntoa 1812/2012
(ohjelmistoliiketoiminnassa lisenssin vuokra, ylläpito- huolto-ymssopimuksen osa on pääsäännön mukaan jaksotettava tasaerinä sopimuskaudelle)
- kiinteiden menojen huomioiminen osaksi hankintamenoa- vaihto-omaisuus- pysyvät vastaavat
- rahoitusvälineiden arvostaminen, mahdollisuus KPL 5§2a:n mukaiseen käyvän arvon arvostamiseen
- kehittämismenojen ja muiden aineettomien hyödykkeiden aktivointi- poistosuunnitelmat- pakolliset varaukset- poistoerot, vapaaehtoiset varaukset, laskennalliset verot- ulkomaisten tytäryhtiöiden kansallisten tilinpäätössääntöjen eroavuus
suomalaisista säännöksistä
8
© Opinahjo Oy 2015
Yhtenäiset laadintaperiaatteet, KILAn konserniyleisohje
Konserniyritysten tilinpäätökset tulee ennen yhdistelyä muuttaa siten, että niissä sovelletaan yhtenäisesti joko emoyrityksessä tai konsernin pääasiallisessa toiminnassa noudatettuja kirjanpitolain mukaisia tilinpäätösperiaatteita. Tästä saadaan poiketa erityisestä syystä (KPL 6:4.2 §). Konserniyritysten tilinpäätösten laatimisessa on voitu soveltaa erilaisia tilinpäätösperiaatteita, jotka on yhtenäistettävä, esimerkiksi pitkän valmistusajan vaativista suoritteista syntyvien tulojen kirjaamisessa tuotoiksi, vaihto-omaisuuden hankintamenon määrittelyssä, käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamisessa tai kiinteistöyrityksen erilaisessa poistokäytännössä. Tilinpäätökset saadaan jättää muuttamatta ennen yhdistelyä, jos tilinpäätösperiaatteiden yhtenäistäminen on tarpeetonta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Jos konsernitilinpäätöksen laatimisessa ei ole noudatettu samoja arvostus- ja jaksotusperiaatteita kuin konsernin emoyrityksen tilinpäätöksessä, on siitä esitettävä perusteltu selostus liitetietona (KPA 4:2 § 3 kohta). Konsernituloslaskelman ja konsernitaseen liitetietona on esitettävä perustelu sille, jos konsernitilinpäätökseen yhdistellyssä tytäryrityksen tilinpäätöksessä on erityisestä syystä poikettu KPL 6:4.2 §:ssä tarkoitetusta laskentaperiaatteesta (KPA 4:2 § 4 kohta).
9
© Opinahjo Oy 2015
Yhtenäiset laadintaperiaatteet ja laskennalliset verot
KILAn konsernitilinpäätösyleisohje:
Tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen kertynyt erotus (poistoero) ja vapaaehtoiset varaukset merkitään konsernitaseeseen jaettuna omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan sekä niiden muutos konsernituloslaskelmaan jaettuna laskennallisen verovelan muutokseen ja tilikauden tulokseen (KPL 6:7.5 §). (Ns pienkonserni saa esittää poistoeron bruttona.)
KILAn yleisohje laskennallisista veroista:
erillistilinpäätöksen laatijalla on käytettävissään kaksi vaihtoehtoista tapaa esittää laskennalliset verovelat ja -saamiset: Ne saadaan erityistä varovaisuutta noudattaen merkitä omana eränään tuloslaskelmaan tai taseeseen tai vaihtoehtoisesti ne tulee esittää tuloveroja koskevissa liitetiedoissa, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole merkitty taseeseen.
konsernin tulee esittää yhdistelytoimenpiteistä johtuvat laskennalliset verovelat ja -saamiset omana eränään konsernituloslaskelmassa tai -taseessa. Tässä yleisohjeessa on yhdistelytoimenpiteistä johtuvina laskennallisina veroina käsitetty myös laadintaperiaatteiden yhtenäistämisestä johtuvat erät sekä laskennalliset verot, joita ei ole esitetty konserniyhtiöiden erillistilinpäätöksissä.
