5/26/2018 Ifrs 2013 - Ias 17 - Pag

1/11

Standardul Internaional de Contabilitate 17

Contracte de leasing

n aprilie 2001, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a adoptat IAS 17Contracte de leasing, care a fost iniial emis deComitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n decembrie 1997. IAS 17 Contracte de leasing a nlocuit IAS 17 Contabilizareacontractelor de leasingemis n septembrie 1982.

n decembrie 2003, IASB a emis un IAS 17 revizuit, ca parte a agendei sale iniiale de proiecte tehnice.

Din alte IFRS-uri au rezultat modificri minore la IAS 17. Acestea includ IAS 1Prezentarea situaiilor financiare(revizuit n septembrie 2007),documentulmbuntiri la IFRS-uri(emis n aprilie 2009) i IFRS 9Instrumente financiare(emis n noiembrie 2009 i octombrie 2010).

de ia punctul

INTRODUCERE IN1

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 17 CONTRACTE DE LEASING

OBIECTIV 1

DOMENIU DE APLICARE 2

DEFINIII 4

CLASIFICAREA CONTRACTELOR DE LEASING7 CONTRACTE DE LEASING REFLECTATE N SITUAIILE

FINANCIARE ALE LOCATARILOR 20

Leasing financiar 20

Recunoatere iniial 20

Evaluare ulterioar 25

Prezentri de informaii 31

Contracte de leasing operaional 33

Prezentri de informaii 35 OPERAIUNI DE LEASING REFLECTATE N SITUAIILE

FINANCIARE ALE LOCATORILOR 36

Leasing financiar 36Recunoatere iniial 36

Evaluare ulterioar 39

Prezentri de informaii 47

Contracte de leasing operaional 49

Prezentri de informaii 56

TRANZACII DE VNZAREl DE LEASEBACK 58

PREVEDERI TRANZITORII 67

DATA INTRRII N VIGOARE 69

RETRAGEREA IAS 17 (REVIZUIT N 1997) 70 ANEXModificri ale altor norme

PENTRU DOCUMENTELE NSOITOARE PREZENTATE MAI JOS, A SE VEDEA PARTEA B A ACESTEI EDIII

APROBAREA DE CTRE CONSILIU A IAS 17 EMIS N DECEMBRIE 2003 BAZPENTRU CONCLUZII OPINIE CONTRAR

NDRUMRI DE IMPLEMENTAREExemple ilustrative de tranzacii de vnzare i de leaseback care conduc la leasing operaionalStandardul Internaional de Contabilitate 17Contracte de leasing(IAS 17) este prezentat la punctele 1-70 i n Anex. Toate punctele au autoritateegal, dar pstreazformatul IASC al standardului la momentul adoptrii acestuia de ctre IASB. IAS 17 trebuie citit n contextul obiectivului su ial Bazei pentru concluzii, al Prefeei la Standardele Internaionale de Raportare Financiar i al Cadrului general conceptual de raportarefinanciar.IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i eroriofero bazpentru selectarea i aplicarea politicilor contabile nabsena unor ndrumri explicite.

Introducere

INI Standardul Internaional de Contabilitate 17Contracte de leasing(IAS 17) nlocuiete IAS 17Contracte de leasing(revizuit n 1997) i trebuieaplicat pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeazaplicarea anterior acestei date.

Motivele revizuirii IAS 17IN2 Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a elaborat prezentul IAS 17 revizuit ca parte a proiectului su privind mbuntiri la

1

5/26/2018 Ifrs 2013 - Ias 17 - Pag

2/11

Standardele Internaionale de Contabilitate. Proiectul a fost desfurat n contextul ntrebrilor i criticilor aduse n legtur cu

standardele de ctre organismele de reglementare a titlurilor de valoare, profesionitii contabili i alte pri interesate. Obiectiveleproiectului au fost de a reduce sau elimina alternativele, redundanele i contradiciile din cadrul standardelor, de a trata unele probleme

de convergeni de a face alte mbuntiri.

IN3 Pentru IAS 17, principalul obiectiv al Consiliului a fost o revizuire limitatpentru a clarifica modul de clasificare a contractelor de leasing

imobiliar i pentru a elimina alternativele contabile n situaiile financiare ale locatorilor pentru costurile directe iniiale.

IN4 Deoarece agenda Consiliului include un proiect despre contractele de leasing, Consiliul nu a reanalizat abordarea fundamentala contabilitii

pentru contractele de leasing coninute n IAS 17. Pentru acelai motiv, Consiliul a hotrt s nu ncorporeze n IAS 17 interpretri

relevante ale SIC.

Principalele modificri_____________ ______________________Domeniu de aplicare

1N5 Cu toate c IAS 40 Investiii imobiliareprescrie modelele de evaluare care pot fi aplicate investiiilor imobiliare deinute, este necesar cametodologia contabil privind leasingul financiar prevzut n prezentul standard s fie folosit pentru investiiile imobiliare deinute

conform contractelor de leasing.

Definiii

Costuri directe iniiale

IN6 Costurile directe iniiale sunt costuri marginale care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing. Definiia ratei dobnzii

implicite pentru leasing a fost modificatpentru a clarifica faptul ceste vorba de rata de actualizare care rezultdin echivalarea valorii

actualizate a plilor minime de leasing i a oricrei valori reziduale negarantate cu valoarea justa activului dat n leasing plus costurile

directe iniiale ale locatorului.

nceputul contractului de leasing / nceputul perioadei de leasing

IN7 Prezentul standard face diferena ntre nceputul contractului de leasing (cnd sunt clasificate contractele de leasing)i nceputul perioadei de

leasing (cnd are loc recunoaterea).

