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Il Consiglio federale intende eliminare i punti deboli deldiritto penale fiscale

Berna, 30.05.2013 - Il diritto penale fiscale contribuisce in maniera decisiva affinché le imposte vengano pagate correttamente. Tuttavia la legislazione in vigore presenta diversi punti deboli. Ai singoli generi di imposta si applicano in particolare regolamentazioni, mezzi d’inchiesta e competenze che si differenziano notevolmente. Ciò è fonte di incertezza del diritto per gli interessati e di ostacoli alla procedura. Il Consiglio federale intende eliminare i principali punti deboli: le procedure devono essere unificate per i diversi generi di imposta. In tal modo valgono rimedi giuridici uniformi e si evitano peneeccessive. Nei procedimenti si applicano i medesimi mezzi d’inchiesta. A livello di imposte indirette è possibile accedere a informazioni bancarie già nel quadro della legislazione in vigore. Grazie all’unificazione delle procedure penali anche le autorità fiscali cantonali dovrebbero poter accedere a tali informazioni in ambito di imposte dirette. L’accesso è limitato ai procedimenti penali fiscali e presuppone inoltre ogni volta l’autorizzazione del capo dell’amministrazione cantonale delle contribuzioni; per quanto riguarda la procedura di tassazione il segreto bancario rimane immutato anche nei confronti delle autorità fiscali. In merito il Consiglio federale ha posto in consultazione un avamprogetto fino al 30 settembre 2013.

La legislazione in vigore disciplina in maniera diversa le disposizioni penali e la procedura a seconda dei generi di imposta. Se le infrazioni riguardano più generi di imposta questa circostanza determina procedimenti separati ed eventualmente giudizi penali diversi, nonché il rischio di pene eccessive. Grazie all’unificazione delle procedure e delle fattispecie penali viene migliorata la certezza del diritto penale fiscale. Si garantisce che una determinata fattispecie venga perseguita e giudicata nel medesimo modo in tutti i procedimenti.

Fattispecie penali uniformi

La differenziazione attualmente in vigore tra sottrazione d’imposta e frode fiscale è da lungo tempo oggetto di critiche. Nel quadro dell’avamprogetto le fattispecie vengono ridefinite. La frode fiscale costituirà d’ora in poi una forma qualificata di sottrazione d’imposta, in modo tale da escludere una doppia sanzione per l’uno e l’altro delitto. Questa concezione corrisponde allefattispecie in ambito di imposte indirette. Sotto il profilo materiale le fattispecie penali sono riprese dall’avamprogetto di attuazione delle Raccomandazioni del Gruppo d’azione finanziaria rivedute per la lotta contro il riciclaggio di denaro. Tale avamprogetto è stato posto in consultazione il 27 febbraio 2013.

Mezzi d’inchiesta uniformi: accesso ai dati bancari

Le autorità fiscali cantonali attualmente non dispongono di mezzi d’inchiesta adeguati per poter garantire un’indagine completa sui reati fiscali in ambito di imposte dirette. Esse possono indagare solo limitatamente sui sospetti di reati fiscali perché dispongono di pochissime misure oltre all’interrogazione del contribuente. Nei procedimenti penali concernenti le imposte dirette i terzi possono essere interrogati soltanto in misura molto limitata, mentre le banche non lo possono affatto. È una situazione di cui approfittano le persone fiscalmente disoneste. A livello di procedimenti penali fiscali dovrebbe pertanto essere possibile ottenere informazioni da parte delle banche nonché l’accesso a tali informazioni anche in ambito di imposte dirette. Tuttavia, la richiesta di informazioni presso le banche necessita dell’autorizzazione del capo dell’amministrazione cantonale delle contribuzioni interessata.

Interventi parlamentari

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La presente revisione tiene anche conto della richiesta espressa dal Parlamento di una revisione del diritto penale fiscale. Una mozione corrispondente (10.3493) è stata trasmessa dalle Camere federali. L’avamprogetto di revisione posto in consultazione si fonda sul decreto del Consiglio federale del 21 settembre 2012 e si limita alle infrazioni concernenti le imposte dirette, l’imposta sul valore aggiunto, l’imposta preventiva e le tasse di bollo.

Valori di riferimento della revisione del diritto penale fiscale / Lotta contro il riciclaggio di denaro (GAFI)

Fattispecie penali uniformi: le fattispecie penali devono essere articolate in maniera omogenea dal punto di vista del contenuto. L’avamprogetto reca norme uniformi per l’imposta federale diretta, l’imposta sul valore aggiunto, l’imposta preventiva e le tasse di bollo, nonché attraverso la legge sull’armonizzazione fiscale (LAID) per le imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni.

Procedura uniforme: a tutte le procedure del diritto penale fiscale si applicano le medesime norme procedurali. È già questo il caso in ambito di imposte indirette (imposta sul valore aggiunto, imposta preventiva e tasse di bollo), mentre per quanto riguarda le imposte dirette (imposta sul reddito e sull’utile di Confederazione, Cantoni e Comuni) si applicano – ad eccezione della procedura di indagine nel caso di gravi infrazioni fiscali – le disposizioni dellaprocedura ordinaria di tassazione (in caso di sottrazione), rispettivamente le norme del diritto processuale penale (in caso di frode fiscale). D’ora in poi si dovrebbe applicare il medesimo diritto procedurale delle imposte indirette.

Competenze chiare: la competenza in ambito di imposte indirette rimane dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) e dell’Amministrazione federale delle dogane (AFD). In ambito di imposte dirette continuano a essere competenti le autorità fiscali cantonali. In questo senso sono conservate e utilizzate le competenze materiali attuali. Gli obblighi reciproci di comunicazione tra autorità sono destinati a evitare pene eccessive.

GAFI: gli standard internazionali del Gruppo d’azione finanziaria contro il riciclaggio dei capitali (GAFI) sono stati sottoposti dal 2009 al 2012 a un’approfondita revisione consecutiva allosviluppo della criminalità finanziaria internazionale. Nel febbraio del 2012 il GAFI ha adottato le 40 nuove Raccomandazioni rivedute. La Svizzera è tenuta ad attuarle. Nel loro contesto i delitti fiscali gravi vanno d’ora in poi definiti come reati preliminari al riciclaggio di denaro. Nel quadro dell’avamprogetto posto in consultazione lo scorso 27 febbraio 2013 la frode fiscale è stata pertanto rielaborata e il caso grave viene definito come crimine (a contare da un importo di 600 000 franchi). Tale fattispecie criminosa costituisce un reato preliminare al riciclaggio di denaro. La revisione del diritto penale fiscale riprende queste nuove fattispecie.

Indirizzo cui rivolgere domande:

Emanuel Lauber, capo della Divisione Affari penali e inchieste (ASU) / Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC)Tel. 031 324 91 29, kommunikation@estv.admin.ch

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Documentazione Data: 30.05.2013

Revisione del diritto penale fiscale: unificazione delle procedure e dei mezzi d’inchiesta

Nella revisione del diritto penale fiscale figurano in primo piano le fattispecie, le sanzioni, le procedure e i mezzi d’inchiesta. Qui di seguito sono presentate le principali novità e ne sono spiegate le motivazioni, illustrate da esempi.

1. Nuovo ordinamento delle fattispecie e delle sanzioni

Classificazione di diritto penale (gravità del reato)

Fattispecie Sanzione

Imposte dirette1 Imposte indirette2 Inosservanza di prescrizioni d’ordine

Violazione di obblighi di cooperazione

Multa (massimo CHF 10 000)

---

Contravvenzione Violazione di obblighi procedurali

--- Multa (massimo CHF 10 000)

Messa in pericolo dell’imposta (ostruzione del controllo o della riscossione posticipata)

--- IP / TB: multa (fino a CHF 20 000)

Sottrazione Multa (in caso di negli-genza fino al

Multa (IVA: fino a un massimo di CHF

1 Imposta sul reddito/sull’utile, imposta sulla sostanza/sul capitale 2 Imposta sul valore aggiunto (IVA), imposta preventiva (IP), tasse di bollo (TB)

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Classificazione di diritto penale (gravità del reato)

Fattispecie Sanzione

Imposte dirette1 Imposte indirette2 semplice importo dell’imposta, in caso d’intenzionalità fino al triplo)

800 000; altri: fino a CHF 30 000 oppure fino al triplo dell’impo-sta)

Delitto Sottrazione qualificata

dell’IVA ---- Multa e pena

detentiva fino a 2 anni

Frode fiscale, risp. truffa in materia di prestazioni / di tasse (sottrazione d’imposta commessa mediante falsificazione di documenti o comportamento subdolo)

Pena pecuniaria o pena detentiva (massimo 3 anni), inoltre multa come per la sottrazione

Pena pecuniaria o pena detentiva (massimo 3 anni), inoltre multa come per la sottrazione

Crimine Frode fiscale qualificata (frode fiscale, reddito interessato a partire da CHF 600 000)

Pena pecuniaria o pena detentiva (massimo 3 anni), inoltre multa come per la sottrazione

Pena pecuniaria o pena detentiva (massimo 3 anni), inoltre multa come per la sottrazione

Retroscena: nella legislazione attuale le fattispecie sono diversamente definite a seconda del genere di imposta (imposta federale diretta / imposta sul valore aggiunto / imposta preventiva / tasse di bollo). Inoltre, le sanzioni non sono poste conseguentemente in sintonia con il contenuto reprensibile di un reato. In ambito di imposte dirette si può altresì assistere a una doppia sanzione quando diverse autorità pronunciano ognuna una singola pena per i diversi reati. Nell’ipotesi che vengano utilizzati documenti falsi per commettere una sottrazione d’imposta, questa circostanza determina una sanzione per sottrazione d’imposta e anche una sanzione per l’uso di questi documenti falsi (nella legislazione in vigore «frode fiscale»). In ambito di sottrazione d’imposta viene punita la riduzione dell’imposta e in ambito di frode fiscale l’inganno. Le fattispecie penali sono già state adeguate nel quadro dell’avamprogetto di attuazione delle Raccomandazioni del GAFI3 rivedute nel 2012. In questo senso la Svizzera soddisfa i propri impegni internazionali.

2. Mezzi d’inchiesta: accesso ai dati bancari

Se il delitto fiscale concerne le imposte indirette, attualmente nei procedimenti penali le autorità inquirenti possono anche accedere a informazioni presso banche da utilizzare come mezzo di prova. Questa possibilità ha dato buoni risultati nella prassi e si è dimostrata un importante strumento di perseguimento dei delitti fiscali. Il Consiglio federale intende istituire le medesime premesse anche in ambito di imposte dirette e offrire in tal modo alle autorità fiscali cantonali la possibilità di richiedere informazioni presso le banche nel quadro di un procedimento penale. Affinché a una banca o ai propri impiegati possano essere richieste informazioni, è però necessaria l’autorizzazione del capo dell’amministrazione cantonale 3 http://www.sif.admin.ch/dokumentation/00513/00772/index.html?lang=it&msg-id=47934

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delle contribuzioni interessata. Questa esigenza di autorizzazione costituisce una particolarità dei procedimenti penali fiscali condotti dall’amministrazione cantonale delle contribuzioni. In tal modo si intende ovviare al timore che un procedimento penale possa essere avviato segnatamente per ottenere informazioni destinate alla procedura di tassazione.

Retroscena: i procedimenti per reati fiscali, ossia anche quelli per sottrazione d’imposta, costituiscono procedimenti penali già nell’ambito della legislazione in vigore. Diversamente da quanto avviene in tutti gli altri procedimenti penali le autorità fiscali cantonali non hanno tuttavia accesso ai dati bancari.

Novità: nel quadro della revisione del diritto penale fiscale il segreto bancario vige come finora. All’atto dell’esame delle dichiarazioni d’imposta nella procedura di tassazione, anche in futuro le autorità fiscali non avranno accesso a dati presso le banche. Se viene però avviato un procedimento penale a causa di un sospetto di sottrazione devono essere disponibili i medesimi mezzi d’inchiesta come in ambito di imposte indirette.

3. Unificazione delle procedure

In maniera analoga ad altre infrazioni a leggi amministrative le autorità fiscali competenti dispongono delle migliori conoscenze specialistiche per quanto concerne i reati fiscali. Esse devono pertanto conservare la competenza di inchiesta e di giudizio delle infrazioni fiscali. Con il diritto penale amministrativo (DPA) viene messo a disposizione un diritto procedurale confezionato su misura per simili fattispecie. Grazie all’applicazione del DPA si consegue un’unificazione della procedura e una maggiore certezza del diritto per gli interessati, perché essi vengono confrontati con misure procedurali simili e possono fare capo a rimedi giuridici simili. Con l’applicazione del DPA a tutti i procedimenti penali fiscali vengono applicati in maniera conseguente principi di diritto penale a fatti penalmente rilevanti.

Queste modifiche comportano anche ripercussioni sulle richieste di assistenza amministrativa internazionale da parte della Svizzera: il nostro Paese potrà d’ora in poi presentare richieste di informazioni bancarie in caso di apertura di un procedimento penale all’interno del quale è concesso richiedere informazioni presso banche – ma non nelle procedure di tassazione dove Stati esteri possono anche ricevere su richiesta informazioni dalle banche.

Retroscena: attualmente nell’ambito dei procedimenti penali fiscali esistono procedure, misure d’inchiesta e rimedi giuridici diversi a seconda del genere di imposta. Ciò rende difficile alle autorità fiscali il coordinamento di procedure parallele e pone gli interessati di fronte a gravi questioni procedurali.

Nei procedimenti penali in ambito di imposte dirette le amministrazioni cantonali delle contribuzioni non dispongono di mezzi di procedura penale. L’inchiesta viene condotta secondo i principi della procedura di tassazione. Nel procedimento penale non si applicano inoltre gli obblighi di cooperazione come altrimenti applicati nella procedura di tassazione. In ambito di imposte dirette il ricorso alle misure della procedura penale (audizione, edizione degli atti, provvedimenti coattivi) è riservato alle autorità cantonali di perseguimento penale, purché competenti, o in casi speciali all’Amministrazione federale delle contribuzioni.

Nei procedimenti penali in ambito di imposte indirette si procede invece in base al DPA e sono disponibili tutti i mezzi d’inchiesta del DPA.

Esempio: una SA non contabilizza una parte della propria cifra d’affari ma fa versare questi proventi direttamente su un conto appartenente all’azionista. Essa presenta quindi un utile inferiore, mentre l’azionista non dichiara né il conto, né i pagamenti che vi sono stati effettuati. Da queste manovre relativamente semplici sono toccate l’imposta sul valore

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aggiunto, l’imposta sull’utile, l’imposta preventiva e l’imposta sul reddito (come pure le imposte cantonali sulla sostanza e sul capitale). Nell’ambito della legislazione in vigore l’Amministrazione federale delle contribuzioni ha la competenza di effettuare un’inchiesta per sospetto di infrazione alla legge sull’IVA e alla legge sull’imposta preventiva in virtù del DPA. Contestualmente l’amministrazione cantonale delle contribuzioni indaga sulle presunte infrazioni in ambito di imposta sull’utile e di imposta sul reddito e conduce il procedimento penale secondo le norme della procedura di tassazione. Infine, il tribunale penale cantonale indaga e giudica la frode fiscale (utilizzazione di documenti falsi) applicando le disposizioni del diritto processuale penale. Secondo le nuove disposizioni la Confederazione e i Cantoni si ripartiscono invero le medesime competenze, ma entrambe le autorità conducono il procedimento secondo il medesimo diritto penale amministrativo, mentre il tribunale penale cantonale ne ha la competenza esclusiva se viene richiesto il giudizio del tribunale oppure se va pronunciata una pena detentiva.

4. Obbligo di comunicazione – Collaborazione più efficiente

In futuro, in caso di indizio di presunte infrazioni fiscali, le autorità amministrative, penali e giudiziarie svizzere dovranno darne comunicazione alle autorità fiscali. Attualmente esiste unicamente un diritto di comunicazione. Le autorità fiscali devono inoltre effettuare una comunicazione alle autorità penali se nel quadro della loro attività sussiste il sospetto di reati fiscali. L’obbligo reciproco di comunicazione tra autorità fiscali consente inoltre, in ambito di fissazione della pena nel procedimento, di tenere conto delle pene pronunciate in altri procedimenti e quindi di evitare pene eccessive.

Retroscena: gli obblighi di comunicazione tra autorità sono attualmente disciplinati in maniera non uniforme. L’Amministrazione federale delle contribuzioni ha l’obbligo unilaterale di denunciare alle altre autorità amministrative le infrazioni alla legislazione amministrativa che la riguardano. Le altre autorità diverse da quelle fiscali hanno soltanto un diritto di comunicazione nei confronti dell’amministrazione delle contribuzioni. Le comunicazioni vengono pertanto effettuate solo puntualmente.

5. IVA – Limitazione dell’utilizzazione delle prove come in ambito di imposte dirette / Allineamento della prescrizione

I mezzi di prova provenienti da una procedura di controllo in ambito di imposta sul valore aggiunto possono ora essere impiegati in un procedimento penale senza il consenso del contribuente. L’utilizzazione è tuttavia esclusa se i mezzi di prova sono stati ottenuti sotto comminatoria di una tassazione d’ufficio o di una multa per violazione degli obblighi procedurali. Rimane quindi garantito il divieto di utilizzazione delle prove tutelato dalla Convenzione europea sui diritti dell’uomo (CEDU). I termini di prescrizione non uniformi e le disposizioni in materia di autodenuncia vengono inoltre allineati a quelli del diritto penale amministrativo.

Retroscena: nell’ambito della legislazione in materia di imposta sul valore aggiunto i mezzi di prova provenienti da un controllo potevano finora essere impiegati in un procedimento penale soltanto con il consenso dell’imputato. L’autorità fiscale può avvalersene se del caso per correggere l’IVA, ma nell’ipotesi di un sospetto di reato fiscale non può più avviare un procedimento penale se il contribuente non fornisce il proprio consenso all’utilizzazione di importanti documenti probanti. In simili casi il diritto fiscale non può essere applicato in maniera coerente. Nella legge concernente l’imposta sul valore aggiunto i termini di prescrizione sono inoltre strutturati in maniera diversa e differiscono in ampia misura da quelli del DPA. Essi dovranno d’ora in poi essere allineati ai termini di prescrizione del diritto penale amministrativo per semplificare l’applicazione del diritto da parte delle diverse autorità (AFC, AFD).

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6. Punibilità delle persone giuridiche

Le persone fisiche sono responsabili delle infrazioni fiscali. Per questo motivo i procedimenti sono diretti contro tali persone, che vengono pertanto punite per i reati fiscali anche se commessi a favore di una persona giuridica. Ciò corrisponde ai principi generali del diritto penale. Viene quindi abrogata la punibilità delle persone giuridiche per la sottrazione dell’imposta sull’utile e dell’imposta sul capitale. La persona giuridica sottostà a una responsabilità penale soltanto in casi eccezionali e a determinate condizioni.

7. Reati fiscali in Svizzera – Statistica

Autorità dirigente Genere di imposta

Fattispecie 2009 2010 2011 2012

Amministrazione cantonale delle contribuzioni

Imposta federale diretta

Procedimenti per sottrazione d’imposta conclusi 5 857 4 032 4 337 n.d. Procedimenti conclusi in seguito ad autodenuncia esente da pena (nessuna procedura penale) 0 3 320 4 247 2 411

Amministrazione federale delle contribuzioni

Procedure d’inchiesta (Divisione Affari penali e inchieste; ASU) di nuova apertura 11 24 6 11

Imposta preventiva / Tasse di bollo

Violazione di obblighi procedurali n.d.1) n.d.1) n.d.1) n.d.1) Messa in pericolo (di nuova apertura) 632 74 64 58 Sottrazione / Frode (di nuova apertura) 56 30 12 67

Imposta sul valore aggiunto

Procedimenti conclusi (messa in pericolo e violazione degli obblighi procedurali) n.d. 1) n.d. 1) n.d. 1) n.d. 1)

Procedimenti per sottrazione conclusi (compresi abbandoni) n.d. 2) n.d. 2) n.d. 2) n.d. 2)

1 Dato che i procedimenti per violazione di obblighi procedurali non vengono rilevati separatamente, non esistono cifre in merito.

2) Fino al 2012 non sono stati condotti procedimenti penali separati.

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Documentazione 2 - Glossario Data: 30.05.2013

Glossario del diritto penale fiscale vigente Articolo 190 legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD): in virtù di questa disposizione, se esistono sospetti giustificati di gravi infrazioni fiscali il capo del Dipartimento federale delle finanze (DFF) può autorizzare l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) a svolgere un’inchiesta. Sono considerate gravi infrazioni fiscali la sottrazione continuata di importanti somme d’imposta, la frode fiscale o l’appropriazione indebita d’imposte alla fonte. Le procedure vengono eseguite dalla divisione Affari penali e inchieste. Link: Legge. Autodenuncia: dal 1° gennaio 2010 i delinquenti fiscali possono autodenunciarsi una sola volta nella loro vita, senza essere puniti per le loro infrazioni fiscali. Questa possibilità di autodenuncia vale per l’imposta federale diretta e per le imposte sul reddito e sulla sostanza dei Cantoni e dei Comuni. Se sono adempite le condizioni dell’autodenuncia esente da pena viene riscosso il solo ricupero d’imposta. L’autodenuncia esente da pena è possibile anche in ambito di imposte indirette. Contenuto reprensibile: il quadro sanzionatorio di un reato deve essere stabilito in funzione del grado di torto insito nel reato definito dalla legge. Quanto più grave è il reato, tanto più aspra deve essere la pena prevista in merito. Per questo motivo la legge deve definire chiaramente il reato, stabilendo se del caso elementi di fatto qualificanti e fissare in maniera corrispondente il quadro sanzionatorio. Contravvenzione – delitto – crimine: a seconda della gravità del reato il diritto penale opera una distinzione tra contravvenzione, delitto e crimine. La gravità del reato determina la commisurazione della pena: le contravvenzioni sono punite con la multa, i delitti con la pena detentiva fino a tre anni o con la pena pecuniaria, i crimini con la pena detentiva oltre tre anni. Si considerano contravvenzioni le violazioni degli obblighi procedurali, nonché il tentativo di sottrazione e la sottrazione consumata. La truffa in materia di tasse e la frode fiscale, l’appropriazione indebita di imposte alla fonte, come pure la sottrazione qualificata dell’IVA sono delitti. In futuro le forme particolarmente gravi di frode fiscale e di truffa in materia di tasse saranno classificate come crimini e avranno il carattere di reato preliminare al riciclaggio di denaro ( GAFI). Questo è quanto propone il Consiglio federale nell’avamprogetto di attuazione delle Raccomandazioni del GAFI.

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Diritto di partecipare: gli imputati possono partecipare alle assunzioni di prove nei procedimenti penali dell’AFC e dell’AFD (ad es. audizione di testimoni o di persone tenute a fornire informazioni), proporre mezzi di prova e prendere visione degli atti procedurali. Diritto penale amministrativo (DPA): il DPA contiene disposizioni procedurali e fattispecie penali che si applicano in linea di massima a tutte le infrazioni alla legislazione amministrativa della Confederazione. Esso è confezionato su misura per tutte le particolarità delle leggi amministrative. A titolo di misure d’inchiesta il DPA menziona l’audizione dell’imputato, delle persone tenute a fornire informazioni e dei testimoni, nonché l’edizione di atti di terzi. Nel quadro di una simile procedura l’AFC, rispettivamente l’AFD, possono richiedere informazioni e documenti alle banche. Il DPA disciplina inoltre il ricorso a provvedimenti coattivi. Diritto penale fiscale: il diritto penale fiscale comprende, da un canto, le fattispecie penali il cui contenuto corrisponde a un’infrazione di leggi tributarie. Esso disciplina, d’altro canto, la procedura e le competenze per il perseguimento di simili reati fiscali, come pure i mezzi d’inchiesta. Rientrano segnatamente nel diritto penale fiscale le disposizioni penali della legge concernente l’imposta sul valore aggiunto, della legge su l’imposta preventiva e della legge sulle tasse di bollo, nonché delle leggi di Confederazione, Cantoni e Comuni concernenti le imposte sul reddito e sulla sostanza. Il diritto penale fiscale fa parte del cosiddetto diritto accessorio. Fanno parte del diritto accessorio le disposizioni penali che non sono disciplinate nel Codice penale. Al diritto penale fiscale si applicano le disposizioni della parte generale del CP. Divisione Affari penali e inchieste: alla Divisione Affari penali e inchieste (ASU) in quanto parte della Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva e tasse di bollo (DPB) dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) competono le inchieste penali ai sensi dell’articolo 190 segg. LIFD, come pure le procedure concernenti la legge su l’imposta preventiva e la legge federale sulle tasse di bollo. Essa dirige queste procedure applicando il DPA. L’ASU conta attualmente circa 20 collaboratori. Contatto ASU Frode fiscale (legislazione in vigore): commette una frode fiscale chiunque, per commettere una sottrazione d’imposta, fa uso, a scopo d’inganno, di documenti falsi o contenutisticamente inesatti. La frode fiscale è punita con una pena detentiva fino a tre anni o con una pena pecuniaria. Questo concorso di reato stabilito per legge e la doppia sanzione che ne risulta ( ripartizione delle competenze Cantoni-Confederazione) – una volta per la sottrazione d’imposta (diminuzione dell’imposta) e una volta per l’inganno delle autorità (utilizzazione di documenti falsi) – sono controversi: Link: Legge GAFI: il Gruppo d’azione finanziaria contro il riciclaggio dei capitali (GAFI / FATF), un organismo internazionale fondato nel 1989, ha elaborato Raccomandazioni che costituiscono lo standard riconosciuto a livello internazionale di lotta contro il riciclaggio di denaro e il finanziamento del terrorismo. La Svizzera partecipa attivamente al GAFI. Le sue Raccomandazioni sono state rivedute per l’ultima volta nel febbraio del 2012. Il Consiglio federale ha posto in consultazione lo scorso 27 febbraio 2013 l’avamprogetto di attuazione delle Raccomandazioni rivedute. Esso prevede l’introduzione di un nuovo reato preliminare al riciclaggio di denaro sotto forma di frode fiscale qualificata nell’ambito delle imposte dirette e un’estensione dell’attuale truffa qualificata in materia di tasse a livello di imposte indirette. Link: Comunicato stampa Infrazioni fiscali gravi: le infrazioni fiscali gravi non costituiscono una fattispecie di reato. Il concetto ne è esclusivamente menzionato come premessa a una particolare inchiesta fiscale ai sensi dell’articolo 190 capoverso 2 LIFD. Secondo tale disposizione si considerano

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pertanto infrazioni fiscali la sottrazione continuata di importanti somme di imposta e i delitti di fiscali (frode fiscale e appropriazione indebita di imposte alla fonte). Numero imprecisato di sottrazioni d’imposta: il volume delle persone contribuenti in Svizzera che non dichiarano i loro proventi e il loro patrimonio non è noto. Ciò rientra nella natura dei delitti rimasti insoluti. L’imposta preventiva della quale non è stato richiesto il rimborso non costituisce un indizio probante perché in numerosi casi, sia in mancanza del diritto al rimborso da parte di persone con sede / domicilio all’estero, sia a motivo delle determinanti convenzioni di doppia imposizione, non può essere rimborsata alcuna imposta preventiva o soltanto una parte di essa. Nemmeno il numero di autodenunce (esenti da pena) costituisce un indizio affidabile, perché per questo tramite viene svelata soltanto una parte dei delitti fiscali. Piccola revisione del diritto penale fiscale: il tenore delle disposizioni in materia di prescrizione della LIFD e della LAID non rispecchia la legislazione in vigore. Ciò è possibile soltanto mediante una norma di conversione (art. 333 cpv. 6 CP) assunta nel CP nel quadro della revisione del diritto in materia di prescrizione. Una soluzione analoga si applica per le sanzioni previste nella LIFD e nella LAID. Anche in questo caso la nuova sanzione può essere determinata unicamente mediante una norma di conversione (art. 333 cpv. 2–5 CP), posta in vigore in occasione della revisione della parte generale del Codice penale. Il Parlamento discute in questo momento un disegno che si prefigge di adeguare le disposizioni in materia di prescrizione della LIFD e della LAID alle disposizioni generali del CP (prescrizione e disciplinamento delle sanzioni). Link: Comunicato stampa Procedure ai sensi dell’articolo 190 segg. LIFD: queste procedure sono articolate in cinque fasi. Nel quadro dell’inchiesta preliminare (1) si chiarisce se si è in presenza di un sospetto sufficientemente fondato di gravi infrazioni fiscali. Per effettuare questa inchiesta preliminare non si dispone dei mezzi della procedura penale. Se sorge un sospetto, l’AFC chiede al capo del DFF l’autorizzazione di avviare un procedimento penale (2). In base all’autorizzazione viene avviato il procedimento penale dove sono assicurate e valutate le prove. A tale procedura si applicano gli articoli 19–50 del DPA (3). L’inchiesta si conclude con un rapporto d’inchiesta (4). Il rapporto d’inchiesta contiene il risultato dell’inchiesta ed è notificato all’imputato e alle amministrazioni cantonali delle contribuzioni competenti. Queste ultime dirigono l’ulteriore procedimento – in parte con il sostegno dell’ASU – ed emanano la decisione di multa (5). Provvedimenti coattivi: rientrano nei provvedimenti coattivi che le autorità penali o l’AFC possono adottare nel procedimento penale fiscale le perquisizioni domiciliari, la perquisizione di carte, il sequestro di mezzi di prova e di valori patrimoniali. Nel quadro della procedura in materia di imposte dirette non sono possibili fermi e arresti. In caso di ricorso ai provvedimenti coattivi riveste un ruolo particolarmente importante il principio della proporzionalità. Ripartizione delle competenze Cantoni-Confederazione: i Cantoni hanno la competenza dell’applicazione della legge sull’imposta federale diretta, mentre l’AFC ne assume la relativa vigilanza. Il controllo e l’esecuzione delle imposte indirette compete alla sola Confederazione e sono assunti dall’AFC e, dall’AFD, per quanto riguarda l’imposta sulle importazioni (IVA). In questo senso le competenze per l’esecuzione di procedimenti penali fiscali divergono a seconda del genere di imposta e della fattispecie. La competenza per quanto riguarda l’imposta sul valore aggiunto, l’imposta preventiva e le tasse di bollo spetta all’AFC. In ambito invece di imposte indirette le procedure per sottrazione ( sottrazione d’imposta) sono dirette dalle autorità fiscali cantonali. In caso di sospetto di frode fiscale le autorità penali cantonali avviano inoltre un procedimento penale. Le inchieste dell’ASU costituiscono «casi speciali». La revisione del diritto penale fiscale mantiene in linea di massima questa ripartizione delle competenze. In futuro le autorità fiscali cantonali dovrebbero fruire altresì

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della competenza del perseguimento e del giudizio della frode fiscale e della frode fiscale qualificata. I tribunali penali cantonali sono competenti soltanto se deve essere pronunciata una pena detentiva o se viene richiesto il giudizio di un tribunale. Segreto bancario: l’articolo 47 della legge sulle banche e le casse di risparmio (LBCR) stabilisce la punibilità della rivelazione di segreti a terzi da parte degli impiegati di banca. Ne è esclusa la rivelazione di informazioni segrete a un’autorità in base all’obbligo di dare informazioni e di testimoniare in giudizio (art. 47 cpv. 5 LBCR). Simili obblighi esistono segnatamente in ambito di diritto processuale penale (CPP) e di DPA. Le autorità che applicano questo diritto di procedura possono ricevere informazioni dalle banche. L’AFC e l’AFD possono ottenere informazioni dalle banche nelle procedure concernenti le imposte indirette, come pure nelle procedure dell’ASU. Segreto bancario fiscale: la legislazione in vigore in materia di imposte dirette prevede a livello di procedura di tassazione obblighi di informazione da parte dei partner contrattuali del contribuente (creditori, debitori). Ne sono tuttavia esclusi gli impiegati di banca («segreto bancario fiscale»). Poiché le norme della procedura di tassazione si applicano anche ai procedimenti penali per sottrazione delle imposte dirette, le amministrazioni cantonali delle contribuzioni competenti non possono richiedere informazioni presso le banche. In tutti gli altri procedimenti penali le autorità che conducono il procedimento hanno accesso ai dati bancari. Segreto fiscale: il segreto fiscale è un segreto d’ufficio qualificato che impone la riservatezza a tutte le persone alle quale viene affidata l’esecuzione delle leggi tributarie. La violazione del segreto fiscale è punibile. L’AFC non ha pertanto il diritto di fornire a terzi informazioni sui procedimenti penali. A determinate condizioni è possibile fornire informazioni ad altre autorità, in particolare alle autorità penali. Link: Legge Sospetto: in presenza di un sospetto iniziale l’autorità fiscale chiarisce se esistono elementi sufficienti per giustificare l’apertura di un procedimento penale. L’apertura di un procedimento penale presuppone pertanto un sospetto sufficiente di reato. Non bastano il vago sospetto o la presunzione che sia stato commesso un reato. È soltanto ad avvio avvenuto del procedimento penale che si possono adottare le misure d’inchiesta previste in merito. Sottrazione d’imposta: commette una sottrazione d’imposta il contribuente che fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta. Commette altresì una sottrazione d’imposta chiunque, se obbligato a trattenere un’imposta alla fonte, intenzionalmente o per negligenza non la trattiene o la trattiene in misura insufficiente e chiunque ottiene una restituzione illecita d’imposta o un condono ingiustificato. La sottrazione d’imposta è punita sia se è commessa intenzionalmente che per negligenza. In linea di massima è punita con la multa; costituisce un’eccezione la sottrazione qualificata dell’imposta sul valore aggiunto, cui è inoltre comminata una pena detentiva. La multa per sottrazione delle imposte dirette è compresa tra un terzo e tre volte l’importo dell’imposta sottratta; la sottrazione dell’imposta preventiva o delle tasse di bollo è punita con una multa fino a 30 000 franchi o fino al triplo dell’imposta sottratta, se tale triplo supera 30 000 franchi. Il quadro sanzionatorio superiore per sottrazione dell’IVA è compreso tra 200 000 e 800 000 franchi a seconda del reato. Procedura: ripartizione delle competenze Cantoni-Confederazione. Truffa in materia di tasse: la truffa in materia di tasse è l’occultamento subdolo di tributi o il conseguimento fraudolento di una prestazione e costituisce in questo senso una sottrazione qualificata dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), dell’imposta preventiva (IP) o delle tasse di bollo (TB). L’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) – rispettivamente l’Amministrazione federale delle dogane (AFD) per quanto riguarda l’imposta sulle

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importazioni (IVA sulle importazioni) – avvia un procedimento penale se sospetta un contribuente di truffa in materia di tasse. A questo procedimento si applica il diritto penale amministrativo (DPA). I procedimenti penali per truffa in materia di tasse sono diretti dall’AFC e/o dall’AFD in competenza propria.

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Rapporto esplicativo sulla legge federale concernente l’unificazione del diritto penale fiscale del 29 maggio 2013

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Compendio Per poter essere attuato il diritto tributario necessita della tutela del diritto penale. È parte del diritto penale criminale. Per questo motivo le procedure per il perse-guimento di infrazioni alle leggi fiscali devono essere impostate sulla base di principi di procedura penale e il giudizio deve soddisfare i principi generali del diritto penale. Queste procedure e questi principi non sono attuati in modo uni-forme e coerente nella legislazione penale fiscale vigente concernente le imposte dirette, l’imposta sul valore aggiunto, l’imposta preventiva e le tasse di bollo. Un fatto che realizza diverse fattispecie penali fiscali viene pertanto perseguito e giudicato da diverse autorità competenti secondo procedure in parte differenti. Il progetto persegue pertanto due obiettivi principali: da un lato, le stesse disposi-zioni procedurali dovrebbero essere applicate a tutti i procedimenti penali fiscali e, dall’altro, il giudizio del fatto dovrebbe avvenire indipendentemente dall’imposta interessata, secondo fattispecie penali e principi di diritto penale definiti in modo possibilmente uniforme. In tal modo viene garantito un accertamento di reati fiscali equo, efficiente ed effettivo che allo stesso tempo permette di evitare pene eccessive. Il progetto si prefigge essenzialmente di modificare la legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD), la legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID), la legge sull’IVA (LIVA), la legge federale sull’imposta preventiva (LIP) e la legge federale sulle tasse di bollo (LTB). In ambito di imposte dirette, il progetto comporta un’estensione sostanziale dei provvedimenti d’inchiesta per le autorità fiscali cantonali nei procedimenti penali fiscali. Ciò include anche la richiesta di informazioni presso banche, qua-lora sussista un sospetto di reato fiscale. Tale richiesta necessita tuttavia dell’autorizzazione del direttore (risp. della direttrice) delle amministrazioni can-tonali delle contribuzioni. Il progetto richiede inoltre adeguamenti della legge federale sul diritto penale amministrativo (DPA) e della legge federale sull’assistenza internazionale in materia penale (AIMP). Situazione iniziale La mozione Schweiger incarica il Consiglio federale di preparare un’ampia revisio-ne del diritto penale fiscale. L’attuazione delle Raccomandazioni del Gruppo d’azione finanziaria (GAFI), rivedute nel 2012, contro il riciclaggio di denaro comportano un’estensione delle fattispecie penali nelle imposte dirette e indirette quali reato a monte del riciclaggio di denaro. Le nuove fattispecie introdotte nel quadro dell’avamprogetto GAFI possono essere perseguite soltanto con mezzi d’indagine incisivi. Con la revisione del diritto penale fiscale devono essere elimi-nate le lacune esistenti nel diritto vigente, tra le quali rientrano segnatamente la coesistenza di diverse fattispecie penali e di procedimenti, la mancanza di coordi-namento delle diverse procedure per la stessa realtà e lo squilibrio tra le possibilità

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d’inchiesta delle autorità fiscali in ambito di imposte dirette, da un lato, e i diritti degli imputati, dall’altro. Contenuto del progetto Il perseguimento e il giudizio dei reati fiscali presuppone conoscenze specifiche del tipo di imposta in questione. La competenza per perseguire penalmente e giudicare deve pertanto spettare, per quanto possibile, alle autorità fiscali che dispongono già di queste conoscenze specifiche. La DPA costituisce un codice di procedura conce-pito espressamente in funzione delle particolarità dei procedimenti penali condotti dalle autorità amministrative. È applicabile già oggi al perseguimento e al giudizio di infrazioni contro l’imposta sul valore aggiunto, l’imposta preventiva e le tasse di bollo. Le disposizioni della DPA saranno applicate anche al perseguimento e al giudizio di infrazioni contro le imposte dirette. Anche in questo ambito sarà applica-to un codice processuale che tenga conto delle particolarità di questi procedimenti, ciò che permetterà inoltre di garantire l’unificazione auspicata della procedura penale applicabile alle imposte dirette e indirette. L’applicazione delle disposizioni della DPA comporta un’estensione delle compe-tenze delle autorità fiscali cantonali in ambito di imposte federali dirette, le quali disporranno di nuovi mezzi processuali d’indagine. Per i loro procedimenti dispor-ranno degli stessi mezzi d’indagine che erano finora riservati all’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) nel quadro di inchieste fiscali speciali. In questo modo le autorità fiscali cantonali possono perseguire autonomamente e con mezzi efficienti violazioni contro la LIFD e le proprie legislazioni tributarie. Per chiarire il sospetto possono segnatamente interrogare testimoni o raccogliere informazioni scritte. L’obbligo di testimoniare sussiste anche per gli impiegati di banca, ragion per cui al fine di chiarire un sospetto, nel procedimento penale le autorità fiscali possono richiedere informazioni anche dalle banche. Queste richieste delle autorità fiscali cantonali necessitano però dell’autorizzazione del direttore dell’amministrazione cantonale delle contribuzioni interessata. Rispettando il prin-cipio di proporzionalità, sono possibili anche provvedimenti coattivi quali perquisi-zioni domiciliari o l’arresto. Tuttavia, una perquisizione domiciliare può essere ordinata soltanto dal direttore dell’amministrazione delle contribuzioni interessata e l’arresto soltanto da un giudice. Tutte le operazioni d’inchiesta possono essere esaminate da un tribunale. In linea di principio le autorità fiscali pronunciano anche la decisione penale. Una decisione giudiziaria è pronunciata soltanto se alla fine dell’inchiesta appare opportuna una pena detentiva o se l’imputato ne fa richie-sta. L’AFC può partecipare a tali procedimenti nel quadro della sua funzione di vigilanza e può adottare rimedi giuridici. L’AFC può avocare a sé la competenza per il perseguimento penale, se l’amministrazione cantonale competente per l’imposta federale diretta non esegue alcun procedimento penale nonostante ingiun-zione dell’AFC. Inoltre, su richiesta di un’amministrazione cantonale delle contri-buzioni l’AFC può svolgere un’inchiesta in casi che riguardano più Cantoni.

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Le fattispecie penali sono concepite, per quanto possibile, partendo da caratteristi-che di fattispecie equiparabili; l’elemento costitutivo di base è la riduzione illecita dell’imposta (sottrazione d’imposta). Questa fattispecie può verificarsi anche per negligenza; in questo caso la fissazione della pena tiene conto della diminuita responsabilità in caso di negligenza. La fattispecie di base comprende gli elementi costitutivi equiparabili sia per le imposte dirette che per le imposte indirette. A partire da questa vengono definite le fattispecie qualificate (frode fiscale). I loro elementi qualificanti sono il modo di procedere con astuzia o l’uso di documenti falsi per ingannare l’autorità fiscale. Le fattispecie qualificate (concepite come delitti e crimini) sono parte dell’avamprogetto GAFI. La punibilità della persona giuridica per la sottrazione dell’imposta sul reddito e sull’utile viene abolita. In questo modo vengono attuati coerentemente i principi penali secondo cui un procedimento penale deve essere rivolto contro una persona fisica, mentre la persona giuridica ha una responsabilità penale soltanto in casi eccezionali e a determinate condizioni. Le modifiche della LIVA si prefiggono di unificare i principi penali applicabili nel diritto penale fiscale. A questo proposito vengono semplificate anche le disposizioni relative alla prescrizione e le garanzie fondamentali, come il divieto di utilizzazione di prove, vengono adattate alla legislazione in materia di imposte dirette. Infine, gli obblighi reciproci di segnalazione contribuiscono a coordinare i proce-dimenti con lo stesso nesso materiale e quindi a evitare pene eccessive.

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Indice

1 Indirizzi del progetto 6 1.1 Obiettivo e scopo del diritto penale fiscale 6 1.2 Situazione iniziale della revisione 6 1.3 Consultazione concernente l’attuazione delle Raccomandazioni del

Gruppo d’azione finanziaria (GAFI) rivedute nel 2012 7 1.4 Diritto vigente 8 1.5 Lacune dell’ordinamento giuridico vigente 15 1.6 Dati statistici relativi alla sottrazione d’imposta in Svizzera 18

2 Nuovo disciplinamento proposto 19 2.1 Obiettivi della revisione 19 2.2 Concezione 19

2.2.1 Imposte dirette 19 2.2.2 Imposte indirette 26 2.2.3 Adeguamento dei termini di prescrizione e delle sanzioni al Codice

penale 27 3 Commento alle singole disposizioni 27

3.1 Legge federale sul diritto penale amministrativo 28 3.2 Assistenza in materia penale 31 3.3 Legge federale sulle tasse di bollo 32 3.4 Legge sull’IVA 32 3.5 Legge federale sull’imposta federale diretta 42 3.6 Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei

Comuni 60 3.7 Legge federale sull’imposta preventiva 63

4 Ripercussioni 64 4.1 Ripercussioni per la Confederazione 64 4.2 Ripercussioni per i Cantoni e i Comuni 65 4.3 Ripercussioni per l’economia 66

5 Aspetti giuridici 66 5.1 Costituzionalità e legalità 66 5.2 Conciliabilità con gli impegni internazionali della Svizzera 67 5.3 Subordinazione al freno alle spese 67

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Rapporto esplicativo 1 Indirizzi del progetto 1.1 Obiettivo e scopo del diritto penale fiscale Per poter essere attuato il diritto tributario necessita della tutela del diritto penale. Il diritto penale fiscale non è certo l’unico fattore che influenza l’onestà fiscale. È tuttavia indispensabile un sistema penale fiscale efficace. Esso deve inoltre permet-tere un perseguimento rapido, efficiente ed equo dei reati fiscali.

Il diritto penale fiscale persegue le seguenti finalità: da una parte deve proteggere il credito fiscale della collettività. Esso protegge l’ordinamento che serve a far valere il credito fiscale. Questo ordinamento applica i sistemi dell’autotassazione (imposte indirette) e dell’autodichiarazione con procedura di tassazione mista (imposte diret-te). Questi sistemi permettono di riscuotere i tributi senza esercitare un’intensa sorveglianza sulla situazione personale ed economica dei cittadini. D’altra parte esso deve assicurare una tassazione completa e corretta per evitare perdite d’imposte e per raggiungere, in fin dei conti, una ripartizione per quanto possibile equa del carico fiscale in funzione della capacità economica. La prevenzione costituisce uno strumento importante ai fini di una tassazione completa e corretta e contribuisce inoltre a rafforzare la propensione ad adottare comportamenti conformi agli obblighi (dichiarazione completa e corretta, «etica fiscale»). Questo effetto preventivo può essere raggiunto assicurando un’elevata probabilità di scoprire e punire i comporta-menti illeciti.

Per conseguire questi obiettivi occorre che le fattispecie penali siano definite in modo chiaro e che si disponga di mezzi d’indagine efficienti. Infine, come per ogni legge, bisogna avere la chiara volontà d’applicare anche il diritto penale fiscale.

1.2 Situazione iniziale della revisione Il diritto penale fiscale comprende le fattispecie penali, le disposizioni che reggono la procedura e che stabiliscono le competenze per il loro perseguimento, nonché le disposizioni sulla prescrizione. Esso è contenuto nelle legislazioni tributarie che disciplinano le varie imposte, le cui regolamentazioni divergono in parte sia mate-rialmente in ordine agli elementi costitutivi delle infrazioni, sia formalmente riguar-do a competenze e procedura (cfr. n. 1.4).

Il 1° marzo 2011 il Parlamento ha trasmesso la mozione Schweiger (10.3493) «Am-pia revisione del diritto penale fiscale». La mozione chiede un’ampia revisione del diritto penale fiscale federale. La linea da seguire si basa sul tradizionale rapporto di fiducia specificamente svizzero tra i cittadini e lo Stato. In linea di massima si deve continuare a distinguere tra le due categorie «frode fiscale»1 e «sottrazione d’imposta», ma la loro delimitazione deve avvenire segnatamente anche secondo la

1 Recte “uso di atto falso”, cfr. versione francese dell’articolo 186 LIFD: «usage de faux»

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gravità materiale del reato fiscale. Gli elementi centrali della revisione dovrebbero inoltre essere l’unificazione e la semplificazione delle procedure e delle sanzioni penali per tutti i condoni di imposte e tasse come pure esplicite garanzie procedurali.

Il 21 settembre 2012 il Consiglio federale ha incaricato il Dipartimento federale delle finanze (DFF) di elaborare un avamprogetto di revisione del diritto penale fiscale da porre in consultazione entro la primavera del 2013.

1.3 Consultazione concernente l’attuazione delle Raccomandazioni del Gruppo d’azione finanziaria (GAFI) rivedute nel 2012

Nel mese di febbraio del 2012 il Gruppo d’azione finanziaria (GAFI)2 ha approvato le Raccomandazioni rivedute per la lotta contro il riciclaggio di denaro. In Svizzera l’attuazione delle Raccomandazioni rivedute richiede diverse modifiche del diritto in vigore. Il 27 febbraio 2013 il Consiglio federale ha avviato la consultazione sul corrispondente avamprogetto di attuazione delle Raccomandazioni rivedute del GAFI (di seguito avamprogetto GAFI). Il termine della consultazione, fissato ini-zialmente al 15 giugno 2013, è stato prolungato fino al 1° luglio 2013. Secondo le Raccomandazioni rivedute i «reati fiscali» devono essere definiti come reati preli-minari al riciclaggio di denaro. L’avamprogetto GAFI attua queste Raccomandazio-ni, da un lato, estendendo per le imposte indirette il campo d’applicazione delle attuali fattispecie criminose di cui all’articolo 14 capoverso 4 della legge federale sul diritto penale amministrativo (DPA; RS 313.0) all’imposta sul valore aggiunto in generale, all’imposta preventiva e alle tasse di bollo. D’altro lato, istituisce una nuova fattispecie criminosa in ambito di imposte dirette. L’attuale fattispecie di frode fiscale (art. 186 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federa-le diretta [LIFD; RS 642.11] e art. 59 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID; RS 642.14]) viene abrogata. La lacuna che sorge da queste modifiche tra la fattispecie di contravvenzione del diritto in vigore e la nuova fattispecie criminosa viene colmata da una fattispecie delittuosa, anch’essa riformulata. Per quanto riguarda le prescrizioni procedurali, l’avamprogetto GAFI si basa ancora sull’ordinamento vigente. La regolamentazione definitiva della procedura e della competenza di perseguimento delle nuove fattispecie in materia di imposte dirette è stata prevista, ma esclusa di proposito dalla revisione del diritto penale fiscale.

Nella misura in cui l’avamprogetto GAFI definisce già alcune fattispecie penali, queste sono determinanti per la revisione del diritto penale fiscale e vengono quindi riprese nel presente progetto.

2 In inglese: Financial Action Task Force (FATF)

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1.4 Diritto vigente Elementi costitutivi di reato e pene Le singole leggi fiscali sanzionano la violazione di obblighi specifici, imposti dalle corrispondenti leggi. Ciò riguarda soprattutto le seguenti leggi: − legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federale diretta (LIFD; RS

642.11) − legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette

dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) − legge federale del 13 ottobre 1965 sull’imposta preventiva (LIP; RS 642.21) − legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB; RS 641.10) − legge federale del 12 giugno 2009 concernente l’imposta sul valore aggiunto

(LIVA; RS 641.20). La DPA contiene inoltre alcune disposizioni penali rilevanti per le imposte indirette. Le leggi fiscali menzionate qui sopra sanzionano regolarmente la sottrazione d’imposta. In questo contesto, la sottrazione d’imposta implica una riduzione d’imposta e pertanto la sua sottrazione. Essa è punita con una multa. Dal punto di vista penale questi reati fiscali sono quindi considerati contravvenzioni. I limiti massimi della multa comminata sono superiori rispetto alle multe del diritto penale ordinario, ma variano a seconda della legge fiscale: per le imposte dirette variano da un terzo fino al triplo dell’importo delle imposte sottratte. Per la sottrazione di imposte preventive e di tasse di bollo, a seconda del caso, vengono comminate multe fino a 30 000 franchi o fino al triplo dell’importo delle imposte sottratte. Anche la LIVA prevede limiti massimi della multa fissati a livello di importi, che possono però ammontare a diverse centinaia di migliaia di franchi. Anche in questo caso l’importo della multa non ha limiti massimi; se il profitto fiscale ottenuto è superiore alla pena comminata e l’infrazione è intenzionale, la multa può essere aumentata fino al doppio del profitto fiscale (art. 97 cpv. 2 prima frase LIVA). Nella fattispecie della sottrazione d’imposta, le imposte dirette includono tutti i casi di riduzioni indebite d’imposta, quindi sia casi di scarsa rilevanza sia casi più gravi e complessi. La LIVA conosce, per contro, la sottrazione d’imposta qualificata, che si distingue per le «circostanze aggravanti» ed è punibile, oltre che con una multa, anche con una pena detentiva fino a due anni.

Le diverse leggi tributarie comprendono inoltre determinati comportamenti come i delitti, ossia come reati punibili con una pena detentiva fino a tre anni o una pena pecuniaria. Per quanto concerne l’imposta diretta vi è inclusa la frode fiscale e per quanto riguarda è compresa l’imposta indiretta la truffa in materia di prestazioni e di tasse. Queste due fattispecie presentano notevoli differenze a livello concettuale e di contenuto: − le sottrazioni d’imposta commesse subdolamente in ambito di imposta sul valore

aggiunto, imposta preventiva e di tasse di bollo sono perseguite come truffa in

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materia di prestazioni e di tasse. La truffa in materia di prestazioni e di tasse è quindi una forma qualificata di sottrazione d’imposta. Di conseguenza, se sussi-stono elementi costitutivi di fattispecie non si ha un ulteriore perseguimento per sottrazione d’imposta, poiché la punizione del delitto qualificato tiene già conto dell’illiceità a cui fa riferimento. La truffa in materia di prestazioni e di tasse è più grave della sottrazione, poiché è una sottrazione effettuata subdolamente (con astuzia);

− per contro, la frode fiscale in ambito di imposte dirette non è un delitto qualifica-to rispetto alla sottrazione. Vi è frode fiscale se per sottrarre l’imposta vengono utilizzati documenti falsi. La frode fiscale prevede pertanto almeno il tentativo di sottrazione d’imposta. La fattispecie è però autonoma perché non si basa sulla sottrazione d’imposta. Sanziona l’uso di documenti falsi o falsificati e non la diminuzione dell’imposta ottenuta. Secondo il diritto in vigore in caso di con-danna per frode fiscale si deve pronunciare anche una pena per sottrazione. Que-sto significa che entrambi i reati fiscali sono per legge in concorso ideale. In al-tre parole, la frode fiscale non è una forma aggravata di sottrazione d’imposta.

Competenza per l’inchiesta e il giudizio Le sottrazioni d’imposta in ambito di imposte dirette sono esaminate dalle autorità fiscali cantonali (autorità amministrative) che decidono anche la pena. Per le impo-ste dirette è esclusa la giurisdizione penale, ciò significa che queste fattispecie penali non possono essere giudicate dai tribunali penali né essere impugnate dinanzi a questi ultimi. Per contro, l’inchiesta e il giudizio della frode fiscale sono di esclusiva competenza delle autorità penali. Le autorità fiscali hanno l’obbligo, in caso di sospetto di frode fiscale, di sporgere denuncia alle autorità penali. Una tale distinzione nella competenza non esiste nel perseguimento e nel giudizio di infrazioni contro le imposte indirette. In questo caso, le autorità amministrative perseguono e giudicano in linea di principio sia la sottrazione che la truffa in materia di prestazioni e di tasse. Si giunge a un rinvio alle autorità penali soltanto se lo richiede l’accusato o se sembra opportuna una pena detentiva.

