Inmunidad Instrumentos de Gobierno

8/19/2019 Inmunidad Instrumentos de Gobierno

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El “instrumento de gobierno” como concepto jurídico

indeterminado en la jurisprudencia de la Corte Suprema

argentina

Dr. Gustavo J. Naveira de Casanova*

Sumario:I - Introducción.- II - Planteamiento teórico y conceptual de la cuestión.- 1 - El problema en la teoría.- 2 - El Estado como impulsor del desarrollo. Etapas yconfiguraciones.- III - El origen del concepto “instrumento de gobierno”.- 1 - Lainfluencia del constitucionalismo norteamericano en el derecho argentino.- 2 - Ladoctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno en la jurisprudencia dela Suprema Corte de los Estados Unidos de Norteamérica.- IV - Algunos aspectos

doctrinarios relativos a la inmunidad fiscal del Estado y sus entes.- 1 - Ensupuestos de autoimposición.- 2 - En supuestos de heteroimposición: casos degravamen entre distintos entes, sean o no recíprocos.- 3 - La opinión de Jarach yel fundamento de la capacidad contributiva: el Estado carece de capacidadcontributiva, por definición.- V - El concepto de “instrumento de gobierno” en elderecho argentino. Jurisprudencia de la CSJN. Normas constitucionales y laconsideración de la inmunidad fiscal del Estado y de otras entidades estatales.- 1- El encuadre constitucional. La forma federal de Estado, las competencias de la Nación.- 2 - El problema positivo en las leyes. Algunos ejemplos de legislaciónque ha aplicado las normas constitucionales estudiadas.- 2.1 - Diversasmodalidades legislativas en la implementación de exenciones tributarias sobreactividades estatales o de interés público.- 2.2 - Normas especiales relativas a lainmunidad fiscal.- 3 - El problema en la jurisprudencia de la Corte Suprema.- 3.1- El concepto de “instrumento de gobierno”.- 3.2 - Fallos relativos a los diversostemas donde se entendió que existía un instrumento de gobierno.- 3.2.1 - Laconstrucción, mantenimiento y explotación de ferrocarriles.- 3.2.2. - Los sueldosde los jueces, fiscales y magistrados federales.- 3.2.3 - Las telecomunicaciones.-3.2.4 - Las rentas de correos.- 3.2.5 - El Banco de la Nación Argentina.- 3.2.6 -Los inmuebles propiedad del Estado Nacional.- VI - Conclusiones.-

I - Introducción

El presente trabajo tiene como fin tratar, a modo de breve ensayo, la situación actualen que se encuentra en el derecho argentino -principalmente en la jurisprudencia de la CorteSuprema de Justicia de la Nación1- el concepto jurídico indeterminado de “instrumento degobierno”.

* Doctor en Derecho por la Universidad de Salamanca. Profesor Adjunto ordinario de la Facultad de Derechode la Universidad de Buenos Aires y Profesor Titular del Departamento de Posgrado. Profesor de laEspecialización en Derecho Tributario de la Universidad Austral. Fiscal General Adjunto de la ProcuraciónGeneral de la Nación.1 En adelante, CSJN. Es el más alto tribunal dentro del ordenamiento jurídico federal de la RepúblicaArgentina. Asimismo, por la vía del recurso extraordinario de apelación (regulado en el art. 14 y cc. de la ley

48, y en los arts. 256 y cc. del Código de Procedimientos Civil y Comercial de la Nación), conoce de ciertos pronunciamientos emanados de los superiores tribunales de justicia de los estados provinciales. Sus fallos sóloson obligatorios en el caso y para quienes fueron parte en él aunque, sin embargo, se le ha reconocido una cierta


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Como lo desarrollo más abajo, esta consideración dada a ciertas actividades, actos,contratos, obras o empresas, desarrolladas por entidades estatales en su mayor parte (elEstado y sus diversas corporaciones), o bien mediante técnicas de privatización peroestrechamente controladas por el Estado, directamente o, en forma indirecta, mediante una

autoridad reguladora de raíz estatal, puede ser encuadrada también bajo la denominada“inmunidad fiscal del Estado”.

A nadie se le puede escapar que también el Estado, por sí o a través de diversasformas y manifestaciones, concurre -o debería concurrir- al desarrollo socioeconómico de lacomunidad que representa, orientado siempre por una idea de justicia que se considereadmisible histórica y políticamente en un momento y un lugar determinados2. En este

planteamiento, el uso de la herramienta fiscal, de cara a estas actividades, obras o empresas, presenta ciertos problemas. Y éstos, según mi opinión -y al menos en el caso argentino-,merecen ser detectados, puestos a la luz, estudiados y solucionados adecuadamente, ya quehan traído y continúan trayendo graves inconvenientes desde el punto de vista no sóloteórico, sino en la práctica, por la inseguridad jurídica que ocasionan y la variopinta salida

judicial que se les ha dado, sin que los tribunales, ni el legislador, hayan logrado encontrar un patrón teórico común con el que encarar su solución. Como se verá, en muchos de estos problemas la solución vino de la mano de normas de exención. Otras veces, la ausencia deexenciones expresas planteó la duda acerca de la gravabilidad de ciertas actividades estatales.

Ante el fenómeno de una “actuación estatal” -en el sentido más lato que a esta idea pueda dársele- no yerro si afirmo que hay una enorme incertidumbre en cuanto a su encuadredesde el punto de vista tributario: si estará alcanzada por diversos tributos -Nacionales,

provinciales o municipales-; si estará “naturalmente” fuera de ese ámbito o al menos parcialmente excluida; si estará protegida por ciertas cláusulas de la Constitución Nacional -o provincial o normas municipales, respectivamente y viceversa-; si es preciso que las leyes

positivas contemplen el fenómeno y lo eximan específicamente, o si, por el contrario, talesdisposiciones son redundantes. Y un largo etcétera cuyo común denominador, insisto, es lacarencia de un aceptable grado de seguridad jurídica y el correlativo recargo de tareas en los

fuerza expansiva dada por la alta autoridad de la que emanan, de manera tal que aquellos tribunales que, antecasos análogos, se apartan de la jurisprudencia sentada por la CSJN, han de justificar detalladamente estascircunstancias, so riesgo de que su sentencia sea apreciada como arbitraria por dicho Tribunal. Por otra parte,señalo que todo juez en Argentina tiene la posibilidad de declarar la inconstitucionalidad de una ley, reglamentoo acto administrativo, declaración que sólo tiene valor inter partes y no erga omnes, al menos en el ordenfederal.2 En el caso de la Constitución Nacional -CN, en adelante-, esta obligación estatal surge tanto del Preámbulo(constituir la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, promover el bienestar general,asegurar los beneficios de la libertad), como de varios de sus artículos: 25 (fomento de la inmigración que traiga

por objeto labrar la tierra, mejorar las industrias, introducir y enseñar las ciencias y las artes); 41 (todos loshabitantes gozan del derecho a un ambiente sano, equilibrado y apto para el desarrollo humano y para que lasactividades productivas satisfagan las necesidades presentes sin comprometer las de las generaciones futuras;las autoridades proveerán a la protección de este derecho y a la utilización racional de los recursos naturales);art. 42 (derechos del consumidor); art. 75, incs. 2 (el sistema de coparticipación ha de tener en cuenta criteriosobjetivos de reparto dando prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdadde oportunidades), 18 (proveer lo conducente a la prosperidad del país y al adelanto y bienestar de todas las

provincias, mediante diversos objetivos), 19 (proveer lo conducente al desarrollo humano, al progresoeconómico con justicia social, a la productividad de la economía nacional, a la generación de empleo, a laformación profesional de los trabajadores, a la investigación y al desarrollo científico y tecnológico); art. 124(las provincias podrán crear regiones para el desarrollo económico y social); 125 (las provincias pueden

celebrar tratados parciales para fines de interés económico con conocimiento del Congreso Federal, y promoversu industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles, la introducción de nuevas industrias, laimportación de capitales extranjeros).


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tribunales por los problemas de esta índole que allí se ventilan en forma reiterada en eltiempo y sin ser superados definitivamente, siquiera en forma parcial. Se dan entoncessituaciones jurídicas que no dudo en calificar, con la terminología acertada de Ferreiro, como“situaciones patológicas”, que deben ser atendidas por los juristas para erradicarlas y lograr

una mayor claridad, sencillez, coherencia y comprensibilidad de las normas fiscales3.

II - Planteamiento teórico y conceptual de la cuestión

1 - El problema en la teoría

Cuando la potestad tributaria normativa ha sido asignada en forma desconcentrada -originaria o derivada, según que provenga directamente de la Constitución o bien a través deuna norma inferior-, que se reparte entre el Estado central y otros entes territoriales menores(provincias, estados, comunidades autónomas, y municipios, ayuntamientos, comunas),

puede generarse un conflicto en cuanto a determinar si se pueden imponer entre ellos prestaciones de naturaleza tributaria.

Me parece oportuno realizar algunas aclaraciones terminológicas y conceptuales, conel fin de abordar lo más claramente el asunto.

Con el término “Estado” quiero abarcar aquí a toda manifestación subjetiva activa del

poder estatal, a todo ente que, en alguna medida, mayor o menor, tenga naturaleza pública.Quedan comprendidas así manifestaciones de claro sustento territorial (Estado central y entesterritoriales menores), como también aquellas otras personificaciones o corporacionesestatales (creadas por cualquier otro ente), dotadas de personalidad jurídica diferenciada y deun patrimonio afectado o propio.

Adelanto mi opinión en el sentido de que la cuestión ha de ser reconducida de maneraunitaria, ya que corriendo el velo de la distribución de competencias, el Estado es uno sólo,que contiene en sí sus diversas manifestaciones internas, con o sin sustento territorial. Estaidea subyace en algunos pronunciamientos de la CSJN4, donde toma al Estado en sentidolato, abarcando a todas las entidades con sustento territorial.