Venit financiar nencasat / investiie netn leasing

IN8 Definiiile acestor termeni au fost simplificate i enunate mai explicit pentru a completa modificrile referitoare la costurile directe iniiale

menionate la punctele IN10-IN12 i modificarea din definiia ratei dobnzii implicite pentru contractul de leasing menionatla punctul

IN6.

Clasificarea contractelor de leasing

IN9 n clasificarea leasingului pentru teren i cldiri, n mod normal o entitate ia n considerare separat elementele teren" i cldiri". Plile

minime de leasing sunt alocate ntre elementele teren" i cldiri", proporional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare nsistem de leasing ale elementelor teren" i cldiri" din cadrul contractelor de leasing. Elementul teren" este, n mod normal, clasificat

drept leasing operaional, cu excepia situaiei n care dreptul de proprietate este transmis utilizatorului la finalul contractului de leasing.

Elementul cldiri" este clasificat drept leasing operaional sau financiar prin aplicarea criteriilor de clasificare din standard.

Costuri directe iniialeIN 10 Locatorii includ n evaluarea iniial a creanelor care decurg din contractele de leasing financiar i costurile directe iniiale suportate la

negocierea contractului de leasing. Acest tratament nu se aplic locatorilor productori sau distribuitori. Locatorii productori sau

distribuitori recunosc costurile de acest tip drept cheltuialatunci cnd profitul din vnzare este recunoscut.

INI 1 Costurile directe iniiale ale locatorilor suportate la negocierea contractului de leasing operaional sunt adugate la valoarea contabil a

activului dat n leasing i recunoscute pe durata contractului de leasing pe aceleai baze ca venitul din leasing.

IN12 Standardul nu permite ca aceste costuri directe iniiale ale locatorilor sfie nregistrate drept cheltuieli n momentul suportrii lor.

Prevederi tranzitoriiINI 3 Aa cum este prezentat la punctul 68 al standardului, unei entiti care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit n 1997) i se impune s aplice

retroactiv modificrile fcute de prezentul standard pentru toate contractele de leasing sau, dac IAS 17 (revizuit n 1997) nu a fost

aplicat retroactiv, pentru toate contractele de leasing ncheiate de la data cnd a aplicat pentru prima datacel standard.

Standardul Internaional de Contabilitate 17 Contracte de leasing

Obiectiv _____________________________________________ Obiectivul prezentului standard este de a prescrie, pentru locatari i locatori, politicile contabile corespunztoare i informaiile care trebuie

prezentate cu privire la contractele de leasing.

Domeniu de aplicare Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor de leasing, cu excep ia celor de mai jos:

2

5/26/2018 Ifrs 2013 - Ias 17 - Pag

3/11

contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului, a gazelor naturale i a altor resurse

neregenerabile similare; i

contracte de acordare a licenei pentru active precum: lllme cinematografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise,

brevete i drepturi de autor.

Cu toate acestea, prezentul standard nu trebuie aplicat ca bazpentru evaluarea:

proprietilor deinute de locatari care sunt contabilizate drept investiii imobiliare (a se vedea IAS 40Investiii imobiliare);

investiiilor imobiliare nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 40);

activelor biologice deinute de locatari n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41 Agricultura)-,sau

activelor biologice nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 41).

Prezentul standard se aplicacordurilor care transferdreptul de utilizare a activelor, chiar dacar putea fi necesarefectuarea de ctre locator

a unor servicii substaniale n legturcu utilizarea sau ntreinerea respectivelor active. Prezentul standard nu se aplicn cazul acordurilor

reprezentnd contracte de servicii care nu implictransferul dreptului de utilizare a activelor ntre prile contractante.

Definiii Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Uncontract de leasingeste un acord prin care locatorul cedeazlocatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a

utiliza un activ pentru o perioadconvenitde timp.

Un leasing financiareste operaiunea de leasing care transfern mare msurtoate riscurile i recompensele aferente dreptuluide proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate sfie transferat sau nu, n cele din urm.

Unleasing operaionaleste operaiunea de leasing care nu intrn categoria leasingului financiar.

Unleasing irevocabilreprezintoperaiunea de leasing care este revocabildoar:

dacsurvine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil;

cu permisiunea locatorului;

n cazul n care locatarul contracteazcu acelai locator un nou leasing pentru acelai activ sau unul echivalent; sau

n momentul plii de ctre locatar a unei asemenea sume suplimentare nct, la nceputul contractului de leasing, continuarea

acestuia este certntr-o msurrezonabil.

nceputul contractului de leasing reprezintprima dat, n ordine cronologic, dintre data contractului de leasing i data angajamentului

prilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing. La aceastdat:

leasingul este clasificat drept leasing operaional sau leasing financiar; i

n cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la nceputul perioadei de leasing.

nceputul perioadei de leasingeste data de la care locatarul este ndreptit si exercite dreptul de a utiliza bunurile n sistem de leasing.

Este data recunoaterii iniiale a leasingului (adicrecunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor rezultate din contractul

de leasing, dupcaz).

Durata contractului de leasing reprezintperioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat activul n leasing i orice alte

perioade suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea activului n regim de leasing, cu sau fr plat

suplimentar, cnd la nceputul contractului de leasing este cert, ntr-o msur rezonabil, faptul c locatarul i va exercita aceastopiune.

Plile minime de leasing sunt acele pli pe care locatarul va fi sau poate fi obligat s le efectueze de-a lungul duratei contractului de

leasing, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia,

mpreuncu:

pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliatlocatarului; sau

pentru locator, orice valoare rezidualgarantatlocatorului de ctre:

locatar;

o parte afiliatlocatarului; sau

o terparte, frlegturcu locatorul, care este capabildin punct de vedere financiar sonoreze obligaiile aferente

garaniei.

