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PROCESSUS FACULDADE DE DIREITOCURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO PÚBLICO
LAEL FERREIRA NETO
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA AMPLA ÀS PESSOAS JURÍDICAS DE CARÁTER RELIGIOSO: Imunidade sobre patrimônio, renda e serviços
ligados às finalidades essenciais previstas em seus atos constitutivos
BRASÍLIA2009
PROCESSUS FACULDADE DE DIREITOCURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO PÚBLICO
LAEL FERREIRA NETO
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA AMPLA ÀS PESSOAS JURÍDICAS DE CARÁTER RELIGIOSO: Imunidade sobre patrimônio, renda e serviços
ligados às finalidades essenciais previstas em seus atos constitutivos
Artigo científico de revisão bibliográfica apresentado em cumprimento às exigências para obtenção do título de Especialista em Direito Público.
Sob a Orientação do Professor SEVERINO OLIVEIRA “CAJAZEIRAS”Departamento de DIREITO TRIBUTÁRIO
BRASÍLIA2009
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente à Deus, o autor e consumador
da vida e dos tempos; agradeço à minha amantíssima esposa
Tatiana, companheira incessante de todas as horas e de todos
os momentos, te amo muito; aos meus amados filhos Natália,
Samuel e o herdeiro que está chegando, minha herança no
Senhor e herdeiros de minhas tradições. À minha mãe, um
agradecimento especial pelo suporte e incentivos constantes.
Amo todos vocês.
RESUMO
Em matéria de Direito Tributário, a questão das imunidades ainda é um
tanto obscuro e demanda um maior esforço jurisprudencial e doutrinário para
sua melhor adequação à realidade fática que o legislador buscava proteger.
No sentido que está se insurgindo a jurisprudência da Corte
Constitucional brasileira, acreditamos não haver óbices à que as instituições
congêneres, mantidas pela mesma mantenedora do templo, vinculadas às
funções essenciais, previstas nos atos constitutivos da Igreja, são detentoras
das mesmas imunidades garantidas ao templo, tudo no espeque de garantia da
liberdade de culto, da livre manifestação do pensamento e idéias, bem como
da não intervenção do Estado na realização do mister da instituição religiosa.
Palavras-chave: Tributário, Imunidade, Templos, Finalidades Essenciais, Atos
Constitutivos, Instituições Congêneres, Aplicabilidade.
ÍNDICE ANALÍTICO
AGRADECIMENTOS...................................................................iRESUMO..................................................................................iiÍNDICE ANALÍTICO..................................................................iiiINTRODUÇÃO...........................................................................1I – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA OU COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA NEGATIVA...............................................................................3
I.1 – CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA......3I.2 – A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA CONCEDIDA SOBRE O PATRIMÔNIO, A RENDA E OS SERVIÇOS RELATIVOS AOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. .5
II – A IMUNIDADE COM RELAÇÃO AOS IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIÇÕES RELIGIOSAS.............................................................................8
II.1 – AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIÇÕES RELIGIOSAS: A NECESSIDADE DE PREVISÃO NOS ATOS CONSTITUTIVOS DA INSTITUIÇÃO RELIGIOSA..............................................................................8II.2 – À GUISA DE CONCLUSÃO: O POSICIONAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL...............................................................10
BIBLIOGRAFIA.......................................................................12
INTRODUÇÃO
Em matéria de Direito Tributário, a questão das imunidades ainda é um
tanto obscuro e demanda um maior esforço jurisprudencial e doutrinário para
sua melhor adequação à realidade fática que o legislador buscava proteger.
Podemos dizer que a matéria relativa às imunidades tributárias seria
um limbo no universo jurídico brasileiro, algo etéreo e ainda não
definitivamente firmado na cultura jurídica, talvez porque a maioria dos
autores não considere as imunidades como algo controverso, haja vista a sua
obrigatoriedade de previsão constitucional, não despendendo mais do que
poucas linhas na sua discriminação, limitando-se, unicamente, a citar quais
seriam as imunidades previstas no ordenamento jurídico-tributário brasileiro.
