Informativo Legal Agrario N 23b

8/6/2019 Informativo Legal Agrario N 23b

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C O N T E N I D O1

Contenido

Presentacin 31 La tributacin en el Per 4

1.1 Los antecedentes histricos 41.2 La legislacin tributaria 61.3 La obligacin tributaria 81.4 El nacimiento de la obligacin tributaria 91.5 Los impuestos, las tasas y las contribuciones 111.6 La extincin de la obligacin tributaria 131.7 La prescripcin de la obligacin tributaria 15

1.8 Las facultades de la Administracin tributaria 16

2 El sector agrario y la tributacin 172.1 El mbito del sector agrario 182.2 La especialidad del sector agrario 192.3 La realidad de la tributacin agraria en el Per 202.4 La formalizacin de los agricultores y la importancia de tributar 222.5 La tributacin agraria en otros pases 23

3 Los principales impuestos en el pas y el agro peruano 253.1 El impuesto a la renta 253.2 El impuesto general a las ventas (IGV) 273.3 El impuesto predial 283.4 El impuesto selectivo al consumo (ISC) 293.5 Otros tributos 29

4 El impuesto a la renta en el agro 314.1 El rgimen general 31

4.2 El nuevo RUS 334.3 El rgimen especial de renta (RER) 354.4 Los cambios de un rgimen a otro 37


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2 T R I B U T A C I N A G R A R I A

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5 5. La Ley de promocin agraria y los pequeos productores 395.1 La Ley de promocin agraria 395.2 Pequeos productores agrarios 41

6 Los regmenes de regularizacin de impuestos 426.1 El PERTA 426.2 Los beneficiarios y los beneficios del PERTA Agrario 426.3 La forma de pago de los adeudos al PERTA Agrario 45

7. El tratamiento especial para la selva y algunos productos 467.1 La Ley de promocin de la inversin en la Amazona 467.2 El arroz y el IVAP 49

8. Perspectivas y conclusiones 518.1 La revisin del Cdigo Tributario y de la tributacin agraria 518.2 Los planteamientos para un rgimen agrario especial 538.3 Las propuestas en el Congreso 558.4 Las modificaciones tributarias de diciembre de 2006 568.5 Autogravamen y sostenibilidad de las organizaciones agrarias 57

AnexoDecretos legislativos publicados el 24 de diciembre de 2006 59


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P R E S E N TA C I N3

Siguiendo su caracterstica de abordar un tema especial en cada nmero, en esta oportunidad el Informativo Legal Agrarioest dedicado al complejo tema de la tributacin agraria en el Per.La aprobacin en nuestro pas del Acuerdo de Promocin Comercial con Estados Unidos mejor conocido como Tratado de Libre Comercio o TLC (an pendiente de aprobacin por el Congreso norteamericano) ha generado mucha polmica. Aunque algunos esperan que plantee mejores condiciones para el desarrollo de nuestra agricultura, la mayor parte de organizaciones agrarias y tcnicos agrarios coincide en el temor de que ese acuerdo pueda afectar nuestra agricultura. Laanunciada reconversin de los agricultores que se vern afectados, y para los que se han establecido mecanismos de compensacin, no hace sino confirmar ese temor.Deestaforma, deaprobarsey entrar enaplicacinelTLC, noquedandudas deque nuestro deprimido sector rural se enfrentar a nuevas condiciones que empujarn hacia la formalizacin de los agricultores o hacia su mayor exclusin. Por otro lado, la reciente aprobacin del plan Sierra Exportadorapor el gobierno del presidente Garca, orientado, segn sus propulsores, a la incorporacin de los pobladores de las zonas rurales especialmente de la sierra en los beneficios del TLC, planteatambin nuevos desafos.Pero para que el mayor nmero de agricultores pueda aprovechar esas nuevas posibilidades, bien exportando productos agrcolas, bien cubriendo su demanda interna, se requerir que cumplan con los requerimientos de calidad y de regularidad y con una serie de requisitos de naturaleza formal.Cunto estn los agricultores familiarizados con los distintos mecanismos tributarios que admite

la legislacin? Cuntos de ellos pueden considerarse formales para efectos de su participacin en la tributacin agraria? Como podremos ver en este nmero del Informativo, la mayor parte de nuestros agricultores son pequeos propietarios, muchos de los cuales estn totalmente al margen de la formalidad y, por lo mismo, al margen de cualquier rgimen tributario.En el panorama agrario del Per donde, segn cifras del III Cenagro, el 97% de las unidades agropecuarias (UA) estaban en manos de personas naturales, las normas promulgadas en los ltimos quinceaos hanestadodirigidasen lofundamental a beneficiar a lasempresas (gruesamente,al restante 3% de las UA), dejando de lado a los pequeos agricultores y comunidades campesinas.Ms an, los intentos de orientar los beneficios tributarios hacia la pequea agricultura adems de enfrentarse con la informalidad, la pobreza y la falta de recursos de los agricultores y campesinos se han caracterizado por su complejidad y sus constantes variaciones, volvindose en laprctica inmanejables (esta situacin se ha intentado corregir en parte con las medidas publicadas

el 24 de diciembre de 2006 y que hemos alcanzado a revisar).Por ello, en este nmero del Informativo Legal Agrariohacemos un repaso de los distintos aspectos de esa dispersa, compleja, variable e incoherente normatividad, procurando a la vez recoger algunos de los planteamientos que se han levantado para su modificacin.

Presentacin


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La tributacinen el Per1

1.1 Los antecedentes histricos Algunos autores han considerado que durante el Incanatolosantiguos peruanos contribuan consu tributo al manteni-miento del Imperio. Tomando los informes del cronista JuanPolo de Ondegardo y a partir de otras fuentes, John Murraafirma que en los Andes no hubo tributo, en el sentido deque ninguna unidad domstica deba dar a su seor tnicoo al Estado cusqueo, bien alguno que procediera de ladespensa o del telar del campesino1.

Pero el mismo autor usando el testimonio de distintcronistas da cuenta en otra obra de la existencia de ucomplejo sistema de contribucin de los pobladores pel mantenimiento del inca y tambin de los curacas, basprincipalmente en el trabajo: Como lo indica Garcilasla cita mencionada, el trabajo de las tierras estatales y dculto constitua la mayor parte del llamado tributo2. JuanJos Vegacoincidiendo conLuis Boudin considera

durante la poca de los incas existieron tres formas de tbutacin:en trabajo, enespecies y enpersonas, entregadaestas para el servicio de las autoridades imperiales3.Ya durante la Colonia resulta claro que, en consideracal derecho de conquista, los espaoles impusieron a lindgenas el pago de tributos. Hacia 1570, al disponerla formacin de las reducciones de indios por el virrFernando de Toledo, se buscaba cubrirun doblefin: aleccnarlos en las costumbres civilizadas y la religin caty ejercer un control efectivo de la poblacin, de modorecaudar el tributo (el cual se haca por pueblo de indioComo seala Contreras:

Cada pueblo de indios, en efecto, estaba gravadocon una determinada cantidad de tributo a favor decorregidor (que se pagaba tanto en bienes como enmoneda), y con la obligacin de entregar determinado nmero de mitayos de manera rotativa para elaboreo de minas, obrajes y empresas agrarias. Estaimposiciones no afectaban de manera individual a lmiembros de la reduccin, sino de modo colectivo. Ela comunidad (o el pueblo) la que se responsabilizabpor el cumplimiento de dichas contribuciones, en figura de sus autoridades 4.

1 MURRA, John, Existieron el tributo y los mercados en los Andes antes dela invasin europea?, enEl mundo andino . Poblacin, medio ambiente y economa, Lima, IEP-PUCP, 2002, p. 237.

2 MURRA, John,La organizacin econmica del Estado inca, Mxico, Siglo XXI,1978, p. 144.

3 Citado por IGLESIASFERRER,Csar, Derecho tributario. Didctica general de latributacin,Lima, Gaceta Jurdica, 2000, p. 323.

4 CONTRERAS, Carlos, La comunidad indgena en la historia peruana, eComunidades campesinas y nativas. Normatividad y desarrollo , Lima,Fundacin Friedrich Naumann y Servicios Educativos Rurales, 1989, p


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Con la llegada de la independencia, el 27 de agosto de1821 se decret la desaparicin del tributo indgena.Pero, pronto (en 1826), la carencia de recursos fiscalesdetermin su reintroduccin, esta vez con el nombre decontribucin de indgenas, aunque ahora como respon-sabilidad individual de los ciudadanos, que contribuan as al sostenimiento del Estado republicano. Ser recin enmedio de la revolucin liberal de 1854 que se abolir enforma definitiva la contribucin de indgenas. Ms all delas razones coyunturales o polticas para dar una medidade este tipo, debe tomarse en cuenta la importancia delos ingresos recaudados por el Estado, derivados de laexportacin del guano de islas.Hacia 1876 de acuerdo con Baltazar Caravedo5 , lapoblacin peruana era escasa y estaba distribuida en formadispersa en el territorio (lo que explicara el impulso que se

dio a la red ferroviaria), era predominantemente rural y lamayora no estaba sujeta al sistema de haciendas. Segneste autor, Hasta la dcada de 1860 el aparato del Estadoperuano era muy reducido. Su capacidad coactiva era pre-caria. Se financiaba con impuestos diversos, recolectadosen algunasoportunidadesconeficiencia, perogeneralmentede un modo irregular e inseguro.Entre 1884 y 1919, los ingresos del Estado provenanbsicamente de los impuestos al comercio exterior, los quellegaron a representar cerca del 60%. Pero mientras queentre 1905 y 1915 los impuestos a las exportacionesrepresentaron menos del 10% de los ingresos fiscales[habindose exonerado a los minerales de todo impuestoentre 1897 y 1915], los impuestos a las importacionesgeneralmente cubran entre 45% y 50% de los ingresospblicos, hasta 19156. Con la primera guerra mundial y elnotable incremento de las exportaciones, se aumentaron apartir de 1916 los impuestos a estas ltimas.Enelperiodo de 1919a 1930, la recaudacinfiscalobtenidade las importaciones se elev, expresin del inters degenerar mayores ingresos para el Estado y proteger a laincipiente industria nacional. Al mismo tiempo, la imposicina las exportaciones tendi a disminuir, representando en

promedio el 16% de los ingresos pblicos en ese tiempo lo que Caravedo explica, sobre todo, por las facilidadesotorgadas a las exportaciones mineras.