Cu toate acestea, dac locatarul are o opiune de a achiziiona activul la un preestimat a fi suficient de sczut fade valoarea justla

data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fiexercitat, atunci plile minime de leasing includ plile minime exigibile pe durata contractului de leasing pn la data preconizatde

3

5/26/2018 Ifrs 2013 - Ias 17 - Pag

4/11

exercitare a opiunii de cumprare, precum i plata necesarpentru exercitarea acestei opiuni.

Valoarea justeste valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontato datorie, ntre pri interesate i n cunotinde cauz,n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

Durata de viaeconomiceste fie:

perioada de-a lungul creia se preconizeazcun activ este utilizabil economic de ctre unul sau mai muli utilizatori; fie

numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se preconizeaza fi obinute prin utilizarea activului de ctre unul sau

mai muli utilizatori.

Durata de viautileste perioada estimatrmasde la nceputul perioadei de leasing, fra fi limitatla aceasta, pe parcursul creia seateaptca beneficiile economice ncorporate n activ sfie consumate de ctre entitate.

Valoarea rezidualgarantateste:

pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantatde locatar sau de o parte afiliatacestuia (valoarea garaniei constituind

valoarea maximcare poate deveni exigibiln orice situaie); i

pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantatde locatar sau de o terparte neafiliatlocatorului care este capabil,

din punct de vedere financiar, sonoreze obligaiile asumate prin garanie.

Valoarea rezidualnegarantat reprezint acea parte din valoarea reziduala activului n regim de leasing a crei valorificare de ctrelocator nu este sigursau este garantatnumai de o parte afiliatlocatorului.

Costurile directe iniialesunt costuri marginale care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing, n afara costurilorsuportate de locatorii productori sau distribuitori.

Investiia brutn contractul de leasingeste agregarea:

plilor minime de leasing de primit de ctre locator n baza unui contract de leasing financiar, i a

oricrei valori reziduale negarantate acumulate n contul locatorului.

Investiia netn contractul de leasingeste investiia brutn leasing actualizatla rata dobnzii implicite din contractul de leasing.

Venitul financiar nencasatreprezintdiferena dintre: investiia brutn leasing; i

investiia netn leasing.

Rata dobnzii implicite n contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, determin cavaloarea actualizatagregata (a) plilor minime de leasing i (b) valorii reziduale negarantate s fie egalcu suma (i) valorii

juste a activului aflat n leasing i (ii) oricrui cost direct iniial al locatorului.

Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui so plteascpentru un leasing similar sau,

dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, Ia nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui so suporte pentru a

mprumuta, pentru aceeai perioadi cu o garanie similar, fondurile necesare pentru cumprarea activului.

Chiria contingeneste acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilitn funcie de valoarea

viitoare a unui factor care se modific altfel dect odat cu trecerea timpului (de exemplu, un procent din vnzrile viitoare,

gradul de utilizare viitoare, indicii viitori de pre, ratele viitoare ale dobnzilor practicate pe pia).

Un acord sau un angajament de leasing poate sincludprevederi pentru ajustarea plilor de leasing n funcie de modificri ale costurilor de

construcie sau de cumprare a proprietii aflate n leasing sau n funcie de schimbri ale altor evaluri ale costului sau valorii, cum ar fi

nivelurile generale de pre, sau ale costurilor de finanare ale locatorului, n perioada dintre nceputul contractului de leasingi nceputulperioadei de leasing. n aceste cazuri, n sensul prezentului standard trebuie presupus cefectul unor asemenea modificri a avut loc la

nceputul contractului de leasing.

Definiia leasingului include contractele de nchiriere a unui activ care cuprind o clauzce i oferlocatarului opiunea de a deveni proprietarul

activului la ndeplinirea condiiilor convenite. Aceste contracte sunt denumite uneori contracte de cumprare n rate.

6A IAS 17 utilizeaztermenul valoare just" ntr-un mod diferit fade unele aspecte ale definiiei valorii juste din IFRS 13Evaluarea la valoarea

just.Prin urmare, cnd aplicIAS 17, o entitate evalueazvaloarea justn conformitate cu IAS 17, i nu cu IFRS 13.

Clasificarea contractelor de leasing Clasificarea contractelor de leasing adoptatn prezentul standard se bazeazpe msura n care riscurile i recompensele aferente dreptului de

proprietate a unui activ n sistem de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se nregistra pierderi, ca

urmare a unui grad sczut de utilizare a activului sau a uzurii morale tehnologice i a unor variaii ale venitului datorate modificrii

condiiilor economice. Recompensele pot fi reprezentate de preconizarea unei activiti profitabile pe durata vieii economice a activului ia unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

Un contract de leasing este clasificat drept un leasing financiar dac transfer n mod semnificativ toate riscurile i recompenseleaferente dreptului de proprietate.

Un contract de leasing este clasificat drept leasing opera ional dacnu transfern mod semnificativ toate riscurile i

4

5/26/2018 Ifrs 2013 - Ias 17 - Pag

5/11

recompensele aferente dreptului de proprietate.

Deoarece tranzacia dintre locator i locatar se bazeazpe un contract de leasing ncheiat ntre cele doupri, este necesarutilizarea unor

definiii consecvente. Aplicarea acestor definiii circumstanelor diferite ale locatorului i ale locatarului poate face ca acelai leasing sfie

clasificat n mod diferit de ctre acetia. De exemplu, aceasta se poate ntmpla daclocatorul beneficiazde o garantare a valorii reziduale

oferitde un terneafiliat locatarului.