Sin embargo, a los fines de este trabajo, que no comprende problemas derivados delDerecho Internacional Público sino que se limita al análisis de una cuestión dentro delDerecho Constitucional Tributario vigente positivamente en Argentina, habrá que tomar encuenta esas distribuciones del poder del país entre sus diversas manifestaciones de

personalidad pública estatal.

Admitido este punto como hipótesis de trabajo, se presentan varias posibilidades, almenos en teoría. En primer lugar, la autoimposición: si un ente estatal con competenciatributaria normativa -cualquiera sea aquél- puede ser sujeto pasivo de sus propiosgravámenes. En segundo término, la heteroimposición, es decir, si los entes estatalesdistintos pueden ser, recíprocamente, sujetos pasivos de tributos del otro. Esta hipótesis

3 Ferreiro Lapatza, José Juan: El principio de seguridad. El principio de seguridad jurídica en la creación yaplicación del tributo, en: Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en el Derecho tributario, Marcial Pons,Madrid-Barcelona, 1998, p. 29.4 Fallos: 308:2153, “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires”, del 13 denoviembre de 1986, en especial el considerando 10º. Si bien, dable es advertirlo, ese aserto peca de incoherente

en la especie, dado que la empresa aérea formaba parte del Estado Nacional en ese entonces, antes de su privatización. Motivo por el cual, también debía aparecer comprendida dentro del conjunto estatal al que serefería el tribunal.


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admite algunas especificaciones teóricas, partiendo de la base que brinda el hecho de que, por lo común, las constituciones suelen dar potestad tributaria normativa a varios entes consustento territorial: a) la posibilidad de que un ente de base territorial grave las actividades olas posesiones de otro ente de base territorial de igual o distinto nivel; b) que un ente de base

territorial grave a entidades estatales no territoriales -personificaciones estatales- pertenecientes o ligadas a él mismo o bien a otro ente estatal, sea de igual o de diverso nivelde gobierno (mayor o menor).

2 - El Estado como impulsor del desarrollo. Etapas y configuraciones

Es claro que la configuración del Estado hacia fines del siglo XIX tenía un perfilliberal o, como se lo denominaba, de gendarme. Sólo le incumbía organizar lo relativo a ladefensa exterior, la seguridad interior y las cuestiones más elementales sobre educación,ornato, salubridad y moralidad, ocupándose de ejercer lo que se denominó un poder de

policía5 de carácter restringido, en terminología de la Suprema Corte de los Estados Unidos.Sin embargo, esta preponderancia liberal fue rebasada por los hechos y, hacia la

década de 1930, coincidentemente con una crisis económica importante, es palpable que elEstado pasó a ocuparse de asuntos que antes quedaban librados casi por completo a los

particulares. De esta manera tomó una muy marcada injerencia en los asuntos económicos ysociales. El poder de policía se tornó más amplio, llegando a obtener un alcanceinsospechado u aborrecido años antes.

En el caso argentino, se pasó de una interpretación estricta de los poderes delgobierno a una más extensa, al entenderse que los medios para satisfacer los intereses del

país, para aventar peligros, procurar el bienestar y la prosperidad general son variados y

complejos, motivo por el cual debía concederse una gran latitud en el empleo de medios paralograr dichos fines.

Paradójicamente, hacia fines del siglo pasado, en una suerte de corsi e ricorsi de la política, la corriente ideológica tomó un rumbo distinto, al considerar que se consiguenmejores resultados cuando esas mismas actividades que antes debían ser indudablementerealizadas por el Estado -directa o indirectamente- ahora deben ser, indudablemente también,realizadas por empresas privadas, las que -según se dice- cuentan con mejores posibilidadeseconómicas y técnicas, con mayores incentivos y que, por respeto al principio desubsidiariedad, el Estado sólo debe cumplir esas funciones cuando los privados no puedanhacerlo. Además, el Estado debe reservarse el rol que le corresponde, esto es, el de controlar

y velar por el buen funcionamiento del sistema económico y de servicios, medianteadecuados instrumentos de regulación.Sin abundar en detalles que son más propios de la esfera del Derecho Administrativo,

es dable señalar que el Estado ha recurrido a diversas herramientas jurídicas en procura desus objetivos. En épocas de retroceso de su injerencia, se puede decir en forma genérica queel contrato de concesión pública es la figura predominante, a través de la cual regula las

prestaciones que los concesionarios de un servicio público o de actividades donde el Estadotiene particular interés en su prestación y regulación. Ello se combina, en la actualidad, conlos denominados organismos de control, que son entes públicos especiales, ubicados dentrode la Administración pública o en la esfera de otros poderes del Estado y cuya función

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Entendiendo latamente por “poder de policía”, la facultad que el Estado tiene de restringir los derechoshumanos para hacerlos compatibles con las exigencias del bien común, como lo propone Oyhanarte, Julio:Historia del Poder Judicial, en Todo es Historia, nº 61, mayo de 1972, p. 100.


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esencial es controlar por el cumplimiento de las pautas legales, reglamentarias ycontractuales de los diversos servicios privatizados.

En tiempos donde la idea rectora fue la contraria, se recurrió a diversas figuras legalesque permiten la ficción de personalizar al Estado por fuera de sí mismo, dotando de

personalidad jurídica a entes o corporaciones por él creados, a los cuales les atribuyó -en loesencial-, capacidad jurídica propia e independiente, mediante un patrimonio propio y uncometido especial para cumplir. Y haciendo que esta creación tuviera plenos efectos frente aterceros.

Estas personalizaciones del Estado admiten una variopinta cantidad de especies, entrelas cuales vale destacar, a modo de simple enumeración, a los entes autárquicos, las empresasdel Estado, las sociedades del Estado, las sociedades de economía mixta, las sociedadesanónimas con participación del Estado -simple o mayoritaria-. No es del caso destacar susdiferencias y la distinta intensidad con la que el Estado Central o creador del ente intervieneen su vida y lo rige mediante su manu -más o menos- longa, más o menos expuesta.

Gordillo señala que en el proceso de desconcentración se atribuyen partes decompetencia a órganos inferiores, pero siempre dentro de la misma organización o enteestatal. En la descentralización, en cambio, la competencia se atribuye a un nuevo ente,separado de la administración central, dotado de personalidad jurídica propia y constituido

por órganos propios que expresan la voluntad del ente6. Y, entre las características básicas delos entes estatales descentralizados, cita las siguientes: 1) personalidad jurídica propia; 2)cuentan o han contado con una asignación legal de recursos (los reciben de rentas generales otienen tributos afectados7 -; 3) su patrimonio es estatal: es “propiedad” del Estado, en elsentido de que el Estado central puede eventualmente suprimir el ente y establecer el destinode sus fondos como desee, disponiendo de ellos como si fueran propios, a diferencia de loque ocurre con otras personas públicas no estatales, donde su disolución implica devolver sus

bienes a sus dueños o reintegrarlos a sus respectivos propietarios, o disponer como lo diganlas leyes reguladoras; 4) tienen capacidad de administrarse a sí mismos; 5) son creados por elEstado; 6) están sometidos al control estatal; 7) en cuanto a su fin, sostiene que “ Hay aquí

una ambivalencia transitoria, respecto a si puede agregarse como característica de las

entidades estatales descentralizadas el que éstas persigan un fin público, por oposición a

actividad comercial o industrial, pues el Estado no siempre se ha limitado a realizar sus

clásicas actividades públicas administrativas, sino que también invadió en su momento

tareas que no han sido nuevamente privatizadas. En consecuencia, no podemos caracterizar

en forma genérica a los entes estatales descentralizados como portadores única y

exclusivamente de fines administrativos, sino que debemos admitir la posibilidad de que de

hecho efectúen actividades comerciales o industriales”. Considero que, en lo que aquí interesa, no debe perderse de vista que hay doselementos en los extremos de toda esta descripción: el Estado, por una parte, y el conjunto detodos sus cometidos constitucionales en términos de bienestar para los habitantes, por otra.Todo la maraña de herramientas y corporaciones a las cuales puede recurrir para una mejor

6 Gordillo, Agustín: Tratado de Derecho Administrativo, Fundación de Derecho Administrativo, Buenos Aires,1997, tomo I, cap. XIV, p. 1 y ss.7 Gordillo, Agustín: Tratado de Derecho Administrativo, Fundación de Derecho Administrativo, op. cit, p. 2,nota 2, aclara que “ No creemos que corresponda decir que además de tener personalidad jurídica propia

deban tener ‘patrimonio’ (…) pues el tener personalidad jurídica (o sea, el ser sujeto de derecho) supone

necesariamente contar con un patrimonio, ya que patrimonio no es sino un conjunto de derechos y deberes,que sigue siendo tal incluso aunque su titular tenga un pasivo. Por ello, al afirmar que el ente debe tener

personalidad jurídica, ya está incluido el que también tendrá un patrimonio en sentido jurídico”.


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precedentes y jurisprudencia que los que se establezcan en nuestros propios tribunales”12, y

sin dejar sitio para duda alguna al afirmar que la interpretación auténtica de la CN “no puedeolvidar los antecedentes que hicieron de ella una creación viva, impregnada de realidad

argentina, a fin de que dentro de su elasticidad y generalidad que le impide envejecer con el

cambio de ideas, crecimiento o redistribución de intereses, siga siendo el instrumento de laordenación política y moral de la Nación”13.

2 - La doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno en la jurisprudencia

de la Suprema Corte de los Estados Unidos de Norteamérica

La CSJN adoptó, con ciertas modalidades, la doctrina emanada de su parestadounidense en torno a la inmunidad recíproca de los instrumentos de gobierno 14 (intergovernmental immunity). Hay coincidencia en que la génesis de esta doctrina en ese

país tuvo lugar en el caso “ McCulloch v. Maryland ”15, donde su Suprema Corte, bajo la pluma del Chief Justice John Marshall acuñó la frase “the power to tax involves the power todestroy”. En síntesis, en ese caso no se estableció una veda de carácter general sobre losentes estatales sino que a éstos les estaba prohibido establecer impuestos especiales ydiscriminatorios sobre los instrumentos federales. La idea expresada fue que las posesiones,las instituciones y las actividades del gobierno federal, si no media consentimiento delCongreso, no pueden sujetarse a ninguna forma de gravamen por parte de los estadosintegrantes de la Unión.