En el lapso entre 1930 y 1948, el aparato estatal sigui elproceso de expansin iniciado con Legua7. En ese perio-do, ms del 40% de los ingresos pblicos llegaron a serfinanciados por los impuestos directos8, destacando en laformacin de la carga impositiva directa los impuestos a laexportaciones y los destinados a la renta (utilidades) engeneral. Paralelamente, los impuestos a las importacionesse redujeron.Entre 1948 y 1956 durante el gobiernode Odrahuboun fuerte incremento del gasto pblico. Para financiar estegasto se aumentaron los impuestos a las exportaciones,mantenindose bajos los aplicados a las importaciones: elresultado fue que, en 1950, el 31% de los ingresos fiscalesprovinieron de losprimeros.Luegose rebajaron losimpues-tos a las exportaciones (en 1955 aportaban al Estado el41,1% de sus ingresos), con el fin de incentivarlas, y se

incrementaron los aplicados a las importaciones. Siempresegn Caravedo, las actividades internas van adquiriendomayor importancia en la tributacin. Los impuestos alconsumo se elevan9.Entre 1956 y 1968, en medio de un fuerte crecimiento delaparato del Estado y de sus servicios, se incrementaron losimpuestos a las capas medias y a las utilidades, mientrasque los impuestos a las exportaciones se redujeron, yaun en mayor medida los impuestos a las importaciones.Durante el primer gobierno de Belaunde se incrementaronlos impuestos a estos ltimos, pero bajaron los ingresospor exportaciones y los impuestos a las utilidades. En losmismos aos se promulg el primer Cdigo Tributario y scre el Registro Nacional del Contribuyente.Durante el Gobierno militar (1968 a 1980) se estableciun nuevo sistema tributario, el cual fue objeto de sucesivasmodificaciones. Como parte del retorno a la democracia,en la Constitucin de 1979 se establecieron importantesprincipios sobre tributacin. Posteriormente, los gobiernosde Belaunde, Garca y Fujimori desarrollarn y modificarsucesivamente, ese marco tributario.

5 C ARAVEDOMOLINARI, Baltazar, Economa,produccin y trabajo (Per,sigloXX)enHistoria del Per , tomo VIII, Lima, Meja Baca, 1980, pp. 189-361.

6 Ibid., pp. 205-206.

7 Caravedo anotaque, entre 1938y 1945,el nmerode empleadospblicosse increment en 100%. Ibid., p. 231.

8 Ibid., p. 233.9 Ibid., pp. 247-248.


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fin supremo de la sociedad y del Estado. Pero, adems como expresa Csar Iglesias, partiendo de unaperspectiva de complementacin amplia del artculo 74 dela Constitucin,

los derechos fundamentales de la persona en la sociedad peruana consignados en el artculo 2 de nuestraCarta Magna tienen que ser integrados al mismo en su totalidad, ya que puede producirse una afectacin a los mismos, considerando que la realidad social es muy compleja y el fenmeno tributario est sujeto generalmente a los vaivenes de la poltica tributaria,tan maleable en estos tiempos 11.

El segundo prrafo del artculo 74 de la Carta de 1993 con-cluyeafirmando, connfasis,queningntributopuede tenerefecto confiscatorio. Segn Enrique Bernales, ello quieredecir que debe haber una proporcionalidad entre el valordel bien sobre el que se paga el tributo y el valor del tributomismo. No puede existir consideracin matemtica alguna,pero s una razonable comparacin de las cantidades12.Lapartefinaldelartculo74(cuartoprrafo)esabsolutamen-teclara:No surten efectolasnormastributarias dictadasenviolacin de lo que establece el presente ar tculo. El sentidoesevidente,puesladacinoaplicacindenormasquedesco-nozcanlosprincipiosmencionadosen losprrafosanteriorestrae consigo la nulidad o inaplicabilidad de las mismas. Asimismo, no puede olvidarse que, como miembro de lacomunidad internacional, nuestro pas tiene suscritos, conotros pases, compromisos de naturaleza bilateral o multi-lateral y que deben incorporarse a nuestro ordenamiento jurdico. El propio Cdigo Tributario, al referirse a las fuentesdel derecho tributario en la tercera norma de su ttulopreliminar, incluye a los tratados internacionales apro-bados por el Congreso y ratificados por el presidente de laRepblica, y es en atencin a ello que tambin se les debeconsiderar como fuentes internas del derecho tributario,aunque por debajo de la Constitucin. El Estado peruanoha suscrito algunos de estos tratados, los cuales a decirde Csar Iglesias responden en materia tributaria a lafinalidad de impedir la doble imposicin y el fraude fiscalen el campo internacional. De igual forma, a la creacin de

polos de desarrollo subregional13.Entrando al campo propiamente dicho de la legislacinnacional, desde 1966 se cuenta con un Cdigo Tributario,promulgado originalmente mediante el decreto supremo263-H, donde estn los principios generales relacionados

con el sistema tributario nacional y que marcan la pautapara la aplicacin e interpretacin de las normas tributariasespecficas.ElvigenteCdigo Tributariofueaprobadoen 199mediante el decreto legislativo816,perolassucesivasmodi-ficaciones y complementaciones de su texto han dado origen

a su Texto nico ordenado, aprobado por decreto supremo135-99-EF. Este cdigo posee un contenido muy diverso:principiosgeneralesde la tributacin (enun ttulopreliminar)normassobrelaobligacintributaria;Administracintributary administrados (con un amplio desarrollo de las funciones atribucionesde laAdministracin);procedimientos tributarioinfracciones,sancionesadministrativas y delitos;ascomo unserie dedisposicionesfinalesy transitorias.Adems,siguienduna clasificacin bastante aceptada, distingue tres tipos detributos: impuestos, tasasy contribuciones (vaseel recuadroms adelante, para una mayor precisin sobre estos). Asimismo, se cuenta con un Texto nico ordenado de la Ledel impuesto a la renta (decreto legislativo 774), aprobadopordecretosupremo 179-2004-EFelcualsustituyalan-teriorTexto nico ordenado, decretosupremo054-99-EF,resultado de las sucesivas modificaciones en esta materia.Encuantoal impuesto general a lasventas, tambin secuen-ta con un Texto nico ordenado de la Ley del impuesto a lasventas e impuesto selectivo al consumo (decreto legislativo821), aprobado por decreto supremo 055-99-EF, el cual hasido modificado a su vez por las Leyes 27215 y 27216.En el mbito municipal existe una Ley de tributacin municipal, aprobada por decreto legislativo 776, la cual ha

sido objeto de modificaciones, recogidas finalmente enun Texto nico ordenado aprobado por decreto supremo156-2004-EF (publicado en noviembre de 2004). Dentrode tales normas se encuentra regulado el impuesto a lapropiedad predial que se aplica tanto a predios urbanoscomo rurales en el territorio nacional, lo mismo que elimpuesto a la alcabala entre otros y diversas tasas.Existen igualmente otras obligaciones tributarias, como laaportaciones al Seguro Social de Salud (EsSalud) y las contribuciones alSenati, entre otras, ademsdeunaimportantecantidad de regulaciones relacionadas, por ejemplo, con loscomprobantes de pago (decreto ley 25632 o Ley marco

de comprobantes de pago), la Ley del Registro nico deContribuyentes(decreto legislativo943)y el fraccionamientde las deudas tributarias (Ley 27681).De manera ms especfica, para la actividad agraria y parael desarrollo de la regin amaznica se ha dado ademsen los ltimos aos una significativa cantidad de normaslegalesde carcter promocional, con incidencia en aspectostributarios, las cuales sern presentadas en los siguientescaptulos de esteInformativo .

11 IGLESIASFERRER, Csar, op. cit. p. 125.12 BERNALESB ALLESTEROS, Enrique, op. cit., p. 341.13 IGLESIASFERRER, Csar, op. cit., p. 126.


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Cabe destacar que, como parte de un esfuerzo por orde-nar este vasto y complejo sistema, mediante el decretolegislativo 771 se dict la Ley Marco del Sistema TributarioNacional, vigente desde 1994. Los objetivos que orientanel sistema son los siguientes:

incrementar la recaudacin; brindar al sistema tributario una mayor eficiencia, per-

manencia y simplicidad; y distribuir equitativamente los ingresos que correspon-

den a las municipalidades.

El eje fundamental delSistemaTributarioNacionalestctituido por el Cdigo Tributario, cuyas normas se apliclosdistintostributos. Enel siguientecuadrotomado depgina web de la SUNAT14 se pueden apreciar de maneraesquemtica los tributos que conforman este sistema:

15 Definicin de Hctor VILLEGAS(Curso de finanzas, derecho tributario y financiero , tomo I, Buenos Aires), tomada de: .

16 Tomado de IGLESIASFERRER, Csar, op. cit., p. 351.

1.3 La obligacin tributariaQu debemos entender por tributo? Por tal expresin usada repetidamente en las pginas anteriores de-bemos entender una prestacin de dinero que el Estado,en ejercicio de su poder de imperio, exige sobre la base dela capacidad contributiva, en virtud de una ley y para cubrirlos gastos que le demande el cumplimiento de sus fines15.Igualmente, el Modelo de Cdigo Tributario para AmricaLatina recomendunadefinicinmuyparecida:Tributossonlas prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de supoder de imperio, exige con el objeto de obtener recursospara el cumplimiento de sus fines16.

Deestaforma,lacreacindelostributosqueeselejerc

ciodelpoder tributarioes atribucin delEstadoy respodeasusupremacasobrelosciudadanosyloshabitanteseel territorio nacional, lo que, en las definiciones transcrise expresa como el poder de imperio del Estado.Nuestro Cdigo Tributario, si bien no trae una definicitributo, s se refiere a la obligacin tributaria, a la qusu artculo 1 define de la siguiente manera:

Laobligacin tributaria, queesdederecho pblico, esvnculo entre elacreedor y eldeudortributario,establcido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento deprestacin tributaria, siendo exigible coactivamente

En la aplicacin de los tributos surge, pues, la obligactributaria, lo que algunos autores denominanla relacin jurdica tributaria, concepto con el que otrosdiscrepan. Msall de esta polmica de carcter terico, interesa destacque, en opinin de los especialistas que defienden la nocderelacin jurdica tributaria, esta suponeunarelacinendospartes,el acreedor tributario elEstadoy eldeudotributario (contribuyente o responsable) toda persono entidad que debe pagar tributos. Esa relacin es un

14 Se puede ver el cuadro en:.


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de igualdad, entre acreedor y deudor tributario, conformelo seala la doctrina17. Como veremos ms adelante, sinembargo,esanotadeigualdadsequedaenelplanoterico,pues, por lo menos como estn actualmente dispuestaslas normas, el papelde losdeudores tributarios, es decir,

de los contribuyentes, es bastante reducido.La ausencia de definicin normativa sobre los tributos noha impedido que diversos autores intenten definirlos. As,Humberto Medrano citado por Iglesias Ferrer sealaque las notas que caracterizan al tributo son las prestacio-nes, en dinero o en especie, establecidas por la ley, queno constituyan sancin y que deben efectuar las personasprivadas a favor de los entes pblicos, Gobierno central,administraciones locales, entidades autrquicas18.De esta manera, pueden definirse las caractersticas deltributo atendiendo a las ideas de Iglesias Ferrer:

a) Una prestacin obligatoria. Es una obligacin quegenera el Estado como dijimos, en uso de su poderde imperio, por el que se compele al particular, nosiendo, por tanto, una prestacin voluntaria. Constituyeun ingreso derivado del Estado, pues se origina en lacapacidad de ste de exigir a losparticulares la entregade parte de sus propios ingresos.