Dac un contract de leasing este un leasing financiar sau un leasing operaional depinde mai degrab de fondul tranzaciei dect de forma

contractului. Exemple de situaii care, individual sau corelate, pot conduce, de obicei, la clasificarea unui leasing drept leasing financiar

sunt:

contractul de leasing transferlocatarului titlul de proprietate asupra activului pnla sfritul duratei contractului de leasing;

locatarul are opiunea de a cumpra activul la un preestimat a fi suficient de sczut fade valoarea justla data la care opiunea

devine exercitabilnct, la nceputul contractului de leasing, existcertitudinea rezonabilcopiunea va fi exercitat;

durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de viaeconomica activului, chiar dactitlul de proprietate nu

este transferat;

la nceputul contractului de leasing, valoarea actualizata plilor minime de leasing este cel puin egalcu aproape ntreaga valoare

justa activului n sistem de leasing;

i

activele n sistem de leasing au un caracter att de special nct numai locatarul le poate utiliza frmodificri majore.

Aspecte ce indicsituaii care, individual sau corelate, pot, de asemenea, sconducla clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:

daclocatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului sunt suportate de locatar;

ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale cad n sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a

chiriei echivalente cu cea mai mare parte a ncasrilor din vnzare la sfritul contractului de leasing); i

locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad, la o chirie substanial mai redusdect chiria pieei.

Exemplele i indicatorii de la punctele 10 i 11 nu sunt ntotdeauna concludeni. Dacdin alte caracteristici reiese clar cleasingul nu transfer

n mare msurtoate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate, atunci leasingul este clasificat drept operaional. De exemplu,

acesta poate fi cazul dacproprietatea activului este transferatla sfritul contractului de leasing n schimbul unei pli variabile egale cu

valoarea sa justla acel moment sau dacexistchirii contingente, care au ca rezultat faptul clocatarul nu deine toate aceste riscuri i

recompense.

13 Clasificarea leasingului se realizeaz la nceputul contractului de leasing. Dac locatarul i locatorul convin, n orice moment, smodifice

clauzele contractului de leasing fr a rennoi contractul, determinnd astfel o alt clasificare n conformitate cu criteriile stipulate la

punctele 7-12, n ipoteza n care noile prevederi ar fi existat la nceputul contractului de leasing, contractul revizuit este considerat un acord

nou pe ntreaga sa durat. Cu toate acestea, modificrile estimrilor (de exemplu, modificri ale duratei de viaeconomicestimate sau ale

valorii reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificrile de circumstane (de exemplu, nendeplinirea

angajamentelor de ctre locatar) nu determino nouclasificare a leasingului din punct de vedere contabil.

14- [Eliminate]

15A Atunci cnd un contract de leasing include att elementele cldiri", ct i terenuri", o entitate evalueaz separat clasificarea fiecrei

componente drept leasing financiar- sau operaional, n conformitate cu punctele 7-13. Pentru a determina ncadrarea elementului teren" ca

leasing operaional sau ca leasing financiar, un argument important l reprezint faptul c terenul are o durat de via economic

nedeterminat.

De cte ori este necesar pentru a clasifica i contabiliza leasingul pentru teren i cldiri, plile minime de leasing (inclusiv orice sume forfetare

pltite n avans) sunt distribuite ntre elementele cldiri" i teren" n mod proporional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare

n sistem de leasing a elementelor respective, de la nceputul contractului de leasing. Dacplile aferente contractului de leasing nu pot fi

distribuite n mod fiabil ntre aceste douelemente, ntregul leasing este clasificat drept leasing financiar, mai puin atunci cnd este clar c

ambele elemente sunt contracte de leasing operaional, caz n care ntregul leasing este clasificat drept leasing operaional.

Pentru un leasing imobiliar n care valoarea iniialrecunoscutpentru elementul teren", n conformitate cu punctul 20, este nesemnificativ,

terenul i cldirile pot fi tratate ca o singurunitate n scopul clasificrii leasingului i clasificate drept leasing financiar sau operaional, n

conformitate cu punctele 7-13. ntr-un astfel de caz, durata de viaeconomica cldirilor este consideratdrept durata de viaeconomic

a ntregului activ n sistem de leasing.

Evaluarea separat a elementelor teren" i cldiri" nu este prevzut atunci cnd dreptul locatarului att asupra cldirilor, ct i asupra

terenului este clasificat drept investiie imobiliar, n conformitate cu IAS 40, i se adoptmodelul valorii juste. Pentru aceastevaluare

sunt necesare calcule detaliate numai n cazul n care clasificarea unuia sau a ambelor elemente este altfel nesigur.

5

5/26/2018 Ifrs 2013 - Ias 17 - Pag

6/11

n conformitate cu IAS 40, este posibil ca un locatar sclasifice un drept imobiliar deinut n baza unui leasing operaional drept o investiie

imobiliar. Dac acest lucra se ntmpl, dreptul imobiliar este contabilizat la fel ca un leasing financiar i, n plus, pentru activul

recunoscut se folosete modelul valorii j uste. Locatarul trebuie scontinue contabilizarea leasingului drept leasing financiar, chiar dacun

eveniment ulterior schimbnatura dreptului imobiliar al locatarului, astfel nct acesta nu mai poate fi clasificat drept investiie imobiliar.