Acreditamos que a questão não é tão simples e que as normas de
inintributabilidade previstas na Constituição Federal hão de ser interpretadas
conforme a constituição, entendimento, esse, sufragado pelo excelso Supremo
Tribunal Federal.
Não apenas em jurisprudência isolada das turmas, mas em recorrente
entendimento plenário, o STF tem interpretado as normas de
inintributabilidade conforme a constituição, segundo uma hermenêutica
constitucional que preza pela essência do dispositivo e do instituto ou
princípio que a norma constitucional visa proteger, seja ampliando, seja
restringindo os efeitos da norma constitucional.
A Suprema Corte está direcionando seus entendimentos no sentido de
preservar a função e os objetivos sociais à que a norma constitucional se
direcionou quando da sua edição.
Nesse trabalho, iremos nos ater a questão da imunidade tributária sobre
patrimônio, renda e serviços, vinculados às funções essenciais das instituições
religiosas, previstas em seus atos constitutivos, abrangendo, aí, inclusive, não
só os templos, mas as instituições criadas com base nas disposições
estatutárias da pessoa jurídica, que vise assistência social, publicação oficial,
material instrucional, e disseminação espírito-cultural, direta ou indiretamente
ligadas à função principal de culto.
No sentido que está se insurgindo a jurisprudência da Corte
Constitucional brasileira, acreditamos não haver óbices à que as instituições
congêneres, mantidas pela mesma mantenedora do templo, vinculadas às
funções essenciais, previstas nos atos constitutivos da Igreja, são detentoras
das mesmas imunidades garantidas ao templo, tudo no espeque de garantia da
liberdade de culto, da livre manifestação do pensamento e idéias, bem como
da não intervenção do Estado na realização do mister da instituição religiosa.
A previsão das finalidades essenciais da Igreja, em seus atos
constitutivos, delimita o alcance que a profissão de fé propalada busca atingir,
e a imunidade tributária garante que esse objetivo seja atingido sem a
intervenção do Estado e sem a concorrência de outras denominações religiosas
mais abastadas, que nitidamente poderiam arcar com os ônus tributários sem
prejuízo das obras necessárias à realização do mister religioso.
Podemos dizer, inclusive, que a imunidade garantida às funções
essenciais previstas nos atos constitutivos da Igreja visa garantir a paridade
entre as manifestações religiosas na consecução de seus objetivos.
2
I – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA OU COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA NEGATIVA
I.1 – CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
A imunidade tributária é instituto jurídico de cunho social, consagrado
constitucionalmente, e cinge-se numa limitação ao poder de tributar. É
instituto jurídico de natureza constitucional que, segundo alguns autores,
limita a própria competência tributária.
No cotejo entre imunidade e isenção, dizemos que os referidos
institutos encontram-se em planos jurídicos distintos, haja vista que a
imunidade tributária não é alcançada por qualquer hipótese de incidência.
Enquanto na isenção ocorre a hipótese de incidência, mas o ente
tributante opta por conceder o benefício e não gerar lançamento, a imunidade
está fora do campo da hipótese de incidência ou da imposição tributária, por
força de disposição constitucional.
“Podemos assim, definir imunidade como a característica conferida pelo legislador
constituinte, no qual impede, por determinação constitucional, a formação da obrigação
tributária, ou seja, a realização do fato gerador. Assim, as pessoas elencadas pela Constituição
Federal como imunes, estão desobrigadas ao pagamento de impostos, não podendo, portanto,
serem sujeito passivo de obrigação tributária.”1
Boa é a lição ensinada por Hugo de Brito Machado, em seu Curso de
Direito Tributário, com relação ao conceito e à amplitude da imunidade
tributária:
1 Franceschini Leite, Rafael, Tributação Sobre Templos De Qualquer Culto – Imunidades Conferidas Pela Constituição Federal De 1988, http://www.artigonal.com/authors_98302.html, acesso em 15 de março de 2009.
3
“Imunidade é o obstáculo decorrente da regra da Constituição à incidência de regra
jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei
defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência
tributária.