10
© Opinahjo Oy 2015
Yhtenäiset laadintaperiaatteet ja laskennalliset verot
Kirjanpitolaki 5:18 § (1304/2004): "Tuottojen ja niitä vastaavien veronalaisten
tulojen samoin kuin kulujen ja niitä vastaavien verotuksessa
vähennyskelpoisten menojen jaksotuseroista sekä kirjanpitoarvojen ja
verotuksellisten arvojen välisistä väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset
verovelat ja -saamiset saadaan erityistä varovaisuutta noudattaen merkitä
omana eränään tuloslaskelmaan ja taseeseen.“
Kirjanpitolaki 6:11 §: "Jos yhdistelytoimenpiteiden seurauksena konsernin
tulos on olennaisesti suurempi tai pienempi kuin konsernitilinpäätökseen
yhdisteltyjen tilinpäätösten tulokset yhteensä, on tilikauden ja edellisten
tilikausien välittömiä veroja oikaistava ja täydennettävä konsernin tuloksen
perusteella ennen konsernitilinpäätökseen merkitsemistä siltä osin kuin
vastaisia verovaikutuksia konserniyrityksille on pidettävä ilmeisenä."
11
© Opinahjo Oy 2015
Yhtenäiset laadintaperiaatteet ja laskennalliset verot
Tuloslaskelman osoittaman kirjanpidon tuloksen ja verotettavan tulon välillä on kahdenlaisia eroja: pysyviä eroja ja väliaikaisia eroja. Väliaikaiset erot pitävät sisällään jaksottamisesta ja arvostamisesta johtuvat erot. Pysyvät erot johtuvat verovapaista tuloista ja vähennyskelvottomista menoista, joita ei oteta lainkaan huomioon verotettavaa tuloa laskettaessa. Jaksottamisesta johtuvat väliaikaiset erot johtuvat puolestaan siitä, että tuottoja ja kuluja otetaan huomioon kirjanpidossa ja verotuksessa eri tilikausilla. Arvostamisesta johtuvat erot liittyvät jaksottamisesta johtuvia eroja korostetummin taselähtöiseen näkökulmaan, jossa tietyn tase-erän kirjanpidollisen ja verotuksellisen arvon välillä on väliaikainen ero. Väliaikaisista eroista aiheutuu laskennallinen verovelka tai verosaaminen. Pysyvistä eroista niitä ei synny.
Konsernitilinpäätöksessä
Väliaikaiset erot määritetään vertaamalla varojen ja velkojen konsernitilin- päätöksessä olevaa kirjanpitoarvoa niiden verotukselliseen arvoon
Verotuksellinen arvo määritetään konserniveroilmoituksen perusteella, jos verotus perustuu sellaiseen (ei Suomessa)
Muutoin verotuksellinen arvo määritetään kunkin konserniin kuuluvan yksittäisen yhteisön veroilmoituksen perusteella (Suomessa on näin) => edellyttää tarkastelua yksittäisen yhtiön tasolla
Tasekeskeinen ajattelu: tase-erän kirjanpitoarvo vs verotuksellinen arvo (tax base)
12
© Opinahjo Oy 2015
Yhtenäiset laadintaperiaatteet ja laskennalliset verot
Verotuksen ja kirjanpidon välillä voi olla ns pysyvä ero, joka johtuu verovapaista
tuotoista ja vähennyskelvottomista kuluista
Pysyvästä erosta ei synny laskennallista veroa.
Pysyviä eroja syntyy esim seuraavista:
50 % edustuskuluista
Vähennyskelvottomat lahjoitukset
Verovapaat sulautumisvoitot ja vähennyskelvottomat sulautumistappiot
Verovapaat osingot
Verovapaat myyntivoitot
Muut vähennyskelvottomat erät
13
© Opinahjo Oy 2015
Yhtenäiset laadintaperiaatteet ja laskennalliset verot
Väliaikaiset erot ovat varojen tai velkojen taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja
niiden verotuksellisen arvon välisiä eroja.
Väliaikaiset erot voivat olla joko
veronalaisia väliaikaisia eroja, jotka kerryttävät verotettavaa tuloa
tulevaisuudessa, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan
kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan (=> laskennallinen verovelka), tai
Verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja, jotka kerryttävät verotuksessa
vähennyskelpoisia menoja tulevaisuudessa, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa
vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan (=>
laskennallinen verosaaminen)
Laskennallista verosaamista ei kirjata, ellei ole todennäköisesti käytettävissä
verotettavaa tuloa, jota vastaan väliaikainen ero voidaan käyttää.
Esim on hyllypoistoja tai vahvistettuja tappioita, mutta takana on monta tappiovuotta
eikä käännettä ole näkyvissä. Joskus voi konsernissa olla mahdollisuus (esim
konserniavustus) käyttää tappioita, vaikka yhtiössä ei näytä mahdolliselta.