Procedimenti Come si è visto, i procedimenti contro la sottrazione d’imposta diretta vengono condotti dalle autorità amministrative. Si tratta tuttavia di procedure penali. Devono pertanto essere rispettate tutte le garanzie del diritto penale nei confronti dell’accusato, come ad esempio, il divieto dell’obbligo di autoincriminazione. Seb-bene si tratti di un procedimento penale non viene applicato il Codice di procedura penale, ma il procedimento è condotto in base ai principi della procedura di tassa-zione. Nell’inchiesta non possono quindi essere prodotti mezzi di prova ottenuti mediante provvedimenti coattivi in ambito di procedura penale (audizioni di testi-moni, confisca). Gli obblighi di deporre e di cooperazione dei contribuenti vigenti nella procedura di tassazione non sono applicabili alla procedura penale, poiché violano il divieto di autoincriminazione.

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In caso di perseguimento di infrazioni contro le imposte dirette, i mezzi processuali sono disponibili soltanto nel procedimento penale per frode fiscale (tribunali penali) come pure nel quadro di inchieste fiscali speciali dell’AFC per casi di gravi infra-zioni fiscali. L’espressione «grave infrazione fiscale» non costituisce un reato, ma definisce i casi in cui si suppone un elevato livello di illiceità, in cui pare opportuno utilizzare provvedimenti speciali d’inchiesta. Si può evincere la gravità in base all’entità dell’imposta sottratta o al periodo in cui è stata commessa. Queste gravi infrazioni fiscali sono esaminate dall’AFC in base alla DPA. Il giudizio del reato (condanna e pena) è di competenza delle autorità fiscali cantonali.

Mentre per il perseguimento di infrazioni contro le imposte dirette in linea di princi-pio non sono disponibili mezzi processuali penali per l’acquisizione delle prove, il perseguimento delle infrazioni contro le imposte indirette si basa sulla DPA indi-pendentemente dal sospetto di reato. La DPA è un codice di procedura penale che tiene conto delle particolarità del perseguimento penale di infrazioni contro la legi-slazione federale da parte di autorità amministrative.

Accesso ai dati bancari La legge dell’8 novembre 1934 sulle banche (LBCR; RS 952.0) obbliga le persone assoggettate a mantenere il segreto professionale. La violazione del segreto bancario è punita. Sono fatte salve le disposizioni delle legislazioni federali e cantonali sull’obbligo di dare informazioni all’autorità e sull’obbligo di testimoniare in giudi-zio (art. 47 cpv. 5 LBCR). Le deposizioni effettuate in base a un tale obbligo non sono punibili. L’espressione «accesso dell’autorità a informazioni bancarie» significa obbligo di una banca di dare informazioni alle autorità e di testimoniare. Analogamente al Codice di diritto processuale penale del 5 ottobre 2007 (CPP; RS 312.0), la DPA prevede tali obblighi di dare informazioni e di testimoniare3. Nelle procedure in cui vengono applicati la DPA o il CPP esiste quindi l’accesso a informazioni bancarie. Nel diritto vigente questo è il caso di tutte le procedure d’inchiesta che riguardano infrazioni contro le imposte indirette. Per le inchieste che riguardano le infrazioni contro le imposte dirette ciò concerne, da un lato, le inchieste fiscali speciali condot-te dall’Amministrazione federale delle contribuzioni ai sensi della DPA e dall’altro, i procedimenti per frode fiscale condotti dalle autorità penali cantonali ai sensi del CPP.

Non vi sono obblighi di dare informazioni e di testimoniare ai sensi dell’articolo 47 capoverso 5 LBCR nei procedimenti condotti dalle autorità fiscali cantonali per presunta sottrazione di imposte dirette. Anche in questo caso sussistono obblighi di attestazione e di comunicazione4. Le disposizioni applicabili della LIFD e della LAID stabiliscono questi obblighi nella procedura di tassazione, con la riserva tuttavia dei segreti protetti dalla legge, tra cui figura il segreto bancario. Poiché il

3 Cfr. art. 41 DPA; art. 171 CPP 4 Obblighi di informazione e di comunicazione di terzi ai sensi dell’art. 128 segg. LIFD

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diritto vigente dichiara applicabile la procedura di tassazione (procedura amministra-tiva) per i procedimenti per sottrazione d’imposta, questa riserva vale anche nei procedimenti penali. In questi procedimenti è vietato l’accesso a informazioni ban-carie («segreto bancario fiscale»).

Punibilità delle persone giuridiche In ambito di imposte dirette è punibile la persona giuridica le cui imposte vengono sottratte. Le persone fisiche che agiscono per suo conto vengono perseguite come complici o istigatori. Per contro, con riguardo alle imposte dirette, la persona giuri-dica non è punibile per le infrazioni commesse nell’ambito della sua attività. Sono perseguibili penalmente soltanto le persone fisiche responsabili dell’infrazione. Se è prevista una multa non superiore a 5000 franchi (imposta preventiva/tasse di bollo) o a 100 000 franchi (IVA) e l’identificazione del colpevole esige provvedimenti d’inchiesta sproporzionate rispetto all’entità della pena, l’autorità può rinunciare a perseguirlo e può invece condannare la persona giuridica a pagare una multa.

Assistenza giudiziaria internazionale

Secondo il diritto vigente, in linea di principio la Svizzera non accorda assistenza giudiziaria per reati fiscali alle autorità estere di perseguimento penale (art. 3 cpv. 3 della legge federale del 20 marzo 1981 sull’assistenza internazionale in materia penale [AIMP; RS 351.1]). Una collaborazione è invece possibile a determinate condizioni, se l’oggetto della procedura estera è un reato che in Svizzera dovrebbe essere qualificato come truffa in materia di tasse in ambito di imposte dirette e indirette. Secondo la giurisprudenza costante, vi è truffa in materia di tasse ai sensi dell’articolo 14 capoverso 2 DPA, se le tasse sono sottratte in modo fraudolento tramite indicazioni false, falsificate o contenutisticamente inesatte. In particolare, deve essere comprovata l’astuzia. Un inganno subdolo delle autorità fiscali non prevede necessariamente l’impiego di documenti falsificati; sono possibili anche altri casi di inganno subdolo. Solitamente servono manovre, stratagemmi particolari o la costruzione di un intero castello di menzogne (si veda al riguardo DTF 125 II 252 consid. 3b.). Un’altra differenza sussiste a livello di imposte indirette. Da un lato, la Svizzera può fornire un’ampia assistenza giudiziaria in caso di truffa qualificata in materia di tasse ai sensi dell’articolo 14 capoverso 4 DPA (imposte indirette in ambito di importazione, esportazione e transito di merci). La norma è riconducibile all’attuazione delle Raccomandazioni del GAFI rivedute nel 2003 e nel 2004 ed è stata inserita nella legge nel 2008. Dall’altro lato, l’assistenza giudiziaria nei rapporti con gli Stati membri dell’Accordo di Schengen e dell’Unione europea è possibile in base all’articolo 50 della Convenzione di applicazione del 19 giugno 1990 dell’Accordo di Schengen (CAS; Gazzetta ufficiale dell’Unione europea GU L 239 del 22.9.2000, pag. 19) e all’articolo 2 dell’Accordo del 26 ottobre 2004 di coopera-zione fra la Confederazione Svizzera, da un lato, e la Comunità europea e i suoi Stati membri dall’altro, per lottare contro la frode e ogni altra attività illecita che leda i loro interessi finanziari (Accordo per la lotta contro la frode; RS 0.351.926.81). In questi casi, ad esempio, la Svizzera fornisce alle autorità fiscali estere informazioni

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anche su dati bancari in relazione al perseguimento penale di infrazioni contro l’imposta sul valore aggiunto (principalmente estera).

In caso di sottrazione d’imposta la Svizzera non accorda invece assistenza giudizia-ria. In base ai risultati di una procedura di consultazione, il 20 febbraio 2013 il Consiglio federale ha rinviato una revisione parziale dell’AIMP, con cui si sarebbe dovuto estendere l’assistenza giudiziaria in materia fiscale e armonizzarla con l’assistenza amministrativa in materia fiscale5. Il progetto prevede che in futuro la Svizzera fornisca assistenza giudiziaria anche nei casi di sottrazione d’imposta. L’estensione dell’assistenza giudiziaria dovrebbe, tra l’altro, avvenire nei confronti di quegli Stati con cui la Svizzera applica una Convenzione nuova o riveduta per evitare le doppie imposizioni, che prevede l’assistenza amministrativa in caso di sottrazione d’imposta o di frode fiscale.

Assistenza amministrativa internazionale

Nella politica di assistenza amministrativa previgente, le autorità fiscali estere pote-vano ricevere informazioni rilevanti dal punto fiscale dalla Svizzera mediante una procedura di assistenza amministrativa soltanto in caso di truffa in materia di presta-zioni e di tasse. A causa dell’adeguamento dell’assistenza amministrativa interna-zionale della Svizzera agli standard dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE), quegli Stati che hanno concluso con la Svizzera le corrispondenti Convenzioni per evitare le doppie imposizioni possono ricevere informazioni bancarie e altre informazioni fiscalmente rilevanti non soltanto in caso di frode fiscale o truffa in materia di tasse, ma anche in tutti i casi in cui un’informazione è presumibilmente fondamentale per l’imposizione, quindi ai fini della procedura di tassazione. Non vi è pertanto più alcuna correlazione tra le carat-teristiche delle fattispecie del diritto penale fiscale e l’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale. Per contro, le autorità fiscali svizzere possono continuare a presentare domande di assistenza amministrativa riguardo a informa-zioni bancarie solo se tali informazioni avrebbero potuto essere ottenute conforme-mente al diritto svizzero6. Concretamente questo significa che le autorità fiscali svizzere possono ottenere informazioni dalle banche mediante l’assistenza ammini-strativa, se alla base del procedimento penale svizzero vi è un sospetto di frode fiscale o di truffa in materia di tasse o se l’AFC adotta provvedimenti speciali d’inchiesta. Non basta invece un sospetto di sottrazione d’imposta.

Obblighi di denuncia o di segnalazione Nei procedimenti penali fiscali le autorità incaricate dell’inchiesta vengono spesso a conoscenza di fatti che indicano violazioni del diritto penale ordinario o di disposi-zioni del diritto penale accessorio (non fiscale). Il mantenimento del segreto fiscale è

5 http://www.news.admin.ch/message/index.html?lang=it&msg-id=47839 6 Articolo 22 capoverso 6 della legge federale del 28 settembre 2012 sull’assistenza amministrativa internazionale in

materia fiscale (Legge sull’assistenza amministrativa fiscale; LAAF; RS 672.5)

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in linea di principio in contrasto con la denuncia alle autorità che sono tenute a perseguire questi delitti. Questo può comportare che questi reati rimangano impuniti. È ammessa una denuncia o una segnalazione soltanto se vi è l’obbligo di legge. Tali obblighi delle autorità fiscali della Confederazione esistono per un duplice aspetto: − l’articolo 19 capoverso 1 DPA stabilisce che le infrazioni a una legge ammini-

strativa della Confederazione devono essere denunciate alle autorità competenti. L’AFC considera questa disposizione come obbligo di denuncia;

− l’articolo 22a della legge del 24 marzo 2000 sul personale federale (LPers; RS 172.220.1) stabilisce un obbligo di denuncia dei membri delle autorità della Confederazione che constatano crimini e delitti nell’esercizio della loro funzio-ne.

Divieti di utilizzazione di prove Nel sistema della tassazione mista applicabile alle imposte dirette, l’autorità fiscale dipende dalla collaborazione dei contribuenti per ottenere una tassazione corretta (conforme al diritto). I contribuenti hanno pertanto obblighi di cooperazione che possono in parte essere attuati sotto comminatoria di una multa e/o di una tassazione d’ufficio. I mezzi di prova ottenuti con un tale obbligo possono, da un lato, essere utilizzati per la tassazione dell’imposta ordinaria e dall’altro, per la tassazione di recuperi d’imposta. Per contro, non possono essere utilizzati in un procedimento penale, perché violerebbero il principio secondo cui l’imputato non è tenuto a depor-re a proprio carico.

La tassazione delle imposte indirette segue un altro sistema. In questo caso l’imposta non viene tassata dall’autorità fiscale con l’obbligo di partecipazione del contribuen-te, ma quest’ultimo effettua autonomamente la tassazione (cosiddetta autotassazio-ne). I contribuenti devono effettuare autonomamente la dichiarazione, la tassazione e il pagamento. L’autorità può controllare i dati soltanto successivamente. Anche in questa procedura di controllo i contribuenti sono tenuti a collaborare. Con questo obbligo viene garantito il controllo della tassazione già effettuata autonomamente. Con le prove raccolte tramite un controllo si verifica se l’autotassazione è corretta. Se viene scoperta un’autotassazione incompleta che porta a una procedura penale, le prove raccolte senza l’imposizione di obblighi nel quadro del controllo possono essere utilizzate come mezzo di prova nel procedimento penale. Questo principio vale per il perseguimento e il giudizio di infrazioni commesse nell’ambito dell’imposta preventiva e delle tasse di bollo. La LIVA va ben oltre e stabilisce invece che le informazioni ottenute tramite controlli in procedimenti penali in mate-ria di IVA possono essere utilizzate soltanto previa autorizzazione dell’imputato e indipendentemente dal fatto che siano state ottenute o meno in via coatta (art. 104 cpv. 3 LIVA). Questa disposizione esula dalle garanzie offerte dalla Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fonda-mentali (art. 6 CEDU) e dal Patto internazionale del 16 dicembre 1966 relativo ai diritti civili e politici (art. 14 par. 3 lett. g Patto II dell’ONU). Questo nuovo articolo rende più difficile il compito dell’AFC e comporta un uso più frequente di provve-dimenti coattivi come la perquisizione domiciliare ai sensi dell’articolo 48 DPA.

Prescrizione

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I termini di prescrizione per il perseguimento penale di reati fiscali presentano in parte differenze notevoli. Nella legislazione sull’IVA la prescrizione dell’azione penale è suddivisa in due fasi (termini). L’articolo 105 LIVA prevede innanzitutto la prescrizione del diritto di avviare un procedimento penale, che varia a seconda del tipo di infrazione (art. 105 cpv. 1 LIVA). La legge prevede poi che il diritto di proseguire un procedimento penale avviato si prescriva in cinque anni (art. 105 cpv. 4 LIVA). L’azione penale non si prescrive più se è pronunciata una decisione penale (art. 105 cpv. 2 LIVA). Queste norme di prescrizione sono molto diverse da quelle del diritto penale ordina-rio (art. 97, 98 e 109 CP), in particolare per quanto riguarda l’inizio della prescrizio-ne e il sistema di prescrizione in due fasi. Il procedimento penale non è più sospeso durante il procedimento fiscale in materia di obbligo di pagamento (l’art. 101 cpv. 2 LIVA sancisce che l’art. 11 cpv. 3 DPA non è applicabile). Per contro, in materia di diritto doganale, di imposta preventiva e di tasse di bollo il procedimento penale è sospeso, poiché si applica l’articolo 11 capoverso 3 DPA.

Le contravvenzioni e i delitti nell’ambito delle dogane, dell’imposta preventiva e delle tasse di bollo si prescrivono dopo sette anni; la truffa qualificata in materia fiscale («contrabbando»; art. 14 cpv. 4 DPA), le contravvenzioni e i delitti nell’ambito delle imposte dirette si prescrivono dopo 15 anni. Per quanto riguarda le imposte dirette occorre segnalare che il Parlamento esamina un disegno di legge federale concernente un adeguamento della LIFD e della LAID alle disposizioni generali del CP7. In questo modo, oltre ad adeguare il disciplina-mento delle sanzioni, i termini di prescrizione nella LIFD e nella LAID vengono allineati alle prescrizioni del CP e della giurisprudenza. Autodenuncia Chiunque denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione di imposta (intenzionale o per negligenza) sul reddito o sull’utile, rispettivamente sulla sostanza o sul capitale è esente da pena a condizione che la sottrazione d’imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale, aiuti senza riserve l’amministrazione a determinare l’ammontare dell’imposta sottratta e si adoperi seriamente per pagare l’imposta dovuta. Un disciplinamento analogo è applicato anche ai partecipanti a una sottra-zione d’imposta. L’autore beneficia di un’attenuazione della pena per ogni ulteriore autodenuncia. L’autodenuncia per le infrazioni commesse in materia di IVA è possibile più volte, anche per le infrazioni intenzionali (art. 102 LIVA). Analogamente alla sottrazione delle imposte dirette (art. 57b cpv. 1 LAID; art. 175 cpv. 3, 178 cpv. 4, 181a cpv. 1, 186 cpv. 3 e 187 cpv. 2 LIFD) l’autodenuncia esente da pena concernente la sottrazione di imposte indirette ai sensi dell’articolo 13 DPA

7 FF 2012 2521, http://www.admin.ch/ch/i/ff/2012/index0_12.html

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è possibile una sola volta. Ciò riguarda la sottrazione intenzionale dell’imposta preventiva, delle tasse di bollo e la legislazione doganale.

1.5 Lacune dell’ordinamento giuridico vigente Fattispecie penali La «coesistenza» della sottrazione delle imposte dirette e della frode fiscale è giuri-dicamente controversa. Il concorso ideale di reati previsto dalla legge punisce lo stesso fatto una prima volta a causa del risultato (riduzione d’imposta) e una seconda volta poiché si è abusato della fiducia riposta nei documenti per commettere una sottrazione d’imposta. Tuttavia, la giurisprudenza del Tribunale federale non ha finora rilevato alcuna violazione del divieto di infliggere la doppia punizione dello stesso reato. Sembra invece sempre più probabile che la Corte europea dei diritti dell’uomo (CEDU) riscontri una violazione dell’articolo 4 capoverso 1 del Protocol-lo n. 7 del 22 novembre 1984 alla Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (RS 0.101.07) rispettivamente dell’articolo 14 capoverso 7 del Patto internazionale relativo ai diritti civili e politici (RS 0.103.2).

Procedimenti

La validità delle garanzie a favore dell’imputato relative al procedimento penale stabilisce che le autorità fiscali cantonali, per accertare i fatti nei procedimenti per sottrazione di imposte dirette, facciano affidamento su una collaborazione volonta-ria, su fonti d’informazione accessibili a tutti e su circostanze casuali. Lo squilibrio tra mezzi d’indagine e diritti dell’imputato comporta che i procedimenti possano essere conclusi solo se gli imputati offrono la massima collaborazione o se vengono trovate prove altrove. Ne consegue che un procedimento penale che non fornisce mezzi d’indagine all’autorità inquirente non può garantire un’applicazione equa e coerente del diritto tributario.

Spesso in una circostanza si verificano diverse fattispecie penali fiscali che sono perseguite e giudicate da diverse autorità in conformità con ordinamenti procedurali in parte differenti. L’interessato deve quindi disbrigarsi in procedimenti diversi con diritti procedurali e rimedi giuridici differenti. Ciò è dispendioso e dà adito a confu-sione, aspetto che indebolisce la posizione giuridica dell’interessato.

Accesso ai dati bancari

Come è stato menzionato in precedenza, nei procedimenti penali fiscali cantonali per sottrazione d’imposta il segreto bancario in materia fiscale impedisce, contrariamen-te a tutti gli altri procedimenti, l’accesso ai dati bancari.

Nelle procedure di tassazione le autorità fiscali possono ricorrere come ultima ratio alla tassazione d’ufficio e possono quindi determinare e tassare gli elementi presunti del reddito e della sostanza anche senza la collaborazione dei contribuenti. Se in tali casi si verifica una sottrazione d’imposta, il risultato della tassazione d’ufficio non può però essere utilizzato in un procedimento penale (cfr. «Divieti di utilizzazione»

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qui di seguito). L’impossibilità di reperire informazioni dalle banche e quindi di raccogliere mezzi di prova essenziali comporta che non sia possibile esaminare ogni indizio di reato né possa essere consegnato a chi ha inflitto la pena.

Questa peculiarità dei mezzi d’indagine non è solo oggettivamente ingiustificata, ma mina anche l’applicazione equa del diritto tributario.

Assistenza amministrativa internazionale Le Convenzioni per evitare le doppie imposizioni, strutturate secondo gli standard dell’OCSE, consentono agli Stati contraenti di richiedere informazioni dalla Svizze-ra non solo nei loro procedimenti penali ma anche nelle procedure di tassazione. Questo riguarda anche e in modo particolare i documenti depositati presso le banche. In questo modo nelle procedure di tassazione e nei procedimenti penali gli Stati contraenti hanno accesso a informazioni bancarie. Ciò è in netta contraddizione con il fatto che proprio queste informazioni non sono rese disponibili alle autorità sviz-zere (Cantoni) nei procedimenti penali, tantomeno nelle procedure di tassazione. Questo squilibrio tra autorità fiscali svizzere ed estere è molto criticato dalle ammi-nistrazioni cantonali delle contribuzioni. In considerazione della disponibilità di queste informazioni solo a scopi fiscali, la differenza è oggettivamente ingiustifica-bile. Inoltre, la Svizzera si è impegnata a chiedere all’estero informazioni bancarie solo se le autorità fiscali possono procurarsele anche in Svizzera. Il nostro Paese deve quindi reperire e fornire tali informazioni, ma non può fare valere questo medesimo diritto per se stesso. Questa incongruenza dovrà essere eliminata nel diritto penale fiscale. Nella misura in cui sarà consentito alle autorità fiscali svizzere di accedere ai dati bancari, la Svizzera potrà automaticamente reperire tali informazioni anche all’estero. Al riguardo non è necessario modificare la legge sull’assistenza ammini-strativa (LAAF; RS 672.5). Questo vale chiaramente solo nei confronti di quegli Stati partner con i quali sono in vigore le Convenzioni rivedute contro le doppie imposizioni conformemente agli standard dell’OCSE. Se l’accesso ai dati bancari è consentito esclusivamente nei procedimenti penali, di conseguenza anche la Svizze-ra può richiedere tali informazioni solo nell’ambito di un procedimento penale. Punibilità delle persone giuridiche

Nel diritto vigente in materia di imposte dirette le persone giuridiche sono penal-mente responsabili della sottrazione d’imposta sull’utile e sul capitale. L’applicazione coerente dei principi del diritto penale richiede che un procedimento penale sia diretto contro la persona fisica che agisce. In questo modo si attua quanto stabilisce da tempo la giurisprudenza, ovvero che le pene fiscali sono pene criminali. Ciò è pertinente anche al risultato: con la comminatoria della pena o mediante con-danna e punizione si devono dissuadere le persone fisiche a commettere un reato fiscale o a ripeterlo. Obblighi di denuncia e di segnalazione

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L’obbligo di denuncia e il diritto di segnalazione vigenti sono insufficienti e provo-cano una disparità di trattamento. Poiché le altre autorità federali e cantonali non sono tenute a segnalare alle autorità fiscali un sospetto di violazione di una legge tributaria, tali segnalazioni vengono effettuate solo in maniera mirata. Una parità di trattamento è inconciliabile con l’esecuzione casuale di procedimenti penali. Inoltre, non si capisce perché la collaborazione tra autorità in vista del perseguimento penale non debba essere strutturata coerentemente. Attualmente esistono solo obblighi unilaterali di denuncia dell’Amministrazione federale delle contribuzioni nei con-fronti di altre autorità di perseguimento penale (art. 19 cpv. 1 DPA / art. 22a LPers). Divieti di utilizzazione di prove Il divieto ben delimitato di utilizzazione di prove in materia di imposte dirette si basa su una sentenza della Corte europea dei diritti dell’uomo. Il divieto vigente di utilizzazione di prove per l’IVA prescinde da queste garanzie. Il collegamento completo con i controlli delle autotassazioni – unico strumento ammesso nella procedura amministrativa – non consente di fatto di eseguire un procedimento pena-le.

Prescrizione La prescrizione dell’azione penale in materia di IVA è disciplinata nell’articolo 105 LIVA, mentre per gli altri settori della fiscalità indiretta fa fede l’articolo 11 DPA. Questo significa che in molte inchieste penali condotte dall’Amministrazione federa-le delle dogane (AFD) non sussiste solo un’infrazione alla LIVA, ma contemporane-amente anche una violazione di altri disposti federali in materia di tasse, in particola-re la legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD; RS 631.0). Per quest’ultima valgono le disposizioni in materia di prescrizione della DPA. In questo ambito per la stessa fattispecie si devono applicare termini di prescrizione diversi, il che è insoste-nibile. Inoltre, in materia di delitti e di crimini, le disposizioni dell’articolo 105 LIVA divergono da quelle della parte generale del Codice penale. Sia l’IVA che le dogane sono infine di norma l’oggetto della procedura di determi-nazione dei tributi. La procedura di ricorso sospende il termine di prescrizione in materia di diritto penale doganale, ma non quello previsto dalla LIVA (ne è motivo la definizione dell’art. 12 cpv. 4 DPA, cfr. l’art. 101 cpv. 1 LIVA). Autodenuncia Affinché i contribuenti non siano indotti in errore, è indispensabile che in materia di fiscalità indiretta si applichino le stesse condizioni dell’autodenuncia. Si constata infatti ad esempio che se viene commessa una sottrazione d’imposta sulle importa-zioni, l’AFD – in quanto autorità competente in quest’ambito – persegue sovente simultaneamente infrazioni che riguardano una o più leggi amministrative (LD, legge federale del 21 giugno 1996 sull’imposizione degli oli minerali [LIOm; RS 641.61], legge federale del 21 giugno 1996 sull’imposizione degli autoveicoli [LIAut; RS 641.51] ecc.). Il perseguimento di queste infrazioni fa sempre riferimen-

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to alla DPA. Per motivi legati alla certezza del diritto, si deve imperativamente evitare che in un medesimo caso le condizioni dell’autodenuncia divergano.

1.6 Dati statistici relativi alla sottrazione d’imposta in Svizzera

Data la natura della materia, non esistono dati sul volume effettivo della sottrazione d’imposta e della frode fiscale in Svizzera. La frequenza dei reati fiscali e la cosid-detta «morale fiscale» sono correlate. Nella misura in cui si ha un’elevata fiducia nello Stato (servizi statali, operatività efficiente e conforme alla legge dell’Amministrazione), si può supporre che i reati fiscali siano scarsamente incenti-vati. Le esperienze fatte con l’autodenuncia esente da pena, posta in vigore il 1° gennaio 2010, dimostrano tuttavia che la sottrazione d’imposta non è trascurabile neppure in Svizzera. I dati riportati di seguito si riferiscono a quelli comunicati all’AFC dalle amministrazioni cantonali delle contribuzioni (n.d. significa non disponibile). Per quanto concerne l’importo delle multe disposte dalle amministra-zioni cantonali delle contribuzioni, sono disponibili dati scarsamente significativi, ragione per cui non vengono riportati qui.

Imposte dirette

2009 2010 2011 2012

Procedimenti dell’ACC per sottrazio-ne d’imposta, conclusi 5 857 4 032 4 337 n.d.

- di cui in base alle autodenunce (con multe) 853 0 0 n.d.

Procedimenti dell’ACC in seguito ad autodenuncia esente da pena (nessu-na procedura penale), conclusi

0 3 320 4 247 2 411

Procedure d’inchiesta dell’AFC (Di-visione Affari penali e inchieste), di nuova apertura

11 24 6 11

Imposte e multe disposte dall’ACC in base a procedimenti della Divisione Affari penali e inchieste (in mio. CHF)

158,8 57,3 22 9,5

Imposte indirette

2009 2010 2011 2012

Violazione di obblighi procedurali relativi all’imposta preventiva n.d.1) n.d.1) n.d.1) n.d.1)

Messa in pericolo dell’imposta preven- 632 74 64 58

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tiva (di nuova apertura)

Sottrazione / frode d’imposta preventi-va (di nuova apertura) 56 30 12 67

Procedimenti conclusi relativi all’IVA (messa in pericolo e violazione degli obblighi procedurali)

n.d.1) n.d.1) n.d.1) n.d.1)

Procedimenti conclusi in materia di sottrazione di IVA (compresi abbando-ni)

n.d.2) n.d.2) n.d.2) n.d.2)

IVA sulle importazioni, procedimenti conclusi compresi gli abbandoni (mes-sa in pericolo e sottrazione)3)

7 290 8 407 11 249 10 273

1) Dato che i procedimenti per violazioni di obblighi procedurali non vengono rileva-ti separatamente, non sono disponibili cifre in merito. 2) Fino al 2012 non sono stati condotti procedimenti penali separati. 3) Nel caso dei tre quarti circa delle infrazioni contro l’imposta sull’importazione si tratta di casi bagattella che devono essere evasi con la procedura abbreviata (multe che non superano i 2000 franchi, art. 65 cpv. 1 DPA). La parte preponderante è costituita da mancate notifiche o da notifiche errate di merci che eccedono la fran-chigia di 300 franchi, scoperte nei controlli doganali effettuati nel traffico turistico. Casi importanti di sottrazione d’imposta o di natura commerciale vengono invece rilevati sistematicamente solo in un secondo tempo.

2 Nuovo disciplinamento proposto 2.1 Obiettivi della revisione La presente revisione del diritto penale si prefigge di: − armonizzare il più possibile le fattispecie penali dei diversi tipi d’imposta e in

particolare di mantenere le stesse caratteristiche; − svolgere i procedimenti penali fiscali in conformità con disposizioni procedurali

uniformi; − stabilire un equilibrio tra provvedimenti d’inchiesta e diritti dell’imputato; − non comminare pene eccessive in caso di compimento di più reati fiscali; − tenere conto degli impegni internazionali della Svizzera nelle fattispecie penali e

nei procedimenti.

2.2 Concezione 2.2.1 Imposte dirette Fattispecie

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Le fattispecie penali sono uguali per tutti i tipi d’imposta. La sottrazione d’imposta è prevista come fattispecie di base. Essa viene definita come un’azione o un’omissione intenzionale o per negligenza per effetto delle quali il contribuente non paga le imposte o le paga in misura insufficiente. La sanzione prevista è la multa, in quanto la sottrazione d’imposta è considerata una contravvenzione. Viene commina-ta una multa più alta o più bassa a seconda della colpa. Per la sottrazione d’imposta per negligenza viene comminata una multa più bassa di quella comminata in caso di reato intenzionale. Non esistono più limiti inferiori per le multe. Nell’ambito della commisurazione della pena si tiene conto delle autodenunce che non soddisfano i requisiti dell’impunità. La fattispecie qualificata, come viene proposto nell’avamprogetto GAFI, consiste in una sottrazione d’imposta che viene commessa mediante documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti o con un comportamento subdolo. La sanzione prevista è la detenzione fino a tre anni o la multa. Se a questa fattispecie qualificata si aggiunge un ulteriore fattore, ovvero elementi imponibili non dichiarati per almeno 600 000 franchi, viene inflitta una pena deten-tiva o pecuniaria. Inoltre, per entrambe le fattispecie qualificate viene comminata una multa il cui importo è commisurato alla pena per la sottrazione d’imposta sotto-stante. Secondo i principi del diritto penale, nel senso della specialità le due fattispecie qualificate sono in concorso ideale imperfetto con la sottrazione d’imposta. Se oltre agli elementi della fattispecie di sottrazione d’imposta sono soddisfatti anche quelli di un reato fiscale, la condanna viene inflitta solo a motivo del delitto qualificato. Come già menzionato, le fattispecie indicate nella LIFD e nella LAID come delitti o crimini rientrano nell’avamprogetto GAFI e sono elencate nel presente rapporto per motivi di completezza. Inoltre, in casi particolari l’autorità fiscale può prescindere da un procedimento penale o dall’infliggere una pena se la colpa e le conseguenze del fatto sono di lieve entità. Questo cosiddetto principio di opportunità si basa sulla parte generale del Codice penale e corrisponde pertanto al Codice svizzero di procedura penale. Competenza Nel caso delle imposte dirette l’istruttoria e la condanna di tutti i reati fiscali spetta alle amministrazioni cantonali delle contribuzioni sia per le infrazioni contro il diritto tributario cantonale sia per quelle contro l’imposta federale diretta. Esse sono competenti indipendentemente dal sospetto iniziale e accertano tali infrazioni anche in caso di delitti qualificati. Ciò è giustificato dalle loro conoscenze specialistiche. La DPA è concepita in maniera tale che le autorità amministrative, grazie alle loro conoscenze specialistiche e dei dossier, conducano integralmente i procedimenti e li possano concludere. In questo modo è possibile svolgere un procedimento efficiente che garantisca agli interessati la certezza del diritto e consenta una verifica giudizia-ria. I diritti degli interessati sono senz’altro pienamente garantiti.

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D’ora in poi, su richiesta di un’amministrazione cantonale delle contribuzioni, la Confederazione potrà svolgere l’inchiesta sulle fattispecie materiali intercantonali. In questo caso l’AFC svolge solo l’inchiesta fino alla stesura del rapporto finale, mentre il giudizio è nuovamente di competenza delle amministrazioni cantonali delle contribuzioni. Inoltre, l’AFC può deferire a se stessa il perseguimento e il giudizio di reati fiscali, se l’amministrazione cantonale delle contribuzioni compe-tente per l’imposta federale diretta non avvia un procedimento penale nonostante l’ingiunzione dell’AFC. Procedimenti Tutti i procedimenti penali fiscali saranno condotti conformemente alle disposizioni della DPA. Questo si verifica già per le imposte indirette e per le indagini speciali dell’AFC. Nel caso delle imposte dirette, il procedimento si basa attualmente sulle norme della procedura di tassazione. In questo modo si ottiene una semplificazione del diritto procedurale. Per le autorità fiscali cantonali questo comporta un cambiamento sostanziale a livello di contenuto, poiché applicando la DPA esse hanno maggiori possibilità rispetto ad oggi di inda-gare / rilevare i reati fiscali. Viene così eliminata la discrepanza tra il fatto che i procedimenti per sottrazione d’imposta sono considerati come procedimenti penali, ma che alle autorità competenti vengono forniti solo i mezzi della procedura ammi-nistrativa non contenziosa («principio delle pari condizioni»).

La DPA è orientata all’applicazione del diritto da parte delle autorità federali. In particolare, nel federalismo di esecuzione delle imposte dirette le loro istanze di ricorso non sono competenti per valutare le decisioni delle autorità cantonali. Biso-gna pertanto apportare adeguamenti per quanto riguarda le procedure di ricorso e le competenze cantonali. Numerose altre disposizioni, in particolare le fattispecie penali contenute nella DPA, non devono essere esplicitamente dichiarate inapplica-bili. Le singole leggi tributarie prevalgono in quanto leggi speciali su queste disposi-zioni della DPA, cosicché le deroghe alla DPA stabilite nelle leggi tributarie posso-no essere applicate direttamente ed esclusivamente. Ne consegue che l’adeguamento della DPA può essere limitato a pochi articoli indispensabili.

La DPA non esige che si proceda necessariamente a determinate operazioni di inchiesta: in presenza delle prove effettive necessarie al giudizio e se la fattispecie è quindi allestita in modo completo, non è necessario procedere a particolari operazio-ni di inchiesta ed è possibile stendere immediatamente il processo verbale finale (cfr. art. 37 cpv. 3 DPA). La DPA prevede inoltre il procedimento penale semplificato («procedura abbreviata»): se il contribuente ammette, ad esempio, di non aver di-chiarato una parte del reddito per negligenza e se i documenti che mette a disposi-zione contribuiscono a chiarire i fatti, a determinate condizioni, il decreto penale può essere emanato anche senza stesura preliminare di un processo verbale finale (cfr. art. 65 cpv. 1 DPA). In questo modo è possibile sbrigare i casi meno complessi mediante procedura semplificata, senza dover gravare gli interessati con provvedi-menti d’inchiesta dispendiosi.

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Nei casi bagatella, ossia se la colpa e le conseguenze del fatto sono di lieve entità, si può infine prescindere dalla punizione o anche dal perseguimento penale. Valgono i principi della parte generale del Codice penale.

Grazie a queste modifiche, al procedimento penale in materia di imposte dirette si applicheranno d’ora in poi disposizioni procedurali diverse rispetto a quelle della procedura di ricupero d’imposta. Mentre il primo viene eseguito coerentemente in conformità con i principi del diritto processuale penale, nel secondo si continuano a seguire i principi del diritto amministrativo. Questo comporta che, da un lato, le autorità giudiziarie penali e dall’altro quelle amministrative sono competenti per giudicare eventuali ricorsi. Secondo il diritto vigente le autorità giudiziarie ammini-strative giudicano ricorsi sia per ricuperi d’imposta sia procedimenti per sottrazione d’imposta. L’apertura di un procedimento penale presuppone un sufficiente indizio di reato fiscale. Vi è sufficiente indizio di reato se esistono motivi validi e oggettivi per l’esistenza di un reato fiscale e se in base alle informazioni effettive sussiste una certa probabilità che il presunto autore possa essere condannato. Questa concezione è conforme alla protezione di procedimenti penali ingiustificati o inopportuni. La chiara determinazione degli elementi di una fattispecie serve inoltre allo scopo seguente: il sospetto di un determinato reato deve fondarsi su tale determinazione. Tuttavia, non è possibile descrivere gli elementi di sospetto attraverso un metro di valutazione schematico di validità generale. Mezzi d’indagine In futuro le autorità fiscali cantonali disporranno delle seguenti possibilità investiga-tive, che non costituiscono provvedimenti coattivi, per indagare su reati fiscali: − interrogatorio dell’imputato, di testimoni o persone informate (art. 39–41 DPA); − richiesta di informazioni scritte a terzi (art. 40 DPA; per le banche vedi di segui-

to «Richiesta di informazioni presso banche»). Con l’applicazione delle disposizioni della DPA si garantisce che questi mezzi d’indagine non possano essere impiegati incondizionatamente. Da un lato deve sussistere un sufficiente sospetto di reato fiscale e quindi essere aperto un procedimento penale. D’altro lato, i procedimenti penali fiscali sono affidati a funzionari specialmente istruiti a tal fine (art. 20 cpv. 1 DPA). Ciò significa che i responsabili della tassazio-ne possono aprire ed eseguire procedimenti penali solo se hanno conseguito una formazione supplementare.

Le misure adottate nel quadro di un’apertura di un procedimento penale senza suffi-cienti indizi possono essere impugnate mediante opposizione secondo il diritto penale amministrativo. Se i provvedimenti d’inchiesta sono inammissibili (ad es. perché sono stati adottati senza sufficienti indizi), i risultati (documento, informa-

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zioni) devono essere tolti dagli atti. Essi non possono pertanto neanche essere consi-derati legalmente nella procedura di tassazione.

In tal modo si garantisce che i provvedimenti d’inchiesta sono adottati soltanto in presenza di una base solida. Il diritto penale amministrativo mette a disposizione degli interessati la pertinente protezione giuridica. Inoltre, in futuro saranno a disposizione delle autorità cantonali i seguenti provve-dimenti coattivi (art. 45–51 DPA): − sequestro; − perquisizione domiciliare e personale; − fermo. I provvedimenti coattivi sono forti ingerenze nei diritti di proprietà e della libertà. Deve pertanto essere prestata particolare attenzione al principio di proporzionalità, e non soltanto per quanto riguarda la questione se la misura sia giustificata in conside-razione della gravità del sospetto indagato, ma anche per quanto concerne il tipo di esecuzione (cfr. 45 cpv. 1 DPA). La proporzionalità sussiste solo se la misura risulta necessaria, appropriata e ragionevole. Inoltre, non è possibile definire criteri sup-plementari che consentirebbero di valutare in maniera schematica se, nel caso con-creto, la proporzionalità sia data o meno. La proporzionalità dipende sempre da tutte le circostanze del singolo caso. Tuttavia, a titolo di esempio, si può affermare che non sarebbe ragionevole effettuare una perquisizione domiciliare presso un contri-buente se in occasione dell’interrogatorio ammette la mancata dichiarazione di un reddito accessorio insignificante mettendo a disposizione tutti i documenti per la verifica. L’esecuzione di provvedimenti coattivi deve essere affidata a funzionari dell’amministrazione interessata, specialmente istruiti a tal fine (cfr. art. 20 cpv. 1 DPA). Questo significa che le amministrazioni cantonali delle contribuzioni devono istruire e aggiornare adeguatamente i loro specialisti. L’assegnazione dei relativi procedimenti a una determinata unità rientra nelle competenze organizzative dei Cantoni. Il sequestro deve essere effettuato direttamente da questi funzionari specializzati. Contro le decisioni di sequestro sono disponibili rimedi giuridici che devono essere trattati dall’Amministrazione e che – se il provvedimento non viene corretto – devo-no essere trasmessi al Tribunale. Anche la perquisizione deve essere effettuata da questi funzionari specializzati. Ciò può essere verificato poiché questa persona deve legittimarsi (art. 49 cpv. 1 DPA). Dato che per effettuare la perquisizione è necessario un ordine di perquisizione del direttore dell’amministrazione delle contribuzioni (cfr. art. 48 cpv. 3 CPA), questo provvedimento può non rientrare nelle competenze del funzionario incaricato. Solo in casi eccezionali – segnatamente se vi è pericolo nel ritardo – il funzionario inqui-rente dell’amministrazione delle contribuzioni può emettere un mandato di perquisi-zione. Inoltre, l’interessato può impedire l’ispezione di documenti mediante ricorso, il che comporta l’apposizione di sigilli sulla documentazione interessata. L’ammissibilità dell’ispezione di questi documenti viene poi verificata dall’autorità giudiziaria.

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Il fermo è un provvedimento estremamente incisivo. Oggi è possibile ricorrervi nei procedimenti penali in materia di imposte indirette perché la DPA è già applicabile a questi provvedimenti. Tuttavia, un fermo viene disposto molto raramente a motivo del principio di proporzionalità. Esso viene applicato essenzialmente all’IVA, nell’ambito dell’imposta sull’importazione. Tuttavia, questo provvedimento può essere applicato eccezionalmente anche in un’inchiesta generica in materia di impo-ste dirette per evitare collusioni. Il procedimento è disciplinato nei dettagli dall’articolo 51 DPA: la persona interessata deve essere immediatamente interroga-ta. Se poi non sussiste alcun motivo d’arresto, la persona interessata deve essere immediatamente rilasciata. Se a seguito dell’interrogatorio è invece confermato il motivo d’arresto, la persona interessata deve essere tradotta senza indugio dinanzi all’autorità giudiziaria cantonale competente a emettere un ordine d’arresto. Questa accerta se sussiste un motivo d’arresto e ne dispone il rilascio o l’arresto (art. 51 segg. DPA). Il funzionario dell’amministrazione delle contribuzioni non può assolutamente ordinare personalmente l’arresto; questa decisione spetta unicamente all’autorità giudiziaria. Le norme della DPA illustrate in questa sede garantiscono la verifica sotto il profilo giudiziario di qualsiasi provvedimento coattivo. In tal modo è possibile verificare sotto il profilo giudiziario se vi sia sufficiente indizio di reato nonché se il provve-dimento coattivo adottato risulta proporzionato. Inoltre, se viene presentata opposi-zione, l’ispezione giudiziaria dei documenti può essere verificata prima ancora che venga eseguita. Le prove raccolte indebitamente non possono essere utilizzate e devono essere tolte dagli atti. Di conseguenza non è nemmeno possibile ricorrere a tali prove nell’ambito della procedura di tassazione. Richiesta di informazioni presso banche Nel diritto in materia di imposte dirette i contribuenti hanno già oggi l’obbligo di fornire tutte le informazioni necessarie per una tassazione completa ed esatta, in particolare devono dichiarare tutti i titoli e i crediti, anche quelli nei confronti delle banche (cfr. art. 125 segg. LIFD). Pertanto, il contribuente già oggi non ha alcun diritto alla propria sfera privata in ambito finanziario nei confronti delle autorità fiscali. Nonostante l’obbligo di dichiarazione, la protezione della sfera privata in ambito finanziario viene onorata come pendant dell’onestà fiscale. Per far fronte al timore che un procedimento penale possa essere aperto incondizionatamente al fine di ottenere informazioni sulla procedura di tassazione (riguardo alla protezione giuridica cfr. sopra «Procedimenti» e «Mezzi d’indagine»), la richiesta di informa-zioni presso banche (contrariamente alla richiesta di informazioni presso altri terzi) prevede un ulteriore ostacolo; ovvero la richiesta di informazioni presso banche necessita dell’autorizzazione del direttore dell’amministrazione cantonale delle contribuzioni interessata. Reati fiscali nel settore di attività delle persone giuridiche o con ripercussioni sulle stesse

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I reati fiscali non sono fattispecie di illecito amministrativo, ma criminale. Pertanto, anche per quanto concerne il perseguimento e il giudizio dei reati nel settore di attività delle persone giuridiche o che abbiano effetto su di loro devono essere appli-cati gli stessi principi generali del diritto penale. Se un reato viene ascritto a una persona fisica, è la persona fisica che deve essere perseguita e giudicata. Questo principio generale del diritto penale veniva finora applicato solo al perseguimento di reati fiscali. In futuro sarà applicato anche ai delitti speciali, ossia al perseguimento delle violazioni di obblighi procedurali, alla sottrazione d’imposta e alla frode fisca-le (ai sensi della disposizione riveduta del GAFI). La punibilità della persona giuri-dica è comunque revocata. Si deve individuare la persona fisica che ha commesso il reato. Ad essa viene attribuito un criterio speciale, ossia l’assoggettamento e l’obbligo di cooperazione della persona giuridica (cfr. art. 6 cpv. 1 DPA e art. 29 CP). Con questa modifica decade anche il parallelismo finora esistente della respon-sabilità penale della persona giuridica attribuendo, da un lato, le azioni agli organi, e dall’altro la punibilità agli organi esecutivi. Per quanto concerne i delitti e i crimini fiscali, la persona giuridica ha la sola re-sponsabilità sussidiaria ai sensi dell’articolo 102 CP. Se si tratta di una violazione fiscale, si applica la responsabilità per l’ammanco secondo l’articolo 7 DPA, purché i requisiti siano soddisfatti. Applicabilità della PG CP I procedimenti a seguito di un sospetto di reati fiscali sono di natura penale. Pertan-to, anche a questi procedimenti si applica in linea di principio la parte generale del Codice penale. Obblighi di segnalazione La nuova norma relativa agli obblighi di segnalazione persegue due scopi: da un lato, si deve garantire che in caso di sospetto di reato fiscale o di un’altra infrazione contro il diritto tributario possa essere esaminato l’avvio di un procedimento penale da parte dell’autorità competente. Lo scambio di informazioni essenziali per la lotta ai reati (fiscali) è indispensabile per esaminare i casi di sospetto in maniera equa e coerente. Dall’altro lato, gli obblighi reciproci di segnalazione tra le autorità compe-tenti devono anche garantire che si possa evitare una pena eccessiva. Ciò è impossi-bile se non si è a conoscenza di altri procedimenti penali. Bisogna provvedere affin-ché gli obblighi di segnalazione garantiscano il segreto bancario, che continua a sussistere invariato con riserva delle eccezioni legali già esistenti, menzionate al numero 1.4. («Obblighi di denuncia e di segnalazione»). Si rileva infine che a livello internazionale si stanno compiendo sforzi per promuovere la collaborazione delle autorità fiscali nazionale con altre autorità (cfr. commento all’art. 112 AP LIFD/ARS). L’Ufficio di comunicazione in materia di riciclaggio di denaro (MROS) terrà conto delle condizioni quadro legislative, restrittive al riguardo.

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2.2.2 Imposte indirette Fattispecie La LIP e la LTB contengono disposizioni legali speciali inerenti alla violazione di obblighi procedurali e alla sottrazione d’imposta. Queste disposizioni sono già formulate in modo da corrispondere ai procedimenti e agli obblighi di queste due leggi. Per il procedimento si rimanda inoltre già alla DPA. L’allineamento auspicato per questi due tipi di imposte è essenzialmente già in atto. In linea di principio vengono riprese le disposizioni penali della LIVA vigente. In occasione della presente revisione sono state chiarite alcune disposizioni penali materiali. Per le infrazioni qualificate (truffa in materia di prestazioni e di tasse) si applicano a tutte le imposte indirette le disposizioni della DPA, che sono oggetto di revisione nell’avamprogetto GAFI. Competenza La Confederazione (AFC e AFD) è tuttora competente per il perseguimento e il giudizio di reati in materia di imposte indirette (LIVA, LIP e LTB). Procedimenti e mezzi d’indagine Quale diritto procedurale si continua ad applicare la DPA. Le modifiche proposte della LIVA e della DPA si prefiggono di uniformare il diritto penale in materia di imposte indirette. Si tratta, in particolare, di uniformare le disposizioni relative al diritto penale della LIVA con quelle della LD e di unificare l’insieme delle leggi concernenti altri tributi di competenza dell’AFD. Infatti, in molti procedimenti penali avviati dall’AFD non si configura solo un’infrazione contro la LIVA ma contemporaneamente anche contro un altro disposto federale in materia di tasse, e in particolare contro la LD. È pertanto assolutamente necessario che le disposizioni penali di queste diverse leggi siano armonizzate nella maniera più ampia possibile. Inoltre, le garanzie procedurali stabilite nell’articolo 104 LIVA sono state rielaborate in modo da essere conformi alla CEDU senza pregiudicare l’esecuzione regolare di controlli ai sensi dell’articolo 78 LIVA, come pure di pro-cedimenti penali. Reati fiscali in un contesto aziendale da parte di o con ripercussioni per le persone giuridiche In ambito di imposte indirette vige già oggi il principio della personalità attiva. La persona giuridica non è il soggetto del diritto penale. Questi principi vengono man-tenuti. Applicabilità della parte generale del Codice penale Le disposizioni generali del Codice penale trovano già applicazione nell’ambito della DPA, purché essa non preveda disposizioni diverse.

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Obblighi di segnalazione Nella legislazione sull’IVA gli obblighi di segnalazione e di denuncia alle autorità sono strutturati in maniera identica a quelli previsti per le imposte dirette. L’obbligo di denuncia già previsto nell’articolo 19 capoverso 1 DPA viene esteso stabilendo un obbligo di denuncia generalizzato come per le imposte dirette. L’Ufficio di comunicazione in materia di riciclaggio di denaro (MROS) terrà conto delle condizioni quadro legislative, restrittive al riguardo.

2.2.3 Adeguamento dei termini di prescrizione e delle sanzioni al Codice penale

Il 1° ottobre 2002 è entrato in vigore un nuovo ordinamento sulla prescrizione e il 1° gennaio 2006 un nuovo sistema sanzionatorio. Le disposizioni interessate del diritto penale accessorio non sono state adeguate immediatamente nel corso della revisione, ma è stata aggiunta una norma di conversione nel Codice penale (cfr. art. 333 cpv. 2–6 LIFD). La LIFD e la LAID riproducono pertanto il vecchio ordinamen-to in materia di prescrizione e di sanzioni. I termini di prescrizione vigenti e le sanzioni modificate si evincono solo dalla norma di conversione. Per porre rimedio a questa situazione insoddisfacente, il 2 marzo 2012 il Consiglio federale ha licenziato un messaggio8 con l’obiettivo di adeguare i termini di prescri-zione e le sanzioni alla parte generale del CP. In linea di principio la presente revi-sione tiene conto delle modifiche proposte.

3 Commento alle singole disposizioni Dal punto di vista della tecnica legislativa esistono due possibilità per disciplinare le disposizioni penali fiscali. Infatti, possono essere disciplinate come finora nelle singole leggi fiscali (LIFD, LAID, LIVA, LIP ecc.) oppure viene creata una legge federale autonoma sul diritto penale fiscale che non contiene unicamente disposizio-ni materiali (fattispecie), bensì anche disposizioni procedurali. I vantaggi di una legge federale separata sul diritto penale fiscale sono evidenti: la concentrazione in una legge separata del diritto penale fiscale, attualmente disciplinato in differenti leggi, semplifica una regolamentazione coerente, aumenta la trasparenza e permette agli interessati di orientarsi in tale contesto. In alternativa sarebbe anche possibile disciplinare solo la procedura in un ordinamento procedurale separato da applicare al perseguimento di infrazioni contro l’IVA, l’imposta preventiva, le tasse di bollo e le imposte dirette. Ciononostante il Consiglio federale si è espresso a favore dello status quo, ovvero della regolamentazione in diverse leggi fiscali. Il motivo di questa decisione è ricon-ducibile soprattutto al fatto che l’attuazione di una legge supplementare con disposi-

8 FF 2012 2521

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zioni procedurali specifiche comporterebbe, in particolare per l’Amministrazione federale delle dogane, un’irragionevole complicazione.

3.1 Legge federale sul diritto penale amministrativo Art. 10

L’articolo 10 disciplina la commutazione delle multe di diritto penale amministrati-vo nei casi in cui la multa non può essere riscossa. Questa disposizione non era stata adeguata alla nuova normativa penale della parte generale del CP. La presente revisione offre l’occasione di abrogare questa disposizione di diritto speciale, affin-ché in futuro anche la commutazione delle multe di diritto penale amministrativo sia disciplinata dagli articoli 35 e 36 capoversi 2–5 CP in combinato disposto con l’articolo 106 capoverso 5 CP.

Analogamente al diritto vigente, è esclusa la commutazione di una multa per inos-servanza di prescrizioni d’ordine (cfr. art. 10 cpv. 1 secondo periodo DPA).

Art. 11

Secondo il diritto vigente il termine di prescrizione dell’azione penale per le con-travvenzioni soggette a procedimento e a giudizio secondo la DPA, è di quattro anni (art. 11 cpv. 1 DPA in combinato disposto con l’art. 333 cpv. 6 lett. b CP). Nel diritto penale ordinario l’azione penale per le contravvenzioni si prescrive in tre anni. Questa normativa deve essere ripresa anche per i casi di cui all’articolo 11 capoverso 1 DPA.

Se si tratta di una contravvenzione alle leggi fiscali o ad atti normativi tributari, secondo la legge il termine di prescrizione è di dieci anni (art. 11 cpv. 2 DPA in combinato disposto con l’art. 333 cpv. 6 lett. b CP). In questi casi il termine di prescrizione è quindi superiore a quello previsto per i delitti contro le medesime leggi. Infatti, il termine di prescrizione di quest’ultimi è di sette anni (art. 97 cpv. 1 lett. c CP in combinato disposto con l’art. 2 DPA risp. l’art. 333 cpv. 1 CP). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il termine di prescrizione più lungo previ-sto per le contravvenzioni si riduce alla durata del termine di prescrizione applicabi-le al delitto9. Il termine di prescrizione di sette anni previsto da questa giurispruden-za viene ripreso nella formulazione del capoverso 2. Nel contempo occorre eliminare la possibilità di sospensione. In linea di principio il nuovo diritto di pre-scrizione non prevede alcuna sospensione. L’eliminazione di questa possibilità deve essere compensata con un termine di prescrizione più lungo (cfr. art. 333 cpv. 6 lett. c CP).

