Herziening bij wijziging van niet-economische

naar economische activiteiten?

Door: mr. P.W. Schlechter

2012/2013

1

Inhoud

Hoofdstuk 1: Inleiding ................................................................................... 2

1.1 Motivering en probleemstelling ........................................................... 2

Hoofdstuk 2: Aftrek van btw ......................................................................... 4

2.1 Algemeen ............................................................................................ 4

2.2 Tijdstippen & fasen recht op aftrek ..................................................... 4

2.3 Btw-richtlijn & doelstelling herziening .................................................. 6

Hoofdstuk 3: Etiketteren / bestemmen ......................................................... 7

3.1 Aftrek bij privegebruik en zakelijk gebruik ........................................... 7

3.2 Vermogensetikettering bij natuurlijke personen .................................. 7

3.3 Rechtspersonen ................................................................................ 12

Hoofdstuk 4: Aftrek bij economische en niet-economische activiteiten 14

4.1 Niet-economische activiteiten ........................................................... 15

4.2 Securenta (HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06) ............................ 15

4.3 Besluit aftrek van omzetbelasting ..................................................... 16

Hoofdstuk 5: Herziening bij wijziging van niet-economische naar economische activiteiten? .......................................................................... 18

5.1 Voorbeeld ......................................................................................... 18

5.2 Etiketteren, aftrek en herzien? .......................................................... 19

Hoofdstuk 6: Conclusie ............................................................................... 23

Literatuurlijst ................................................................................................ 24

2

Hoofdstuk 1: Inleiding

1.1 Motivering en probleemstelling De wijze waarop btw op investeringsgoederen die door ondernemers uitsluitend worden gebruikt voor economische activiteiten in aftrek dient te worden gebracht en gevolgd, volgt (redelijk) duidelijk uit de Wet op de omzetbelasting 1968 (`Wet OB`), Richtlijn 2006/112/EG (`Btw-richtlijn`) en de in dit kader gewezen jurisprudentie. Kort samengevat komt het er op neer dat in het jaar van ingebruikname van een investeringsgoed dient te worden vastgesteld in welke mate recht op aftrek van voorbelasting bestaat (dan wel reeds daarvoor een schatting dient te worden gemaakt op basis van het beoogde gebruik). Dit recht op aftrek kan afhankelijk van het gebruik van het desbetreffende investeringsgoed binnen de onderneming gedurende de herzieningstermijn in stand blijven of wijzigen. Indien de investeringsgoederen het ondernemingsvermogen verlaten (onttrokken of worden geleverd), kan een correctie van de eerder in aftrek gebrachte btw aan de orde zijn. Hoewel er binnen het hiervoor uiteengezette kader nog voldoende ruimte voor discussie mogelijk is - bijvoorbeeld over de methodiek om het recht op aftrek bij zowel belast als vrijgesteld gebruik vast te stellen-, zijn de regels omtrent het recht op aftrek bekend. Indien ondernemers echter zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten, is het niet altijd eenvoudig om het recht op aftrek van btw voor deze ondernemers vast te stellen. Enerzijds wordt deze onduidelijkheid veroorzaakt doordat er geen concrete regels zijn op basis waarvan een splitsing (verdeelsleutel) tussen de kosten toerekenbaar aan economische en niet-economische activiteiten dient te worden gemaakt. Het besluit aftrek van omzetbelasting 1 bevat in dit kader een aantal richtlijnen, maar geeft daarbij aan de vaststelling van de verdeelsleutel afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval is. Daarnaast geldt naar mijn mening dat er tevens nog geen duidelijkheid bestaat over de vraag of `etikettering` (en daardoor wellicht ook herziening) mogelijk is, indien een investeringsgoed zowel wordt gebruikt voor economische activiteiten, als niet-economische activiteiten. Op basis van het `Lennartz principe` geldt dat btw op investeringsgoederen die nooit zijn gebruikt voor economische activiteiten, niet kan worden herzien. De vraag is of dit ook geldt voor investeringsgoederen die deels worden gebruikt voor economische activiteiten en deels worden gebruikt voor niet-economische activiteiten. Op basis van de gewezen jurisprudentie zal al snel tot een ontkennend antwoord kunnen worden geconcludeerd. Op basis van die zelfde jurisprudentie en het besluit aftrek van omzetbelasting, zie ik toch enige ruimte – of misschien enkel de wens – voor de mogelijkheid te herzien in het geval investeringsgoederen zowel worden gebruikt voor niet-economische als economische activiteiten en in dit gebruik een wijziging optreedt.

1 Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M

3

Het gebruik van investeringsgoederen voor zowel economische als niet-economische activiteiten en een wijziging tussen deze activiteiten zal veelal voorkomen bij publiekrechtelijke lichamen (bijvoorbeeld gemeenten). Vooralsnog zullen gemeenten (uitzonderingen daargelaten) weinig last hebben van de btw-druk op hun niet-economische activiteiten, omdat de daaraan toerekenbare btw in de regel voor compensatie uit het BTW-compensatiefonds in aanmerking komt. In het regeerakkoord `bruggen slaan` is echter aangegeven dat het BTW-compensatiefonds zal worden afgeschaft.2 Na afschaffing daarvan zal het voor veel gemeenten – vanuit btw-perspectief- van belang zijn om zoveel mogelijk btw toe te rekenen aan hun ondernemersactiviteiten en daardoor in de toekomst mogelijk meer met de wijziging van niet-economische naar economische activiteiten te maken krijgen. De btw toerekenbaar aan niet-economische activiteiten komt immers niet langer voor compensatie in aanmerking. In mijn verhandeling zal ik ingaan op de mogelijkheden om de btw op investeringsgoederen bij een wijziging tussen niet-economische en economische activiteiten (feitelijk) te herzien. Hierbij zal ik de nadruk leggen op publiekrechtelijke lichamen. In hoofdstuk 2 volgt een – voor mijn verhandeling van belang - algemene uiteenzetting van het recht op aftrek van btw, de aspecten die daarbij van belang zijn en herzieningsregels. hoofdstuk 3 bevat een toelichting op de vermogensetikettering en de in dit kader relevante gewezen jurisprudentie. In hoofdstuk 4 zal in ingaan op het recht op aftrek bij niet-economische activiteiten. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 5 onderzoeken in hoeverre etikettering mogelijk is bij economische en niet-economische activiteiten. Hoofdstuk 6 bevat mijn conclusie(s).

2 Bruggen slaan, regeerakkoord VVD ­ PvdA 29 oktober 2012, pag. 40

4

Hoofdstuk 2: Aftrek van btw

2.1 Algemeen Ondernemers kunnen de aan hen in rekening gebrachte btw op inkopen van goederen en diensten in aftrek brengen, voor zover deze worden gebruikt voor diens belaste handelingen.3 De ondernemer (of belastingplichtige) is daarmee het centrale subject in de btw. Op basis van de btw-richtlijn wordt als ondernemer aangemerkt een ieder die op, ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht.4 Als economische activiteiten worden in dit kader beschouw alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Verbijzonderingen en uitbreidingen van economische activiteiten en belastingplichtigen (bijvoorbeeld de exploitatie van een lichamelijke zaak) laat ik hierbij buiten beschouwing. Het recht op aftrek van btw is daarmee in de regel uitsluitend toegankelijk voor ondernemers die belaste handelingen verrichten. In dit kader zijn vele voorbeelden in de jurisprudentie te noemen waar de toegang tot het recht op aftrek van btw al `stuk liep` vanwege het ontbreken van het daarvoor vereiste ondernemerschap.5 In mijn verhandeling zal ik hier verder niet op ingaan. Wel zijn de verschillende tijdstippen en fasen die bij het recht op aftrek van btw bestaan relevant voor mijn verhandeling. Deze licht ik hierna nader toe, waarbij ik uitsluitend inga op de regels die gelden voor economische activiteiten. In hoofdstuk 4 ga ik nader in op de verhouding tussen economische en niet-economische activiteiten.