Sin embargo, el alcance de la regla fue ampliándose progresivamente, de supuestosde imposición patrimonial, a la imposición sobr e réditos. En el caso “ Dobbins v.Commissioner of Erie County”16 se declaró inconstitucional un impuesto estatal sobre

ingresos de empleados federales. Y poco después de la Guerra de Secesión, en “Collector v. Day”17 se declaró que el impuesto federal sobre salarios no podía alcanzar los sueldos de losempleados de un Estado -en el caso se trataba de un juez-, puesto que, aunque el salarioestuviese ya en su poder, debía ser considerado como un instrumento de gobierno 18. Así, laveda alcanzó tanto a los impuestos generales como a los especiales, englobando en recíprocarelación a la Nación y a los estados integrantes.

La doctrina fue extendida, más adelante, en “ Pollock v. Farmers Loan and Trust

Co.”19 a los instrumentos de gobierno de los municipios, al ventilarse un asunto relativo a los

tenedores de bonos estatales y municipales, quienes se vieron librados de pagar impuestosobre los réditos al gobierno federal, en razón de tales instrumentos.

12 Fallos: 68:227, “El Ferrocarril Central Argentino contra la provincia de Santa Fe; sobre repetición de pagoindebido”, del 3 de julio de 1897. 13 Fallos: 178:9, “Bressani, Carlos H., y otros contra la Provincia de Mendoza, inconstitucionalidad de leyes ydevolución de diner o”, del 2 de junio de 1937. 14 Giuliani Fonrouge, Carlos M.: Derecho Financiero, Depalma, Buenos Aires, 1997, tomo I, p. 349, a la quecalifica de obsoleta y sin mayor aplicación, adjetivación que no comparto y que pienso debe ser muy matizada,

por las razones que expongo en el presente trabajo.15 4 Wheat. 316, de 1819. Ver Rotunda, Ronald D.; Nowak, John E. y Young, J. Nelson: Treatise onConstitucional Law. Substance and procedure, p. 810.16 16 Pet. 435, de 1842.17 11 Wall. 113, de 1870.18 Corwin, Edward S.: La Constitución de los Estados Unidos y su significado actual, Editorial Fraterna,

Argentina, 1987, p. 65.19 158 US 601, de 1891 y 157 US 429, de 1895. A raíz de este último, en 1913 fue dictada la XVI Enmienda ala Constitución, para posibilitar el establecimiento de un impuesto federal sobre los ingresos.


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La referida expansión se verificó asimismo en ciertos casos de imposición sobreventas. En la causa “ Pandhale Oil Co. v. Mississippi”20 fue declarado inconstitucional elgravamen federal que recaía sobre el combustible vendido a un Estado.

En general, como indica Corwin21, parecía que la Corte trataba de comprobar, en

aquella época, hasta dónde podía extenderse el principio de la exención, llegando a sostenerinclusive que un fabricante de motocicletas no estaba sujeto al impuesto federal sobreconsumos, relativo a ventas hechas a una municipalidad, en el asunto “ Indian MotorcycleC.O. v. U.S.” 22.

Señala Giuliani Fonrouge, de manera crítica, que el concepto de “ federal

instrumentalities” fue ampliándose hasta que incluyó a las cosas y actos más variados, como

las sociedades anónimas con autorización gubernativa, tierras con título originario estadual, bancos, patentes, ventas y compras del gobierno, etc.23. Es decir, que pasó de aplicarse a unnúcleo duro de casos donde las funciones estatales eran típicas, a una periferia integrada porotros supuestos donde el interés estatal perdía nitidez ya que cabía -al menos en hipótesis- laconcurrencia de privados.

Sin embargo, hubo un repliegue en el alcance de la doctrina, al ser reencauzadacuando se intentó distinguir entre las actividades propias de la función gubernativa y aquéllas

privadas, a lo largo de varios asuntos. En el caso “South Caroline v. U.S ”24, al determinarque el Estado no estaba exento del impuesto federal sobre bebidas alcohólicas si había de pormedio una acción comercial. Y en otros casos se da la pauta de un relativo abandono de lanoción, como en “ James v. Dravo Contracting Co.”25, donde se ventiló el problema relativoa un impuesto estatal sobre ingresos, en la especie sobre un contratista del Estado federal, yrebatió el argumento de que el gravamen incrementaba el costo del estado federal, al indicarque el impuesto, pagado por el contratista, era comparable a lo que abonaban otros y,además, que constituía parte del costo de la obra. Luego, en “ Helvering v. Gerhardt ”26,

permitió que recayera el impuesto federal sobre los ingresos obtenidos por empleadosestatales, y en “Graves v. New York ex rel. O’Keefe”27 la situación simétrica: el gravamenestatal sobre ganancias con respecto a empleados del gobierno federal.

En los casos de impuestos sobre ventas y servicios, la tesitura también fuerestringiéndose para concluir que, en ausencia de una disposición expresa del Congreso, losimpuestos estatales que afectaran a contratos celebrados por autoridades federales son

permitidos si la incidencia legal del impuesto recae en una persona distinta de éste, aunque larepercusión económica pueda ser soportada por él.

Este repliegue en la aplicación de la doctrina no debe entenderse como equivalente asu abandono. A pesar de la opinión contraria de Giuliani Fonrouge, se puede ver que la Corte

estadounidense continuó haciendo aplicación de tal principio, si bien con un alcance másrestringido o, mejor, más preciso, por ejemplo, en “United States V. Mississippi TaxCommission”28, aplicando principios emanados -paradógicamente- de las palabras deMarshall en “ McCulloch v. Maryland ”, en cuanto a que no era necesario un consentimiento

expreso del Congreso para que un instrumento del Gobierno federal evite un gravamen

20 277 US 218, de 1928.21 Corwin, Edward S.: La Constitución de los Estados Unidos y su significado actual, op. cit., p. 66.22 238 US 570, de 1931.23 Giuliani Fonrouge: Derecho financiero, op. cit., p. 352.24 199 US 437, de 1905.25 302 US 134, de 1937.26

304 US 405, de 1938.27 306 US 466, de 1939.28 421 US 599, de 1975.


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estatal, y tachó de inconstitucional una norma del Estado de Mississippi que establecía unimpuesto a la venta de licores que, en el caso, eran vendidos a instalaciones militares.Consideró que la incidencia legal del impuesto recaía sobre el comprador -los militares-quienes eran, en su opinión, un instrumento de gobierno federal. Es decir, la regla recién

vista, que estipula que un impuesto estatal no puede recaer directamente sobre el gobiernofederal. Expresa Corwin que esta conclusión resulta contrastante con el trato dado a losinstrumentos de gobierno de los Estados, cuando éstos realizan actividades que, si se llevarana cabo por privados, resultarían gravadas, y quedarían sujetas a los gravámenes pertinentesen una aplicación que no sea discriminatoria29. Por ejemplo, en el caso “ Massachussets v.United States”30, el tribunal tuvo en consideración la referida doctrina, a pesar de que, en laespecie, un gravamen anual de registro establecido por el gobierno federal sobre todas lasaeronaves de uso civil que volaban por el espacio aéreo del país fue consideradoconstitucional, a pesar de aplicarse sobre un aparato propiedad del estado litigante vinculadoexclusivamente a funciones policiales. La Corte enfatizó que el tributo no era discriminatorioy que no se demostró que fuera excesivo en función de los beneficios recibidos por elservicio prestado. Concluyó que no había violación a la regla implícita de la inmunidadrecíproca entre los entes estatales.

A modo de colofón sobre el punto, luego de la parábola descrita a lo largo del tiempo por la doctrina bajo estudio y, como expresa Corwin31, que tuvo un repliegue parcialverificado a partir de los referidos casos de 1937 y 1939, puede igualmente pensarse que elCongreso retiene el poder para eximir a los elementos instrumentales de carácter nacional delos gravámenes estatales en virtud de la cláusula de lo necesario y apropiado32, y que tanto envirtud de esta cláusula como de aquella de la supremacía33, el Congreso puede eximirinstrumentos del Gobierno federal o las ganancias privadas obtenidas con ellos, tanto de laimposición estatal como local, pero que la persona que reclame dicha excepción, por lo

común, ha de estar en condiciones de señalar una estipulación explícita del Congreso en talsentido. Y agrega que, paralelamente, tales exenciones pueden ser anuladas según suvoluntad, mientras no incumpla algún acuerdo o contrato34. El gravamen sobre funcionesesenciales del gobierno federal o de los estados puede violar la doctrina de la inmunidadintergubernamental y provocar disturbios en el funcionamiento del sistema federal.

IV - Algunos aspectos doctrinarios relativos a la inmunidad fiscal del Estado y sus entes

29 Corwin, Edward S.: La Constitución de los Estados Unidos y su significado actual, op. cit., p. 67, con cita delos precedentes: “South Carolina v. US” 437, de 1905; “Allen v. Regents”, 30 US 439, de 1938; “New York

and Saratoga Springs Commission v. US”, 326 US 572, de 1946; “Wilmette Park Dist. v. Campbell”, 338 US

411, de 1949.30 435 US 444, de 1978.31 Corwin, Edward S.: La Constitución de los Estados Unidos y su significado actual, op. cit., p. 66.32 Artículo 1, Octava Sección, punto 18: “ El Congreso tendrá facultad (...) 18. Para expedir todas las leyes que

sean necesarias y convenientes para llevar a efecto los poderes anteriores y todos los demás que esta

Constitución confiere al gobierno de los Estados Unidos o a cualquiera de sus departamentos o funcionarios. ”. 33 Artículo 6, punto 2: “ Esta Constitución, y las leyes de los Estados Unidos que se expidan con arreglo a ella,

y todos los tratados celebrados o que se celebren bajo la autoridad de los Estados Unidos, serán la suprema

ley del país. Los jueces de cada Estado estarán obligados a observarlos, a pesar de cualquier cosa encontrario que se encuentre en la Constitución o las leyes de cualquier Estado.”. 34 Corwin, Edward S.: La Constitución de los Estados Unidos y su significado actual, op. cit, p. 361 y 362.