La legge federale del 3 ottobre 200810 concernente l’attuazione delle Raccomanda-zioni rivedute del GAFI ha permesso di creare, con l’articolo 14 capoverso 4 DPA,

9 cfr. DTF 134 IV 328 consid. 2.1 10 RU 2009 361

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la fattispecie secondo cui il contrabbando organizzato («truffa qualificata in materia fiscale») è considerato un crimine. L’avamprogetto GAFI estende generalmente questa fattispecie criminosa alle imposte indirette. L’attuale capoverso 3 dell’articolo 11 DPA deve tenere conto del fatto che le infrazioni contro le leggi amministrative della Confederazione non sono più considerate unicamente contrav-venzioni o delitti, bensì – come esposto precedentemente – a seconda della fattispe-cie anche crimini. Occorre quindi adeguare il capoverso 3 in modo tale che com-prenda tutti i reati fiscali.

Art. 13 cpv. 2

Questa disposizione si riferisce al caso specifico dell’autodenuncia di una persona giuridica, di una società in nome collettivo o in accomandita o di una ditta individua-le. Si tratta di evitare di perseguire penalmente l’organo o il rappresentante che presenta la denuncia. Questa modifica permette di armonizzare le condizioni dell’autodenuncia esente da pena delle persone giuridiche ecc. in ambito di imposte indirette.

Art. 14 Capoverso 1 : la pena prevista all’articolo 14 capoverso 1 AP DPA/ARS è adeguata alla parte generale del CP. Capoverso 2 : il diritto vigente prevede le seguenti pene detentive massime: − in caso di infrazioni qualificate contro la LD, la legge sull’imposizione del

tabacco (LImT) e la legge sull’imposizione della birra (LIB) la pena detentiva massima è di un anno;

− in caso di sottrazione qualificata dell’IVA la pena detentiva massima è di due anni; e

− in caso di infrazioni qualificate contro la legge sull’imposizione degli autoveico-li (LIAut), la legge sull’imposizione degli oli minerali (LIOm) e la legge sull’alcool (LAlc) la pena detentiva massima è di tre anni.

Occorre quindi aumentare a tre anni la pena detentiva prevista per l’autore di una truffa in materia di tasse. Una simile pena è inflitta comunque unicamente se l’amministrazione è stata ingannata con astuzia. La pena prevista è inoltre adeguata alla parte generale del CP. Capoverso 3 : il capoverso 3 è stato ripreso dal disegno di legge concernente l’attuazione delle Raccomandazioni rivedute del GAFI (art. 14 cpv. 4 AP DPA/GAFI) Capoverso 4 : secondo il diritto vigente, se le condizioni di cui all’articolo 42 CP sono adempiute, chi commette per la prima volta una truffa in materia di tasse – quindi un delitto – è punito con una pena detentiva e/o una pena pecuniaria con la condizionale, cavandosela quindi meglio di colui che commette una semplice con-travvenzione, dato che quest’ultima è punita con una multa. L’articolo 14 capover-so 4 AP DPA proposto rimedia a questa situazione. Al fine di evitare che la forma qualificata della sottrazione d’imposta possa essere punita «solo» con una pena pecuniaria di entità limitata oppure con una pena pecuniaria normalmente accompa-gnata dalla condizionale, il capoverso 4 prevede che per le infrazioni di cui ai capo-versi 1–3 debba essere nel contempo pronunciata anche una multa, il cui importo si

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basa sulla multa inflitta per un’infrazione fiscale non subdolamente commessa. Questa multa non costituisce una multa cumulata ai sensi dell’articolo 42 CP, la cui entità è fortemente limitata. Tale disposizione permette di evitare di minimizzare le gravi infrazioni fiscali e di punire meno severamente colui che commette una sottra-zione qualificata rispetto a colui che commette lo stesso reato senza ingannare con astuzia l’autorità fiscale e che quindi commette un’infrazione meno grave (contrav-venzione). Art. 15 L’articolo 15 AP DPA/ARS riprende con una nuova formulazione l’attuale artico-lo 15 DPA. La nuova formulazione tiene conto in particolare della nuova norma penale del CP, entrata in vigore il 1° gennaio 2007. Art. 16 Anche l’articolo 16 AP DPA/ARS riprende con una nuova formulazione l’attuale disposizione dell’articolo 16 DPA. Nel contempo viene tuttavia esteso il suo campo d’applicazione, nel senso che non è punito solo l’autore tenuto a conservare i docu-menti, bensì tutti coloro che hanno soppresso documenti che dovevano essere con-servati. Art. 17 I capoversi 1–4 riprendono con una nuova formulazione l’attuale articolo 17 DPA. La nuova formulazione tiene conto in particolare della nuova norma penale del CP, entrata in vigore il 1° gennaio 2007. Capoverso 5: nella dottrina le opinioni sulla punibilità del favoreggiamento per inosservanza di prescrizioni d’ordine si dividono11. In considerazione della partico-larità della procedura di tassazione e di controllo in materia fiscale, non vi è alcun motivo di punire il favoreggiamento per inosservanza di prescrizioni d’ordine nella stessa misura del favoreggiamento in generale, la cui punibilità è invece giustificata. Per questo motivo la punibilità del favoreggiamento per inosservanza di prescrizioni d’ordine è espressamente esclusa. Art. 38

11 Andreas Eicker/Friedrich Frank/Jonas Achermann, Verwaltungsstrafrecht und Verwal-

tungsstrafverfahrensrecht, Berna, 2012, pag. 135. Altri autori lasciano aperta la questione della punibilità del favoreggiamento per inosservanza di prescrizioni d’ordine, cfr. Kurt Hauri, Verwaltungsstrafrecht, Berna, 1998, pag. 58. È invece di parere diverso Niccolò Raselli, Ordnungsbussen wegen Verletzung steuerlicher Verfahrensvorschriften. Fragen und Thesen: StR 46/1991, pag. 449; egli afferma che le multe disciplinari non sono da considerare pene, bensì coazioni amministrative. Di conseguenza il favoreggiamento non è possibile, poiché in tal caso occorrerebbe sottrarre qualcuno al procedimento penale o all’esecuzione della pena. Questa opinione va tuttavia respinta, dato che le pene fiscali devono essere considerate vere pene nel senso della CEDU. Cfr. al riguardo la decisione del Tribunale cantonale superiore di Uri del 22.01.2010, OG V08 53, pag. 171, E. 6c.

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L’apertura di un procedimento penale deve risultare negli atti (art. 38 cpv. 1). La prescrizione concernente la comunicazione all’imputato, attualmente contenuta unicamente nell’articolo 104 capoverso 4 LIVA, viene ripresa nell’articolo 38 capo-verso 1bis (cfr. al riguardo il commento all’articolo 104 AP LIVA). La decisione di apertura deve quindi designare anche gli imputati. L’inchiesta può tuttavia essere aperta anche contro ignoti. In questi casi, al posto della citazione personale, occorre notificare l’apertura del procedimento contro ignoti. Art. 39 Questa disposizione concretizza i principi generali del procedimento penale sanciti nella Costituzione e nella giurisprudenza relativa all’articolo 6 CEDU e permette di allinearsi all’articolo 158 CPP (cfr. anche il commento all’articolo 104 AP LIVA). Art. 46 L’applicazione della DPA alle infrazioni contro le leggi fiscali rende possibile il sequestro dei mezzi di prova, quello conservativo nonché il sequestro dei doni e degli altri profitti che saranno devoluti allo Stato (cpv. 1 e 2). Analogamente alla normativa dell’articolo 263 capoverso 1 lettera b CPP, la disposizione del capover-so 3 prevede ora anche il sequestro di valori patrimoniali utilizzati per garantire le spese procedurali, le pene pecuniarie, le multe e le indennità. Art. 61 cpv. 3, secondo periodo Il diritto vigente accorda all’imputato un termine di dieci giorni per spiegarsi in merito al processo verbale finale. Nella prassi tale termine risulta spesso troppo breve e per questo motivo è prorogato a 30 giorni. Il termine può essere prorogato se vi sono motivi sufficienti e se la proroga è chiesta prima della scadenza del termine. Tra i motivi sufficienti rientra, ad esempio, il caso in cui il procedimento fa riferi-mento a una fattispecie complessa e gli atti disponibili sono quindi voluminosi. Art. 72 cpv. 1 Il diritto vigente accorda all’imputato un termine di dieci giorni per chiedere il giudizio di un tribunale. Questo termine è ora fissato a 30 giorni. In questo modo si applicano termini uniformi per spiegarsi in merito al processo verbale finale, per fare opposizione contro il decreto finale e per la richiesta del giudizio di un tribunale. Art. 91 cpv. 1 Questo articolo rinvia all’articolo 10 DPA, che viene modificato. I rimandi alla commutazione della multa in una pena detentiva devono pertanto essere adeguati anche in questo articolo. I concetti di «arresto» e «carcerazione» devono essere adeguati al Codice penale e sostituiti con «pena detentiva».

3.2 Assistenza in materia penale L’avamprogetto GAFI prevede un adeguamento della legge del 20 marzo 1981 sull’assistenza internazionale in materia penale (AIMP), al fine di soddisfare le

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prescrizioni del GAFI concernenti l’assistenza internazionale in materia penale. Concretamente si tratta di estendere il campo d’applicazione dell’articolo 3 capover-so 3 lettera b AIMP alle nuove fattispecie criminose introdotte nel quadro dell’avamprogetto GAFI12. Questa normativa deve essere ripresa a livello di conte-nuto, ma deve essere adeguata alla nuova numerazione degli articoli (frode fiscale qualificata ai sensi dell’art. 177 cpv. 2 AP LIFD/ARS risp. dell’art. 55c cpv. 2 AP LAID/ARS).

3.3 Legge federale sulle tasse di bollo Istruzioni generali e art. 31 In tutta la LTB il termine «Amministrazione federale delle contribuzioni» viene sostituito con «AFC». Le istruzioni generali servono a questo scopo; l’abbreviazione viene introdotta nell’articolo 31 AP LTB. Art. 32 Cfr. il commento all’articolo 36 AP DPA.

3.4 Legge sull’IVA Art. 42 cpv. 4, 5 e 6 e art. 56 cpv. 4 In seguito all’applicazione dell’articolo 12 capoverso 4 AP DPA/ARS, il capover-so 4 dell’articolo 42 deve essere abrogato nel suo tenore attuale. Per questo motivo l’attuale capoverso 5 diventerà il capoverso 4, che deve essere modificato soppri-mendo i termini «e sospensione». Inoltre, l’attuale capoverso 6 diventerà il capover-so 5. Per lo stesso motivo è necessario modificare il capoverso 4 dell’articolo 56. Le modifiche apportate agli articoli 42 e 56 LIVA e quelle effettuate all’articolo 101 capoverso 1 LIVA permettono di evitare che l’autore di una sottrazione d’imposta possa essere perseguito penalmente e condannato anche se il credito fiscale è caduto in prescrizione (cfr. il commento all’art. 101 AP LIVA). Art. 75 Cfr. il commento all’articolo 112 AP LIFD/ARS nonché l’articolo 36 AP LIP. Art. 96 cpv. 1, 4–6 Le particolarità della LIVA nonché il principio di legalità e di certezza del diritto giustificano il fatto che, per la descrizione della sottrazione d’imposta, nella LIVA

12 Rapporto esplicativo per la procedura di consultazione concernente l’attuazione delle Rac-

comandazioni del Gruppo d’azione finanziaria rivedute nel 2012, n. 1.2.4.3 e n. 2.4.4.

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venga effettuato un elenco più dettagliato rispetto a quello delle leggi sulle imposte dirette. La stessa cosa vale per l’imposta preventiva e le tasse di bollo, poiché a causa dei diversi obblighi dell’autoaccertamento, anche in questi due casi è necessa-rio descrivere più dettagliatamente la sottrazione d’imposta. Per questa ragione è giustificato derogare all’obiettivo di una formulazione unitaria delle fattispecie penali.

Cpv. 1 lett. a L’autore che falsifica la natura della sua cifra d’affari, dichiarando redditi imponibili come esclusi dall’imposta, riduce il debito fiscale nei confronti dello Stato (art. 96 cpv. 1 lett. a LIVA, prima parte del periodo). In occasione dell’ultima revisione della LIVA, il legislatore ha voluto descrivere con precisione le fattispecie punibili. Af-finché possa essere soddisfatta questa richiesta, si devono specificare gli elementi di queste fattispecie, nel senso che chiunque esagera l’entità delle entrate provenienti da prestazioni esenti dall’imposta è punito con una multa.

Cpv. 1 lett. b e c Queste disposizioni corrispondono alle attuali lettere b e c. Esse sono state adeguate a livello di formulazione.

Cpv. 1 lett. d L’articolo 27 LIVA stabilisce che chi menziona un’imposta in una fattura senza esservi autorizzato o indica un’imposta troppo elevata per una prestazione, deve l’imposta indicata, a meno che non siano soddisfatte determinate condizioni. Ag-giungendo questa fattispecie agli atti punibili ai sensi dell’articolo 96 capoverso 1 è possibile chiarire la punibilità di una persona che in linea di principio non è assog-gettata all’imposta, ma che fattura l’IVA ai suoi clienti senza informarne l’AFC. Cpv. 4 lett. a La LIVA è entrata in vigore il 1° gennaio 2010. Le disposizioni penali di questa legge sono state sostanzialmente rielaborate rispetto alla vecchia legge (vLIVA RU 2000 1300). Questa rielaborazione sostanziale riguarda anche l’articolo 98 LIVA. Questa disposizione, intitolata «Violazione di obblighi procedurali», dovreb-be corrispondere all’articolo 86 vLIVA, «Messa in pericolo dell’imposta». Oltre alla terminologia, anche la pena prevista per questo genere di infrazione è stata sostan-zialmente riformulata. Infatti, mentre l’articolo 86 capoverso 1 vLIVA prevedeva una multa di 30 000 franchi nei casi gravi o di recidiva e il capoverso 2 una multa sino all’importo dell’imposta messa in pericolo o del profitto illecito, l’articolo 98 della nuova legge non si pronuncia sull’entità della multa inflitta. Occorre quindi ricorrere all’articolo 106 capoverso 1 CP – applicabile in virtù del rimando dell’articolo 2 DPA – secondo cui, se la legge non dispone altrimenti, può essere comminata una multa fino a un importo massimo di 10 000 franchi. Questo importo è in contrasto con il principio della parità di trattamento e viola il senso di giustizia.

Nel diritto doganale la distinzione tra messa in pericolo e frode fiscale (sulle impor-tazioni) dipende principalmente dal luogo in cui l’infrazione è rilevata. In effetti, se l’infrazione è accertata in un ufficio doganale nell’ambito di un’ispezione, si ritiene

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che il debito fiscale venga «solo» messo in pericolo (infrazione della messa in peri-colo concreta), mentre se è accertata all’interno del Paese da un team mobile – anche se solo a cinque metri di distanza dagli uffici doganali – il debito fiscale è considera-to sottratto. Di conseguenza, si può constatare che l’infrazione della messa in perico-lo concreta, esistente già nella vecchia LIVA – specificata nell’articolo 86 vLIVA – non è stata ripresa nella nuova LIVA, poiché nell’articolo 98 LIVA si parla solo dell’infrazione di messa in pericolo astratta. A causa di questa lacuna, la multa comminata per omessa dichiarazione o per dichiarazione inesatta delle merci varia tra i 10 000 e gli 800 000 franchi, a seconda del luogo in cui l’autore del reato subi-sce il controllo doganale (o può essere ancora più elevata se il profitto fiscale indebi-tamente ottenuto supera gli 800 000 franchi; si veda l’art. 97 cpv. 1 LIVA nella versione attuale).

Una tale disparità di trattamento non è giustificata dal fatto che l’autore dell’infrazione corra un rischio maggiore di essere controllato se transita da un ufficio doganale. Limitazioni come la mancanza di personale e la necessità di garan-tire la scorrevolezza del traffico transfrontaliero riducono sempre più la frequenza dei controlli.

La modifica proposta permetterebbe quindi di uniformare sia la descrizione degli atti punibili sia la pena inflitta in materia di «messa in pericolo» di tributi (LD, legge del 21 marzo 1969 sull’imposizione del tabacco [LImT; RS 641.31], legge del 6 ottobre 2006 sull’imposizione della birra [LIB; RS 641.411], LIAut, LIOm, legge del 23 dicembre 2011 sul CO2 [RS 641.71], legge del 19 dicembre 1997 sul traffico pesante [LTTP; RS 641.81]; nella legge del 21 giugno 1932 sull’alcool [LAlc, RS 680] si parla di «messa in pericolo delle tasse»).

Cpv. 4 lett. b Il legislatore intendeva precisare che il contribuente, pur dovendo partecipare alla procedura amministrativa, non è obbligato a comunicare spontaneamente tutte le informazioni che potrebbero interessare l’Amministrazione. Spetta a quest’ultima invitare il contribuente a fornire queste informazioni. Questa intenzione si trova nella versione tedesca e italiana del testo di legge, ma erroneamente non è stata ripresa in quella francese.

Cpv. 5 Questa modifica permette di allinearsi, per quanto concerne la forma, alle altre leggi tributarie che elencano le circostanze aggravanti in una disposizione separata (cfr. art. 118 e 124 LD). Per quanto riguarda la correzione del rendiconto (attuale art. 96 cpv. 6 LIVA), si rimanda al commento all’articolo 102 AP LIVA/ARS. L’attuale capoverso 6 dell’articolo 96 LIVA è stato abrogato a livello di contenuto.

Cpv. 6 Questa disposizione corrisponde all’attuale capoverso 5. Art. 97

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Il primo periodo del capoverso 1 dell’attuale articolo 97 LIVA è superfluo, poiché secondo l’articolo 2 DPA, le disposizioni generali del Codice penale svizzero si applicano ai fatti cui la legislazione amministrativa federale commina una pena, salvo che non sia altrimenti disposto dalla DPA o dalle singole leggi amministrative.

La LIVA, entrata in vigore il 1° gennaio 2010, indica chiaramente le differenti fattispecie dell’infrazione e le descrive dettagliatamente al fine di rendere più preve-dibili le conseguenze penali e quindi aumentare la certezza del diritto. Per questo motivo sarebbe contradditorio continuare a stabilire l’entità della multa in base al risultato, ovvero in funzione dell’ammontare d’imposta sottratto, anche se il profitto fiscale ottenuto è superiore all’importo massimo della pena comminata.

L’elenco delle «circostanze aggravanti» rimane invariato.

Art. 99 Per le autorità di perseguimento penale è particolarmente difficile, se non impossibi-le, dimostrare che il ricettatore sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’imposta sull’importazione dovuta sulle merci acquistate è stata sottratta intenzionalmente. È sufficiente presumere che l’autore del reato sappia o debba supporre che l’imposta è stata sottratta. Questa modifica permette alla LIVA di allinearsi all’articolo 121 LD.

Sebbene l’articolo 99 LIVA (nella versione attuale) non indichi alcuna circostanza aggravante specifica per la ricettazione, il ricettatore è punito con una pena detenti-va. Infatti, se all’autore del reato preliminare possono essere attribuite circostanze aggravanti, l’infrazione di cui egli è stato l’autore è considerata un delitto. L’articolo 160 numero 1 capoverso 2 CP e l’articolo 121 LD prevedono nella ver-sione tedesca e italiana che il ricettatore sia «punito con la pena comminata al reato preliminare» [CP] rispettivamente sia «punito con la pena comminata per l’antefatto» [LD] e non con la pena applicabile all’autore del reato preliminare.

Secondo i principi del diritto penale, l’imputato è punito per i propri atti e non per quelli commessi da terzi. Di conseguenza, sembra arbitrario addossare al ricettatore circostanze aggravanti che in realtà devono ricadere sull’autore del reato prelimina-re. È pertanto arbitrario che il fatto di acquistare una volta della merce da un con-trabbandiere senza sapere che quest’ultimo fa mestiere della ricettazione, sia consi-derato un delitto, mentre l’approvvigionamento regolare di merce da diversi contrabbandieri «non professionali» sia considerato soltanto una contravvenzione. Sebbene l’autorità possa tenere conto di queste circostanze al momento di commisu-rare la pena, nel caso di un delitto viene effettuata «automaticamente» l’iscrizione nel casellario giudiziale.

Art. 101 Cpv. 1 La versione in vigore dell’articolo 101 capoverso 1 LIVA esclude l’applicazione degli articoli 7, 9, 11, 12 capoverso 4 e 13 DPA in caso di infrazioni contro la LIVA. Tuttavia, queste disposizioni della DPA si applicano a tutte le altre imposte indirette. La modifica dell’articolo 101 capoverso 1 LIVA si impone quindi già solo per il

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fatto di voler armonizzare i procedimenti penali fiscali. Per chiarire ulteriormente le ragioni per cui viene annullata una normativa entrata in vigore nel 2010, è necessa-rio spiegare le singole disposizioni:

− l’articolo 100 LIVA, nella versione in vigore, costituisce una disposizione spe-ciale rispetto all’articolo 7 DPA. Per questo motivo è inutile dichiarare quest’ultima inapplicabile.

− Per quanto riguarda l’articolo 9 DPA secondo cui «l’articolo 68 del Codice penale svizzero [dal 1° gennaio 2007 art. 49] sul concorso di reati o di disposi-zioni penali non si applica alle multe e alle pene da commutazione», occorre precisare quanto segue: secondo la normativa del Codice penale, il giudice infligge una multa unica se l’autore di uno o più atti è punito con una sanzione pecuniaria. In tal caso il giu-dice commina una sola multa che deve essere proporzionale alla colpevolezza dell’autore del reato. L’applicazione di questa regola presuppone che tutti gli atti perseguibili correlati siano sanzionati da un’unica sentenza. Questo significa che tutti i reati commessi dallo stesso autore sono giudicati da un unico tribunale. «In caso di concorso fra un reato di diritto comune e un’infrazione a una legge amministrativa questa competenza globale non è però prevista quando per quest’ultima infrazione il procedimento ricade nell’ambito della procedura pe-nale amministrativa dove la multa, in prima istanza, è sempre irrogata dall’amministrazione»13. Di conseguenza, è evidente che l’istituzione di una multa unica non è realizzabile nella DPA e che per questo motivo è utile ricorre-re all’articolo 9 DPA. Questa disposizione è anche applicabile al concorso d’infrazioni tra diverse leggi amministrative. Ogni autorità amministrativa commina quindi le multe per i reati che rientrano nel proprio ambito di compe-tenza. Non esiste un giudizio complessivo, le multe vengono semplicemente cumulate14. Per evitare un cumulo ingiustificato, le autorità fiscali sono tenute a comunicare i loro procedimenti penali. Questo permette di prendere in conside-razione le altre pene inflitte per lo stesso reato. In ogni caso l’influenza dell’articolo 9 DPA nell’ambito delle prestazioni esegui-te sul territorio svizzero è fortemente relativizzata dall’articolo 101 capoverso 5 (che disciplina sia il concorso di infrazioni ideale che quello effettivo) e dall’articolo 103 capoverso 3 LIVA (che disciplina la riunione dei procedimenti penali), ragione per cui è superfluo dichiarare inapplicabile questa disposizione.

− Nel diritto vigente la prescrizione dell’azione penale in materia di IVA è disci-plinata nell’articolo 105 LIVA, mentre per gli altri ambiti della fiscalità indiretta si applica l’articolo 11 DPA. Tuttavia, in molte inchieste penali condotte dall’AFD non è stata commessa solo un’infrazione contro la LIVA, ma conte-

13 FF 1971 I 741 14 Jean Gauthier, La loi fédérale sur le droit pénal administratif, in: Quatorzième Journée

juridique, Ginevra, 1975, pag. 42; Kurt Hauri, Verwaltungsstrafrecht, Berna, 1998, pag. 25

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stualmente anche un’infrazione contro altri disposti federali in materia di tasse, in particolare contro la LD. Per quest’ultima infrazione si applicano le disposi-zioni di prescrizione della DPA. Alla stessa fattispecie si applicano quindi diffe-renti termini di prescrizione, il che è insostenibile. Inoltre, in materia di delitti e crimini, le disposizioni dell’attuale articolo 105 LIVA divergono da quelle sancite nella parte generale del Codice penale. I ter-mini previsti all’articolo 11 AP DPA/ARS si allineano ai termini del CP, in ogni caso per quanto riguarda le contravvenzioni «ordinarie» (cpv. 1), i delitti e i cri-mini. In questo modo viene dato seguito alla volontà del Consiglio federale. Questa normativa permette inoltre di tenere conto delle particolarità delle infra-zioni fiscali e del fatto di voler uniformare i termini di prescrizione in ambito di fiscalità indiretta. È necessario osservare che per la criminalità economica il diritto penale ordina-rio non prevede alcun termine di prescrizione inferiore a 15 anni, poiché per queste infrazioni sono generalmente comminate pene detentive superiori a 3 anni (cfr. art. 97 cpv. 1 lett. b CP). Tuttavia, mentre nel diritto penale ordinario le au-torità di perseguimento penale vengono regolarmente informate (dalla parte lesa) entro un termine adeguato, questo non avviene in materia fiscale. Nella maggior parte dei casi, fino al momento in cui le autorità fiscali hanno il sospetto che sia stata commessa un’infrazione fiscale, sono già passati diversi anni e per questo motivo non rimane il tempo sufficiente per chiarire una fattispecie che in quest’ambito è solitamente complessa. Infine, nel diritto penale amministrativo sapere se una fattispecie oggettiva è a-dempiuta dipende generalmente dalla soluzione antecedente di una questione di diritto amministrativo. Una sottrazione d’imposta, ad esempio, presuppone un obbligo di pagamento. Di conseguenza, non sembra opportuno che la questione dell’obbligo di pagamento debba essere decisa da un giudice penale anziché dal-le autorità giudiziarie amministrative. È quindi giustificata la sospensione della prescrizione conformemente all’articolo 11 capoverso 3 AP DPA/ARS, durante i procedimenti d’opposizione, di reclamo ecc. in materia di obbligo di pagamento. Questo scostamento rispetto al diritto attuale consente di evitare che qualcuno venga giudicato colpevole di frode fiscale senza che abbia sottratto imposte. Ai fini della certezza del diritto e del coordinamento dei procedimenti è quindi necessario che per quanto concerne la prescrizione siano determinanti i termini sanciti nella DPA. Di conseguenza, occorre stralciare l’articolo 105 in quanto norma speciale per poter applicare le disposizioni dell’articolo 11 DPA.

− Il diritto vigente permette, da un lato, che chiunque commetta un’infrazione contro la LIVA o la DPA (in combinato disposto con la LIVA) venga punito an-che se il credito fiscale è prescritto e, dall’altro, che il termine di prescrizione del credito fiscale cessi di decorrere se è stata pronunciata una decisione penale o una sentenza di primo grado.

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Secondo l’articolo 42 capoverso 6 LIVA il diritto di determinare il credito fisca-le si prescrive in ogni caso in dieci anni dalla fine del periodo fiscale in cui è sorto il credito fiscale, mentre in base all’articolo 105 LIVA nella versione attua-le il termine di prescrizione dell’azione penale nel caso di un delitto può rag-giungere 12 [7 + 5] anni. Secondo quest’ultima disposizione (cpv. 2 e 3 lett. b), l’azione penale non si prescrive più, se è pronunciata una decisione penale o una sentenza di primo grado (art. 105 cpv. 2 e 3 lett. b LIVA).

Queste disposizioni contraddittorie contrastano con la certezza del diritto e quin-di devono essere modificate.

L’articolo 12 capoverso 4 DPA disciplina la prescrizione dell’obbligo di paga-mento e restituzione, in particolare se, per effetto di un’infrazione alla legisla-zione amministrativa della Confederazione, a torto una tassa non è stato riscossa, è stato restituita, ridotta o condonata. Secondo questa disposizione, l’obbligo di pagamento e restituzione non si prescrive fintanto che non siano prescritte l’azione penale e l’esecuzione della pena.

Questa disposizione rende più comprensibili le disposizioni concernenti la pre-scrizione e consente di rispettare il principio della certezza del diritto. Contem-poraneamente si evita che l’autore di una sottrazione d’imposta possa essere per-seguito o condannato (nel caso in cui la prescrizione dell’azione penale non possa più subentrare), sebbene il debito fiscale sia prescritto.

Inoltre, è giustificato trattare diversamente chiunque adempie correttamente ai propri obblighi fiscali rispetto a chi viola la legge. Infatti, se gli obblighi proce-durali vengono rispettati, il credito fiscale si prescrive conformemente agli arti-coli 42 e 56 AP LIVA/ARS; se invece sussiste un’infrazione contro la legge, il credito fiscale si prescrive conformemente all’articolo 12 capoverso 4 DPA, ov-vero con termini di prescrizione che possono effettivamente essere più lunghi.

− Le modifiche apportate all’articolo 102 LIVA e all’articolo 13 DPA mirano ad armonizzare le condizioni dell’autodenuncia in ambito di fiscalità indiretta. Af-finché i contribuenti non commettano un errore, è imperativo che in ambito di fi-scalità indiretta vigano le medesime condizioni dell’autodenuncia. Occorre ri-cordare che nei casi in cui, ad esempio, è commessa una sottrazione dell’imposta sull’importazione, l’AFD – in quanto autorità competente in quest’ambito – è spesso tenuta ad avviare procedimenti per infrazioni a più leggi amministrative (LD, LIOm, LIAut ecc.). Il procedimento per queste infrazioni si basa in ogni caso sulla DPA. Mentre l’articolo 13 DPA prevede che l’autodenuncia (esente da pena) per un’infrazione intenzionale possa avvenire una sola volta, questa condizione non è prevista dall’articolo 102 LIVA. Per motivi legati alla certezza del diritto, occorre quindi imperativamente evitare che in tali casi le condizioni dell’autodenuncia (esente da pena) divergano. Inoltre, mentre l’articolo 13 DPA prevede che l’autore di un’infrazione debba denunciarla «spontaneamente», l’articolo 102 capoverso 1 LIVA indica sempli-

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cemente che tale infrazione era sconosciuta dall’«autorità competente» («prima che sia nota all’autorità competente»). Nei casi in cui l’apertura di un’inchiesta da parte dell’AFD, ad esempio contro un garagista indipendente, incita quest’ultimo a denunciarsi presso l’AFC per non aver dichiarato tutte le sue en-trate, e se questa autodenuncia avviene prima che l’AFD sia riuscita ad avvertire l’autorità competente, non si può parlare di autodenuncia. Il legislatore ha inten-zionalmente mirato al pentimento attivo, considerando esclusivamente l’autodenuncia di un autore dell’infrazione pentito. Infatti, quest’ultimo deve comunicare all’autorità la sua infrazione di propria iniziativa, senza essere spinto dalla paura che l’autorità sia già sulle tracce della sua infrazione o che quest’ultima sia scoperta per altri motivi, ad esempio a seguito di una denuncia di terzi. Il testo dell’articolo 102 capoverso 2 LIVA non pone condizioni all’impunità. Tuttavia, ciò è contrario all’obiettivo perseguito da questa disposizione. Occorre perlomeno considerare che l’infrazione non deve essere nota all’autorità compe-tente. Inoltre, dal momento in cui le persone interessate da questa disposizione sono dei contribuenti in base all’articolo 12 capoverso 3 DPA, appare logico e giusto imporre loro le stesse condizioni che devono soddisfare i contribuenti di cui all’articolo 102 capoverso 1 LIVA, ovvero che aiutino l’autorità, per quanto si possa ragionevolmente pretendere da loro, a determinare l’ammontare dell’imposta dovuta o da restituire e che si adoperino seriamente per pagare l’imposta dovuta o da restituire. L’articolo 13 capoverso 1 DPA include anche le persone non assoggettate all’imposta («chiunque ha denunziato») e colma questa lacuna. Infine, occorre partire dal presupposto che l’articolo 102 capoverso 3 LIVA deve poter essere applicato a tutti i soggetti giuridici menzionati all’articolo 7 DPA e non solo alle persone giuridiche. Di conseguenza, l’autodenuncia deve poter es-sere effettuata da tutte le persone menzionate all’articolo 6 capoverso 2 e 3 DPA. L’articolo 13 capoverso 2 AP DPA/ARS colma questa lacuna facendo in modo che l’autodenuncia (esente da pena) possa essere effettuata da parte dei soggetti giuridici di cui all’articolo 7 DPA anche negli altri ambiti del diritto tributario.

Art. 102 Si rimanda al commento agli articoli 13 DPA e 101 capoverso 1 AP LIVA/ARS. Per quanto riguarda la correzione del rendiconto, si evidenzia la seguente situazione inammissibile: se nel quadro di un controllo viene accertato che un’imposta prece-dente è stata reclamata e versata indebitamente, il contribuente può correggere successivamente le lacune nel suo rendiconto e, addirittura, non è punito nei casi in cui ha agito intenzionalmente e non ha restituito l’importo dell’imposta precedente ottenuta indebitamente (art. 72 cpv. 1 in combinato disposto con l’art. 96 cpv. 6 LIVA). È pur vero che per l’autodenuncia la LIVA esige che il contribuente si adoperi seriamente per pagare l’imposta dovuta o da restituire (art. 102 cpv. 1 lett. b LIVA); tuttavia, nel caso di una correzione successiva da parte del contribuente, ciò

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non costituisce una condizione per cui al contribuente non possa essere inflitta una pena. Per rimediare a questo problema, è necessario che la correzione di cui all’articolo 72 LIVA sia considerata un’autodenuncia esente da pena solo se le condizioni di cui all’articolo 13 DPA sono soddisfatte.

Art. 103 Cpv. 1 Secondo la decisione del Consiglio federale del 21 settembre 2012, la DPA deve essere applicata a tutte le infrazioni fiscali.

L’attuale articolo 103 capoverso 1 LIVA permette di separare i procedimenti fiscali da quelli penali. Tuttavia, nel diritto penale amministrativo sapere se le condizioni di una fattispecie oggettiva sono soddisfatte dipende dalla soluzione antecedente di una questione di diritto amministrativo. Una sottrazione d’imposta, ad esempio, presup-pone un assoggettamento. Di conseguenza, non si comprende perché la questione dell’obbligo di pagamento debba essere decisa da un giudice penale anziché dalle autorità giudiziarie amministrative.

Questo scostamento dal diritto attuale consente di evitare che qualcuno venga giudi-cato colpevole di frode fiscale senza che abbia sottratto imposte.

Infine, occorre ricordare che questa «separazione» dei procedimenti è stata presa in considerazione allo scopo di garantire un’applicazione del diritto penale conforme alla CEDU. Tuttavia, l’adeguamento proposto del diritto penale amministrativo nonché dell’articolo 104 LIVA si allinea alla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo, cosicché questa disposizione non è più necessaria.

Cpv. 4 Questo capoverso è superfluo, poiché secondo l’articolo 2 DPA le disposizioni generali del CP si applicano ai fatti cui la legislazione amministrativa federale commina una pena, salvo che sia altrimenti disposto dalla DPA o dalle singole leggi amministrative.

Cpv. 5 La modifica del capoverso 1 comporta de facto l’abrogazione dell’attuale capover-so 5 dell’articolo 103 LIVA.

Art. 104 Con il presente disegno di legge, l’articolo 104 LIVA presenta un nuovo contenuto che sostituisce la norma attuale e si allinea alle disposizioni applicabili in ambito di imposte dirette. In questo articolo è chiaramente definito che i mezzi di prova otte-nuti sotto comminatoria di una tassazione d’ufficio o di una multa per violazione degli obblighi procedurali non possono essere impiegati in un procedimento penale.

Cpv. 1 Questa disposizione è superflua poiché la garanzia di un procedimento equo è già sancita nella Costituzione federale (art. 29 cpv. 1). Questo principio è incontestabile

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ed è stabilito anche nell’articolo 6 CEDU. In Svizzera, tutti i tribunali di tutti le istanze devono applicare le garanzie della CEDU, poiché esse costituiscono parte del nostro ordinamento giuridico e sono quindi direttamente applicabili.

Cpv. 2 Il commento relativo al capoverso 1 si applica anche al capoverso 2. Questo princi-pio è parimenti incontestabile. Al massimo si potrebbe ipotizzare una precisazione dell’articolo 39 DPA in considerazione dell’articolo 158 CPP.

Cpv. 3 L’articolo 104 capoverso 3 LIVA è stato istituito con riferimento alla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo (CEDU) relativa all’articolo 6 CEDU. In un caso svizzero attinente al diritto tributario, la CEDU ha stabilito che l’obbligo di cooperazione può rivelarsi incompatibile con le garanzie sancite nell’articolo 6 CEDU, in particolare con la facoltà di non rispondere e il diritto di non deporre a proprio carico. In un caso del genere, l’obbligo di cooperazione che prevale nella procedura amministrativa deve lasciare la precedenza alla facoltà di non rispondere, garantita dall’articolo 6 CEDU. La facoltà di non rispondere impedisce alle autorità di esercitare pressione o coerci-zione per indurre l’interessato a fornire le informazioni richieste. Il diritto di non deporre a proprio carico presuppone quindi che le autorità cerchino di fondare la loro argomentazione senza ricorrere a mezzi di prova ottenuti con la coercizione. Secondo la CEDU vi è coercizione soprattutto se l’autorità commina una multa al contribuente perché si è rifiutato di fornire determinate informazioni. Le proposte di modifica degli articoli 38 e 39 AP DPA nonché dell’articolo 104 LIVA consentono di allinearsi alla giurisprudenza relativa all’articolo 6 CEDU, senza pregiudicare la regolare esecuzione di controlli o senza intralciare il procedi-mento penale. Cpv. 4 Conformemente all’articolo 32 capoverso 2 Cost. l’accusato ha diritto di essere informato il più presto possibile e compiutamente sulle imputazioni contestategli. Ne consegue che anche questo capoverso è superfluo. Tuttavia, si deve constatare che nella versione attuale dell’articolo 38 DPA non vengono precisati né la forma né il contenuto dell’apertura dell’inchiesta, sebbene con questo atto procedurale si debba chiarire il contenuto degli atti designando l’imputato e il reato contestatogli. Art. 105

A seguito dell’applicazione degli articoli 11 AP DPA e 12 capoverso 4 DPA alla LIVA, l’articolo 105 LIVA deve essere abrogato.

Art. 106

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La riscossione delle multe e delle spese avviene secondo la procedura ordinaria conformemente alla LIVA. Se non può essere riscossa, la multa può essere commu-tata in una pena detentiva. Se si tratta di una multa per un delitto (art. 97 cpv. 2 LIVA), la commutazione è retta dall’articolo 36 CP. Se la multa è stata inflitta per una contravvenzione, la commutazione è retta dall’articolo 106 capoverso 5 CP in combinato disposto con l’articolo 36 CP. 3.5 Legge federale sull’imposta federale diretta La presente revisione conferisce una nuova veste alla sesta e alla settima parte della legge sull’imposta federale diretta. Essa comporta altresì una nuova numerazione delle disposizioni già esistenti e di quelle riprese nel quadro della revisione. Art. 112 Secondo la legislazione in vigore altre autorità possono avvertire le autorità incarica-te dell’esecuzione della LIFD quando presumono che una tassazione sia incompleta (art. 112 cpv. 1 seconda frase LIFD). Tale diritto di comunicare è sostituito da un obbligo di comunicare (art. 112 cpv. 2 AP LIFD/ARS), che si applica a tutte le autorità amministrative, penali e giudiziarie. L’obbligo di comunicare non presup-pone tuttavia il sospetto di un reato, ma unicamente la presunzione di una tassazione incompleta. Non costituisce ancora un favoreggiamento il fatto che contrariamente al relativo obbligo non venga effettuata alcuna comunicazione. D’ora in poi inoltre le autorità incaricate dell’esecuzione della LIFD devono segna-lare alle autorità competenti per il relativo perseguimento i reati che hanno constata-to o che sono stati loro segnalati nell’ambito della loro attività ufficiale (art. 112 cpv. 3 AP LIFD/ARS). Tale obbligo di segnalazione non verte soltanto sui reati contro altre leggi tributarie, ma anche su quelli contro altre leggi federali. Il presente obbligo di segnalazione adempie d’altra parte la raccomandazione dell’OCSE15. Le autorità competenti a ricevere le comunicazioni in caso di sospetto di riciclaggio di denaro ai sensi della legge del 10 ottobre 1997 sul riciclaggio di denaro (LRD; RS 655.0) sono esentate dall’obbligo di comunicazione, dato che secondo la LRD sono esclusivamente tenute a segnalare i reati preliminari punibili. Ciò concerne concretamente l’Ufficio di comunicazione in materia di riciclaggio di denaro MROS. Secondo la LRD nella misura in cui ha il sospetto di reati di minore entità l’Ufficio di comunicazione non è tenuto a darne ulteriore comunicazione. Questo stretto vincolo di scopo della LRD non deve essere soppresso da un altro atto legi-slativo speciale. Da tale vincolo discende altresì il fatto che l’assistenza amministra-tiva dell’Ufficio di comunicazione non possa andare oltre. Nel quadro dell’attuale

15 TFTC, effective inter-agency co-operation in fighting tax crimes and other financial

crimes: chapter 1, recommendation 1; http://www.oecd.org/tax/crime/50559545.pdf

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revisione della legge basata sulle Raccomandazioni rivedute del GAFI16, si prevede di disciplinare in maniera definitiva all’articolo 29 capoverso 2bis LRD l’assistenza amministrativa dell’Ufficio di comunicazione nei confronti delle autorità nazionali. Un’assistenza amministrativa più ampia sarebbe in contraddizione sia con lo stretto vincolo di scopo dell’Ufficio di comunicazione, sia con le direttive internazionali in materia di scambio di informazioni tra uffici di comunicazione. Per questo motivo anche le comunicazioni di servizi partner esteri (financial intelligence units, FIU) possono essere trasmesse soltanto previo accordo espresso. L’assistenza amministra-tiva da parte dell’Ufficio di comunicazione corrisponde a queste regolamentazioni nel senso che la LIFD rinvia alla LRD. Art. 120 Capoverso 1: l’attuale rinvio all’articolo 184 LIFD deve essere adeguato alla nuova numerazione degli articoli: la prescrizione dell’azione penale sarà disciplinata dall’articolo 193 AP LIFD/ARS. Capoverso 3: nella legislazione in vigore l’avvio di un procedimento penale per sottrazione consumata d’imposta o per frode fiscale determina l’interruzione della prescrizione del diritto di tassare. Con l’attuazione delle Raccomandazioni rivedute del GAFI le disposizioni penali esistenti sono completate con l’aggiunta di un crimine (frode fiscale, art. 177 cpv. 2 AP LIFD/ARS risp. art. 186 cpv. 1bis AP LIFD/GAFI). L’AP LIFD/GAFI aggiunge pertanto i crimini fiscali all’articolo 120 capoverso 3 lettera d. Questa modifica deve essere ripresa. Il rinvio ai crimini fiscali comprende le fattispecie della frode fiscale, commessa dal contribuente o attuata dal rappresentante (art. 177 AP LIFD/ARS), nonché dell’appropriazione indebita d’imposte alla fonte (art. 179 AP LIFD/ARS). Art. 152 Secondo la legislazione in vigore l’apertura di un procedimento penale per sottrazio-ne d’imposta o per delitto fiscale vale contemporaneamente come avvio della proce-dura di ricupero d’imposta. In seguito all’introduzione della fattispecie criminosa anche questa disposizione deve essere completata. L’AP LIFD/GAFI completa quindi l’articolo 152 capoverso 2 LIFD con i crimini fiscali. Questa modifica deve essere ripresa nel presente capoverso. Art. 153 cpv. 1bis In seguito all’ampliamento e alla ridefinizione delle fattispecie penali questa dispo-sizione deve essere estesa in generale ai reati fiscali (art. 174–179 AP LIFD/ARS) e

16 Cfr. in merito le spiegazioni dettagliate contenute nel testo posto in consultazione sulla

«Attuazione delle Raccomandazioni del Gruppo d’azione finanziaria rivedute nel 2012»: http://www.efd.admin.ch/dokumentation/gesetzgebung/00571/02691/index.html?lang=it

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non può comprendere soltanto le sottrazioni d’imposta. Inoltre la norma attuale dell’articolo 153 capoverso 1bis LIFD viene riformulata. Art. 166 Secondo la legislazione in vigore per la riscossione delle multe possono essere concesse facilitazioni di pagamento. Il nuovo diritto applicabile ai procedimenti penali fiscali prevede una normativa propria per la riscossione delle multe e delle pene pecuniarie. Il campo d’applicazione dell’articolo 166 deve essere pertanto limitato al credito fiscale, agli interessi afferenti e ai relativi costi. La questione delle facilitazioni di pagamento per le multe e le pene pecuniarie è retta dal nuovo diritto procedurale applicabile: poiché in seguito alla modifica dell’articolo 166 la LIFD non contiene più alcuna disposizione corrispondente, alla riscossione delle multe si applica in linea di massima l’articolo 10 AP DPA/ARS. Dato che questo articolo stabilisce solo che (d’ora in poi) non sarà possibile commutare le multe per inosser-vanza di prescrizioni d’ordine, vale quanto segue:

− in caso di mancato pagamento delle multe per inosservanza di prescrizioni d’ordine si procede al loro incasso in via esecutiva;

− in caso di mancato pagamento di altre multe e pene pecuniarie si applicano le prescrizioni del CP (art. 35 e 36 cpv. 2–5 in combinato disposto con gli art. 35 e 36 CP). In questo modo tali sanzioni possono essere commutate in pene detenti-ve sostitutive.

Queste norme non escludono peraltro che le autorità convengano un piano di paga-mento di comune accordo con la persona tenuta al pagamento. Osservazione preliminare agli art. 174–179 A causa del rinvio dell’articolo 180 capoverso 1 AP LIFD/ARS, le disposizioni penali degli articoli 14–17 AP DPA/ARS si applicano anche alle imposte dirette. Al riguardo occorre osservare che le disposizioni penali dell’AP LIFD/ARS sono limitative nella misura in cui concernono fattispecie penali speciali. Ne consegue che l’articolo 14 DPA non è applicabile (cfr. art. 176 e 177 AP LIFD/ARS). La fattispecie dell’articolo 15 DPA è già contenuta in quella della frode fiscale (art. 177 AP LIFD/ARS). Per contro, l’AP LIFD/ARS non contiene alcuna norma speciale sulla soppressione di documenti e il favoreggiamento, ragione per cui sono applica-bili le fattispecie penali corrispondenti dell’AP DPA/ARS (art. 16 e 17 AP DPA/ARS): − In ambito di imposte e tasse, documenti come i libri contabili sono molto impor-

tanti ai fini di una tassazione corretta o del controllo delle autotassazioni. Non è raro che essi costituiscano l’unico mezzo di prova. La soppressione di documenti pregiudica notevolmente la corretta tassazione o il chiarimento di un eventuale sospetto di reato. Indipendentemente dal fatto che un reato fiscale possa essere dimostrato, la presente norma sanziona la violazione dell’obbligo di conserva-zione (cfr. art. 126 LIFD), destinato ad assicurare le prove.

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− L’articolo 17 AP DPA/ARS è una norma speciale rispetto all’articolo 305 CP. Da un lato, essa garantisce che il favoreggiatore e la persona favoreggiata o le persone coinvolte siano perseguiti e giudicati dalla stessa autorità amministrati-va. D’altro lato, la norma dell’articolo 17 capoverso 2 AP DPA/ARS impedisce che il favoreggiatore possa essere sanzionato più severamente della persona fa-voreggiata. Essa impedisce pertanto disparità di trattamento in caso di infrazioni, con il risultato che – contrariamente alla comminatoria della pena prevista dall’articolo 17 capoverso 1 AP DPA/ARS – le sottrazioni d’imposta non sono punite con una pena detentiva o una pena pecuniaria, ma soltanto con una multa.

Art. 174 Il capoverso 1 riprende l’attuale fattispecie oggettiva e soggettiva della violazione di obblighi procedurali (art. 174 LIFD) aggiungendovi una rubrica. La violazione di obblighi procedurali è disciplinata espressamente come contravven-zione. In questo senso sono escluse l’istigazione e la complicità (cfr. art. 5 DPA). Se non viene pagata, la multa non può essere commutata in una pena detentiva sostitu-tiva (cfr. art. 10 cpv. 1 seconda frase DPA), ma va incassata in via esecutiva. Nella legislazione in vigore la violazione degli obblighi procedurali è punita con la multa fino a 1000 franchi e in casi gravi o di recidiva con la multa fino a 10 000 franchi. D’ora in avanti la pena comminata sarà retta dalle disposizioni generali del CP, che in caso di contravvenzioni prevede una multa massima di 10 000 franchi (art. 106 cpv. 1 CP). L’applicabilità dell’articolo 106 capoverso 1 CP discende dall’articolo 333 capoverso 1 CO e dall’articolo 2 DPA in combinato disposto con l’articolo 180 capoverso 1 AP LIFD/ARS. Non è punibile soltanto la perpetrazione intenzionale del reato, ma anche quella per negligenza. Non è invece punibile il tentativo (art. 105 cpv. 2 CP e art. 2 DPA in combinato disposto con l’art. 180 cpv. 1 AP LIFD/ARS). Se nel caso concreto la multa non supera i 2000 franchi e l’imputato, ricevuta notifi-ca dell’ammontare della multa, rinuncia a ogni rimedio giuridico dopo che è stata resa nota l’entità della multa, il decreto penale può essere emanato senza stesura preliminare di un processo verbale finale («procedura abbreviata»; cfr. art. 65 cpv. 1 DPA). Conformemente alla DPA esiste quindi una procedura semplice per multare, ad esempio, l’invio della dichiarazione d’imposta oltre i termini prescritti e per collegare la decisione relativa alla multa alla decisione di tassazione. Secondo la legislazione in vigore, se la violazione degli obblighi procedurali è stata commessa a favore di una persona giuridica, è punita quest’ultima; sono fatte salve le pene inflitte alla persona fisica che agisce (cfr. art. 181 cpv. 2 LIFD). Come spiegato al numero 2.2.1 più sopra, d’ora in poi le persone fisiche che agiscono saranno punite in virtù dell’articolo 29 CP. Ciò si applica anche alla violazione degli obblighi procedurali che incombono alle persone giuridiche. Art. 175

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Il capoverso 1 riprende la regolamentazione attuale dell’articolo 178 capoverso 1 LIFD. Si tratta di un reato speciale. Per caratteristica speciale si intende l’obbligo di annunciare beni successori nella procedura d’inventario della pertinente devoluzione d’eredità. La complicità e l’istigazione continuano ad essere punibili (finora art. 178 cpv. 1 LIFD); ciò risulterà dall’articolo 5 DPA in combinato disposto con l’articolo 180 capoverso 1 AP LIFD/ARS. Per il resto si applica per analogia il commento all’articolo 176 AP LIFD/ARS concernente la punibilità della partecipazione e del rappresentante senza caratteristiche speciali. La legislazione in vigore prevede una multa di 10 000 franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva, di 50 000 franchi al massimo. Questo importo differenziato delle multe non viene ripreso, ma si stabilisce in linea generale una multa massima di 50 000 franchi. L’entità della multa terrà conto del grado di colpevolezza. L’importo massimo della multa corrisponde a una norma di diritto speciale fatta salva nell’articolo 106 capoverso 1 CP. Capoverso 2: in linea di principio il tentativo di contravvenzione non è punibile (cfr. art. 105 cpv. 2 CP e art. 2 DPA in combinato disposto con l’art. 180 cpv. 1 AP LIFD/ARS). Per attenersi alla regolamentazione vigente della punibilità del tentativo (cfr. art. 178 cpv. 3 LIFD) è pertanto necessaria una norma esplicita. L’attenuazione facoltativa della pena discende dall’articolo 22 segg. CP, applicabile in virtù del rinvio all’articolo 333 capoverso 1 CP e all’articolo 2 DPA in combinato disposto con l’articolo 180 capoverso 1 AP LIFD/ARS. Nell’ipotesi che gli obblighi procedurali siano stati violati a favore di una persona giuridica, si persegue e si punisce la persona fisica che ha commesso il reato fiscale a favore di questa persona giuridica. Art. 176 L’articolo 176 AP LIFD/ARS riprende gli elementi oggettivi e soggettivi della fattispecie attuale della sottrazione d’imposta (art. 175 LIFD). Esso descrive il modo di procedere che conduce alla sottrazione d’imposta e quindi alla violazione di base dell’assoggettamento. Per questo motivo il suo contenuto deve rimanere invariato. Esso costituisce inoltre la base dei delitti qualificati che dovranno essere introdotti nel quadro dell’attuazione delle Raccomandazioni del GAFI. Poiché le nuove fatti-specie delittuose e criminose poggiano sull’articolo 176 AP LIFD/ARS (specialità), nel quadro della presente revisione non deve essere effettuata alcuna modifica a livello di contenuto. Capoverso 2: La pena massima possibile – ovvero una multa fino al triplo dell’importo dell’imposta sottratta – è mantenuta in caso di reato intenzionale. La legge stabilirà come pena massima in caso di negligenza una multa pari al semplice importo dell’imposta sottratta. La multa ordinaria e la multa minima così come previste dalla legislazione in vigore saranno eliminate. Queste modifiche consenti-ranno in futuro in ogni caso una commisurazione della pena adeguata alla colpa.