2.2 Tijdstippen & fasen recht op aftrek De mogelijkheid (of zelfs verplichting) om btw in aftrek te brengen kent – afhankelijk van het gebruik van goederen of diensten die worden aangeschaft – verschillende tijdstippen. Zo dient op basis van artikel 15, eerste lid een ondernemer de btw op aangekochte goederen en diensten in aftrek te brengen in het tijdvak waarin de btw in rekening wordt gebracht. Als de desbetreffende goederen en diensten in hetzelfde tijdvak daadwerkelijk worden gebruikt, kan eenvoudig worden vastgesteld of recht op aftrek van btw bestaat. Er is dan immers bekend of deze al dan niet worden gebruikt voor activiteiten waarvoor recht op aftrek van btw bestaat. Indien de aangekochte goederen en / of diensten echter nog niet direct worden `verbruikt`, kan het recht op aftrek van btw nog niet worden vastgesteld. De eventuele aftrek van btw dient dan te worden vastgesteld conform de bestemming (artikel 15, vierde lid van de Wet OB). Met andere woorden, er dient te worden geschat in welke mate recht op aftrek van btw bestaat. Op het moment van het daadwerkelijke gebruik - of de ingebruikname - van de bestemde goederen en of diensten dient te worden bepaald in hoeverre het eerder toegepaste recht op aftrek terecht was. Indien dan blijkt dat te veel of te weinig btw in aftrek is

3 Artikel 168 Btw-richtlijn / artikel 15, eerste lid Wet OB

4 Artikel 9 Btw richtlijn

5 Bijvoorbeeld HvJ EU 1 april 1982, 89/91 (`Hong Kong`)

5

gebracht, dient een correctie te worden gemaakt (herziening).6 Ter illustratie volgt hierna een voorbeeld. Voorbeeld Een projectontwikkelaar laat op 1 juli 2012 een nieuw pand realiseren, nadat twee huurders voor dit pand zijn gevonden. Deze huurders zijn een kinderdagverblijf en een makelaar. Beide huurders zullen 50% van het pand huren. Op basis van dit gebruik zal de projectontwikkelaar 50% van de voorbelasting op het pand in aftrek brengen (de toepassing van de integratieheffing laat ik buiten beschouwing). Mede in verband met de nieuwe bezuinigingen op de kinderopvang gaat het kinderdagverblijf echter failliet. Vanwege de run op aflossingsvrije hypotheken heeft het makelaarskantoor echter meer ruimten nodig en besluit daarom het gehele pand te huren. Op 1 december 2012 wordt het pand door de makelaar ingebruik genomen. De projectontwikkelaar maakt hierbij een correctie op de eerder in aftrek gebrachte btw en brengt 100% van de voorbelasting in aftrek.

Bij een eventuele verdere correctie na de fase van het gebruik, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen investeringsgoederen en overige goederen en diensten. Indien geen sprake is van investeringsgoederen dient aan het einde van het boekjaar waarin de goederen / diensten zijn gebruikt te worden bepaald in welke mate recht op aftrek van btw bestaat (herzieningsmechanisme). Dit recht op aftrek van btw dient te worden bepaald op basis van het gebruik gedurende het gehele boekjaar. Indien dit recht op aftrek afwijkt van het recht dat ontstond op het moment van gebruik, dient een correctie te worden gemaakt (positief dan wel negatief). Aan het einde van het boekjaar van het gebruik van de niet-investeringsgoederen / diensten, staat de aftrek van btw vast. Deze aftrek kan naderhand niet meer worden gewijzigd, bijvoorbeeld door een toename in btw-belast gebruik na het jaar van ingebruikname. Voor investeringsgoederen geldt echter een langere periode (herzieningstermijn) waarin het recht op aftrek van btw dient te worden getoetst.7 Investeringsgoederen zijn conform artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (´uitvoeringsbeschikking OB):

onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen;

roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.

Voor onroerende zaken geldt een herzieningstermijn van 9 boekjaren na het jaar van eerste ingebruikname. Deze termijn bedraagt voor roerende zaken vier jaar na het jaar van eerste ingebruikname. Gedurende de herzieningstermijn dient jaarlijks te worden bepaald of het gebruik van de goederen nog in overeenstemming is met de eerder in aftrek gebrachte btw.

6 A-G van Hilten geeft in de conclusie van 5 december 2011, nr. 01/02532 aan dat de

correctie van artikel 15, vierde lid van de Wet OB jo. Artikel 12, derde lid van de Uitvoeringsbeschikking tevens een herzieningscorrectie is. 7 Artikel 15, zesde lid Wet OB

6

Bij een wijziging van het gebruik, dient een correctie te worden gemaakt (tenzij de wijziging minder dan 10% bedraagt). In de herzieningsfase is enkel van belang of de verhouding tussen het btw-belast en btw-vrijgesteld gebruik van de investeringsgoederen wijzigt. Ander gebruik raakt de herzieningsbepalingen derhalve in beginsel niet. Zo volgt uit het besluit `aftrek van omzetbelasting`dat de herziening geldt voor de aftrekverdeling tussen belaste en vrijgestelde handelingen en voor de verdeling tussen belaste/vrijgestelde handelingen en het privégebruik van onroerende zaken (zie artikel 15, zesde lid, van de wet).8 Voor het bepalen van de aftrek bij goederen en diensten die de ondernemer zowel voor economische als niet-economische handelingen worden gebruikt geldt dit correctiemechanisme niet. Indien de goederen uitsluitend voor btw-belaste of btw-vrijgstelde doeleinden worden gebruikt, kan de voorbelasting volledig of niet in aftrek worden gebracht. Voor zover sprake is van zowel btw-belast als btw-vrijgesteld gebruik (algemene kosten) dient voor het recht op aftrek van btw op basis van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking OB te worden aangesloten bij de pro-rata. Hierbij geldt als uitgangspunt een verdeling op basis van omzetverhoudingen. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de goederen en diensten als geheel genomen, niet overeenstemt met de omzetverhoudingen, dient de aftrek op basis van het `werkelijke gebruik `te worden vastgesteld. De bewijslast om aan te tonen dat het werkelijk gebruik niet overeenstemt met de omzetverhoudingen, rust op de partij die dit stelt. Hierbij geldt dat de vaststelling van het werkelijk gebruik moet berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegeven.9Uit het arrest BLC van het HvJ EU10volgt in dit kader dat lidstaten ook primair een andere verdeelsleutel van de omzetverhoudingen mogen toepassen om het recht op aftrek van btw te bepalen, mits deze methode waarborgt dat het pro-rata voor de aftrek nauwkeuriger wordt bepaald.

2.3 Btw-richtlijn & doelstelling herziening De herzieningsbepalingen in de Btw-richtlijn zijn opgenomen in hoofdstuk 5 van de btw-richtlijn (artikelen 184 tot en met 192). Het HvJ EU heeft in een aantal arresten nader uiteengezet wat de achtergrond van de herzieningsbepalingen is. Zo is in de arresten Uudenkaupungin kaupunki11 en Centralan Property12 toegelicht dat de regels inzake de herziening van de aftrek een essentieel bestanddeel zijn van de btw-richtlijn, doordat zij de juistheid van de aftrek en de neutraliteit van de belastingdruk dienen te waarborgen. Met deze regels beoogt deze richtlijn een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het

8 Besluit van 25 november 2011, nr. BLKL 2011/641M

9 Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41 751

10 8 november 2012, nr. C-511/10

11 HvJ EU 30 maart 2006, nr. C-184/06

12 HvJ EU 15 december 2005, nr. C-63/04

7

gebruik van de betrokken goederen of diensten voor in een later stadium belaste handelingen. Het herzieningsmechanisme is volgens het HvJ EU dus een onlosmakelijk onderdeel van de aftrekregeling. Van Kesteren en Van Hilten geven in dit kader aan dat de herzieningsregeling beoogt te voorkomen dat een ondernemer volledige aftrek van voorbelasting kan genieten door het goed slechts (zeer) kortstondig voor belaste prestaties te gebruiken. Tevens beoogt de herzieningsregeling cumulatie van omzetbelasting te voorkomen doordat bij doorlevering van het goed de aftrek van voorbelasting in een keer wordt herzien. 13 Uit de jurisprudentie van het HvJ EU kan verder worden afgeleid dat de herzieningsbepalingen geen bepalingen bevatten betreffende het ontstaan van een recht op aftrek van btw. Uit het systeem van de btw-richtlijn en uit de bewoordingen van de herzieningsbepalingen volgt dat deze zich ertoe beperken de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vastleggen.14 Deze overwegingen worden onder andere herhaald in het arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen.15Op beide arresten ga ik in hoofdstuk 3 nader in.