14
© Opinahjo Oy 2015
Yhtenäiset laadintaperiaatteet ja laskennalliset verot
15
Omaisuuserän tai velan kirjan-
pitoarvo ja verotuksellinen arvo
eroavat toisistaan
Vaihtoehto I Vaihtoehto II Vaihtoehto III Vaihtoehto IV
Omaisuuserän Velan kirjanpito- Omaisuuserän Velan kirjanpito-
kirjanpitoarvo < arvo > kirjanpitoarvo> arvo <
verotuksellinen verotuksellinen verotuksellinen verotuksellinen
arvo arvo > arvo arvo
esim hyllypoisto, esim pakollinen esim poistoero harvinainen,
kate-eliminointi varaus ei Suomessa
LASKENNALLINEN LASKENNALLINEN
VEROSAAMINEN VEROVELKA
© Opinahjo Oy 2015
Suunnattu osakeanti
Osakeanti voi olla maksullinen tai maksuton. Osakkeenomistajilla on etuoikeus
annettaviin osakkeisiin samassa suhteessa kuin heillä ennestään on yhtiön osakkeita.
Tästä etuoikeudesta voidaan poiketa, jos siihen on yhtiön kannalta painava
taloudellinen syy. Maksuttomassa annissa etuoikeudesta poikkeamiseen tarvitaan
kaikkien osakkeenomistajien etu huomioon ottaen erityisen painava taloudellinen syy.
Maksullista osakeantia koskeva päätös on ilmoitettava rekisteröitäväksi, jos
osakeannissa annetaan uusia osakkeita.
Uusien maksullisten osakkeiden merkintähinnalla korotetaan osakepääomaa. Yhtiö voi
kuitenkin päättää laittaa maksun kokonaan ja osittain vapaaseen omaan pääomaan. Jos
osakkeilla on nimellisarvo, osakepääomaa on aina korotettava vähintään uusien
osakkeiden nimellisarvon määrällä.
Maksutonta osakeantia koskeva päätös on ilmoitettava rekisteröitäväksi kun
osakeannissa annetaan uusia osakkeita. Yhtiö voi päättää maksuttomasta
osakeannista myös itselleen. Kyseessä on tilanne, jossa annetaan uusia osakkeita.
Jos maksullinen tai maksuton osakeantipäätös koskee yhtiön hallussa olevien
omien osakkeiden luovuttamista, ei osakeantipäätöstä tarvitse ilmoittaa
rekisteröitäväksi. Jos maksulliseen osakeantipäätökseen liittyy osakepääoman
korotus, on korotus kuitenkin ilmoitettava rekisteröitäväksi.
16
© Opinahjo Oy 2015
Suunnattu osakeanti
Suunnatulla osakeannilla tarkoitetaan osakeantia, jossa poiketaan olemassa olevien osakkeen omistajien etuoikeudesta osakeannin kohteena oleviin osakkeisiin. Osakkeita voidaan suunnatussa osakeannissa antaa joko suoraan henkilöille, jotka eivät ennestään omista yhtiön osakkeita tai poiketa tavallisessa osakeannissa noudatettavan etuosto-oikeuden määräytymisestä osakkeenomistuksen suhteellisen suuruuden perusteella.
Suunnattu osakeanti muodostaa poikkeuksen osakkaiden lähtökohtaisesti yhdenvertaiselle kohtelulle. Suunnatun annin yhteydessä tuleekin arvioida, onko anti kokonaisuutena arvioiden kaikkien osakkaiden yhteisen edun mukainen. Lain mukaan suunnattu osakeanti voidaan toteuttaa, mikäli tähän on yhtiön kannalta painava taloudellinen syy. Suunnatun osakeannin hyväksyttävyyttä arvioitaessa tulee lain mukaan kiinnittää erityisesti huomiota osakkeen merkintähinnan ja käyvän hinnan suhteeseen. Suunnatun osakeannin hyväksyttävyyttä arvioitaessa merkitystä on myös sillä, kenen hyväksi osakkeenomistajan lähtökohtaisesta etuosto-oikeudesta poiketaan.
Suunnatun osakeannin tulee lähtökohtaisesti olla maksullinen. Maksuton se voi olla vain, mikäli tähän on yhtiön kannalta ja sen kaikkien osakkeenomistajien etu huomioon ottaen erityisen painava taloudellinen syy.