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La multa è altresì commisurata all’imposta sottratta, se l’autore non ha sottratto le proprie imposte, ma ha agito a favore di una persona giuridica. In questi casi la multa comminata si basa sull’imposta sottratta a favore della persona giuridica. Capoverso 3: in linea di principio il tentativo di contravvenzione non è punibile (cfr. art. 105 cpv. 2 CP e art. 2 DPA in combinato disposto con l’art. 180 cpv. 1 AP LIFD/ARS). Per attenersi alla regolamentazione vigente della punibilità del tentativo (cfr. art. 178 cpv. 3 LIFD) è pertanto necessaria una norma esplicita. Per quanto concerne il tentativo di sottrazione d’imposta la legislazione in vigore prevede una comminatoria speciale della pena in deroga alla parte generale del CP, a cui si rinun-cia. D’ora in avanti la pena sarà disciplinata dall’articolo 22 segg. CP, applicabile in virtù del rinvio all’articolo 333 capoverso 1 CP e all’articolo 2 DPA in combinato disposto con l’articolo 180 capoverso 1 AP LIFD/ARS. In virtù di queste disposi-zioni la pena può essere attenuata. La sottrazione d’imposta è un reato speciale. La legislazione in vigore prevede una fattispecie speciale nel caso delle persone che sottraggono imposte per conto del contribuente senza che quest’ultimo ne abbia conoscenza e ne abbia espresso la volontà (autore senza caratteristiche speciali; «attuare»), di quelle che sottraggono le imposte del contribuente unitamente a quest’ultimo («partecipare»; correità materia-le) e istigano a commettere una sottrazione d’imposta o vi prestano aiuto (cfr. art. 177 LIFD). Esse sono punite con una multa fino a 10 000 franchi e in casi gravi o di recidiva con una multa fino a 50 000 franchi (art. 177 cpv. 2 LIFD). Questa fattispecie speciale e la comminatoria specifica della pena non sono riprese. La punibilità e la pena di queste persone si basano sui principi della DPA e del diritto penale generale: − la punibilità di persone che, in qualità di rappresentanti del contribuente, sot-

traggono imposte per suo conto (nella legislazione in vigore: «attuare») sarà ret-ta d’ora in poi dall’articolo 6 DPA. Esse sottostanno alla medesima comminato-ria di pena degli autori contribuenti;

− chiunque sottrae imposte del contribuente unitamente a quest’ultimo, ma non ne ha le sue caratteristiche speciali di contribuente (nella legislazione in vigore: «partecipare») beneficia obbligatoriamente di un’attenuazione della pena (cfr art. 26 CP);

− in materia di contravvenzioni, l’istigatore e il complice sono punibili nel campo d’applicazione della DPA (art. 5 DPA in combinato disposto con l’art. 180 cpv. 1 AP LIFD/ARS). Secondo le disposizioni generali del CP il compartecipe a un reato speciale sottostà alla medesima comminatoria di pena dell’autore, ma be-neficia obbligatoriamente di un’attenuazione della pena (cfr. art. 26 CP).

Secondo la legislazione in vigore queste persone rispondono solidalmente del ricu-pero d’imposta (cfr. art. 177 cpv. 1 LIFD; art. 181 cpv. 2 e 3 LIFD). L’articolo 12 capoverso 3 DPA prevede una normativa analoga che si applicherà anche ai proce-dimenti penali fiscali concernenti le imposte dirette in virtù del rinvio alla DPA. L’articolo 12 capoverso 3 DPA interviene quindi al posto delle disposizioni attual-mente in vigore dell’articolo 177 capoverso 1 LIFD. Esso si applica pertanto anche all’autore che commette un reato a favore di una persona giuridica (cfr. l’attuale art.

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181 cpv. 3 in combinato disposto con l’art. 177 cpv. 1 LIFD). La responsabilità solidale è indicata nel decreto penale, nella decisone penale e nella sentenza penale (cfr. art. 64 cpv. 1, art. 70 e art. 79 DPA); se non vengono emessi simili atti deve essere emanato un ordine di confisca indipendente (cfr. art. 66 DPA). Nel caso delle sottrazioni d’imposta a favore di una persona giuridica occorre identi-ficare e punire la persona fisica che agisce. Se la multa applicabile non supera i 5000 franchi e se la determinazione dell’autore esige provvedimenti d’inchiesta spropor-zionati all’entità della pena, si può prescindere da un procedimento contro dette persone e, in loro vece, condannare al pagamento della multa la persona giuridica. In questo caso, la persona giuridica non diviene il soggetto punibile, ma è solamente chiamata in causa per il pagamento della multa. Se la multa applicabile supera i 5000 franchi la persona fisica deve essere comunque identificata e deve essere preso in considerazione il dispendio corrispondente. L’articolo 102 CP (responsabilità dell’impresa) non è applicabile (cfr. 105 cpv. 1 CP). Se non è possibile determinare l’autore e se la multa applicabile supera i 5000 franchi, la sottrazione rimane pertanto impunita. Art. 177 L’articolo 177 riprende l’articolo 186 capoversi 1–3 AP LIFD/GAFI. L’avamprogetto GAFI riprende la punibilità delle persone giuridiche in materia di sottrazione d’imposta esistente nella legislazione in vigore e la statuisce anche in caso di frode fiscale (cfr. art. 186a AP LIFD/GAFI). Poiché nel frattempo la punibi-lità delle persone giuridiche viene abrogata, decade la necessità di una regolamenta-zione speciale per le persone giuridiche. L’articolo 186a AP LIFD/GAFI deve essere stralciato. Se per carente organizzazione interna il fatto non può essere ascritto a una persona fisica determinata, la frode fiscale è ascritta all’impresa in virtù dell’articolo 102 capoverso 1 CP. L’articolo 186 capoverso 4 AP LIFD/GAFI stabilisce la responsabilità solidale dei partecipanti al reato anche in ambito di frode fiscale. Si veda al riguardo il commen-to all’articolo 176 AP LIFD/ARS. La frode fiscale ai sensi dell’articolo 177 AP LIFD/ARS è un reato speciale. Per quanto riguarda la punibilità e la pena dei partecipanti si applica per analogia il commento all’articolo 176 AP LIFD/ARS. Art. 178 Dal punto di vista del contenuto, l’articolo 178 corrisponde all’attuale articolo 180 LIFD. A seguito dell’ampliamento e della nuova formulazione delle fattispecie la normativa deve comprendere – oltre alla sottrazione d’imposta – anche gli altri reati fiscali. Art. 179

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È attualmente pendente una revisione che prevede l’adeguamento alle disposizioni generali del CP delle disposizioni in materia di sanzioni e di prescrizione della LIFD e della LAID. L’articolo 179 AP LIFD/ARS riprende in una nuova formulazione la regolamentazione che prevede tale revisione per la fattispecie vigente dell’articolo 187 LIFD. La possibilità di comminare una multa risulta dall’articolo 42 capoverso 4 CP (in combinato disposto con l’art. 333 cpv. 1 CP). Non è pertanto necessario stabilirla espressamente in questa disposizione. Come la sottrazione d’imposta e la frode fiscale, anche l’appropriazione indebita di imposte alla fonte è un reato speciale. Per quanto riguarda la punibilità delle persone senza caratteristiche speciali vale per analogia il commento all’articolo 176 AP LIFD/ARS. Art. 180 Capoverso 1: la procedura di perseguimento e di giudizio dei reati penali fiscali e dell’inosservanza di prescrizione d’ordine ai sensi degli articoli 174–179 AP LIFD/ARS, rispettivamente dei reati in materia di imposte dirette ai sensi degli articoli 16 e 17 DPA, è retta per analogia dalla DPA e dalla relativa ordinanza del 25 novembre 1974 sulle tasse e spese nella procedura penale amministrativa17. Sono fatte salve le disposizioni derogatorie. Se nel caso concreto la multa non supera i 2000 franchi e l’imputato, ricevuta notifi-ca dell’ammontare della multa, rinuncia a ogni rimedio giuridico, il decreto penale può essere emanato anche senza stesura preliminare di un processo verbale finale («procedura abbreviata»; cfr. art. 65 cpv. 1 DPA). Nell’ambito della DPA esiste quindi una procedura semplice per liquidare i casi bagatella. Capoverso 2: se vengono sottratte imposte su più periodi fiscali, le multe previste al riguardo non devono essere cumulate. L’articolo 9 DPA non è applicabile. Si tratta di un distanziamento dalla prassi che prevede la comminazione di una multa separa-ta per ognuno dei periodi fiscali nei quali sono state sottratte le imposte. Sovente tuttavia queste multe singole sono calcolate al ribasso rispetto a quanto sarebbe dovuto in base al grado di colpevolezza, al fine di attenuare le ripercussioni del cumulo. Nei risultati l’applicazione del principio di inasprimento della pena non dovrebbe avere conseguenze fondamentali sull’entità della multa. Se l’autore ha commesso altri reati penali fiscali occorrerà tenerne adeguatamente conto nella commisurazione della pena. In questo modo si intende impedire che all’autore venga inflitta una pena eccessiva (cfr. art. 181 cpv. 2 AP LIFD/ARS). Nella misura in cui il perseguimento e il giudizio dei reati fiscali rientrano nella competenza di esecuzione dei Cantoni viene meno la possibilità di deferire la causa penale alla Corte penale ai sensi dell’articolo 21 capoverso 3 DPA.

17 RS 313.32

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L’esecuzione dell’imposta federale diretta compete ai Cantoni. Essi ricevono a tale scopo un indennizzo pari al 17 per cento delle imposte, delle multe, delle pene pecuniarie e degli interessi incassati (cfr. art. 195 cpv. 1 AP LIFD/ARS). Decade quindi un rimborso delle spese più elevato o integrativo ai sensi dell’articolo 98 DPA. Art. 181 In linea di principio l’articolo 49 CP si applica anche al giudizio dei reati fiscali, segnatamente anche quando a titolo di pena si pronunciano multe (cfr. il commento all’art. 180 cpv. 2 AP LIFD/ARS, che dichiara inapplicabile l’art. 9 DPA). Tuttavia, poiché diversamente dal diritto penale ordinario nell’ambito del procedimento penale fiscale sussistono competenze diverse, fintanto che non vi è stato deferimento all’autorità giudiziaria penale, la norma dell’articolo 49 capoverso 1 CP può essere applicata soltanto in caso di fattispecie giudicate da una sola e unica autorità ammi-nistrativa. Al fine di garantire per quanto possibile l’osservanza del principio dell’articolo 49 CP, l’articolo 181 AP LIFD/ARS impone che nella commisurazione della pena si tenga adeguatamente conto delle pene passate in giudicato. In questo modo si vuole impedire che all’autore venga inflitta una pena eccessiva se giudicato da autorità amministrative differenti. Art. 181a A seguito della nuova struttura, questo numero d’articolo è superfluo. Art. 182 L’articolo 182 riprende l’attuale regolamentazione dell’articolo 183 capoverso 1bis LIFD, che tiene conto del divieto di autoincriminazione. Art. 183 Capoverso 1: il perseguimento penale compete in linea di massima all’amministrazione cantonale dell’imposta federale diretta. Capoverso 2: di regola, lo stesso reato comporta un’infrazione sia all’imposta fede-rale diretta sia alla legislazione fiscale cantonale. La norma di competenza di cui al capoverso 2 garantisce che l’infrazione fiscale all’imposta federale diretta venga perseguita e giudicata dalla stessa autorità che persegue e giudica il medesimo reato sotto il profilo della legislazione fiscale cantonale. Capoverso 3: conformemente all’articolo 21 capoverso 1 e all’articolo 73 capoverso 1 DPA, il dipartimento predisposto decide in merito al rinvio a giudizio al tribunale competente. In deroga a questa normativa, l’amministrazione cantonale dell’imposta federale diretta può procedere, nel proprio ambito di competenza, al rinvio a giudi-zio senza dover presentare una simile richiesta alla direzione (delle finanze) o al dipartimento (delle finanze) predisposti. Di conseguenza, la decisione di infliggere

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una pena detentiva o di rinviare la causa a giudizio non viene presa a livello politico. Inoltre, in considerazione della loro conoscenza dell’incartamento, le autorità inqui-renti sono in grado di valutare al meglio la gravità del reato. Capoverso 4: contro le conseguenze di un’apertura intempestiva di un procedimento sussiste una protezione giuridica completa: L’apertura di un procedimento penale presuppone un sospetto fondato di reato fiscale. Al riguardo occorre rilevare circostanze concrete di una riduzione indebita dell’imposta. In tal modo si garantisce che il procedimento penale non venga avviato senza una valida ragione. Tuttavia, se un procedimento penale viene avviato senza sufficienti indizi di reato o se si procede a un’operazione d’inchiesta sproporzionata, l’interessato può interporvi reclamo. Se si rileva che una raccolta di prove – come ad esempio la richiesta di informazioni presso una banca – è inammissibile, tale raccol-ta viene sanzionata. In questo modo le prove ottenute non sono utilizzabili. Le prove non utilizzabili devono rimandare al fascicolo e non possono essere prese in consi-derazione per la procedura di tassazione (procedura amministrativa). Questa protezione giuridica interviene tuttavia soltanto una volta intrapresa l’operazione d’inchiesta. Per ovviare al timore che un procedimento penale possa essere senz’altro avviato per ottenere informazioni bancarie destinate alla procedura di tassazione, la norma del presente capoverso prevede un ulteriore ostacolo precedente allo svolgimento di un’operazione d’inchiesta. Infatti, oltre a sufficienti indizi di reato, la richiesta di informazioni presso banche presuppone inoltre l’autorizzazione del direttore della competente amministrazione cantonale delle contribuzioni. La richiesta di informa-zioni presso banche da parte delle autorità fiscali è considerata un intervento incisivo nella sfera finanziaria privata. La regolamentazione del capoverso 4 tiene conto di questa circostanza. Art. 183a Se l’infrazione fiscale all’imposta federale diretta e quella alle leggi fiscali cantonali sono giudicate dalla stessa autorità, secondo l’articolo 49 capoverso 1 CP dovrebbe essere inflitta una pena unica. In deroga a questo principio, l’articolo 183a stabilisce che per l’infrazione alla LIFD deve essere inflitta una pena separata. Questa deroga è riconducibile alle diverse condizioni che devono essere adempite per poter impu-gnare le sentenze mediante ricorso al Tribunale federale in virtù del diritto federale rispettivamente del diritto cantonale. L’articolo 183a AP LIFD/ARS riprende a livello materiale la normativa di cui all’articolo 188 capoverso 3 LIFD, ma ne estende il campo d’applicazione alle pene pecuniarie e alle multe. Art. 184 Capoverso 1: la DPA si applica soltanto per analogia ai procedimenti delle ammini-strazioni cantonali delle contribuzioni. Occorre pertanto stabilire quali autorità cantonali siano competenti al posto delle autorità federali previste dalla DPA. Ciò

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riguarda segnatamente la questione di quale autorità cantonale decide al posto della Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale in merito alle operazioni d’inchiesta delle autorità fiscali (cfr. art. 26 DPA), alle condanne nelle spese (cfr. art. 96 cpv. 1 DPA), alle decisioni di indennità (cfr art. 100 cpv. 4 DPA), alle deci-sioni sul reclamo delle amministrazioni cantonali delle contribuzioni (cfr. art. 27 DPA) oppure in merito alle contestazioni in materia di ricusazione (cfr. art. 29 cpv. 2 DPA). Nel caso di siffatte contestazioni, il CPP prevede in parte la competenza della giurisdizione di reclamo ai sensi dell’articolo 20 CCP (cfr. art. 393, art. 59 cpv. 1 lett. b CPP). La normativa di cui al capoverso 1 si colloca in questa regolamentazio-ne delle competenze. Capoverso 2: se è stato chiesto il giudizio di un tribunale ai sensi degli articoli 21 capoverso 2, 71 o 72 DPA, l’amministrazione cantonale dell’imposta federale diretta deve procedere al rinvio a giudizio che avviene con la trasmissione degli atti al tribunale competente per il tramite del ministero pubblico cantonale. Art. 185 L’AFC esercita la vigilanza sull’esecuzione della legge federale sull’imposta federa-le diretta (cfr. art. 102 segg. LIFD). A tale vigilanza è tra l’altro vincolata la possibi-lità di chiedere l’apertura di un procedimento penale per le infrazioni alla presente legge e di partecipare ai procedimenti penali che hanno per oggetto le infrazioni alla presente legge. Già il diritto vigente prevede che l’AFC possa chiedere l’apertura di un procedimento penale da parte dell’amministrazione cantonale dell’imposta fede-rale diretta e delle autorità penali (cfr. art. 183 cpv. 2 LIFD, art. 188 cpv. 4 LIFD). Questa normativa è stata ripresa al capoverso 1. Se un’amministrazione cantonale delle contribuzioni non ottempera alla richiesta di aprire un procedimento penale, l’AFC può, nel proprio ambito di competenza, avviare e portare a termine un simile procedimento (cfr. art. 188 cpv. 1 AP LIFD/ARS). In questi casi il Cantone perde la competenza in materia di perseguimento e giudizio di questi reati. Capoversi 2 e 3: il capoverso 2 stabilisce che se l’AFC vuole partecipare al proce-dimento, essa deve dichiararlo espressamente all’amministrazione delle contribuzio-ni che conduce il procedimento. Questa dichiarazione non è più possibile dopo l’emanazione del decreto penale. La partecipazione al procedimento dopo l’emanazione del decreto penale è possibile unicamente nel quadro dei rimedi giuri-dici a disposizione dell’AFC ai sensi del capoverso 6. Se invece la dichiarazione avviene per tempo, l’AFC dispone dei diritti menzionati al capoverso 3. Secondo questa disposizione, l’AFC può esigere che l’amministrazione delle contribuzioni competente prenda determinati provvedimenti d’inchiesta. L’AFC può inoltre parte-cipare agli atti procedurali ed esprimersi sulla causa e sulla procedura (lett. b e c). Il capoverso 4 conferisce all’AFC la possibilità di interporre reclamo contro le operazioni d’inchiesta dell’amministrazione delle contribuzioni ai sensi degli articoli 26 e 27 DPA. In questo modo l’AFC può interporre reclamo contro le omissioni, in particolare nei casi in cui l’amministrazione delle contribuzioni competente non procede alle operazioni d’inchiesta richieste oppure rimane inattiva. Se

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l’amministrazione delle contribuzioni competente rifiuta invece di procedere a un’operazione d’inchiesta, sussiste la possibilità del reclamo ordinario. Capoversi 5 e 6: se l’AFC ha chiesto il procedimento penale o vi ha partecipato, devono esserle notificati il decreto penale, la decisione penale, il decreto d’abbandono o un ordine di confisca indipendente (cpv. 5 lett. b). Questa normativa corrisponde all’attuale articolo 183 capoverso 3 LIFD. Inoltre, queste decisioni devono essere notificate all’AFC anche nei casi in cui ha chiesto la notifica in un caso concreto. L’AFC deve chiedere la notifica all’amministrazione delle contribu-zioni competente prima dell’emanazione del decreto penale, della decisione penale, del decreto d’abbandono o di un ordine di confisca indipendente. In questo modo viene garantito che l’AFC possa ricorrere ai rimedi giuridici di cui al capoverso 6. Il capoverso 7 stabilisce che dopo il rinvio a giudizio, l’AFC ha gli stessi diritti dell’amministrazione coinvolta. Di conseguenza, l’AFC è considerata parte ai sensi dell’articolo 74 capoverso 1 DPA e può pertanto presentare in particolare proposte di prova (cfr. art. 75 cpv. 2 DPA) o ricorrere autonomamente ai rimedi giuridici previsti dal CPP contro le decisioni dei tribunali cantonali (cfr. art. 80 DPA). Art. 186 La DPA si applica soltanto per analogia ai procedimenti delle amministrazioni cantonali delle contribuzioni. È pertanto necessario disporre di una normativa se-condo cui viene stabilito che i diritti conferiti al pubblico ministero della Confedera-zione conformemente alla DPA spettano anche al ministero pubblico cantonale. Art. 187 Per quanto riguarda il patrocinio dell’imputato, nei procedimenti penali fiscali sussiste l’obbligo di essere assistito da un avvocato (cfr. art. 32 cpv. 2 lett. a DPA). Nel caso delle contravvenzioni, le amministrazioni cantonali delle contribuzioni possono tuttavia ammettere come difensori penali anche persone che non sono avvocati. Per quanto concerne il procedimento penale fiscale viene pertanto ripresa la normativa del diritto penale ordinario in materia di infrazioni, prevista dal CCP (cfr. art. 127 cpv. 4 CPP). Tale normativa tiene conto del fatto che nei confronti delle amministrazioni delle contribuzioni, i contribuenti si fanno spesso rappresenta-re anche da altri gruppi professionali (ad es. fiduciari). Questa normativa non si applica tuttavia alla rappresentanza dinnanzi al Tribunale federale, riservata esclusi-vamente agli avvocati autorizzati a esercitare la rappresentanza a titolo professionale (cfr. art. 40 cpv. 1 della legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale; RS 173.110). La rappresentanza da parte di persone che nono sono avvocati non sembra opportuna in tutti i procedimenti dinnanzi alle autorità amministrative, anche se in questo modo l’evoluzione dello stato di presunzione può rendere necessario il cambiamento del rappresentante o il ricorso a titolo complementare a un avvocato. Infatti, dal momen-to del rinvio a giudizio sussiste in ogni caso l’obbligo di farsi assistere da un avvoca-to. Un eventuale cambiamento del difensore deve essere effettuato, soprattutto

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nell’interesse dell’imputato, già a uno stadio iniziale del procedimento e non solo al momento del rinvio a giudizio. Inoltre, nei procedimenti che la Confederazione conduce secondo la DPA vige in genere l’obbligo di farsi assistere da un avvocato. Nel caso in cui nel medesimo contesto sono avviati un procedimento concernente l’imposta sul valore aggiunto o l’imposta preventiva e un procedimento concernente l’imposta federale diretta è indubbio che l’imputato vorrà farsi rappresentare dalla medesima persona. Art. 188 Il capoverso 1 stabilisce che nei casi in cui l’AFC avoca a sé la competenza in materia di procedimenti penali (cfr. art. 185 cpv. 1 secondo periodo AP LIFD/ARS), essa è competente per l’intero procedimento. Diversamente da quanto stabilito nell’articolo 189 AP LIFD/ARS, avocando a sé tale competenza, l’AFC è competen-te non solo per l’inchiesta ma anche per il giudizio. Questa competenza permane. Capoverso 2: cfr. il commento all’articolo 183 capoverso 3 AP LIFD/ARS. Art. 189 La competenza della Confederazione è data anche quando le infrazioni in questione sono state commesse in più Cantoni e uno dei Cantoni interessati fa richiesta all’AFC di condurre l’inchiesta. L’inchiesta assunta dall’AFC consente in questi casi di prescindere dalle frontiere cantonali e agevola ampiamente l’applicazione unifor-me del diritto. In questi casi la competenza della Confederazione è limitata all’inchiesta. Conformemente all’articolo 183 capoverso 2 AP LIFD/ARS, ogni Cantone ha la competenza di perseguire le infrazioni all’imposta federale diretta commesse solo dalle persone che sono contribuenti sul suo territorio. Nel caso dei reati fiscali com-messi da contribuenti residenti in più Cantoni, la competenza spetta quindi a più Cantoni. Può sussistere una fattispecie intercantonale se durante il periodo del reato da indagare l’imputato era domiciliato in diversi Cantoni. Poiché, tuttavia, un Can-tone non può svolgere inchieste per reati fiscali in un altro Cantone, esso si scontra con i limiti legali del perseguimento penale. Gli obblighi reciproci di comunicazione non consentono di superare questo scoglio. L’inchiesta da parte dell’AFC può quindi rivelarsi opportuna anche quando i presunti reati fiscali sono stati commessi in più Cantoni. Pertanto, in simili situazioni l’intervento della Confederazione avviene in seguito alle limitazioni territoriali dei Cantoni. In questi casi almeno un’amministrazione cantonale delle contribuzioni deve fare richiesta alla Confedera-zione di condurre l’inchiesta. Se nello stesso contesto materiale sussiste il sospetto di soppressione di documenti (art. 16 AP DPA/ARS in combinato disposto con l’art. 180 cpv. 1 AP LIFD/ARS) o di favoreggiamento (art. 17 AP DPA/ARS in combinato disposto con l’art. 180 cpv. 1 AP LIFD/ARS) l’AFC può anche indagare su queste fattispecie complesse. Capoverso 2: dopo la chiusura dell’inchiesta l’AFC, stende il processo verbale finale il quale non viene notificato soltanto all’imputato, bensì anche alle ammini-

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strazioni cantonali delle contribuzioni interessate. In questo modo quest’ultime riprendono la loro competenza procedurale e devono proseguire il procedimento in base ai risultati dell’inchiesta (decreto penale o rinvio a giudizio). Di conseguenza, in virtù dell’articolo 61 DPA esse sono competenti anche per le decisioni relative alle richieste degli imputati di esaminare gli atti e di chiedere provvedimenti d’inchiesta complementari. Capoverso 3: se nel corso dell’inchiesta dell’AFC emerge che il sospetto iniziale era infondato, l’AFC abbandona autonomamente il procedimento nei confronti di queste persone. Ciò serve a garantire sia l’efficienza sia la certezza del diritto nel procedi-mento. Art. 190 Capoverso 1: nella misura in cui il procedimento penale compete alla Confederazio-ne, l’AFC deve informare senza indugio le amministrazioni cantonali delle contribu-zioni interessate sull’apertura dell’inchiesta penale. Tale informazione viene effet-tuata inviando all’amministrazione cantonale delle contribuzioni una copia della decisione di apertura del procedimento intimato alla persona interessata. In questo modo viene chiarita la questione della competenza sia tra le autorità, sia nei confron-ti delle persone interessate. Ciò consente inoltre di coordinare i procedimenti con-cernenti le imposte cantonali e comunali con quelli concernenti l’imposta federale diretta. Capoverso 2: l’AFC conduce i procedimenti in collaborazione con le amministra-zioni cantonali delle contribuzioni interessate. Questa collaborazione non è menzio-nata nell’assistenza amministrativa ai sensi degli articoli 111 e 112 LIFD, ragione per cui l’articolo 190 la stabilisce espressamente per tutti i procedimenti penali fiscali condotti dalla Confederazione. In questo modo è possibile garantire che anche nei casi in cui la Confederazione si assume la competenza, venga tenuto conto degli interessi delle amministrazioni cantonali delle contribuzioni e che quest’ultime possano condurre di comune intesa i procedimenti da avviare concernenti le imposte cantonali e comunali. Art. 191 Il capoverso 1 riprende l’attuale normativa di cui agli articoli 175 capoverso 3 e 186 capoverso 4 LIFD. In questa disposizione è menzionata l’autodenuncia esente da pena per le persone giuridiche, prevista nel diritto vigente e nell’avamprogetto GAFI (art. 181a cpv. 1 LIFD e art. 186a cpv. 2 AP LIFD/GAFI), dato che in futuro solo le persone fisiche potranno essere perseguite penalmente per sottrazione d’imposta e frode fiscale. Il capoverso 2 riprende l’attuale normativa di cui all’articolo 178 capoverso 4 LIFD. Il capoverso 3 riprende l’attuale normativa di cui all’articolo 187 capoverso 2 LIFD, aggiungendo tuttavia un’ulteriore condizione: l’autore che si autodenuncia (ovvero la persona che ha dedotto l’imposta alla fonte, ma non l’ha riversata all’autorità fiscale) deve adoperarsi seriamente per pagare l’imposta alla fonte dovuta.

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Il capoverso 4 disciplina le conseguenze dell’autodenuncia delle persone che com-mettono un reato fiscale in quanto autori senza caratteristiche speciali. Rientrano in questa categoria, da un canto, le persone che commettono il reato fiscale insieme all’autore contribuente (correità) e, dall’altro, le persone che commettono il reato fiscale in rappresentanza del contribuente, sia con o senza la conoscenza e la volontà dell’autore edotto dei propri obblighi (cfr. art. 6 cpv. 1 DPA; inoltre «attuare» ai sensi dell’art. 177 cpv. 3 LIFD). Capoverso 5: soltanto la persona che si è autodenunciata può beneficiare dell’esenzione dalla pena. Le altre persone che hanno partecipato al reato e che si autodenunciano dopo averlo commesso rimangono punibili, poiché manca la condi-zione secondo cui il reato non è noto ad alcuna autorità fiscale. Per questo motivo, più persone (correi, partecipanti) che hanno commesso insieme un reato fiscale devono autodenunciarsi simultaneamente, se tutte intendono beneficiare dell’esenzione dalla pena. Se l’organo o il rappresentante di una persona giuridica denuncia una sottrazione d’imposta commessa nell’esercizio della sua attività, alla quale non aveva partecipato, non si tratta di un’autodenuncia, bensì di una denuncia ordinaria di un reato. Se invece vi aveva partecipato, solo lui beneficia dell’esenzione dalla pena, mentre gli eventuali correi o partecipanti rimangono punibili. L’autodenuncia per sé non legittima una pena fissa, poiché quest’ultima non deter-minerebbe una commisurazione della pena in funzione della colpevolezza. Una pena fissa tiene unicamente conto dell’autodenuncia, ma non delle altre circostanze fon-damentali ai fini della commisurazione della pena. Per questo motivo l’attuale normativa secondo cui, in caso di un’autodenuncia deve essere inflitta in ogni caso una multa pari a un quinto dell’imposta sottratta (cfr. art. 175 cpv. 4 e art. 181a cpv. 5 LIFD), non viene ripresa. Si tiene invece conto dell’autodenuncia conformemente ai principi applicabili nell’ambito della commisurazione della pena (art. 47 segg. CP). Art. 192 Il capoverso 1: si basa sull’attuale normativa di cui agli articoli 177 capoverso 3 e 178 capoverso 4 LIFD e disciplina l’autodenuncia esente da pena per le persone coinvolte in un reato (istigazione e complicità). Capoverso 2: se l’organo o il rappresentante di una persona giuridica denuncia una sottrazione d’imposta commessa nell’esercizio della sua attività, alla quale non aveva partecipato, non si tratta di un’autodenuncia, bensì di una denuncia ordinaria di un reato. Se invece vi aveva partecipato, solo lui beneficia dell’esenzione dalla pena, mentre gli eventuali correi o partecipanti rimangono punibili. Si rimanda inoltre al commento all’articolo 193 capoverso 5 AP LIFD/ARS. Oltre all’autodenuncia esente da pena, anche i motivi d’impunità di cui agli articoli 52 segg. CP determinano una rinuncia al procedimento penale (cfr. art 2 in combina-to disposto con gli art. 180 e 191 AP LIFD/ARS). È segnatamente possibile prescin-dere dal procedimento penale o dal rinvio a giudizio nei casi in cui l’autore ha risar-cito il danno e adempie le condizioni per la sospensione condizionale della pena, o

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se l’interesse del pubblico e del danneggiato all’attuazione del procedimento penale è di scarsa importanza. Con riferimento ai reati fiscali, un caso di importanza esigua sussiste ad esempio quando non viene dichiarato come valore patrimoniale un libret-to di risparmio di meno di 1000 franchi sul quale non avvengono flussi di valore e di conseguenza non vengono dichiarati come reddito nemmeno i relativi proventi. In situazioni simili l’imposta sul reddito sottratta (nel caso dei Cantoni anche l’imposta sulla sostanza) e quindi il risultato del reato sono comparativamente esigui. Tra i casi di importanza esigua rientra pure la mancata dichiarazione di un reddito acces-sorio (ad es. da un’attività di relatore) se il contribuente consegue diversi redditi accessori di questo tipo e se è possibile imputargli soltanto una colpa ridotta. In vista dell’applicazione dell’articolo 53 CP, nei procedimenti penali fiscali occorre quindi osservare quanto segue: nel caso dei reati fiscali che si prefiggono una riduzione dell’imposta, il risultato del reato corrisponde all’imposta sottratta. È in questa misura che la comunità e quindi la collettività sono danneggiate. Il contribuente onesto deve compensare la perdita risultante dalle imposte sottratte con un maggiore onere fiscale. Infatti, egli non sopporta soltanto il proprio onere fiscale, ma in parte anche quello degli evasori fiscali. Di conseguenza, ai sensi dell’articolo 53 CP i danneggiati sono la comunità e indirettamente gli altri contribuenti. Il danno è tuttavia meramente temporaneo se l’autore, dopo averlo causato lo ripara – ovvero paga l’imposta dovuta. Nei casi in cui l’imposta dovuta è pagata retroattivamente, non è possibile prescindere dal procedimento penale fondandosi sull’articolo 53 CP. Un simile modo di procedere corrisponderebbe a un’amnistia generale permanente. La sottrazione d’imposta comporterebbe in questa ipotesi il solo pagamento del (ricupero) d’imposta dovuta in ogni caso. In sostanza, solo perché paga (comunque) le imposte, chi viola la legge sarebbe trattato nel medesimo modo di chi sin dal principio si è comportato confor-memente alla legge. Un siffatto risultato sarebbe anche in contraddizione con le disposizioni relative alla prima autodenuncia esente da pena. Art. 193 Capoverso 1: al momento è pendente una revisione che ha per oggetto l’adeguamento alle disposizioni generali del CP delle sanzioni penali e delle disposi-zioni in materia di prescrizione della LIFD e della LAID18. I termini di prescrizione ivi previsti sono ripresi nell’avamprogetto GAFI (cfr. art. 189 cpv. 1 AP LIFD/GAFI). I termini di prescrizione sanciti all’articolo 196 sono retti per analogia dallo stato di questa revisione, con le seguenti eccezioni: − l’inizio del decorso dei termini è retto dalle normative della parte generale del

CP (art. 98 CP). Di conseguenza, gli inizi speciali dei termini sanciti nel diritto vigente e ripresi dalla revisione sopra menzionata vengono abbandonati;

− conformemente al principio applicabile del diritto penale, il termine di prescri-zione dell’azione penale per tentativo di sottrazione d’imposta si basa sul termi-

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ne di prescrizione del delitto consumato. È quindi abrogato il termine speciale di prescrizione per il tentativo di sottrazione d’imposta.

Ad eccezione dell’inosservanza di prescrizioni d’ordine, il termine di prescrizione per le azioni penali è di 15 anni. I reati in ambito di criminalità economica si prescrivono in linea di massima in 15 anni, poiché per questi reati è di regola comminata una pena detentiva superiore a tre anni (cfr. art. 97 cpv. 1 lett. b CP, ad es. in combinato disposto con l’art. 146 CP). Di regola, quando vengono commessi simili reati, le autorità di perseguimento penale ne vengono a conoscenza entro un termine utile, poiché i danneggiati sporgono denuncia. Diversamente da questi reati, i reati fiscali non sono sempre manifesti, sebbene il risultato del reato commesso sia in genere grave. Nella maggior parte dei casi il sospetto di un reato fiscale insorge solo molto tempo dopo che è stato com-messo. I termini di prescrizione comparativamente lunghi sono pertanto giustificati dal fatto che le probabilità di scoperta dei reati fiscali sono esigue. Solo in questo modo è possibile impedire che al momento della loro scoperta, i reati fiscali siano prossimi alla prescrizione o addirittura già prescritti. Questo concetto è già persegui-to nel disegno di legge federale concernente un adeguamento della LIFD e della LAID alle disposizioni generali del CP19 che attualmente si trova in Parlamento per delibera. Se prima della scadenza del termine di prescrizione è stata pronunciata una sentenza di prima istanza, la prescrizione si estingue (art. 97 cpv. 3 CP). Questo principio si applica anche ai procedimenti penali fiscali (cfr. art. 333 cpv. 6 lett. d). Per questo motivo è possibile stralciare l’articolo 184 capoverso 2 AP LIFD/aggiornamento LIFD rispettivamente l’articolo 189 capoverso 2 AP LIFD/aggiornamento LIFD, entrambi previsti nella revisione volta ad adeguare e aggiornare la LIFD e la LAID. Capoverso 2: nel quadro della revisione del diritto in materia di prescrizione20, entrata in vigore il 1° ottobre 2002, sono state abrogate le normative concernenti l’interruzione e la sospensione della prescrizione dell’azione penale. L’articolo 11 capoverso 3 DPA è stato invece espressamente mantenuto (cfr. art. 333 cpv. 6 lett. c CP). Questa disposizione non si applica, perché provocherebbe una proroga spro-porzionata dei termini di prescrizione già previsti. Capoverso 3: nel campo d’applicazione della DPA si considera sentenza di prima istanza la decisione penale ai sensi dell’articolo 70 DPA. I termini di prescrizione della pena ammontano a: − cinque anni per le multe (conformemente all’art. 11 cpv. 4 DPA in combinato

disposto con l’art. 180 AP LIFD/ARS; attuale art. 121 cpv. 1 in combinato di-sposto con l’art. 185 cpv. 2 LIFD);

− cinque anni per le pene pecuniarie (conformemente all’art. 99 cpv. 1 lett. e CP in combinato disposto con l’art. 333 cpv. 1 CP risp. con gli art. 2 DPA e 180 AP LIFD/ARS);

19 FF 2012 2543, http://www.admin.ch/ch/i/ff/2012/index0_12.html 20 RU 2002 2986

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− 15 anni per le pene detentive (conformemente all’art. 99 cpv. 1 lett. d CP in combinato disposto con l’art. Art. 333 cpv. 1 CP risp. con gli art. 2 DPA e 180 AP LIFD/ARS).

Poiché questi termini e il loro decorso risultano dai principi generali, non è necessa-ria una regolamentazione di diritto speciale. Art. 194 In seguito all’estensione delle fattispecie ai delitti e ai crimini, è ora possibile pro-nunciare pene pecuniarie. Le pene pecuniarie devono essere riscosse secondo le stesse normative applicate alle multe e alle spese riscosse nel procedimento penale fiscale (cfr. attuale art. 185 cpv. 1 LIFD risp. art. 194 AP LIFD/ARS). Solo quando la pena pecuniaria non viene pagata e non può essere riscossa in via esecutiva, si applicano le normative della parte generale del CP (art. 36 CP). Il campo d’applicazione dell’attuale articolo 185 capoverso 1 LIFD viene pertanto esteso alla riscossione di pene pecuniarie. L’articolo 194 rimanda, tra l’altro, all’articolo 166. Anche quest’ultimo viene com-pletato con le pene pecuniarie. Art. 195 L’articolo 195 capoverso 1 riprende a livello materiale l’attuale articolo 196 capo-verso 1, adeguandolo all’estensione e alla nuova formulazione delle fattispecie penali e alle nuove sanzioni ad esse correlate (pene pecuniarie). Esso tiene inoltre conto del fatto che in virtù dell’articolo 70 CP devono essere confiscati i risparmi fiscali conseguiti illecitamente (art. 333 cpv. 1 CP risp. art. 2 DPA in combinato disposto con l’art. 180 AP LIFD/ARS). Art. 196 L’articolo 196 capoverso 1 AP LIFD/ARS riprende a livello materiale l’attuale articolo 197 capoverso 1 LIFD, adeguandolo all’estensione e alla nuova formulazio-ne delle fattispecie penali e alle nuove sanzioni ad esse correlate (pene pecuniarie).

Art. 197 L’articolo 197 AP LIFD/ARS riprende, con una nuova numerazione degli articoli, l’attuale articolo 198 LIFD. Art. 198 A seguito della nuova struttura, questo numero d’articolo è superfluo. Art. 220b

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Le nuove disposizioni penali si applicano in linea di principio soltanto alle fattispe-cie che si sono realizzate dopo la loro entrata in vigore. Queste disposizioni sono tuttavia applicabili in caso di reati commessi prima della loro entrata in vigore, ma giudicati dopo, se il nuovo diritto è più favorevole all’autore (cfr. anche l’avamprogetto GAFI, stato della consultazione, n. 2.4.3). Questa normativa sancita all’articolo 2 CP si applica a tutte le disposizioni di contenuto normativo, e pertanto in particolare anche alla prescrizione. Di conseguenza non è necessario sancirla espressamente nella LIFD. In linea di massima, a partire dalla loro entrata in vigore, le disposizioni di contenuto normativo formale (prescrizioni procedurali) si applicano a tutti i procedimenti in corso. Tuttavia, poiché la presente legge comporta modifiche fondamentali del diritto procedurale, occorre derogare a questo principio di diritto generale. A tale scopo è necessaria una base legale. L’articolo 220b statuisce pertanto che le nuove disposizioni di contenuto normativo formale si applicano soltanto ai procedimenti aperti dopo la loro entrata in vigore, mentre a tutti i casi ancora pendenti si applica il diritto (formale) anteriore.

3.6 Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni

Di seguito si rimanda al commento alla LIFD nella misura in cui la normativa della LAID corrisponde a quella della LIFD. L’articolo 333 capoverso 1 CP dichiara le disposizioni generali del CP applicabili ai reati previsti da altre leggi federali, qualora queste non stabiliscano disposizioni sulla materia. La LAID è certamente una legge federale. Tuttavia, i reati in ambito di imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni non costituiscono infrazioni alla LAID, bensì alle leggi fiscali cantonali emanate in base alla LAID. Per questo motivo l’articolo 333 capoverso 1 CP non è applicabile ai procedimenti penali fiscali che hanno per oggetto infrazioni alle leggi fiscali cantonali. Poiché in virtù dell’articolo 58 AP LIFD/LAID i Cantoni sono tenuti a perseguire e giudicare i reati fiscali secondo le disposizioni della DPA, tramite il rinvio di cui all’articolo 2 DPA le disposizioni generali del CP si applicano anche a questi procedimenti penali fiscali. Di conseguenza non è necessaria una normativa speciale che dichiari applicabile la parte generale del CP. Art. 39 cpv. 3, cpv. 3bis – 3quater Cfr. il commento all’articolo 112 AP LIFD/ARS. Art. 53 Capoverso 4: cfr. il commento all’articolo 153 capoverso 1bis AP LIFD/ARS. Art. 55

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L’articolo 55 AP LAID/ARS riprende l’attuale fattispecie oggettiva e soggettiva della violazione degli obblighi procedurali ai sensi dell’articolo 55 LAID. Cfr. il commento all’articolo 174 AP LIFD/ARS. Diversamente dalla fattispecie analoga della LIFD, nell’ambito della LAID deve essere menzionata la negligenza, perché l’articolo 333 capoverso 7 CP si riferisce solo alle leggi federali. Il tentativo non è punibile (art. 105 cpv. 2 CP e art. 2 DPA in combinato disposto con l’art. 58 cpv. 1 AP LAID/ARS). Art. 55a Cfr. l’attuale articolo 56 capoverso 4 primo trattino LAID e il commento all’articolo 175 AP LIFD/ARS. Per quanto riguarda l’istigazione/la complicità, si veda l’articolo 5 DPA in combinato disposto con l’articolo 58 capoverso 1 AP LAID/ARS. Art. 55b Cfr. l’attuale articolo 56 LAID e il commento all’articolo 176 AP LIFD/ARS. Art. 55c Cfr. l’articolo 59 capoverso 1 lettera a AP LAID/GAFI e il commento all’articolo 177 AP LIFD/ARS. Art. 55d Cfr. l’attuale articolo 57 capoverso 4 LAID e il commento all’articolo 178 AP LIFD/ARS. Art. 55e Cfr. l’attuale articolo 59 capoverso 1 secondo trattino LAID e il commento all’articolo 179 AP LIFD/ARS. Art. 56 L’articolo 56 AP LAID/ARS riprende a livello materiale la disposizione di cui all’articolo 16 AP DPA/ARS. In linea di principio il rinvio dell’articolo 58 AP LAID/ARS comprende anche le disposizioni penali di cui all’articolo 16 AP DPA/ARS. Il suo tenore si limita tuttavia alla legislazione amministrativa della Confederazione e non comprende quella dei Cantoni. Per questo motivo non è sufficiente un mero rinvio all’articolo 16 AP DPA/ARS, e occorre adeguare in maniera corrispondente la fattispecie penale. In questo modo si tiene anche conto del principio secondo cui le disposizioni penali devono descrivere chiaramente il com-portamento punibile. Art. 57

62

L’articolo 57 AP LAID/ARS riprende a livello materiale la disposizione di cui all’articolo 17 AP DPA/ARS. Cfr. inoltre il commento all’articolo 56 AP LAID/ARS. Art. 58 Capoversi 1 e 2: cfr. il commento all’articolo 180 capoversi 1 e 2 AP LAID/ARS. Art. 58a Conformemente al capoverso 1 il perseguimento dei reati fiscali spetta alla stessa autorità alla quale compete la procedura amministrativa. Capoverso 2: cfr. il commento all’articolo 183 capoverso 3 AP LIFD/ARS. Capoverso 3: cfr. il commento all’articolo 183 capoverso 4 AP LIFD/ARS. Art. 58b Cfr. il commento all’articolo 184 AP LIFD/ARS.

Art. 59

Cfr. il commento all’articolo 187 AP LIFD/ARS. Art. 59a Cfr. il commento all’articolo 181 AP LIFD/ARS. Art. 59b Cfr. il commento all’articolo 182 AP LIFD/ARS. Art. 60 Capoverso 1: cfr. gli attuali articoli 56 capoverso 1bis e 59 capoverso 2bis LAID come pure, per quanto riguarda le persone giuridiche, l’articolo 57b capoverso 1 LAID e l’articolo 59a capoverso 2 AP LAID/GAFI. Cfr. inoltre il commento all’articolo 191 capoverso 1 AP LIFD/ARS. Capoverso 2: cfr. l’attuale articolo 56 capoverso 5 LAID. Cfr. inoltre il commento all’articolo 191 capoverso 2 AP LIFD/ARS. Capoverso 3: cfr. l’attuale articolo 59 capoverso 2ter LAID. Cfr. inoltre il commento all’articolo 191 capoverso 3 AP LIFD/ARS. Capoverso 4: cfr. l’attuale articolo 56 capoverso 3bis LAID. Cfr. il commento all’articolo 191 capoverso 4 AP LIFD/ARS. Capoverso 5: cfr. il commento all’articolo 191 capoverso 5 AP LIFD/ARS. Cfr. inoltre l’attuale articolo 56 capoverso 1ter LAID concernente l’autodenuncia che non adempie le condizioni dell’autodenuncia esente da pena.

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Art. 60a Cfr. l’attuale articolo 56 capoverso 3bis LAID. Cfr. inoltre il commento all’articolo 192 AP LIFD/ARS. Art. 61 Per quanto riguarda i termini di prescrizione cfr. l’articolo 58 capoverso 1 e 2 AP LAID concernente l’adeguamento della LIFD e della LAID alle disposizioni genera-li del CP nonché l’articolo 60 capoverso 1 AP LAID/GAFI. Per quanto riguarda la sentenza di prima istanza cfr. l’articolo 58 capoverso 3 AP LAID concernente l’adeguamento della LIFD e della LAID alle disposizioni genera-li del CP. Cfr. inoltre il commento all’articolo 193 AP LIFD/ARS. Art. 72xxx Ai Cantoni deve essere accordato un termine entro il quale devono adeguare le loro leggi fiscali. Come per le altre modifiche della LAID, viene proposto un termine di due anni.

Art. 78f Cfr. il commento all’articolo 220b AP LIFD/ARS. 3.7 Legge federale sull’imposta preventiva Indicazione generale e art. 5 cpv. 1bis

In tutta la LIP il termine «Amministrazione federale delle contribuzioni» è sostituito con «AFC». L’indicazione generale serve a questo scopo. L’abbreviazione è intro-dotta all’articolo 5 capoverso 1bis AP LIP. Art. 36 Il capoverso 1 dell’attuale articolo 36 LIP rimane immutato e corrisponde a livello materiale all’attuale articolo 111 capoverso 1 primo periodo LIFD. Il capoverso 2 concernente l’assistenza di altre autorità rispetto alle autorità fiscali è invece formu-lato in modo identico all’articolo 112 capoverso 1 AP LIFD/ARS. Nei capoversi 3 e 4 sono sanciti i medesimi obblighi di comunicazione di cui all’articolo 112 capoversi 1bis e 1ter AP LIFD/ARS. Le eccezioni agli obblighi di assistenza e di comunicazione sono disciplinati in maniera analoga all’articolo 112 capoverso 3 AP LIFD/ARS. I capoversi 7 e 8 riprendono a livello materiale l’attuale normativa di cui all’articolo 36 capoversi 3 e 4 LIP.

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4 Ripercussioni Al momento non è ancora possibile stimare il maggiore onere finanziario e di perso-nale eventualmente causato dalle modifiche proposte. Questo onere verrà specificato ulteriormente nel corso degli ulteriori lavori. È comunque possibile constatare già ora che le modifiche consecutive al disegno di legge interesseranno principalmente i Cantoni e meno la Confederazione. Secondo una valutazione provvisoria ci si devo-no attendere le ripercussioni illustrate di seguito. 4.1 Ripercussioni per la Confederazione Dai presenti disegni di legge non risultano modifiche fondamentali per la Confede-razione in ambito di imposte indirette. Gli obblighi reciproci di comunicazione e il fatto che tutte le autorità fiscali possano impiegare gli stessi mezzi per accertare le circostanze determinanti comportano in ogni caso un migliore coordinamento dell’indagine delle fattispecie e quindi una semplificazione. Nell’ambito delle imposte dirette ci sono novità fondamentali che si ripercuotono soprattutto sui Cantoni, poiché per le amministrazioni cantonali delle contribuzioni i mezzi d’indagine e i procedimenti vengono interamente reimpostati. Se l’avamprogetto GAFI entrerà in vigore come previsto, per l’acquisizione delle prove in caso di sospetto di reati fiscali qualificati risulterà un maggiore onere, poiché occorrerà dimostrare ad esempio elementi fattuali complessi, caratterizzati da astu-zia. Se le amministrazioni cantonali delle contribuzioni non ottengono gli ulteriori provvedimenti d’inchiesta previsti nel presente disegno, è probabile che i casi ven-gano delegati alla Confederazione. Ciò determinerebbe un’estensione della compe-tenza dell’AFC, che sarebbe quindi tenuta a condurre molti più procedimenti rispetto a oggi. Ne risulterebbe un maggiore fabbisogno di risorse. Tale fabbisogno non può ancora essere stimato in considerazione delle revisioni tuttora pendenti e delle incer-tezze attuali in merito alle competenze. In seguito al presente progetto, il numero dei procedimenti condotti dall’AFC non dovrebbe variare in maniera significativa, poiché la maggior parte dei procedimenti attualmente condotti dall’AFC presenta un rapporto a livello intercantonale. Di conseguenza non si profila alcuna variazione nel dispendio delle risorse. Attualmente non è chiaro in che modo le modifiche si ripercuotono sulle entrate della Confederazione e se ci sono da attendere maggiori o minori entrate. L’esecuzione più sistematica del diritto penale fiscale, resa possibile dai nuovi mezzi d’indagine, potrebbe determinare una maggiore frequenza delle condanne. Tuttavia, il presente disegno non si prefigge di conseguire maggiori entrate da multe o pene pecuniarie, né la loro entità è rilevante per il bilancio della Confederazione. Il fatto che ora le persone giuridiche non dovranno più rispondere delle proprie imposte sottratte, ma solo le persone fisiche che agiscono per conto loro, potrebbe comporta-re minori entrate da multe (e ora da pene pecuniarie), in particolare se, nel caso delle grandi imprese, non è possibile scoprire la persona fisica che agisce o è impossibile dimostrarne la colpevolezza, oppure se la persona fisica condannata non è in grado di pagare l’elevata multa/pena pecuniaria. Inoltre, le minori entrate risultano anche dal fatto non sarà più possibile cumulare le multe nell’ambito delle imposte dirette. L’applicazione del principio dell’inasprimento della pena (contrariamente al cumulo

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delle multe) non determina obbligatoriamente multe meno elevate. Infatti, per atte-nuare le conseguenze del cumulo, già oggi nella prassi vengono spesso comminate multe singole meno elevate di quanto sarebbe opportuno. La possibilità concessa alle autorità fiscali di accedere ai dati bancari nell’ambito dei procedimenti per sottrazione delle imposte dirette non ha ripercussioni sulla politica di assistenza amministrativa in materia fiscale della Svizzera nei confronti dell’estero. Per contro, l’applicazione delle attuali convenzioni per evitare le doppie imposizioni nei confronti degli Stati, con i quali la Svizzera ha concluso convenzioni per evitare le doppie imposizioni secondo lo standard dell’OCSE, offre maggiori possibilità. Con l’assistenza amministrativa la Svizzera potrà chiedere a questi Stati le informazioni bancarie, se sussiste il sospetto di un reato fiscale, ovvero se è stato aperto un procedimento penale fiscale. È pertanto presumibile che aumenterà il numero delle richieste di assistenza amministrativa presentate all’estero da parte della Svizzera, ovvero soprattutto da parte delle amministrazioni cantonali delle contribuzioni. Questo aumento delle procedure di assistenza amministrativa si ripercuoterà sicuramente sul fabbisogno di personale del Servizio per lo scambio d’informazioni in materia fiscale (SEI) dell’AFC. Al momento neppure questo dato può essere quantificato più precisamente, ma sarà costantemente aggiornato e pub-blicato. 4.2 Ripercussioni per i Cantoni e i Comuni Attualmente i Cantoni conducono ogni anno circa 4000–6000 procedimenti per sottrazione d’imposta. In futuro una parte non trascurabile di questi casi potrebbe rientrare in una delle nuove fattispecie di frode fiscale. Fino ad oggi, infatti, le sottrazioni d’imposta commesse con astuzia rientravano nella stessa fattispecie di quelle commesse senza astuzia. L’applicabilità della DPA ai procedimenti penali fiscali e quindi anche ai procedimenti per sottrazione d’imposta delle amministra-zioni cantonali delle contribuzioni comporta cambiamenti notevoli per i Cantoni, non da ultimo di genere organizzativo. Non rimangono altre alternative, se si intende fondare il diritto penale fiscale su basi moderne. Le autorità cantonali competenti incaricate dell’esecuzione dell’imposta federale diretta conducono già oggi i procedimenti per sottrazione d’imposta. L’applicabilità della DPA va di pari passo con un notevole ampliamento dei mezzi d’indagine a disposizione delle autorità fiscali per tutti i procedimenti penali fiscali. Come finora la maggior parte dei casi dovrebbe poter essere portata a termine senza grande dispendio. Le autorità fiscali sono però confrontate con oneri nettamente superiori a quelli attuali, soprattutto nei casi in cui le possibilità d’inchiesta procedurali devono essere pienamente sfruttate. In particolare l’audizione dei testimoni e delle persone tenute a fornire informazioni, l’organizzazione e l’esecuzione di perquisizioni domi-ciliari e le procedure di ricorso possono comportare in parecchi casi notevoli oneri nella conduzione dei procedimenti. In seguito ai nuovi provvedimenti d’inchiesta della DPA è presumibile che le amministrazioni cantonali delle contribuzioni deb-bano disporre di un numero maggiore di esperti o provvedere al perfezionamento degli attuali specialisti. Per le amministrazioni cantonali e comunali delle contribu-zioni sono pertanto previste ripercussioni in termini di effettivi di personale e dei

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rispettivi costi di formazione e di investimento. Al momento non è ancora possibile quantificare l’entità di queste maggiori spese. Attualmente la vigente fattispecie della frode fiscale è giudicata in modo analogo alla sottrazione d’imposta. Sebbene questa fattispecie sia frequentemente adempiuta – perlomeno con riferimento ai suoi elementi costitutivi oggettivi (è sufficiente utilizzare una falsa contabilità) – nella prassi i procedimenti per frode fiscale sono estremamente rari. I tribunali penali devono pertanto occuparsi solo raramente di reati fiscali, ragione per cui l’eliminazione di questi procedimenti non dovrebbe ripercuotersi in modo tangibile sulle autorità giudiziarie penali cantonali. Si devono invece attendere notevoli cambiamenti per un altro motivo: in futuro i tribunali penali saranno competenti per il giudizio dei reati fiscali nei casi in cui l’imputato chiede il rinvio a giudizio oppure se per la frode fiscale o la frode fiscale qualificata risulta opportuna la pena detentiva. Nel diritto vigente la competenza di giudicare i ricorsi contro le condanne inflitte per reati fiscali spetta alle commissioni cantonali di ricorso e ai tribunali amministrativi cantonali. In virtù delle modifiche proposte, questi casi rientreranno d’ora in poi nella competenza dei tribunali penali. Le attuali commissioni cantonali di ricorso rispettivamente i tribunali amministrativi cantonali perdono quindi la loro competenza di giudicare le infrazioni fiscali. Il loro onere di lavoro si sposta quindi in direzione delle autorità penali. Quest’ultime devono acquisire conoscenze specialistiche affinché in futuro possano effettuare qualificazioni fiscali ed eventualmente calcolare le imposte sottratte. Di conseguen-za, presso i giudici e i pubblici ministeri vi è una notevole necessità di formazione. Nel corso dei lavori ulteriori si tratterà di quantificare i maggiori oneri finanziari e di personale consecutivi alle modifiche proposte. 4.3 Ripercussioni per l’economia Queste modifiche non comportano ripercussioni per l’economia. 5 Aspetti giuridici 5.1 Costituzionalità e legalità Le modifiche proposte si fondano sulle medesime basi costituzionali degli atti da modificare: secondo l’articolo 129 capoverso 1 della Costituzione federale del 18 aprile 1999 (Cost.; RS 101), la Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali. Secondo il capoverso 2 della medesima dispo-sizione l’armonizzazione si estende tra l’altro alla procedura e alle disposizioni penali. Conformemente all’articolo 123 capoverso 2 Cost. l’organizzazione dei tribunali compete invece ai Cantoni. La competenza legislativa della Confederazione in materia di imposta sul valore aggiunto risulta dall’articolo 130 Cost., mentre quella in materia di imposta preven-tiva e di tasse di bollo risulta dall’articolo 132 Cost. Nella fattispecie si tratta di un’ampia competenza legislativa federale che comprende anche il diritto procedura-le.