Acesta este cazul dac, de exemplu, locatarul:

ocupproprietatea, care este apoi transformatn proprietate imobiliarocupatde proprietar la un cost presupus egal cu valoarea sa

justla data schimbrii modului de utilizare; sau

acordo subnchiriere care transfern mare msurunei tere pri toate riscurile i recompensele aferente dreptului de proprietate. O

astfel de subnchiriere este contabilizatde locatar drept leasing financiar ctre tera parte n cauz, chiar dacpoate fi contabilizatdrept leasing operaional de ctre respectiva terparte.

Contracte de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatarilor

Leasing financiar Recunoatere iniial La nceputul perioadei de leasing, locatarii trebuie s recunoascoperaiunile de leasing financiar n situaiile poziiilor financiare

drept active i datorii la o valoare egal cu valoarea justa activului n regim de leasing sau cu valoarea actualizata plilor

minime de leasing, dacaceasta din urmeste mai mic, fiecare fiind determinatla nceputul contractului de leasing. Rata de

actualizare care trebuie folosit la calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing este rata implicit a dobnzii de

leasing, dac aceasta se poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri

iniiale directe ale locatarului sunt adugate la valoarea recunoscutdrept activ.

Tranzaciile i alte evenimente sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu fondul lor economic i cu realitatea financiar, nu doar cu

forma juridic. Dei forma juridica unui contract de leasing reflect faptul clocatarul nu poate sdobndeasctitlul de proprietate a

activului n regim de leasing, n cazul contractelor de leasing financiar, fondul i realitatea financiar rezid n aceea c locatarul

dobndete beneficiile economice din utilizarea activului pe cea mai mare parte din durata de viaeconomic a acestuia, n schimbul

obligaiei de a plti pentru acest drept o sumaproximativ egalcu valoarea justa activului la nceputul contractului de leasing i cu

cheltuielile de finanare aferente.

Dac astfel de tranzacii de leasing nu sunt reflectate n situaia poziiei financiare a locatarului, atunci resursele economice i nivelul

obligaiilor unei entiti sunt subevaluate, iar indicatorii financiari sunt astfel denaturai. Prin urmare, este adecvat recunoaterea

leasingului financiar n situaia poziiei financiare a locatarului att ca un activ, ct i ca o obligaie de a achita plile viitoare de leasing.

La nceputul perioadei de leasing, activul i datoria pentru plile viitoare de leasing sunt recunoscute n situaia poziiei financiare la valori

egale, cu excepia oricror costuri iniiale directe ale locatarului care sunt adugate la suma recunoscutca activ.

Nu este adecvat ca datoriile pentru activele n regim de leasing s fie prezentate n situaiile financiare ca o deducere a valorii activelor n

sistem de leasing. Dacpentru prezentarea datoriilor n situaia poziiei financiare datoriile curente sunt reflectate separat de cele pe termen

lung, atunci aceeai distincie se va utiliza i pentru datoriile generate de leasing.

Anumite activiti specifice aferente leasingului implicadesea suportarea unor costuri directe iniiale, cum ar fi cele legate de negocierea i

ncheierea angajamentelor de leasing. Costurile identificate drept direct atribuibile activitilor efectuate de locatar pentru un leasing

financiar sunt adugate la valoarea recunoscutdrept activ.

Evaluare ulterioar

Plile minime de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare ale leasingului i reducerea datoriei existente. Cheltuielile de

finanare trebuie alocate pe fiecare perioadde-a lungul duratei contractului de leasing, astfel nct sse obino ratperiodic

constant a dobnzii la soldul datoriei rmas n fiecare perioad. Chiriile contingente trebuie nregistrate drept cheltuieli n

perioadele n care sunt suportate.

n practic, n procesul de alocare a cheltuielilor de finanare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, un locatar poate utiliza o

formde aproximare pentru simplificarea calculelor.

Un leasing financiar dnatere unor cheltuieli cu amortizarea aferente activelor amortizabile, precum i unor cheltuieli financiare, n

fiecare perioadcontabil. Politica de amortizare pentru activele amortizabile n sistem de leasing trebuie s fie consecventcu

cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea recunoscut trebuie calculat n conformitate cu

prevederile din IAS 16Imobilizri corporalei IAS 38Imobilizri necorporale.Dacnu existo certitudine rezonabilclocatarul

va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat integral pe perioada

cea mai scurtdintre durata contractului de leasing i durata de viautila acestuia.

Valoarea amortizabila activului n sistem de leasing se alocpe fiecare perioadcontabilde-a lungul perioadei preconizate de utilizare pe o

baz sistematic i n concordan cu politica de amortizare adoptat de locatar pentru activele deinute n proprietate. Dac nu exist

certitudinea rezonabilclocatarul va obine dreptul de proprietate pnla sfritul duratei contractului de leasing, perioada preconizatde

utilizare este durata de viautila activului; altfel, activul este amortizat pe perioada cea mai scurtdintre durata contractului de leasingi

durata de viautila acestuia.

6

5/26/2018 Ifrs 2013 - Ias 17 - Pag

7/11

Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului i cheltuielile de finanare aferente perioadei este rareori egalcu plile de leasing

datorate aferente perioadei i, prin urmare, este inadecvatsimpla recunoatere a plilor de leasing drept cheltuial, n consecin, este

improbabil ca activul i datoria aferentsfie egale ca valoare dupnceputul perioadei de leasing.