b) Se objetiva en dinero o en especie . El tributo se viabilizaa travs de una prestacin de dar y no de hacer.Por ello, se entiende que la objetivacin del tributo sepuede hacer en dinero o en especie, aunque esto ltimoes negado por algunos autores19 .

c) Unaprestacin establecidaporla ley .Eltributosolonacepor virtud de la ley, lo que nos remite a los orgenes dela tradicin constitucional de Occidente. Con base eneste principio de legalidad, el Estado no puede exigirninguna prestacin tributaria si no se encuentra antesestablecida en la ley, la cual pone as un lmite al poderde coercin del Estado.

d) Unaprestacinquenoconstituya sancin poracto ilcito .La obligacin de pagar no debe surgir de un delito o deuna falta. Esto permite, adicionalmente, distinguir entretributos y multas.

e) Una prestacin que efecta el particular a favor el Es- tado . El Estado es siempre el acreedor, pudiendo ser,especficamente,sujetosacreedoreselGobierno central,

los gobiernos regionales, los gobiernos locales y lasentidades de derecho pblico con personera jurdicapropia, cuando la ley lo seale.

f) Unaprestacin deacuerdoconlacapacidadcontributiva.Quien tenga mayorcapacidadcontributivadebe,ademsdeaportar consu tributo, tener unaparticipacin mayoren los ingresos del Estado. En forma inversa, quien noposea capacidad contributiva no puede ser obligadoa pagar el tributo, pues apenas puede cubrir sus mselementales necesidades.

g) Con el tributo, el Estado debe cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines . La finalidad pri-mera de los tributos es dotar al Estado de los ingresosque le permitan sufragar los gastos que le demanda lasatisfaccin de las necesidades pblicas.

1.4 El nacimiento de la obligacintributariaTeniendo mayor claridad en relacin con lo que son lostributos, conviene ahora saber cundo nace la obligacintributaria. Al respecto, el artculo 2 del Cdigo Tributaridispone: La obligacin tributaria nace cuando se realizael hecho previsto en la ley, como generador de dichaobligacin. De esta manera, la fuente principal y nica detributo es la ley.

17 Vase, por ejemplo, HERNNDEZBERENGUEL, Luis, Necesidad de cambiossustanciales en el Cdigo Tributario, enThemis, Revista de Derecho , n.o41, Lima, Pontificia Universidad Catlica del Per, pp. 7-16.

18 IGLESIASFERRER, op. cit., p. 357.19 No obstante, el artculo 32 del TO del Cdigo Tributario lo acepta.


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Pero, como acertadamente precisa Iglesias Ferrer20 :la ley como tal se instituye como fuente mediata y precisa su complemento con la verificacin de la hiptesis de incidencia en la realidad fctica (hecho imponible)por parte del contribuyente. Con ello, la verificacin de la hiptesis de incidencia se constituye en la fuente [in]mediata del tributo.El planteamiento solo tiene sentido en esa forma, yaque la ley sin verificacin alguna no compele a nadie al pago del tributo, y el desarrollo de una actividad econmicarentable, sinque haya sido gravadaa travs deunahiptesis de incidencia, tampoco ejerceningunacoaccin al no estar predeterminada por la ley.

Enatencinaesasideas,IglesiasFerrerconcluyequesoloatravs de la reunin de la fuente mediata e inmediata surgeel tributo y resulta exigible al contribuyente. Veamos ms

detenidamente estos conceptos.La hiptesis de incidencia tributaria o supuesto de hechotributario no es sino la descripcin hipottica de carcternormativo de una situacin real, con contenido econmico,en la que una persona se vincula a un tributo. En otrospases y para distintos tratadistas se denomina tambinhecho generador ohecho imponible . En el Per, el CdigoTributario se refiere repetidamente al hecho generador, al

que define como el presupuesto establecido por la ley ptipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimienla obligacin tributaria (artculo 37).Cabe mencionar que esta hiptesis de incidencia tributo supuesto de hecho tributario debe contener algunos apectoso elementos, entre losquese encuentran lossujeto(tanto el sujeto activo como el pasivo), la materia imponla base imponible, la alcuota, la fijacin del momentoconsumacin y la previsin de las circunstancias en qaparece el tributo.El aspecto personal est referido a la necesidad de preciquines son contribuyentes o responsables, adems dprecisarse quin es el sujeto activo o acreedor tributar(el Gobierno central, los gobiernos regionales, los gobinos locales u otras entidades del sector pblico). En recuadro adjunto se reproducen las normas del CdigTributario pertinentes, relacionadas con los contribuyeno responsables.El aspecto espacial indica las circunstancias del lugar, rvantes para la incidencia tributaria. Por ltimo, el aspematerial se refiere a la descripcin abstracta del hecconcreto que el destinatario legal tributario realiza o situacin en que el destinatario legal tributario se halla cuyo respecto se produce21, consistiendo siempre enuna accin.

Sujetos pasivos en el Cdigo Tributario Artculo 7. Deudor tributarioDeudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribo responsable. Artculo 8. ContribuyenteContribuyente es aquel que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligtributaria. Artculo 9. ResponsableResponsable es aquel que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin ata este. Artculo 10. Agentes de retencin o percepcinEndefecto de la ley, mediantedecreto supremo puedenserdesignados agentes de retencino perceplos sujetos que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad de ro percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente, la Administracin tributadesignar como agente de retencin o percepcin a los sujetos que considere que se encuentrandisposicin para efectuar la retencin o percepcin de tributos.

20 Op. cit., p. 371.

21 Ibid., p. 488. Iglesias Ferrer agrega que siempre el aspecto material vencontrarsevinculadoaunverbo,yaqueelcontenidodelaspectomaterialimpun dar, un transferir, un entregar, un recibir, un obtener, un adquirir, etc..


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Vinculado tambin al supuesto de hecho tributario est elconcepto de la base imponible, el cual guarda relacin conlamateria imponibleque es elelementoeconmicosobreel que se asienta el impuesto, pudiendo sta ser un bien,un producto, un servicio o un capital.

Demaneramsprecisasiguiendo a IglesiasFerrer po-demos definir la base imponible como el parmetro omagnitud constituido por una suma de dinero, por unbien valorable monetariamente o, en todo caso, por unamagnitud distinta del dinero, que representa la valuacinde la materia imponible y del cual se extraer una alcuotalegalmenteestablecidaqueirapararamanosdelacreedortributario22 .La alcuota ser el valor numrico (porcentual o referen-cial) que se aplica a la base imponible para determinar elmonto del tributo, que es la suma que recibir finalmenteel acreedor tributario. A la alcuota se le llama tambintipo impositivo , existiendo distintos sistemas para fijarlo(entre los que se encuentran la alcuota fija o sistema detipo impositivo fijo y la alcuota variable o sistema de tipoimpositivo variable).Pero decamos al inicio de este apartado que ademsde la hiptesis de incidencia tributaria prefijada en la ley(que puede considerarse la fuente mediata), se requierela verificacin de la hiptesis de incidencia en la realidadpor parte del contribuyente, o lo que se denominael hecho imponible . Citando a Iglesias Ferrer, decamos que solo atravs de la reunin de la fuente mediata e inmediata surge

el tributo y ste resulta exigible al contribuyente. Dichoautor define al hecho generador como aquella accin osituacin que involucra a una persona natural o jurdica, oentidad colectiva sinpersonerajurdica,conun supuestodehecho tributario o hiptesis de incidencia y que determinala aparicin de una obligacin tributaria23 .Con todos estos elementos y conceptos definidos, podemosentonces responder a la pregunta respecto de cundonace la obligacin tributaria. Aunque en la doctrina seadmiten hasta dos posibilidades, en nuestra legislacinla respuesta es una sola y est contenida en el CdigoTributario: la obligacin tributaria nace cuando se realiza la

hiptesis de incidencia prevista en la ley. De esta manera,la determinacin tributaria tiene un valor declarativo antesque constitutivo de la obligacin tributaria.

1.5 Los impuestos, las tasas y lascontribuciones Aunque existen numerosas clasificaciones sobre el tributoen la doctrina y en la legislacin nacional y extranjera predomina la divisin tripartita, es decir, aquella que consideracomo especiesdelgnero tributo al impuesto, la contribuciny la tasa (en el recuadro adjunto aparecen las normas delCdigo Tributario relativas a estos tipos).Segn el Cdigo Tributario, el impuesto es el tributo cuycumplimiento no origina una contraprestacin directa afavor del contribuyente por parte del Estado (norma II)Iglesias Ferrer anota adems siete caractersticas propiasdel impuesto, de acuerdo con nuestra legislacin:a) surge de la ley (ex lege );b) su prestacin se objetiva en dinero o en especie;

c) es obligatorio en virtud del poder de imperio del Estado;d) es efectuado por el particular a favor del Estado;e) est de acuerdo con su capacidad contributiva;f) no constituye sancin por acto ilcito; yg) sirve para que elEstadocumplacon sufragarlosgastos

que demanda el cumplimiento de sus fines.Para Iglesias Ferrer, la caracterstica distintiva del impuestoes el ser una prestacin unilateral donde no existe beneficiodirecto para el contribuyente. Ello significa que su cumplimiento no origina una contraprestacin directa, por partedel Estado, a favor del sujeto pasivo. Aade24:

Una prestacin unilateral como la consignada en lanorma II, ttulo preliminar del TO del CT [Cdigo Tbutario], implica que el contribuyente no reciba ningnbeneficio directo, ya que el Estado no est obligado jurdicamente a proporcionrselo. Lgicamente, l y todos los que cancelen el impuesto recibirn en lageneralidad de los casos un beneficio indirecto debido aquelaprestacinretornaratravsdelafinanciacin de losservicios pblicos instalados en la sociedad de laque son parte los contribuyentes que la emitieron.

Pero para otros autores, como Walker Villanueva quien

reconocequeel legislador debe exigir el impuestoalldondeexista riqueza, La capacidad econmica [contributivacomo fundamentodel impuesto es su nota caracterizadora25.Sea como fuere, solo agregaremos que aun cuando existenmuchas clasificaciones de losimpuestos, la msconocidaes

22 Ibid., p. 491.23 Ibid., p. 499.

24 Ibid., p. 377.25 ROBLES, Carmen, Walker VILLANUEVAy otros,Cdigo Tributario. Doctrina y

comentarios , Lima, Pacfico Editores, 2005, p. 18.