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5.2 Conciliabilità con gli impegni internazionali della

Svizzera Il presente disegno di legge è conciliabile con gli impegni internazionali della Sviz-zera. In qualità di Stato firmatario, in particolare della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, la Svizzera è tenuta ad attuare le corrispondenti disposizioni e a riprendere la giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo. Tutti i procedimenti penali fiscali rimandano alla DPA. In questo modo sono garantiti il rispetto sistematico dei principi del diritto penale nei procedimenti, i diritti concessi dal diritto penale agli imputati, la chiara definizione dei provvedimenti d’inchiesta a disposizione nonché la proporzionalità della loro applicazione. 5.3 Subordinazione al freno alle spese Il progetto non prevede alcun assoggettamento al freno alle spese (art. 159 cpv. 3 lett. b Cost.).

Legge federale concernente l’unificazione del diritto penale fiscale del …

L’Assemblea federale della Confederazione Svizzera, visto il messaggio del Consiglio federale del … 20131, decreta:

I Le leggi federali qui appresso sono modificate come segue:

1. Legge federale del 22 marzo 19742 sul diritto penale amministrativo

Art. 10 Commutazione della multa per inosservanza di prescrizioni d’ordine La multa per inosservanza di prescrizioni d’ordine non può essere commutata in pena detentiva sostitutiva.

Art. 11 cpv. 1–3 1 L’azione penale per le contravvenzioni si prescrive in tre anni. 2 Tuttavia, se la contravvenzione consiste nella sottrazione o nella messa in pericolo di tasse o nell’ottenimento indebito di una restituzione, di una riduzione o di un condono di tasse, il termine di prescrizione è di sette anni. 3 La prescrizione è sospesa durante i procedimenti d’opposizione, di reclamo o giudiziari circa l’obbligo di pagamento o restituzione o circa altre questioni pregiu-diziali da decidere secondo la singola legge amministrativa ovvero finché l’imputato sconti all’estero una pena privativa della libertà.

Art. 13 cpv. 2 (nuovo) 2 L’autodenunzia di una persona giuridica, d’una società in nome collettivo o in accomandita, o d’una ditta individuale dev’essere presentata dai suoi organi o rap-presentanti di cui all’articolo 6 capoversi 2 e 3. Chi ha denunziato è esente da pena e la sua responsabilità solidale secondo l’articolo 12 capoverso 3 decade.

1 FF 2013 … 2 RS 313.0

Unificazione del diritto penale fiscale. LF Art. 14 A. Reati I. Truffa in materia di prestazioni e di tasse 1 Chiunque inganna con astuzia l’amministrazione, un’altra autorità o un terzo affermando cose false o dissimulando cose vere oppure ne conferma subdolamente l’errore e in tal modo consegue indebitamente dall’ente pubblico, per sé o per un terzo, una concessione, un’autoriz-zazione, un contingente, un contributo, una restituzione di tasse o altre prestazioni, ovvero fa sì che una concessione, un’autorizzazione o un contingente non sia revocato, è punito con una pena detenti-va sino a tre anni o con una pena pecuniaria. 2 Se l’autore, con il suo subdolo comportamento, fa sì che l’ente pub-blico si trovi defraudato, in somma rilevante, di una tassa, un contri-buto o un’altra prestazione o venga a essere altrimenti pregiudicato nei suoi interessi patrimoniali, la pena è una pena detentiva sino a tre anni o una pena pecuniaria. 3 Chiunque, per mestiere o con il concorso di terzi, procaccia a sé o a un terzo un indebito profitto particolarmente rilevante oppure nuoce in modo considerevole al patrimonio o ad altri diritti dell’ente pubblico commettendo un’infrazione ai sensi del capoversi 1 o 2 in materia di tasse, d’imposte o di dogane, è punito con una pena detentiva sino a cinque anni o con una pena pecuniaria. 4 Nei casi di cui ai capoversi 1–3 va inoltre pronunciata una multa. L’importo è calcolato conformemente a quanto previsto dalla singola legge amministrativa per la corrispondente infrazione non subdolamente commessa.

Art. 15 II. Falsità in documenti; conseguimento fraudolento di una falsa attestazione 1 È punito con una pena detentiva fino a tre anni o con una pena pecuniaria chiun-que:

a. al fine di procacciare a sé o a altri un indebito profitto a tenore della legi-slazione amministrativa della Confederazione oppure di nuocere al patri-monio o a altri diritti dell’ente pubblico, forma un documento falso o altera un documento vero, abusa dell’altrui firma autentica o dell’altrui segno a mano autentico per formare un documento suppositizio, oppure fa uso, a scopo di inganno, di un documento di tale natura;

b. usando inganno, induce l’amministrazione o un’altra autorità o un pubbli-co ufficiale a attestare in un documento pubblico, contrariamente alla veri-tà, un fatto importante per l’attuazione della legislazione amministrativa della Confederazione;

c. fa uso di un documento ottenuto conformemente alla lettera b per inganna-re l’amministrazione o un’altra autorità.

2 Il capoverso 1 si applica parimente ai documenti esteri.

Art. 16 cpv. 1 e 2 1 È punito con una pena detentiva fino a tre anni o con una pena pecuniaria chiun-que, al fine di procacciare a sé o ad altri un indebito profitto a tenore della presente legge oppure di nuocere al patrimonio o a altri diritti dell’ente pubblico, deteriora, distrugge o distrae documenti per i quali la presente legge prevede l’obbligo di conservazione. 2 Si può prescindere da ogni pena qualora l’autore, prima della chiusura

Unificazione del diritto penale fiscale. LF

dell’inchiesta amministrativa, produca spontaneamente il documento distratto.

Art. 17 IV. Favoreggiamento 1 È punito con una pena detentiva fino a tre anni o con una pena pecuniaria chiun-que:

a. nel corso di un procedimento penale amministrativo, sottrae una persona ad atti di procedimento penale o all’esecuzione di una pena incombente all’amministrazione in causa; o

b. contribuisce ad assicurare all’autore o a una persona coinvolta i profitti de-rivanti da un’infrazione alla legislazione amministrativa della Confedera-zione.

2 La pena massima applicabile all’autore non può essere superata. 3 È punito con una pena detentiva fino a un anno o con una pena pecuniaria chiun-que contribuisce illecitamente a impedire l’esecuzione di un provvedimento di diritto penale amministrativo. 4 Si può prescindere da ogni pena qualora fra il favoreggiatore e la persona favoreg-giata esistano relazioni così strette da rendere scusabile la sua condotta. 5 Il favoreggiamento per inosservanza di prescrizioni d’ordine non è punibile.

Art. 38 cpv. 1bis (nuovo) 1bis La decisione di apertura dell’inchiesta designa l’imputato e il reato contestatogli. Essa non va necessariamente motivata, né notificata. Non è impugnabile.

Art. 39 1 All’inizio del primo interrogatorio il funzionario inquirente informa l’imputato in una lingua a lui comprensibile che:

a. è stato avviato un procedimento penale contro di lui e su quali reati; b. ha facoltà di non rispondere e di non collaborare; c. ha il diritto di designare un difensore o di chiedere se del caso un difensore

d’ufficio; questi ha il diritto di porre domande completive per il tramite del funzionario inquirente;

d. può esigere la presenza di un traduttore o interprete. 2 Se le informazioni di cui al capoverso 1 non sono fornite, l’interrogatorio non può essere utilizzato. 3 Se l’imputato rifiuta di rispondere, ne sarà fatta menzione negli atti. 4 Sono vietati al funzionario inquirente ogni coercizione, minaccia, promessa, indi-cazione inveritiera, domanda capziosa o analoghi procedimenti.

Art. 46 cpv. 3 (nuovo) 3 All’imputato possono essere sequestrati oggetti e valori patrimoniali se questi saranno presumibilmente utilizzati per garantire le spese procedurali, le pene pecu-

Unificazione del diritto penale fiscale. LF niarie, le multe e le indennità.

Art. 61 cpv. 3 secondo periodo 3 … In questo caso, il termine per spiegarsi e proporre conclusioni scade 30 giorni dopo la notificazione del processo verbale finale; il termine può essere prorogato se vi sono motivi sufficienti e se la proroga è chiesta prima della scadenza del termine.

Art. 72 cpv. 1 Chiunque è colpito da una decisione penale o di confisca può, entro 30 giorni dalla notificazione, chiedere di essere giudicato da un tribunale.

Art. 91 cpv. 1 La multa o la pena pecuniaria che non può essere riscossa è, a richiesta dell’amministrazione, commutata in pena detentiva conformemente all’articolo 10 della presente legge nonché conformemente agli articoli 36 e 106 del Codice pena-le3.

2. Legge federale del 20 marzo 19814 sull’assistenza in materia penale

Art. 3 cpv. 3 lett. b 3 La domanda è irricevibile se il procedimento verte su un reato che sembra volto a una decurtazione di tributi fiscali o viola disposizioni in materia di provvedimenti di politica monetaria, commerciale o economica. Tuttavia, si può dar seguito:

b. a una domanda d’assistenza secondo la presente legge, se il procedimento verte su: 1. una truffa qualificata in materia fiscale ai sensi dell’articolo 14 capo-

verso 4 della legge federale del 22 marzo 19745 sul diritto penale am-ministrativo,

2. una frode fiscale qualificata ai sensi dell’articolo 177 capoverso 2 della legge federale del 14 dicembre 19906 sull’imposta federale diretta,

3. una frode fiscale qualificata ai sensi dell’articolo 55c capoverso 2 della legge federale del 14 dicembre 19907 sull’armonizzazione delle impo-ste dirette dei Cantoni e dei Comuni.

3 RS 311.0 4 RS 351.1 5 RS 313.0 6 RS 642.11 7 RS 642.14

Unificazione del diritto penale fiscale. LF

3. Legge federale del 27 giugno 19738 sulle tasse di bollo

Sostituzione di un termine In tutta la legge il termine «Amministrazione federale delle contribuzioni» è sosti-tuito con «AFC».

Art. 31

L’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) emana tutte le istruzioni e prende tutte le decisioni in materia di riscossione della tassa di bollo che non sono espressamente riservate ad altra autorità.

Titolo prima dell’a rt. 32

II. Assistenza amministrativa; obbligo di comunicare

Art. 32 1 Le autorità fiscali dei Cantoni, distretti, circoli, Comuni e l’Amministrazione federale delle contribuzioni si prestano reciproca assistenza nello svolgimento dei loro compiti; esse devono farsi le notificazioni opportune, comunicarsi le informa-zioni necessarie e concedersi la consultazione degli atti ufficiali, a titolo gratuito. 2 Le autorità amministrative della Confederazione e le autorità dei Cantoni, distretti, circoli e Comuni diverse da quelle menzionate al capoverso 1, comunicano, su richiesta alle autorità incaricate dell’esecuzione della presente legge, ogni informa-zione necessaria per la sua applicazione. 3 Le autorità di cui ai capoversi 1 e 2 comunicano all’AFC se, nell’ambito della loro attività ufficiale, presumono che una tassazione sia incompleta. 4 Le autorità incaricate dell’esecuzione della presente legge segnalano alle autorità competenti per il perseguimento penale i reati che hanno constatato o che sono stati loro segnalati nell’ambito della loro attività ufficiale. 5 Sono esonerati dall’obbligo d’informare e di comunicare gli organi dell’ammi-nistrazione della Posta svizzera e degli istituti pubblici di credito, per fatti vincolati a un segreto speciale imposto dalla legge. 6 Sono esonerati dall’obbligo di comunicare le autorità competenti per la ricezione delle comunicazioni di casi sospetti di riciclaggio di denaro secondo la legge del 10 ottobre 19979 sul riciclaggio di denaro. Tali autorità prestano assistenza amministra-tiva conformemente a detta legge. 7 Le controversie sull’obbligo delle autorità amministrative federali di fornire infor-mazioni sono giudicate dal Consiglio federale. Le controversie sull’obbligo delle autorità dei Cantoni, distretti, circoli e Comuni di fornire informazioni sono giudica-

8 RS 641.10 9 RS 955.0

Unificazione del diritto penale fiscale. LF te dal Tribunale federale (art. 120 della legge del 17 giu. 200510 sul Tribunale fede-rale), sempre che il Governo cantonale abbia respinto la domanda d’informazioni. 8 Gli organi di corporazioni e stabilimenti, nella misura in cui provvedono a compiti dell’amministrazione pubblica, soggiacciono allo stesso obbligo d’assistenza ammi-nistrativa e allo stesso obbligo di comunicare. Il capoverso 7 si applica per analogia. 4. Legge federale del 12 giugno 200911 concernente l’imposta sul valore aggiunto

Art. 42 cpv. 4–6 4 L’interruzione della prescrizione ha effetto nei confronti di tutti i debitori. 5 Il diritto di tassazione si prescrive in ogni caso in dieci anni dalla fine del periodo fiscale in cui è sorto il credito fiscale. Resta salvo un termine di prescrizione più lungo secondo l’articolo 12 capoverso 4 DPA12. 6 Abrogato

Art. 56 cpv. 4 4 Il debito fiscale si prescrive simultaneamente all’obbligazione doganale (art. 75 LD).

Art. 75 Assistenza amministrativa; obbligo di comunicare 1 Le autorità fiscali della Confederazione, dei Cantoni, distretti, circoli e Comuni si prestano reciproca assistenza nello svolgimento dei loro compiti; esse devono, a titolo gratuito, farsi le notificazioni opportune, comunicarsi le informazioni necessa-rie e concedersi la consultazione degli atti ufficiali. 2 Le autorità amministrative della Confederazione e le autorità dei Cantoni, distretti, circoli e Comuni diverse da quelle menzionate al capoverso 1, comunicano, su richiesta alle autorità incaricate dell’esecuzione della presente legge, ogni informa-zione necessaria per la sua applicazione. 3 Le autorità di cui ai capoversi 1 e 2 informano l’AFC se, nell’ambito della loro attività ufficiale, presumono che un obbligo secondo la presente legge sia stato disatteso.

4 Le autorità incaricate dell’esecuzione della presente legge segnalano alle autorità competenti per il perseguimento penale i reati che hanno constatato o che sono stati loro segnalati nell’ambito della loro attività ufficiale.

10 RS 173.110 11 RS 641.20 12 RS 313.0

Unificazione del diritto penale fiscale. LF

5 Sono esonerati dall’obbligo d’informare e di comunicare gli organi dell’ammi-nistrazione della Posta svizzera e degli istituti pubblici di credito, per fatti vincolati a un segreto speciale imposto dalla legge.

6 Sono esonerati dall’obbligo di comunicare le autorità competenti per la ricezione delle comunicazioni di casi sospetti di riciclaggio di denaro secondo la legge del 10 ottobre 199713 sul riciclaggio di denaro. Tali autorità prestano assistenza ammi-nistrativa conformemente a detta legge.

7 Le controversie sull’obbligo delle autorità amministrative federali di fornire informazioni sono giudicate dal Consiglio federale. Le controversie sull’obbligo delle autorità dei Cantoni, distretti, circoli e Comuni di fornire informazioni sono giudicate dal Tribunale federale (art. 120 della legge del 17 giu. 200514 sul Tribunale federale), sempre che il Governo cantonale abbia respinto la domanda d’informazioni.

8 Gli organi di corporazioni e stabilimenti, nella misura in cui provvedono a compiti dell’amministrazione pubblica, soggiacciono allo stesso obbligo d’assistenza ammi-nistrativa e allo stesso obbligo di comunicare. Il capoverso 7 si applica per analogia.

Art. 96 cpv. 1, 4–6 1 È punito con la multa sino a 400 000 franchi chiunque, intenzionalmente o per negligenza, riduce il credito fiscale a scapito dello Stato:

a. nell’ambito di un periodo fiscale, non dichiarando tutte le entrate, esage-rando l’entità delle entrate provenienti da prestazioni esenti o escluse dall’imposta, non dichiarando tutte le spese che soggiacciono all’imposta sull’acquisto o dichiarando troppe spese che danno diritto alla deduzione dell’imposta precedente;

b. ottenendo un rimborso indebito; c. ottenendo un condono dell’imposta ingiustificato; d. menzionando un’imposta in una fattura senza esservi autorizzato o indi-

cando un’imposta troppo elevata. 4 È punito con la multa sino a 800 000 franchi chiunque:

a. riduce o mette in pericolo il credito fiscale a scapito dello Stato non dichia-rando merci, dichiarandole in modo inesatto od occultandole, inten-zionalmente o per negligenza, all’atto della loro importazione;

b. riduce il credito fiscale a scapito dello Stato non fornendo intenzio-nalmente i dati richiesti o fornendo dati inveritieri o incompleti, nell’am-bito di un controllo effettuato dall’autorità o di una procedura ammi-nistrativa volta a determinare il credito fiscale o il condono dell’imposta.

5 In caso di circostanze aggravanti, l’importo massimo della multa comminata è aumentato della metà. Può inoltre essere pronunciata una pena detentiva sino a due anni.

13 RS 955.0 14 RS 173.110

Unificazione del diritto penale fiscale. LF 6 Il tentativo è punibile.

Art. 97 Circostanze aggravanti

Sono circostanze aggravanti: a. il fatto di reclutare una o più persone per commettere un’infrazione contro

il diritto dell’imposta sul valore aggiunto; b. il fatto di commettere per mestiere infrazioni contro il diritto dell’imposta

sul valore aggiunto.

Art. 99 Ricettazione fiscale

Chiunque acquista, accetta in dono, in pegno o altrimenti in custodia, occulta, aiuta a spacciare o mette in commercio beni sapendo o dovendo supporre che l’imposta sull’importazione dovuta sugli stessi è stata sottratta, è punito con la pena comminata per l’antefatto.

Art. 101 Concorso di infrazioni 1 Una condanna secondo l’articolo 98 lettera a non esclude una condanna secondo l’articolo 96. 2 Una condanna secondo l’articolo 14 DPA15 esclude un’ulteriore condanna per la medesima fattispecie di cui all’articolo 96 della presente legge. 3 Se un atto costituisce contemporaneamente una sottrazione dell’imposta sull’im-portazione o una ricettazione fiscale e un’infrazione perseguibile da parte dell’AFD, si infligge la pena prevista per l’infrazione più grave; la pena può essere aumentata in misura adeguata. 4 Se per una o più infrazioni risultano adempiute le condizioni per l’inflizione di più pene di competenza dell’AFC, si infligge la pena prevista per l’infrazione più grave; la pena può essere aumentata in misura adeguata.

Art. 102 Autodenuncia

Una correzione del rendiconto secondo l’articolo 72 è considerata autodenuncia se sono soddisfatte le condizioni di cui all’articolo 13 DPA16.

Art. 103 cpv. 1, 4 e 5 1 Le infrazioni sono perseguite e giudicate secondo la presente legge e la DPA17. 4-5 Abrogati

Art. 104 Utilizzabilità delle prove

I mezzi di prova ottenuti nell’ambito di un controllo (art. 78) possono essere

15 RS 313.0 16 RS 313.0 17 RS 313.0

Unificazione del diritto penale fiscale. LF

impiegati nell’ambito di un procedimento penale soltanto se non sono stati ottenuti sotto comminatoria di una tassazione d’ufficio (art. 79), né sotto comminatoria di una multa per violazione degli obblighi procedurali.

Art. 105

Abrogato

Art. 106 cpv. 1 1 Le multe e le spese stabilite nel procedimento penale fiscale svolto dall’AFC sono riscosse secondo la procedura di cui agli articoli 86–90. L 36 CP18 è applicabile.

5. Legge federale del 14 dicembre 199019 sull’imposta federale diretta

Art. 112 Assistenza di altre autorità; obblighi di comunicare 1 Le autorità della Confederazione, dei Cantoni, dei distretti, dei circoli e dei Comu-ni comunicano, su richiesta, alle autorità incaricate dell’esecuzione della presente legge ogni informazione necessaria per la sua applicazione. 2 Informano l’AFC o l’amministrazione cantonale o comunale delle contribuzioni competente se nell’ambito della loro attività ufficiale presumono che una dichiara-zione sia incompleta. Se la comunicazione è inoltrata presso un’autorità incompeten-te, quest’ultima la trasmette all’amministrazione delle contribuzioni competente. 3 Le autorità incaricate dell’esecuzione della presente legge segnalano all’autorità competente per il perseguimento i reati che hanno constatato o che sono stati loro segnalati nell’ambito della loro attività ufficiale. 4 Gli organi di corporazioni e stabilimenti, nella misura in cui provvedono a compiti dell’amministrazione pubblica, soggiacciono allo stesso obbligo d’assistenza ammi-nistrativa e agli stessi obblighi di comunicare. 5 Sono esonerati dall’obbligo di informare e di comunicare gli organi dell’ammi-nistrazione della Posta svizzera e degli istituti pubblici di credito, per fatti vincolati a un segreto speciale imposto dalla legge. 6 Sono esonerate dall’obbligo di comunicare le autorità competenti per l’accettazione di comunicazioni di casi di sospetto di riciclaggio di denaro conformemente alla legge del 10 ottobre 199720 sul riciclaggio di denaro. Tali autorità prestano assisten-za conformemente a detta legge.

Art. 120 cpv. 1 e 3 lett. d 1 Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono

18 RS 311.0 19 RS 642.11 20 RS 955.0

Unificazione del diritto penale fiscale. LF salvi gli articoli 152 e 193. 3 Un nuovo termine di prescrizione decorre con:

d. l’avvio di un procedimento penale per sottrazione consumata d’imposta, frode fiscale o appropriazione indebita d’imposte alla fonte.

Art. 152 cpv. 2 2 L’avvio di un procedimento penale per sottrazione d’imposta, frode fiscale o appropriazione indebita d’imposte alla fonte vale contemporaneamente come avvio della procedura di ricupero d’imposta.

Art. 153 cpv. 1bis 1bis Al momento dell’avvio della procedura di ricupero d’imposta il contribuente è informato della possibilità dell’avvio di un procedimento penale per reato fiscale.

Art. 166 cpv. 1 1 Qualora il pagamento delle imposte, degli interessi o delle spese, entro il termine stabilito, costituisse un grave rigore per il debitore, l’autorità di riscossione può prorogare la scadenza o concedere pagamenti rateali. Può rinunciare, per tale diffe-rimento, al calcolo degli interessi. Parte sesta: Diritto penale fiscale Titolo 1: Disposizioni penali Art. 174 Inosservanza di prescrizioni d’ordine È punito con la multa chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per negligenza un obbligo previsto dalla presente legge oppure una disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in particolare:

a. non consegna la dichiarazione d’imposta o gli allegati di cui dev’essere corredata;

b. non adempie l’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunica-zioni;

c. in quanto erede o terzo viola gli obblighi previsti dalla procedura d’inventario.

Art. 175 Dissimulazione o distrazione di valori successori nella procedura d’inventario

1 È punito con la multa chiunque dissimula o distrae beni successori di cui è tenuto ad annunciare l’esistenza nella procedura d’inventario, nell’intento di sottrarli all’inventario. La multa è di 50 000 franchi al massimo. 2 Il tentativo è punibile.

Art. 176 Sottrazione d’imposta 1 È punito con la multa:

Unificazione del diritto penale fiscale. LF

a. il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giu-dicato sia incompleta;

b. chiunque, se obbligato a trattenere un’imposta alla fonte, intenzionalmente o per negligenza non la trattiene o la trattiene in misura insufficiente

c. chiunque, intenzionalmente o per negligenza, ottiene una restituzione ille-cita d’imposta o un condono ingiustificato.

2 La multa equivale al massimo al triplo dell’imposta sottratta in caso d’inten-zionalità, all’importo dell’imposta sottratta in caso di negligenza. 3 Il tentativo è punibile.

Art. 177 Frode fiscale 1 È punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiunque commette intenzionalmente una sottrazione d’imposta secondo l’articolo 176 capo-verso 1 lettera a:

a. facendo uso, a scopo d’inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisti-camente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi; o

b. ingannando con astuzia l’autorità fiscale affermando cose false o dissimu-lando cose vere oppure confermandone subdolamente l’errore.

2 È punito con una pena detentiva sino a cinque anni o con una pena pecuniaria chiunque commette una frode fiscale secondo il capoverso 1 se gli elementi imponi-bili non dichiarati ammontano almeno a 600 000 franchi. 3 Nei casi di cui ai capoversi 1 e 2 è pronunciata anche una multa, il cui ammontare è stabilito secondo l’articolo 176 capoverso 2.

Art. 178 Responsabilità dei coniugi in caso di sottrazione d’imposta e frode fiscale

Il contribuente che vive in comunione domestica con il proprio coniuge è multato soltanto per i reati fiscali relativi ai suoi elementi imponibili. Il solo fatto di contro-firmare la dichiarazione d’imposta non costituisce una partecipazione punibile.

Art. 179 Appropriazione indebita d’imposte alla fonte È punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiunque, tenuto a trattenere un’imposta alla fonte, impiega a profitto proprio o di un terzo la ritenuta d’imposta.

Titolo secondo: Rimedi giuridici

Capitolo 1: In generale

Art. 180 Diritto applicabile

Unificazione del diritto penale fiscale. LF 1 Salvo disposizioni contrarie della presente legge, al perseguimento e al giudizio dei reati fiscali si applica per analogia la legge federale del 22 marzo 197421 sul diritto penale amministrativo (DPA). 2 L’articolo 9 DPA non è applicabile; nella procedura dell’amministrazione cantona-le dell’imposta federale diretta non sono applicabili nemmeno gli articoli 21 capo-verso 3 e 98 DPA.

Art. 181 Concorso di infrazioni Nella commisurazione della pena occorre tenere adeguatamente conto del fatto che l’imputato, nello stesso contesto fattuale, è stato condannato con sentenza passata in giudicato per infrazioni alla legge federale del 27 giugno 197322 sulle tasse di bollo, alla legge del 12 giugno 200923 sull’IVA o alla legge federale del 13 ottobre 196524 sull’imposta preventiva.

Art. 181a Abrogato

Art. 182 Utilizzabilità delle prove I mezzi di prova raccolti per una procedura di ricupero d’imposta possono essere impiegati nell’ambito di un procedimento penale soltanto se non sono stati ottenuti sotto comminatoria di una tassazione d’ufficio (art. 130 cpv. 2) con inversione dell’onere della prova ai sensi dell’articolo 132 capoverso 3, né sotto comminatoria di una multa per inosservanza di prescrizioni d’ordine.

Capitolo 2: Procedimenti penali di competenza dei Cantoni

Art. 183 Autorità competente 1 Autorità competente per il perseguimento e il giudizio è l’amministrazione canto-nale dell’imposta federale diretta. 2 La competenza territoriale è quella prevista per le infrazioni alla legislazione fiscale cantonale. 3 Se l’Amministrazione cantonale dell’imposta federale diretta reputa che ricorrano gli estremi per infliggere una pena o ordinare una misura privative della libertà, il rinvio a giudizio avviene con la trasmissione degli atti al tribunale competente per il tramite del ministero pubblico cantonale. 4 La richiesta di informazioni e di testimonianze presso persone soggette alla legge dell’8 novembre 193425 sulle banche necessita dell’autorizzazione del direttore dell’amministrazione cantonale dell’imposta federale diretta.

21 RS 313.0 22 RS 641.10 23 RS 641.20 24 RS 642.21 25 RS 952.0

Unificazione del diritto penale fiscale. LF

Art. 183a Pena per infrazione alla legge fiscale cantonale o comunale Se l’imputato è condannato per infrazione ad altre leggi fiscali cantonali o comunali, l’infrazione alla presente legge è punita con una pena complementare.

Art. 184 Rimedi giuridici 1 I reclami e le contestazioni deferiti alla Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale conformemente alla DPA26 sono di competenza della giurisdizione di reclamo designata dal Cantone competente ai sensi dell’articolo 20 del Codice di procedura penale27. 2 Se è stato chiesto il giudizio di un tribunale, il rinvio a giudizio avviene con la trasmissione degli atti, da parte dell’amministrazione cantonale dell’imposta federale diretta, al tribunale competente per il tramite del ministero pubblico cantonale.

Art. 185 Posizione giuridica dell’AFC 1 L’AFC può chiedere l’apertura di un procedimento penale per reati fiscali. Se l’amministrazione cantonale dell’imposta federale diretta rifiuta l’apertura del pro-cedimento, l’AFC può avocare a sé tale competenza. 2 Se vuole partecipare a un procedimento, l’AFC deve dichiararlo espressamente all’amministrazione delle contribuzioni che conduce il procedimento. La dichiara-zione deve avvenire entro l’emanazione del decreto penale. 3 Se ha chiesto l’apertura di un procedimento penale o se vi partecipa, l’AFC può:

a. esigere che l’amministrazione delle contribuzioni competente prenda de-terminati provvedimenti d’inchiesta;

b. partecipare agli atti procedurali; c. esprimersi sulla causa e sulla procedura.

4 In tali casi l’AFC è legittimata a ricorrere conformemente alla DPA28. 5 Il decreto penale, la decisione penale, il decreto d’abbandono o un ordine di confi-sca indipendente devono essere notificati all’AFC se essa:

a. ha chiesto il procedimento penale o vi ha partecipato; b. prima della loro emanazione ha chiesto la notifica in un caso concreto.

6 L’AFC può: a. reclamare contro il decreto penale o il decreto d’abbandono a favore o a

pregiudizio dell’imputato o richiedere il giudizio di un tribunale; b. reclamare contro ordini di confisca indipendenti o richiedere il giudizio di

un tribunale; c. chiedere la revisione di un decreto penale, di una decisione penale o di una

sentenza penale. 7 Nel procedimento giudiziario l’AFC ha gli stessi diritti dell’amministrazione cantonale dell’imposta federale diretta coinvolta.

26 RS 313.0 27 RS 312.0 28 RS 312.0

Unificazione del diritto penale fiscale. LF Art. 186 Posizione giuridica del ministero pubblico cantonale Il ministero pubblico cantonale ha i diritti conferiti al pubblico ministero della Confederazione conformemente alla DPA29.

Art. 187 Difesa Per la difesa dell’imputato nella procedura penale in materia di contravvenzioni, le autorità amministrative possono ammettere anche persone che non adempiono le condizioni di cui all’articolo 32 DPA30.

Capitolo 3: Procedimenti penali di competenza della Confederazione

Art. 188 Procedura in caso di attrazione di competenza 1 Nei casi di cui all’articolo 185 capoverso 1 secondo periodo l’AFC è competente per l’inchiesta e il giudizio. 2 Se l’AFC reputa che ricorrano gli estremi per infliggere una pena o ordinare una misura privative della libertà, il rinvio a giudizio avviene con la trasmissione degli atti al tribunale competente per il tramite del ministero pubblico cantonale.

Art. 189 Inchiesta su richiesta di un Cantone 1 L’AFC può assumersi l’inchiesta se vi sono sufficienti indizi che i reati fiscali sono stati commessi in più Cantoni e l’amministrazione cantonale dell’imposta federale diretta di uno dei Cantoni interessati ne fa richiesta all’AFC. 2 Dopo la chiusura dell’inchiesta l’AFC trasmette il processo verbale finale agli imputati e alle amministrazioni cantonali dell’imposta federale diretta interessate che proseguono il procedimento. 3 Se non è stata commesso alcun reato fiscale, l’AFC abbandona l’inchiesta. Nel contempo decide sull’addossamento delle spese.

Art. 190 Collaborazione 1 L’AFC informa senza indugio le amministrazioni cantonali dell’imposta federale diretta interessate sull’apertura dell’inchiesta penale. 2 L’AFC conduce i procedimenti di sua competenza in collaborazione con le ammi-nistrazioni cantonali dell’imposta federale diretta interessate.

Capitolo 4: Rinuncia al procedimento penale

Art. 191 Prima autodenuncia da parte dell’autore 1 Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d’imposta o una frode fiscale, si prescinde dall’aprire un procedimento penale per questo reato e per eventuali altri reati commessi ai suoi fini, a condizione che:

29 RS 313.0 30 RS 313.0

Unificazione del diritto penale fiscale. LF

a. il reato non sia noto ad alcuna autorità fiscale; b. il contribuente aiuti senza riserve l’amministrazione a determinare

l’ammontare dell’imposta sottratta; e c. si adoperi seriamente per pagare l’imposta dovuta.

2 Se una persona soggetta all’obbligo di comunicare beni successori nella procedura d’inventario si denuncia spontaneamente per la prima volta per dissimulazione o distrazione di beni successori nella procedura d’inventario, si prescinde dall’aprire un procedimento penale per questo reato e per eventuali altri reati commessi ai suoi fini, a condizione che:

a. il reato non sia noto ad alcuna autorità fiscale; e b. la persona aiuti senza riserve l’amministrazione a correggere l’inventario.

3 Se una persona assoggettata all’imposta alla fonte si denuncia spontaneamente per la prima volta per appropriazione indebita d’imposte alla fonte, si prescinde dall’aprire un procedimento penale per questo reato e per eventuali altri reati com-messi ai suoi fini, a condizione che:

a. il reato non sia noto ad alcuna autorità fiscale; b. la persona aiuti senza riserve l’amministrazione a determinare

l’ammontare dell’imposta dovuta; e c. si adoperi seriamente per pagare l’imposta dovuta.

4 Se un’altra persona si denuncia spontaneamente per la prima volta come autore di siffatto reato e sono adempiute le condizioni di cui al capoverso 1 lettere a e b, 2 o 3 lettere a e b, si prescinde dall’aprire un procedimento penale e la sua responsabilità solidale decade. 5 L’autodenuncia ha effetto esclusivamente per la persona che si autodenuncia.

Art. 192 Prima autodenuncia da parte di persone coinvolte 1 Se una persona coinvolta in un reato fiscale si denuncia spontaneamente per la prima volta e sono adempiute le condizioni di cui all’articolo 191 capoverso 4, si prescinde dall’aprire un procedimento penale e la sua responsabilità solidale decade. 2 L’autodenuncia ha effetto esclusivamente per la persona che si autodenuncia.

Titolo terzo: Prescrizione e riscossione

Art. 193 Prescrizione dell’azione penale 1 L’azione penale si prescrive:

a. in tre anni, in caso di inosservanza di prescrizioni d’ordine; b. in quindici anni, per gli altri reati.

2 L’articolo 11 capoverso 3 DPA non è applicabile. 3 La prescrizione si estingue se prima della scadenza del termine di prescrizione è stata emanata una decisione penale o è stata pronunciata una sentenza di prima istanza.

Unificazione del diritto penale fiscale. LF Art. 194 Riscossione di multe, pene pecuniarie e spese

Le multe, le pene pecuniarie e le spese stabilite dalle autorità fiscali nel procedimen-to fiscale penale sono riscosse secondo gli articoli 121 e 163–172.

Parte settima: Ripartizione tra la Confederazione e i Cantoni

Art. 195 Quota della Confederazione 1 I Cantoni versano alla Confederazione l’83 per cento delle imposte, delle multe, delle pene pecuniarie e degli interessi incassati nonché dei valori patrimoniali confi-scati. 2 Versano la quota federale delle somme riscosse nel corso di un mese entro la fine del mese successivo. 3 Compilano un conteggio annuo delle imposte federali dirette riscosse alla fonte.

Art. 196 Ripartizione tra i Cantoni 1 I Cantoni ripartiscono fra loro, secondo i principi del diritto federale relativi al divieto della doppia imposizione, le imposte, le multe, le pene pecuniarie e gli interessi dovuti dai contribuenti che hanno elementi imponibili in più Cantoni. 2 Se i Cantoni non possono accordarsi, decide il Tribunale federale come istanza unica.

Art. 197 Spese dei Cantoni I Cantoni, nella misura in cui sono incaricati dell’esecuzione dell’imposta federale diretta, ne assumono le spese.

Art. 198

Abrogato

Art. 220b Disposizione transitoria della modifica del … I procedimenti aperti prima dell’entrata in vigore della modifica del … sono condotti conformemente alle disposizioni procedurali del diritto anteriore.

6. Legge federale del 14 dicembre 199031 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni

Art. 39 rubrica, cpv. 3 e 3bis – 3quater (nuovi) Obblighi delle autorità; obblighi di comunicare 3 Le autorità della Confederazione, dei Cantoni, dei distretti, dei circoli e dei Comu-ni comunicano, su richiesta, alle autorità incaricate dell’esecuzione della legislazione fiscale ogni informazione necessaria per la sua applicazione. 3bis Informano l’amministrazione cantonale o comunale delle contribuzioni compe-

31 RS 642.14

Unificazione del diritto penale fiscale. LF

tente se nell’ambito della loro attività ufficiale presumono che una dichiarazione sia incompleta. Se la comunicazione è inoltrata presso un’autorità incompetente, quest’ultima la trasmette all’amministrazione delle contribuzioni competente. 3ter Le autorità incaricate dell’esecuzione della legislazione fiscale comunicano all’autorità competente per il perseguimento i reati che hanno constatato o che sono stati loro segnalati nell’ambito della loro attività ufficiale. 3quater Sono esonerate dall’obbligo di comunicare le autorità competenti per l’accet-tazione di comunicazioni di casi di sospetto di riciclaggio di denaro conformemente alla legge del 10 ottobre 199732 sul riciclaggio di denaro. Dette autorità prestano assistenza conformemente alla legge sul riciclaggio di denaro.

Art. 53 cpv. 4 4 Al momento dell’avvio della procedura di ricupero d’imposta il contribuente è informato della possibilità dell’avvio di un procedimento penale per reato fiscale.

Titolo sesto: Diritto penale fiscale

Capitolo 1: Disposizioni penali

Art. 55 Inosservanza di prescrizioni d’ordine È punito con la multa chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per negligenza un obbligo previsto dalla presente legge oppure una disposizione presa in applicazione di quest’ultima.

Art. 55a (nuovo) Dissimulazione o distrazione di valori successori nella procedura d’inventario

1 È punito con la multa chiunque dissimula o distrae beni successori di cui è tenuto ad annunciare l’esistenza nella procedura d’inventario, nell’intento di sottrarli all’inventario. La multa è di 50 000 franchi al massimo. 2 Il tentativo è punibile.

Art. 55b (nuovo) Sottrazione d’imposta 1 È punito con la multa:

a. il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giu-dicato sia incompleta;

b. chiunque, se obbligato a trattenere un’imposta alla fonte, intenzionalmente o per negligenza non la trattiene o la trattiene in misura insufficiente;

c. chiunque, intenzionalmente o per negligenza, ottiene una restituzione ille-cita d’imposta o un condono ingiustificato.

2 La multa equivale al massimo al triplo dell’imposta sottratta in caso d’inten-

32 RS 955.0

Unificazione del diritto penale fiscale. LF zionalità, all’importo dell’imposta sottratta in caso di negligenza. 3 Il tentativo è punibile.

Art. 55c (nuovo) Frode fiscale 1 È punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiunque commette intenzionalmente una sottrazione d’imposta secondo l’articolo 55b capo-verso 1 lettera a:

a. facendo uso, a scopo d’inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisti-camente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi; o

b. ingannando con astuzia l’autorità fiscale affermando cose false o dissimu-lando cose vere oppure confermandone subdolamente l’errore.

2 È punito con una pena detentiva sino a cinque anni o con una pena pecuniaria chiunque commette una frode fiscale secondo il capoverso 1 se gli elementi imponi-bili non dichiarati ammontano almeno a 600 000 franchi. 3 Nei casi di cui ai capoversi 1 e 2 è pronunciata anche una multa, il cui ammontare è stabilito secondo l’articolo 55b capoverso 2.

Art. 55d (nuovo) Responsabilità dei coniugi in caso di sottrazione d’imposta e frode fiscale

Il contribuente che vive in comunione domestica con il proprio coniuge è multato soltanto per i reati fiscali relativi ai suoi elementi imponibili. Il solo fatto di contro-firmare la dichiarazione d’imposta non costituisce una partecipazione punibile.

Art. 55e (nuovo) Appropriazione indebita d’imposte alla fonte È punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiunque, tenuto a trattenere un’imposta alla fonte, impiega a profitto proprio o di un terzo la ritenuta d’imposta.

Art. 56 Soppressione di documenti 1 È punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiun-que, al fine di procacciare a sé o ad altri un indebito profitto a tenore della legisla-zione cantonale o comunale in materia di imposte dirette oppure di nuocere al patri-monio o ad altri diritti dell’ente pubblico, deteriora, distrugge o distrae documenti per i quali detta legislazione prevede l’obbligo di conservazione. 2 Si può prescindere da ogni pena qualora l’autore, prima della chiusura dell’inchie-sta amministrativa, produca spontaneamente il documento distratto. 3 I capoversi 1 e 2 si applicano parimente ai documenti esteri.

Art. 57 Favoreggiamento 1 È punito con una pena detentiva fino a tre anni o con una pena pecuniaria chiun-que:

Unificazione del diritto penale fiscale. LF

a. nel corso di un procedimento penale per infrazioni alla legislazione canto-nale o comunale in materia di imposte dirette, sottrae una persona ad atti di procedimento penale o all’esecuzione di una pena; o

b. contribuisce ad assicurare all’autore o a una persona coinvolta i profitti de-rivanti da un’infrazione alla legislazione cantonale o comunale in materia di imposte dirette.

2 La pena massima applicabile all’autore non può essere superata. 3 È punito con una pena detentiva fino a un anno o con una pena pecuniaria chiun-que contribuisce illecitamente a impedire l’esecuzione di un provvedimento di diritto penale amministrativo. 4 Si può prescindere da ogni pena qualora fra il favoreggiatore e la persona favoreg-giata esistano relazioni così strette da rendere scusabile la sua condotta.

Art. 57bis Abrogato

Art. 57a Abrogato

Art. 57b Abrogato

Capitolo 2: Rimedi giuridici

Sezione 1: In generale

Art. 58 Diritto applicabile 1 Salvo disposizioni speciali della presente legge, al perseguimento e al giudizio dei reati fiscali si applica per analogia la legge federale del 22 marzo 197433 sul diritto penale amministrativo (DPA). 2 Gli articoli 9, 21 capoverso 3 e 98 DPA non sono applicabili.

Art. 58a (nuovo) Competenze 1 Autorità competente per il perseguimento e il giudizio è l’autorità designata dal Cantone per l’esecuzione della legislazione fiscale del Cantone e dei Comuni. 2 Se detta autorità reputa che ricorrano gli estremi per infliggere una pena o ordinare una misura privative della libertà, il rinvio a giudizio avviene con la trasmissione degli atti al tribunale competente per il tramite del ministero pubblico cantonale. 3 La richiesta di informazioni e di testimonianze presso persone soggette alla legge

33 RS 313.0

Unificazione del diritto penale fiscale. LF dell’8 novembre 193434 sulle banche necessita dell’autorizzazione del direttore dell’amministrazione cantonale delle contribuzioni.

Art. 58b (nuovo) Rimedi giuridici 1 I reclami e le contestazioni deferiti alla Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale conformemente alla DPA35 sono di competenza della giurisdizione di reclamo cantonale ai sensi dell’articolo 20 del Codice di procedura penale36. 2 Se è stato chiesto il giudizio di un tribunale, il rinvio a giudizio avviene con la trasmissione degli atti, da parte dell’autorità inquirente, al tribunale competente per il tramite del ministero pubblico cantonale.

Art. 59 Difesa Per la difesa dell’imputato nella procedura penale in materia di contravvenzioni, le autorità amministrative possono ammettere anche persone che non adempiono le condizioni di cui all’articolo 32 DPA37.

Art. 59a (nuovo) Concorso di infrazioni Nella commisurazione della pena occorre tenere adeguatamente conto del fatto che l’imputato, nello stesso contesto fattuale, è stato condannato con sentenza passata in giudicato per infrazioni ad altre leggi fiscali.

Art. 59b (nuovo) Utilizzabilità delle prove I mezzi di prova raccolti per una procedura di ricupero d’imposta possono essere impiegati nell’ambito di un procedimento penale soltanto se non sono stati ottenuti sotto comminatoria di una tassazione d’ufficio (art. 46 cpv. 3) con inversione dell’onere della prova ai sensi dell’articolo 48 capoverso 2, né sotto comminatoria di una multa per inosservanza di prescrizioni d’ordine.

Sezione 2: Rinuncia al procedimento penale

Art. 60 Prima autodenuncia da parte dell’autore 1 Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d’imposta o una frode fiscale, si prescinde dall’aprire un procedimento penale per questo reato e per eventuali altri reati commessi ai suoi fini, a condizione che:

a. il reato non sia noto ad alcuna autorità fiscale; b. il contribuente aiuti senza riserve l’amministrazione a determinare

l’ammontare dell’imposta sottratta; e c. si adoperi seriamente per pagare l’imposta dovuta.

2 Se una persona si denuncia spontaneamente per la prima volta per dissimulazione o distrazione di beni successori nella procedura d’inventario, si prescinde dall’aprire

34 RS 952.0 35 RS 313.0 36 RS 312.0 37 RS 313.0

Unificazione del diritto penale fiscale. LF

un procedimento penale per questo reato e per eventuali altri reati commessi ai suoi fini, a condizione che:

a. il reato non sia noto ad alcuna autorità fiscale; e b. la persona aiuti senza riserve l’amministrazione a correggere l’inventario.

3 Se una persona si denuncia spontaneamente per la prima volta per appropriazione indebita d’imposte alla fonte, si prescinde dall’aprire un procedimento penale per questo reato e per eventuali altri reati commessi ai suoi fini, a condizione che:

a. il reato non sia noto ad alcuna autorità fiscale; b. la persona aiuti senza riserve l’amministrazione a determinare

l’ammontare dell’imposta dovuta; e c. si adoperi seriamente per pagare l’imposta dovuta.

4 Se un’altra persona si denuncia spontaneamente per la prima volta come autore di siffatto reato e sono adempiute le condizioni di cui al capoverso 1 lettere a e b, 2 o 3 lettere a e b, si prescinde dall’aprire un procedimento penale e la sua responsabilità solidale decade. 5 L’autodenuncia ha effetto esclusivamente per la persona che si autodenuncia.

Art. 60a (nuovo) Prima autodenuncia da parte di persone coinvolte 1 Se una persona coinvolta in un reato fiscale si denuncia spontaneamente per la prima volta e sono adempiute le condizioni di cui all’articolo 60 capoverso 4, si prescinde dall’aprire un procedimento penale e la sua responsabilità solidale decade. 2 L’autodenuncia ha effetto esclusivamente per la persona che si autodenuncia.

Capitolo 3: Prescrizione

Art. 61 Prescrizione dell’azione penale 1 L’azione penale si prescrive:

a. in tre anni, in caso di inosservanza di prescrizioni d’ordine; b. in quindici anni, per gli altri reati.

2 L’articolo 11 capoverso 3 DPA38 non è applicabile.

La prescrizione si estingue se prima della scadenza del termine di prescrizione è stata emanata una decisione penale o è stata pronunciata una sentenza di prima istanza.

Art. 72xxx (nuovo) Adeguamento della legislazione cantonale alla modifica del ... 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle modifiche degli articoli 39, 53 capo-verso 4 e 55–61 entro due anni dall’entrata in vigore della modifica del .... 2 Trascorso tale termine, gli articoli 39, 53 capoverso 4 e 55–61 sono direttamente applicabili qualora il diritto fiscale cantonale sia loro contrario.

38 RS 313.0

Unificazione del diritto penale fiscale. LF 7. Legge federale del 13 ottobre 196539 sull’imposta preventiva

Sostituzione di un termine In tutta la legge il termine «Amministrazione federale delle contribuzioni» è sosti-tuito con «AFC».

Art. 5 cpv. 1bis 1bis Il rimborso degli apporti, dell’aggio e dei pagamenti suppletivi forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico a quello del capitale azionario o sociale se la società di capitali o la società cooperati-va li allibra su un conto separato del bilancio commerciale e comunica ogni modifica di questo conto all’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC).

Art. 36 II. Assistenza fra le autorità; obblighi di comunicare 1 Le autorità fiscali dei Cantoni, distretti, circoli, Comuni e l’Amministrazione federale delle contribuzioni si prestano reciproca assistenza nello svolgimento dei loro compiti: esse devono farsi le notificazioni opportune, comunicarsi le informa-zioni necessarie e concedersi la consultazione degli atti ufficiali, a titolo gratuito. 2 Le autorità amministrative della Confederazione e le autorità dei Cantoni, distretti, circoli e Comuni diverse da quelle menzionate al capoverso 1, comunicano, su richiesta alle autorità incaricate dell’esecuzione della presente legge, ogni informa-zione necessaria per la sua applicazione. 3 Le autorità di cui ai capoversi 1 e 2 informano l’AFC se, nell’ambito della loro attività ufficiale, presumono che un obbligo secondo la presente legge sia stato disatteso. 4 Le autorità incaricate dell’esecuzione della presente legge segnalano alle autorità competenti per il perseguimento penale i reati che hanno constatato o che sono stati loro segnalati nell’ambito della loro attività ufficiale. 5 Sono esonerati dall’obbligo d’informare e di comunicare gli organi dell’ammi-nistrazione della Posta svizzera e degli istituti pubblici di credito, per fatti vincolati a un segreto speciale imposto dalla legge. 6 Sono esonerati dall’obbligo di comunicare le autorità competenti per la ricezione delle comunicazioni di casi sospetti di riciclaggio di denaro secondo la legge del 10 ottobre 199740 sul riciclaggio di denaro. Tali autorità prestano assistenza ammi-nistrativa conformemente a detta legge. 7 Le controversie sull’obbligo delle autorità amministrative federali di fornire infor-mazioni sono giudicate dal Consiglio federale. Le controversie sull’obbligo delle autorità dei Cantoni, distretti, circoli e Comuni di fornire informazioni sono giu-dicate dal Tribunale federale (art. 120 della legge del 17 giu. 200541 sul Tribunale

39 RS 642.21 40 RS 955.0 41 RS 173.110

Unificazione del diritto penale fiscale. LF

federale), sempre che il Governo cantonale abbia respinto la domanda d’infor-mazioni. 8 Gli organi di corporazioni e stabilimenti, nella misura in cui provvedono a compiti dell’amministrazione pubblica, soggiacciono allo stesso obbligo d’assistenza ammi-nistrativa e allo stesso obbligo di comunicare. Il capoverso 7 si applica per analogia. II 1 La presente legge sottostà a referendum facoltativo. 2 Il Consiglio federale ne determina l’entrata in vigore.

Berna, 29 maggio 2013 Destinatari: Partiti politici Associazioni mantello nazionali dei Comuni, delle città e delle regioni di montagna Associazioni mantello nazionali dell’economia Ambienti interessati Revisione del diritto penale fiscale: avvio della procedura di consultazione Gentili Signore e Signori, il 29 maggio 2013 il Consiglio federale ha incaricato il Dipartimento federale delle finanze (DFF) di indire presso i Cantoni, i partiti politici, le associazioni mantello nazionali dei Comu-ni, delle Città e delle regioni di montagna, le associazioni mantello nazionali dell’economia e altri ambienti interessati una procedura di consultazione sulla revisione del diritto penale fi-scale. Principi del progetto 1. Revisione del diritto penale fiscale

Spesso in una circostanza si verificano diverse fattispecie penali fiscali che sono perseguite e giudicate da diverse autorità. Il progetto si prefigge di consentire di indagare e giudicare nei procedimenti penali in base agli stessi principi, indipendentemente dal tipo di imposta inte-ressata. Da un lato, si deve pertanto giudicare il fatto indipendentemente dall’imposta inte-ressata in base a fattispecie penali per quanto possibile uniformi e a principi di diritto penale (lett. a seguente) e, dall’altro, a tutti i procedimenti penali devono essere applicate le stesse disposizioni procedurali (lett. b più sotto). Poiché le infrazioni fiscali sono fattispecie criminali, i procedimenti per il loro perseguimento devono basarsi in tutti i casi sui principi del diritto processuale penale. Le vigenti disposizioni del diritto penale contenute nelle diverse leggi tributarie contengono al riguardo lacune e incongruenze.

a) Fattispecie penali Le fattispecie penali sono concepite, per quanto possibile, partendo da caratteristiche di fatti-specie equiparabili; l’elemento costitutivo di base è la riduzione illecita dell’imposta. Questa può verificarsi anche per negligenza; in questo caso la fissazione della pena tiene conto del-la diminuita responsabilità. La fattispecie di base comprende gli elementi costitutivi equipara-bili sia per le imposte dirette che per le imposte indirette. A partire da questa vengono defini-te le fattispecie qualificate (frode fiscale). I loro elementi qualificanti sono il modo di procede-re con astuzia o l’uso di documenti falsi per ingannare l’autorità fiscale. Le fattispecie qualifi-cate (concepite come delitti e crimini) sono parte dell’avamprogetto di attuazione delle Rac-comandazioni rivedute del Gruppo d’azione finanziaria (GAFI) contro il riciclaggio di denaro.