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1 - En supuestos de autoimposición

Tal como avancé más atrás, el primer problema que se puede presentar, en la teoría,es el de la denominada autoimposición.

En la doctrina italiana, Scocca ha dicho que allí no surge una obligación tributaria puesto que falta el requisito de la dualidad subjetiva en la relación35. Han de existir dossujetos distintos y contrapuestos, el acreedor y el deudor. Parece que subyace en esta

posición la idea de que la deuda no nace ya que, si así fuera, ipso facto se extinguiría porconfusión, como en el caso en que la deuda tributaria, que originariamente brotó en cabezade un privado, por alguna causa -digamos, por legado- fuera adquirida por un ente estatal36.

También Berliri planteó la duda acerca de la posibilidad de incluir como sujetos pasivos a los sujetos activos del impuesto establecido en su favor 37, admitiendo el aciertoteórico de la tesis anterior, pero señalando la existencia de numerosos casos de derecho

positivo italiano donde se estableció de manera expresa la imponibilidad del Estado. Intentósolucionar el problema en la teoría acudiendo a la posibilidad de reconocer la existencia derelaciones interorgánicas (entre órganos diversos de un mismo sujeto o ente estatal) a efectosdel derecho tributario. Expresó que si bien se podría admitir “que las normas que

contemplan exenciones a favor del Estado pueden en cierto sentido considerarse

pleonásticas y técnicamente imperfectas, no puede en verdad decirse lo mismo respecto de

las normas que admiten expresamente la sujeción del Estado a determinados tributos

estatales; normas que, evidentemente, bastan para demostrar la posibilidad de tal

imposición”38, concluyendo que “ salvo que exista una expresa disposición legal en contrario

para un determinado impuesto, debe considerarse que el Estado puede ser sujeto pasivo de

los impuestos establecidos por él mismo”. Giannini39 sostuvo que en el caso de impuestos debidos por una administración a otra

del mismo ente estatal, si bien no puede surgir una relación impositiva por faltar uno de lossujetos, se realiza la liquidación formal del tributo, “la que puede alcanzar relevancia

jurídica diversa, como acaece en el caso de los recargos”. Por su parte, Vicente-Arche manifestó que, en el derecho español entonces en vigor,

la Administración del Estado no puede ser sujeto pasivo de tributos estatales, puesto quetiene personalidad jurídica única y “ello representa un obstáculo insalvable al nacimiento de

la obligación tributaria”40. Agregó que no existe una norma positiva que declare esa nosujeción -así define al supuesto- estatal a sus propios tributos, y que no la considerabanecesaria dado que resulta obvio que una persona no puede ser al mismo tiempo acreedor ydeudor tributario por la misma obligación. Más aún, señala que existe una contradicción

jurídica esencial en el hecho de que la administración del Estado sea acreedora y deudora de

35 Scocca, Salvatore: Gli enti impositori quali soggetti passivi della imposizione, Riv. It. Dir. Fin, 1937, p. 299.Hay versión castellana en Hacienda Pública Española, nº 54, 1978, ps. 294 y ss.36 Para el caso en que un nivel de Estado fuera sujeto pasivo de sus propios tributos, puede decirse que la deudase extinguiría por confusión (Código Civil argentino, arts. 862 a 867), con lo cual no se generaría ningún

problema práctico. Sin embargo, como expongo, pienso que hay inconsistencias conceptuales desde el punto devista que considero acertado.37 Berliri, Antonio: Principios de Derecho tributario, Editorial de Derecho Financiero, volumen I, Madrid, 1964,

p. 283.38 Berliri, Antonio: Principios de Derecho tributario, volumen I, op. cit., p. 284.39 Giannini, Achille Donato: Instituciones de Derecho tributario, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid,

1957, p. 112.40 Vicente-Arche Domingo, Fernando: en la traducción, estudio preliminar y notas a Principios de DerechoTributario, volumen I, de Antonio Berliri, op. cit., p. 299.


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un mismo impuesto, circunstancia que torna innecesaria una formulación expresa y positivade este principio41. Obviamente, este razonamiento es extensible a los demás entes menoresde base territorial (las provincias y a los municipios, y tras la Constitución de 1978, a lasComunidades Autónomas).

2 - En supuestos de heteroimposición: casos de gravamen entre distintos entes, sean o

no recíprocos

En estos supuestos queda obviado el obstáculo proveniente de la Teoría General delDerecho de las obligaciones que representa la falta de dos sujetos en la relación obligacional.

Giannini expresó que en el caso de los impuestos debidos por el Estado central a otroente territorial menor, o viceversa, estaría justificada financieramente la más ampliaexención, porque, dada la solidaridad existente entre el sistema financiero del Estado y el delos otros entes públicos, esos recíprocos desembolsos de cantidades de un ente a otro a títuloimpositivo constituyen una costosa complicación, sin provocar ningún incremento efectivoen el conjunto de los ingresos tributarios42. Idea que, en mi criterio, se inspira en el hecho deque cualquiera que fuese el origen o la naturaleza de los ingresos que obtenga el Estado,todos están destinados, por definición, a la satisfacción de las necesidades públicas.

La tesis sostenida por Scocca en este particular tuvo como punto de partida lasoberanía del Estado -nacional- que no encuentra límites en cuanto a los sujetos frente a loscuales se ejerce la potestad tributaria, ya que todos los demás estarán subordinados a él, nosólo los privados sino también los entes locales. Mantuvo que el Estado no puede ser sujeto

pasivo porque no es súbdito, sino soberano. Como puede observarse, y más allá del sesgoautoritario que puede tener su visión, nada impide -según ella- que los entes menores sean

sujetos pasivos de los tributos del Estado nacional.Para Berliri, siempre con el fundamento del derecho positivo italiano entonces

vigente, el problema se planteó en cuanto a la posibilidad de que el Estado nacional seagravado por tributos locales. Parte de la premisa consistente en que los impuestos a favor delos entes locales se establecen directamente por ley del Estado central o bien mediante unaautorización de éste ejecutada por el ente local. Y la respuesta que da diverge según lasituación, ya que admite en el primer caso que el Estado sea sujeto pasivo, ya que él mismolo ha consentido, pues “nada se opone a que el Estado ejercite el propio imperium frente a sí

mismo”43. En el otro caso, habrá que ver en la ley autorizante si se ha admitido tal sujeción pasiva o no, y “ si la ley nada dice sobre el particular, es evidente que el problema deberá

resolverse sobre todo con arreglo a la intención del legislador, y como por lo general el Estado está sujeto a los reglamentos delegados de los municipios y de las provincias, nos

parece que, en ausencia de graves elementos en contrario, debe estimarse que la

autorización para establecer el tributo supone también la autorización para aplicarlo al

Estado”44.El profesor Vicente-Arche, al comentar la obra de Berliri, sostuvo que cuando no hay

coincidencia entre sujeto activo y pasivo, es obvio que la condición de ente público no

41 Vicente-Arche Domingo, Fernando: traducción, estudio preliminar y notas a Principios de DerechoTributario, volumen I, de Antonio Berliri, op. cit., nota 16, ps. 301 y 303.42

Giannini, Achille Donato: Instituciones de Derecho tributario, op. cit., ps. 111 y 112.43 Berliri, Antonio: Principios de Derecho tributario, volumen I, op. cit., p. 286.44 Berliri, Antonio: Principios de Derecho tributario, volumen I, op. cit., p. 287.


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constituye obstáculo a la titularidad pasiva de la obligación tributaria45. Así, admite el casode gravámenes estatales sobre entes públicos con personalidad jurídica distinta a la suya,sean municipios, provincias u otros organismos no autónomos no territoriales -salvo que

positivamente se los exima-; lo mismo que el gravamen local respecto del Estado central46.

Por su lado, Ezio Vanoni ha sostenido que los entes públicos resultan pasibles deimpuestos cuando ejecutan actividades a la par de los particulares47.

Más modernamente, otros autores han dado respuesta también positiva a estacuestión, partiendo de la premisa -no cuestionada por ellos- de la capacidad económica delEstado y sus entes. Así, se ha sostenido que la sujeción de un ente público a sus propiostributos es posible, dada la diversificación de entidades públicas dependientes de un mismoente pero dotadas de personalidad jurídica. A ello se suma la adopción de métodos de gestión

propios del derecho privado y su intervención en la actividad económica en posiciones deigualdad con los particulares, sumado a las exigencias de los principios de igualdad ygeneralidad. También, se ha hecho hincapié en que la sujeción pasiva a tributos de otro ente

público no puede obstaculizarse con predicamento en la soberanía del ente superior, ya quela fundamentación actual del tributo se basa en principios y criterios ajenos a la noción desoberanía, como asimismo en la distinción entre Estado-ordenamiento, que goza de talcualidad, y Estado-persona o Administración, que no la tiene ya que actúa ajustada en todo alderecho48.

Valdés Costa también remarcó el problema49, e indicó que el primer aspecto es jurídico tributario, y el segundo jurídico constitucional. Expresó que si bien es inherente a losEstados federales, también se registra, aunque más limitadamente, en los unitarios. Destacóque, en Uruguay, el problema radica en si el Estado central puede establecer, mediante ley,inmunidades que limiten la potestad tributaria que la constitución otorga a losdepartamentos50.

3 - La opinión de Jarach y el fundamento de la capacidad contributiva: el Estado

carece de capacidad contributiva, por definición

La exposición de la postura de Jarach, que es la que me parece más acertada desde el punto de vista dogmático, precisa recurrir al concepto jurídico técnico de capacidadcontributiva, para echar luz sobre este problema.