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la que tradicionalmente distingue entre impuestos directose impuestos indirectos.Otra forma de tributo es la contribucin. Las contribucionesson tributos que se pagan porque estn vinculados a laexistencia real o incluso solamente proyectada deun beneficio que puede provenir de una obra pblica o deactividades o servicios estatales o municipales dirigidos aaumentar la riqueza y, por lo tanto, lacapacidad contributivade una persona o de un sector de la poblacin determinadoque, incluso, puede no haber solicitado el referido beneficio.Iglesias Ferrer seala que el producto de la contribucin nodebe tener un destino ajeno a la financiacin y objetivacinde las obras pblicas o actividades proyectadas. Agregadicho autor:

El beneficio para quien debe pagar la contribucin se anticipa en el momento de redaccin de la normaque prev el tributo, por cuanto en tal oportunidad el legislador proyecta que la obra, gasto o actividad pblica procurar una ventaja al futuro obligado.Esto significa que el beneficio opera como realidad

verificada jurdicamente pero no fcticamente. En otpalabras: es irrelevante que el obligado obtenga o nde hecho, el beneficio, en el sentido de ver efectivmente acrecentado su patrimonio y en consecuencsu capacidad de pago. Si se exigiera la concurrenc

real y efectiva de dicho beneficio como presupuespara la obligacin tributaria, se atentara contra labases de este tributo que precisa muchas veces de sufinanciamiento ex ante26.

Adems, debe tenerse en cuenta que la prestacin decontribuyente no puede superar la ventaja recibida proyectada, pudiendo afirmarse que no es necesaria unequivalencia exacta.Una de las contribuciones ms conocidas es la de mejorque se define como la obligacin que tiene como hecgenerador los beneficios derivados de la realizacin obras pblicas (TO del Cdigo Tributario, norma II). Aejecucin de una obra que satisfaga una necesidad pblva a proporcionar un beneficio especial a un determinagrupo de ciudadanos.

26 IGLESIASFERRER, op. cit., p. 404 (la cita incluida en el prrafo transcritocorresponde a VILLEGAS, Hctor, op. cit., tomo I, p. 106).


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Otra forma de contribucin es el peaje, es decir, aquellacontribucin especial en la cual un contribuyente, inde-pendientemente de su capacidad contributiva, paga por elderecho de circular en un vehculo automotor por una vade comunicacin vial o hidrogrfica (carretera, autopista,

tnel, puente, etc.). Como precisa Iglesias, Esta va es deuso facultativo, no impidiendo una circulacin preexistente.No impide tampoco el trnsito a pie27.Las contribuciones parafiscales son otra forma de con-tribucin. Pueden definirse como aquellas prestacionesdinerarias recabadas directamente por entidades pblicasautnomas para asegurar su sostenimiento y que les per-miten cumplir finalidades de carcter social o econmico. Aunque en la doctrina existen algunas diferencias, para la

mayora de autores y de acuerdo con la jurisprudenciadel Tribunal Fiscal las contribuciones fiscales tienen ungenuina naturaleza tributaria, estando, por tanto, sujetas alas garantas que la Constitucin contempla.La tasa la tercera especie de tributo en la divisin tripar-tita est definida en el Cdigo Tributario como el tributcuya obligacin tiene como hecho generador la prestacinefectiva por el Estado de un servicio pblico individualizaden elcontribuyente. SegnWalkerVillanueva,sufundamenradica en el gasto provocado al ente estatal en la prestacindel servicio divisible (tributo vinculado)28. Son tasas los ar-bitrios, los derechos y las licencias. No obstante, tratadistascomo Iglesias opinan que en realidad los arbitrios son contribuciones, pues generan un beneficio de carcter general.

El tributo, de acuerdo con el Cdigo Tributario, comprende:a) Impuesto: es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestacin directa en favor dcontribuyente por parte del Estado.b) Contribucin: es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivadosla realizacin de obras pblicas o de actividades estatales.c) Tasa: es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva por el Estade un servicio pblico individualizado en el contribuyente.No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.Las tasas, entre otras, pueden ser:1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un servicio pblico.2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio administrativo pblico o poel uso o aprovechamiento de bienes pblicos.3. Licencias: son tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas para la realizacin actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalizacin.

El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrircosto de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligacin.

1.6 La extincin de la obligacintributariaExaminado el nacimiento de la obligacin tributaria, corres-ponde ahora ocuparse de su extincin.El artculo 27 del TO del Cdigo Tributario seala quela obligacin tributaria se extingue por los siguientesmedios:1) pago;2) compensacin;

27 Ibid., p. 416. 28 ROBLES, Carmen, Walker VILLANUEVAy otros, op. cit., p. 18.

3) condonacin;4) consolidacin;5) resolucin de la Administracin tributaria sobre deudas

de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa; y6) otros medios que se establezcan por leyes especiales.El pago es el medio ms directo y conocido de extincinDadaunaobligacin tributaria, su cancelacin anteel rganoencargado de su recaudacin extingue la obligacin. En elartculo 32 del TO del Cdigo Tributario se establece e


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forma expresa que el pago de la deuda tributaria se deberealizar en moneda nacional.Elmismoartculoreconocedistintosmediosdepagodeladeudatributaria. El primero de ellos es el dinero en efectivo, esto es,monedas y billetes en nuestra unidad monetaria (nuevo sol).Tambinseadmite el pago mediantechequesbancariosquecumplan lasregulacioneslegales y sean emitidos deacuerdocon las especificaciones que establezca la Administracintributaria, al momento que se hacen efectivos. El tercermedio de pago es el efectuado mediante notas de crditonegociables, que son documentos valorados que emite laSUNAT y sirven para el pago de tributos, intereses y multasque constituyan ingresos del Tesoro Pblico.El cuarto medio de pago admitido es el uso de dbito encuenta corriente o de ahorros; pero para que este mediosurta losefectos delpago, deber realizarse la acreditacin

en la cuenta correspondiente de la Administracin tributa-ria. Una novedad introducida por el decreto legislativo969 es el quinto medio de pago: el efectuado mediantetarjetas de crdito, sujeto tambin a la acreditacin en lacuenta de la Administracin tributaria.Por ltimo, el referido artculo 32 reconoce que el pagotambin se puede efectuar por otros medios que la Admi-nistracin tributaria apruebe, los que, de acuerdo con lo yasealado, debern expresarse en moneda nacional.El mismo artculo admite el pago en especie de la obligacintributaria, loqueconstituyeunmecanismo excepcional.Agre-ga dicha norma queMediante decreto supremo refrendadopor el ministro de Economa y Finanzas se podr disponer elpago de tributos en especie, los mismos que sern valuadossegn el valor de mercado en la fecha en que se efecten.Complementariamente se admite que los gobiernos localespodrn disponer, medianteordenanza municipal,queelpagode sus tasas y contribuciones se haga en especie.La compensacin otra de las formas de extincin de laobligacin tributaria, en cambio, supone la existenciasimultnea de una obligacin tributaria exigible y un cr-dito tributario (esto es, una suma que la Administracintributaria debe al contribuyente). En este caso se presentauna situacin en la cual existen dos sujetos que tienen, almismo tiempo, ambos, la calidad de acreedor y deudor dela otra par te. Cabe la posibilidad de que la compensacinse realice en forma automtica (en los casos previstos enforma expresa por la ley), de oficio (es decir, por la propia Administracin tributaria) o a solicitud de parte, previocumplimiento de los requisitos, formas y condiciones queestablezca la Administracintributaria.Elartculo 40 delTOdel Cdigo Tributario se ocupa de esta forma de extincin,

debiendo tan solo agregarse que sta puede realizarse eforma total o parcial.La terceraforma de extincin de la obligacin tributariaecondonacinllamadatambinremisin, laqueproceexcepcionalmente cuando, por medio de una norma crango de ley, el legislador condona o perdona elpago deudeuda tributaria existente (elperdn puedeabarcar, ademdel pago del tributo, el de las multas e intereses). El segudo prrafo del artculo 41 de la misma norma agrega qExcepcionalmente, los gobiernos locales podrn condocon carcter general, el inters moratorio y las sancionrespecto de los tributos que administren. Respecto de eltimo, compartimos con algunos autores la opinin sela cual los gobiernos locales tienen potestad para condonlas sanciones y los intereses en forma excepcional, peropara condonar contribuciones y tasas, pues esta potestaest restringida tan solo a las normas con rango de ley, que excluye a las ordenanzas municipales.En lo que se refiere a la consolidacin la cuarta formaextincin de laobligacin tributaria, ella ocurre cuandoconfundeenunasolapersona (tendra queser laAdministcin tributaria) la calidad de deudor y acreedor de s misEl artculo 42 delTO del Cdigo Tributario la regulaasdeuda tributaria se extinguir por consolidacin cuandoacreedor de la obligacin tributaria se convierta en deudde la misma como consecuenciade la transmisin de bieno derechos que son objeto del tributo.El inciso 5 del artculo 27 del TO del Cdigo Tributa

refierealaquintaformadeextincindelaobligacintriburia:la resolucin de la Administracin tributariasobredeudecobranzadudosao derecuperacinonerosa.Alrespectde conformidad con la segunda disposicin final del declegislativo953(publicadoenfebrerode2004), lodispuesenesteincisosobreladeudaderecuperacinonerosanosaplica a la deuda proveniente de tributos por regmenes qestablezcan cuotas fijas o aportacionesa laseguridadsocia pesarde queno justifiquen la emisin y/onotificacin dresolucinu orden depago respectiva, si susmontosfuerfijados as por las normas correspondientes.En ambos casos (deuda de cobranza dudosa y deuda d

recuperacin onerosa) estamos en presencia de un actadministrativoemitidopor la Administracin tributaria, limplica que sta puede por s misma declarar la extincde la obligacin tributaria. En el primer caso, esto es,deuda de cobranza dudosa, si se hubieran agotado todolos medios de cobranza posibles (incluyendo la cobrancoactiva), pero dada la insolvencia del deudor no es posique la Administracin tributaria pueda embargar o ejecucoactivamente ningn bien, de modo de poder cobrar


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acreenciaasufavor,procedequeatravsdeunaresolucinadministrativa se declare la extincin de la obligacin. Encambio, enelcasodeladeuda derecuperacinonerosa nosencontramos ante un supuesto en el que la Administracintributaria gastara en ejecutar la cobranza mucho ms que

lo que cobrara, lo que torna razonable que sta procedaa declarar la extincin de la obligacin tributaria.El sexto medio de extincin de la obligacin tributaria estprevisto tambin en el artculo 27 citado, cuando se refierea otros [medios] que se establezcan por leyes especiales,lo que nos remite a los casos en que ello se produzca. Soloaadiremos que estamos aqu en presencia de supuestosdistintos a los de la condonacin.