Dipartimento federale delle finanze DFF

2/3

Lo scorso 27 febbraio il Consiglio federale ha avviato la procedura di consultazione relativa a questo avamprogetto (vedi n. 2). b) Disposizioni procedurali armonizzate per tutti i procedimenti penali Il perseguimento e il giudizio dei reati fiscali presuppone conoscenze specifiche del tipo di imposta in questione. La competenza per perseguire penalmente e giudicare deve pertanto spettare, per quanto possibile, alle autorità fiscali che dispongono già di queste conoscenze specifiche. La legge federale sul diritto penale amministrativo (DPA) costituisce un codice di procedura concepito espressamente in funzione delle particolarità dei procedimenti penali condotti dalle autorità amministrative. È applicabile già oggi al perseguimento e al giudizio di infrazioni contro l’imposta sul valore aggiunto, l’imposta preventiva e le tasse di bollo. Le di-sposizioni della DPA saranno applicate anche al perseguimento e al giudizio di infrazioni contro le imposte dirette. Anche in questo ambito sarà applicato un codice processuale che tenga conto delle particolarità di questi procedimenti, ciò che permetterà inoltre di garantire l’unificazione auspicata della procedura penale applicabile alle imposte dirette e indirette.

2. Attuazione delle Raccomandazioni rivedute del Gruppo d’azione finanziaria (GAFI)

Il 27 febbraio 2013 il Consiglio federale ha avviato la procedura di consultazione sull’attuazione delle Raccomandazioni rivedute del Gruppo d’azione finanziaria (GAFI) contro il riciclaggio di denaro (progetto GAFI). Il termine della consultazione, fissato inizialmente al 15 giugno 2013,

è stato prolungato fino al 1°luglio 2013,

affinché gli ambienti interessati abbiano più tempo per coordinare i loro pareri su entrambi gli oggetti. Secondo le Raccomandazioni rivedute i «reati fiscali» sono considerati reati preliminari al riciclaggio di denaro. Il progetto GAFI attua tale raccomandazione nel senso che ai fini delle imposte indirette estende, da una parte, il campo di applicazione dell’esistente fattispecie del crimine di cui all’articolo 14 capoverso 4 della legge sul diritto penale amministrativo (DPA; «truffa qualificata in materia fiscale») all’imposta sul valore aggiunto (IVA) in generale, all’imposta preventiva (IP) nonché alle tasse di bollo (TB). D’altra parte, per le imposte dirette esso crea una nuova fattispecie di crimine e di delitto. L’attuale fattispecie della frode fiscale (art. 186 LIFD) viene abrogata. Le fattispecie penali definite nel quadro del progetto GAFI sono determinanti per la revisione del diritto penale fiscale e vengono dunque riprese. Per contro, nella presente revisione è stata mantenuta la regolamentazione della competenza e della procedura di perseguimento e giudizio delle nuove fattispecie in ambito di imposte dirette.

3/3

Entrambi i progetti – l’attuazione delle Raccomandazioni rivedute del Gruppo d’azione finan-ziaria (GAFI) concernenti i reati fiscali come reati preliminari al riciclaggio di denaro, da un alto, e dall’altro, la revisione del diritto penale fiscale – presentano quindi una stretta correla-zione materiale. Considerati nel loro insieme, essi costituiscono il nuovo diritto penale fiscale. Per questo motivo, il Consiglio federale vi sottopone la revisione del diritto penale fiscale contenente le disposizioni di diritto procedurale in un progetto separato ma in parallelo al progetto GAFI in modo da consentire una visione d’insieme del nuovo diritto penale fiscale proposto.

La procedura di consultazione si svolge in forma elettronica. Il testo per la consultazione può essere scaricato dal sito Internet del DFF (www.efd.admin.ch) sotto «Documentazione», dal sito Internet della CaF (www.admin.ch/ch/d/gg/pc/pendent.html) e da quello dell’AFC (www.estv.admin.ch) sotto «Attualità».

La consultazione dura fino al 30 settembre 2013.

Al termine della consultazione pubblicheremo in Internet i pareri pervenuti. Ai sensi della leg-ge sui disabili (LDis; RS 151.3) intendiamo pubblicare documenti senza barriere. Vi invitiamo pertanto cortesemente a inviarci il vostro parere per quanto possibile in forma elettronica (p.f. oltre a una versione PDF anche una versione Word) entro il suddetto termine al se-guente indirizzo di posta elettronica: vernehmlassungen@estv.admin.ch. Per domande o ulteriori informazioni potete rivolgervi al signor Emanuel Lauber (031 322 71 92 / emanuel.lauber@estv.admin.ch). Ulteriori esemplari della documentazione relativa alla procedura di consultazione sono di-sponibili all’indirizzo Internet http://www.admin.ch/ch/d/gg/pc/pendent.html. Con i migliori saluti. Eveline Widmer-Schlumpf Consigliera federale Allegati: Elenco dei destinatari (i, d, f)

Eidgenössisches Finanzdepartement EFD

D_DS Nr. 0005 / 06.06 / Adressatenliste-d-f-i

Revision des Steuerstrafrechts: Eröffnung des Vernehmlassungsverfahrens Révision du droit pénal fiscal: ouverture de la procédure de consultation Revisione del diritto fiscale penale: avvio della procedura di consultazione Verzeichnis der Vernehmlassungs-/Anhörungsadressaten Liste des destinataires de la procédure de consultation/d’audition Elenco dei destinatari della procedura di consultazione/dell’indagine conoscitiva Kantone / Cantons / Cantoni

Nr. Adressaten / Destinataires / Destinatari Abk. Abrév. Abbrev.

Adresse Adresse Indirizzo

1 Staatskanzlei des Kantons Zürich ZH Kaspar Escher-Haus 8090 Zürich

2 Staatskanzlei des Kantons Bern BE Postgasse 68 3000 Bern 8

3 Staatskanzlei des Kantons Luzern LU Bahnhofstrasse 15 6002 Luzern

4 Standeskanzlei des Kantons Uri UR Postfach 6460 Altdorf 1

5 Staatskanzlei des Kantons Schwyz SZ Postfach 6431 Schwyz

6 Staatskanzlei des Kantons Obwalden OW Rathaus 6060 Sarnen

7 Staatskanzlei des Kantons Nidwalden NW Rathaus 6370 Stans

8 Regierungskanzlei des Kantons Glarus GL Rathaus 8750 Glarus

9 Staatskanzlei des Kantons Zug ZG Postfach 156 6301 Zug

10 Chancellerie d’Etat du Canton de Fribourg FR Rue des Chanoines 17 1701 Fribourg

11 Staatskanzlei des Kantons Solothurn SO Rathaus 4509 Solothurn

12 Staatskanzlei des Kantons Basel-Stadt BS Rathaus, Postfach 4001 Basel

13 Landeskanzlei des Kantons Basel-Landschaft BL Rathausstrasse 2 4410 Liestal

14 Staatskanzlei des Kantons Schaffhausen SH Beckenstube 7 8200 Schaffhausen

15 Kantonskanzlei des Kantons Appenzell Ausserrhoden AR Regierungsgebäude Postfach 9102 Herisau

16 Ratskanzlei des Kantons Appenzell Innerrhoden AI Marktgasse 2 9050 Appenzell

D_DS Nr. 0005 / 06.06 / Adressatenliste-d-f-i 2/7

Kantone / Cantons / Cantoni

Nr. Adressaten / Destinataires / Destinatari Abk. Abrév. Abbrev.

Adresse Adresse Indirizzo

17 Staatskanzlei des Kantons St. Gallen SG Regierungsgebäude 9001 St. Gallen

18 Standeskanzlei des Kantons Graubünden GR Reichsgasse 35 7001 Chur

19 Staatskanzlei des Kantons Aargau AG Regierungsgebäude 5001 Aarau

20 Staatskanzlei des Kantons Thurgau TG Regierungsgebäude 8510 Frauenfeld

21 Cancelleria dello Stato del Cantone Ticino TI Residenza Governativa 6501 Bellinzona

22 Chancellerie d’Etat du Canton de Vaud VD Château cantonal 1014 Lausanne

23 Chancellerie d’Etat du Canton du Valais VS Palais du Gouvernement 1950 Sion

24 Chancellerie d’Etat du Canton de Neuchâtel NE Château 2001 Neuchâtel

25 Chancellerie d’Etat du Canton de Genève GE Rue de l’Hôtel-de-Ville 2 1211 Genève 3

26 Chancellerie d’Etat du Canton du Jura JU Rue du 24-Septembre 2 2800 Delémont

27 Konferenz der Kantonsregierungen

Conférence des Gouvernements cantonaux Conferenza dei Governi cantonali

KdK CdC CdC

Sekretariat Haus der Kantone Speichergasse 6 Postfach 444 3000 Bern 7

28 Alle kantonalen Steuerverwalter Les directeurs des administrations fiscales cantonales Ai direttori delle Amministrazioni cantonali delle contribuzioni

Fürstentum Liechtenstein / Principauté du Liechtenstein

Nr. Adressaten / Destinataires / Destinatari Abk. Abrév. Abbrev.

Adresse Adresse Indirizzo

1 Regierung des Fürstentums Liechtenstein Regierungsgebäude FL-9490 Vaduz

D_DS Nr. 0005 / 06.06 / Adressatenliste-d-f-i 3/7

Bundesgerichte / Tribunaux fédéraux / Tribunali federali

Nr. Adressaten / Destinataires / Destinatari Abk. Abrév. Abbrev.

Adresse Adresse Indirizzo

1 Schweizerisches Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale

(Sozialrechtliche Abteilungen)

BGer TF TF

Av. du Tribunal fédéral 29 1000 Lausanne 14 (Schweizerhofquai 6 6004 Luzern)

2 Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale

BvGer TaF TaF

Postfach 9023 St. Gallen

3 Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale

BsGer TpF TpF

Cancelleria Casella postale 2720 6501 Bellinzona

Politische Parteien1 / Partis politiques / Partiti politici

Nr. Adressaten / Destinataires / Destinatari Abk. Abrév. Abbrev.

Adresse Adresse Indirizzo

1 Bürgerlich-Demokratische Partei Parti bourgeois-démocratique Partito borghese democratico

BDP PBD PBD

BDP Schweiz Postfach 119 3000 Bern 6

2 Christlichdemokratische Volkspartei Parti démocrate-chrétien Partito popolare democratico

CVP PDC PPD

Postfach 5835 3001 Bern

3 Christlich-soziale Partei Obwalden Parti chrétien-social du canton d’Obwald Partito cristiano sociale del Cantone di Obwald

CSP-OW

c/o Stefan Keiser Enetriederstrasse 28 6060 Sarnen

4 Christlichsoziale Volkspartei Oberwallis Parti chrétien-social du Haut-Valais Partito cristiano sociale dell’Alto Vallese

Geschäftsstelle CSPO Postfach 3980 Visp

5 Evangelische Volkspartei der Schweiz Parti évangélique suisse Partito evangelico svizzero

EVP PEV PEV

Nägeligasse 9 Postfach 294 3000 Bern 7

6 FDP.Die Liberalen PLR.Les Libéraux-Radicaux PLR.I Liberali Radicali

FDP PLR PLR

Sekretariat Neuengasse 20 Postfach 6136 3001 Bern

7 Grüne Partei der Schweiz Parti écologiste suisse Partito ecologista svizzero

GPS PES PES

Waisenhausplatz 21 3011 Bern

8 Grünliberale Partei Parti vert‘libéral

glp pvl

Postfach 367 3000 Bern 7

9 Lega dei Ticinesi Lega Casella postale 4562 6904 Lugano

10 Mouvement Citoyens Romand

MCR

c/o Mouvement Citoyens Genevois (MCG) Case postale 340 1211 Genève 17

1 In der Bundesversammlung vertretene Parteien, gemäss Liste der BK vom 5. März 2013. Partis représentés à l’Assemblée fédérale d’après la liste de la Chancellerie fédérale du 5 mars 2013. Partiti rappresentati nell’Assemblea federale secondo l’elenco della Cancelleria federale del 5 marzo 2013.

D_DS Nr. 0005 / 06.06 / Adressatenliste-d-f-i 4/7

11 Schweizerische Volkspartei

Union Démocratique du Centre Unione Democratica di Centro

SVP UDC UDC

Postfach 8252 3001 Bern

12 Sozialdemokratische Partei der Schweiz Parti socialiste suisse Partito socialista svizzero

SPS PSS PSS

Postfach 7876 3001 Bern

Gesamtschweizerische Dachverbände der Gemeinden, Städte und Berggebiete Associations faîtières des communes, des villes et des régions de montagne qui œuvrent au niveau national Associazioni mantello nazionali dei Comuni, delle città e delle regioni di montagna

Nr. Adressaten / Destinataires / Destinatari Abk. Abrév. Abbrev.

Adresse Adresse Indirizzo

1 Schweizerischer Gemeindeverband Association des Communes suisses Associazione dei Comuni Svizzeri

SGemV ACS ACS

Postfach 3322 Urtenen-Schönbühl

2 Schweizerischer Städteverband Union des Villes Suisses Unione delle Città Svizzere

SSV USV UCS

Monbijoustrasse 8 Postfach 8175 3001 Bern

3 Schweizerische Arbeitsgemeinschaft für die Berggebiete Groupement suisse pour les régions de montagne Gruppo svizzero per le regioni di montagna

SAB SAB SAB

Postfach 7836 3001 Bern

Gesamtschweizerische Dachverbände der Wirtschaft Associations faîtières de l'économie qui oeuvrent au niveau national Associazioni mantello nazionali dell'economia

Nr. Adressaten / Destinataires / Destinatari Abk. Abrév. Abbrev.

Adresse Adresse Indirizzo

1 Economiesuisse Verband der Schweizer Unternehmen Fédération des entreprises suisses Federazione delle imprese svizzere Swiss business federation

economie- suisse

Postfach 8032 Zürich

2 Schweizerischer Gewerbeverband Union suisse des arts et métiers Unione svizzera delle arti e mestieri

SGV USAM USAM

Postfach 3001 Bern

3 Schweizerischer Arbeitgeberverband Union patronale suisse Unione svizzera degli imprenditori

SAGV UPS UPS

Hegibachstrasse 47 Postfach 8032 Zürich

4 Schweizerischer Bauernverband Union suisse des paysans Unione svizzera dei contadini

SBV USP USC

Haus der Schweizer Bauern Laurstrasse 10 5200 Brugg

5 Schweizerische Bankiervereinigung Association suisse des banquiers Associazione svizzera dei banchieri Swiss Bankers Association

SBV ASB ASB

Postfach 4182 4002 Basel

6 Schweizerischer Gewerkschaftsbund Union syndicale suisse Unione sindacale svizzera

SGB USS USS

Postfach 3000 Bern 23

D_DS Nr. 0005 / 06.06 / Adressatenliste-d-f-i 5/7

Gesamtschweizerische Dachverbände der Wirtschaft Associations faîtières de l'économie qui oeuvrent au niveau national Associazioni mantello nazionali dell'economia

Nr. Adressaten / Destinataires / Destinatari Abk. Abrév. Abbrev.

Adresse Adresse Indirizzo

7 Kaufmännischer Verband Schweiz Société suisse des employés de commerce Società svizzera degli impiegati di commercio

KV Schweiz SEC Suisse SIC Svizzera

Postfach 1853 8027 Zürich

8 Travail.Suisse Postfach 5775 3001 Bern

Finanzbehörden und Steuer-Organisationen Autorités financières et organisations fiscales Autorità finanziarie e organizzazioni fiscali

Nr. Adressaten / Destinataires / Destinatari Abk. Abrév. Abbrev.

Adresse Adresse Indirizzo

1 Konferenz der kantonalen Finanzdirektorinnen und Finanzdirektoren

Conférence des directrices et directeurs cantonaux des finances Conferenza dei direttori cantonali delle finanze

FDK CDF CDCF

Haus der Kantone Speichergasse 6 Postfach 3000 Bern 7

2 Schweizerische Steuerkonferenz Conférence suisse des impôts Conferenza fiscale Svizzera

SSK CSI CFS

c/o Administration canto- nale des impôts Frau Christiane Schaffer Secrétaire générale CSI Route de Berne 46 1014 Lausanne

3 Städtische Steuerkonferenz Schweiz Conférence des villes suisses sur les impôts

---

c/o Finanzdirektion der Stadt Biel, Hr. U. Stauffer Rüschlistrasse 14 2502 Biel

4 Schweizerische Vereinigung diplomierter Steuerexperten Association suisse des experts fiscaux diplômés Associazione svizzera esperti fiscali diplomati

SVDS ASEFiD

c/o Frau Danielle Wenger Bellerivestrasse 201 8034 Zürich

5 Schweizerische Vereinigung für Steuerrecht Association suisse de droit fiscal Associazione svizzera di diritto fiscale (International Fiscal Association)

IFA IFA IFA IFA

c/o Ludwig & Partner AG Hr. Dr. H. Ludwig St. Alban-Vorstadt 110, 4052 Basel

6 Eidgenössische Erlasskommission Commission fédérale de remise Commissione federale di condono

EEK CFR CFC

c/o ESTV Eigerstrasse 65 3003 Bern

D_DS Nr. 0005 / 06.06 / Adressatenliste-d-f-i 6/7

Regionale Direktorenkonferenzen Conférences régionales des gouvernements Conferenze dei direttori cantonali regionali

Nr. Adressaten / Destinataires / Destinatari Abk. Abrév. Abbrev.

Adresse Adresse Indirizzo

1 Conférence des Gouvernements de Suisse occidentale Westschweizer Regierungskonferenz Conf. dei Governi cantonali della Svizzera occidentale

CGSO WRK CGSO

Bd de Pérolles 33 1700 Fribourg

2 Konferenz der Ostschweizer Kantonsregierungen Conf. des Gouvernements de Suisse orientale Conf. dei Governi cantonali della Svizzera orientale

---

Staatskanzlei Regierungsgebäude 9001 St.Gallen

3 Regierungskonferenz der Gebirgskantone Conf. des Gouvernements des cantons de montagne Conf. dei Governi dei Cantoni di montagna

---

Dept. des Innern und der Volkswirtschaft GR 7000 Chur

4 Regionalkonf. der Regierungen der Nordwestschweiz Conf. des Gouvernements de Suisse du nord-ouest Conf. regionale dei Governi della Svizzera nord-occ.

---

c/o Landeskanzlei BL Ratshausstrasse 2 4410 Liestal

5 Zentralschweizer Regierungskonferenz Conf. des Gouvernements de Suisse centrale Conf. dei Governi della Svizzera centrale

ZRK

Sekretariat Dorfplatz 2 6371 Stans

Übrige Organisationen und Interessenten Autres organisations et personnes intéressées Altre organizzazioni e persone interessate

Nr. Adressaten / Destinataires / Destinatari Abk. Abrév. Abbrev.

Adresse Adresse Indirizzo

1 Bundesanwaltschaft Ministère public de la Confédération Ministero pubblico della Confederazione

Taubenstrasse 16 3003 Bern

2 Eidg. Finanzmarktaufsicht FINMA Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers FINMA Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari FINMA

Einsteinstrasse 2 3003 Bern

3 Forum SRO Forum OAR Forum OAD

c/o Dr. Martin Neese, Präsident Baarerstrasse 78 6300 Zug

4 Konferenz der kantonalen Justiz- und Polizeidirektorinnen und - direktoren (KKJPD) Conférence des directrices et directeurs des départements cantonaux de justice et police (CCDJP) Conferenza delle direttrici e dei direttori dei dipartimenti cantonali di giustizia e polizia (CDDGP)

Haus der Kantone Speichergasse 6 Postfach 690 3000 Bern 7

5 Konferenz der Schweizerischen Handelsregisterbehörden Conférence des autorités suisses du registre de commerce Conferenza delle autorità svizzere del registro di commercio

Postfach 388 3900 Brig

6 Konferenz der Strafverfolgungsbehörden der Schweiz (KSBS) Conférence des autorités de poursuite pénale de Suisse (CAPS) Conferenza delle autorità inquirenti svizzere (CAIS)

Bundesanwaltschaft 3003 Bern

D_DS Nr. 0005 / 06.06 / Adressatenliste-d-f-i 7/7

7 PRIVATIM die Schweizerischen Datenschutzbeauftragten les commissaires suisses à la protection des données gli incaricati svizzeri della protezione dei dati

c/o Datenschutzbeauftragter des Kantons Zürich Beckenhofstrasse 23 8090 Zürich

8 TREUHAND SUISSE (Schweizerischer Treuhänder-Verband) FIDUCIAIRE SUISSE (Union Suisse des Fiduciaires) FIDUCIARI SUISSE (Unione Svizzera dei Fiduciari)

STV USF USF

Monbijoustrasse 20 Postfach 8520 3001 Bern

9 Schweizerische Vereinigung der Richterinnen und Richter Association suisse des Magistrats de l’ordre judiciaire Associazione svizzera del magistrati

SVR ASM ASM

c/o Jürg Steiger BundesverwaltungsgerichtPostfach 9023 St. Gallen

10 Schweizerischer Anwaltsverband Fédération Suisse des Avocats Federazione Svizzera degli Avvocati

SAV FSA FSA

Marktgasse 4 Postfach 8321 3001 Bern

11 Schweizerischer Notarenverband Fédération Suisse des Notaires Federazione Svizzera dei Notai

SNV FSN FSN

Thunstrasse 264 3074 Muri

12 Schweizerischer Verband der Immobilienwirtschaft Association suisse de l’économie immobilière Associazione svizzera dell’economia immobiliare

SVIT Giessereistrasse 18 8005 Zürich

13 Schweizerischer Verband unabhängiger Effektenhändler Swiss Association of Independent Securities Dealers

SVUE c/o Bratschi, Widerkehr & Buob Bahnhofstrasse 70 Postfach 1130 8021 Zürich

14 Schweizerischer Versicherungsverband Association Suisse d’Assurances Associazione Svizzera d’Assicurazioni

SVV ASA ASA

C.F. Meyer-Strasse 14 Postfach 4288 CH-8022 Zürich

15 SIX Swiss Exchange Selnaustrasse 30 8021 Zürich

16 Swiss Funds Association (SFA) Dufourstrasse 49 Postfach 4002 Basel

17 Swiss Holdings Verband der Industrie- und Dienstleistungskonzerne der Schweiz Fédération des groupes industries et de service en Suisse

Postfach 402 3003 Bern 7

18 Treuhand-Kammer / Schweizerische Kammer der Wirtschaftsprüfer, Steuerexperten und Treuhandexperten

Chambre fiduciaire / Chambre suisse des experts-comptables, fiduciaires et fiscaux Camera fiduciaria, Camera fiduciaria svizzera degli esperti-contabili, fiduciari e fiscali

--- Limmatquai 120 Postfach 1477 8021 Zürich

19 Vereinigung Privater Aktiengesellschaften (VPAG) Assiciation des sociétés anonymes privées

St. Jakobs-Strasse 7 Postfach 2879 4002 Basel

20 Association des Banquiers Privés Suisses (ABPS) Vereinigung Schweizerischer Privatbankiers (VSPB)

12 rue du Général-Dufour 1211 Genève 11

21 VSIG Handel Schweiz Commerce Suisse Commercio Svizzera

Güterstrassse 78 Postfach 4010 Basel

22 Verband Schweizerischer Vermögensverwalter Association Suisse des Gérants de fortune Associazione Svizzera di Gestori di Patrimoni

VSV ASG ASG

Bahnhofstrasse 35 8001 Zürich

Département fédéral des finances DFF

Administration fédérale des contributions AFC Division principale de l’impôt fédéral direct, de l’impôt anticipé, des droits de timbre

Mai 2014

Consultation relative à la loi fédérale sur l’unification du droit fiscal pénal

Rapport sur les résultats

2/46

Sommaire

ABRÉVIATIONS ET SIGLES DES ORGANES CONSULTÉS .............................................................. 6

CONDENSÉ ............................................................................................................................................ 8

1 Contexte .................................................................................................................................. 10

1.1 Procédure de consultation ........................................................................................................ 10

1.2 Contenu du projet soumis à la consultation ............................................................................. 10

1.3 Organes consultés .................................................................................................................... 10

1.4 Présentation des avis dans le rapport sur les résultats ............................................................ 11

2 Principaux résultats ............................................................................................................... 11

2.1 En général ................................................................................................................................ 11

2.2 Concernant des dispositions concrètes .................................................................................... 12

3 Généralités .............................................................................................................................. 12

4 Avis sur les dispositions de l’AP-DPA ................................................................................. 14

4.1 Rapports entre la procédure administrative et la procédure pénale ........................................ 14

4.2 Escroquerie fiscale qualifiée ..................................................................................................... 15

4.2.1 Eléments constitutifs de l’infraction .......................................................................................... 15

4.2.2 Peine combinée ........................................................................................................................ 15

4.3 Dénonciation spontanée ........................................................................................................... 15

4.4 Divers ........................................................................................................................................ 16

4.4.1 Non-entrée en matière, décision de classement ...................................................................... 16

4.4.2 Ouverture de la procédure pénale, classement ....................................................................... 16

4.4.3 Responsabilité solidaire des participants à une infraction fiscale pénale ................................ 16

4.4.4 Prescription de la poursuite pénale .......................................................................................... 17

4.4.5 Prescription de l’assujettissement à une prestation ou à une restitution ................................. 17

5 Avis sur les dispositions de l’AP-EIMP ................................................................................ 17

6 Avis sur les dispositions de l’AP-LT et de l’AP-LIA ............................................................ 17

7 Avis sur les dispositions de l’AP-LTVA ............................................................................... 18

7.1 Infractions ................................................................................................................................. 18

3/46

7.1.1 Soustraction de l’impôt ............................................................................................................. 18

7.1.2 Fixation de la peine .................................................................................................................. 18

7.2 Questions relatives à la prescription ........................................................................................ 18

7.2.1 Début et durée de la prescription de la poursuite pénale ......................................................... 18

7.2.2 Délai de prescription pour l’exécution d’enquêtes pénales en cours ....................................... 19

7.2.3 Prescription de l’assujettissement à une prestation ou à une restitution ................................. 19

7.3 Autres remarques ..................................................................................................................... 19

7.3.1 Dissociation de la procédure pénale et de la procédure administrative; exploitation des

preuves ..................................................................................................................................... 19

7.3.2 Non-entrée en matière, décision de classement ...................................................................... 20

7.3.3 Dénonciation spontanée ........................................................................................................... 20

7.3.4 Assistance administrative et obligation d’aviser ....................................................................... 20

8 Avis sur les dispositions de l’AP-LIFD et de l’AP-LHID ..................................................... 20

8.1 Assistance administrative et obligation d’aviser ....................................................................... 20

8.2 Infractions ................................................................................................................................. 21

8.2.1 Généralités ............................................................................................................................... 21

8.2.2 Conception de la soustraction d’impôt et de l’escroquerie fiscale ............................................ 21

8.2.3 Escroquerie fiscale qualifiée ..................................................................................................... 25

8.2.4 Distinction entre délit fiscal et crime fiscal: seuil ...................................................................... 26

8.2.5 Entrave à l’action pénale .......................................................................................................... 28

8.2.6 Autres remarques ..................................................................................................................... 28

8.3 Peine applicable et fixation de la peine .................................................................................... 28

8.3.1 Suppression de la peine générale en cas de soustraction d’impôt .......................................... 28

8.3.2 Suppression de l’amende minimale en cas de soustraction d’impôt........................................ 28

8.3.3 Fixation de l’amende ou du cadre de l’amende en fonction de l’impôt soustrait ...................... 29

8.3.4 Concours (cumul, aggravation) ................................................................................................ 30

8.3.5 Escroquerie fiscale / escroquerie fiscale qualifiée.................................................................... 31

8.4 Compétence ............................................................................................................................. 32

8.4.1 Avis sur la proposition de l’avant-projet .................................................................................... 32

8.4.2 Rôle et fonction des autorités pénales ordinaires d’après l’avant-projet .................................. 32

8.4.3 Autres options ........................................................................................................................... 33

4/46

8.4.4 Compétence territoriale ............................................................................................................ 33

8.4.5 Autres remarques ..................................................................................................................... 33

8.5 Procédure ................................................................................................................................. 34

8.5.1 Avis sur la proposition selon le projet ....................................................................................... 34

8.5.2 Régime procédural du CPP comme alternative ....................................................................... 34

8.5.3 Procédure simplifiée ................................................................................................................. 34

8.5.4 Autres remarques ..................................................................................................................... 35

8.6 Moyens d’enquête .................................................................................................................... 36

8.6.1 Avis sur le principe ................................................................................................................... 36

8.6.2 Compétence d’ordonner des moyens d’enquête...................................................................... 36

8.6.3 Autre remarque ......................................................................................................................... 36

8.7 Demande de données aux banques ........................................................................................ 37

8.7.1 Avis sur le principe ................................................................................................................... 37

8.7.2 Autorisation de demander des données bancaires .................................................................. 37

8.7.3 Autres remarques ..................................................................................................................... 38

8.8 Mesures de contrainte .............................................................................................................. 38

8.8.1 Avis sur le principe ................................................................................................................... 38

8.8.2 Compétence ............................................................................................................................. 39

8.9 Infractions fiscales commises dans l’activité d’une personne morale ou avec des incidences

pour une personne morale ....................................................................................................... 39

8.9.1 Avis sur le principe ................................................................................................................... 39

8.9.2 Réglementations complémentaires ou alternatives ................................................................. 40

8.9.3 Autres remarques ..................................................................................................................... 41

8.10 Position de l’AFC ...................................................................................................................... 41

8.10.1 Avis sur le principe ................................................................................................................... 41

8.10.2 Attraction de compétence ......................................................................................................... 41

8.10.3 Qualité de partie de l’AFC ........................................................................................................ 42

8.10.4 Enquête à la demande d’un canton .......................................................................................... 42

8.11 Prescription ............................................................................................................................... 43

8.11.1 Durée du délai de prescription des crimes et délits.................................................................. 43

8.11.2 Discordance entre la prescription du rappel d’impôt et celle de la poursuite pénale ............... 43

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8.11.3 Autres remarques ..................................................................................................................... 44

8.12 Divers ........................................................................................................................................ 44

8.12.1 Dénonciation spontanée ........................................................................................................... 44

8.12.2 Amnistie .................................................................................................................................... 44

8.12.3 Entrée en vigueur et application des nouvelles dispositions .................................................... 45

8.12.4 Autres remarques ..................................................................................................................... 45

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Abréviations et sigles des organes consultés1 alliance sud alliance sud ABPS Association des banquiers privés suisses AFBS Association des banques étrangères en Suisse ARIF Association romande des intermédiaires financiers ASA Association suisse d’assurances ASB Association suisse des banquiers (SwissBanking) ASEFiD Association suisse des experts fiscaux diplômés ASG Association suisse des gérants de fortune ASM Association suisse des magistrats de l’ordre judiciaire CAPS Conférence des autorités de poursuite pénale de Suisse CCDJP Conférence des directrices et directeurs des départements de justice et police CCIG Chambre de commerce, d’industrie et des services de Genève CDF Conférence des directrices et directeurs cantonaux des finances CFR Commission fédérale de remise de l’impôt fédéral direct Chambre fiduciaire Chambre fiduciaire CP Centre patronal CSNLAW CSNLAW studio legale e notarile Cvsi Conférences des villes suisses sur les impôts DB Déclaration de Berne economiesuisse Fédération des entreprises suisses FER Fédération des entreprises romandes Fiduciaire Suisse Union suisse des fiduciaires Forum-OAR Forum suisse des organismes d’autorégulation Forum PME Forum PME FPV Fédération patronale vaudoise FSA Fédération suisse des avocats FTAF Federazione ticinese delle associazioni di fiduciari GCO Groupement des compliance officers de Suisse romande et du Tessin GPF Genève Place Financière OAD FCT Organismo di Autodisciplina dei Fiduciari del Cantone Ticino OAR-ASA Organisme d’autorégulation de l’Association suisse d’assurances OAR Casinos Organisme d’autorégulation des casinos suisses OAR Fiduciaire Suisse Organisme d’autorégulation de l’Union suisse des fiduciaires OAR FSA/FSN Organisme d’autorégulation de la Fédération suisse des avocats et de la

Fédération suisse des notaires OAR G Organisme d’autorégulation des gérants de patrimoine OC-TVA Organe consultatif en matière de TVA ODA Genève Ordre des avocats de Genève OREF Ordre romand des experts fiscaux diplômés PBD Parti bourgeois-démocratique PD-Consulting PD-Consulting GmbH Société de conseil juridique et formation pour les

intermédiaires financiers PDC Parti démocrate-chrétien PES Parti écologiste suisse

1 La liste ne comprend pas les cantons, qui sont désignés par leur abréviation officielle. Elle inclut les organes consultés au sujet de l'avant-projet de loi fédérale sur la mise en œuvre des recommandations du Groupe d’action financière révisées en 2012, dont les avis ont été repris dans le présent rapport.

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PEV Parti évangélique suisse PLR Les libéraux-radicaux PLR Genève Les libéraux-radicaux Genève Prof. Oberson Professeur Xavier Oberson PS Parti socialiste suisse Raiffeisen Raiffeisen Suisse SATC Swiss Association of Trust Companies SEC Suisse Société suisse des employés de commerce SwissHoldings Fédération des groupes industriels et de services en Suisse Travail.Suisse Travail.Suisse UBCS Union des banques cantonales suisses UDC Union démocratique du centre USAM Union suisse des arts et métiers USP Union suisse des paysans USS Union syndicale suisse UVS Union des villes suisses VQF Verein zur Qualitätssicherung von Finanzdienstleistungen Walderwyss Walderwyss Rechtsanwälte AG, Zurich

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Condensé

La procédure de consultation s’est déroulée du 29 mai 2013 au 30 septembre 2013.

Le projet qui a été soumis à la consultation poursuit deux buts principaux: d’une part, assurer l’application des mêmes dispositions de procédure à toutes les procédures fiscales pénales, et, d’autre part, assurer le jugement d’un acte sans égard à l’impôt concerné selon des normes pénales définies d’une manière aussi uniforme que possible et en respectant les principes du droit pénal. Il doit ainsi permettre d’élucider de façon équitable, efficiente et effective les infractions fiscales et d’éviter les peines excessives.

En tout, 69 organes se sont prononcés sur le projet, à savoir tous les cantons, la CDF, la CCDJP, huit partis (PBD, PDC, PEV, PLR, PES, PS, UDC, PLR Genève) ainsi que 33 organes représentant divers secteurs, industries et métiers (economiesuisse, USS, USAM, UVS, CAPS, ASB, ABPS, OC-TVA, FSA, USP, Cvsi, ASA, SwissHoldings, SEC Suisse, Chambre fiduciaire, Fiduciaire Suisse, Travail.Suisse, ASM, CCIG, CP, CFR, FER, ASG, ASEFiD, Forum-OAR, FPV, FTAF, GPF, OAD FCT, ODA Genève, OREF, CSNLAW, Prof. X. Oberson).

Remarques générales En tout 21 cantons, la CDF, la CCDJP, le PBD, le PEV, le PES et le PS, deux organisations faîtières de l’économie (SEC Suisse, USS), la FSA ainsi que la Cvsi et l’UVS approuvent et soutiennent les efforts du Conseil fédéral pour réformer le droit fiscal pénal, tout en exprimant des réserves sur des points pour certains essentiels et en demandant un examen approfondi et des adaptations.

Deux autres cantons rejettent le projet sous sa forme actuelle mais soutiennent les objectifs de la révision.

Deux cantons, la CAPS, les PDC, PLR, UDC, PLR Genève, la majorité des organisations économiques nationales (economiesuisse, USP, ASB, USAM, Travail.Suisse) ainsi qu’un grand nombre des représentants du secteur privé (SwissHoldings, Chambre fiduciaire, Fiduciaire Suisse, ASG CCIG, CP, CSNLAW, FER, FPV, FTAF, GPF, ABPS, ASA, ASEFiD) rejettent le projet dans son ensemble, tout en exprimant des avis partiellement différenciés sur des dispositions particulières.

Un canton, plusieurs représentants du secteur privé (Forum-OAR, OAD FCT, ODA Genève, OREF), la CFR et l’ASM indiquent plusieurs points à remanier, sans se prononcer sur l’ensemble du projet.

Aucune disposition commentée dans les avis ne rassemble une nette majorité en sa faveur ou contre elle; au contraire, les partisans et les opposants s’équilibrent.

Infractions La nouvelle conception des infractions en matière d’impôts directs et la distinction entre infraction de base et infraction qualifiée sont approuvées par la majorité. Tandis que les cantons approuvent la définition des éléments constitutifs qui conjugue l’usage de faux et l’attitude astucieuse, le secteur privé, surtout, formule la critique selon laquelle l’attitude astucieuse n’est pas appropriée comme élément constitutif d’une infraction.

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Compétence La compétence des autorités fiscales pour enquêter et juger toutes les infractions fiscales, sous réserve du renvoi de l’affaire devant un tribunal lorsqu’une peine privative de liberté paraît indiquée à la fin de l’enquête ou à la demande du prévenu, est approuvée par douze cantons, la CDF et l’USS. Sept cantons, le PDC et economiesuisse rejettent la proposition et proposent soit d’autres dispositions (sept cantons, economiesuisse), soit le maintien des dispositions actuelles (PDC).

Dispositions de procédure Dix cantons, la CDF, le PES et la Cvsi approuvent l’application du droit pénal administratif aux procédures fiscales pénales. Un canton et neuf organisations rejettent cette proposition. Le motif en est, entre autres, que le droit pénal administratif est considéré comme désuet et lacunaire. Ils ajoutent qu’il n’existe pas de procédure uniforme, car en cas de renvoi de l’affaire devant un tribunal, c’est la procédure pénale qui s’applique.

Moyens d’enquête Onze cantons, la CDF, la Cvsi, l’UVS et trois organisations approuvent l’élargissement des moyens d’enquête sans caractère de contrainte en cas de soupçon d’infraction fiscale. Un canton et neuf organisations rejettent la proposition, notamment au motif que le droit de procédure en vigueur offre suffisamment d’instruments. Selon eux, la proposition met en péril la relation de confiance entre les autorités fiscales et les contribuables.

Trois cantons approuvent expressément la possibilité que toutes les autorités fiscales puissent disposer de mesures de contrainte dans le respect du principe de proportionnalité. Le PLR, le PEV et l’OAD FCT sont favorables à ce que ces dernières soient admises uniquement en cas de soupçon d’une infraction fiscale grave, tandis que l’UDC et huit organisations rejettent de manière générale et expresse de telles mesures.

Accès aux données bancaires Seize cantons, la CDF, le PBD, le PEV, l’USS, la SEC Suisse et la Cvsi approuvent en principe la proposition que les autorités fiscales puissent effectuer directement des demandes de renseignements à des banques dans le cadre de la procédure fiscale pénale. L’UDC, le PDC et l’ASB rejettent la proposition. Le canton d’UR et le PLR entendent que l’accès aux données bancaires soit uniquement admis en cas de soustraction intentionnelle et continue de montants importants d’impôt.

La majorité des organes consultés considère insuffisante l’autorisation prévue par le chef de l’autorité fiscale cantonale et propose une autre autorité d’habilitation.

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1 Contexte

1.1 Procédure de consultation Le 29 mai 2013, le Conseil fédéral a chargé le Département fédéral des finances de mener une consultation auprès des cantons, des partis politiques et des organisations économiques nationales sur un projet d’unification du droit fiscal pénal.

La procédure de consultation s’est déroulée du 29 mai 2013 au 30 septembre 2013.

1.2 Contenu du projet soumis à la consultation Le droit fiscal pénal sert à garantir l’application du droit fiscal. Il fait partie du droit pénal criminel. C’est pourquoi la procédure régissant la poursuite des auteurs d’infractions aux lois fiscales doit être organisée selon les principes de la procédure pénale et le jugement doit respecter les principes généraux du droit pénal. Toutefois, ces procédures et ces principes ne sont pas mis en œuvre d’une manière uniforme et cohérente dans la législation fiscale pénale concernant les impôts directs, la taxe sur la valeur ajoutée, l’impôt anticipé et les droits de timbre. L’auteur d’un acte qui réalise différentes infractions est donc poursuivi et jugé par les autorités compétentes selon des procédures en partie différentes.

Le projet qui a été soumis à la consultation poursuit deux buts principaux: d’une part, assurer l’application des mêmes dispositions de procédure à toutes les procédures fiscales pénales, et, d’autre part, assurer le jugement d’un acte sans égard à l’impôt concerné selon des normes pénales définies d’une manière aussi uniforme que possible et respectant les principes du droit pénal. Une élucidation équitable, efficiente et effective des infractions fiscales permettant simultanément d’éviter les peines excessives est ainsi assurée.

Le projet soumis à la consultation porte essentiellement sur des modifications de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20), de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA; RS 642.21) et de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droit de timbre (LT; RS 641.10). Dans le domaine des impôts directs, le projet prévoit un élargissement important des mesures d’enquête dans la procédure pénale fiscale pour les autorités fiscales cantonales. Cet élargissement inclut les demandes de renseignements à des banques lorsqu’un délit fiscal est présumé. Toutefois, ces demandes doivent être autorisées par la directrice ou le directeur de l’administration fiscale cantonale.

Le projet soumis à la consultation nécessite en outre des adaptations de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313.0) et de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l’entraide internationale en matière pénale (EIMP; RS 351.1).

1.3 Organes consultés La liste des destinataires de la consultation se trouve en annexe. En tout, 692 organes se sont prononcés sur le projet, à savoir:

− Les gouvernements de tous les cantons ainsi que la CDF et la CCDJP;

− Huit partis politiques (PBD, PDC, PEV, PLR, PES, PS, UDC, PLR Genève);

2 Sans les six avis qui ont été exprimés par des autorités des cantons de GE et du TI et que ces cantons ont joints à leurs propres avis (voir le ch. 1.4).

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− Un total de 33 organes intéressés représentant divers secteurs, industries et métiers (CCIG, CP, CSNLAW, economiesuisse, CFR, FER, Forum-OAR, FPV, FTAF, GPF, CAPS, OC-TVA, OAD FCT, Prof. Oberson, ODA Genève, OREF, FSA, USP, ASB, USS, USAM, UVS, Cvsi, ASM, ASA, SwissHoldings, SEC Suisse, Chambre fiduciaire, Travail.Suisse, Fiduciaire Suisse, ABPS, ASG, ASEFiD).

L’Association des communes suisses, l’Union patronale suisse, la Fédération suisse des importateurs et du commerce de gros (Commerce Suisse), les tribunaux fédéraux et le Ministère public de la Confédération ont expressément choisi de ne pas se prononcer sur le projet.

1.4 Présentation des avis dans le rapport sur les résultats Les arguments des organes consultés sur une question donnée ont été présentés par groupes dans les résultats. C’est pourquoi il est possible dans ce contexte que chaque organe mentionné n’ait pas exprimé tous les arguments résumés du groupe auquel il est rattaché.

Les cantons de FR, NW et SH se sont ralliés à l’avis de la CDF, qu’ils ont complété. Le canton de LU s’est rallié à la position de la Conférence suisse des impôts (CSI). La CSI n’a pas exprimé d’avis en son propre nom, mais elle a approuvé l’avis de son groupe de travail Droit fiscal pénal qu’elle a transmis à la CDF, laquelle l’a repris en y ajoutant un commentaire3. C’est pourquoi les arguments de la CDF sont attribués aux cantons de FR, LU, NW et SH sans qu’il soit indiqué à chaque fois que l’avis de ces cantons résulte de leur ralliement à la position de la CDF (et de la CSI).

De même, la FER adopte les mêmes observations que l’ABPS qui est un de ses membres. C’est pourquoi les arguments de l’ABPS sont aussi attribués à la FER. Enfin, il en est de même d’economiesuisse, qui s’est aussi ralliée à l’avis de l’OC-TVA.

Le projet soumis à la consultation prévoyait de reprendre telles quelles les normes pénales du projet de mise en œuvre des recommandations du Groupe d’action financière (GAFI), révisées en 2012 (ci-après projet GAFI). Les résultats de la consultation du projet GAFI mentionnés dans le rapport qui leur est consacré sont donc cités ici, dans la mesure où il est question de ces normes.

Le canton de GE a transmis dans son avis les arguments de ses Ministère public, Tribunal pénal, Cour pénale de la Cour de justice, Chambre administrative de la Cour de justice et de son Administration fiscale cantonale. De même, le canton du TI a transmis, outre son propre avis, une note rédigée conjointement par les Camera di diritto tributario, Corte dei reclami penali et Ministero pubblico. Ces avis non intégrés à l’avis d’un organe consulté n’ont pas été pris en compte dans le présent rapport mais le seront dans la suite des travaux.

2 Principaux résultats

2.1 En général La majorité des cantons (AG, AI, AR, BE, BS, FR, GE, GL, GR, JU, LU, NE, NW, OW, SG, SH, SO, SZ, TG, ZG, ZH), la CDF, la CCDJP, la Cvsi et l’UVS, plusieurs partis (PBD, PEV, PES, PS), deux organisations économiques nationales (SEC Suisse, USS) et la FSA approuvent et soutiennent les efforts du Conseil fédéral pour réformer le droit fiscal pénal,

3 Le commentaire concerne la compétence de délivrer une autorisation pour les demandes de renseignements bancaires et pour ordonner des mesures de contrainte. L'avis du canton de LU comporte un commentaire similaire.

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tout en exprimant des réserves sur des points pour certains essentiels et en demandant un examen approfondi et des adaptations. Les cantons UR et VD soutiennent aussi les objectifs de la révision mais pas le projet en sa forme actuelle.

La CAPS considère que le concept de base n’est pas satisfaisant. Les cantons du TI et du VS, plusieurs partis (PDC, PLR, PLR Genève4, UDC), la majorité des organisations économiques nationales (economiesuisse, USP, ASB, USAM, Travail.Suisse) ainsi qu’un grand nombre des représentants du secteur privé (CCIG, CP, CSNLAW, FER, FPV, FTAF, GPF, ABPS, ASA, SwissHoldings, Chambre fiduciaire, Fiduciaire Suisse, ASG, ASEFiD) ne soutiennent pas le projet.

Le canton BL, la CFR, plusieurs représentants du secteur privé (Forum-OAR, OAD FCT, ODA Genève, OREF) et l’ASM indiquent plusieurs points à remanier, sans se prononcer sur l’ensemble du projet.

2.2 Concernant des dispositions concrètes Aucune des dispositions proposées dans le projet ne rassemble une nette majorité en sa faveur ou contre elle; au contraire, les arguments pour et contre s’équilibrent.

La nouvelle conception des infractions et la distinction entre infraction de base et infraction qualifiée sont approuvées par la majorité. Tandis que les cantons approuvent la définition des éléments constitutifs qui conjugue l’usage de faux et l’attitude astucieuse, le secteur privé, surtout, formule la critique selon laquelle l’attitude astucieuse n’est pas appropriée comme élément constitutif d’une infraction. De même, la valeur seuil du critère permettant de qualifier une infraction de crime (escroquerie qualifiée) est controversée entre de nombreux organes consultés.

L’adaptation de la compétence de poursuivre pénalement l’escroquerie fiscale qui résulte de la nouvelle conception des infractions, l’élargissement des moyens d’enquête et le passage à l’application de la procédure pénale par les autorités fiscales sont fortement critiqués ici et là. De nombreux organes consultés y voient un durcissement injustifié du droit fiscal pénal. La compétence de l’autorité fiscale pour l’ensemble des infractions fiscales n’est approuvée que par la moitié des cantons environ. Ce sont avant tout les cantons qui approuvent l’élargissement des moyens d’enquête en cas de soupçon d’infraction fiscale.

La plupart des organes consultés débattent de la possibilité que les autorités fiscales puissent demander des renseignements bancaires. Ils considèrent insuffisante l’autorisation prévue par le chef de l’autorité fiscale cantonale et proposent une autre autorité d’habilitation.

Les cantons, en particulier, expriment de fortes réserves quant à la suppression de la punissabilité des personnes morales.

3 Généralités

A propos du moment de la révision: l’UDC et le PLR Genève, ainsi qu’une grande partie des organes du secteur privé (CCIG, CP, FER, FPV, FTAF, GPF, ODA Genève, OREF, ASB, USAM, Fiduciaire Suisse, ABPS) critiquent le moment choisi pour la révision. Étant donné le nombre de questions de droit interne (par exemple concernant l’initiative populaire fédérale «Oui à la protection de la sphère privée») et de questions internationales en suspens, un nouveau chantier de politique intérieure n’est pas opportun. Le manque de coordination et de

4 Le PLR Genève demande en outre la suspension du projet jusqu'à la décision populaire sur l'initiative populaire fédérale «Oui à la protection de la sphère privée».

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cohérence avec d’autres projets de loi est également critiqué; une vision d’ensemble pour les différents projets fait défaut. SwissHoldings ne voit pas d’urgence ni de pression internationale ou d’autre motif qui nécessiterait d’entreprendre rapidement la révision du droit fiscal pénal.

Nécessité de la réforme: la nécessité d’une réforme ou de remédier aux faiblesses mises en évidence dans le rapport explicatif est expressément reconnue par FR, LU, NW, SH, SO, SZ et la CDF, de même que par les partis PEV, PS et PES, et par les représentants du secteur privé FSA et SEC Suisse. Le canton d’UR, le PLR et SwissHoldings considèrent que des mesures sont nécessaires (notamment en vue d’une simplification), mais rejettent l’axe de réforme proposé.

Le canton du VS, plusieurs partis (UDC, PDC, PLR Genève) et quelques représentants du secteur privé (FTAF, ASB, ASEFiD) nient la nécessité d’une réforme du droit fiscal pénal dans son ensemble ou ne considèrent que des changements ponctuels nécessaires.

Motion Schweiger5: plusieurs organes consultés (UR, TI; PDC, PLR, UDC; CSNLAW, economiesuisse, FER, ASB, USAM, SwissHoldings, ABPS) critiquent le fait que le projet ne met pas en œuvre la motion Schweiger et ses objectifs. Ainsi par exemple, la distinction entre soustraction d’impôt et usage de faux est supprimée, la sphère privée des clients de banque est insuffisamment protégée et le projet n’est pas fondé sur la confiance entre les autorités fiscales et les contribuables. En outre, la simplification visée n’est pas atteinte et les différentes compétences sont maintenues. Les cantons de BL, UR et TI ainsi que quelques représentants du secteur privé (economiesuisse, ASB, USAM, Fiduciaire Suisse) doutent également que la mise en œuvre du projet apportera une simplification de la pratique. Ils s’attendent au contraire à des procédures plus longues et compliquées, qui entraîneront également une hausse du coût administratif.

Selon certains organes consultés (UR; PLR, PLR Genève, UDC; economiesuisse, FER, GPF, OREF, USP, ASB, USAM, SwissHoldings, ABPS, ASEFiD), le projet entraîne un durcissement général du droit fiscal pénal. Ils fondent cet avis sur les modifications proposées des peines, de la punissabilité de la participation et des dispositions en matière de prescription6. Plusieurs organes consultés (VS; FTAF, ASEFiD) voient dans le projet une criminalisation d’affaires touchant les petites gens et les PME.

Pour plusieurs organes du secteur privé consultés (CP, FER, FPV, ASB, USAM, SwissHoldings, CSNLAW), les modifications proposées constituent un changement fondamental du droit fiscal et du droit fiscal pénal, en ce qu’elles instaurent un climat de défiance et remplacent la relation de confiance actuelle par le contrôle et la contrainte. Le canton du VS, l’UDC et l’ASEFiD estiment qu’elles mettent en péril la relation de confiance entre les autorités fiscales et les contribuables. Selon le PLR et CSNLAW, le projet entraîne une baisse du niveau actuel de protection de la sphère privée.

5 La motion 10.3493 «Révision totale du droit pénal en matière fiscale» demande une révision «dont la clé de voûte restera le rapport de confiance traditionnel et spécifiquement suisse qui lie le citoyen et l'Etat». En outre, la distinction entre usage de faux et soustraction d'impôt doit être maintenue, tout en fixant leurs limites selon la gravité de l'infraction. Par ailleurs, la révision devra tendre à l'unification et à la simplification des procédures et des peines dans toute la législation fiscale et le régime des taxes et à l'institution de garanties procédurales claires. 6 Les dispositions concernant la prescription ont été reprises pour la majeure partie du projet de loi sur une adaptation de la LIFD et de la LHID aux dispositions générales du code pénal (12.036) sur lequel délibèrent en ce moment les Chambres fédérales.

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Divers, partialité: le canton de GL et l’ASEFiD critiquent le fait que le projet soit axé sur les grands cantons. Selon economiesuisse, la FSA et la Chambre fiduciaire, le projet est axé sur les besoins et intérêts des autorités.

La FER et Fiduciaire Suisse considèrent que les objectifs visés de la réforme (simplification de la procédure et des infractions) ne sont pas réalistes, dans la mesure où les genres d’impôts et de taxes se distinguent complètement les uns des autres.

4 Avis sur les dispositions de l’AP-DPA

4.1 Rapports entre la procédure administrative et la procédure pénale La Cvsi constate, en renvoyant à l’art. 77 DPA, que ce dernier prévoit que le tribunal est lié par une décision entrée en force concernant l’assujettissement à une prestation ou à une restitution. Comme dans la procédure en rappel d’impôt, le contribuable a l’obligation de coopérer et donc de s’incriminer, le rapport entre la procédure en rappel d’impôt et la procédure fiscale pénale ainsi que la possibilité d’utiliser les constatations faites qui en découlent doivent faire l’objet d’un examen plus approfondi.

La FSA se prononce en faveur de l’exécution de la procédure fiscale pénale préalablement à celle de la procédure de taxation en général; dans le cas contraire, il convient de garantir que les déclarations faites dans le cadre de la procédure de taxation et les pièces qui en résultent ne soient pas utilisées dans le cadre de la procédure fiscale pénale (les dispositions de la LTVA en vigueur satisfont à ces exigences et doivent être reprises pour les autres genres d’impôts).

Autres options: d’après la FSA, un objectif principal de la révision doit être la séparation stricte de la procédure en rappel d’impôt et de la procédure fiscale pénale (y compris les diverses compétences en la matière). Ce n’est qu’ainsi que le conflit latent entre l’obligation de coopérer et le droit de ne pas être contraint de contribuer à sa propre incrimination peut être supprimé. Le canton d’UR, l’ODA Genève et l’ASEFiD partagent également cet avis. La FSA voit dans la séparation des procédures un avantage supplémentaire: les autorités chargées de la procédure en rappel d’impôt ne peuvent pas se servir de leur compétence en matière pénale pour faire pression sur le contribuable et obtenir qu’il approuve la taxation.