Pentru a determina dacun activ care constituie obiectul unui contract de leasing s-a depreciat, o entitate aplicIAS 36Deprecierea activelor.Prezentri de informaii

Pe lng respectarea dispoziiilor din IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat, locatarii trebuie sprezinte urmtoarele

informaii n legturcu leasingul financiar:

pentru fiecare clasde active, valoarea contabilnetla finalul perioadei de raportare.

o reconciliere ntre totalul plilor viitoare minime de leasing Ia finalul datei de raportare i valoarea lor actualizat. n plus,

entitatea trebuie s prezinte totalul plilor viitoare minime de leasing la finalul perioadei de raportare i valoarea lor

actualizatpentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

pnla un an;

ntre un an i cinci ani;

peste cinci ani.

chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei.

totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing preconizate a se ob ine n baza subcontractelor irevocabile

de leasing la finalul perioadei de raportare.

o descriere generala angajamentelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fra se limita la, urmtoarele:

baza determinrii chiriilor contingente;

existena i condiiile opiunilor de rennoire sau de cumprare i a clauzelor de cretere a preurilor; i

restriciile impuse prin angajamentele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte

operaiuni de leasing.

Pe lngacestea, dispoziiile privind prezentarea informaiilor conform IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41 se apliclocatarilor pentru

activele obinute prin leasing financiar.

Contracte de leasing operaional

Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute liniar drept cheltuieli, de-a lungul duratei contractului de

leasing, cu excepia cazului n care exist o alt baz sistematic mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiilor

utilizatorului.

In cazul leasingului operaional, plile de leasing (excluznd costul serviciilor precum asigurarea i ntreinerea) sunt recunoscute liniar drept

cheltuieli, cu excepia cazului n

care o altbazsistematiceste reprezentativpentru ealonarea n timp a beneficiilor utilizatorului, chiar dacplile nu sunt efectuate pe

aceastbaz.

Prezentri de informaii Pe lngrespectarea dispoziiilor din IFRS 7, locatarii trebuie sprezinte urmtoarele informaii n legturcu leasingul operaional:

totalul plilor viitoare minime de leasing n baza contractelor irevocabile de leasing opera ional pentru fiecare dintre

perioadele de mai jos:

pnla un an;

ntre un an i cinci ani;

peste cinci ani.

totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing preconizate a se ob ine n baza subcontractelor irevocabile

de leasing la finalul perioadei de raportare.

plile aferente contractelor i subcontractelor de leasing recunoscute drept cheltuieli n perioada respectiv, cu evidenierea

separata plilor minime de leasing, a chiriilor contingente i a plilor aferente subcontractelor de leasing.

o descriere generala angajamentelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fra se limita la, urmtoarele:

baza determinrii chiriilor contingente;

existena i condiiile opiunilor de rennoire sau de cumprare i a clauzelor de cretere a preurilor; i

restriciile impuse prin angajamentele de leasing, cum ar fi cele referitoare 1a dividende, datorii suplimentare i alte

7

5/26/2018 Ifrs 2013 - Ias 17 - Pag

8/11

operaiuni de leasing.

Operaiuni de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatorilor

Leasing financiar Recunoatere iniial Locatorii trebuie s recunoasc, n situaia poziiei financiare, activele deinute n sistem de leasing financiar drept creane, la o

valoare egalcu investiia netn leasing.

n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile i recompensele aferente dreptului de proprietate

i, prin urmare, plile de leasing de ncasat sunt tratate de ctre locator ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, acesta

din urmreprezentnd beneficiul locatorului pentru investiia i serviciile sale.

Costurile iniiale directe sunt adesea suportate de locatori i includ sume cum ar fi comisioanele, taxele juridicei costurile interne marginale i

direct atribuibile negocierii i ncheierii unui contract de leasing. Acestea exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt cele suportate n

cazul unei echipe de marketing i vnzri. Pentru contractele de leasing financiar, altele dect cele care implic locatori productori sau

distribuitori, costurile directe iniiale sunt incluse n evaluarea iniiala creanelor care decurg din contractele de leasing financiar i reduc

suma venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicita dobnzii din contractul de leasing este definitastfel nct

costurile iniiale directe sfie incluse n mod automat n creanele care decurg din contractele de leasing financiar; nu este necesar sfie

adugate separat. Costurile suportate de locatorul productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i ncheierea unui contract de

leasing sunt excluse din definiia costurilor directe iniiale. Prin urmare, ele sunt excluse din investiia netn leasing i sunt recunoscute

drept cheltuieli atunci cnd se recunoate profitul din vnzare, ceea ce, n cazul leasingului financiar, se ntmplde obicei la nceputul

perioadei de leasing.

Evaluare ulterioar

Recunoaterea venitului financiar trebuie sse bazeze pe un tipar care reflecto ratperiodicde rentabilitate constantaferent

investiiei totale nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar.

Locatorul urmrete alocarea pe o baz sistematic i raional a venitului financiar pe durata contractului de leasing. Aceast alocare a

venitului se bazeazpe un tipar care reflecto rentabilitate periodicconstanta investiiei nete a locatorului corespunztoare leasingului

financiar. Plile de leasing aferente perioadei, excluznd costurile serviciilor, se deduc din investiia brutn leasing n vederea diminurii

valorii principalului i a venitului financiar nencasat.

Valorile reziduale negarantate estimate utilizate la calcularea investiiei brute a locatorului n leasing se revizuiesc periodic. Daca avut loc o

reducere a valorii reziduale negarantate estimate, se revizuiete alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing i orice

reducere a valorilor angajate se recunoate imediat.

41A Un activ aflat n regim de leasing financiar care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup destinat cedrii

clasificat drept deinut n vederea cedrii) n conformitate cu IFRS 5Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte

trebuie sfie contabilizat n conformitate cu acel IFRS.