1.7 La prescripcin de la obligacintributaria

Uncasoespecialy digno deatencineseldelaprescripcin,pues reviste aspectos importantes que deben analizarse.En virtud de ella, por el transcurso del tiempo y la inaccinde las partes se extingue la posibilidad de exigir un derechoante la autoridad administrativa o judicial. A esta forma deprescripcin se la llama, con ms precisin,prescripcin extintiva, para diferenciarla de la prescripcin adquisitiva29,referida a la posibilidad de adquirir un bien.Nuestrosprimeroscdigostributarios incluyeronla prescrip-cincomounadelasformasdeextincindelasobligacionestributarias, pero los ltimos la regulan de manera distinta,

precisando que lo que ella extingue no es el derecho, sinola accin, en este caso, la posibilidad de la Administracinde exigir el pago de la deuda tributaria, aun cuando stasigue existiendo. Por ello es que si el deudor paga toda ladeuda o parte de la misma, no tendr ya derecho a exigir

su devolucin.Del mismo modo, si bien la prescripcin acta a favor dedeudor tributario ante la inaccin de la Administracintributaria, tambin acta a favor de sta en los casos enque transcurra el tiempo y el contribuyente no solicite ladevolucin de los tributos que hubiera pagado indebida-mente o en exceso.Cabe sealar que en nuestro Cdigo Tributario los plazos deprescripcin difieren segn el supuesto de que se trate. Siel deudor tributario present la declaracin determinativadel tributo correspondiente y no pag el monto resultante,el plazo de prescripcin es de cuatro aos. Si no presentla declaracin a la que estaba obligado y tampoco pag eltributo, elplazo deprescripcin esdeseisaos. Y enlos casosenqueelagentederetencinodepercepcin(verelrecuadrosobrelossujetospasivos)retuvoelmontodeltributocomoestaba obligado, pero no lo entreg a la Administracintributaria, el plazo de prescripcin es de diez aos.Tratndose de plazos de prescripcin (no de caducidad), elTOdelCdigo Tributarioregula lassituacionesen lascualeaquellos pueden interrumpirse (artculo 45), as como lossupuestos de suspensin de la prescripcin (artculo 46).

Supuestos y plazos de prescripcin tributaria

Sujetos Supuestos PlazosPrescripcin de la accin delacreedortributario(Administracin tributaria)

Tributos retenidos o percibidos que no seingresan al fisco 10 aos

Prescripcin de la accindelacreedor tributario(Administracin tributaria)

Otros casos

Si no se present la declaracinrespectiva 6 aosSi se present la declaracinrespectiva o no existe obligacinde presentarla

4 aos

Prescripcin de la accindeldeudor tributario En todos los casos 4 aos

29 De acuerdo con la legislacin peruana, transcurridos cinco aos deposesin continua, pacfica, pblica y como propietario, un poseedoradquiere por la prescripcin adquisitiva de dominio la propiedad de unpredio, perdiendo el propietario original el derecho que lo amparaba.


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1.8 Las facultades de la AdministracintributariaHabindonosreferidoconalgunaamplitudalaobligacintribu-tariay a laAdministracintributaria, consideramosconveniente

consolidar en esta parte delInformativo Legal Agrario lasfacultadesconlascualeslaleyhainvestidoaestaltimaes-pecialmentea laSUNAT,aunquela leytambin haotorgadofacultades en materia tributaria a los gobiernos locales.Dijimosqueelsujetoactivooacreedordelaobligacintributa-riaeselEstado(elGobiernocentral, losgobiernosregionales,los gobiernos locales u otras entidades del sector pblico).El titular delcrdito tributario tieneelderecho deadministrarlos tributos, lo que hace en mrito de la potestad concedidaen las leyes (en particular, en el Cdigo Tributario).De esta manera, vemos que el Estado ha delegado supotestad en un ente especializado, la Superintendencia de AdministracinTributaria (SUNAT), el cual como vimos enun cuadro anterior tiene competenciaparaadministrarlostributos internos, as como los derivados de los regmenesaduanerosy queeran hastahace algunos aos competenciade Aduanas (artculo 50 del TO del Cdigo Tributario).Para el ejercicio de sus competencias, la Administracin tribu-taria est dotada de las siguientes e indelegables facultades:a) fiscalizacin;b) determinacin;c) recaudacin; yd) facultad sancionadora.

En cuanto a la facultad de fiscalizacin, esta debe enten-derse como la capacidad de la Administracin tributaria dedesplegar ciertas actuaciones respecto de una personanatural o jurdica, con la finalidad de verificar si en relacincon ella se produjo algn hecho imponible y si, de habersucedido as, aquella persona cumpli en forma oportunay adecuada con las obligaciones a su cargo.Dichas actuaciones se inician con la notificacin de un re-querimiento, el que da lugar al inicio de un procedimientoadministrativo.Comoentodoprocesodeesanaturalezaenel que adems debe aplicarse en forma supletoria la Ley delprocedimiento administrativo general, el fiscalizado tienederecho al respetodedeterminadosderechosy garantas(aldebido proceso, al acceso al expediente, a producir las prue-bas que considere convenientes, entre otros). Al tratarse deun acto administrativo, la fiscalizacin debe concluir siemprecon una notificacin al fiscalizado, lo que solo ocurre cuandose encuentra alguna incorreccin en su actuacin.Porsuparte,lafacultaddedeterminacinimplicaunactodela Administracintributariaporelcualunhechoqueenelpasado30 HERNNDEZBERENGUEL, Luis, op. cit., p. 8.

estaba consideradocomounaobligacin generaly abstraseconvierteenunaobligacinciertayexigible.Deestaformsecuantifica elmonto delaobligacin tributariaa travsdeacto administrativo emitido por dicha Administracin.En lo que se refiere a la facultad de recaudacin, esta tierelacin directa con la principal funcin de la Administrtributaria, esto es, la percepcin de los recursos tributariCabesealarqueelartculo55delTOdelCdigoTributapermiteadichaAdministracincontratarlosserviciosdeedadesdelsistemafinancieroparamejorarelprocedimientrecaudacin y brindar ms facilidades a los contribuyentPor ltimo, la facultad sancionadora se concreta en el tculo 82 del TO del Cdigo Tributario: La Administributaria tiene la facultad discrecional de sancionar infracciones tributarias. Aunque el mismo cdigo estaben la norma IV del ttulo preliminar que las infraccionsancionestributariasdebenserestablecidas por leyo normcon rango de ley, el artculo citado concede a la Admintracin tributaria la facultad de aplicar sanciones en fordiscrecional, aun cuando sin violar el ordenamiento jurde modo de evitar la arbitrariedad.Como dijimos al referirnos a los sujetos de la obligactributaria, el acreedor de esta obligacin es siempre Estado, pero a travs del Gobierno central, los gobiernregionales, los gobiernos locales u otras entidades dsector pblico. El artculo 52 del TO del Cdigo Tribuse refiere especialmente a la competencia de los gobiernlocales: Los gobiernos locales administrarn exclus

mente las contribuciones y tasas municipales, sean estltimas derechos, licencias o arbitrios, y, por excepcinimpuestos que la ley les asigne.Una revisin ms profunda del Cdigo Tributario perapreciar queha puesto muchaatencin enlasfacultadeslos rganos administradores de tributos y las obligaciondel deudor tributario, en lo que algunos autores considerunarelacindesigual.Lociertoesquelasfacultadesdeesrganos en especial de la SUNAT estn desarrolladen forma muy detallada en el Cdigo. Por ello, coincidcon algunos autores cuando afirman que:

el legislador ha puesto un nfasis especial en las facutades de las que deben gozar los rganos administradores de tributos privilegiando entre todos ellos a SUNAT,excedindoseendotarlasdediscrecionalidas como en acentuar un carcter excesiva e injustifidamenterepresivo,endesmedrodelosderechosdelodeudores tributarios. Estos derechos han sido regulados, claramente, de manera diminuta y superficial 30.


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2 / E L S E C T O R A G R A R I O Y L A T R I B U TA C I N17

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derecho administrativo agrario; por consiguiente, puededecirse que el sector agrario est constituido por todaslas actividades econmicas que el derecho positivo con-sidera agrarias. As tenemos que el sector agrario estconformado por los sujetos agrarios tanto pblicoscomo privados, los objetos agrarios, y los hechos yactos jurdicos agrarios.La Constitucin de 1993 utiliza el trminosectores alreferirse a la intervencin del Estado con carcter suple-torio de la actividad privada, diciendo que este brindaroportunidades de superacin a los sectores que sufrencualquier desigualdad (artculo 59). No obstante, tambinle reconoce un rgimen preferencial al sector agrario:El Estado apoya preferentemente el desarrollo agrario(artculo 88). Este apoyo preferente exige que la polticaglobal del Gobierno y la asignacin de recursos del presu-puesto se orienten con preferencia a generar condicionesde desarrollo agropecuario en el pas, y ello requiere defuerte inversin y diversificacin, pues los problemas de ladiversas regiones son variados y complejos. La consecuencia de esta afirmacin de preferencia es que el Estado debe

Suele emplearse la expresinsector agrario para referirseal agroy,portanto, a losaspectos tributarios queloafectan.El trminosector tiene su origen en el mbito econmicoy fue usado inicialmente por la legislacin presupuestariaa inicios de los aos sesenta. De all se extendi a todo elmbito del derecho administrativo y ha adquirido mltiplessignificados en nuestro ordenamiento jurdico.En una de las varias aproximaciones al trmino, se hadefinido alsector como la sumatoria de la accin pblica yprivada en cada uno de los compartimentos estancos enque puede dividirse la accin social. El trmino tambin esusado como indicador de las diferentes ramas de accin del

Estado que son ms o menos equivalentes a las contenidasen la clasificacin adoptada por las Naciones Unidas y quecomprende la educacin, la salud, la agricultura, la minera,la vivienda y construccin, etc., que abarcan actividadespblicas y privadas.La combinacin de estas distintas acepciones nos permitereferirnos del mismo modo al sector pblico agrario yel sector privado agrario. Las relaciones jurdicas deambos sectores se realizan a travs de las normas de

El sector agrarioy la tributacin


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dotar al sector agrario de un rgimen jurdico que permitasu expansin y desarrollo. Sin embargo, los contenidosconcretos de estas normas pertenecen ms al campo dela poltica que al del derecho y se plasman normalmente enleyes de promocin.Tambin es esencial disear los mecanismos financierosque permitan dotar de capital de inversin y de trabajo almbito agrario, especialmente teniendo en cuenta que en laactualidad comoveremoslapropiedad de los recursosest en manos de muydistintaspersonas e instituciones,notodas lascuales tienen igual accesoalmercado de capitales.En este campo, y en el de las normas de promocin, lasherramientas tributarias juegan un papel importante.