En effet, elles ne pourraient ainsi même pas donner l’impression de pouvoir le faire. Si la procédure en rappel d’impôt et la procédure fiscale pénale sont clairement dissociées, il ne sera plus possible de remettre en question sous un angle politique l’application de mesures de contrainte dans les enquêtes pénales pour infractions fiscales pénales.

Voir infra les avis présentés au ch. 7.3.1.

Définition de l’assujettissement à la restitution dans le cadre de la procédure pénale: l’ASM propose que les impôts qui n’ont pas été déclarés correctement soient comptabilisés ultérieurement dans le cadre de la procédure pénale. L’obligation de coopérer du contribuable qui n’existe pas dans la procédure pénale serait ainsi compensée par l’élargissement des moyens d’enquête des autorités fiscales; il conviendrait de prendre en compte une éventuelle coopération (volontaire) du contribuable en atténuant la peine (ou en l’annulant).

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4.2 Escroquerie fiscale qualifiée 4.2.1 Eléments constitutifs de l’infraction Certains organes consultés du secteur privé (CSNLAW, ASB, ASA, SwissHoldings7), considèrent que les notions «avec le concours de tiers» et «un montant important» (éléments constitutifs d’une infraction qualifiée8) ne sont pas suffisamment définies. En outre, la première abaisse le seuil des critères déterminants de l’escroquerie fiscale qualifiée, ce qui conduit à un durcissement notoire.

Le canton du TI souhaite au lieu du concours de tiers revenir à la notion de bande. Il est d’avis que, puisqu’il s’agit d’un crime, cela suppose une organisation complexe. En outre, le concours de tiers est déjà couvert par les al. 1 et 2 de l’art. 14 DPA («attitude astucieuse»). En ce qui concerne l’impôt anticipé, le canton du TI rappelle que la pratique accorde déjà aux actionnaires pour les montants modestes (10 000 à 20 000 francs) des avantages appréciables en argent. Selon lui, de tels cas ne doivent pas tomber sous le coup de l’art. 14, al. 4, DPA9.

Le GCO a proposé lors de la consultation sur le projet GAFI de limiter l’infraction aux délits graves en matière de TVA, en se fondant sur la jurisprudence sur l’escroquerie en matière de TVA rendue au sens de l’art. 146 CP [du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0)]9. Et d’après GPF, la notion d’escroquerie en matière d’impôts indirects doit être maintenue sans changement9.

4.2.2 Peine combinée Voir au ch. 8.3.5 le commentaire sur l’art. 177, al. 3 AP-LIFD sur l’art. 55c, al. 3 AP-LHID.

4.3 Dénonciation spontanée Economiesuisse, l’OC-TVA, la FSA et la Chambre fiduciaire sont favorables à l’unicité de l’impunité en cas de dénonciation spontanée10 et au rattachement de la dénonciation à la personne physique qui se dénonce spontanément. Ils soumettent à la réflexion le fait que, lors de l’engagement d’un responsable des finances, le fait que celui-ci ait déjà procédé à une dénonciation spontanée pour soustraction d’impôt en son nom ou au nom d’une entreprise ne doit jouer aucun rôle. Les personnes exerçant ce type de fonctions pourraient être désavantagées sur le marché du travail si elles ont déjà procédé une fois à une dénonciation spontanée et ne peuvent plus jamais le faire de leur vie en travaillant pour d’autres employeurs. L’OC-TVA et economiesuisse notent en outre que le droit pénal doit servir avant tout l’application du droit matériel et non la punition de la faute. Sous cet angle, l’impunité devrait être accordée pour toute dénonciation spontanée.

La FSA demande en outre que, si on s’en tient à des procédures différentes, les dénonciations spontanées soumises aux autorités de taxation et d’enquête aient aussi un effet d’impunité pour tous les autres genres d’impôt.

Voir les autres avis sur la dénonciation spontanée aux ch. 7.3.3 (pour la TVA) et 8.12.1 (pour les impôts directs).

7 Avis sur le projet GAFI, voir le rapport sur les résultats de la mise en œuvre des recommandations du Groupe d’action financière révisées en 2012 publié en septembre 2013 (ci-après «Rapport sur les résultats GAFI»), ch. 4.4.2. 8 Voir art. 14, al. 3, AP-DPA ≈ art. 14, al. 4, DPA/GAFI. 9 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.2. 10 Art. 13 AP-DPA.

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4.4 Divers 4.4.1 Non-entrée en matière, décision de classement La FSA estime que, d’après l’art. 103, al. 4, phrase 2, LTVA, s’il est renoncé à la poursuite pénale, la décision de non-entrée en matière ou de classement doit être étendue à l’ensemble du droit fiscal pénal. Cela permet de garantir la sécurité du droit, notamment lorsque la même autorité est chargée de la procédure en rappel d’impôt et de la procédure pénale.

Dans le cas contraire, cela aiderait les autorités qui disposent effectivement de moyens de contrainte tels que la taxation d’office à faire accepter une estimation au contribuable concerné.

4.4.2 Ouverture de la procédure pénale, classement Ouverture de la procédure pénale: SwissHoldings déplore l’absence de conditions clairement définies pour l’ouverture d’une procédure pénale.

L’ASA fait valoir que les enquêtes, en particulier en matière d’impôts indirects, sont liées à des coûts importants. C’est pourquoi, pour éviter qu’une procédure pénale ne soit ouverte à la légère, il convient de motiver les décisions d’ouvrir une procédure pénale et de les notifier aux personnes concernées. Il convient en outre d’accorder un droit de recours à ces dernières. La FSA est aussi d’avis que le prévenu doit immédiatement être informé par écrit de l’ouverture d’une procédure pénale à son encontre. Cela vaut en particulier eu égard à la possibilité qu’ont les autorités de demander des renseignements à des banques; la personne concernée doit avoir la possibilité de fournir ces renseignements elle-même et ne doit pas apprendre longtemps après l’ouverture de la procédure pénale que ces renseignements ont été demandés à sa banque. Sous cet angle, la disposition prévue à l’art. 38, al. 1bis, AP-DPA est insuffisante et la solution de l’art. 104, al. 4, LTVA en vigueur doit être reprise pour l’ensemble du droit fiscal pénal.

Le canton de FR demande, étant donné les conséquences (en particulier la possibilité de mesures de contrainte), que la loi ou au moins le message définisse par des exemples à quelles conditions un soupçon est fondé pour ouvrir une procédure fiscale pénale en matière d’impôts directs.

4.4.3 Responsabilité solidaire des participants à une infraction fiscale pénale Dans le cadre de la consultation sur le projet GAFI, Raiffeisen, le GCO, la FSA, l’ASB, l’OAR FSA/FSN, l’OAR-ASA, l’AFBS et Walderwyss se sont prononcés contre la responsabilité solidaire des participants à une soustraction impôt11 (en matière d’impôts directs):

«L’ASB, notamment, souligne qu’il existe déjà des règles pénales pour sanctionner les personnes participant à un délit ou un crime. En outre, en raison de la notion juridique incertaine de «participation», la proposition entraîne un risque de responsabilité pour l’intermédiaire financier, au cas où son client commettrait une soustraction d’impôt, qu’il est difficile d’évaluer. Une responsabilité solidaire pour les impôts soustraits est en outre contraire aux principes du droit pénal. Par conséquent, il faudrait également supprimer la responsabilité solidaire des art. 177, al. 1, LIFD et 56, al. 3, LHID. En contrepartie, on devrait augmenter considérablement l’amende prévue à l’art. 177 LIFD en cas d’instigation, de complicité ou de participation à une soustraction d’impôt, en la portant à 50 000 francs, voire à 250 000 francs dans les cas graves. (…) L’OAR-ASA mentionne qu’il faut revenir à la

11 Pour la participation à une soustraction d'impôt, art. 177, al. 1, LIFD (fin) en vigueur; pour la participation à une escroquerie fiscale d'après le projet GAFI, art. 186, al. 4, AP-LIFD/GAFI. Nouveau: l'art. 12, al. 3, DPA s'appliquera (comme c'est déjà le cas pour les impôts indirects).

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formulation "instigation, complicité, participation". Pour le GCO, la proposition est logique en soi mais devrait être restreinte aux actes, commis à dessein, portant préjudice au fisc suisse et qualifiés de blanchiment d’argent au sens du droit suisse12.»

4.4.4 Prescription de la poursuite pénale Voir le commentaire de la prescription au ch. 7.2.1.

4.4.5 Prescription de l’assujettissement à une prestation ou à une restitution La FSA indique que l’art. 12 DPA rend possible les créances de rappel, bien que la créance fiscale se soit prescrite d’après les dispositions du droit fiscal pertinentes. En outre, cette disposition est une norme de droit matériel, dont la place n’est pas dans une loi sur la procédure pénale. Elle passe outre au droit matériel fiscal et est contraire à la stricte dissociation entre la procédure en rappel d’impôt et la procédure fiscale pénale, demandée notamment par la FSA. La TVA remédie à ce défaut avec l’art. 105, al. 3 LTVA13. La FSA commente en outre que la créance de rappel d’un impôt doit être fondée sur la loi fiscale pertinente. C’est pourquoi l’art. 12 DPA doit être supprimé et l’ensemble des lois fiscales doivent être adaptées selon les réflexions qui ont été menées lors de la révision du droit en matière de TVA.

L’OC-TVA, economiesuisse et la Chambre fiduciaire sont également favorables à ce que la prescription de l’assujettissement à une prestation ou à une restitution résulte exclusivement de la loi administrative. Il est préjudiciable à la sécurité du droit que deux lois doivent être consultées pour pouvoir déterminer les délais de prescription du droit matériel.

5 Avis sur les dispositions de l’AP-EIMP

Le projet reprend l’adaptation proposée dans le projet GAFI de l’art. 3, al. 3, EIMP. La DB a demandé, dans le cadre de la consultation sur le projet GAFI, de supprimer la limitation prévue dans cette disposition. Il est, selon elle, contraire à la cohérence et à l’esprit de cet avant-projet d’affirmer le principe selon lequel l’entraide internationale en matière pénale n’est pas octroyée dans des affaires fiscales.14

6 Avis sur les dispositions de l’AP-LT et de l’AP-LIA

Les avis concernant l’assistance administrative et l’obligation d’aviser15 sont résumés au ch. 8.1.

Le canton de FR estime que la révision du droit fiscal pénal doit permettre d’examiner la péremption du droit au remboursement16 de l’impôt anticipé, en particulier du fait qu’une nouvelle obligation d’aviser est prévue entre les autorités concernées. En cas de distribution dissimulée des bénéfices, la double imposition économique (auprès de la société et des actionnaires), l’accumulation des rappels d’impôts, des diverses amendes et de la péremption du droit au remboursement de l’impôt anticipé a un effet confiscatoire.

12 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 49. 13 Voir aussi le commentaire au ch. 7.2.3. 14 Voir le Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.4. 15 Art. 32 AP-LT; art. 36 AP-LIA. 16 Art. 23 LIA.

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7 Avis sur les dispositions de l’AP-LTVA

Très peu d’organes consultés se sont prononcés sur les modifications proposées de la LTVA, qu’ils voient d’un œil critique. En particulier, l’OC-TVA et economiesuisse estiment que la présente révision du droit fiscal pénal supprime la plupart des améliorations du droit pénal en matière de TVA qui avaient été apportées pour les assujettis. Cela est d’autant plus dérangeant selon elles que l’Administration fédérale des contributions (AFC) n’a presque pas recueilli d’expériences pratiques en ce qui concerne les nouvelles dispositions de procédure depuis l’introduction de la nouvelle loi et ne peut donc pas justifier que les dispositions fassent obstacle à une poursuite pénale efficace dans la pratique.

7.1 Infractions 7.1.1 Soustraction de l’impôt L’OC-TVA, economiesuisse, la FSA et la Chambre fiduciaire ont critiqué l’adaptation proposée des infractions17, car elle conduit à un durcissement du droit qui ne se justifie pas. Ils constatent à propos de l’art. 96, al. 4, let. a, LTVA qu’une mise en péril ne peut constituer une soustraction de l’impôt au regard de la systématique du droit, car en cas de mise en péril de l’impôt, ce n’est pas la diminution de l’impôt qui est le résultat de l’infraction. En outre, la tentative de soustraction d’impôt est déjà punissable aujourd’hui18, en ce que l’acte punissable auquel tend l’élément constitutif de la mise en péril est déjà soumis à une sanction aujourd’hui. Pour autant qu’il soit nécessaire de durcir le traitement des délits en matière d’impôt sur les importations, la mise en péril de l’impôt sur les importations doit faire l’objet d’une norme autonome.

7.1.2 Fixation de la peine La FSA préconise de renoncer aux amendes fondées sur le résultat et de passer à des amendes d’un montant maximal limité pour tous les impôts. C’est pourquoi elle approuve la suppression de l’art. 97, al. 1, deuxième phrase, LTVA.

7.2 Questions relatives à la prescription 7.2.1 Début et durée de la prescription de la poursuite pénale Selon la Chambre fiduciaire, l’OC-TVA et economiesuisse, les dispositions régissant la prescription à l’art. 11 AP-DPA, qui doivent dorénavant être appliquées, ne tiennent pas compte des particularités de la procédure d’auto-taxation. En particulier dans le cadre de la taxe sur la valeur ajoutée, le moment auquel un délit déterminé est commis est souvent peu clair. Le droit en vigueur en tient compte19, en faisant coïncider le début de la prescription avec l’entrée en force de la créance fiscale. Il convient de maintenir cet acquis en matière de sécurité du droit. C’est pourquoi ils demandent, au moins en ce qui concerne l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et l’impôt sur les acquisitions, de faire coïncider le début de la prescription avec l’entrée en force de la créance fiscale. La durée de la prescription doit être de deux ans20 et non cinq21 comme pour les autres impôts. Rien ne s’oppose à ce que la prescription en matière de taxe sur la valeur ajoutée présente de manière pragmatique et appropriée une dérogation par rapport aux autres lois fiscales, dans

17 Art. 96, al. 1 et 4, AP-LTVA. 18 Voir l'art. 96, al. 5, AP-LTVA et l'art. 96, al. 6, AP-LTVA. 19 Art. 105, al. 1, LTVA. 20 Cf. art. 11, al. 1, DPA. 21 Cf. art. 11, al. 2, DPA.

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la mesure où le Conseil fédéral a décidé de ne pas réunir dans une seule loi les dispositions de droit fiscal pénal.

Pour la FSA, le délai de prescription pénal doit être adapté afin que les délais de prescription en matière de taxe sur la valeur ajoutée soient à peu près les mêmes que ceux prévus par les autres lois fiscales.

7.2.2 Délai de prescription pour l’exécution d’enquêtes pénales en cours Selon l’OC-TVA, economiesuisse et la Chambre fiduciaire, le délai prévu dans le droit en vigueur, dans le cadre duquel une enquête pénale en cours doit être exécutée22, ne doit pas être supprimé. Il constitue un acquis pour l’assujetti eu égard au principe de célérité.

7.2.3 Prescription de l’assujettissement à une prestation ou à une restitution

A ce sujet, voir aussi le ch. 4.4.5.

En matière de prescription de l’assujettissement à une prestation ou à une restitution, l’OC-TVA, economiesuisse et la Chambre fiduciaire sont également opposés à l’application proposée des dispositions de la DPA23 et favorables au maintien de la disposition dérogatoire24 de la LTVA. Selon eux, préférer la procédure pénale n’empêche pas que les autorités fiscales peuvent fixer l’impôt avant l’échéance du délai de prescription légal. Si, contre toute attente, un problème devait effectivement se poser dans ce domaine, ils estiment qu’il faudrait adapter la LTVA de telle sorte que, dès qu’une procédure pénale est ouverte, il conviendrait soit de prévoir l’interruption du délai de prescription absolue pendant la durée de la procédure pénale, soit d’allonger le délai de prescription absolue (pour ce cas particulier).

7.3 Autres remarques 7.3.1 Dissociation de la procédure pénale et de la procédure administrative;

exploitation des preuves L’USS approuve la suppression de l’art. 104, al. 3, DPA; il est judicieux que des éléments de preuves recueillis dans le cadre de procédures de contrôle sans mesure de contrainte puissent désormais être exploités aussi dans les procédures fiscales en matière de TVA. A l’inverse, l’OC-TVA, economiesuisse, la FSA et la Chambre fiduciaire sont favorables au maintien de la disposition actuelle. Ils estiment que cette dernière met en œuvre la nécessaire dissociation entre la procédure en rappel d’impôt et la procédure fiscale et qu’elle permet de supprimer le conflit entre l’obligation de coopérer dans le cadre de la procédure administrative et le droit de ne pas être contraint de contribuer à sa propre incrimination dans le cadre de la procédure pénale. Pour cette même raison, l’OC-TVA, economiesuisse et la Chambre fiduciaire sont favorables au maintien de l’art. 103, al. 1, LTVA25.

Voir aussi le commentaire au ch. 4.1.

22 Art. 105, al. 4, LTVA. 23 Art. 11 et art. 12, al. 4, DPA. 24 Art. 105, al. 3, LTVA. 25 Cette disposition prévoit que les dispositions de la DPA en vertu desquelles la détermination de l'assujettissement à une prestation ou à une restitution prime la procédure pénale ne s'appliquent pas.

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7.3.2 Non-entrée en matière, décision de classement Selon l’OC-TVA, economiesuisse et la Chambre fiduciaire, pour garantir la sécurité du droit, l’obligation de l’autorité de rendre une décision de non-entrée en matière ou de classement (art. 103, al. 1, LTVA) ne doit pas être supprimée.

Voir à ce sujet le commentaire au ch. 4.4.1.

7.3.3 Dénonciation spontanée En ce qui concerne la dénonciation spontanée26, l’OC-TVA, economiesuisse et la Chambre fiduciaire renvoient à l’obligation de l’assujetti de corriger les erreurs des périodes révolues. Il ne devrait pas être permis que le respect de cette obligation entraîne des sanctions pénales.

L’ASA met en relation l’art. 13 DPA et l’art. 96, al. 6, LTVA, qui doit être supprimé d’après le projet. Elle explique à ce sujet qu’en général il n’existe pas de soustraction d’impôt dans le cadre de l’auto-taxation en matière de TVA; les corrections et dénonciations spontanées résultent la plupart du temps d’interprétations et d’appréciations des états de fait différentes. L’application de la LTVA et des ordonnances et brochures soulève toujours des questions dans la pratique. Les conséquences sont des interprétations et une application différentes de la loi qui peuvent conduire à une «infraction intentionnelle de même nature» au sens de l’art. 13 DPA. L’ASA est donc d’avis que les corrections multiples doivent être possibles sans sanction en matière de TVA, même lorsqu’une infraction intentionnelle de même nature a donné lieu à une dénonciation spontanée. C’est pourquoi les dispositions en vigueur27 doivent être maintenues et le renvoi de l’art. 102, al. 2, LTVA à l’art. 13 DPA doit être supprimé.

Voir les autres avis sur la dénonciation spontanée au ch. 4.3 (concernant la DPA) et 8.12.1 (concernant les impôts directs).

7.3.4 Assistance administrative et obligation d’aviser Les avis concernant l’assistance administrative et l’obligation d’aviser28 sont réunis au ch. 8.1.

8 Avis sur les dispositions de l’AP-LIFD et de l’AP-LHID

La plupart des organes consultés ne se sont exprimés que sur la LIFD. On suppose que leurs commentaires s’appliquent aussi par analogie aux dispositions correspondantes de la LHID. Les résultats de la consultation sont donc présentés ici ensemble pour les deux lois.

8.1 Assistance administrative et obligation d’aviser Le canton du JU, la Cvsi, l’USS, Travail.Suisse et le PS approuvent l’institution d’une obligation d’aviser pour les autorités de la Confédération et des cantons lorsqu’elles supposent dans l’exercice de leurs fonctions qu’une taxation est incomplète. Tandis que le canton du TI est d’accord avec l’élargissement, le canton de FR craint que celui-ci ne soit contre-productif, parce que toutes les données sur un administré seraient automatiquement accessibles.

La FTAF, l’ODA Genève, l’ASB et l’ASG ne soutiennent pas l’obligation d’aviser. L’ASB y voit un pas vers l’échange automatique de renseignements. Les autres craignent, entre autres,

26 Art. 102 AP-LTVA. 27 Art. 96, al. 6, LTVA. 28 Art. 75 AP-LTVA.

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un surcroît de dépenses et y voient un moyen de pression potentiel. Si une obligation d’aviser était instituée, la mise en œuvre directe et ciblée d’autres lois de droit administratif, en particulier la surveillance des marchés financiers, serait menacée. Dans ce domaine, l’obligation d’aviser est limitée, pour que l’obligation de collaborer puisse s’appliquer; l’obligation de collaborer ne doit pas être mise en échec par le droit de ne pas être contraint de contribuer à sa propre incrimination. Le rapport entre le droit de la surveillance des marchés financiers et le droit fiscal doit donc être précisé. En outre, ils font valoir que l’obligation d’aviser est en conflit avec l’obligation de collaborer du contribuable.

Le canton de TG demande que les conditions de l’assistance administrative29 soient conçues de manière analogue à l’assistance administrative d’après le Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP; RS 312.0)30. Contrairement aux dispositions proposées, les dispositions du code de procédure pénale prévoient la préservation d’intérêts publics ou privés prépondérants, ce qui devrait s’appliquer également en droit fiscal pénal.

8.2 Infractions 8.2.1 Généralités Suppression du concours parfait entre la soustraction d’impôt et l’usage de faux31: plus de la moitié des cantons (AG, BE, BS, FR, GE, GR, LU, NW, OW, SG, SH, SO, SZ, ZG, ZH), la CDF, plusieurs partis (PBD, PS, PES), la FSA et la Chambre fiduciaire approuvent expressément la suppression du concours parfait entre la soustraction d’impôt et l’usage de faux.

Certains organes consultés font le lien entre, d’une part, le rapport entre la soustraction d’impôt et, d’autre part, l’usage de faux et la question de la compétence pour l’évaluer:

− Ainsi, le canton des GR, bien qu’il approuve la suppression du concours parfait, demande que les autorités pénales ordinaires restent compétentes en matière d’escroquerie fiscale.

− Pour le canton du VS, le PDC, SEC Suisse et Fiduciaire Suisse, la distinction entre soustraction d’impôt et usage de faux y compris la répartition des compétences doivent être maintenues. Cependant, on ne peut pas conclure de leurs avis si la demande est justifiée dans la manière dont le concours parfait est traité ou s’il existe une autre raison (par exemple les questions de compétences ou les possibilités d’enquête).

− Le canton d’UR est favorable à un élargissement de la notion d’escroquerie fiscale à «la soustraction intentionnelle continue de montants importants d’impôt».

Distinction entre infraction de base et infraction qualifiée: seuls peu d’organes consultés se sont exprimés sur la distinction proposée entre infraction de base et infraction qualifiée, à savoir les cantons de BL et NW, le PS, la Cvsi et SEC Suisse, qui l’approuvent.

8.2.2 Conception de la soustraction d’impôt et de l’escroquerie fiscale Aucun avis n’est parvenu sur la conception des infractions objectives et subjectives, à l’exception de la soustraction d’impôt et de l’escroquerie fiscale. Les observations suivantes ont été faites sur l’escroquerie fiscale, qui a été reprise du projet GAFI32:

Combinaison de l’usage de faux33 et de l’astuce34: «la CDF, la majorité des cantons (AG, AR, BL, FR, GE, GL, GR, LU, OW, SG, SO, SZ, TG, UR, ZG), le PBD et les Verts sont

29 Art. 112, al. 1, AP-LIFD et art. 39, al. 3, AP-LHID. 30 Art. 101, al. 2, CPP. 31 Art. 186, al. 2, LIFD; art. 59, al. 2, LHID. 32 Art. 186 AP-LIFD et AP-GAFI ≈ art. 177 AP-LIFD; art. 59 AP-LHID/AP-GAFI ≈ art. 55c AP-LHID.

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favorables à la combinaison du modèle de l’usage de faux et de celui de la tromperie astucieuse, même s’il est vrai que le seuil de l’astuce est parfois difficile à établir et que seule la jurisprudence sera probablement en mesure de fixer dans quelques années des éléments concrets à cet égard. SEC Suisse pense également que ce modèle vaut la peine d’être examiné, mais dans le cadre de la réforme du droit pénal fiscal.»35

Le PS se dit d’accord avec la conjugaison de l’attitude astucieuse et de l’usage de faux. Le PES aussi, du moins pour la qualification de délit.36

«VD peut accepter la création de cette escroquerie, mais considère qu’elle doit faire l’objet d’une définition plus précise après consultation des milieux concernés. (…). JU mentionne que la définition de la tromperie astucieuse posera des problèmes de mise en pratique. La délimitation entre la soustraction d’impôt et l’escroquerie fiscale ne sera notamment pas aisée à établir lorsqu’un contribuable refuse de collaborer avec l’autorité fiscale qui ouvre une procédure à son encontre. La définition même de cette notion étant sujette à interprétation, elle pourra, par ailleurs, être propre à chaque canton. L’égalité de traitement entre les contribuables des différents cantons suisses pourrait en être affectée et les procédures menées pourraient conduire à une certaine insécurité juridique.37»

Tandis que la FSA a désapprouvé le critère de l’attitude astucieuse dans le cadre de la consultation sur le projet GAFI, elle s’exprime en faveur de l’application exclusive du critère de l’attitude astucieuse dans le cadre de la consultation sur la révision du droit fiscal pénal: l’escroquerie fiscale doit être fondée sur l’attitude astucieuse et l’utilisation de faux ne doit être considérée comme escroquerie fiscale que si elle a été commise dans l’intention de tromper ou de conforter dans l’erreur. Aujourd’hui, le même acte, s’il est commis dans le cadre d’une activité entrepreneuriale, est passible d’une peine beaucoup plus élevée (escroquerie fiscale) que s’il est commis dans le domaine privé (soustraction d’impôt), car dans presque chaque diminution d’impôt d’une entreprise, un faux titre est en jeu. Si l’usage de faux est conjugué à l’attitude astucieuse, un délit est presque toujours constaté.

Le canton d’UR38 et le PLR estiment qu’aujourd’hui l’infraction d’escroquerie fiscale ne devrait être étendue qu’à la soustraction intentionnelle et continue de montants importants d’impôt.

Le canton du TI39 rejette aussi la nouvelle conception de l’escroquerie fiscale, en particulier l’attitude astucieuse, et s’est exprimé en faveur de l’adaptation de l’infraction d’usage de faux actuelle: afin d’éviter que cette dernière soit déjà constatée lors du seul usage de faux, il convient de tenir compte également de l’impôt soustrait. La Chambre fiduciaire va dans le même sens: les cas de faible importance ne doivent pas être qualifiés d’escroquerie fiscale, même en cas d’attitude astucieuse, en dessous d’un montant déterminé d’impôt soustrait.

33 Art. 177, al.1, let. a, AP-LIFD; art. 55c, al. 1, let. a, AP-LHID. 34 Voir l'art. 177, al.1, let. b AP-LIFD; art. 55c, al. 1, let. b, AP-LHID. 35 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 41. 36 Un crime (par ex. infraction préalable au blanchiment d’argent) est constaté lorsque la soustraction d'impôt repose sur l'usage de faux à dessein ou sur une attitude astucieuse. 37 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 41. 38 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 43. 39 Le canton du TI a expliqué dans le cadre de la consultation sur le projet GAFI que l'attitude astucieuse pouvait au mieux être inscrite dans la définition de l'infraction préalable au blanchiment d'argent.

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L’attitude astucieuse comme élément constitutif de l’infraction: la CDF, plusieurs cantons (FR, GR, LU, NW, OW, SH, SZ, ZG, ZH) et la Chambre fiduciaire40 approuvent expressément la tromperie astucieuse comme l’un des critères possibles de l’escroquerie fiscale. Ils observent notamment que le critère de l’attitude astucieuse peut tenir compte de la multitude de formes de la vie économique. En outre, le fait d’essayer de tromper l’autorité n’est pas un élément nouveau (voir l’art. 14 DPA [bien qu’ici d’autres obligations en matière d’enquête existent]; fraude à l’aide sociale).

D’après le PDC, la tromperie astucieuse des autorités fiscales devrait être punissable.

«L’USAM relève que la définition est problématique. Le champ d’application devrait être décrit de manière plus précise. Il est notamment nécessaire de fixer des critères objectifs et mesurables qui détermineraient quand l’astuce est réalisée. De l’avis d’alliance sud, la définition proposée est trop imprécise et restrictive. Elle n’inclut en aucun cas toutes les infractions fiscales commises de manière astucieuse qui privent l’Etat concerné de ressources essentielles pour le financement du bien public. Selon la DB, il conviendrait de définir plus précisément dans la loi ce qu’est une tromperie astucieuse. Ces deux organisations demandent notamment de préciser explicitement que l’usage de montages financiers complexes (par ex. la constitution et la non-déclaration d’une société de gestion de fortune extraterritoriale, ou la création de structures opaques destinées à effectuer des soustractions d’impôt) ou l’intervention de tiers servant à dissimuler une identité (homme de paille) constituent une tromperie astucieuse41.»

Divers motifs sont présentés par les opposants à l’astuce comme élément constitutif de l’escroquerie fiscale, qui peuvent être regroupés comme suit:

− Il n’est pas nécessaire de prévoir que l’acte punissable ait été commis astucieusement pour satisfaire aux recommandations du GAFI42.

− Cela soulève des difficultés pour les intermédiaires financiers et il en résultera une multiplication des communications de soupçons42.

− La nouvelle conception de l’infraction va contre le texte de l’initiative «Oui à la protection de la sphère privée» (PLR Genève, ABPS).

− C’est à dessein qu’on a jusqu’ici écarté tout critère subjectif, tel que l’astuce, pour distinguer la soustraction d’impôt de la fraude fiscale. Cette approche a fait ses preuves (ASA).

− L’astuce est une notion vague; elle pose de difficiles questions de délimitation; elle va trop loin43.

L’UDC et l’ASB soutiennent que l’introduction du modèle de l’astuce brouille la frontière entre soustraction d’impôt et escroquerie fiscale. L’UDC craint en outre que, faute de délimitation claire, les contribuables qui ne déclareront pas correctement leur fortune ou oublieront d’en déclarer des éléments seront traités à l’avenir avec une extrême rigueur.

Selon l’OAR-ASA [et l’ASA44], la limite entre simple mensonge et astuce est floue. Il n’est pas clair non plus à partir de quel moment un mensonge devient un tissu de mensonges

40 Mais uniquement à partir d'un montant défini d'impôt soustrait. 41 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 41 et suivante. 42 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 42. Egalement évoqué dans le cadre de la consultation sur l'unification du droit fiscal pénal par le Forum-OAR, GPF et l'ABPS. [BITTE deutsche Fassung korrigieren GFP falsch>GPF richtig] 43 Outre les avis qui suivent repris du Rapport sur les résultats GAFI, la CCIG, le PLR Genève, l'USP et l'USAM aussi se sont prononcés pour cette raison contre l'inscription de l'astuce dans la définition de l'infraction d'escroquerie fiscale.

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ni s’il y a astuce lorsqu’un contribuable ne réagit pas à la demande du fisc et omet certaines données42.

«L’OREF [et GPF] relève également que, selon la jurisprudence, le fait de donner simplement de fausses informations est astucieux, sauf si la dupe n’a pas procédé aux vérifications élémentaires que l’on pouvait attendre d’elle au vu des circonstances. Transposée en matière fiscale, l’astuce serait presque systématiquement réalisée dans les cas de soustraction d’impôt, puisque les auteurs comptent bien sur le fait que l’administration n’aura pas les moyens de vérifier s’il manque des éléments imposables dans leurs déclarations. (...) l’ASB mentionne que la doctrine considère – selon elle à juste titre – que la jurisprudence relative à l’escroquerie de l’art. 146 CP ne devrait pas pouvoir être simplement appliquée à la relation spéciale entre le contribuable et les autorités fiscales. En effet, il existe dans ce cas une relation de subordination et il incombe justement à l’autorité fiscale de vérifier les informations du contribuable. Cette autorité dispose en effet d’instruments que les personnes privées n’ont pas. Ainsi, pour fixer la frontière entre la communication d’informations fausses et l’astuce, il y a lieu de tenir compte des spécificités de la procédure d’imposition. L’UBCS partage également ce point de vue. Dans ce contexte, l’ASG mentionne que l’Etat ne peut pas être une victime de l’astuce et que le modèle de l’astuce doit donc être rejeté en droit pénal fiscal45.»

«L’ASB souligne aussi que l’élément "en confortant astucieusement l’autorité fiscale dans son erreur" crée un nouvel état de fait, qui dans certains cas englobe aussi la simple omission de déclarer. Cela a non seulement pour conséquence de faire disparaître la frontière entre soustraction d’impôt simple et escroquerie fiscale, mais rend en outre punissable l’auteur qui empêche la découverte de l’escroquerie fiscale. (…)Par conséquent, si l’astuce devait être maintenue, l’ASB, Raiffeisen et l’UBCS exigent la suppression de cet état de fait. La FSA et l’OAR FSA/FSN sont aussi d’avis que cet état de fait est trop sévère. Selon l’UDC, il est très vague et ne permet plus d’établir une distinction claire entre l’escroquerie fiscale et la soustraction d’impôt46.»

− Divers

«Le PLR Genève et l’ABPS estiment que l’élargissement à l’astuce modifie considérablement les rapports entre le citoyen et l’Etat et met à mal l’équilibre entre les droits des citoyens à la protection de la sphère privée financière et la nécessité pour l’Etat de pouvoir collecter les impôts dus. Selon l’ABPS, l’élargissement à l’astuce remet en cause l’ensemble du système fiscal suisse et, dans ces conditions, plus rien ne justifie la perception d’un impôt de garantie tel que l’impôt anticipé. Selon le PLR, il est central qu’un tribunal puisse statuer, en tant qu’instance indépendante, sur l’existence d’un soupçon fondé avant que l’on empiète sur la sphère privée. Combiner la proposition actuelle avec celle de la révision du droit pénal fiscal sur les mesures procédurales revient à réduire considérablement la sphère privée. Or une telle discussion ne peut avoir lieu dans le cadre de la mise en œuvre des normes du GAFI46.»

«En ce qui concerne la définition de l’astuce, la SATC rappelle que les structures off-shore sont, dans la plupart des cas, utilisées à des fins absolument légitimes et que l’utilisation de telles structures ne peut pas, en elle-même, constituer un indice d’astuce46.»

44 Avis exprimés dans le cadre de la consultation sur la révision du droit fiscal pénal. 45 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 42 et suivante. 46 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3 p. 43.

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GPF propose de ne pas fonder la définition de l’attitude astucieuse sur l’art. 146 CP, mais sur «l’interprétation de la notion de "fraude fiscale" de l’art. 26 de la convention contre les doubles impositions conclue entre la Suisse et les Etats-Unis, qui reprend largement la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l’art. 3, al. 3, EIMP. En d’autres termes, il y a attitude frauduleuse lorsqu’un contribuable utilise ou a l’intention d’utiliser, dans le dessein de tromper les autorités fiscales, des titres faux ou falsifiés, ou une construction mensongère. GPF rejette toutefois une interprétation trop étendue, comme celle ressortant du Mutual Agreement du 23 janvier 200347.»

Selon l’ARIF, «en outre, l’usage de titres faux ne devrait être qu’un simple indice et non pas une alternative à la tromperie astucieuse48».

Notion de titres: «l’ASB, la FSA49 et l’OAR FSA/FSN, Raiffeisen et l’UBCS souhaitent que la notion de titres au sens de la let. a [de l’art. 177, al. 1, AP-LIFD] soit limitée aux documents et autres attestations de tiers. Ils demandent par conséquent que les livres comptables, bilans et comptes de résultats soient supprimés de cette lettre. Il est en effet problématique de qualifier de titres les documents produits par le contribuable lui-même, car ils ne créent pas une relation de confiance entre le contribuable et le fisc. En outre, cela implique également que du moment où des bilans ou comptes de résultats sont produits, toute soustraction d’impôt remplit l’état de fait objectif de l’escroquerie. Cela entraîne une inégalité de traitement entre le contribuable qui doit produire ces pièces comptables et celui qui n’a pas une telle obligation.»50

8.2.3 Escroquerie fiscale qualifiée Les commentaires résumés ici ont été faits dans le cadre de la consultation sur le projet GAFI à propos de l’infraction d’escroquerie fiscale qualifiée51, qui, en tant qu’infraction préalable au blanchiment d’argent, constitue un crime:

L’ARIF estime qu’il n’est pas justifié de prévoir une escroquerie en matière fiscale différente de celle du droit pénal commun. Ainsi, indépendamment du montant escroqué, l’escroquerie en matière fiscale devrait constituer un crime48.

«Pour la DB, l’infraction proposée ne va pas assez loin. Fondamentalement, toute forme intentionnelle de soustraction d’impôt - à part, peut-être, les cas de peu d’importance - devrait être considérée comme une infraction préalable au blanchiment d’argent et être suffisante pour autoriser la levée du secret bancaire. La distinction actuelle entre fraude fiscale et soustraction d’impôt – ou entre délit et crime fiscal, selon l’avant-projet – est artificielle, arbitraire et difficile à défendre du point de vue de la politique extérieure de la Suisse48.»

D’après la FTAF, qui rejette le critère de l’astuce, les éléments constitutifs d’une infraction qualifiée de l’art. 14, al. 4, AP-DPA devraient s’appliquer (montant important; concours de tiers).

47 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 43 (mise en italiques de l'original). 48 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 44. 49 Dans son avis sur la révision du droit fiscal pénal, la FSA ne reproduit pas cette critique et se prononce en faveur du modèle de l'astuce, selon lequel l'utilisation de faux ne doit être considérée comme escroquerie fiscale que si elle a été commise dans l'intention de tromper ou de conforter dans l'erreur. 50 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, bas de la p. 43 et suivante. 51 Art. 177, al. 2 AP-LIFD ≈ art. 186, al. 1bis, AP-LIFD/GAFI; art. 55c, al. 2, LHID ≈ art. 59, al. 1bis, AP-LHID/GAFI.

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8.2.4 Distinction entre délit fiscal et crime fiscal: seuil Les organes consultés dans le cadre du projet GAFI ont fait les commentaires suivants à propos de la qualification de crime (seuil de 600 000 francs d’éléments imposables non déclarés):

«Manque de clarté: de nombreux organes consultés (CDF, AG, AI, AR, BL, BS, FR, GE, GL, GR, JU, LU, OW, SG, SO, TG, UR, VS, ZG, ZH, PBD, ABPS, Chambre fiduciaire, FER, GCO, OAR-ASA) relèvent que la notion "d’éléments imposables" reste peu claire. Inclut-elle uniquement les revenus et les bénéfices ou également la fortune et le capital? Si on entend par là l’assiette fiscale, ce n’est pas un critère adéquat, selon BS, car celle-ci est différente pour chaque type d’impôt. FR se demande si cette limite peut s’appliquer globalement à un groupe de contribuables concerné par la même affaire ou si elle s’applique séparément à chaque contribuable. L’ABPS, le Centre Patronal et l’UBCS constatent que le DFF n’apporte aucune justification quant aux motifs l’ayant amené à établir cette limite de 600 000 francs. Selon l’UBCS, il faut expliquer d’où vient ce montant de manière plus précise dans le message, également afin de donner aux intermédiaires financiers d’autres indices pour effectuer les clarifications nécessaires.

Inclusion de l’impôt sur la fortune: l’ABPS, le Centre Patronal, la FER et l’OREF notent que de nombreux Etats ne connaissent pas d’impôt sur la fortune. Dès lors, selon le Centre Patronal, on ne saurait reprocher à un client de ne pas déclarer aux autorités fiscales étrangères un patrimoine qui n’est pas imposable en tant que tel dans cet autre pays. L’ABPS et la FER trouvent arbitraire de considérer qu’une fortune de 600 000 francs pourrait servir d’élément qualifiant. Elles relèvent que dans le secteur de la gestion de fortune, il n’est pas rare de traiter des montants équivalents ou supérieurs à ce seuil. La fixation d’un tel plancher serait par conséquent susceptible de jeter le discrédit sur l’ensemble des établissements actifs dans ce domaine, voire de conduire à une véritable avalanche de communications de soupçons.

Selon la majorité des organes consultés (CDF, AG, AI, AR, BL, BS, FR, GE, GL, GR, JU, LU, OW, SG, SO, TG, UR, VS, ZG, ZH, PBD, ASG, Forum OAR, FSA et OAR FSA/FSN, OAR-ASA, OAR Casinos, OAR Fiduciaire Suisse, OAR G et VQF), la prise en compte du seuil de 600 000 francs pour la fortune pourrait conduire à qualifier déjà de crime la soustraction d’un montant de quelques centaines de francs, ce qui, de l’avis de NW, est préoccupant du point de vue du principe de proportionnalité. L’OREF et l’USP estiment également que le seuil est sans aucune mesure avec l’impôt effectivement soustrait.

L’USP propose par conséquent que la limite dans la LHID soit beaucoup plus élevée pour l’impôt sur la fortune. TI, l’ASB, l’ABPS, la FSA et l’OAR FSA/FSN, la FER, l’OREF et Raiffeisen suggèrent, au contraire, d’exclure l’impôt sur la fortune, ce qui ne serait pas contraire au GAFI selon l’OREF.

L’UDC mentionne que l’introduction d’un seuil représente uniquement un niveau de qualification supplémentaire et dissimule la suppression de l’actuelle distinction entre soustraction d’impôt et fraude fiscale.

Exclusion des impôts sur les successions et les donations: de l’avis des Verts et de la DB, cette exclusion n’est pas justifiée.

Montant du seuil: selon l’USP, le seuil est proportionné s’agissant de bénéfices ou de revenus non déclarés. BE, le PS, les Verts, alliance sud et la DB estiment par contre que le seuil est trop élevé, notamment en comparaison avec la fiscalité indirecte. Selon BE et le PS, il devrait être abaissé à 200 000 francs d’éléments imposables non déclarés si ce critère devait être retenu. Les Verts, alliance sud et la DB plaident pour une somme de 150 000 francs, tout en relevant que cela demeure extrêmement élevé du point de vue de la politique

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de développement. Les Verts et alliance sud pourraient d’ailleurs renoncer à tout seuil. En revanche, la SATC propose un seuil d’un million pour des raisons pratiques.

Le GCO et l’ODA Genève sont d’avis qu’il faut prévoir dans la loi des seuils différents d’éléments non déclarés, d’une part pour les revenus et d’autre part pour la fortune et le capital.

Opposition entre le critère des «éléments imposables non déclarés» et celui des «impôts soustraits»: la majorité des organes consultés (CDF, AG, AI, AR, BE, BL, BS, FR, GE, GL, GR, JU, LU, OW, SG, SO, SZ, TG, TI, UR, VS, ZG, ZH, PBD, PDC, ASG, Chambre fiduciaire, CSNLAW, economiesuisse, Forum OAR, FSA et OAR FSA/FSN, GPF, OAR-ASA, OAR Casinos, OAR Fiduciaire Suisse, OAR G, VQF, USAM, USP) est d’avis que le critère des «éléments imposables» n’est pas adéquat. Il ne donne en effet aucune indication sur le montant d’impôt effectivement soustrait. Dans les cas limites, il pourrait même ne pas y avoir de soustraction d’impôt, par exemple si les éléments imposables non déclarés ne dépassent pas le solde de revenu négatif annoncé dans la déclaration d’impôt. En outre, retenir ce critère contredit les explications selon lesquelles seules les valeurs patrimoniales soustraites au fisc par le biais d’une infraction préalable criminelle (c’est-à-dire les impôts économisés) peuvent faire l’objet de blanchiment d’argent dans un deuxième temps. GPF relève également que ce critère crée de grandes disparités entre cantons. La majorité des organes consultés considère par conséquent qu’il faut, comme dans la fiscalité indirecte, se référer au montant d’impôt soustrait, c’est-à-dire au résultat de l’infraction, même si ce critère est peu praticable pour les intermédiaires financiers. C’est également ce montant qui sert au calcul de l’amende pour soustraction d’impôt.

L’USP propose un montant d’impôt soustrait de 200 000 francs, le Forum PME de 300 000, la FSA et l’OAR FSA/FSN ainsi que l’USAM de 500 000, l’ASG de 600 000, alors que le Forum OAR et la majorité des OAR (OAR-ASA, OAR Casinos, OAR Fiduciaire Suisse, OAR G et VQF) suggèrent un million, comme en matière de crimes boursiers.

Selon GPF, la législation devrait indiquer que le seuil sera adapté chaque année à la variation de l’indice suisse des prix à la consommation.

Selon l’OAD FCT, ni les éléments imposables non déclarés ni les impôts soustraits ne constituent un critère adéquat, car dans les deux cas l’intermédiaire financier serait contraint d’acquérir des connaissances fiscales nationales et internationales pour remplir son obligation. A son avis, la seule voie praticable est de considérer la fraude fiscale comme une infraction préalable au blanchiment d’argent sans mentionner de limitation. Cela nécessiterait toutefois l’adoption de mesures d’accompagnement, telles une amnistie générale dans toute la Suisse et l’abolition de la dénonciation spontanée non punissable en cas de fraude fiscale.

Elément de qualification supplémentaire (précisions temporelles): de l’avis de nombreux organes consultés, un deuxième élément de qualification devrait être ajouté directement dans le texte de loi, comme c’est le cas dans la fiscalité indirecte. Plusieurs organes consultés (TI, ABPS, ASG, economiesuisse, Forum OAR, OAR-ASA, OAR Casinos, OAR Fiduciaire Suisse, OAR G et VQF) demandent uniquement de préciser que le seuil s’entend par période fiscale (selon le GCO, il faudrait plutôt parler d’année civile). Ainsi, il est clair qu’il n’y a pas de cumul possible sur plusieurs périodes fiscales. D’autres (ASB, FSA et OAR FSA/FSN, OREF, Raiffeisen) considèrent que l’activité criminelle devrait être répétée durant plusieurs années, c’est-à-dire au moins pendant deux périodes fiscales consécutives. Les milieux bancaires invoquent que c’est le seul moyen de rendre le système praticable pour les intermédiaires financiers concernés par l’obligation de communiquer. Pour la FSA et l’OAR FSA/FSN, l’exigence d’une délinquance répétée permettrait de mieux tenir compte de la

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gravité de l’infraction. En contrepartie, le seuil pourrait être abaissé à 500 000 francs d’éléments imposables. TI propose d’inclure le métier52.»

Enfin, il a été évoqué que les intermédiaires financiers rencontreraient des difficultés considérables lors des vérifications liées au seuil.53

8.2.5 Entrave à l’action pénale L’ODA Genève considère qu’eu égard à la disposition en vigueur de l’art. 305 CP, il n’est pas opportun de créer un délit distinct d’entrave à l’action pénale propre au droit fiscal pénal.

Le canton de TG propose, en se fondant sur l’article 17 DPA, de scinder l’infraction prévue à l’article 57 AP-LHID en deux dispositions: d’une part l’entrave à l’action pénale, d’autre part le recel fiscal.

8.2.6 Autres remarques Le PDC souligne que le droit en vigueur doit mieux prévoir l’infraction de soustraction d’impôt grave. En revanche, les cas de peu d’importance ne devraient pas être qualifiés de crimes en ce que la non-déclaration par négligence voire la non-déclaration de petits montants deviendraient punissables. En outre, pour toute modification dans le domaine des infractions fiscales, il convient en principe de veiller à ce que les cas de soustraction d’impôt de peu d’importance ne soient pas qualifiés de crimes.54

La Cvsi renvoie au fait que les amendes fiscales sont de véritables peines judiciaires, qui vont d’ailleurs bien plus loin que les amendes prononcées pour des contraventions relevant du droit pénal général. En outre, des délais de prescription beaucoup plus longs que pour les contraventions relevant du droit pénal général sont prévus et, contrairement à ces dernières, la tentative de soustraction d’impôt est également punissable. Il en résulte que la conception de la soustraction d’impôt en tant que contravention n’est ni conforme au système ni actuelle. Pour la Cvsi, la soustraction d’impôt est plus proche du délit que de la contravention.

La FSA considère que l’objectif d’unification des infractions communiqué par le Conseil fédéral n’est pas mis en œuvre de manière systématique dans le projet soumis à la consultation. Celui-ci ne consisterait qu’en un ajustement rudimentaire.

8.3 Peine applicable et fixation de la peine 8.3.1 Suppression de la peine générale en cas de soustraction d’impôt Seuls la Cvsi et le canton de BS sont favorables à la suppression de la peine générale de 100 % de l’impôt soustrait55 actuellement en vigueur: d’après la Cvsi, cette suppression de l’amende généralisée permet de prononcer une sanction proportionnelle à la faute. Pour le canton de BS, il faut cependant garantir qu’aucun changement fondamental ne soit apporté à la peine prononcée jusqu’ici et qu’en cas de soustraction d’impôt intentionnelle, une peine générale de 100 % continue d’être prononcée; cela doit être inscrit dans les travaux législatifs.

8.3.2 Suppression de l’amende minimale en cas de soustraction d’impôt Les cantons d’AG, SZ, SG, AI, AR approuvent la suppression de l’amende minimale fixée par la loi pour la soustraction d’impôt55, car cela permet de prononcer une amende

52 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 44 à 46 (mise en italiques de l'original). 53 Voir aussi à ce sujet le Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, bas de la p. 46 et suivante. 54 Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 49. 55 Art. 175, al. 2 LIFD; art. 56, LHID.

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proportionnelle à la faute et de ne pas prononcer d’amende trop élevée en cas de faute minime. D’après l’ASEFiD, le projet correspond à un droit fiscal moderne sur ce point.

En revanche, le canton des GR est favorable au maintien de l’amende minimale prévue par le droit en vigueur d’un tiers du montant de l’impôt soustrait; en s’écartant de cette amende minimale, on rend plus malaisée la fixation de la peine qui est déjà une tâche difficile.

Le canton de BS propose d’examiner une peine minimale d’un dixième du montant de l’impôt soustrait, afin d’éviter les peines trop symboliques.

8.3.3 Fixation de l’amende ou du cadre de l’amende en fonction de l’impôt soustrait Sur le principe: le canton de BL approuve que le résultat de l’infraction (impôt soustrait) continue d’être un critère déterminant de la définition du cadre de l’amende. D’autres organes consultés critiquent cependant le fait que la fixation de l’amende pour soustraction d’impôt continue d’être liée au montant de l’impôt soustrait:

− La Cvsi rappelle que, d’après la jurisprudence du Tribunal fédéral, le montant du délit en cas d’infraction contre le patrimoine n’est qu’un aspect de l’infraction parmi d’autres. En outre, il en résulte une inégalité de traitement par rapport aux fraudeurs fiscaux, puisqu’une peine pécuniaire qui tient compte de critères sociaux leur est infligée. La Cvsi identifie d’autres problèmes dans le fait que l’infraction de soustraction d’impôt est fondée sur le rappel d’impôt, ce qui conduit à une lourde charge pour déterminer ce dernier et à une disposition moindre de l’auteur à coopérer pour établir le rappel d’impôt; les estimations sont problématiques du point de vue du droit pénal et n’offrent donc pas d’issue.

− La FSA voit dans la fixation de l’amende en fonction du résultat de l’infraction une contradiction avec le fait que le droit pénal est fondé sur le principe de la faute et un vestige de l’époque où le droit fiscal pénal était purement un droit de sanction administrative.

− L’ODA Genève allègue que contrairement aux délits économiques, dans le cas de la délinquance fiscale, le préjudice est déjà couvert par le rappel d’impôts. Seule la faute et la situation personnelle de l’auteur devraient compter dans la fixation de la peine.

− D’après l’ASEFiD, le droit fiscal pénal moderne devrait se fonder sur le principe de la faute et non sur le montant soustrait.

La FSA retient en outre qu’entre les différents genres d’impôts, une unification serait réalisée: tandis que la LTVA prévoit un cadre de l’amende indépendant du résultat de l’infraction, le projet persiste, en matière d’impôt anticipé, de droits de timbre et d’impôts directs, à faire dépendre le montant de l’amende du résultat de l’infraction.

Montant maximal des amendes: la FSA demande que pour tous les impôts des dispositions analogues à celles de la LTVA prévoient des amendes d’un montant maximal limité. L’ODA Genève aussi suggère d’examiner un plafond.

Amende en cas de contravention commise en agissant pour une personne morale: d’après le projet, dorénavant seules les personnes physiques qui ont agi pour la personne morale seront punissables en cas de soustraction d’impôt. Dans ce cadre, plusieurs organes consultés ont fait part de réserves en ce qui concerne la fixation de l’amende en fonction de l’impôt soustrait:

− Certains argumentent que la fixation de l’amende prévue ne tient pas compte de la capacité économique de la personne physique, rend impossible la fixation de la peine en fonction de la faute, conduit à des peines absurdes et, en fonction des circonstances, pourrait ruiner la personne physique à qui est infligée l’amende. Ils ajoutent que la question de savoir si le résultat de l’infraction a un effet pour la personne à qui est infligée l’amende ou pour un tiers (c’est-à-dire la personne morale) est déterminante. En outre, il

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ne faut pas oublier qu’en cas de distribution dissimulée de bénéfice, la personne physique agissant pour une personne morale peut se voir infliger non seulement une amende pour soustraction d’impôt avec effet pour la personne morale mais aussi une amende élevée pour soustraction d’impôt avec effet pour elle-même si elle n’a pas déclaré la distribution dissimulée de bénéfice comme revenu (AG, FR, GE, LU, NW, SG, SH, SO, SZ, VD, ZG; CDF, Cvsi).

Les cantons d’AG, AR et BS estiment que le rappel d’impôt calculé dans la procédure en rappel d’impôt contre la personne morale ne peut pas servir d’emblée de base à la fixation de l’amende dans le cadre de la procédure en soustraction d’impôt contre la personne physique, en particulier si la personne physique n’est pas concernée par la procédure en rappel d’impôt contre la personne morale.

D’après le canton de SO, une amende infligée à une personne physique en cas de soustraction d’impôt au profit d’une personne morale perd tout effet.