Hoofdstuk 3: Etiketteren / bestemmen

3.1 Aftrek bij privégebruik en zakelijk gebruik In het vorige hoofdstuk zijn de regels en de tijdstippen uiteengezet die van belang zijn om het initiële recht op aftrek van voorbelasting te bepalen en de momenten waarop dit recht op aftrek van voorbelasting kan worden herzien. Hierbij is uitgegaan van ondernemers die (investerings)goederen en diensten uitsluitend in het kader van hun onderneming / economische activiteiten hebben aangeschaft en ook uitsluitend binnen het kader van de onderneming worden gebruikt. Uiteraard is het ook mogelijk dat (investerings)goederen en diensten ook deels voor andere doeleinden worden gebruikt (bijvoorbeeld voor privégebruik). Hierbij kan onderscheid worden gemaakt in natuurlijke personen en rechtspersonen en het gebruik voor privédoeleinden en (andere) niet-economische doeleinden. Hierna ga ik nader in op het gebruik voor privédoeleinden bij natuurlijke personen en rechtspersonen. In hoofdstuk 4 ga ik nader in op het recht op aftrek bij niet-economische activiteiten.

3.2 Vermogensetikettering bij natuurlijke personen De Wet OB en de btw-richtlijn bevatten geen wettelijke bepalingen om het recht op aftrek van voorbelasting vast te stellen, in het geval ondernemers zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten. Voor wat betreft natuurlijke personen is vanuit de jurisprudentie van het HvJ EU de leer van de `vermogensetikettering` ontwikkeld. Hierna volgt een korte uiteenzetting van een aantal relevante arresten die in dit kader zijn gewezen.

13

Van Kesteren en Van Hilten, Over herziening op voorzieningen in de OB, WFR 1990/533 14

HvJ EU 11 juli 1991, nr. C-97/90 (`Lennartz`) 15

HvJ EU 2 juni 2005, nr. C-378/02

8

3.2.1 Lennartz (HvJ EU 11 juli 1991, C-97/90) Lennartz heeft in privé een auto gekocht. Deze werd in 1986 ingebracht in de onderneming van Lennartz (zelfstandig belastingadviseur). Lennartz wilde daarom een deel van de btw op de auto die eerder was betaald, alsnog in aftrek brengen (herzien). Het HvJ EU gaf aan dat dit niet mogelijk was. Of recht op aftrek van btw bestaat dient namelijk te worden bepaald op het moment dat – in dit geval - de auto werd aangeschaft. Aangezien Lennartz toen uitsluitend handelde als privépersoon (de auto werd in privé gekocht), bestond geen recht op aftrek van btw. Uit rechtsoverweging 12 van het arrest volgt in dit kader dat op basis van de herzieningsregels geen (nieuw) recht op aftrek van voorbelasting ontstaat: “Uit het systeem van de Zesde richtlijn en uit de bewoordingen van artikel 20, lid 2, zelf volgt, dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen. Zij kan derhalve geen recht op aftrek in het leven roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet belaste handelingen betaalde belasting omzetten in aftrekbare belasting in de zin van artikel 17.” 3.2.2 Armbrecht (HvJ EU 4 oktober 1995, nr. C-291/92) Armbrecht was eigenaar van een onroerende zaak. Hierin was een hotel, een restaurant en een privéwoning ondergebracht. In 1981 verkocht Armbrecht de volledige onroerende zaak en bracht daarbij btw in rekening voor zover de verkoop betrekking had op het hotel en het restaurant. De privéwoning werd zonder btw verkocht, waarbij de Duitse fiscus van mening was dat ook ter zake van de verkoop van de woning btw in rekening diende te worden gebracht. In het arrest geeft het HvJ aan dat indien een belastingplichtige een deel van een goed heeft bestemd voor privégebruik, dit gedeelde van het btw-stelsel kan worden uitgesloten. Hiermee bestaat de keuze om dit gedeelte al dan niet in de onderneming te integreren. Indien een gedeelte van een goed is uitgesloten van het btw-systeem (toegerekend aan het privévermogen) wordt bij de verkoop daarvan niet als belastingplichtige gehandeld. 3.2.3 Seeling (HvJ EU 8 mei 2003, nr. C-269/00) Seeling heeft een gebouw gerealiseerd dat hij volledig voor zijn bedrijf dat hij volledig zakelijk etiketteerde (aan zijn boomkwekerij- en tuinbouwbedrijf). Het gebouw wordt gedeeltelijk zakelijk en deels privé gebruikt. Seeling heeft de volledige btw ter zake van het gebouw in aftrek gebracht en heeft btw afgedragen over het privégebruik van het gebouw (op basis van artikel 6, lid 2, sub a van de Zesde richtlijn). In geschil was of ter zake van het deel van het gebouw wel recht op aftrek van btw bestond, omdat het privégebruik mogelijk als btw-vrijgestelde verhuur kwalificeert. Het HvJ EU bevestigt in deze zaak de leer van de vermogensetikettering. Dat wil zeggen dat ondernemers er voor kunnen kiezen een goed dat deels zakelijk en deels privé wordt gebruikt, volledig in het ondernemingsvermogen op te nemen. Indien hiervoor wordt gekozen, komt de volledige voorbelasting ter zake van

9

dat goed in beginsel voor aftrek in aanmerking. Het gebruik voor privédoeleinden is vervolgens belast met btw. 3.2.4 Sandra Puffer (HvJ EU 23 april 2009, nr. C-460/07). Sandra Puffer heeft tussen 2002 en 2004 een woning met zwembad laten bouwen. Vanaf 2003 heeft zij dit onroerend goed als privéwoning gebruikt op ongeveer 11% na. Dit deels is bedrijfsmatig verhuurd. Puffer heeft het onroerend goed volledig als bedrijfsvermogen bestemt en alle btw ter zake van de bouw in aftrek gebracht. De Oostenrijkse fiscus heeft de btw toerekenbaar aan het zwembad gecorrigeerd. De btw op de woning werd slechts voor 11% toegestaan. De Oostenrijkse rechter stelt in de zaak prejudiciële vragen en wil weten of een ondernemer die volledig recht op aftrek van btw krijgt op goederen die deels privé worden gebruikt niet een ongerechtvaardigd (cash flow) voordeel verkrijgt ten opzichte van niet-ondernemers. Daarnaast wordt gevraagd of geen sprake is van ongeoorloofde staatssteun door het verlenen van een onmiddellijk recht op aftrek van btw aan belaste ondernemers die het goed zowel privé als zakelijk gebruikten ten opzichte van vrijgestelde ondernemers die geen recht op aftrek van btw kunnen krijgen. De in deze zaak gestelde vragen zijn niet erg relevant voor de regels voor de vermogensetikettering. De zaak Puffer bevat echter wel een aantal overwegingen die van belang zijn voor de fictieve heffingen (in Nederland opgenomen in artikel 3, derde lid, onderdeel a en artikel 4, tweede lid onderdeel b van de Wet OB). 16 Meer specifiek over de vraag of het bestaan van de fictieve heffingen een recht op aftrek van btw kan creëren. Uit de overwegingen 48 tot en met 53 volgt dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. 3.2.5 Werking en rechtvaardiging etikettering De in het voorgaande vermelde jurisprudentie van het HvJ EU zet de vermogensetikettering uiteen. Samengevat betekent dit dat een ondernemer die een goed aankoopt dat zowel binnen de onderneming als voor privédoeleinden wordt gebruikt een drietal keuzemogelijkheden heeft:

1. Het goed wordt volledig tot het privévermogen gerekend. Het goed wordt daarmee buiten het btw-stelsel geplaatst. Er bestaat geen recht op aftrek van btw.

2. Het goed wordt volledig tot het ondernemersvermogen gerekend. De btw op het investeringsgoed kan in beginsel volledig in aftrek worden gebracht (zie in dit kader ook § 3.2.6);

3. Het goed wordt deels tot het privévermogen en deels tot het ondernemersvermogen gerekend. Voor het deel dat tot het ondernemersvermogen wordt gerekend bestaat recht op aftrek van voorbelasting. Het deel dat tot het privévermogen wordt gerekend valt buiten het stelsel van de btw. Ter zake bestaat dan geen recht op aftrek van btw.