17
© Opinahjo Oy 2015
Suunnattu osakeanti
19
Seuraava esimerkki suunnatusta annista on kirjasta Samuli Perälä- Lauri
Mäki – Panu Vänskä: konsernitilinpäätöksen erityiskysymyksiä (KHT –Pro,
Porvoo 2012), lisätty muutamia selventäviä alaviitekommentteja.
© Opinahjo Oy 2015
Suunnattu osakeanti
24
288 = 0,8*360 ja 192 = 0,8*240, lasketaan siis alkuperäisen hank hetken arvoista.
© Opinahjo Oy 2015
Suunnattu osakeanti
25
Kokonaismuutos konsernin omaan pääomaan +148 josta myyntivoitto 172 ja suurentunut poisto -
24.
© Opinahjo Oy 2015
Suunnattu osakeanti
28
Vähemmistöosuus 274 = 20 % * 1370. Ed tilik voittovaroissa -360 = -192 (uusi hank meno
laskelma) -144 (gw-poisto ed tilik) -132 (väh osuus) +280 (svopista siirto) -96 (liikearvon
oikaisu) ja -76 (myyntivoitto tuloslaskelmaan).
© Opinahjo Oy 2015
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön konsolidointi
Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö = osakeyhtiö, jonka tarkoitus on omistaa tai hallita maapohjaa ja omistaa ja hallita sillä olevaa rakennusta tai sillä olevia rakennuksia. Jokainen osake yksin tai yhdessä muiden kanssa tuottaa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä huoneistoa tai muuta tilaa.
Myös asunto-osakeyhtiö on keskinäinen yhtiö, mutta siinä on lisäominaisuutena se, että yli puolet osakashallinnassa olevien huoneistojen pinta-alasta on asuinhuoneistoja. (Tavallisessa kiinteistöosakeyhtiössä ei ole osakkeisiin liittyvää hallintaoikeutta.)
Asunto-osakeyhtiössä ja keskinäisessä koy:ssä tilojen käyttö perustuu hallintaoikeuteen, yhtiö perii vastiketta menojensa kattamiseksi, osakkaat käyttävät hallitsemiaan tiloja tai vuokraavat niitä (vuokratuotot kuuluvat osakkaalle), kunnossapitovastuut yhtiöjärjestyksen tai asunto-osakeyhtiölain mukaan.
Kiinteistöosakeyhtiössä tilojen käyttö perustuu vuokrasopimuksiin, vuokrasopimukset tehdään yhtiön nimissä, yhtiön menot katetaan vuokratuloilla. Tyypillinen esimerkki on kunnallinen vuokrataloyhtiö.
30
© Opinahjo Oy 2015
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön konsolidointi
MÄÄRÄYSVALTA
Yleensä ei yhdellä osakkeenomistajalla ole määräysvaltaa, vaikka omistusosuus olisi yli 50 %
Määräysvaltaa voivat rajoittaa yhtiöoikeus tai yhtiöjärjestys
TUOTTO/ETU VARALLISUUDESTA
Osakkaalla itsenäinen taloudellinen päätösvalta yhtiöjärjestyksen perusteella hallitsemansa huoneiston
hoidosta
Tuotto tuloutuu osakkaalle
Varallisuuden realisointi osakkeiden muodossa osakkaan lukuun
TALOUDELLINEN RISKI
Osakkaalla hallitsemansa kiinteistön osan osalta
Tuotto, omaisuuden arvonkehitys
PÄÄOMARAKENNE
Pääsääntöisesti osakas voi valita, rahoittaako kiinteistön rakentamisen sijoittamalla yhtiöön omaa pääomaa
vai yhtiön ottamalla lainalla
Osakas saa yleensä maksaa halutessaan yhtiön ottaman lainan pois (jolloin oma pääoma lisääntyy)
Yhtiön omat ja vieraat pääomat eivät tavanomaisesti jakaudu osakkaille osakeomistusten suhteessa
31
© Opinahjo Oy 2015
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön konsolidointi IFRS:n mukaan
Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö = yhteiset toiminnot, IFRS 11
Luonteeltaan yhteiseksi toiminnoksi katsottu kiinteistön hallintamuoto
Osapuolilla on oikeus järjestelyyn liittyviin varoihin ja vastuu järjestelyyn liittyvistä veloista –
osapuoli kirjaa osuutensa varoista, veloista, kuluista ja tuotoista
100 %:sti omistettu keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voidaan käsitellä tytäryhtiön tavoin, kun