Há quem afirme, é certo, que a imunidade não é uma limitação da competência
tributária porque não é posterior à outorga desta. Se toda atribuição de competência importa
uma limitação e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária,
resulta evidente que a imunidade é uma limitação dessa competência.
O Importante é notar que a regra da imunidade estabelece exceção. A Constituição
define o âmbito do tributo, vale dizer, o campo dentro do qual pode o legislador definir a
hipótese de incidência da regra de tributação. A regra de imunidade retira desse âmbito uma
parcela, que torna imune. Opera a regra imunizante, relativamente ao desenho constitucional
do âmbito do tributo, da mesma forma que opera a regra de isenção relativamente à definição
da hipótese de incidência tributária.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito
Tributário, 20ª edição revista atualizada e ampliada de acordo com as EC 32 e 33/2001,
Malheiros Editores, 2002, p.24l-242)
Não outro é o ensinamento de Roque Antônio Carrazza:
“A expressão imunidade tributária tem duas acepções.
Uma, ampla, dignificando a incompetência da pessoa política para tributar: a) pessoas
que realizam fatos que estão fora das fronteiras do seu campo tributário; b) sem a observância
dos princípios constitucionais tributários, que formam o chamado estatuto do contribuinte; c)
com efeito de confisco; d) de modo a estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens
(salvo a hipótese do pedágio); e) afrontando o princípio da uniformidade geográfica; e)
fazendo tábua rasa do princípio da não-discriminação tributária em razão da origem ou do
destino dos bens.
E, outra, restrita, aplicável às normas constitucionais que, de modo expresso
declararam ser vedado às pessoas políticas tributárias determinadas pessoas, que pela natureza
jurídica que possuem, quer pelo tipo de atividade que desempenham, quer, finalmente porque
coligadas a determinados fatos, bens ou situações.
4
Em sua acepção ampla, a expressão 'imunidade tributária' alcança quaisquer tributos:
impostos, taxas e contribuição de melhoria. Em sua acepção restrita, apenas os impostos.”
(CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 16ª edição revista,
ampliada e atualizada até a EC nº 31/2000, Malheiros Editores, 2001, p. 600-601).
Na melhor definição do que seja imunidade tributária temos a visão do
precursor do Direito Tributário no Brasil, Baleeiro "(...) como uma exclusão
da competência de tributar, proveniente da Constituição"2.
Assim, podemos afirmar que a imunidade é, além de uma limitação ao
poder de tributar, uma competência tributária negativa, no sentido de que o
poder público está obrigado, constitucionalmente, a não tributar os entes que a
Constituição Federal menciona.
I.2 – A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA CONCEDIDA SOBRE O PATRIMÔNIO, A RENDA E OS SERVIÇOS RELATIVOS AOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
As imunidades tributárias estão expressas no artigo 150, inciso VI da
Constituição Federal, vedando à União, Estados, Distrito Federal e Municípios
instituírem impostos sobre diversas entidades, serviços ou renda uns dos
outros, estando assim redigido as disposições constitucionais que nos
interessam:
“ART. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(…)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
2 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Atualizada por Mizael Abreu Machado Derzi. Rio: Forense, 2001
5
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem
fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
(…)
§ 4 - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nelas mencionadas.”
O clássico Aliomar Baleeiro escreveu que a produção dos efeitos da
imunidade dos “templos de qualquer culto” depende de “interpretação sem
distinções sutis nem restrições mesquinhas”. Para ele, o “culto não tem
capacidade econômica. Não é fato econômico”. Assim, não se devem
considerar templo “apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se
celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contígua, o
convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência
do pároco ou pastor, desde que não empregados em fins econômicos”. Em
obra anterior, “O Direito Tributário da Constituição Financeira”, RJ, 1959, p.
182, Baleeiro enfatiza que “o templo se integra de tudo o que é necessário,
compatível ou comp1ementar, sejam outros edifícios anexos, sejam
instalações e pertences, para esse fim”. (BALEEIRO, Aliomar. “Limitações
Constitucionais ao Poder de Tributar”, Forense, RJ, 1977, p. 176).