45 Vicente-Arche Domingo, Fernando: traducción, estudio preliminar y notas a Principios de DerechoTributario, volumen I, de Antonio Berliri, op. cit., p. 297.46 Vicente-Arche Domingo, Fernando: traducción, estudio preliminar y notas a Principios de DerechoTributario, volumen I, de Antonio Berliri, op. cit., p. 302 y 303.47 Vanoni, Ezio: Opere Giuridiche, Giuffrè, Milano, 1961, tomo II, p. 168.48 Ver Martín Queralt, Juan; Lozano Serrano, Carmelo; Casado Ollero, Gabriel y Tejerizo López, José M.:Curso de Derecho financiero y tributario, Técnos, Madrid, 1995, ps. 315 y 326; Galán Sánchez, Rosa M.: Losentes locales como sujetos pasivos del IVA, en: Estudios de Derecho Financiero y tributario, Servicio dePublicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1996, p. 165 y ss.49 Valdés Costa, Ramón: Curso de Derecho tributario, Temis, Bogotá, tercera edición, 2001, p. 339 y ss. Y en

Instituciones de Derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1996, p. 225.50 Para una apreciación del problema en el derecho uruguayo, ver también Lanziano, Washington: Teoríageneral de la exención tributaria, Depalma, 1979, p. 100 y ss.


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Si bien es uno de los principios jurídicos más difíciles de precisar -al decir deEinaudi51-, no cabe duda de que se trata, junto con el principio de legalidad, del eje principalde la noción jurídica de impuesto52.

Actualmente no es considerado como el principio exclusivo y excluyente de la

justicia tributaria, pero sea que se lo tome como un presupuesto lógico conceptual del tributoo como un principio jurídico totalmente operativo, su contenido engloba una idea obvia eintuitiva: la necesaria existencia de una riqueza o potencialidad económica disponible y

susceptible de ser sujeta a imposición.En la CN, este principio no se halla reconocido en forma expresa -a diferencia de lo

que ocurre en otros ordenamientos positivos provinciales y de países extranjeros-, pero sí brota de la armónica interpretación de algunas de sus normas (arts. 4º, 14, 16, 17, 28, 33 y 75inc. 2º)53. En forma concordante, la CSJN lo ha reconocido invariablemente en diferentes

pronunciamientos54.Si todo tributo implica, por definición, una detracción coactiva de riqueza de manos

de los particulares hacia el Estado, esa misma riqueza aparece colocada como un elementoimprescindible y sine qua non para la existencia de un tributo55, para la configuración

jurídica de este instituto.El problema estriba en determinar a partir de qué punto la riqueza que tiene por una

persona comienza a demostrar que existe capacidad contributiva, es decir, que esa riqueza es poseída en una proporción tal que el Estado, sin incurrir en ninguna desviaciónconstitucional, pueda legítimamente gravar y detraer una parte de ella para aplicarla asatisfacer gastos del conjunto social. Sobre este punto versarán las discusiones y, por sobretodo, las decisiones que adopte el Legislador, que serán válidas dentro del espectro de lo quese considere constitucionalmente admisible en cada momento histórico, como adecuado al

principio de capacidad contributiva, sin que se alcance el límite más allá del cual el tributo

deviene confiscatorio.

51 Einaudi, Luigi: Mitos y paradojas de la justicia tributaria, Ariel, Barcelona, 1963, p. 72. Refiriéndose al principio de capacidad contributiva -aunque desde el punto de vista de la Ciencia de la Hacienda-, indicó quese trata de un “par de palabras (que) se escapa entre los dedos, se escurre in aprehensiblemente y vuelve aaparecer en cada momento, inesperado y persecutorio (...) con ese par de palabras se explica todo (...)”. 52 Ver por todos Pérez de Ayala, José Luis y González García, Eusebio: Derecho tributario, Plaza Ediciones,Salamanca, 1994, p. 155 y ss., y 161. Señalan estos autores que el principio de capacidad contributiva, juntocon el de legalidad, constituye la columna vertebral del Derecho tributario, pero que en los casos de las tasas yde las contribuciones especiales, el principio del beneficio interactúa con el de capacidad contributiva,

principalmente en la cuantificación de la base, es decir, en el establecimiento concreto de la cuantía de laobligación tributaria respectiva. Creemos que también actúa este principio en la causa de la obligación, es decir,en el motivo por el cual se debe tributar: porque se recibe un beneficio o una actividad singularizada de laAdministración.53 Una referencia expresa a este principio aparece en el art. XXXV de la Declaración Americana de Derechos yDeberes del Hombre, referida a los tributos de la seguridad social, que deben ser establecidos y abonados porlos habitantes “de acuerdo con sus posibilidades y con las circunstancias.”. Ver al respecto mi trabajo: Los

tratados incorporados a la Constitución Nacional por su art. 75, inc. 22: influencia actual en el Derechotributario, en Derecho Tributario, tomo XIII, p. 372 y 373.54 Fallos: 207:270; 209:431; 312:2467, entre muchos otros.55 Ver Pérez de Ayala, José Luis: Las cargas públicas: principios para su distribución, en Hacienda PúblicaEspañola, nº 59, 1979, p. 89, donde señala que no se trata tanto de un principio autónomo, sino del presupuesto

lógico o conceptual para elaborar desde las diversas modalidades de la justicia los principios de la justicia fiscal propiamente dichos, es decir, el de progresividad, de igualdad y de no confiscatoriedad (en referencia clara alart. 31.1 de la Constitución española de 1978).


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Este principio se articula entonces de dos maneras, siguiendo la exposición deGiardina56. En sentido absoluto, significa que todo tributo, en forma abstracta, debe implicaruna búsqueda de riqueza donde ésta se encuentre, objetivo que se logra técnicamentemediante una elección de hechos imponibles demostrativos de riqueza. Por ello, cuando el

hecho imponible consiste en una cualidad irrelevante de la persona desde el punto de vista patrimonial o económico (v. gr. ser alto, o bajo, u hombre, o mujer, etc.), entre otras tachasde inconstitucionalidad, ese pseudo tributo implicará una hipótesis de incidencia que norefleja en forma correcta una cierta riqueza -si es que refleja alguna-.

La segunda instancia de la capacidad contributiva opera en un sentido relativo,actuando como la medida de la detracción tributaria. Su expediente técnico es la denominada

base de medición o base imponible. Es decir, la cuantificación en concreto del hechoimponible realizado, sobre la cual se aplicará el tipo o alícuota, para determinar finalmente lamedida de la obligación tributaria, o cuota.

Ciertas consideraciones políticas y jurídicas operan dentro de estos dos cauces dearticulación de la capacidad contributiva. Por ejemplo, en un nivel absoluto, pueden dejarsede gravar ciertas manifestaciones ostensibles de riqueza, cuando sea conveniente porimplicar un aumento en las inversiones, o en otros índices macro o microeconómicos que el

poder político considere necesario estimular para el bien común. O por el contrario, cuandola evaluación sea negativa, por el motivo justificable que fuere, el legislador podrá realizaruna presión tributaria más fuerte sobre dicha manifestación de riqueza57.

Paralelamente, en cuanto al sentido relativo, la base imponible permite ajustar lacapacidad contributiva ab initio contemplada, a cada caso concreto. El ejemplo más claro seaprecia en los impuestos sobre la renta, donde la configuración de la base imponible permiteajustar la consideración absoluta de la riqueza poseída al caso particular de cadacontribuyente, mediante la conjugación de determinadas variables: detracciones,

deducciones, aminoraciones, etc. En este caso, sujetos que tengan el mismo ingreso en formacuantitativa, podrán ser tratados en diferente forma, dependiendo de varios supuestos (origende las rentas, destino de las mismas, sus gastos necesarios para obtenerlas, cálculo de susnecesidades y de su grupo familiar, etc.).

Todos estos instrumentos técnicos tienden a lograr la operatividad no sólo del principio de capacidad contributiva, sino además de todos los demás principios jurídicos yconstitucionales de la tributación (principio de igualdad, de generalidad, de justicia, de

progresividad, de no confiscatoriedad, etc.). Y responden siempre a la idea intuitiva de que eltributo debe recaer, respetuoso de todo este conjunto de principios, sobre la riquezaremanente de los particulares, una vez que éstos han detraído una porción de la misma,

destinada a satisfacer sus necesidades básicas más o menos comunes, y a reproducir susfuerzas de trabajo. La riqueza restante, es susceptible de gravamen, sin que de esta forma sevean violados presupuestos básicos del sistema económico capitalista.

Por otra parte, es pertinente aludir, sintéticamente, a otra distinción que realizaautorizada doctrina, entre la capacidad contributiva como causa y como medida de la

56 Giardina, Emilio: Le basi teoriche del principio della capacità contributiva, Giuffrè, Milano, 1961, p. 48, 129y ss. y 227 y ss. Ver también Ferreiro Lapatza, José Juan: Curso de Derecho financiero español, Marcial Pons,Madrid, 1991, p. 321 y ss.57 Por lo general, estas consideraciones se engloban bajo los denominados fines extrafiscales del tributo, quehacen que el tributo se aleje un tanto del canon clásico de la capacidad contributiva y del principio degeneralidad, incidiendo en forma más leve o más gravosa, supuestos demostrativos de capacidad contributiva

similar a otros gr avados a nivel “normal”, por así decirlo. El fundamento de estas discriminaciones no debe serarbitraria, pero sí puede basarse en estos motivos extrafiscales tendentes, como toda actuación estatal, al logrodel bien común.