Locatorii care sunt productori sau distribuitori trebuie srecunoascprofitul sau pierderea din vnzare n rezultatul perioadei, n

conformitate cu politica urmatn mod normal de entitate n cazul vnzrilor promoionale. Dacse utilizeazrate ale dobnzii

sczute n mod artificial, profitul din vnzare trebuie sfie limitat la cel care ar rezulta dacs-ar aplica o ratpracticatpe pia

a dobnzii. Costurile suportate de productorul sau distribuitorul locator n legturcu negocierea i ncheierea contractului de

leasing trebuie recunoscute drept cheltuieli odatcu recunoaterea profitului din vnzare.

Productorii sau distribuitorii oferadesea clienilor opiunea de a cumpra un activ sau de a-1 prelua n regim de leasing. Un activ nchiriat n

regim de leasing financiar de locatori productori sau distribuitori genereazdoutipuri de venit:

profitul sau pierderea echivalent() profitului sau pierderii rezultat(e) din vnzarea promoional a activului aflat n leasing, la preuri

de vnzare normale, reflectnd orice rabat cantitativ sau comercial;i

venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.

Venitul din vnzri recunoscut de un locator productor sau distribuitor la nceputul perioadei de leasing este valoarea justa activului sau,

daceste mai mic, valoarea actualizata plilor minime de leasing datorate locatorului, calculat la o ratde piaa dobnzii. Costul

vnzrii recunoscut la nceputul perioadei de leasing este costul proprietii aflate n leasing sau valoarea contabil a acesteia, dac sedeosebete de costul proprietii, minus valoarea actualizata valorii reziduale negarantate. Diferena dintre venitul din vnzri i costul

generat de vnzare este profitul din vnzare, care este recunoscut n conformitate cu politica entitii privind vnzrile promoionale.

Uneori, locatorii productori sau distribuitori stabilesc rate ale dobnzii sczute n mod artificial pentru atragerea clienilor. Utilizarea uneiastfel de rate va duce la recunoaterea la momentul vnzrii a unei pri excesive a venitului total din tranzacie. Dacse stabilesc rate ale

dobnzii sczute n mod artificial, profitul din vnzare este limitat la cel care ar rezulta dacs-ar aplica o ratde piaa dobnzii.

Costurile suportate de un locator productor sau distribuitor n legturcu negocierea i ncheierea unui contract de leasing financiar sunt

recunoscute drept cheltuialla nceputul perioadei de leasing, deoarece sunt n principal legate de realizarea profitului din vnzare de ctre

productor sau distribuitor.

Prezentri de informaii

8

5/26/2018 Ifrs 2013 - Ias 17 - Pag

9/11

Pe lngrespectarea dispoziiilor din IFRS 7, n cazul leasingului financiar, locatorii trebuie sprezinte urmtoarele informaii:

o reconciliere ntre investiia brutn leasing la finalul perioadei de raportare i valoarea actualizata plilor minime de leasing alecreanelor la finalul perioadei de raportare. In plus, entitatea trebuie sprezinte investiia brut n leasing i valoarea actualizata

plilor minime de leasing la finalul perioadei de raportare pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

pnla un an;

ntre un an i cinci ani;

peste cinci ani.

venitul financiar nencasat.

valorile reziduale negarantate angajate n favoarea locatorului.

valoarea cumulata provizioanelor pentru creanele care nu pot fi colectate aferente plilor minime de leasing.

chiriile contingente recunoscute drept venituri ale perioadei.

o descriere generala angajamentelor de leasing semnificative ale locatorului.

Adesea, ca un indicator de cretere, este utilprezentarea investiiei brute minus venitul nencasat corespunztoare unei noi activiti adugate

n cadrul perioadei, dupdeducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate.

Contracte de leasing operaional Locatorii trebuie sprezinte activele aflate n regim de leasing operaional n situaia poziiei financiare, conform naturii acestora.

Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit n mod liniar pe durata contractului de leasing, cu excepiacazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativpentru ealonarea n timp a diminurii beneficiilor generate de

utilizarea activului n regim de leasing.

Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (cu

excepia ncasrilor din servicii prestate precum asigurarea i ntreinerea) este recunoscut pe o baz liniar pe durata contractului de

leasing, chiar dacncasrile nu se fac pe aceastbaz, cu excepia cazului n care o altbazsistematiceste mai reprezentativpentru

ealonarea n timp a diminurii beneficiului generat de utilizarea activului n regim de leasing.

Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i ncheierea unui contract de leasing operaional trebuie adugate la

valoarea contabila activului dat n leasing i recunoscute drept cheltuialpe durata contractului de leasing, pe aceeai bazca

venitul din leasing.

Politica de amortizare a activelor amortizabile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu politica normal de amortizare a

locatorului pentru active similare, iar amortizarea trebuie calculatn conformitate cu IAS 16 i IAS 38.

Pentru a stabili dacun activ n regim de leasing s-a depreciat, entitatea aplicIAS 36.

Un locator productor sau distribuitor nu recunoate niciun profit din vnzare atunci cnd ncheie un contract de leasing operaional, deoarece

operaiunea de leasing nu este echivalentcu o vnzare.

Prezentri de informaii

Pe lngrespectarea dispoziiilor din IFRS 7, n cazul leasingului operaional, locatorii trebuie sprezinte urmtoarele informaii:

(a) plile minime viitoare rezultate din contractele irevocabile de leasing opera ional, per total i pentru fiecare dintre perioadele

de mai jos:

(i) pnla un an;

ntre un an i cinci ani;

peste cinci ani.

totalul chiriilor contingente recunoscute drept venituri ale perioadei.

o descriere generala angajamentelor de leasing ale locatorului.

Pe lng acestea, pentru locatori se aplic dispoziiile de prezentare de informaii din IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41 privind

activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaional.