16

Beelen 2009, p.177

10

De keuze van het etiketteren is eenmalig en definitief. Op een eenmaal gemaakte keuze kan dan ook niet meer worden teruggekomen. De keuze om een (beoogd) gemengd gebruikt investeringsgoed geheel, deels of geheel niet tot het ondernemersvermogen te rekenen dient uiterlijk op het moment van ingebruikname daarvan te worden gemaakt.17 Het HvJ EU geeft bij de vermogensetikettering aan dat geen enkele bepaling van de richtlijn eraan in de weg staat, dat een belastingplichtige die een gedeelte van een goed in zijn privévermogen wenst te behouden, dat gedeelte van het btw-stelsel kan uitsluiten.18Een dergelijke uitlegging biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om te kiezen om het gedeelte van een goed dat hij voor privédoeleinden gebruikt, om voor de toepassing van de richtlijn al dan niet in zijn onderneming te integreren. Anders gezegd, vermogensetiketteren is mogelijk omdat de richtlijn geen bepalingen bevat die het tegengestelde bevatten.

Bij de mogelijkheid om investeringsgoederen volledig tot het ondernemersvermogen te rekenen en de daaraan toerekenbare voorbelasting in beginsel volledig in aftrek te kunnen brengen, bestaat de verplichting om over het privégebruik van de investeringsgoederen btw af te dragen. Op deze wijze vindt een correctie plaats van de eerder in aftrek gebrachte btw. De btw-richtlijn bevat in dit kader bepalingen in artikel 16 en 26 om het privégebruik te belasten (interne levering en interne dienst). Door deze interne prestaties wordt voorkomen dat goederen niet btw-vrij worden gebruikt voor privédoeleinden, ondanks dat bij de aanschaf de voorbelasting volledig in aftrek is gebracht. De fictieve prestaties zijn vanaf 2007 opgenomen in artikel 3, derde lid onderdeel a en artikel 4, tweede lid onderdeel b van de Wet OB. Via artikel 3, derde lid onderdeel b wordt het door een ondernemer aan zijn bedrijf onttrekken van een goed dat hij voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel bestemt, dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, als een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan. Op grond van artikel 4, tweede lid, onderdeel b wordt het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden als een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van btw is ontstaan. Het `vermogensetiketteren` zoals aan de orde is geweest in de jurisprudentie van het HvJ EU bestaat er derhalve uit in de mogelijkheid om een investeringsgoed dat deels zakelijk en deels privé wordt gebruikt al dan niet volledig te bestemmen als ondernemersvermogen en het daarmee volledig binnen het stelsel van de btw te brengen. Het binnen het stelsel van de btw brengen voor het deel dat tevens voor privédoeleinden wordt gebruikt is

17

Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00275 18

Zie onder andere rechtsoverweging 19 en verder van HvJ EU 4 oktober 1995, nr. C-291/92

11

mogelijk, omdat het privégebruik zelf als een (fictieve) economische activiteit wordt aangemerkt. Daarmee is het etiketteren naar mijn mening hetzelfde als een goed volledig in het kader van de economische activiteiten bestemmen. Hetgeen hiervoor uiteengezet is geldt niet (meer) volledig voor onroerende zaken. Dit licht ik hierna nader toe. 3.2.6 Richtlijn 2009/162EU en onroerende zaken De mogelijkheid om btw op investeringsgoederen die deels voor privédoeleinden en deels zakelijk zijn gebruikt volledig in aftrek te brengen, is per 1 januari 2011 beperkt. Vanaf 1 januari 2011 is richtlijn 2009/162/EU namelijk in werking getreden (´Technische Herzieningsrichtlijn´). Met deze richtlijn is artikel 168bis in de btw-richtlijn opgenomen. Op basis van dit artikel kan de btw op een onroerend goed slechts in aftrek worden gebracht, voor zover dit onroerend goed daadwerkelijk wordt gebruikt voor btw-belaste prestaties. Het privégebruik van het onroerend goed is niet langer belast met btw (op basis van de fictieve prestaties). Het privégebruik kan wel worden gecorrigeerd via de herzieningsbepalingen. Artikel 168bis geeft de lidstaten tevens de bevoegdheid om het voorgaande toe te passen met betrekking tot de btw op uitgaven in verband met andere door hen gespecificeerde goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen. In de overwegingen bij richtlijn 2009/162/EU is aangegeven dat de basisregel voor het recht op aftrek (zijnde dat recht op aftrek pas ontstaat voor zover de goederen of diensten door een belastingplichtige worden gebruikt ten behoeve van zijn beroepsactiviteit) moet worden verduidelijkt een aangescherpt voor de levering van onroerend goed en de uitgaven in verband daarmee. De reden hiervoor is een gelijke behandeling van belastingplichtigen te garanderen wanneer onroerende zaken die aan de beroepsactiviteiten van de belastingplichtige zijn toegerekend, niet uitsluitend voor daarmee verband houdende doelstellingen worden gebruikt. De belangrijkste gevallen die in dit kader dienen te worden verduidelijkt en aangescherpt zien op onroerend goed, gezien de waarde en de economische levensduur van deze goederen en het feit dat gemengd gebruik van dit soort goederen in de praktijk voorkomt. Voor roerende zaken is dit eveneens het geval. Overeenkomstig het subsidiariteitsbeginsel hebben de lidstaten echter de middelen gekregen om voor roerende zaken overeenkomstige maatregelen te nemen. De overweging om artikel 168bis in de btw-richtlijn op te nemen is derhalve gelijkheid te creëren tussen ondernemers. Deze gelijkheid dient er naar mijn mening uit te bestaan dat slechts aftrek van btw bestaat voor zover sprake is van activiteiten waar recht op aftrek van voorbelasting voor bestaat. Via de herzieningsbepalingen dient te worden bepaald of dit recht op aftrek van btw in stand dient te blijven of dient te worden gecorrigeerd, bijvoorbeeld door een toename of afname van het privégebruik. De uitvoering van artikel 168bis van de btw-richtlijn is opgenomen in artikel 15, eerste lid van de Wet OB.

12

Nu met ingang van 2011 de fictieve heffingen niet meer van toepassing zijn op het privégebruik van onroerende zaken, rijst de vraag in hoeverre bij de aanschaf van onroerende zaken die zowel zakelijk als privé worden gebruikt nog sprake kan (of moet) zijn van etikettering. De rechtvaardiging voor de vermogensetikettering bij investeringsgoederen lijkt immers te zijn dat het privégebruik van deze goederen bij fictie een belaste activiteit is. Als zodanig wordt bewerkstelligt dat een correctie van btw plaatsvindt voor zover sprake is van privégebruik. Met ingang van 2011 bestaat slechts aftrek van btw voor zover een onroerende zaak wordt gebruikt voor `echte` economische activiteiten (derhalve niet voor het deel dat privé wordt gebruikt) en wordt dit recht op aftrek jaarlijks op basis van de herzieningsbepalingen getoetst. Naar mijn mening is bij de aanschaf van onroerende zaken die deels voor privédoeleinden worden gebruikt en deels voor zakelijke doeleinden worden gebruikt, het etiketteren nog steeds mogelijk en zelfs noodzakelijk om de onroerende zaak volledig binnen het btw-stelsel te brengen. Slechts door de onroerende zaak volledig als ondernemersvermogen te etiketteren komt de voorbelasting die ter zake in rekening is gebracht voor aftrek en herziening in aanmerking. Het privégebruik is weliswaar niet langer belast, maar dit privégebruik wordt wel in aanmerking genomen gedurende de herzieningsperiode.

3.3 Rechtspersonen Hiervoor zijn de `regels` inzake de vermogensetikettering nader uiteengezet voor ondernemers privé personen. Hierbij rijst de vraag of vermogensetikettering (het volledig bestemmen van een investeringsgoed voor btw-doeleinden) ook mogelijk is voor rechtspersonen. Deze vraag is nog niet expliciet aan de orde geweest (of althans beantwoord) in de jurisprudentie. Wel is een aantal arresten die in dit kader van belang zijn. Hieronder licht ik er daar drie van toe.