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obligación58. Sabido es que la capacidad contributiva (causa) es exigible de todo tributo yaque si no se supera ese umbral mínimo de riqueza poseída no habrá potencia económicasuficiente para que nazca una obligación de dicha naturaleza que afecte su patrimonio. Y, delmismo modo, la capacidad contributiva (como medida de la obligación) es un concepto que

puede aplicarse con mayor certidumbre cuando se trata de impuestos -que tengan finesrecaudatorios puros o lo menos contaminados posible con fines no fiscales-, pero que sedesdibuja en el caso de las tasas y de las contribuciones especiales (a la par que allí comienzaa tallar el principio del beneficio como forma de cuantificar la obligación), y también enaquellos impuestos que se alejan del fin fiscal pues persiguen inducir conductas (positivas onegativas) en los contribuyentes. En estos casos se verifica un distanciamiento de laaplicación exacta del principio de capacidad contributiva como medida, ya que a personasque manifiestan la misma capacidad pueden exigírsele obligaciones diversas en función delos otros parámetros mencionados; y, simétricamente, puede ser que a quienes tengandiversas capacidades se les exijan idénticas obligaciones. Ello será admisible, como esconocido, mientras no se violen -entre otros- los principios de igualdad y de razonabilidad.

Me parece claro, dentro de este orden de ideas, que el Estado carece a todas luces decapacidad contributiva en ese sentido absoluto o, mejor, en el sentido de “causa” de lasobligaciones de naturaleza tributaria. Ciertamente, no posee la riqueza como los particulares(sean personas físicas o jurídicas), puesto que todo el patrimonio estatal está destinado -afectado- a cumplir con su cometido constitucionalmente expresado: el afianzamiento de laJusticia en sentido general y abarcador de todos aquellos fines loables que atribuyamos alEstado, desde cualquier perspectiva política democrática.

En términos más sencillos y directos, se puede expresar que al Estado, conindependencia de cual fuere su situación patrimonial o financiera concreta en un momentodado, nunca le “sobra” la riqueza que posee, ni siquiera una parte, puesto que toda ella, sin

importar su magnitud ni su composición, se encuentra destinada al cumplimiento de suobjetivo. No hay posibilidad de considerar un remanente más allá de ciertas necesidadesconsideradas básicas, elementales o imprescindibles, como el que señalé en el caso de los

particulares.Todo valor que ingresa en las arcas estatales -por vía tributaria o no tributaria- está,

obligatoriamente, destinado al gasto público -actual o futuro-. El gasto público, pordiscutible que sea tal o cual empleo del mismo en cada caso concreto es, en sí, esencialmentediferente del gasto que pueda realizar un particular. El Estado se encuentra autorizado uobligado -según el caso- a gastar 59. Y en general, antes o después, deberá gastar o utilizar(invertir) todo lo que a su tesoro ingresa. No hay posibilidad para una utilización privada de

los bienes públicos en sentido lato.Y es en este punto donde pensamos que debe centrarse la consideración técnicotributaria de la denominada “inmunidad fiscal”. Ha expresado Jarach60 que “ El problema dela inmunidad fiscal de las entidades públicas debe ser encarado desde dos puntos de vista:

el jurídico-dogmático y el técnico-legislativo”, y que la solución del primero nos conduce a

la del segundo. Agregó que el primero de ellos consiste en dilucidar si tal inmunidad existe ycuál es su fundamento, mientras que el otro lleva a determinar si las normas que establecenexenciones tributarias para las entidades públicas o sus dependencias son excepciones como

58 Jarach, Dino: El hecho imponible, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 82 y ss., 91 y ss. González García,Eusebio y Lejeune Valcarcel, Ernesto: Derecho tributario, Plaza Ediciones, Salamanca, 1997, tomo I, p. 158 y

cc.59 Martínez Lago, Miguel Ángel: Manual de Derecho presupuestario, Colex, Madrid, 1992, p. 66.60 Jarach, Dino: El hecho imponible, op. cit., p. 197 y ss.


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el resto de las exenciones subjetivas, o bien la enunciación de una doctrina más generalfundada e la imposibilidad de atribuir hechos imponibles a las entidades públicas por la

propia naturaleza de aquéllos. Rechaza toda idea de fundar la inmunidad en la soberanía, yaque ésta es un presupuesto de la imposición y no se explicaría por qué el Estado no puede

admitir ser sometido a sus propios tributos, por una parte, de la misma forma en que laobligación de reparar daños derivados de su responsabilidad tampoco lesiona la soberanía,

por otra.Sostuvo que “ La inmunidad fiscal de las entidades públicas y de sus dependencias

respecto a los impuestos es, al contrario, una consecuencia de la naturaleza sustancial del

hecho imponible, en correspondencia con su causa jurídica. El presupuesto de hecho de

todo impuesto tiene naturaleza económica, consiste en una actividad o situación económica,

de la cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributiva significa apreciación

por parte del legislador de que el hecho económico que se ha verificado para el sujeto le

permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a

contribuir a los gastos públicos.”. Y reforzando su pensamiento, agregaba “ Pero estos

conceptos básicos del hecho imponible no tendrían sentido si el hecho imponible se

atribuyera al Estado o a las entidades públicas o a las dependencias de ellas. Las

situaciones o las actividades económicas de las mismas nunca representan capacidad

contributiva porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades

públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para

las cuales toda su actividad y su existencia misma están destinadas .”61, dejando asíexpresado en forma simple y sencilla el porqué de la incapacidad de un Estado para sersujeto pasivo de un tributo.

Y cuando menciono aquí al Estado, lo hago, como advertí, en forma amplia,englobando tanto al Estado Nacional, como al provincial y municipal -y sus respectivas

corporaciones-, en una suerte de trilogía que conforma una única entidad estatal o Estado ensentido lato, compartiendo el concepto expresado por la CSJN, estando así en un todo deacuerdo tanto con el texto como con el espíritu del mandato contenido en la CN en su art.128. El Estado, así entendido, debe actuar en forma unívoca, coordinadamente.

Jarach mantuvo claramente que la inmunidad fiscal del Estado, de las entidades públicas y de sus dependencias es un dogma jurídico tributario ya que, por la propianaturaleza del hecho imponible, hace que éste no sea atribuible a esa clase de sujetos. Sinembargo, frente al problema de la concurrencia con los privados, admitió excepcionalmentela imposición “cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente

una empresa pública a las empresas privadas, sometiéndola al mismo régimen jurídico y

económico”

62

. Las normas de exención de entidades públicas que con frecuencia aparecen enlas legislaciones positivas no son excepciones a la imponibilidad general de todos lossujetos, sino la enunciación de un principio general de inmunidad, que puede ser aplicado enlos casos en que la ley omita expresarlo, por el fundamento ya dado.

Sin perjuicio de ello, Jarach admitía que este fundamento era válido únicamente parael impuesto, pero no para las tasas ni para gran parte de las contribuciones de mejoras, dondela causa jurídica no se funda en la capacidad contributiva, sino en la prestación de un servicioindividualizado en el sujeto pasivo o la recepción de una ventaja particular.

Creo que, bien enfocado el asunto, toda vez que la capacidad económica sea erigidaen fundamento causal de todo tributo -impuesto, tasa o contribución especial-, de manera que

61 Jarach, Dino: El hecho imponible, op. cit., ps. 199 y 200.62 Jarach, Dino: El hecho imponible, op. cit., p. 200.


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represente un umbral mínimo de riqueza excedente a partir del cual el sujeto puede serllamado a contribuir a los gastos públicos, en este sentido, jamás el Estado tendrá capacidadcontributiva, y nunca podrá ser llamado como sujeto pasivo de una prestación tributaria.

Ello no impide que el dogma de Jarach, que aparenta ser un dilema de hierro, tenga

una elegante salida. En el caso de las tasas o de las contribuciones, como representan -por locomún, aunque no necesariamente para aquéllas- un beneficio, que un ente estatal deba oblaruna suma a otro con fundamento en la recepción de un servicio, implicará una reasignacióninterpresupuestaria, mas no una obligación de naturaleza tributaria. Y dado que el beneficiorecibido por el ente estatal pagador será gozado, en definitiva, por toda la comunidad a queéste representa, esa reasignación entre distintos presupuestos será abonada mediante rentasgenerales del pagador, sacando el ingreso de la bolsa de los gastos comunes.

V - El concepto de “instrumento de gobierno” en el derecho argentino. Jurisprudencia

de la CSJN. Normas constitucionales y la consideración de la inmunidad fiscal delEstado y de otras entidades estatales

1 - El encuadre constitucional. La forma federal de Estado, las competencias de la

Nación

El marco puramente dogmático de la cuestión, al menos con la latitud que creo puedellegar a alcanzar, ha quedado expuesto. Ahora corresponde señalar que no ha habido en ladoctrina argentina posturas tan latas como la señalada por Jarach. Y, desde el punto de vistadel derecho positivo, hay que decir, a modo de punto de partida, que no existe normaconstitucional alguna que establezca esa inmunidad fiscal estatal de manera terminante.

Sin embargo, y guardando cierto paralelo con las normas de la Constitución de losEstados Unidos de Norteamérica, debe consignarse que hay varias disposiciones en la CNque han servido para resolver, al menos, una parte de este problema, ya que se han utilizado

para evitar que las autoridades provinciales y municipales establecieran tributos en ciertaszonas o sobre determinadas actividades desarrolladas por el Estado Nacional o por terceros alamparo de sus normas y sin las cuales su realización hubiera sido dificultosa o francamenteimposible.

La CN establece que la República Argentina adopta la forma republicana de gobiernosobre la base de un Estado Federal (art. 1º). Ella reparte todas las competencias del poderestatal entre dos de las tres órbitas estatales que conforman el país: la Nación y las provincias

-no con los municipios-, con la siguiente modalidad: las competencias atribuidas a la Naciónson expresas y todo lo que no ha sido delegado por la CN en la Nación pertenece a las provincias (art. 121 CN). Por su lado, las provincias han de organizar, en la forma en queestimen conveniente, su régimen municipal (art. 5º CN) como una de las condiciones paraque la Nación les garantice su autonomía. Ello implica, precisamente, que los municipios hande recibir sus competencias de sus respectivas provincias, mediante las normas locales

pertinentes, pero no directamente de la Nación63.La CSJN ha dicho en reiteradas oportunidades que “ha de tenerse presente que la

delimitación de las órbitas de competencias entre el Gobierno Federal y los Estados

provinciales, como lo ha sostenido el Tribunal, es una de las más trascendentes funciones

63

Para quien desee ampliar al respecto, ver Naveira de Casanova, Gustavo J.: Competencias tributarias de losmunicipios, en: Derecho tributario municipal, coordinado por José Osvaldo Casás, Ad Hoc, Buenos Aires,2001, p.s. 75 a 125, y la doctrina y jurisprudencia allí tratada.