2.1 El mbito del sector agrarioEl sector agrario est regido en el Per por el decretoley 25902, Ley orgnica del Ministerio de Agricultura, denoviembre de 1992, la cual tiene como finalidad promoverel desarrollo sostenido del sector agrario dentro del mbitode una economa de mercado (artculo 2). En su articuladoesta norma describe el contenido de los sujetos, bienes yrelaciones socioeconmicas que se presentan en el mbitode la actividad agraria.

Segn el artculo 3, los bienes agrarios estn conformadpor las tierras de uso agrcola, de pastoreo, forestal eriazas de aptitud agraria; a su vez, los lveos y caucede los ros y sus mrgenes; las aguas de los ros, lagosotras fuentes acuferas de uso agrario; la infraestructuhidrulica para la produccin agraria; los recursos fortales, flora y fauna.Elmismoartculosealaculessonlasactividades agrarloscultivos, la crianza animal, silvicultura, aprovechamde maderas y de produccin silvestres; los servicios queconciernen en materia de tecnologa agraria; de proteccy sanidad agraria; lo relacionado a laconservaciny mande los recursosnaturales, la agroindustria,agroexportaciy la comercializacin de productos e insumos.Y en lo que respecta a los sujetos agrarios, la citada lseala que los de derecho pblico son el Estado reprsentado por el Ministerio de Agricultura y organismpblicos descentralizados como el INIAE, el InrenaSenasa, el PETT, etc. Al lado estn los sujetos privadagrarios (denominadospor laLeyde promocin y desarroagrario productores agrarios), que son las personanaturales y las personas jurdicas privadas dedicadas aactividad agraria.

Titulares Nmero de UA31 Porcentaje de lasUA

Porcentaje de lasup. agrop.

Personas naturales 1 706 935 96,73 39,9Sociedades de hecho 43 705 2,48 1,6Sociedades annimas 1 009 0,06 0,6Scdes. de responsabilidad limitada 629 0,04 0,4Cooperativas agrarias 205 0,01 1,0Grupos campesinos 285 0,02 0,3SAIS 11 0,001 0,6Comunidades campesinas 5 680 0,32 39,8Comunidades nativas 1 192 0,07 14,7Emp. rurales de propiedad social 30 0,002 0,3Grupos de agricultores sin tierra 36 0,002 0,04Otras 4 949 0,28 0,8Total 1 764 666 100,0 100,0

Fuente: INEI, III Censo Nacional Agropecuario, 1994.

31 Se incluyenunidadesagropecuariassintierras: 10 104personasnaturale260 sociedades de hecho, una sociedad annima y tres unidadesagropecuarias identificadas como otra.


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Siguiendo las cifras del III Censo Nacional Agropecuario(Cenagro)de 1994las quesinduda hansufridovariacinen estos doce aos, el nmero de empresas agrarias enel pas era en ese entonces sumamente reducido. El 96,7%de unidades agropecuarias se encontraba en manos depersonas naturales y el 3,3% restante en las de quienesno constituan personas naturales (3,3%). Pero si de esteltimo porcentaje se elimina el 2,5% de las sociedades dehecho (esdecir, queexisten sincumplir ninguna formalidad)y losporcentajes correspondientes a lascooperativas agra-rias, SAIS y comunidades campesinas y nativas, concluimosque solo el 0,1% de unidades agropecuariasse encontrabaenmanosdesociedadesannimasysociedadesderespon-sabilidad limitada (0,06% y 0,04%, respectivamente).

2.2 La especialidad del sector agrarioDe acuerdo con distintos tratadistas, como la argentinaMarta Sylvia Velarde, la actividad agraria tiene importantespeculiaridadesquelahacenbastantedistintade otrossecto-res. Conforme a esta autora, el trabajo agrario est sujeto aimponderables queno intervienenenel trabajoen lasurbes,comoelclimayelsuelo,elprimerodeloscualespuedeteneraccin benfica como tambin desfavorable al agricultor. Aade esta agrarista, como una caracterstica del trabajodelcampo,suintermitencia o discontinuidad,singularidadesstas impuestas por la periodicidad cclica de las estacionesque determinan la clase de cultivo. Ello hace a la existenciade periodos de inaccin para el trabajador, con todas lasdesventajas que ello le implica, pues acordmonos que, ental situacin, muchas veces el trabajador se ve obligado atrasladarse continuamente de un lugar a otro32.

As, una caracterstica diferencial sumamente importantede la agricultura es el hecho de trabajar con seres vivos,tantoanimalescomovegetales.Esohacequeelciclonicoeinescindible al que se refiere la teora clsica del derechoagrario cobre pleno sentido, pues no es lo mismo laproduccin agrcolaquela fabrilo la minera que suponenrelacin con sustancias inertes, en las cuales, adems,la suspensin del ciclo productivo no tiene mayores conse-cuencias sobre el objeto de la actividad, algo que s ocurreen el caso de la crianza de vegetales y animales.Una segunda diferencia con otras actividades productivasy con las de servicios, como el comercio, est relacionadacon la anterior: por tratarse precisamente de la produccinde seres vivos, la culminacin y posterior realizacin de laproduccin agrcola supone periodos largos, incluso deaos, como es el caso de los frutales.En tercer lugar, la presencia mayoritaria de agricultores y

campesinos hace otra diferencia importante con las demsactividades, que suponen una composicin mayor de capitay deinversin entecnologa.El conocimientode laestructurproductiva del campo peruano es una buena muestra deestasdificultades,pues,como vimos, el97%delasunidadesagropecuarias est en manos de agricultores individuales,no de empresas. Adicionalmente siguiendo las estadsticas del Censoagropecuario de 1994, la mayor parte de los agriculto-res peruanos son pequeos propietarios o minifundistas:el 70,3% de las unidades agropecuarias posee menos decinco ha, porcentaje que asciende al 92,2% si elevamos el

lmite de las cinco a las 20 ha.

Tamao de UA Nmero % Hectreas %Menos de 1 423 132 24,2 190 136,67 0,5De 1 a 5 805 210 46,1 1 881 857,43 5,3De 5 a 20 381 867 21,9 3 410 352,84 9,6De 20 a 100 109 757 6,3 4 131 973,13 11,7De 100 a 500 19 103 1,1 3 677 721,91 10,4

De 500 a 1 000 2 590 0,1 1 755 784,12 5,0De 1 000 a 2 500 1 926 0,1 2 959 243,46 8,4De ms de 2 500 2 188 0,1 17 374 739,25 49,1Total 1 745 773 100,0 35 381 808.81 100,0

32 VELARDE, Marta Sylvia,Derecho agrario , Buenos Aires, Depalma, 1984, p. 224.

Fuente: INEI, III Censo Nacional Agropecuario, 1994.


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2.3 La realidad de la tributacinagraria en el PerMostramosa continuacin algunos cuadros queofrecen unaidea clara de lo que representa actualmente la agriculturaen la tributacin nacional.

De acuerdo con ellos, hay un crecimiento sostenido deel ao 1999 en lo que se refiere a los ingresos provenietes por impuestos internos recaudados por la SUNAT (Cuadro 1), expresin del mayor dinamismo de la econoperuana y de algunas mejoras importantes en los mecanmos de recaudacin de tributos. Pero debemos sealar qse trata de cifras de la economa peruana en su conjunto

Tributos internos 1998 1999 2000 2001 2002 2003 20042005 Agropecuario 0,9% 0,9% 0,9% 1,1% 1,2% 1,3% 1,2% 1,1%Pesca 0,4% 0,3% 0,5% 0,4% 0,6% 0,6% 0,8%0,9%Minera 12,5% 12,7% 13,7% 6,6% 5,4% 8,2% 11,4%16,1%Manufactura 28,6% 28,9% 28,2% 33,4% 36,8% 33,6% 30,3%27,4%Otros servicios 39,8% 39,9% 40,1% 43,8% 40,9% 40,6% 40,8%38,6%Construccin 4,6% 4,3% 4,1% 3,2% 2,9% 3,5% 2,8%3,0%Comercio 13,2% 13,0% 12,6% 11,4% 12,2% 12,1% 12,7%12,9%

Yendo ms al detalle, se puede afirmar que el aporte delsector agrario a la recaudacin tributaria ha sido bastantereducido durante los ltimos tiempos, representando enpromedio, en los ltimos ocho aos, el 1,01% de todo lo re-

caudado. En 2005, sobre un total recaudado por impuestosinternosdeunpocomsde28milmillonesdenuevossoles,casi 306 millones provinieron del agro, lo que constituye

el 1,1% de ese total. Este reducido porcentaje contrascon el 39% que aportan distintos servicios, el 27% de manufactura, el 13% del comercio y el 16% de la mine(pueden verse el Cuadro 2 para apreciar los porcentajes

el Cuadro3 parahacerlo en forma grfica, correspondienen este ltimo caso la primera barra de la izquierda a agricultura en cada ao).

Cuadro 1

Fuente: SUNAT.

Cuadro 2

Ingresos por sectores econmicos en recaudacin de tributos internos

Fuente: SUNAT.


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Fuente: SUNAT.

As pues, las estadsticas muestran que pese a ser unaactividadmuy importanteen trminos decantidad de tierras(ms de 35 millones de ha de tierras, segn el III Cenagro)y poblacin econmicamente activa PEA (30%) queocupa, la agricultura aporta poco a los ingresos tributarios.

Cuadro 3

Con todo, su aporte ha ido subiendo en los ltimos aos,de 146,6 millones de nuevos soles en 1998, hasta 305,7millones de nuevos soles en 2005, conforme se puedeobservar en el Cuadro 4.

Cuadro 4

Fuente: SUNAT.

Las cifras presentadas en lneas anteriores, sin embargo,enmascaranunarealidad bastanteheterognea.As,confor-me se puede apreciar en el cuadro quesigue, la distribucininterna de los ingresos por recaudacin tributaria revelaun marcado predominio del sector agrcola (produccin de

vegetales) sobre el sector pecuario (crianza de ganado yanimales menores, sobre todo de pollos), mientras que losingresos por concepto de silvicultura (aprovechamiento debosque) se mantienen relativamente estancados.


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Pero otra gran diferencia que ocultan todos estos cuadroses el hecho de que solo un nmero muy reducido de agri-cultores aporta a los ingresos por tributacin; hablamos, enrealidad, de un grupo reducido de empresas y de medianosagricultores. La gran mayora de pequeos propietarios yde comuneros (la enorme mayora segn las cifras del IIICenagro, que presentamos pginas atrs) se encuentran almargen de la tributacin y de toda formalizacin: el 24,3% de las unidades agropecuarias cuenta con

menos de una ha y el 55,4% con menos de tres (deesta forma, el 79,7% de las unidades agropecuarias

tiene menos de 3 ha); solo el 5,2% de unidades agropecuarias cuenta con 30

o ms ha; el tamao promedio de la unidad agrcola es de 3,13

ha y comprende en promedio 3,3 parcelas por unidadagrcola; en la costa el tamao promedio sube a 3,5 ha,mientras que en la sierra es 2,35 ha y comprende 4,1parcelas por unidad agrcola.