3.3.1 Waterschap Zeeuws Vlaanderen (HvJ EU 2 juni 2005, nr. C-378/02) Waterschap Zeeuws Vlaanderen ('het Waterschap') trad voor haar activiteiten op als 'overheid'. Op basis van artikel 13 van de btw-richtlijn worden de activiteiten van het Waterschap niet aangemerkt als economische activiteiten (in beginsel zijn de activiteiten economische activiteiten, maar worden door artikel 13 vervolgens niet aangemerkt als economische activiteiten). In 1990 nam het Waterschap een waterzuiveringsinstallatie in gebruik voor haar overheidsactiviteiten (slibverwerking). De btw op de waterzuiveringsinstallatie is niet in aftrek gebracht. Eind 1994 levert het Waterschap de installatie aan een stichting. Ter zake van deze levering kwalificeerde het Waterschap als ondernemer. Bij de levering is geopteerd voor een btw-belaste levering, als gevolg waarvan het Waterschap een deel van de btw op de investering wilde herzien. Het HvJ EU oordeelde in deze zaak dat herziening niet mogelijk was. De aankoop van de zuiveringsinstallatie vond namelijk volledig plaats in het kader van de overheidsactiviteiten van het Waterschap (aankoop 'als overheid / niet ondernemer'). Op het moment van aankoop is geen aftrekrecht ontstaan en

13

door het overbrengen van het goed van het niet-ondernemersvermogen naar het ondernemersvermogen kan niet alsnog een aanvullend recht op herziening ontstaan. Gelet op de voorgaande overwegingen is het HvJ EU helaas niet ingegaan op de tweede vraag die door de Hoge Raad is gesteld, namelijk of een publiekrechtelijk lichaam het recht heeft om een investeringsgoed dat deels voor handelingen als belastingplichtige wordt gebruikt en deels voor overheidshandelingen wordt gebruikt buiten het ondernemingsvermogen te laten. 3.3.2 Duo-bakken arrest (Hoge Raad 10 oktober 2008, nr. 41.570) Het Duo-bakken arrest betrof een gemeente die voor het inzamelen van huishoudelijk afval (overheidstaak) een aantal zaken heeft gekocht, zoals huisvuilwagens, duocontainers en afvalcontainers. De btw op deze investeringen is door de gemeente niet in aftrek gebracht op het moment van aanschaf (bestemming). De gemeente is voor de hiervoor genoemde zaken een huurkoopconstructie aangegaan op 12 april 1994. Dit houdt in dat de gemeente de zaken aan een BV in huurkoop gaf tegen een vergoeding en deze vervolgens terughuurde van de BV. Op 18 april 1994 is de gemeente begonnen met het inzamelen van huishoudelijk afval. In geschil was onder andere of de gemeente recht op aftrek van btw had voor de zaken die reeds in gebruik waren genomen. De Hoge Raad oordeelde dat voor zover de zaken voorafgaand aan het sluiten van de huurkoopovereenkomst in gebruik zijn genomen, geen recht op aftrek bestaat (gebruikt voor overheidsdoeleinden). De zaken die na het sluiten van de huurkoopovereenkomst in gebruik zijn genomen,zijn door de gemeente geleverd aan de BV in de hoedanigheid van ondernemer. Ter zake van deze levering bestaat dan alsnog een recht op aftrek van btw. Het gegeven dat de gemeente de zaken wellicht heeft gekocht op een tijdstip waarop nog geen sprake was van een mogelijke levering als ondernemer, is hiervoor niet relevant. De Hoge Raad sluit voor het bepalen van het recht op aftrek dan ook aan bij het moment van ingebruikname van de zaken. Het feit dat deze zaken wellicht in eerste instantie volledig bestemd waren voor overheidsactiviteiten (niet economische activiteiten), is in dit kader blijkbaar niet relevant. 3.3.3 VNLTO (HvJ EU 12 februari 2009, C-515/07) VNLTO bevordert de belangen van haar leden, ondernemers in de agrarische sector. De leden betalen hiervoor contributie, maar de activiteiten van VNLTO in dit kader zijn geen economische activiteiten. Daarnaast verricht VNLTO een aantal individuele diensten tegen vergoeding aan haar leden. Deze activiteiten kwalificeren wel als economische activiteiten. VNLTO maakt zowel kosten direct toerekenbaar aan de niet-economische activiteiten en economische activiteiten en kosten die niet rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan de afzonderlijke activiteiten. In geschil was hoe het recht op aftrek van btw door VNLTO moest worden berekend. De Hoge Raad ging er bij het stellen van de prejudiciële vragen vanuit dat de btw op de kosten van investeringsgoederen die gedeeltelijk voor niet-economische activiteiten

14

werden aangewend, volledig en onmiddellijk mag worden afgetrokken en dat deze aftrek via de fictieve heffingen wordt gecorrigeerd (de niet-economische activiteiten van VNLTO zijn onderworpen aan de fictieve heffingen). Bij het beantwoorden van de (geherformuleerde) vragen gaf het HvJ EU aan dat de vooronderstelling waarop de Hoge Raad zijn vragen baseerde, niet juist was. De btw kan namelijk alleen in aftrek worden gebracht, voor zover deze btw drukt op kosten die in een later stadium kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten van VNLTO. De heffingen over fictieve prestaties kwalificeren daarbij ook als economische activiteiten. De fictieve heffingen zien op drie activiteiten, namelijk privégebruik door de ondernemer zelf, privégebruik door het personeel van de ondernemer of, meer in het algemeen, gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Het HvJ EU gaf aan dat het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden geen betrekking heeft op niet-economische ondernemersactiviteiten (handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen). Het HvJ EU oordeelde derhalve dat voor zover sprake is van kosten die zien op zowel de economische als de niet-economische ondernemingsactiviteiten, de btw op deze kosten slechts aftrekbaar is voor zover zij kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten van de ondernemer. Indien deze toerekening niet mogelijk is, wordt aftrek dus uitgesloten. Uit het VNLTO arrest kan derhalve worden geconcludeerd dat etiketteren voor rechtspersonen niet mogelijk lijkt, omdat deze geen privégebruik hebben.19De rechtvaardiging voor de mogelijkheid om gemengd bestemde investeringsgoederen volledig tot het ondernemersvermogen te etiketteren lijkt namelijk te bestaan uit een correctie van het privégebruik via de fictieve heffingen. Als deze correctiemogelijkheid ontbreekt, kan worden gesteld dat het etiketteren niet mogelijk lijkt te zijn in het geval van ander gebruik dan privégebruik.

Hoofdstuk 4: Aftrek bij economische en niet-economische activiteiten In hoofdstuk 2 zijn de algemene uitgangspunten uiteengezet voor de momenten waarop het recht op aftrek van btw dient te worden bepaald, voor zover uitsluitend economische activiteiten worden verricht. Kort gezegd, wordt voor investeringsgoederen het recht op aftrek van btw in dat geval vastgesteld op het moment van bestemming van de goederen, eventueel herzien op het moment van ingebruikname, aan het einde van het jaar van ingebruikname en gedurende de resterende herzieningstermijn. De btw-richtlijn en de Wet OB bevatten echter geen bepalingen die aangeven hoe het recht op aftrek van btw moet worden vastgesteld indien investeringsgoederen deels voor economische activiteiten en deels voor niet-economische activiteiten worden gebruikt. De uitgangspunten die hiervoor gelden volgen onder andere uit het

19

Zie ook het commentaar van Sanders bij artikel 15, vierde lid in het NDFR

15

Securenta arrest en licht ik hierna nader toe, na eerst een korte toelichting op het begrip niet-economische activiteiten te geven.

4.1 Niet-economische activiteiten Bij niet-economische activiteiten gaat het om activiteiten die niet onder de werkingssfeer van de btw vallen. Het HvJ EU heeft in meerdere zaken uiteengezet wanneer sprake is van niet-economische activiteiten, zo worden bijvoorbeeld als niet-economische activiteiten aangemerkt:

Handelingen die gratis of tegen een symbolische vergoeding plaatsvinden en die niet nauw samenhangen met economische handelingen;

Handelingen waarvoor binnen de Europese Unie een absoluut verbod geldt om deze handelingen in het economisch verkeer te verrichten (bijvoorbeeld verkoop van drugs);

Het verwerven, houden en de verkoop van deelnemingen in een andere onderneming, zonder dat er direct of indirect wordt gemoeid in het beheer van de onderneming;

Handelingen die een overheidslichaam in de hoedanigheid van overheid / niet ondernemer verricht. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om de gemeente die paspoorten verkoopt of huisvuil inzamelt.