A imunidade tributária foi a forma que o Estado encontrou de garantir
o direito à livre manifestação de culto, consagrada no artigo 5o, inciso VI, da
Constituição Federal.
6
De alguma forma, tributando patrimônio renda ou serviços, o Estado
estaria interferindo na liberdade religiosa, na medida em que poderia estar
limitando a manifestação de fé de comunidades religiosas menos abastadas,
que não poderiam arcar com a pesada carga tributária que recai sobre
patrimônio renda e serviços, ainda mais quando as manifestações religiosas
nitidamente não possuem fins lucrativos.
E não só as comunidades menos abastadas, mas também as iniciantes e
as de pequeno grupo de fiéis, haja vista que os templos ou a capacidade
contributiva das instituições religiosas é diretamente proporcional ao número
de membros efetivos congregantes.
Visivelmente, ante o texto constitucional, verifica-se que a imunidade
atinge apenas a espécie tributária do Imposto, não atingindo as Taxas e as
Contribuições, que são tributos de espécie e natureza jurídica distinta dos
Impostos.
À despeito de posicionamento isolado de Hugo de Brito Machado, que
preleciona que a imunidade tributária atingiria toda espécie de tributo
incidente sobre patrimônio renda e serviços ligados às finalidades essenciais
dos templos de qualquer culto, o posicionamento do Supremo Tribunal
Federal é congruente com a maioria da doutrina, concedendo isenção tributária
somente com relação aos Impostos.
Esse também é nosso posicionamento, porquanto o texto constitucional
é claro quanto à limitação com relação aos impostos, e também porquanto a
incidência de taxas e contribuições não afeta diretamente à capacidade de
prestar os serviços a que se destina a instituição religiosa, porquanto refletem
apenas em fatos esporádicos, não constantes como os impostos, ou de
valorização patrimonial em virtude de obras públicas.
7
II – A IMUNIDADE COM RELAÇÃO AOS IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIÇÕES
RELIGIOSAS
II.1 – AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS INSTITUIÇÕES RELIGIOSAS: A NECESSIDADE DE PREVISÃO NOS ATOS CONSTITUTIVOS DA INSTITUIÇÃO
RELIGIOSA
Como qualquer pessoa jurídica, a finalidade à que se destina a
instituição religiosa há de estar expressa nos seus atos constitutivos, para que
ela “nasça” no ordenamento jurídico e seja titular de direitos e deveres.
As instituições religiosas que não estejam formalmente constituídas,
não possuam atos constitutivos registrados, encontram-se desamparadas das
garantias constitucionais, inclusive da imunidade tributária, uma vez que
qualquer negócio jurídico celebrado à de ser de maneira personalíssima com a
pessoa do ministro que preside os cultos ou na pessoa de algum dos fiéis que
se predisponha a emprestar sua pessoa para celebrar negócios em prol da
igreja.
Outro não poderia ser o posicionamento do ordenamento jurídico-
constitucional, posto que estar-se-ia perpetuando uma ilegalidade de existência
de uma entidade sem personalidade jurídica.
A existência de entes despersonalizados acontece apenas em sede de
administração pública, onde a pessoa jurídica de direito público assume as
obrigações do ente administrativo, ou em sede de direito empresarial, onde se
reconhece a possibilidade de sociedade empresária sem personalidade jurídica.
Obviamente, a sociedade empresária despersonalizada não possui os
mesmos direitos e garantias das sociedades personificadas, sendo que tal
analogia é perfeita para o caso em questão com relação às igrejas.
8
Portanto, as finalidades essenciais de uma igreja despersonalizada
seriam aquelas que o senso comum reconhece como finalidade de uma igreja,
ou seja, a mera profissão de fé e celebração de cultos.
Nas instituições religiosas personificadas, com seus atos constitutivos
devidamente registrados, as finalidades essenciais são aquelas devidamente
expressas em seus atos constitutivos, elevadas à categoria de essenciais pelos
seus fundadores, que irão nortear as atividades da instituição e a doutrinação
de fé dos seguidores.