otetaan huomioon, että:
Yhdistelyn seurauksena ei pääsääntöisesti synny liikearvoa tai negatiivista liikearvoa
(konsernireserviä)
Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ei harjoita liiketoimintaa, joten arvoerot (käyvän arvon ja
yhtiön taseessa olevien kirjanpitoarvojen erot) kohdistetaan suoraan omaisuuserille
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön yhdistely osakkaan konsernitilinpäätökseen:
Osuus tuotoista, kuluista, varoista ja veloista
Osuus pitkäaikaisista veloista (vain osakkaan oma velkaosuus)
Keskinäisten tapahtumien eliminoinnissa vastikekulu korvautuu kiinteistön hoitokululla
Suhteellisen yhdistelyn seurauksena kiinteistöosakeomistus ”purkautuu” kiinteistövaroiksi
velkojen määrällä korjattuna
32
© Opinahjo Oy 2015
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön konsolidointi IFRS:n mukaan,
esimerkki
Esimerkki suhteellisesta yhdistelystä (hankintahetki), osakas A
Tase
Kiinteistöosakkeet 100 Oma pääoma 100
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannasta omistusosuus 60 %
Kiinteistöosakkeiden hankintahinta 100, lisäksi velkaosuutta 48, joten osakkeiden
(kiinteistön, 60 %) velaton käypä arvo on hankintahetkellä 148
Maa-alueen (15 %) käypä arvo = 22 ja rakennuksen (85 %) käypä arvo =126,
perustuvat kiinteistöosakeyhtiön taseeseen:
Maa-alue 20 Oma pääoma 70
Rakennukset 130 Pitkäaikaiset velat 80
Pitkäaikaisista veloista 60 % eli 48 kohdistuu osakas A:lle
60 % osuus maa-alueen tasearvosta = 12
60 % osuus rakennuksen tasearvosta on 78
33
© Opinahjo Oy 2015
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön konsolidointi IFRS:n mukaan,
esimerkki
Yhdistely osakkaan taseeseen
Kiinteistöosakkeet ”puretaan” kiinteistöomaisuudeksi
Hankintamenosta 22 kohdistuu maapohjaan, 126 rakennukseen
Osakkeiden (100) tilalle varoihin 22+126 = 148 ja velkoihin 48
Maa-pohja:
60 % kirjanpitoarvosta = 0,60 * 20 = 12
Hankintamenon ja kirjanpitoarvon erotus = 22-12 = 10
Rakennus:
60 % kirjanpitoarvosta = 0,60 * 120 = 78
Hankintamenon ja kirjanpitoarvon erotus = 126 – 78 = 48
Tässä esimerkissä velkaosuus vastaa omistusosuutta (60 %).
34
© Opinahjo Oy 2015
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön konsolidointi IFRS:n mukaan,
esimerkki
Keskinäisten tapahtumien eliminoinnissa vastikekulut korvautuvat kiinteistön hoitokuluilla ja
korkokuluilla
Eliminointi-sarakkeen poistot 33 aiheutuvat hankintamenolaskelman käyvän arvon kohdistuksesta,
konsernissa on myös kirjattava poistot 357 jos Koy ei olisi niitä kirjannut. Esimerkissä ei ole
huomioitu laskennallisia veroja.
35
Oikaisut, konsernin tuloslaskelma
Koy (osakas Konserni-
Osakas Oy oy:n osuus) Eliminoinnit tuloslaskelma
Vuokratuotot 1500 1500
Hoitovastiketuotot 350 -350 0
Hoitokulut -840 -343 840 -343
Hallintokulut -19,5 -19,5
Poistot -357 -33 -390
Liikevoitto 640,5 -350 457 747,5
Pääomavastikkeet 490 -490 0
Korkokulut -150 -140 -290
Tuloverot -127 0 -127
Tilikauden tulos 363,5 0 -33 330,5
© Opinahjo Oy 2015
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön konsolidointi suomalaisessa
käytännössä
Keskinäinen kiinteistöyhtiö voi olla konsernin emo- tai tytäryhtiö. Konsernitilinpäätöksen
laatimisvelvollisuus koskee kirjanpitolain 6:1.1 §:n pääsäännön mukaan lähtökohtaisesti
kaikkia osakeyhtiöitä ja siten myös konsernin emoyrityksenä toimivia keskinäisiä
kiinteistöosakeyhtiöitä.