Activiteiten die niet in het economisch verkeer worden verricht, maar worden gefinancierd via onbelaste subsidiebijdragen of waarvoor geen vergoeding wordt ontvangen,

Voor zover goederen en / of diensten uitsluitend worden gebruikt (rechtstreeks toerekenbaar zijn) aan niet-economische activiteiten, bestaat in de regel geen recht op aftrek van btw op de daaraan toerekenbare kosten. De goederen / diensten worden in dat geval immers niet gebruikt voor belaste handelingen.20

4.2 Securenta (HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06) De activiteiten van Securenta bestaan uit de aankoop, het beheer en de verkoop van onroerende zaken, waardepapieren en deelnemingen. Haar kapitaal werd verkregen door de uitgifte van aandelen en 'stille deelnemingen'. De omzet van Securenta was deels btw-belast en deels btw-vrijgesteld. Naast de economische activiteiten, verricht Securenta niet-economische activiteiten, namelijk de aankoop, het beheer en de verkoop van deelnemingen. In geschil is de aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op zowel de economische activiteiten als de niet-economische activiteiten van Securenta. In het Securenta arrest geeft het HvJ EU aan dat alleen de btw die betrekking heeft op de economische activiteiten, voor aftrek in aanmerking komt. De richtlijn bevat echter geen bepalingen op basis waarvan een splitsing dient te

20

Artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting / artikel 168 van de Btw-richtlijn

16

worden gemaakt tussen economische en niet-economische activiteiten (ook wel de pre pro-rata genoemd). Het is daarom aan de Lidstaten om de regels voor deze verdeling te maken. De vrijheid van de Lidstaten is hierin echter niet onbeperkt. De beginselen die aan het gemeenschappelijk btw-stelsel ten grondslag liggen dienen in aanmerking te worden genomen en met name het beginsel van fiscale neutraliteit. De Lidstaten dienen dan ook te waarborgen dat aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.

4.3 Besluit aftrek van omzetbelasting Na het Securenta arrest is het in Nederland lang 'stil geweest' voor wat betreft de opdracht die het HvJ EU feitelijk heeft gegeven om regels vast te stellen voor het bepalen van het recht op aftrek bij voorbelasting toerekenbaar aan zowel economische en niet-economische activiteiten, tot het besluit van 25 is gepubliceerd.21 In dit besluit wordt de visie van de staatssecretaris van Financiën gegeven voor – onder andere – de splitsing van btw tussen economische en niet-economische activiteiten. Voor wat betreft investeringsgoederen die voor beide activiteiten worden gebruikt zijn naar mijn mening de volgende onderdelen van belang:22 Onderdeel 3.5.1

Ondernemers die het recht op aftrek van btw willen effectueren moeten aannemelijk maken dat de aangeschafte goederen en diensten bestemt worden voor belaste handelingen op het tijdstip dat de btw aan hem in rekening wordt gebracht.

Er bestaat geen recht op aftrek als de goederen en diensten op het hiervoor genoemde tijdstip zijn bestemd voor vrijgestelde handelingen of niet-economische handelingen.

Bij bestemmen gaat het op het verwachte gebruikt. Dit gebruik dient zo nauwkeurig mogelijk te worden bepaald. Als het verwachte gebruik niet bekend is, moet worden uitgegaan van een zo nauwkeurig mogelijke schatting aan de hand van objectief vast te stellen gegevens.

Onderdeel 3.5.2 / Onderdeel 4.3

De omvang van de aftrek moet opnieuw worden bepaald op het tijdstip waarop de goederen en diensten daadwerkelijk worden gebruikt. Als dit gebruik afwijkt van de bestemming, moet de aftrek van voorbelasting worden herzien. Het herzieningsmechanisme geldt echter niet voor het bepalen van de aftrek voor goederen en diensten die zowel worden gebruikt voor economische als niet-economische handelingen. Voor die splitsing moet worden aangesloten bij het moment waarop de btw aan

21

Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M 22

Ik ga hierbij uit van een daadwerkelijke splitsing tussen economische en niet-economische activiteiten. Dat wil zeggen, situaties waarbij de niet-economische activiteiten niet worden `meegetrokken` door de economische activiteiten.

17

de onderneming in rekening wordt gebracht en kan vervolgens niet meer worden gewijzigd.

Onderdeel 5.2.2 Een ondernemer kan een investeringsgoed5 voor verschillende handelingen bestemmen. Als de ondernemer zowel economische handelingen (belast en/of vrijgesteld) als niet-economische handelingen verricht, kan hij investeringsgoederen bij de aanschaf geheel of gedeeltelijk bestemmen voor gebruik voor niet-economische handelingen. Afhankelijk van de bestemming en het gebruik van de investeringsgoederen, doen zich bij de aanschaf van deze goederen diverse mogelijkheden voor;

bestemming uitsluitend voor economische handelingen: de ondernemer rekent het goed volledig tot zijn bedrijfsvermogen. De ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij het goed bestemt voor belaste handelingen;

bestemming uitsluitend voor niet-economische handelingen: de ondernemer kan het goed niet tot zijn bedrijfsvermogen rekenen. De ondernemer heeft geen recht op aftrek van voorbelasting, omdat hij het goed bestemt voor niet-economische handelingen;

bestemming voor zowel economische als niet-economische handelingen: de ondernemer kan het goed alleen tot zijn bedrijfsvermogen rekenen voor zover hij het goed bestemt voor economische handelingen. De ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij het goed bestemt voor belaste handelingen.

Op basis van de voorgaande onderdelen uit het besluit dient - in de visie van de staatssecretaris van Financiën – bij de aanschaf van investeringsgoederen te worden bepaald of deze zijn bestemd voor gebruik voor economische activiteiten, niet-economische activiteiten of gemengd gebruik (op basis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens). Op een eenmaal gemaakte keuze kan blijkbaar niet meer worden teruggekomen. Slechts bij een wijziging tussen btw-belast en btw-vrijgesteld beoogd gebruikt, biedt de herzieningsregeling een correctiemogelijkheid op het moment van ingebruikname en de gedurende de resterende herzieningsperiode. Echter, indien bijvoorbeeld het bestemde gebruik voor niet-economische activiteiten 30% is, maar op het moment van ingebruikname slechts 10% blijkt te zijn, kan geen aanvullend recht op aftrek bestaan. Andersom kan echter ook geen aanvullende correctie worden toegepast als het daadwerkelijk gebruik voor niet-economische activiteiten 30% blijkt te zijn, maar eerder is geschat op 10%. Hoewel deze methodiek wellicht in lijn is met de 'opdracht' zoals volgt uit het Securenta arrest en overwegingen uit eerdere jurisprudentie, lijkt mij deze splitsing – met name bij investeringsgoederen die een lange periode kennen tussen bestemming en ingebruikname (zoals onroerende zaken) - te onzuiver over. De toerekening tussen economische en niet-economische activiteiten wordt namelijk uitsluitend gebaseerd op schattingen vooraf. Hoe goed deze

18

schattingen ook onderbouwd zijn op het moment dat de bestemming plaatsvindt, er kunnen altijd omstandigheden plaatsvinden waarmee vooraf geen rekening kan worden gehouden (e.g. de snel veranderende economische omstandigheden). Als gevolg daarvan sluit de toegepaste aftrek van btw mogelijk geheel niet aan bij het daadwerkelijk gebruik van de goederen en bestaan geen mogelijkheden meer om een en ander te corrigeren. Daarnaast bestaat naar mijn mening onduidelijkheid over het tijdstip waarop de bestemming plaats moet vinden. In het besluit wordt aangegeven dat de bestemming moet worden bepaald op het moment dat de btw op de door de ondernemer aangeschafte goederen en diensten in rekening wordt gebracht. Er wordt echter niet aangegeven of de verhouding vast staat op het moment dat de eerste (termijn)factuur wordt ontvangen of als de laatste factuur is ontvangen. In het volgende hoofdstuk zal ik aan de hand van een voorbeeld uiteenzetten hoe hetgeen in de voorgaande hoofdstukken uiteen is gezet van toepassing kan zijn op de praktijk, welke problemen hierbij kunnen ontstaan en welke oplossingen hiervoor bestaan dan wel naar mijn mening wenselijk zijn.