− D’autres organes consultés considèrent que la lourde sanction qui résulte de la disposition proposée est en particulier choquante lorsque la personne à qui est infligée l’amende a agi sur ordre des organes de la personne morale et n’a tiré aucun profit de la soustraction d’impôt (PLR Genève; FER, GPF, OREF, USAM, ABPS).

− L’ABPS et avec elle la FER voient dans les dispositions proposées un durcissement par rapport au droit en vigueur, car aujourd’hui, la participation à une soustraction d’impôt au profit d’une personne morale est en principe frappée d’une amende de 10 000 francs au plus56.

8.3.4 Concours (cumul, aggravation) D’après l’avant-projet, les amendes pour infractions fiscales ne seront plus cumulées à l’avenir57. Plusieurs cantons (AG, AI, AR, BE, OW, SG, VD) rejettent la modification prévue pour les raisons suivantes: l’aggravation n’a pas de sens en droit fiscal car, contrairement au droit pénal général, le cadre de l’amende est défini en fonction de l’impôt soustrait. L’application du principe d’aggravation devrait considérablement réduire la peine. En outre, l’interdiction du cumul a pour conséquence qu’en cas de soustraction d’impôt sur plusieurs périodes fiscales, de plus faibles amendes sont prononcées qu’en cas de soustraction unique du même montant total, ce qui constitue une inégalité de traitement. Le même problème se pose dans le rapport entre l’escroquerie fiscale et la soustraction d’impôt sur plusieurs périodes fiscales.

Plusieurs cantons (AI, AG, AR, BS, FR, LU, NW, SG, SH, SO, SZ, ZG, ZH), la CDF et la FSA notent que les dispositions proposées n’apportent pas une unification entre les genres d’impôts, ce qui est en contradiction avec l’objectif du projet. Une partie des organes consultés indique en outre que le cumul ou non-cumul des amendes tient au hasard: ils argumentent ainsi que pour l’impôt anticipé et les droits de timbre, le cumul reste prévu, tandis que pour les infractions en matière de taxe sur la valeur ajoutée poursuivies par l’Administration fédérale des douanes (AFD), l’aggravation de la peine est prévue58. Pour les autres infractions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l’application de l’art. 9 DPA59, que la réforme de la taxe sur la valeur ajoutée avait supprimée, sera de nouveau en vigueur. La LIFD préconise de prendre en compte dans une juste mesure les peines prononcées dans

56 Art. 181, al. 3 en relation avec l'art. 177, al. 2, LIFD; art. 57, al. 1, 2e phrase, en relation avec l'art. 56, al. 3, LHID. 57 Art. 180, al. 2, AP-LIFD; art. 58, al. 2, AP-LHID. 58 Art. 101, al. 4, LTVA. 59 Art. 101, al. 1, LTVA.

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des procédures fondées sur les mêmes agissements déjà entrées en force60, ce qui fait défaut pour les impôts indirects. C’est pourquoi il convient d’examiner si le concours d’infractions liées relevant des différents genres d’impôts ne devrait pas être régi de manière uniforme par la DPA. Les organes consultés en question sont parvenus à la conclusion que le projet était lacunaire et ne couvrait pas l’ensemble des situations possibles.

L’OC-TVA et economiesuisse relèvent aussi des contradictions au sujet de l’application et de la non-application de l’art. 9 DPA. D’une part, ils argumentent à propos de l’AP-LTVA qu’en cas de concours entre un acte punissable de droit général et une infraction qui doit être poursuivie dans le cadre d’une procédure pénale administrative, une amende générale n’est pas réalisable; c’est pourquoi l’art. 9 DPA doit (de nouveau) s’appliquer. D’autre part, l’application de l’art. 9 DPA en matière d’impôts directs est expressément exclue61.

Quelques organes consultés (AG, FR, LU, NW, SH, SO, SZ, ZG, ZH, CDF) ont aussi identifié des problèmes en ce qui concerne l’aggravation de la peine et la disposition du code pénal qui prévoit la condamnation «à la peine de l’infraction la plus grave62». Étant donné que le cadre des peines sanctionnant la soustraction d’impôt n’est pas plafonné, cette «peine de l’infraction la plus grave» n’est pas définie.

La FSA critique l’absence de définition de la «juste mesure» au sens de l’art. 181 AP-LIFD / art. 59a AP-LHID. Il n’est possible d’éviter une peine excessive que si le montant de la somme de toutes les amendes est limité.

8.3.5 Escroquerie fiscale / escroquerie fiscale qualifiée D’après CSNLAW63, la sanction prévue qui peut aller jusqu’à cinq ans de peine privative de liberté64 va à l’encontre de la tradition suisse qui, en général, en raison du rapport de confiance entre l’Etat et le citoyen, prévoit des peines plutôt clémentes en matière d’infractions pénales. En outre, cette sanction ne serait pas cohérente avec celle qui s’applique aux autres délits contre l’Etat; on s’explique difficilement pourquoi un citoyen qui ne satisfait pas à ses obligations fiscales serait puni d’une peine privative de liberté pouvant aller jusqu’à cinq ans, tandis qu’un citoyen qui ne respecte pas le jugement d’un tribunal ou toute autre mesure prise par l’Etat serait puni d’une simple amende.65

Peine combinée66: la disposition d’après laquelle, en cas d’escroquerie fiscale, outre une peine privative de liberté ou une peine pécuniaire, une amende doit être prononcée, dont le montant est défini en fonction de l’impôt soustrait, est nécessaire d’après la CDF, FR, LU, NW, SG, SH, SZ et ZH, car la peine pécuniaire, comme la peine privative de liberté, peut être prononcée avec sursis et son montant est plafonné, contrairement à celui de l’amende pour soustraction d’impôt. Sans cette règle, les infractions graves seraient moins sévèrement punies67. Pour le canton de SO, l’amende est une conséquence inéluctable de la suppression du concours parfait.

La Cvsi approuve l’objectif dans lequel l’amende complémentaire à une peine privative de liberté ou à une peine pécuniaire68 est prononcée. Cependant, elle doute que l’introduction d’une amende complémentaire dont le montant est lié au montant d’impôt soustrait soit un

60 Voir l'art. 181 AP-LIFD. 61 Rapport explicatif, p. 37 contrairement à l'art. 180, al. 2, AP-LIFD et à l'art. 58, al. 2, AP-LHID. 62 Voir l'art. 49, al. 1, CP. 63 Voir aussi le Rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 47. 64 Voir l'art. 177, al. 1 et 2, AP-LIFD; art. 55c, al. 1 et 2, AP-LHID. 65 Voir l'art. 292 CP. 66 Art. 177, al. 3, AP-LIFD ≈ art. 186, al. 2, AP-LIFD/GAFI; art. 55c, al. 3, AP-LHID ≈ art. 59, al. 2, AP-LHID/GAFI. 67 Voir disposition analogue à l'art. 14, al. 4, AP-DPA et commentaire à ce sujet au ch. 4.2.2. 68 Voir l'art. 14, al. 4, AP-DPA.

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instrument approprié pour garantir la sévérité de la sanction infligée à l’auteur d’une infraction qualifiée. C’est pourquoi il faudrait en principe débattre, pour savoir s’il est compatible avec la nature de l’amende que celle-ci, dans son résultat, soit une sanction beaucoup plus sévère qu’une peine pécuniaire.

Le projet reprend les sanctions proposées par le projet GAFI pour l’escroquerie fiscale et l’escroquerie fiscale qualifiée69. Les observations suivantes ont été faites à ce sujet:

Le PES, alliance sud et la DB proposent dans la consultation sur le projet GAFI que la peine privative de liberté soit portée à dix ans pour les crimes.70

8.4 Compétence 8.4.1 Avis sur la proposition de l’avant-projet Le concept proposé, c’est à dire la compétence des autorités fiscales pour enquêter et juger toutes les infractions fiscales, sous réserve du renvoi de l’affaire devant un tribunal lorsqu’une peine privative de liberté paraît indiquée à la fin de l’enquête ou à la demande du prévenu, est approuvée dans son principe par les cantons AR, BE, BL, FR, GE, JU, LU, NW, OW, SH, SZ et TG, la CDF et l’USS.

Les cantons de BL, BS, TI et ZG demandent que les cantons soient libres de décider si ce sont les autorités fiscales ou les ministères publics qui enquêtent sur les infractions fiscales en général ou sur certaines catégories d’infractions fiscales (contraventions, délits, crimes).

Les cantons du VS et de SG et economiesuisse remettent ce concept en question: la compétence des autorités fiscales contredit les principes de droit moderne et soulève des problèmes eu égard à la séparation des pouvoirs, elle fait naître des conflits d’intérêts et l’indépendance n’est pas garantie. En outre, les nouveaux moyens d’enquête supposent des connaissances spécifiques et l’appréciation de l’astuce pose un défi particulier aux autorités compétentes.

Le canton du TI approuve la compétence des autorités fiscales uniquement pour les infractions fiscales minimes et s’exprime en faveur de la compétence générale du ministère public pour tous les autres délits fiscaux.

Le PDC rejette la compétence proposée et demande que les compétences actuelles en matière de soustraction d’impôt et d’escroquerie fiscale soient maintenues.

8.4.2 Rôle et fonction des autorités pénales ordinaires d’après l’avant-projet Représentation de l’accusation devant un tribunal: du côté des cantons (FR, GL, LU, NW, OW, SH, SZ, TG et la CDF), la demande est formulée que les cantons se voient accorder la liberté d’organiser la représentation de l’accusation devant un tribunal pénal en admettant tant le ministère public que l’administration, puisque les personnes chargées de l’enquête pénale disposent d’une formation particulière71.

La CAPS et l’ASM critiquent le fait que le ministère public devienne partie ou représente l’accusation après le renvoi devant un tribunal: il est contraire à l’économie procédurale que le ministère public doive se pencher sur une procédure entièrement nouvelle pour lui. C’est pourquoi le CAPS considère la participation du ministère public inutile et exagérée, notamment pour les contraventions.

69 Art. 177, al. 1 et 2, AP-LIFD ≈ art. 186, al. 1 et 1bis, AP-LIFD/GAFI; art. 55c, al. 1 et 2, AP-LHID ≈ art. 59, al. 1, let. a, AP-LHID/GAFI. 70 Pour la DB à dix ans au plus, pour alliance sud à au moins dix ans. Le PES soutient les avis des deux organisations, Rapport sur les résultats GAFI ch. 4.4.3, p. 47 et note 16. 71 Voir l'exigence en la matière inscrite à l'art. 20, al. 1 DPA.

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Délimitation des compétences entre autorités pénales administratives / ministère public72: d’après les cantons de BS, SG et ZG, les rôles, les compétences et la légitimation des voies de droit du ministère public et la répartition des compétences entre les autorités administratives et le ministère public ne sont pas clairs et doivent être mieux inscrits dans la loi.

8.4.3 Autres options Compétence des autorités fiscales pour sanctionner les contraventions: certains des cantons qui approuvent en principe le concept et quelques autres cantons demandent d’examiner si les autorités fiscales ne pourraient pas être chargées de sanctionner les contraventions au sens des art. 17 et 357 CPP, avec des limitations par rapport au concept proposé (FR, LU, NW, SH, ZH; et la CDF). Cette demande est aussi soutenue par le canton du TI, qui estime que les autorités fiscales ne devraient être compétentes que pour les infractions fiscales de moindre importance.

Pour les cantons de ZG et GR, la CCDJP et la CAPS, il est clair que les autorités fiscales (AFC, administrations fiscales cantonales) ne devraient agir comme cela vient d’être évoqué en tant qu’autorité chargée de la répression pénale que pour les contraventions; en cas de soupçon de délit ou de crime, il faut prévoir d’attribuer la compétence au ministère public. D’après la CCDJP, les ministère publics cantonaux devraient être compétents en matière d’impôts directs et le Ministère public de la Confédération en matière d’impôts indirects.73

Compétence d’une autorité spécialisée en droit fiscal pénal pour juger les contraventions: la FSA propose d’attribuer la compétence de juger les contraventions à une autorité spécialisée en droit fiscal pénal au sens des art. 17 et 357 CPP. La compétence des autorités fiscales doit être prévue uniquement pour les cas de peu d’importance dorénavant; sont réservées les affaires jugées par un tribunal (par analogie avec la procédure de l’ordonnance pénale).

8.4.4 Compétence territoriale De nombreux cantons (AR, BS, FR, GR, LU, NW, OW, SH, SO, SZ, VD, ZG, ZH) et la CDF notent qu’avec l’application de la DPA, la compétence territoriale sera en principe celle de l’autorité du lieu où l’acte a été commis74; par conséquent, la compétence pourra revenir à un canton dans lequel le prévenu n’a jamais eu son domicile ni son siège. C’est pourquoi il convient d’inscrire dans une disposition spéciale que le lieu de l’assujettissement détermine la compétence territoriale. Ainsi, le même canton serait compétent pour la procédure pénale et pour la procédure en rappel d’impôt.

Les cantons d’AR, BS, GR et SO ont en outre proposé d’examiner s’il faut prévoir une compétence territoriale unique pour les cas dans lesquels plusieurs compétences territoriales peuvent résulter d’un changement de siège ou de domicile pendant la période pendant laquelle l’acte a été commis ou d’un domicile fiscal secondaire.

8.4.5 Autres remarques Compétences techniques: le canton de ZH constate qu’une connaissance approfondie du droit fiscal et de la comptabilité sont nécessaires pour bien traiter les affaires. Les ministères publics devraient satisfaire à cette condition s’ils étaient compétents. Dans ce contexte, nous

72 Art. 186 AP-LIFD. 73 Le Ministère public de la Confédération a décidé de ne pas faire parvenir d'avis dans le cadre de la consultation. Il s'est néanmoins exprimé dans un courrier séparé sur la proposition de la CCDJP. Il rejette dans ce courrier toute compétence dans le domaine du droit fiscal pénal qui lui est étranger. Ni le droit en vigueur, ni la révision qui en est proposée ne prévoient d'infractions soumises à la juridiction fédérale; cela doit rester ainsi. 74 Art. 31, al. 1, première phrase, CPP en relation avec l'art. 22, al. 1, DPA.

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renvoyons cependant à l’avis de la FSA qui reconnaît que le jugement d’une affaire de droit fiscal peut être complexe et requérir des compétences spécialisées en droit fiscal. En revanche, l’infraction doit être formulée de telle manière que les autorités pénales puissent la poursuivre et la juger sans compétences spécialisées en droit fiscal.

Juridiction pénale pour les infractions fiscales pénales: la FSA approuve le passage de la juridiction administrative à la juridiction pénale. En revanche, l’ASM doute qu’il soit judicieux que la justice pénale juge les délits fiscaux, que ce soit en matière d’impôts directs ou d’impôts indirects. Le canton de BL, GPF, la FER et l’ABPS expriment aussi des réserves: les différentes compétences pour les recours administratifs et pénaux (tribunaux administratifs et tribunaux pénaux) compliquent considérablement la procédure, entraînent un surcroît de charges et allongent nettement la durée de la procédure. Cette dichotomie procédurale est au détriment du justiciable, car ce dernier, dans les faits, doit faire face à deux procédures différentes, chacune avec des instances de recours différentes. En outre, les tribunaux pénaux devraient attendre jusqu’à ce que l’impôt soustrait soit fixé par l’administration ou la justice administrative, puisque son montant permet de déterminer l’amende.

8.5 Procédure 8.5.1 Avis sur la proposition selon le projet Plusieurs participants (AG, FR, LU, NW, OW, SG, SH, SO, SZ, ZH; CDF, Cvsi; PES) approuvent expressément l’application du DPA aux procédures fiscales pénales relatives aux impôts directs.

D’autres participants (BS; CCIG, economiesuisse, FPV, FTAF, CAPS, OC-TVA, FSA, ASB, CF) avancent divers arguments contre l’application d’un DPA suranné, notamment les suivants: la pire des pratiques (badest practice) est reprise avec l’application du DPA (par ex. lien entre la procédure de rappel d’impôt et la procédure pénale); divers défauts de la procédure pénale en matière de TVA auraient déjà dû être corrigés à l’occasion de la réforme de la TVA. La succession du DPA et du CPP (par ex. en cas de renvoi pour jugement) est en contradiction avec un régime procédural uniforme, est inefficace en raison de doublons, complique la procédure, ouvre la porte à des erreurs et pose des problèmes de délimitation et d’interprétation. Au surplus, le DPA est un régime procédural inconnu des cantons. Certains des participants susmentionnés avancent aussi l’argument qu’une procédure unifiée comme pour les impôts indirects n’est ni opportune ni proportionnée en raison des différences entre les impôts directs et indirects.

Enfin, plusieurs participants (AG, SZ, TG, ZH; CAPS) critiquent le fait que le DPA ne suit pas le modèle du ministère public adopté pour le CPP.

8.5.2 Régime procédural du CPP comme alternative Quelques participants se prononcent en faveur de l’application du CPP (FSA, CAPS)75 ou demandent d’envisager son application et de sonder les avantages et les inconvénients de ces deux régimes procéduraux (ZG; ASM).

8.5.3 Procédure simplifiée Champ d’application (plafond de l’amende): La CDF et quelques cantons (BL, FR, LU, NW, OW, SH, SO, SZ, TG, ZG, ZH) reconnaissent que la procédure simplifiée selon l’art. 65 DPA peut être une solution convenable pour les cas simples de soustraction d‘impôt. Étant donné

75 Cf. aussi ch. Erreur ! Source du renvoi introuvable. (autorité pénale compétente en cas de contravention au sens de l’art. 357 CPP).

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toutefois que l’amende dépend du montant soustrait, il faudrait que le plafond de l’amende soit nettement plus élevé que celui de 2000 francs prévu par le DPA. Le canton d’UR accorde à la procédure simplifiée une importance capitale car, sur la base du projet, il faut s’attendre à une procédure plus longue et à une charge administrative beaucoup plus élevée. Le plafond de l’amende devrait donc être porté à 30 000 francs pour que la procédure simplifiée s’applique à la majorité des cas. Le canton des GR préconise un plafond de 10 000 francs, et celui de GE un plafond de 50 000 francs.

Inobservation de prescriptions d’ordre: La CDF et plusieurs cantons (AR, FR, GR, LU, NW, OW, SG, SH, SO, SZ, ZG, ZH) observent que la procédure simplifiée n’est pas utile pour l’inobservation de prescriptions d’ordre, car elle suppose la renonciation à un recours qui ne se produira guère précisément dans ces cas (insoumission du contribuable). C’est pourquoi la grande majorité d’entre eux recommande de formuler une disposition prévoyant, pour l’inobservation de prescriptions d’ordre, la notification directe d’un mandat de répression avec indication des voies de recours sans ouverture préalable d’une procédure (comme le prévoient déjà quelques lois fiscales cantonales).

Autres avis: certains avis préconisent une procédure spéciale plus étendue:

− D’après le canton de VD, les nouvelles règles conduisent à des complications et, par conséquent, à des coûts plus élevés et à une prolongation de la durée de la procédure. C’est pourquoi une procédure simplifiée est indispensable pour les cas de faible ou de moyenne gravité afin que seule une minorité de cas doivent être jugés selon la nouvelle procédure.

− Le canton de SG suggère d’examiner si une procédure accélérée respectant les principes du droit pénal serait possible en cas de soustraction d’impôt simple (pas de notification de la procédure, prononcé direct d’une amende).

− D’après l’ASEFiD, un droit fiscal pénal moderne a besoin d’une procédure de rappel d’impôt simplifiée permettant de régler et de percevoir simplement le rappel d’impôt pour les cas qui ne présentent pas la qualité d’une grave soustraction d’impôt.

8.5.4 Autres remarques Peines pécuniaires: Le canton d’AG relève que, dans la procédure de l’ordonnance pénale du CPP, seules peuvent être prononcées des peines pécuniaires allant jusqu’à 180 jours-amende au plus76, alors que le DPA ne prévoit pas une telle limitation pour les peines pécuniaires et que le renvoi pour jugement n’est prescrit qu’à partir d’une peine privative de liberté77. C’est pourquoi il faut examiner s’il doit y avoir un renvoi aux autorités pénales lorsque la peine pécuniaire envisagée est supérieure à 180 jours.

Plusieurs participants confirment explicitement la nécessité d’instruire les infractions de base et les infractions qualifiées suivant un même régime procédural (FR, GE, JU, LU, NW, OW, SH, SO, SZ, ZG, ZH; CDF; PS)78.

Incertitudes relatives à la disposition applicable du DPA: Plusieurs participants (AI, AR, BE, BL, FR, GR, LU, NW, OW, SG, SH, SO, SZ, TI, VD, ZG, ZH; CDF; Fiduciaire Suisse) critiquent le fait que la hiérarchie légale à deux niveaux soit difficile à appliquer et qu’elle soulève des questions de délimitation. De plus, les dispositions du DPA qui sont applicables ne sont pas clairement définies. Ces participants soulèvent par exemple la question de savoir si les art. 2 à 18 DPA ou l’art. 23 DPA (dispositions pénales pour les adolescents) sont aussi applicables ou pourquoi les art. 16 et 18 DPA n’ont été repris que pour la LHID et pas

76 Art. 352, al. 1, let. b, CPP. 77 Art. 73, al. 1, DPA. 78 En outre, rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, «Procédure (…)», p. 47 s.

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pour la LIFD. C’est pourquoi ils souhaitent une coordination plus précise entre les dispositions fiscales pénales de la LIFD / LHID et du DPA. D’autre part, ils demandent de désigner clairement les dispositions qui sont applicables (ou celles qui ne sont pas applicables).

8.6 Moyens d’enquête Les avis concernant l’accès aux données des banques sont présentés au ch. 8.7.

Parmi les participants qui ont donné explicitement leur avis sur les moyens d’enquête prévus, seul un petit nombre d’entre eux ont fait une différence entre les moyens d’enquête ayant un caractère de contrainte et ceux n’ayant pas ce caractère. Les avis relatifs à ce deuxième groupe de moyens sont résumés au ch. 8.8.

8.6.1 Avis sur le principe La CDF, plusieurs cantons (AG, BL, FR, JU, LU, NE, NW, SG, SH, SZ, ZH), la Cvsi, l’UVS et certains représentants du secteur privé (OREF, USS, Travail.Suisse) ont émis des avis positifs sur la proposition d’élargir les moyens d’enquête des autorités fiscales. Le canton du JU et l’OREF s’attendent toutefois à une charge de travail supplémentaire et à la fin de l’«entente cordiale».

La CDF et, avec elle, les cantons de FR, LU, NW, SH et SZ relèvent que la soustraction d’impôt doit être combattue avec les mêmes moyens que les autres infractions si elle ne doit pas constituer une infraction sans gravité.

L’OAD FCT tient pour disproportionné d’autoriser des moyens d’enquête élargis en cas de simple non déclaration sans falsification de documents (omission). C’est pourquoi il préconise de limiter cet élargissement à la fraude fiscale au moyen de faux documents.

Pour différentes raisons, le canton du VS et divers participants du secteur privé (CP, CSNLAW, FER, FPV, FTAF, OREF, USAM, Fiduciaire Suisse, ABPS) se montrent critiques: un élargissement des moyens d’enquête possibles confère trop de pouvoir aux autorités fiscales; l’autorité fiscale devient alors non seulement un policier fiscal, mais aussi un procureur et un juge. La proposition mène à une criminalisation et n’est pas seulement en contradiction avec le rapport de confiance, mais le détruit complètement. Même si l’on vise l’accès aux données des banques (cf. à ce sujet ch. 8.7), les autres moyens d’enquête sont excessifs et hors de proportion avec les prétendues faiblesses du droit actuel. Fiduciaire.Suisse avance en outre en tant qu’argument que la procédure actuelle offre suffisamment d’instruments et qu’il n’est donc pas nécessaire d’élargir les moyens d’enquête. D’après le CSNLAW, la délinquance fiscale constitue un phénomène marginal; on ne voit donc pas pourquoi il faudrait donner plus de moyens aux autorités fiscales. Il existe en effet d’autres leviers pour garantir l’honnêteté fiscale, ce que le Conseil fédéral a d’ailleurs relevé lui-même dans sa réponse à la motion 10.4050.

8.6.2 Compétence d’ordonner des moyens d’enquête Le canton de BS et l’ASB demandent que la compétence d’ordonner des moyens de la procédure fiscale ne relève pas de la compétence exclusive des autorités fiscales, mais qu’elles soient ordonnées ou approuvées par une instance indépendante (par ex. le ministère public ou un tribunal).

8.6.3 Autre remarque D’après le canton du TI, il faut préciser dans la loi quels sont les moyens d’enquête du DPA autorisés en fonction des infractions fiscales et des faits, pour des raisons de clarté et de sécurité juridique; le simple rappel du respect du principe de proportionnalité est insuffisant en l’occurrence.

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8.7 Demande de données aux banques 8.7.1 Avis sur le principe Une grande partie des cantons (AG, AR, BL, FR, GE, GR, JU, LU, NW, OW, SG, SH, SZ, TG, ZG, ZH), la CDF, la Cvsi, le PBD, l’USS et SEC Suisse considèrent indiqué et judicieux d’accorder aux autorités fiscales l’accès aux données des banques dans le cadre de la procédure fiscale pénale: il s’agit en effet d’une mesure importante pour instruire un dossier. La situation actuelle (interdiction de l’obligation de s’autoincriminer contre absence de moyens d’enquête de l’autorité fiscale) est intolérable. Cette mesure est également justifiée au vu de l’évolution de l’assistance administrative, de la stratégie de l’argent propre et de la mauvaise réputation de la Suisse en tant que paradis fiscal. De plus, cela permettrait de supprimer l’inégalité de traitement des autorités fiscales nationales par rapport aux autorités fiscales étrangères. On relève en outre que cette possibilité a déjà un effet préventif à elle seule et que se cramponner au secret bancaire même en cas de soupçon concret émet un signal négatif. Quelques partisans de la levée de ce secret préconisent toutefois de confier la compétence d’autoriser la demande de données aux banques à une autre instance que le directeur de l’administration fiscale cantonale concernée79.

Le canton d’UR et le PLR veulent autoriser l’accès aux données bancaires, à part pour la fraude fiscale réglée dans le droit actuel, uniquement pour les soustractions intentionnelles et répétées de montants d’impôt importants. Ils relèvent en outre que l’impôt anticipé rend inattrayant la non déclaration de facteurs fiscaux et garantit déjà une grande honnêteté fiscale.

Le PEV approuve le fait que le secret bancaire ne soit plus sans réserve en cas de soustraction d’impôt grave qu’elle définit comme une soustraction d’impôt répétée «de grande ampleur commise avec une énergie criminelle». Le PES relève que la soustraction d’impôt n’est toujours pas considérée comme un délit, mais comme une contravention et qu’elle n’est donc pas considérée comme une infraction. Par conséquent, un accès aux données bancaires restera impossible en cas de soupçon de soustraction d’impôt.

L’UDC, le PDC et l’ASB rejettent fondamentalement l’accès aux données bancaires dans le cadre d’une procédure pénale: l’UDC craint qu’il n’y ait ensuite plus qu’un pas jusqu’à la suppression de la déclaration d’impôt par le contribuable et l’introduction de l’échange automatique de renseignements. Pour sa part, le PDC s’oppose à toute obligation des banques de renseigner les autorités administratives. L’ASB considère que la levée du secret bancaire n’est pas nécessaire dans les procédures pénales des autorités fiscales à cause de l’impôt anticipé.

8.7.2 Autorisation de demander des données bancaires D’après l’USS, prévoir une autorisation est tout à fait disproportionné.

Le canton des GR est le seul participant qui approuve explicitement la compétence du directeur de l’administration fiscale concernée.

En revanche, de nombreux participants (AG, BL, FR, JU, LU, NW, SH, SZ, VS, ZG; CDF, Cvsi; PLR, PBD; CCIG, CP, FER, FPV, GPF, OAD, ODA Genève, ASB, USAM, ABPS, Chambre fiduciaire, ABPS, ASG, ASEFiD) tiennent pour insuffisante l’autorisation par le directeur et un contrôle ultérieur au moyen d’une possibilité de recours contre cette mesure d’enquête. Ils avancent divers arguments qui peuvent être réunis en trois groupes principaux:

79 Cf. ch. 8.7.2.

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− Mesure de protection insuffisante: l’autorisation n’offre pas une protection suffisante contre des atteintes injustifiées à la sphère privée ni contre les excès, abus et arbitraire. L’autorisation crée seulement l’illusion que la sphère privée est protégée; la démocratie est placée sous la tutelle de l’administration.

− Conflits d’intérêts: le directeur n’est pas indépendant; il endosse le rôle de juge et partie, ce qui donne lieu à des conflits d’intérêt et ne garantit pas une pesée équilibrée des intérêts. Enfin, le directeur est aussi lié par des instructions envers le gouvernement en tant qu’autorité politique et administrative.

− Compétence spéciales en droit pénal: l’examen du soupçon d’infraction, la proportionnalité et autres exigent des compétences spéciales en droit pénal qui manquent généralement à ces directeurs, ce qui recèle le risque que la mesure d’enquête ne résiste pas à l’examen dans la procédure judiciaire.

Pour ces raisons, il est demandé qu’au lieu du directeur, une autre instance (autorité pénale, autorité de justice administrative ou ministère public) décide d’autoriser la demande de données bancaires.

8.7.3 Autres remarques Protection de la sphère privée / relation de confiance: La Chambre fiduciaire prétend que la disproportion de l’accès aux données bancaires est évidente vu le degré de confiance différent en cas de taxation mixte ou de taxation par le contribuable et la protection juridique ultérieure uniquement. D’après son avis, que partage le CSNLAW, l’accès aux données bancaires viole le droit à la protection de la sphère privée et présage un changement de la philosophie actuelle (rapport de confiance).

Pour la CDF et, avec elle, les cantons de FR, LU, NW et SH, il est faux d’exiger de la confiance alors même qu’il existe un soupçon concret de soustraction d’impôt; l’accès aux données bancaires constitue en effet la réaction adéquate en présence d’un tel soupçon. La CDF et les cantons de SG, SZ et ZH soulignent que le rapport de confiance est toujours tenu en haute estime (le secret bancaire dans la procédure de taxation n’est en effet pas concerné par le projet). Mais ils relèvent également que l’octroi de l’accès aux données bancaires constitue un changement fondamental dans la relation entre le contribuable et l’Etat. Au surplus, les cantons de SO, SZ et ZH soulignent que les autorités fiscales sont également partie à ce rapport de confiance; c’est pourquoi les autorités fiscales cantonales méritent également qu’on leur fasse confiance sur le fait qu’elles feront un usage responsable en particulier de la possibilité d’obtenir des renseignements des banques.

Traitement dans un projet distinct: L’ASB veut que l’accès aux données bancaires dans la procédure de soustraction d’impôt soit traité séparément en tant que question politique. La décision sur les questions concernant la protection de la sphère privée dans les affaires financières doit être du ressort exclusif du peuple.

Scellés: L’OAD FCT demande l’apposition obligatoire de scellés pour protéger les personnes concernées.

Remise volontaire: d’après la FSA, la culture fiscale suisse oblige à permettre au prévenu de remettre lui-même les documents bancaires.

8.8 Mesures de contrainte 8.8.1 Avis sur le principe Le canton de ZG approuve explicitement la possibilité des mesures de contrainte. Les cantons d’AG et de SG soulignent l’effet préventif qui se dégage de cette possibilité et qui, en fin de compte, encourage aussi l’honnêteté fiscale. Travail.Suisse tient pour justifiées les

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mesures de contrainte pour des raisons relevant de la morale et de l’éthique fiscales car elles permettent de lutter efficacement contre les infractions fiscales.

Le PLR, le PEV et l’OAD FCT n’entendent permettre des mesures de contrainte que pour les infractions particulièrement graves: pour le PLR, il s’agit de la soustraction intentionnelle et répétée de montants d’impôt importants qui doit être considérée comme de la fraude fiscale; pour le PEV, les mesures de contrainte ne doivent être utilisables qu’en cas de soustractions d’impôt répétées «de grande ampleur commises avec une énergie criminelle». L’OAD FCT rejette les mesures de contrainte pour de simples omissions (par ex. non déclaration de facteurs fiscaux).

L’UDC, l’USP, l’ASB, SwissHoldings et l’ASEFiD se prononcent contre l’utilisation possible de mesures de contrainte. D’une part, on allègue que la porte est ainsi grande ouverte à l’application arbitraire des mesures de contrainte par les autorités fiscales uniquement que sur la base de prétendus «soupçons momentanés» (UDC). Des mesures de contrainte sont inutiles car la soustraction d’impôt est déjà rigoureusement poursuivie (ASB, SwissHoldings), ces mesures violent la sphère privée (USP) et sont disproportionnées (ASEFiD). D’autre part, on fait valoir les différences fondamentales entre les impôts directs et les impôts indirects en tant que justification contre une uniformisation entre ces deux genres d’impôts: par le passé, l’«instrument de pouvoir des mesures de contrainte sans contrôle du juge» avait été octroyé à la Confédération volontairement et exclusivement en matière de fortune commerciale. Par rapport à un particulier, une entreprise ne possède pas une sphère privée digne d’une aussi haute protection (ASB). En d’autres termes, la protection est plus fondamentale pour les personnes qui ne sont pas des «professionnels» que pour des «professionnels» (FER, GFP, USAM, ABPS).

8.8.2 Compétence Plusieurs participants (AG, BL, BS; Cvsi; PLR, PS; ASB, ASG) préconisent d’attribuer la compétence d’ordonner ou d’autoriser des mesures de contrainte aux autorités pénales ordinaires, à savoir au ministère public ou aux autorités judiciaires, notamment pour des raisons de conflits d’intérêts, d’indépendance ou de séparation des pouvoirs.

8.9 Infractions fiscales commises dans l’activité d’une personne morale ou avec des incidences pour une personne morale

8.9.1 Avis sur le principe Le PS voit dans la suppression de la punissabilité de la personne morale la mise en œuvre du principe que les peines fiscales pénales sont des peines judiciaires. Il faut cependant s’assurer que les véritables responsables rendent des comptes et pas des collaborateurs subalternes.

Le canton de SO approuve certes la suppression de la punissabilité de la personne morale à partir de réflexions et de principes relatifs au droit pénal. Mais il estime qu’il faut tout de même reconsidérer le projet car ce dernier entraîne une forte augmentation de la charge administrative dans la procédure pénale; de plus, il est disproportionné et impraticable pour l’inobservation de prescriptions d’ordre et les infractions légères. Le canton de GE aussi approuve la suppression de la punissabilité de la personne morale, mais il demande un mécanisme supplétif. D’après la CDF et les cantons de FR, LU, NW, SH et SZ, il est juste de remettre en cause la répression actuelle sans restriction de la personne morale et la

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répression supplémentaire de l’organe, mais un mécanisme supplétif leur paraît nécessaire80.

Quelques participants (BE, BS, GR, OW, TI, UR, VD; CF, ODA Genève) expriment d’importantes réserves contre la suppression de la punissabilité de la personne morale. Ils soulignent que le système actuel a fait ses preuves et a nettement contribué à simplifier la procédure, alors que le système proposé soulève diverses questions inexpliquées et induit une procédure plus compliquée (par ex. à cause de la détermination de la personne physique).

Le canton de BS relève que la réglementation actuelle permet de sanctionner la soustraction d’impôt effectivement et avec l’effet dissuasif nécessaire pour les personnes morales. Il détecte par ailleurs des lacunes dans le système répressif proposé: souvent, il n’est pas possible de déterminer exactement la participation individuelle à l’infraction des divers acteurs impliqués, en particulier dans les grandes entreprises. Dans ces cas, la punissabilité de la personne morale serait désormais exclue en cas de soustraction, ce qui envoie clairement un mauvais signal. De plus, le système proposé recèle le risque que la personne physique ne puisse pas payer l’amende calculée en fonction de l’impôt soustrait par la personne morale. Le canton d’AI exprime aussi cette crainte: étant donné qu’il n’y aurait pas moyen de se retourner contre la personne morale dans de tels cas, celle-ci échapperait à toute sanction.

D’après la Cvsi, il existe différentes raisons pour lesquelles la possibilité de punir la personne morale pour sa propre soustraction d’impôt est nécessaire ou la suppression de la punissabilité de la personne morale sans alternative serait choquante: en raison de l’agencement complexe des entreprises et de la participation toujours plus grande des personnes morales aux transactions commerciales et juridiques, il est de plus en plus nécessaire de pouvoir engager la responsabilité de l’entreprise pour des fautes pénales. L’infraction fiscale commise profite directement à la personne morale et c’est son avantage économique qui a motivé l’infraction. Pour le sens commun de la justice, il est choquant de reconnaître la personne morale comme un sujet fiscal mais d’exclure entièrement sa punissabilité. Au surplus, libérer la personne morale de sa responsabilité mène à des distorsions de la concurrence selon la Cvsi.

En fin de compte, les cantons de BS et d’UR et l’ODA Genève se prononcent explicitement pour le maintien du système actuel. Le PES également rejette la suppression de la punissabilité de la personne morale: souvent, les supérieurs et la dynamique de l’entreprise exercent une pression, il serait donc trop simple de demander des comptes uniquement à un seul individu.

8.9.2 Réglementations complémentaires ou alternatives Punissabilité subsidiaire de la personne morale («mécanisme supplétif»): Divers participants (AG, AI, AR, BL, FR, GE, GR, LU, NW, OW, SG, SH, SO, SZ, ZG, ZH; CDF, Cvsi; PS, FSA, USS) demandent la création d’un mécanisme supplétif pour combler d’éventuelles lacunes de la répression consécutives à la suppression de la punissabilité de la personne morale. Ils proposent une norme spéciale analogue à l’art. 100 LTVA, le relèvement du plafond de l’amende de l’art. 7 DPA ou une norme spéciale analogue à l’art. 102, al. 1 ou 2, CP.

L’ASM préconise la punissabilité primaire de la personne morale, liée à la possibilité de sanctionner en plus la personne physique, si celle-ci a agi intentionnellement.

80 Cf. ch. 8.9.2.

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Punissabilité de la personne morale en cas de défaut de paiement de la personne physique: d’après l’USS, les personnes morales doivent répondre de leurs infractions pénales si la personne physique qui a agi ne peut pas payer l’amende.

La Cvsi invite à examiner d’autres modèles de sanctions (dissolution, restriction de l’activité et d’autres encore).

8.9.3 Autres remarques Punissabilité des personnes morales en général: D’après la Cvsi, la punissabilité de la personne morale peut être justifiée pour diverses raisons: le droit civil reconnaît à la personne morale la jouissance et l’exercice des droits civils. Elle encourt également des peines, certes pas des peines privatives de liberté, mais bien des sanctions financières et d’autres sanctions, comme la dissolution, la limitation de son activité et d’autres encore. La Cvsi tient pour obsolète le principe d’après lequel une personne morale ne peut pas commettre une infraction en se référant aux art. 102 CP et 181 LIFD. De plus, elle observe à l’étranger une tendance à la responsabilité pénale de l’entreprise.

Traitement dans un projet séparé: l’ASB tient pour inopportun un examen isolé limité au droit fiscal de la punissabilité des personnes morales, c’est pourquoi elle préconise de traiter ce thème dans un projet distinct.

8.10 Position de l’AFC 8.10.1 Avis sur le principe Différents cantons (AR, FR, LU, NW, SH, TG, ZG) et la CDF posent la question de savoir si les pouvoirs de l’AFC81 ne sortent pas du régime constitutionnel des compétences.

Pour la FTAF, il est certain que le projet ne respecte pas l’art. 30 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst; RS 101) ni l’art. 6 de la convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101), car la loi ne définit pas l’autorité d’enquête compétente. Cela découle de la possibilité d’attraction de compétence de l’AFC, d’une part, et du bon vouloir des autorités fiscales de participer à la procédure (AFC82) ou de demander la reprise de la procédure par l’AFC dans un cas concret (administration fiscale cantonale83), d’autre part.

Le canton du TI, la FTAF, Fiduciaire Suisse et l’ASA critiquent le mélange des compétences des autorités cantonales et fédérales car ce mélange recèle le risque d’inégalités de traitement et de divergences, n’est pas économique, aboutit à une augmentation des coûts, à un allongement des procédures et à des incertitudes juridiques. Dans l’enchevêtrement des compétences entre l’autorité fiscale cantonale et l’AFC, on ne sait plus à qui incombe la conduite de la procédure.

8.10.2 Attraction de compétence L’USS approuve la possibilité pour l’AFC d’attirer la procédure à elle si le canton reste inactif84. D’après les cantons d’AG, AI et ZH, cette possibilité se laisse concilier tant bien que mal avec la fonction de surveillance. Toutefois, il faut préciser que cela ne vaut que pour l’impôt fédéral direct.

81 Art. 185 AP LIFD. 82 Art. 185, al. 2, AP LIFD. 83 Art. 189, al. 1, AP LIFD. 84 Art. 185, al. 1, AP LIFD.

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En revanche, l’ASA et l’ASG rejettent cette attraction de compétence car elle est sans fondement. En plus de son rejet, l’ASG critique le fait que les cantons ne disposent d’aucun recours pour se défendre contre une usurpation de compétence par l’AFC.

Les cantons de BE et d’OW remarquent qu’il serait difficile pour la personne concernée de comprendre pourquoi l’AFC mène la procédure concernant l’impôt fédéral direct, mais pas celle concernant les impôts cantonaux et communaux.

8.10.3 Qualité de partie de l’AFC Pour les cantons d’AG, AI, AR, OW et ZH, les droits afférents à la qualité de partie de l’AFC85 ne sont pas conciliables avec sa fonction de surveillance. Ces cantons voient en outre des problèmes pratiques de mise en œuvre: pour qu’elle puisse prendre part à la procédure, l’AFC devrait être informée de l’ouverture de toutes les procédures, ce qui est expressément rejeté. Le canton de BE aussi se prononce contre une influence déterminante de l’AFC sur la procédure des cantons; cela équivaut à une atteinte massive à l’autonomie des cantons et n’est pas compatible avec la fonction de surveillance concomitante de l’AFC. En revanche, la simple participation de l’AFC aux actes de procédure86 et le droit de se prononcer87, sont corrects pour les cantons de BE et d’OW. D’après le canton d’AR, la qualité de partie de l’AFC pourrait compliquer nettement la procédure.

D’après l’ASA, la procédure doit être menée soit par une autorité cantonale soit par une autorité fédérale; il faut toutefois renoncer à une participation de l’AFC à une procédure cantonale.

Pour le canton du TI, les possibilités de recours de l’AFC contre les décisions de l’autorité fiscale cantonale et l’élargissement à d’autres droits de partie ne sont pas justifiés. À plusieurs égards, le projet confère à l’AFC des pouvoirs qui étendent son rôle actuel de surveillance aux dépens de la souveraineté cantonale et des principes constitutionnels. La FTAF et l’ASG partagent l’avis du canton du TI et concluent que les pouvoirs de l’AFC font «exploser» le fédéralisme d’exécution relatif aux impôts directs.

8.10.4 Enquête à la demande d’un canton La Cvsi approuve expressément la possibilité pour l’AFC de reprendre l’enquête si le soupçon porte sur des infractions pénales commises dans plusieurs cantons et si l’un des cantons concernés lui demande de procéder à l’enquête88.

Autres solutions: Certains participants (BE, GL, GR, OW, Cvsi) font valoir que les nouveaux moyens d’enquête nécessiteront des experts supplémentaires. Or, les petits cantons ne sont pas en mesure de mettre sur pied des services spécialisés. Vu le petit nombre de cas, il serait exagéré de les obliger à former des employés pour des mesures spéciales d’enquête. C’est pourquoi il est indispensable pour le canton de GL que l’AFC reste à disposition comme interlocuteur et organe d’appui pour les cas complexes. La Cvsi préconise d’étudier la possibilité d‘un transfert général à la Confédération ou au ministère public.

Les cantons de BE, OW et GR suggèrent en outre d’examiner si la charge à laquelle il faut s’attendre pourrait être réduite si un seul et unique service de l’AFC se chargeait des mesures d’enquête à la demande du directeur de l’administration fiscale cantonale, ce qui permettrait par ailleurs d’assurer une pratique uniforme pour l’ensemble de la Suisse.

85 Art. 185, al. 2 à 7, AP LIFD. 86 Art. 185, al. 3, let. b, AP LIFD. 87 Art. 185, al. 3, let. c, AP LIFD. 88 Art. 189 AP LIFD.

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8.11 Prescription 8.11.1 Durée du délai de prescription des crimes et délits Le canton de NW89 et l’OAD FCT critiquent le fait que les délais de prescription sont les mêmes pour les crimes et les délits.

Pour divers participants (PLR Genève; ARIF89, FER, GPF, OAD FCT89, Prof. Oberson, USP, USAM, ASA, ABPS, ASG) un délai de prescription de 15 ans90 semble disproportionné au moins pour les délits, en particulier si on se réfère aux délais de prescription du droit commun. Pour le professeur Oberson, la faible probabilité de détection ne justifie pas en soi de traiter une contravention par exemple comme un crime de droit commun pour ce qui est de la prescription. Il relève en outre que de nouveaux devoirs d’annoncer et un élargissement des moyens d’enquête très efficaces sont déjà prévus. D’après le professeur Oberson, les longs délais de prescription suscitent des difficultés pour reconstruire les faits, car l’obligation de conserver la comptabilité ne dure que dix ans et que les banques ne délivrent que rarement à leurs clients des justificatifs pour des périodes antérieures à dix ans. Si le calcul de l’impôt soustrait se heurte déjà à des difficultés de fait, cela vaut a fortiori pour la fixation de l’amende, car celle-ci se détermine en fonction de l’impôt soustrait. D’après le professeur Oberson et l’OAR-ASA89, une partie des délais de prescription prévus sont nettement supérieurs à ceux de juridictions étrangères; pour le professeur Oberson, c’est un coup dur porté à la compétitivité internationale.

D’après l’USP89, la Chambre fiduciaire et l’ASG89, le projet aboutit à une prolongation des délais de prescription, ce qu’elles considèrent comme inopportun vu les nouveaux moyens d’enquête prévus et pour des raisons de sécurité juridique.

L’ASB demande de tenir compte de l’obligation de conserver des documents pendant dix ans pour apprécier quand les délits se prescrivent. D’après l’OAR-ASA et l’OREF, le délai devrait être fixé à 10 ans comme celui pour la conservation des documents89.

«VD (...) est d’avis que la question générale de la prescription des délits fiscaux devrait être approfondie surtout dans l’optique d’une éventuelle régularisation du passé.»89

8.11.2 Discordance entre la prescription du rappel d’impôt et celle de la poursuite pénale

Pour diverses raisons, plusieurs participants à la consultation (AI, AR, BE, BL, FR, LU, NW, OW, SH, SO, TG, ZG, ZH; CDF; Prof. Oberson, OREF91) critiquent la discordance entre les règles de prescription du droit pénal et celles du droit administratif, tant pour ce qui est du début que de la durée de la prescription. Pour quelques-uns d’entre eux, une harmonisation s’impose car l’amende pour la soustraction d’impôt dépend du rappel d’impôt. La critique porte en outre sur le fait que la soustraction d’impôt peut être poursuivie alors même que la perception de l’impôt soustrait est déjà prescrite. On avance même que cette discordance entre la prescription de la poursuite pénale et celle de la perception peut conduire à une pratique consistant à renoncer à une procédure pénale si le rappel d’impôt ne peut plus être perçu en raison de la prescription.

89 Cf. rapport sur les résultats GAFI chap. 4.4.3, p. 50. 90 Prévu pour toutes les infractions fiscales pénales, à l’exception des inobservations de prescription d‘ordre (cf. art. 193, al. 1, AP LIFD; art. 61, al. 1, AP LHID). 91 Cf. rapport sur les résultats GAFI, chap. 4.4.3, p. 50.

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8.11.3 Autres remarques Commission de l’infraction comme début de la prescription: Les cantons de ZH et d’AR posent la question de savoir quel est l’acte commis qui ouvre le délai de prescription (dépôt de la déclaration d’impôt ? réponse à une obligation ? non contestation d’une taxation insuffisante ?) et demandent des précisions à ce sujet pour des raisons de sécurité juridique. D’après le canton d’AR, il faut continuer de se référer à la période fiscale pour fixer le début de la prescription de droit pénal. Les cantons de ZH et d’AR et l’ASA pensent en outre que les délais de prescription seraient prolongés de fait si la commission de l’acte déterminait le début de la prescription.

Révision 12.03692: Le présent projet reprend fondamentalement les dispositions sur la prescription du projet de loi fédérale sur l’adaptation de la LIFD et de la LHID aux dispositions générales du code pénal. L’ASB préconise d’attendre les résultats des débats parlementaires sur cette révision car c’est le seul moyen de garantir des délais de prescription uniformes appréciés de la même façon que pour des délits semblables.

Pas d’uniformisation: L’ASB critique le fait que les délais de prescription pour un délit identique diffèrent en fonction du genre d’impôt (TVA, LIFD/LHID, LIA, LT).

8.12 Divers 8.12.1 Dénonciation spontanée D’après la FER, l’ABPS et l’OREF, le projet diminue la sécurité juridique en ce qui concerne les dénonciations spontanées, car l’amende n’est plus fixée à 20 % de l’impôt soustrait93. La probabilité de futures dénonciations spontanées serait donc faible.

Certains participants critiquent le fait que la dénonciation spontanée ne déploie ses effets que pour la personne qui se dénonce94 (FER, ABPS, FSA, ODA Genève). Contrairement au droit en vigueur, tous les complices et participants devraient se dénoncer ensemble. Dans une entreprise, l’effet limité pourrait mener à une course à la première dénonciation spontanée et à des chantages. Pour le canton de BL, cette réglementation encourage la délation car, en cas de discorde, un organe démissionnaire pourrait exploiter l’effet limité de la dénonciation spontanée pour dénoncer les organes qui restent. Inversement, un organe pourrait renoncer à une dénonciation en prévision de la punissabilité prévue désormais des autres organes. Pour ces raisons, il faut maintenir la réglementation actuelle concernant la dénonciation spontanée des organes.

Le canton de FR a relevé dans la consultation sur le projet GAFI qu’une dénonciation spontanée pour un crime était a priori choquante95.

Cf. d’autres avis sur la dénonciation spontanée au chap. 4.3 (pour le DPA) et au chap. 7.3.3 (pour la TVA).

8.12.2 Amnistie D’après la Fiduciaire Suisse, des mesures compensatoires en faveur des contribuables sont nécessaires (par ex. réduction des sanctions administratives ou pénales; réduction des délais de prescription ou du rappel d’impôt, amnistie fiscale).

92 Projet de loi fédérale sur l’adaptation de la LIFD et de la LHID aux dispositions générales du code pénal (FF 2012 2671). Cette révision est en suspens devant le Parlement. 93 Cf. art. 175, al. 4 ou art. 181a, al. 5, LIFD; art. 56, al. 1ter ou art. 57b, al. 5, LHID. 94 Art. 191, al. 5, AP LIFD; art. 60, al. 5, AP LHID. 95 Cf. rapport sur les résultats GAFI, ch. 4.4.3, p. 48.

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Le PBD et des participants du secteur privé (CCIG, CP, FER, FPV, FTAF, GPF, OAD FCT, FS, ODA Genève, OREF, ASEFiD) préconisent de lier la révision du droit fiscal pénal à une amnistie ou à une possibilité de régulariser des biens non déclarés jusqu’alors ou du moins d’envisager de telles mesures, en partie en se référant aux exigences de la Suisse envers l’étranger.

8.12.3 Entrée en vigueur et application des nouvelles dispositions La FSA demande d’agencer les dispositions transitoires d’une manière analogue à celles du CPP96, car elle ne voit pas pour quelles raisons les procédures en cours devraient être réglées selon l’ancien droit, d’autant moins que le nouveau droit de procédure peut être avantageux pour le prévenu97.

La CDF et une partie des cantons (AR, BS, FR, GE, GR, JU, LU, NE, NW, OW, SH, SO, ZG) comptent sur un délai suffisamment long pour le changement d’organisation et la formation du personnel en raison des nouveaux moyens d’enquête, mais ne précisent pas la longueur de ce délai. Certains d’entre eux relèvent en outre qu’il faut s’assurer que la Confédération et les cantons introduisent les modifications en même temps.

8.12.4 Autres remarques Monopole des avocats98: La Chambre fiduciaire appuie la réglementation d’après laquelle les avocats n’ont pas le monopole de la représentation devant les autorités fiscales dans les procédures de contravention. Par contre, la FSA tient pour nécessaire l’assistance obligatoire d’un avocat pour préserver les droits du prévenu à être défendu, car l’autorité d’enquête dispose de toute la palette des mesures de contrainte. Pour l’ODA Genève, une exception à l’assistance obligatoire d’un avocat ne doit être prévue que pour l’inobservation de prescriptions d’ordre, compte tenu de l’augmentation de la complexité et de la gravité des sanctions.

En revanche, le canton de SO préconise un assouplissement plus grand de l’assistance obligatoire d’un avocat pour ce qui concerne la fraude fiscale avec usage de faux documents; étant donné que ces cas sont faciles à juger et qu’ils peuvent être réglés la plupart du temps dans la procédure de mandat de répression, il serait exagéré de ne pas autoriser un représentant fiscal ordinaire dans ces cas.

«Fonctionnaires spécialement formés»99: Le canton de GL tient pour disproportionnée l’exigence de confier la procédure pénale à des employés de l’administration fiscale spécialement formés pour les cantons où ces procédures sont peu nombreuses. Le canton du TI objecte que la révision oblige à mettre sur pied un nouveau dispositif.

Peine privative de substitution100: Pour le canton de SO, on peut se demander si, pour une contravention, la conversion d’une amende en une peine privative de substitution est sensée ou s’il ne faut pas la limiter aux peines pécuniaires.

Part aux impôts fédéraux: Le canton de BL précise que l’application du DPA entraîne des coûts supplémentaires pour les cantons (droit au défenseur d’office, conduite gratuite du procès, traducteur, mesures d’enquête). C’est pourquoi la clé de répartition de l’art. 195, al. 1, AP LIFD doit être reconsidérée et adaptée. L’UVS regrette que les villes et les communes n’aient toujours pas droit à une part des recettes provenant des amendes et des rappels d’impôt.

96 Cf. art. 446 ss. CPP. 97 Art. 220b AP LIFD. 98 Art. 187 AP LIFD; art. 59 AP LHID. 99 Art. 20, al. 1, 2e phrase, DPA. 100 Art. 36 CP; cf. rapport explicatif, art. 166 et 194 AP LIFD.

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Statistique des infractions fiscales: Le PS confirme la demande d’une statistique des infractions fiscales déjà postulée dans des interventions parlementaires.

Annexe:

Liste des organismes consultés