2.4 La formalizacin de losagricultores y la importancia de

tributarSuele pensarse que todos los agricultores tributan y que,por lo tanto, llevan un registro cuidadosode susactividadeseconmicas. La realidad, lamentablemente, es muy distinta,pues, al igual que ocurre en el resto de la economa nacio-nal, predomina la informalidad, agravada por los factoresde minifundismo y pequea propiedad. Segn escriba LuisOrtiz, hace dos aos, para el caso del sector agrario,

los niveles de recaudacin anual por concepto dimpuesto a la renta e IGV [son] de aproximadamenUS$30 millones anuales, hecho que se explica por alto grado de informalidad, la baja rentabilidad en sector, la poca capacidad operativa de la autoridadtributaria en el campo y las exoneraciones dispuestapara este sector, que no necesariamente favorecen aproductor agrario 33.

Para el logro de sus fines y objetivos que son el biecomn de la sociedad, el Estado requiere recaudar unporcin de la riquezaquegeneransusadministrados.Por

parte, estos colaboran al logro del bien comn mediantentrega al Estado de una porcin de los recursos [de] qudisponen, requiriendo el respetoirrestricto de su capacidcontributiva34 .Para el cumplimiento de su principal funcin, la Admincin tributaria reclama la formalizacin de los agricultoComo sealaOrtiz, formalizarseimplica asumiruna serresponsabilidades y obligaciones, cuyo nivel de complejest tambin asociado a la eleccin del rgimen tributaque decida el agricultor35.Para llegar a formalizarse, los agricultores deben cumfundamentalmentelos siguientespasos:obtener un nmedel Registro nico de Contribuyentes (RUC), solicitar

Cuadro 5

33 ORTIZGUARDA, Luis,Tributacin agraria. Gua para operadores de servicios paranegociosenelagro , Lima,Programade ExtensinenRiegoy AsistenciaTcnica en Prcticas Culturales en Valles de la Costa Peruana (PERAT-MINAG), Asociacin de Promocin Agraria (ASPA), 2004, p. 12.

34 GONZLEZANGULO, Jorge Luis, Facultades de la Administracin tributaria emateria de determinacin de tributos, enThemis, Revista de Derecho , n.41, Lima, Asociacin Civil Themis, 2000, p. 17.

35 ORTIZGUARDA, Luis, op. cit., p. 13.

Fuente: SUNAT.


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Coincidiendo con lo afirmado por Ortiz, aunque la formalzacin suponga asumir responsabilidades y obligaciones,tambin significa cierto tipo de garantas y beneficios enla actividad econmica realizada por el agricultor. As, lcomprade insumos concomprobantesde pago permiteque

sustente dicha operacin ante posibles reclamos de calidady peso; el registro contable de operaciones realizadas lefacilitael seguimientoy evaluacin econmicade sunegocioposibilitndole hacerfuturos ajustes, articularsecon empre-sasagroindustrialeso exportadoras,encontrar otras fuentesde financiamiento o de cambio tcnico; aparte que cumplicon las exigencias formales de la SUNAT le evita costos prdidas innecesarias. A todo lo anterior se puede aadir laposibilidadde interveniren losnegociosquese generen conla firma del Tratado de Libre Comercio con Estados Unido(u otros similares con otros Estados).

2.5 La tributacin agrariaen otros pasesPara ilustrareste tema hemos tomadoelcuadropresentadopor Luis Ortiz en la publicacinTributacin agraria. Guapara operadores de servicios para negocios en el agro .La elaboracin le corresponde (octubre de 2002), sobrela base de la legislacin tributaria de cada pas, conformeseala Ortiz.

Impuestos en la Comunidad Andina y sector agrario

Pas IGV/IVA Renta

Bolivia

13% general 25% general

Impuesto nico Agrario como un valor fijo por cada ha, con facilidades de pago y segn aproximadamente de US$2 hasta US$30 por ha/ao

Colombia

16% general10% para aceites y grasasExoneradas: materias primas para plaguicidasy fertilizantes, servicios agrcolas y agroin-dustriales

0% a 25%, segn escala

Ecuador

12% general0% para alimentos agrcolas, avcolas, pecua-rios, carnesen estado natural, lcteos, semillas,tractores e implementos agrcolas

0% a 25%, segn escala

Venezuela16% generalExentos del impuesto: alimentos y productospara consumo humano y fertilizantes

15% a 34%, segn escalaEl sector agropecuario primario est exonerado hastael 31.12.03 y obligado a reinvertir y a declarar

rizacin para imprimir comprobantes de pago (facturas,boletas o incluso liquidaciones de compra) y llevar librosde contabilidad (en los casos en que estn obligados a ello,conforme veremos ms adelante).


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El Comit Permanente de la Asamblea Popular Nacional (parlamento) de China, decidi hoy eliminartodque gravan la produccin agrcola del pas a partir del prximo 1 de enero.Con el nuevo ao se erradicar en el gigante asitico una prctica establecida hace ms de dos milensignificado una pesada carga para el campesinado, que constituye casi los dos tercios de la poblacinmillones de habitantes.Con esta decisin se da un paso de alta significacin en el empeo del gobierno de reducir las grandesocioeconmicas entre la poblacin rural y la urbana, que constituyen un factor de inestabilidad social.En los dos ltimos aos, y en especial en el presente, la direccin del pas ha disminuido en cierta propogravmenes a la agricultura y haba anunciado que seran eliminados totalmente en un periodo de cinc

adelant la fecha.Se reconoce que durante decenios se prioriz la atencin al avance industrial, en detrimento del campotributario contribuy durante un periodo a las inversiones en el oriente del pas.Datos oficiales indican que la agricultura represent solo el 13,1% del producto interno bruto (PBI) de Cao, mientras la industria y los servicios aportaron el 46,2 y el 40,7%, respectivamente.La gran diferencia en el ingreso per cpita entre el campo y la ciudad se fue ensanchando en las ltimhasta establecerse en algunas zonas una proporcin de cuatro a uno.Segn los anales, los impuestos agrcolas son la categora tributaria ms antigua de China, datan de 59han mantenido en vigor hasta ahora.

productores agropecuarios. Este impuesto se aplica sobmontos fijos por ha al ao, los que van desde 1,44 bolivnos hasta 60,52 bolivianos. Los criterios para determinla alcuota aplicable a cada predio estn en funcin dezona geogrfica, el tipo de tierra y el tamao de la unidagropecuaria (entre menos de 1 ha y 1 200 ha).En el caso de Chile existen dos regmenes de impuesto renta exclusivos para los pequeos productores agraricuyas ventas anuales no sobrepasen los 490 640 dlareUno de ellos es el de la renta sobre base presunta, qusupone el pago de 10% sobre el avalo fiscal del predioel otro es el sistema de contabilidad agrcola simplificaque lleva al pago de una tasa de 17%. En lo que respecal IVA o impuesto al valor agregado, en Chile se apliclos pequeos productores agropecuarios la tasa generade 19%, siendo el responsable de la declaracin y pagdel impuesto el agente retenedor; el sistema permite devolucin del monto pagado al pequeo agricultor qtributa sobre renta presunta36. Como se puede apreciar,no existe en este ltimo caso tratamiento especial para lproductos agropecuarios. Aunque la economa de China es muy distinta de la depases de la regin, resulta ilustrativo conocer lo que sucede. Una publicacin de diciembre de 2005 puesen Internet por ARGENPRESS.INFO (Prensa argentinatodo el mundo) inform que el Parlamento chino hadecidido eliminar todos los impuestos que se aplicabanla produccin agrcola (ver recuadro).

36 Informacinpresentadaal Congresode laRepblica,en noviembrede20porLuisAlberto Ariaspresidenteejecutivo de INDE Consultores, qfuera, aos atrs, superintendente nacional de Administracin Tributa

Destaca en el cuadro anterior el caso de Bolivia, pas que

en relacin con las actividades agrarias considera un r-gimen agropecuario simplificado (RAU) para los pequeos


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Los principales impuestosen el pas y el agro peruano3

En esta parte delInformativo Legal Agrario describiremosbrevemente los principales impuestos que, dentro de lasdistintas actividades econmicas, afectan a las actividadesagrarias.Comoel tratamientoes conceptual, la presentacinser sobre todo descriptiva y general; no obstante, por suimportancia y por haberse establecido un trato especialpara estas actividades, tambin haremos referencia aqu ala Ley de promocin agraria.

En la cuarta parte revisaremos con detalle la aplicacin deestos impuestos y, sobre todo, las peculiaridades que pre-senta la vigencia de varias normas que en los ltimos aoshanestablecidoregmenesespeciales,excepcionesy normaspromocionales. En la parte quinta revisaremos las implican-cias de la aplicacin de la Ley de promocin agraria.

3.1 El impuesto a la rentaSe trata de un impuesto que grava las rentas provenientesdel capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambosfactores,siemprequeprovengandeunafuentedurableysus-ceptible degeneraringresosperidicos.La agriculturarequierelaconjuncin deambosfactores, esto es,capital y trabajo, porlo que constituye una actividad generadora de rentas.

De manera ms precisa, la Ley del impuesto a la renta esta-blece cinco tipos de rentas, de acuerdo con su origen: Rentas de la primera categora.Son el producto en

efectivo o en especie del arrendamiento o subarren-damiento de predios. Se incluyen en estas rentas laproveniente del arrendamiento o subarrendamientode los bienes accesorios del inmueble, lo mismo queel importe pactado por los servicios que suministre ellocador (el arrendador) y el monto de los tributos quetome a su cargo el arrendatario (el inquilino) y quelegalmente correspondan al arrendador. Tratndose depredios amoblados(aplicablepara inmueblesurbanos),se considera como renta de la primera categora elntegro del arrendamiento.

Rentas de la segunda categora . Son las que provienende los intereses que se originan en la colocacin decapitales, cualquiera sea su denominacin o forma depago, entre ellos los producidos por ttulos, cdulas,bonos,garantasy crditosprivilegiados. Estn incluidosen esta categora los intereses y otros ingresos quereciban los socios de las cooperativas (con excepcinde los recibidos por los socios de las cooperativas


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de trabajadores), los ingresos por regalas, marcas ypatentes, los dividendos y otras formas de distribucinde utilidades de empresas, etc.

Rentas de la tercera categora.Son las derivadas delas actividades del comercio, la industria o la minera,de la explotacin agropecuaria, forestal, pesquera odel aprovechamiento de otros recursos naturales. Seincluyen en esta categora los ingresos provenientes dela prestacin de servicios comerciales, industriales o si-milares, comotransportes, comunicaciones,sanatorios,hoteles, depsitos, bancos, financieras, y en generalcualquier otra actividad que constituya negocio habitualde compra o produccin y venta, permuta o disposicinde bienes. Tambin entran en esta categora las rentasde comisionistas, las que provienen del ejercicio de unaprofesin, arte,ciencia u oficioen asociacin o sociedadcivil, cualquier rentaqueobtenganlaspersonas jurdicasdomiciliadas, etc.