Hoofdstuk 5: Herziening bij wijziging van niet-economische naar economische activiteiten?

5.1 Voorbeeld Een gemeente heeft – in het kader van haar eigen klimaatdoelstellingen – besloten een installatie voor warmtekrachtkoppeling ('WKK') te realiseren in het gemeentehuis. De warmte en elektriciteit die met de WKK wordt gegenereerd zal door de gemeente zelf worden gebruikt, maar ook aan derde partijen worden geleverd. In dit kader is al een aantal (informele) afspraken gemaakt met bedrijven die in de buurt van het gemeentehuis zijn gevestigd. Het feitelijke gebruik van de WKK zal sterk afhangen van de behoefte aan warmte en elektriciteit van de verschillende gebruikers. Op basis van een schatting becijfert de gemeente het eigen gebruik op 60% en het gebruik voor de levering aan derde partijen op 40%. De WKK wordt gedurende een aantal maanden in 2010 gerealiseerd in het gemeentehuis. Daarbij wordt tevens de infrastructuur aangelegd die het mogelijk maakt om warmte en elektriciteit aan derde partijen te leveren. De gemeente brengt alle btw toerekenbaar aan het WKK project in aftrek. Begin 2011 is de WKK gerealiseerd en wordt na het testen opgeleverd door de aannemer. In de testfase is de WKK echter uitsluitend gebruikt voor de levering van warmte en elektriciteit in het gemeentehuis. Bij het gebruiken van de WKK blijkt dat de levering aan derde partijen (buiten het gemeentehuis) tot problemen leidt. Na onderzoek blijkt dat de infrastructuur om warmte en elektriciteit te leveren onjuist is aangelegd. Het duurt een half jaar om dit te herstellen. De gemeente besluit om de WKK alvast volledig te gebruiken binnen het gemeentehuis. Vanwege de problemen hebben de beoogde

19

gebruikers hun overeenkomsten opgezegd. De gemeente is vervolgens op zoek gegaan naar nieuwe afnemers.

5.2 Etiketteren, aftrek en herzien? De gemeente uit het voorbeeld heeft het voornemen om de WKK deels voor haar eigen overheidsactiviteiten te gebruiken en deels voor btw-belaste leveringen van warmte en elektriciteit aan derde partijen. Het eigen gebruik door de gemeente kwalificeert als het gebruik voor niet-economische activiteiten. Ik ga er hierbij vanuit dat de gemeente geen privésfeer heeft.23 Het beoogde gebruik van de WKK is daarmee economische en niet-economische activiteiten. Ik ga er overigens vanuit dat de WKK als een onroerende zaak kwalificeert. Op basis van artikel 15 van de Wet OB dient de gemeente op het moment dat de btw in rekening wordt gebracht ten aanzien van de realisatie van de WKK, deze te bestemmen voor het beoogde gebruik. Aangezien het beoogde gebruik zowel economische als niet-economische activiteiten is, moet (mede op basis van de arresten Securenta en VNLTO een splitsing worden gemaakt). Op dat moment zijn er naar mijn mening twee mogelijkheden:

1. De splitsing is definitief op het moment van bestemmen Op het moment van bestemmen moet een splitsing worden gemaakt tussen het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten. Daarbij rijst de vraag wanneer deze splitsing vast komt te staan. Op basis van het besluit aftrek van omzetbelasting moet de bestemming plaatsvinden op het moment dat de btw in rekening wordt gebracht aan de gemeente. De WKK zal echter niet ineens worden gerealiseerd, maar in termijnen. Als zodanig zal de btw ook in termijnen in rekening worden gebracht aan de gemeente. Daarnaast geldt dat voorafgaand aan de daadwerkelijke start van de bouw van de WKK een heel traject voorafgegaan zal zijn (e.g. marktonderzoek, ontwerpfase, deskundigenonderzoeken enz.). Op het moment dat de gemeente de eerste factuur ontvangt, kan mogelijk nog geen enkele onderbouwde schatting worden gemaakt van het beoogde gebruik. Dit geldt overigens ook als de verdeling nog kan worden gemaakt op het moment dat de laatste factuur wordt ontvangen. Uitgaande van het voorbeeld zal de gemeente echter een splitsing dienen te maken van 60% niet economische activiteiten en 40% economische activiteiten. 40% van de voorbelasting kan dan in aftrek worden gebracht gedurende de realisatie. 60% van de voorbelasting kan niet in aftrek worden gebracht.24Uit het besluit aftrek van omzetbelasting volgt dat de btw-behandeling van de WKK vast staat op het moment van bestemmen. Vervolgens wordt de WKK ingebruikgenomen. De eerste ingebruikname is voor 100% eigen gebruik en blijft dit gedurende in ieder geval een half jaar (levering aan derden is immers niet mogelijk, daarbij is nog maar de vraag of

23

Ook volgens de staatssecretaris van Financiën in § 3.2.2 van het besluit aftrek van omzetbelasting. 24

Het BTW-compensatiefonds laat ik buiten beschouwing

20

nog nieuwe afnemers gevonden gaan worden). De WKK wordt dan ook voor 100% voor niet-economische activiteiten gebruikt. Op basis van het besluit aftrek van omzetbelasting kan de bestemming van de WKK niet gecorrigeerd worden voor zover deze betrekking heeft op de niet-economische activiteiten. De btw die in aftrek is gebracht ter zake van de bestemming economische activiteiten (40%) lijkt dan ook niet meer te kunnen worden gecorrigeerd. Het herzieningmechanisme (dat in werking treedt op het moment van eerste ingebruikname) ziet immers op de wijziging tussen belast en vrijgesteld gebruik en niet tussen economische en niet-economische activiteiten. Het resultaat is dan ook dat de btw op een WKK die volledig wordt gebruikt voor niet-economische activiteiten, toch voor 40% in aftrek kan worden gebracht. Mocht in de toekomst de WKK overigens voor meer dan 40% voor btw-ondernemersactiviteiten worden gebruikt, dan kan nooit meer dan 40% van de btw in aftrek worden gebracht. Herziening van niet-economische naar economische activiteiten lijkt immers niet mogelijk. De hiervoor genoemde uitkomst lijkt mij niet wenselijk en passen binnen het btw-systeem. Het recht op aftrek van btw op de WKK wordt namelijk uitsluitend gebaseerd op het beoogde gebruik en is op basis van enkel het beoogde gebruik vast komen te staan, zonder dat een mogelijkheid tot correctie (positief dan wel negatief) bestaat.

2. De splitsing wordt gecorrigeerd op het moment van ingebruikname

Net als in de hiervoor beschreven mogelijkheid, dient de gemeente op het moment van bestemming een splitsing te maken van 60% niet-economische activiteiten en 40% economische activiteiten. Op het moment van ingebruikname wordt echter bepaald wat het gebruik van de WKK daadwerkelijk is geweest. Op basis van het Duo-bakken arrest van de Hoge Raad lijkt het recht op aftrek immers op het moment van ingebruikname te worden vastgesteld. Het gebruik van de WKK is op dat moment 100% niet-economische activiteiten, waardoor geen recht op aftrek van de WKK bestaat. De 40% eerder in aftrek gebrachte btw dient dan te worden gecorrigeerd. Vanaf dat moment bestaan er naar mijn mening weer twee mogelijkheden:

2.1 De btw-behandeling staat vast op het moment van ingebruikname

De WKK is volledig ingebruikgenomen voor niet-economische activiteiten. De WKK is daarmee buiten het systeem van de btw geplaatst. Eventuele toename in het gebruik voor economische activiteiten (bijvoorbeeld als toch leveringen aan derde tegen vergoeding plaatsvinden) kan niet meer leiden tot een aanvullend recht op aftrek (herziening). Dit volgt uit onder andere de arresten Lennartz en Waterschap Zeeuws Vlaanderen. 2.2. De btw kan worden herzien De gemeente heeft altijd beoogd de WKK te gebruiken voor economische en niet-economische activiteiten (gemengd gebruik). Op basis van paragraaf