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jurisdiccionales que ejerce en instancia originaria”64. También es constante, desde antiguo,

su jurisprudencia en cuanto a que “la facultad de las provincias para darse leyes yordenanzas de impuestos y, en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y

prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas en el art. 108 de la Constitución

(actualmente, art. 126); siendo la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción, del resorte propio de las provincias, porque entre los derechos

que hacen a la autonomía de ellas es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas

sin intervención de autoridad extraña (Fallos: 7:373; 105:273; 114:282; 137:212;

150:419). Pero ha debido admitirlo, con la salvedad de que aquellas leyes impositivas no

graven bienes existentes fuera de sus límites políticos, o actos con efectos en extraña

jurisdicción; o que sean por otras razones contrarias a la Constitución (Fallos: 235:571).”. Las competencias en materia tributaria de la Nación se enumeran en los arts. 4º, 17,

20, 52 y 75 incs. 1, 2 y 3.Sin embargo, a los fines de la cuestión aquí tratada, hay que prestar atención a otras

normas, en lo atinente a la regulación de competencias entre la Nación y las provincias que,sin tener específica referencia a la materia tributaria, sin embargo, han presentado grandes

problemas en cuestiones de gravámenes. Básicamente, estas normas aparecen contenidas enlos arts. 31 y 75, incs. 13, 18 y 30 de la CN.

El art. 31 CN65, denominado “cláusula de la supremacía”, es claramenteautorreferente e indica la gradación piramidal jerárquica de normas en el ordenamientofederal argentino. Por su parte, en el art. 75 están contenidas las facultades del Congreso dela Nación, entre las cuales figuran las de los incisos 13 -“cláusula del comercio”-, 18 -“cláusula del progreso”- y 30 -“cláusula de los establecimientos de utilidad nacional”-66.

No es éste el ámbito para realizar un estudio profundo sobre estas normas, por lo queremito a quien esté interesado a otros trabajos donde el tema se ha abordado67. Diré por todo

concepto, y recurriendo a la autorizada opinión de Bulit Goñi, que estas cláusulas configuranun subsistema orgánico y consistente que reafirma la sabiduría del constituyente y fortalece

64 Fallos: 307:1379; 314:1796, entre otros.65 Art. 31 CN: “ Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso ylos tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada

provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquiera disposición en contrario que

contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados

ratificados después del Pacto de 11 de noviembre de 1859.”. 66 Art. 75 CN: “Corresponde al Congreso: (...) 12) Reglar el comercio con las naciones extranjeras, y de las

provincias entre sí. (...) 18) Proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todaslas provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y

promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la

colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la

importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes protectoras de estos fines

y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo (...) 30) Ejercer una legislaciónexclusiva en el territorio de la Capital de la Nación y dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de

los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las

autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos

establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.”. 67 Bulit Goñi, Enrique G.: Acerca de la cláusula del desarrollo en la Constitución Nacional; La Información, t.LXIV, 1991, p. 500 a 515; Distribución de competencias tributarias entre distintos niveles de gobierno, enCuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, Edersa, 1987, nº 6, p. 459 y ss. Naveira de Casanova,

Gustavo José: Il federalismo fiscale argentino prima e dopo la riforma costituzionale del 1994, en: Teoria e fattidel federalismo fiscale, a cura di Domenicantonio Fausto e Federico Pica, Il Mulino, p. 571 y ss. (en especial, ladoctrina y jurisprudencia allí citada).


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la interpretación que hoy prevalece respecto de ellas, que es uno de los dispositivos másconflictivos en que se asienta nuestro federalismo68.

De esta forma, el inciso 13 posibilita a las provincias y municipios gravar lasactividades comerciales interjurisdiccionales (inclusive el transporte de personas y cosas), en

tanto el gravamen local no implique una aduana interior, no se erija en un derecho detránsito, no se aplique por el mero paso, entrada o salida de los bienes o personas, no tuerzalas corrientes naturales de circulación y transporte, no discrimine según el origen o destinode ellos y no opere como un instrumento de protección de la economía provincial, endetrimento de la de otras provincias o del extranjero.

Por su parte, el inc. 30 autoriza a las provincias y municipios a gravar los actos yactividades desarrollados en lugares o establecimientos de utilidad nacional, en tanto nointerfieran con el cumplimiento de los fines allí perseguidos.

A su turno, el inc. 18 es la fuente de la competencia nacional para establecerexenciones sobre tributos nacionales y también, en su última parte, contiene la previsión paraque la Nación -entre otras herramientas- impida que las entidades locales graven adeterminadas actividades, personas o zonas geográficas, mecanismo que generalmente searticula mediante exenciones tributarias.

Como señala bien Bulit Goñi69, el inc. 18 actúa en forma sistemática con los incs. 13y 30, en cuanto la Nación puede eximir de gravámenes locales a las actividadesinterjurisdiccionales o realizadas en los establecimientos de utilidad nacional, o bienconsentir su aplicación. Mas esta facultad no es ilimitada ni podría ejercerse caprichosamenteen desmedro de las atribuciones provinciales o municipales. Es decir, que siempre necesitaráde una causa admisible de justificación, tanto para vedar la imposición como para admitirla(en los supuestos de concurrencia con los incs. 13 y 30), ya que de lo contrario, estaráexpuesta a los reclamos de las autoridades locales o de los particulares, respectivamente. De

todas maneras, reconoce este autor que una vez ejercida la potestad del inc. 18, como los jueces no pueden investigar sobre la oportunidad, mérito o conveniencia de la medida, sóloles queda el angosto resquicio de la violación de la razonabilidad, conforme con lainterpretación dada al art. 28 CN.

A todo lo expuesto se suma el problema que puede constituir la doble imposición,dada la posibilidad de concurrencia de fuentes de tributación entre la Nación y las provinciasy sus municipios en los casos constitucionalmente admitidos (impuestos directos eindirectos). La CSJN, desde el precedente de Fallos: 149:26070 ha sostenido, en formainvariable, que la existencia de supuestos de doble imposición, por sí, no es inconstitucional.Ello podrá ser injusto, inconveniente o revelador de una mala política económica, pero ello

no constituye por sí causa de una invalidez constitucional

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.Por último, advierto que otro de los problemas que se han originado con la existenciade todas estas cláusulas es el que se verifica cuando es el Poder Judicial quien ha deinterpretar el silencio del Legislador respecto de la admisión o no de la incidencia de tributoslocales sobre actividades interjurisdiccionales o establecimientos de utilidad nacional. Laausencia de un punto de partida cierto ha ocasionado jurisprudencia encontrada en cuanto ala valoración de las situaciones puntuales. Ese punto de partida cierto, en hipótesis, podría

68 Bulit Goñi, Enrique G.: Acerca de la cláusula del desarrollo en la Constitución Nacional, op. cit., p. 504.69 Bulit Goñi, Enrique G: Acerca de la cláusula del desarrollo en la Constitución Nacional, op. cit., ps. 510 y511.70

Fallos: 149:260, “Sociedad anónima Mataldi Simón Limitada contra la Provincia de Buenos Aires, porrepetición de pago de impuestos”, del 28 de septiembre de 1927. 71 Ver, por ejemplo, Fallos: 184:369, “Cernadas contra Provincia de Santa Fe”, del 25 de septiembre de 1939.


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ser formulado de la siguiente forma: considerar que, salvo indicación expresa en contrario,siempre que el Legislador haya evaluado la situación legislada -sea una ley regulatoria de unaactividad, sea una obra pública, o sea un contrato, un establecimiento de utilidad nacional,etc.- se ha de tener por cierto que estimó que aquélla no se ve afectada por la incidencia de

tributos locales y, por ende, éstos pueden ser aplicados.Contrariamente a ello, la evaluación de las situaciones ha dependido de las distintas

integraciones de la CSJN, la que en algunas situaciones mantuvo una regla como laexpresada recién, en otras la contraria -salvo permisión expresa de gravámenes, se consideraque está exento-, y otras variantes que hacen que el tema resulte vidrioso al momento dequerer inducir reglas ciertas.

Además, nótese cómo también la propia CN parece resolver la situación pero, enrealidad, sólo la ha postergado. En efecto, el inc. 30 del art. 75, en cuanto permite lasubsistencia de los poderes de policía y tributario locales en los establecimientos de utilidadnacional, condicionados a que no “interfieran” en el cumplimiento de sus fines, está

brindando un patrón muy lábil para la resolución de estos conflictos. Ese concepto jurídicoindeterminado de “interferencia” resulta, por su naturaleza y enunciado, demasiado vago

como para resolver una cuestión a priori. De él se derivan, al menos, los siguientes problemas: 1) su propia vaguedad, ya que esa interferencia puede ser física, funcional, jurídica, técnica, etc.; 2) si supuestamente es el Congreso el órgano que debe determinar si laactividad resulta o no “interferida”, igualmente su decisión, en tanto ha de estar basada en

criterios de razonabilidad, puede ser judicialmente revisada; 3) esa interferencia puede darseen todo el desarrollo de la actividad, o bien sólo en parte de ella, sea temporal (al inicio, o enalguna de sus estapas de desenvolvimiento), o sectorialmente (en algunos de sus factores,etc.) considerada.

Muestra clara de esta falta de concreción la da la jurisprudencia de la CSJN respecto

de los establecimientos de utilidad nacional verificada durante el período 1976 a 1983, enespecial, a través de los votos del juez Rossi72.