Rentas de la cuarta categora.Son las provenientes delejercicioindividual deunaprofesin,arte,cienciau oficio(siempre que no estn consideradas como rentas detercera categora), as como las originadas en el des-empeo de funciones de director de empresas, sndico,mandatario, gestor de negocios, albaceas y actividadessimilares.

Rentas de la quinta categora.Son las provenientes deltrabajo prestadoenformadependiente (sinexclusin delos cargos pblicos, electivos o no), incluyendo las pri-

mas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, comisionesy en general toda retribucin por servicios personales.Tambin entran en esta categora las rentas vitaliciasy las pensiones (jubilacin, montepo e invalidez), laparticipacin de los trabajadores en los ingresos de laempresa, los ingresos de los socios de las cooperativasde trabajo, el trabajo independiente por contrato delocacin de servicios (si el servicio se presta en el lugary horario designado por quien lo contrata), etc.

La Ley del impuesto a la renta precisa que estn sujetas alimpuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtenganlos contribuyentes que se consideran domiciliados en el

pas, sin tomar en cuenta la nacionalidad de las personasnaturales o el lugar de constitucin de las personas jurdi-cas o la ubicacin de la fuente productora. Tratndose decontribuyentes no domiciliadosen el pas,de lassucursales,agenciaso establecimientospermanentes, el impuesto recaetan solo sobre las rentas de fuente peruana.Los contribuyentes debern presentar a la SUNAT unadeclaracin jurada de las rentas obtenidas en el ejerciciogravable, lo que normalmente se hace en marzo, pero que

puede ocurrir entre enero y fines de marzo. Quienes hbieran realizado pagos a cuenta del impuesto o aquelloquienes se leshubieran efectuadoretenciones porconcepdel mismo, debern igualmente presentar su declaraci jurada, momento en el cual se harn las deducciones q

correspondan.La tasa a pagar por el impuesto es, en principio, de 30%calculado sobre el total de la renta neta. Sin embargcontemplandodistintassituaciones se han establecido tasque van desde 15%, en el caso de las personas naturalessociedades conyugales y sociedades indivisas domiciliaen el pas (siempre que la renta neta no supere los93 150 nuevos soles o 27 unidades impositivas tributari UIT)37, hasta el caso de los perceptores de rentasde tercera categora domiciliados en el pas, a quienes aplica una tasa de 30% sobre su renta neta. A partir deejercicio 2003, las personas jurdicas abonan una tasa d4,1% adicional sobre las sumas a que se refiere el incig) del artculo 24-A del TO de la ley.En todos los casos, el nuevo Texto nico ordenado de la del impuesto a la renta (decreto legislativo 774), aprobapor decreto supremo 179-2004-EF38 , seala las exonera-ciones, inafectaciones, montos deducibles y otroselemenpara la aplicacin del impuesto en las diferentes categormencionadas. Dentro de las inafectaciones destaca el cade las comunidades campesinas y nativas, conforme establecen expresamente los incisos e) y f) del artculo del TO de la ley.

Asimismo, en el caso de las rentas de tercera categor donde se incluyen las actividades agrarias se dedurn de la renta bruta los gastos necesarios para producirlSe consideran como tales los intereses por deudas, lotributos, las primas de seguros, las depreciaciones, logastos operativos, las remuneraciones, etc.Es importante mencionar que en el citado TO se encueun captulo dedicado al rgimen especial del impuesto renta (modificado poreldecretolegislativo 968), quepermque personas naturales, sociedades conyugales, sucesionindivisas y personas jurdicas domiciliadas en el pas, obtenganrentasdeterceracategora(incluidaslasactividad

agropecuarias)ysiemprequesusingresosnetosenelejercicanteriornohubieran superado los 360 mil nuevos soles,pudan beneficiarse de ese rgimen. Quienes se acojan al miy cuyas rentas de tercera categora provengan tan solo de

37 La unidad impositiva tributaria o UIT para el ao 2007 se ha fijado3 450 nuevos soles.

38 Este decreto supremo sustituy al TO aprobado por decreto supre054-99-EF.


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realizacin de actividades de comercio y/o industria (incluidala agricultura), pagarn una cuota de 1,5% de sus ingresosnetos mensuales, la cual tiene carcter cancelatorio.La agricultura es considerada as como una actividad ge-neradora de rentas de tercera categora, pues los ingresosgenerados por la explotacin agropecuaria o solo agrcolao pecuaria, as como por las actividades forestales o agro-silvcolas, sern objeto de la aplicacin del impuesto a larenta de tercera categora (no obstante como sealaLuis Ortiz, un agricultor tambin puede generar rentasde otras categoras39).

3.2 El impuesto general a las ventas(IGV)El impuesto general a las ventas es un impuesto indirecto tambin administrado por la SUNAT que grava el

consumo, y es indirecto porque no existe un sujeto pasivopreviamente determinado, sino que ser tal todo aquelque adquiera un bien o servicio que se encuentre gravadopor el mismo.Este impuesto grava por etapas el valor agregado quese genera en cada fase de la cadena de comercializacin(debido a ello, en otros pases se le denomina impuesto alvalor agregado); as pues, grava cada transferencia antesde que el bien o servicio llegue al consumidor final. Puedeasimismo ser utilizado como crdito fiscal40 .El Texto nico ordenado del impuesto general a las ventase impuesto selectivo al consumo (decreto legislativo 821),aprobado por decreto supremo 055-99-EF, grava lassiguientes operaciones: la venta de bienes muebles en el pas (p. ej., los pro-

ductos agrarios); laprestacinolautilizacindeserviciosenelpas(p.ej.,

asistencia tcnica, alquiler de maquinaria, transporte); loscontratosdeconstruccin (p. ej., depozostubulares,

canales de riego, almacenes, silos); la primera venta de inmuebles, que realicen sus cons-

tructores;

la importacin de bienes (p. ej., productos lcteos,azcar, arroz pilado, maz amarillo duro).

Labase imponible delimpuestoestconstituida porel preciode venta de los bienes o, si se trata de bienes importados,de su valor CIF ms derechos de aduana41, as como por eltotalde la retribucinen elcaso de lautilizacindeserviciosLa tasa es en la actualidad de 17%; no obstante, a eseporcentajehayqueaadirel2% delimpuestode promocinmunicipal (IPM), que se recauda junto con el IGV.El impuesto a pagar se determina mensualmente, deducien-do del impuesto bruto de cada periodo el crdito fiscal (quees, como dijimos, lo pagado por IGV a la persona o empresde la que se adquiri previamente el bien o los insumos).La Ley del impuesto general a las ventas le brinda un trata-miento especial al sector agrario. En efecto, en el llamadoapndice I del TO se presenta una lista de los productos

exonerados del IGV, entre ellos los productos perecibles qucuentan conun cortoperiodode tiempo paraser comerciali-zados en el mercado, cuya venta en el pas o su importacinquedan exoneradas conforme al artculo 5 del TO. Dichapndice incorpora a casi todos los productos agrcolas ensu estado fresco, refrigerado o seco (a excepcin de la caade azcar), y a los cereales para el consumo directo o paraproceso (para mayor detalle vase el citado apndice). Estaexoneracinhasido prorrogadahastael31 dediciembrede2009, segn lo dispuesto por el decreto legislativo 965.En 2001 tambin se excluyeron del IGV a los pescados,crustceos, moluscos y dems invertebrados acuticos no

destinadosalprocesamiento deharinay aceitedepescado42.En 2004 se incorporaron al apndice I los insumos para laproduccin agrcola relacionados con los fertilizantes, agroqumicos y otros, como la urea y el sulfato de potasio, queestaban acogidos en el rgimen de los documentos cance-latorios de la Ley 2740043. En 2005 se aadieron al mismoapndice los caballos, asnos, mulos vivos y dems animalevivos de las especies bovina, porcina, ovina y caprina44. Lavigencia de esta exoneracin se renueva anualmente45.Bajo el rgimen del impuesto general a las ventas recibenun tratamiento especial las empresas que operan en lazona de selva (departamentos de Loreto, San Martn,

39 A manera de ejemplo, Luis Ortiz indicaba que si un agricultor alquilaba suparcela, o parte de ella, obtena rentas de primera categora; si recibadividendos de una empresa agroindustrial o caja rural, de la que era socio,obtena rentas de segunda categora; si perciba ingresos como promotorindependiente, reciba rentas de cuarta categora; y si trabajaba encalidad de dependiente para otros agricultores, perciba rentas de quintacategora.

40 El crdito fiscal permite que en cada venta se pueda descontar el impuestoque se hubiera pagado por IGV en la operacin anterior, hasta llegar alconsumidorfinal, el cualabsorbe todoel impuesto, puesno tiene posibilidadde aplicar el crdito fiscal.

41 El valor CIF es un trmino usual en las negociaciones internacionales, ycorresponde a las siglas en ingls deCost, Insurance and Freight (costo,seguro y flete).

42 D.S. 129-2001-EF.43 Solo los bienes sealados en el D.U. 003-2003 como beneficiarios de la

aplicacin de los documentos cancelatorios. Ver D.S. 024-2004-EF.44 D.S. 043-2005-EF.45 Vigencia prorrogada hasta el 31.12.2006 (Ley 28658, de diciembre de

2005).


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Ucayali, Amazonas y Madre de Dios) y en algunos distritosy provincias de los departamentos de Ayacucho, Cajamar-ca, Cusco, Hunuco, Junn, Pasco, Puno, Huancavelica, LaLibertad y Piura46. Empero, a partir de julio de 2005 se haexcluidoaldepartamento deSanMartn de este tratamiento,

y a partir de enero de 2012 tambin se le ha excluido delbeneficio de un crdito especial (volveremos a ocuparnoscon ms detalle de la Ley de promocin de la inversin enla Amazona en el captulo 7 de este nmero delInformativo Legal Agrario ).Dicho tratamiento especial consiste en la exoneracin delIGV por la venta de bienes y servicios y la construccino primera venta de inmuebles efectuadas en la zona. Asimismo, comprende el reintegro tributario del IGV a loscomerciantes y productores agropecuarios, acucolas,pesqueros y tursticos, as como por las actividades vincu-ladas al procesamiento, transformacin y comercializacinde productos primarios de las actividades indicadas y latransformacin forestal,siempre que estos seanproducidosen la zona y se vendan o comercialicen fuera de ella. Lavigencia de estos beneficios ha sido prorrogada hasta el

31 de diciembre de 2007 por la Ley 28656, publicada diciembre de 2005.

3.3 El impuesto predialSe trata de un impuesto de administracin m

Informativo Legal Agrario N 23b

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