21

5.2.2 van het besluit aftrek van omzetbelasting lijkt de gemeente de mogelijkheid te hebben de WKK volledig te bestemmen voor economische activiteiten. Dat wil naar mijn mening zeggen, de WKK volledig binnen de werking van de btw te brengen. Daarbij bestaat slechts recht op aftrek van btw, voor zover het gebruik btw-belast is. De WKK wordt volledig gebruik voor activiteiten waarvoor geen recht op aftrek van btw bestaat. Op het moment van ingebruikname dient dan ook een correctie plaats te vinden van 40% van de – naar blijkt – ten onrechte in aftrek gebracht btw. In tegenstelling tot hetgeen in 2.1. is vermeld, bestaat echter op basis van de voorgaande gedachte wel ruimte om wijzigingen in het toekomstig gebruik in aanmerking te nemen. De reden hiervoor is dat de WKK (conform het besluit aftrek van omzetbelasting) volledig is bestemd voor economische activiteiten. Als gevolg daarvan is de WKK volledig binnen het btw-systeem gebracht en bestaat ruimte om een wijziging tussen gebruik voor niet-economische en economische activiteiten in aanmerking te nemen. De btw-richtlijn bevat echter geen bepalingen die aangeven hoe die ruimte moet worden ingevuld. Uit het Securenta arrest volgt dat Lidstaten in dat geval de regels dienen vast te stellen voor de verdeling tussen economische en niet-economische activiteiten. Hierbij dienen de beginselen die aan het gemeenschappelijk btw-stelsel ten grondslag liggen in aanmerking te worden genomen. Aangezien het een van de grondbeginselen is dat ondernemers dienen te worden ontlast van hun btw-druk (voor zover gebruik voor activiteiten waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat), past het binnen de grondbeginselen van de btw om deze `pre-herziening correctiemogelijkheid` toe te passen, waarmee btw op investeringsgoederen die eerder deels gebruikt zijn voor niet-economische activiteiten, te herzien als een toename in het gebruik voor economische activiteiten plaatsvindt. Steun voor deze opvatting kan tevens worden gevonden in artikel 168bis van de btw-richtlijn. Met deze bepaling is het gebruik van onroerende zaken voor doeleinden als genoemd – en eerder gedekt door - de fictieve heffingen, onder de herzieningsregeling gebracht. De achtergrond van artikel 168bis is het creëren van gelijkheid tussen ondernemers (zie hoofdstuk 3.2.6). Het past naar mijn mening binnen deze doelstelling om voor wat betreft wijzigingen tussen het gebruik voor bedrijfsdoeleinden (economische activiteiten) en niet-bedrijfsdoeleinden, gelijkheid te creëren tussen rechtspersoon ondernemers en privépersoon ondernemers. Aangezien privépersonen nog altijd de mogelijkheid lijken te hebben om investeringsgoederen die slechts deels worden gebruikt voor bedrijfsdoeleinden toch volledig toe te rekenen aan het ondernemersvermogen (met slechts aftrek voor zover gebruikt in het kader van de onderneming en geen gebruik waarvoor recht op aftrek is uitgesloten) en daardoor een herzieningsmogelijkheid hebben bij een toename voor het gebruik voor economische activiteiten, dient deze mogelijkheid naar mijn mening ook te bestaan voor rechtspersonen. Zonder een dergelijke mogelijkheid blijft er immers een ongelijkheid bestaan tussen de privépersonen en rechtspersonen. Hierbij merk ik wel op dat deze ongelijkheid mogelijk erkend en geaccepteerd is. Artikel 168bis van de btw-richtlijn brengt namelijk uitsluitend de ´economische activiteiten´ van de

22

fictieve heffingen onder het bereik van de herzieningsregeling en niet de niet-economische activiteiten. Voor wat betreft de Nederlandse praktijk is bij de invoering van de Technische Herzieningsrichtlijn door de staatssecretaris van Financiën opgemerkt dat de btw-richtlijn, ook niet na de wijziging in verband met de Technische Herzieningsrichtlijn, niet voorziet in een herziening van btw bij gewijzigd gebruik tussen belaste prestaties en niet ondernemershandelen. Het lijkt er dan ook op dat er nog geen wettelijke basis is voor de mogelijkheid te herzien bij wijzigingen tussen niet-economische en economische activiteiten. Uit de jurisprudentie en het beleid kan (met wat goede wil) deze mogelijkheid echter wel worden gevonden. Het zou naar mijn mening echter wenselijk zijn als er expliciet een mogelijkheid wordt geïntroduceerd om herziening mogelijk te maken bij investeringsgoederen die zowel worden gebruik voor economische als niet-economische activiteiten (e.g. via een wijziging van de btw-richtlijn dan wel opnemen in het besluit aftrek van omzetbelasting op basis van het Securenta arrest). De huidige systematiek waarbinnen het recht op aftrek namelijk enkel lijkt te worden bepaald op basis van de beoogde bestemming dan wel het moment van eerste ingebruikname – zonder een mogelijkheid tot aanpassing van dit recht op aftrek (behalve binnen de economische activiteiten) – past namelijk niet binnen de systematiek van btw waarbinnen gebruik voor ondernemersdoeleinden in beginsel tot een recht op aftrek van btw moet leiden.

23

Hoofdstuk 6: Conclusie

Bij het bepalen van de mogelijkheid voor ondernemers om de aan hen in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek te kunnen brengen, is een aantal tijdstippen van belang. Bij ondernemers die uitsluitend economische activiteiten verrichten zijn dit het in beginsel het moment van bestemmen en het moment van ingebruikname. Betreft het investeringsgoederen dan dient de aftrek aan het einde van het jaar van ingebruikname tot het einde van de herzieningstermijn nog in aanmerking te worden genomen. Het correctiemechanisme van de herziening is volgens het HvJ EU een essentieel bestanddeel van de btw-richtlijn, doordat zij de juistheid van de aftrek en de neutraliteit van de belastingdruk dienen te waarborgen. Met deze regels beoogt deze richtlijn een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor in een later stadium belaste handelingen. Het herzieningsmechanisme geldt echter uitsluitend voor wijzigingen tussen economische activiteiten, dat wil zeggen in beginsel tussen btw-belast, btw-vrijgesteld gebruikt en eventueel privégebruik. Ondernemers, niet privépersonen, die investeringsgoederen zowel gebruiken voor economische als niet-economische activiteiten, moeten bij (naar het lijkt) gebrek aan de mogelijkheid te kunnen etiketteren, een splitsing maken voor de verdeling tussen economische en niet-economische activiteiten. De btw-richtlijn heeft geen regels voor een dergelijke verdeling en laat de regels voor deze splitsing over aan de Lidstaten. Volgens de staatssecretaris van Financiën moet de splitsing worden gemaakt op het moment van bestemming en deze splitsing lijkt op dat moment definitief te zijn. Het herzieningsmechanisme is namelijk niet van toepassing op wijzigingen tussen niet-economische en economische activiteiten. Wijzigingen tussen het moment van bestemmen en daadwerkelijk gebruik kunnen daarom niet meer worden gecorrigeerd (zowel positief als negatief). Op basis van het duobakken arrest kan echter worden gesteld dat ook op het moment van ingebruikname nog een verdeling moet worden gemaakt tussen het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten. Die visie lijkt te impliceren dat wel een herzieningscorrectie kan worden gemaakt bij gewijzigd gebruik tussen niet-economische en economische activiteiten. In beide gevallen geldt echter dat de btw-richtlijn niet voorziet in bepalingen om het recht op aftrek te verdelen tussen gebruik voor economische en niet-economische activiteiten. De vraag is dan of deze mogelijkheid er dan ook niet is, of – conform het Securenta arrest –, binnen de beginsel die aan het btw-stelsel ten grondslag liggen - kan worden overgelaten aan de Lidstaten. Naar mijn mening is een correctiemogelijkheid tussen niet-economische activiteiten en economische activiteiten wenselijk. Zonder een dergelijke mogelijkheid wordt het recht op aftrek van btw namelijk enkel vastgesteld op basis van het beoogde, of het eerste, gebruik, zonder dat wordt getoetst of dit gebruik aansluit bij het daadwerkelijke gebruik.

24

Literatuurlijst

S.T.M. Beelen, aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt? Kluwer, 2010

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Fed Fiscale Studieserie nr. 6, Deventer, Kluwer, 2010

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Over herziening op voorzieningen in de omzetbelasting, WFR 1990/533

M.W.C. Soltysik en N. van de Water, Btw- en bcf-herzieningsregels deels aan herziening toe?, WFR 2011/628