Portanto, tudo aquilo que for previsto nos atos constitutivos da
instituição religiosa, como funções essenciais, são alcançadas pelos benefícios
e garantias da imunidade tributária, relativamente aos impostos sobre
patrimônio, renda ou serviços.
Nitidamente a previsão estatutária de criação de Produtoras, Gráficas,
Editoras, Comércios de material exclusivamente religioso, agremiações
religiosas, nas dependências do Templo, ou edifícios anexos por acepção
teleológica, imunizam o patrimônio, a renda e os serviços relativamente a
esses estabelecimentos, posto que vinculados às finalidades essenciais da
instituição religiosa, não obstante estarem as mesmas amparadas por qualquer
outro tipo de imunidade ou isenção, seja com relação aos insumos (papel,
filme, mídias, maquinários e peças de reposição), seja com relação ao produto
da atividade.
Saliente-se bem, que todo o tipo de atividade produtiva aqui
mencionada à de ser voltada exclusivamente para material de cunho religioso,
não podendo ocorrer concorrência desleal com a atividade econômica laica,
bem como toda a renda auferida à de ser revertida para o desenvolvimento da
atividade fim à que a instituição religiosa se destina.
9
II.2 – À GUISA DE CONCLUSÃO: O POSICIONAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
O Supremo Tribunal Federal entendeu, acertadamente, que a
imunidade tributária afeta todo e qualquer patrimônio, renda ou serviço ligado
às finalidades essenciais da instituição religiosa.
O precedente com relação ao presente assunto abriu-se no julgamento
do Recurso Extraordinário no 325.822-2, proveniente de São Paulo, que foi
assim ementado:
No julgamento em questão a Suprema corte assentou entendimento de
que “a imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF, deve abranger não somente
os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os
serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas”.”
Nos debates, o então Ministro Moreira Alves sustentou que o § 4o do
artigo 150 da Constituição Federal quis fazer uma equiparação entre as letras
“b” e “c” porque não precisaria repetir “patrimônio, renda ou serviços” já
existente na letra “c” e o fez justamente para abarcar a letra “b”, em que não se
falava em patrimônio, renda ou serviço.
10
O então presidente da Corte, Ministro Marco Aurélio, muito
claramente assim se manifestou:
“Os bens, no caso, são destinados à finalidade do próprio templo. Não vejo, na
espécie, uma pertinência maior, considerada a necessidade de distinguirem-se institutos, do
disposto no artigo 19 da Constituição Federal, porque esse artigo, ao vedar à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios subvencionar cultos, pressupõe um ato positivo,
um aporte uma vantagem que seja outorgada, e, no tocante à imunidade, não há esse aporte.”
E conclui afirmando que havendo o elo, a destinação, dos bens para
com a finalidade essencial do templo, não há como ser afastada a imunidade.
Portanto, nos estritos termos da decisão recorrente da Suprema Corte, o
patrimônio, a renda e os serviços ligados à finalidade essencial da instituição
religiosa, entendidas aquelas presentes nos atos constitutivos da pessoa
jurídica, independentes da atividade a ser explorada, e desde que dissociada da
atividade laica, plenamente vinculada à atividade espiritual ou de
disseminação de idéias, doutrinas e filosofias eclesiásticas, são imunes à
tributação de impostos.
11
BIBLIOGRAFIA
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Atualizada
por Mizael Abreu Machado Derzi. Rio: Forense, 2001
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar, Forense, RJ, 1977.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional
Tributário, 16ª edição revista, ampliada e atualizada até a EC nº 31/2000,
Malheiros Editores, 2001.
FRANCESCHINI LEITE, Rafael, Tributação Sobre Templos De Qualquer Culto – Imunidades Conferidas Pela Constituição Federal De 1988, http://www.artigonal.com/authors_98302.html, acesso em 15 de março de 2009.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 20ª edição
revista atualizada e ampliada de acordo com as EC 32 e 33/2001, Malheiros
Editores, 2002.
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