Tranzacii de vnzare i de leaseback

O tranzacie de vnzare i de leaseback implicvnzarea unui activ i preluarea aceluiai activ n regim de leasing de ctre vnztor. Plile deleasing i preul de vnzare sunt de obicei interdependente, ntruct sunt negociate mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare

i de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.

Daco tranzacie de vnzare i de leaseback are drept rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentnd diferena dintre suma

9

5/26/2018 Ifrs 2013 - Ias 17 - Pag

10/11

rezultat din vnzare i valoarea contabil nu trebuie recunoscut imediat drept venit de ctre vnztorul-locatar. Aceast

diferense amni se amortizeazpe parcursul duratei contractului de leasing.

In cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un leasing financiar, tranzacia este un mijloc prin care locatorul acord finanare

locatarului, activul avnd rolul de garanie. Din acest motiv nu se recomandsse considere drept venit diferena dintre sumele rezultate

din vnzare i valoarea contabil. Aceastdiferense amni se amortizeazpe parcursul duratei contractului de leasing.

Daco tranzacie de vnzare i de leaseback are drept rezultat un leasing operaional i este evident ctranzacia se face la valoarea

just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat. Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice

profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing

viitoare la o valoare sub preul pieei, caz n care profitul sau pierderea trebuie amnat() i amortizat() proporional cu plile

de leasing pe durata preconizatde utilizare a activului. Dacpreul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul

reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea justtrebuie amnat i amortizat pe durata preconizatde utilizare a

activului.

Dactranzacia de leaseback este un leasing operaional, iar plile de leasing i preul de vnzare sunt stabilite la valoarea just, a avut loc de

fapt o tranzacie normalde vnzare i orice profit sau pierdere se recunoate imediat.

n cazul unui leasing operaional, dacvaloarea justn momentul tranzaciei de vnzare i de leaseback este mai micdect valoarea

contabila activului, diferena dintre valoarea contabili valoarea justtrebuie recunoscutimediat ca pierdere.

n cazul unui leasing financiar nu este necesaro astfel de ajustare dect daca avut loc o depreciere a valorii, caz n care valoarea contabilse

reduce pnla valoarea recuperabil, n conformitate cu IAS 36.

Dispoziiile privind prezentarea informaiilor de ctre locatari i locatori se aplic n mod egal i n cazul tranzaciilor de vnzare i de

leaseback. Descrierea prevzuta angajamentelor de leasing semnificative conduce la prezentarea clauzelor unice sau mai puin obinuite

ale contractului sau a termenilor tranzaciilor de vnzare i de leaseback.

Tranzaciile de vnzare i de leaseback pot atrage aplicarea unor criterii separate de prezentare a informaiilor din IAS 1Prezentarea situaiilor

financiare.

Prevederi tranzitorii Sub rezerva punctului 68, aplicarea retroactiv a prezentului standard este ncurajat, dar nu impus. Dac standardul nu este

aplicat retroactiv, se presupune csoldul oricrui leasing financiar preexistent a fost determinat corespunztor de ctre locator i

trebuie contabilizat ulterior n conformitate cu prevederile prezentului standard.

O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit n 1997) trebuie s aplice retroactiv modificrile aduse de prezentul standard pentru

toate contractele de leasing sau, dac IAS 17 (revizuit n 1997) nu a fost aplicat retroactiv, trebuie s le aplice pentru toate

contractele de leasing care au fost ncheiate ncepnd cu data de la care entitatea a aplicat pentru prima dat standardul respectiv.

68A O entitate trebuie s reevalueze clasificarea elementelor teren" din contractele de leasing neexpirate la data la care adopt

modificrile la care se face referire la punctul 69A pe baza informa iilor existente Ia nceputul acelor contracte de leasing. Aceasta

trebuie s recunoasc retroactiv un contract de leasing nou clasificat drept leasing financiar n conformitate cu IAS 8 Politici

contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Totui, dac o entitate nu deine informaiile necesare pentru a aplica

retroactiv modificrile, entitatea trebuie:

s aplice modificrile pentru contractele de leasing pe baza faptelor i circumstanelor existente la data la care adopt

modificrile; i

srecunoascactivele i datoriile aferente leasingului de terenuri care este recent clasificat drept leasing financiar, Ia valorile

juste de la acea dat; orice diferendintre aceste valori juste este recunoscutn rezultatele reportate.

Data intrrii n vigoare O entitate trebuie saplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz

aplicarea anterior acestei date. Daco entitate aplicprezentul standard pentru o perioadcare ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005,

entitatea trebuie sprezinte acest fapt.

69A Punctele 14 i 15 au fost eliminate, iar punctele 15 A i 68A au fost adugate ca parte din documentulmbuntiri la IFRS-uriemis n aprilie

2009. O entitate trebuie s aplice acele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se

permite aplicarea anterior acestei date. Daco entitate aplicmodificrile pentru o perioadanterioar, ea trebuie sprezinte acest fapt.

Retragerea IAS 17 (revizuit n 1997)_________________________70 Prezentul standard nlocuiete IAS 17Contracte de leasing(revizuit n 1997).

AnexModificri ale altor norme

10

5/26/2018 Ifrs 2013 - Ias 17 - Pag

11/11

Modificrile din prezenta anextrebuie aplicate pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitateaplicprezentul standard pentru o perioadanterioar, aceste modificri trebuie aplicate pentru acea perioadanterioar.

Modificrile cuprinse n aceastanexatunci cnd prezentul standard a fost emis n 2003 au fost ncorporate n IFRS-urile relevante publicate n

acest volum.

11