KILA mainitsee yleisohjeessaan pienet asunto- ja kiinteistöyhtiöt esimerkkeinä sellaisista
tytäryrityksistä, jotka usein voidaan jättää yhdistelemättä niiden vähäisen merkityksen
vuoksi. Pelkästään toiminnan luonteen perusteella kiinteistöyhtiöitä ei voi jättää
konsolidoimatta tytäryhteisöinä konsernitilinpäätökseen. Vaikka kiinteistöyhtiön tulos on
usein lähellä nollaa, voi sillä kuitenkin olla jo kokonsa puolesta sellaisia vaikutuksia
konsernin taserakenteeseen, että yhdisteleminen on välttämätöntä oikean ja riittävän kuvan
kannalta.
Keskinäisten kiinteistöyhtiöiden yhdistelyä suhteellisella menetelmällä (IFRS:sää vastaava
tapa) ei ole kirjanpitolaissa edellytetty. Tästä syystä käytännössä esiintyvät kaikki
vaihtoehdot: suhteellinen yhdistely, sijoituksena esittäminen, pääomaosuusmenetelmän
käyttäminen ja tytäryhteisön tavoin käsittely.
36
© Opinahjo Oy 2015
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön konsolidointi suomalaisessa
käytännössä
Kirjanpitolain 6:15 § sallii suhteellisen yhdistelymenetelmän
yhteisyrityksen käsittelyssä riippumatta omistusosuuden suuruudesta.
Asiantuntijoiden käsityksen mukaan suhteellinen yhdistelymenetelmä
sopii parhaiten keskinäisten kiinteistöyhtiöiden yhdistelyyn myös
suomalaisten säännösten mukaisissa konsernitilinpäätöksissä. Se
antaa oikean kuvan konsernin omistamista ja hallussa olevista varoista
ja veloista.
37
© Opinahjo Oy 2015
Täsmäytykset konsernitilinpäätöksen oikeellisuuden
varmistamiseksi
Kriteerejä konsernitilinpäätöksen oikeellisuudelle
- kaikki konsernitilinpäätökseen säännösten mukaan otettavat yhteisöt on huomioitu
- mukaan otettavat yhteisöt on huomioitu säännösten mukaan (tytäryhtiöiden täydellinen mukanaolo vähemmistöosuus erikseen näytettynä, osakkuusyhteisöjen osalta pääomaosuusmenetelmä, kunnissa myös kuntayhtymät suhteellisella menetelmällä)
- yhdisteltävien konserniyhteisöjen (myös osakkuusyhteisöt jos mahdollista) tilinpäätökset on yhdistelyvaiheessa muutettu emoyhteisön/konsernin tilinpäätösperiaatteiden mukaiseksi
- konsernin sisäisten erien vaikutus on eliminoitu (sisäiset tuotot ja kulut, sisäinen voitonjako, keskinäiset saamiset ja velat sekä sisäiset katteet)
- konsernin sisäinen omistus on eliminoitu (hankintamenomenetelmällä, kunnissa pariarvomentelmällä)
- tytäryhteisöosakkeisiin tai -osuuksiin tehdyt arvonkorotukset tai arvonalennukset on peruutettu
- muiden kuin konserniyhteisöjen omistusta vastaavat osuudet tytäryhteisöjen tuloksista ja omista pääomista on merkitty konsernituloslaskelmassa ja –taseessa omiksi erikseen
- konsernin sisäisten rakennemuutosten vaikutus on eliminoitu konsernitilinpäätöksestä
- konsernirakenteen ulkoisten muutosten vaikutukset on esitetty konsernin, ei emoyhteisön tai muun yksittäisen konserniyhteisön kannalta
38
© Opinahjo Oy 2015
Täsmäytykset konsernitilinpäätöksen oikeellisuuden
varmistamiseksi
Tarkistuskeinoja konsernitilinpäätöksen oikeellisuudelle
onko konsernin peruspääoma sama kuin emoyhteisön peruspääoma (harvinaisena
poikkeuksena voi olla vain osakeyhtiölain 11:1§3 mukainen ns vastikkeeton
osakepääomasijoitus)
ovatko sisäisten erien tilit nollattu (ja erot selvitetty olennaisilta osin)
onko oman pääoman muutoksille hyväksyttävät selitykset
onko taseen vähemmistöosuuden muutokselle hyväksyttävät selitykset
Konsolidoinnissa käytettävä ohjelma voi tarjota valmiita raportteja tai mahdollisuuksia
raporttien luomiseen oikeellisuustarkistuksia ja täsmäytyksiä varten.