2 - El problema positivo en las leyes. Algunos ejemplos de legislación que ha aplicado

las normas constitucionales estudiadas

2.1 - Diversas modalidades legislativas en la implementación de exenciones tributarias

sobre actividades estatales o de interés público

Con independencia de la idea de la “inmunidad fiscal” dogmáticamente expresada, ellegislador nacional ha recurrido, en multiplicidad de ocasiones, a poner en ejercicio estasnormas mediante leyes federales que, en forma general y recurriendo a un trazo grueso en lateoría para su reagrupación, pueden ser expuestas de esta manera:1) Leyes mediante las cuales se proyectaba y ponía en ejecución una obra pública; o la

concesión de un servicio público o una determinada actividad de interés público o estatal.Por ejemplo, ley 17.574, de construcción del complejo hidroeléctrico El Chocón-CerrosColorados, art. 9 de la ley, y art. 15 del contrato.

2) Leyes reguladoras de una determinada actividad: transporte interjurisdiccional de personas o cosas (ley 12.346); del sector de telecomunicaciones (ley 19.798); regulación

72 Ver los ejemplos que se mencionan en Bulit Goñi, Enrique G.: Acerca de la cláusula del desarrollo en laConstitución Nacional, op. cit., p. 508.


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de la generación, transporte y distribución de energía eléctrica (leyes 14.772, 15.336 y24.065); entre otras.

3) Leyes de regulación -general- de ciertas figuras descentralizadas o de creación -enconcreto- de personas jurídicas estatales (entidades autárquicas, empresas del Estado;

sociedades de economía mixta; sociedades anónimas con participación estatalmayoritaria), donde solían contenerse ciertas exenciones respecto de tributos nacionalesy/o locales.

2.2 - Normas especiales relativas a la inmunidad fiscal

En otros casos, el Estado nacional estimó oportuno regular, en forma genérica,diversos aspectos atinentes al tema bajo estudio. Citaré, a modo de ejemplo, alguno de losque estimo más importantes.

En primer témino, el decreto de 4 de febrero de 1942, nº 110.643, donde elVicepresidente de la República -en ejercicio del Poder Ejecutivo nacional- estableció:“ Declárase que el Gobierno de la Nación sólo abonará las contribuciones locales cuyo pago

se halle previsto y autorizado por leyes nacionales, aunque las mismas tengan carácter de

tasas retributivas de servicios”. Me parece interesante repasar los considerandos del decreto, que tuvo por objeto

expreso “dictar un pronunciamiento de carácter definitivo que fije un criterio uniforme y

definitivo en cuanto a la procedencia de requerir al Gobierno de la Nación el pago de

impuestos, contribuciones o tasas provinciales o municipales”. Señaló que el Gobierno

nacional debe distribuir sus dependencias en todo el territorio del país para que los servicios

a su cargo se puedan realizar efectivamente. Lo cual no sólo es una facultad, sino unaobligación ineludible, en cuanto a establecer las secciones administrativas requeridas para elcumplimiento de sus funciones constitucionalmente asignadas. Agregó que “esos servicios olos bienes nacionales afectados a sus prestaciones no pueden ser objeto de imposición, ya

sea por parte de las provincias o de las municipalidades, porque ello importaría reconocer

a las autoridades locales atribuciones que pugnan abiertamente con la libertad de acción

del Gobierno nacional dentro de la órbita de su competencia y con la armonía que debe

presidir la actuación y el desenvolvimiento de todos los órganos que administran los

intereses colectivos del país”, y que “la Nación no es un sujeto contribuyente de las

provincias ni de los municipios. Además de una razón elemental de jerarquía, nacida de la

naturaleza de los poderes y de las funciones que competen a su gobierno, no es posible quelos actos que ella realice fuera de la Capital Federal en ejercicio de facultades y de deberes

constitucionales o legales, se vean restringidos o por lo menos gravados según el sistema

tributario que cada jurisdicción provincial o comunal haya establecido dentro de su esfera

impositiva”. Asimismo, puntualiza que no hay motivo que justifique un trato diverso para la

Nación que el que las provincias o comunas aplican para sus propias reparticiones u oficinas,motivo por el cual “no procede que se le exija el pago de impuestos o tasas cuando se trata

de una obligación que se pretenda imponerle como consecuencia directa del cumplimiento

de sus fines y susceptible de gravitar sobre los medios empleados para poner en práctica sus

poderes” y que “tales conceptos lo comprenden ya sea cuando está actuando como poder

público, como cuando se lo considere como persona del derecho privado, puesto que en el

primer caso está cumpliendo los fines básicos de su existencia, y en el segundo, porque sucarácter de persona privada se vincula exclusivamente con el tercero con quien tiene una


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relación de derecho, pero no con la autoridades locales, para con la cuales sigue

manteniendo su naturaleza de poder público, desde que su presencia en la jurisdicción y

todos los actos que está realizando no pueden atribuirse sino a su función de administrar los

intereses generales de la Nación”.

Más tarde, mediante el decreto 14.635, de 13 de junio de 1944 -emanado de ungobierno militar de facto-, se aclaró al anterior decreto “en el sentido de que el Gobierno dela Nación abonará tasas retributivas de servicios cuando los gobiernos locales, en iguales

circunstancias y condiciones, también las abonen, salvo los casos en que exista disposición

nacional expresa en contrario.”. En sus fundamentos, recordó la del anterior decreto y agregó que no es admisible que

el Gobierno Central esté sometido a un trato más gravoso que el establecido por las leyes provinciales y ordenanzas municipales para sus propias reparticiones y autoridades, las quemuchas veces están exentas del régimen tributario que se pretende aplicar a la Nación. Así,“en los casos en que las propias autoridades que imponen las contribuciones se sujetan al

pago de las mismas con el propósito de no hacer recaer sobre el vecindario contribuyente

los gastos que ellas dejan de abonar, no existe inconveniente -siguiendo precedentes

existentes- en que la Nación contribuya en las mismas condiciones en que lo hacen esos

gobiernos, manteniendo también en este sentido, el concepto de equiparación (...)”. Con respecto a las dos normas señaladas hasta aquí, debe indicarse su vicio de origen,

dado que no es el Poder Ejecutivo el órgano que ha de poner en ejercicio de competenciasconstitucionalmente asignadas al Congreso de la Nación en el art. 75, inc. 18 CN73.

Otra norma que merece ser citada es el art. 11 de la ley 15.273, donde se previeronciertos casos en que el Estado Nacional, sus dependencias, organismos descentralizados yempresas pudieran tomar a su cargo los impuestos nacionales que pudiesen recaer sobre laotra parte contratante o sus proveedores o subcontratistas, en caso de adquisiciones, obras o

inversiones que sean declaradas de interés nacional.Años más tarde, y también durante un gobierno militar, a través de la ley 21.281 se

agregó el párrafo final al artículo 15 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones),referido a los sujetos responsables por deuda propia de obligaciones tributarias, para permitirque sean gravadas las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado

Nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, en cuanto aimpuestos, tasas y contribuciones regidos por esta ley de procedimiento tributario,incluyendo los tributos aduaneros74. De esta forma, quedaban obligadas al pago del tributorespectivo, salvo exención expresa.

Posteriormente, se sancionó la ley 22.016, en cuyo art. 1º se estableció, a partir del 1º

de enero de 1980, una derogación genérica de todas las disposiciones de leyes nacionales, yasea generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximen o permitan capitalizar el pago detributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas y contribuciones) a losdiversos tipos de entidades y personalizaciones de derecho público o privado en las cuales elEstado Nacional tenía ingerencia75.

73 Así lo reconoció también la CSJN en Fallos: 324:933, “Administración Nacional de Aduanas v.Municipalidad de Bahía Blanca”, del 3 de abril de 2001. 74 Cuyo procedimiento y cobro se rigen por una ley diversa, denominada Código Aduanero.75 Art. 1: “ Deróganse todas las disposiciones de leyes nacionales, ya sea generales, especiales o estatutarias,en cuanto eximen o permiten capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales o municipales (impuestos,

tasas y contribuciones) a: las sociedades de economía mixta regidas por el decreto ley 15.349/46, ratificado

por la ley 12.962, las empresas del Estado regidas por la ley 13.653 (t.o. por dec. 4053/55 y modificaciones), o por leyes especiales, las sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria regidas por la ley 19.550,

las sociedades anónimas con simple participación estatal regidas por la ley 19.550, las sociedades del Estado


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En el mensaje de elevación se enuncian los dos motivos principales de su sanción:equiparar a las empresas estatales a los particulares dentro del mercado y, paralelamente,transparentar las cuentas públicas sincerando la situación de estas empresas76. Estos dosmotivos podrían verse desdibujados, como puede sospecharse fácilmente, a través de otros

subterfugios. Por ejemplo, en cuanto a la competitividad de las empresas en el mercado, nadaobstaba -y de hecho así fue- a que el Estado brindara subsidios -expresos o encubiertos,mediante condonaciones, por ejemplo- a estas empresas (como era de público y notorio, yaún lo sigue siendo tras la privatización de, por ejemplo, los ferrocarriles), fortaleciendo su

posición frente a los particulares, puesto que las hacía prácticamente inquebrantables o,mejor, invencibles en la competencia con los privados.

3 - El problema en la jurisprudencia de la Corte Suprema

3.1 - El concepto de “instrumento de gobierno”

Conforme lo señala Adrogué77, los fines constitucionales se cumplen, en cuanto serefieren a las autoridades de la Nación -tanto del gobierno federal como de los provinciales-,mediante la actuación de los organismos que las integran, los que juegan como instrumentosde gobierno en sentido amplio. Los instrumentos de gobierno actúan en el cumplimiento delos fines constitucionales que deben llenar, sirviendo directamente una necesidad oconveniencia gubernamental y no pueden ser objeto de impuesto por la provincia -omunicipio- en la que se encuentra cumpliendo su específica actividad puesto que gravarlosería como gravar al gobierno federal mismo78.

3.2 - Fallos relativos a los diversos temas donde se entendió que existía un instrumento

de gobierno

regidas por la ley 20.705, las empresas formadas por capitales de particulares e inversiones de los fiscos

nacional, provinciales y municipales -todas ellas inclusive au

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