39
© Opinahjo Oy 2015
Täsmäytykset konsernitilinpäätöksen oikeellisuuden
varmistamiseksi, tuloksen täsmäytys
40
Tilikausi Tilikausi
1.1.-
31.12.2015
1.1.-
31.12.2015
Emoyhteisön tulos
Tytäryhteisö A:n tulos
Tytäryhteisö B:n tulos
…
Osakkuusyhteisö K:n tulos
…
Yhtenäisiin laadintaperiaatteisiin siirtyminen
Vaihto-omaisuuden kate-eliminoinnit
Pysyvien vastaavien kate-eliminoinnit
Sisäisten osinkojen eliminoinnit
Sisäisten myyntivoittojen eliminoinnit
Sisäisten myyntitappioiden eliminoinnit
Suunnatut osakeannit (muussa kuin aiemmassa
omistussuhteessa toteutetut)
Konsernitason laskennallisten verojen kirjaukset
Muut tulosvaikutteiset eliminoinnit
= Konsernin tulos
Muutosten analysointi ja syiden selvittäminen:
© Opinahjo Oy 2015
Täsmäytykset konsernitilinpäätöksen oikeellisuuden
varmistamiseksi, vähemmistöosuuden täsmäytys
41
Muutosten analysointi ja syiden selvittäminen:
Vähemmistöosuus 31.12.2014
Vähemmistöosuus tuloksesta 2015 (osuus voitosta kasvattaa,
osuus tappiosta vähentää)
Vähemmistölle maksettu osinko 2015 (vähentää väh osuutta)
Tilikauden aikana hankittuihin tytäryhtiöihin liittyvä väh osuus (=lisäys)
Tilikauden aikana lunastetut väh osuudet (pienentävät)
Vähemmistöosuusprosenttien muutokset tilikaudella 2015
Yhteensä (A)
Vähemmistöosuus taseessa 31.12.2015 (B)
Tarkistus: (A) - (B) onko nolla ?
© Opinahjo Oy 2015
Täsmäytykset konsernitilinpäätöksen oikeellisuuden
varmistamiseksi, oman pääoman täsmäytys
42
Muutosten analysointi ja syiden selvittäminen:
1.1.2015 31.12.2015
(sisältää
2014
tuloksen)
(ilman
2015
tulosta)
Emoyhteisön oma pääoma
Tytäryhteisö A:n oma pääoma
Tytäryhteisö B:n oma pääoma
…
Osuus osakkuusyhteisö K:n omasta pääomasta
…
Eliminointien vaikutus muuhun omaan pääomaan kuin
tulokseen:
Yhtenäisiin laadintaperiaatteisiin siirtyminen
Vaihto-omaisuuden kate-eliminoinnit
Pysyvien vastaavien kate-eliminoinnit
Sisäisten osinkojen eliminoinnit
Sisäisten myyntivoittojen eliminoinnit
Sisäisten myyntitappioiden eliminoinnit
Suunnatut osakeannit (muussa kuin aiemmassa
omistussuhteessa toteutetut)
Konsernitason laskennallisten verojen kirjaukset
=konsernin oma pääoma yhteensä ilman 2015 tulosta
© Opinahjo Oy 2015
Arvonalentumiset
44
Suomalaisessa kirjanpitokäytännössä usein ajatellaan että liikearvosta ja muista
poistojen kohteena olevista omaisuuseristä ei ole tarvetta kirjata arvonalentumisia,
kunhan ne tulvat poistetuiksi poistosuunnitelman mukaan. Osittain tähän käytäntöön on
vaikuttanut puuttuva ohjeistus arvoalentumistestauksista ja arvonalentumiskirjauksista.
Suomalaisessa käytännössä arvonalentumistarkastelu perustuu erillisarvostukseen. On
kuitenkin useita omaisuuseriä jotka eivät tuota itsenäisiä rahavirtoja eikä niihin sen
vuoksi voi soveltaa erillisarvostusta arvonalentumistarkastelussa.
© Opinahjo Oy 2015
Siirtyminen excelistä konsernitilinpäätösohjelman käyttämiseen
48
Excelin avulla on mahdollista laatia myös suuria ja rakenteeltaan monimutkaisia
konsernitilinpäätöksiä. Excelin käyttö edellyttää suurta huolellisuutta, koska
Excel ei sisällä debet/kredit –logiikkaa vaan asia on hoidettava plus- ja miinusetumerkeillä
Excel mahdollistaa karkean käyttämisen eli että exceliä käytetään vain
muistiinmerkitsemisalustana, tämä tarkoittaa sitä että soluihin syötetään lukuja jotka on
laskettu jossain muualla (sen sijaan että kaavoilla ja kommenteilla tuodaan mukaan
läpinäkyvyyttä ja jäljitettävyyttä)
Karkeaa käyttämistapaa on syytä välttää, se jättää dokumentoinnin, tarkastettavuuden,
jäljitettävyyden, toistettavuuden ja virheiden selvittämismahdollisuudet erittäin huonolle tasolle
Eliminointivienneissä on manuaalisesti hoidettava oman pääoman jatkuvuus
Jos esim vaihto-omaisuuseliminointi pienentää konsernin tulosta 100 vuonna X1, niin kyseissä
eliminointiviennissä vuonna x2 täytyy 100 vähentää edellisten tilikausien voittovaroista
Mikäli konsernirakenteessa on päällekkäisiä alakonserneja ja konsolidoinnissa käytetään
alakonsernitietoja, jotka on laadittu erillisillä taulukoilla, on erillisten excel-taulukoiden
linkittäminen ja linkittämisen päivitykset tehtävä huolellisesti (muussa tapauksessa alemmilla
tasoilla tehdyt muutokset eivät välttämättä tule samanlaisina ylemmille tasoille)
© Opinahjo Oy 2015
Siirtyminen excelistä konsernitilinpäätösohjelman käyttämiseen
Konsolidointiohjelmissa on yhteisenä piirteenä se, että järjestelmään
syötetään käyttöön otettaessa perustiedot, joita ovat yleensä:
Konserniyhteisöt
Konsernirakenne
Yleiset ohjaustiedot
Tunnisteet
Kaudet
Tositelajit ja tositteiden numerointi
Ohjaustiedot
Tiliryhmät
Tiliryhmien kytkennät
Tilit
Tiliryhmätasot
49
© Opinahjo Oy 2015
Siirtyminen excelistä konsernitilinpäätösohjelman käyttämiseen
Konsolidointiohjelmat eroavat toisistaan sen suhteen, kuinka paljon niissäon automatiikkaa ja logiikkaa helpottamaan konsernitilinpäätöksenlaatimista. Automatisointia yleensä löytyy sisäisten erien eliminointiin, koskase on helppo ohjelmoida konserniyhtiökoodien, sisäisten erien tilien ja saldovertailujen avulla.
Myös osakkuusyhteisölaskenta pääomaosuusmenetelmällä, suhteellinenyhdistely ja vähemmistöosuuksien erottaminen ovat melko yksinkertaisiatoteuttaa.
Sen sijaan keskinäisen omistuksen eliminointi hankintatapahtumakohtaisestija automatisoitu rahoituslaskelma sekä liitetietojen tuottaminen on toteutettuvain hyvin harvoissa konsolidointiohjelmissa.
Kuten aina ohjelman vaihdoissa, myös siirryttäessä excelistäkonsolidointiohjelman käyttämiseen olisi suositeltavaa tehdä ainakin yksikonsolidointi (mielellään harjoituksena muulloin kuin tilikaudenpäätöshetkeltä) sekä vanhalla että uudella tavalla oikeellisuudenvarmistamiseksi.
50
© Opinahjo Oy 2015
Tulevat webinaarit
Tulevia webinaareja:
Marraskuu 2015 ajankohtaiskatsaus (ML) ti 17.11. klo 14-15
Investointilaskelmat (L) ke 18.11. klo 9-11
Excel –raportointi (L) to 19.11. klo 9-11
Tilinpäätös 2015 (ML) to 19.11. klo 13-15
Webinaaritallenteet katsottavissa muutaman arkipäivän kuluttua pidetystä webinaarista.
Lisää webinaareja sekä webinaarien tarkempi sisältö ja kuvaukset löytyvät osoitteesta:
OPINAHJO.FI
© Opinahjo Oy 2015
Yhteystiedot
52
Opinahjo Oy
Tekniikantie 14
02150 Espoo
Finland
www.opinahjo.fi
+358 20 795 9960
Muistatko sen
OIVALTAMISEN
RIEMUN?