FUNDAMENTE TEORETICE PRIVIND DEFINIREA ȘI CONSTATAREA VENITURILOR
description
Transcript of FUNDAMENTE TEORETICE PRIVIND DEFINIREA ȘI CONSTATAREA VENITURILOR
Capitolul I. FUNDAMENTE TEORETICE PRIVIND DEFINIREA ȘI CONSTATAREA VENITURILOR
1.1. Reglementarea normativă a contabilității veniturilor
În orice ştiinţă terminologia folosită reprezintă o problemă nu mai puţin importantă decât
acele legături structurate de obiectul studiat. Există mai mulţi termeni, care au un sens special şi
nu corespund sensului lor ca atare, şi pentru a putea relata o problemă dintr-un domeniu este
importantă specificarea și definirea acestor termeni.
Desfăşurarea procesului de comercializare a mărfurilor în unităţile economice în condiţiile
actualului mecanism economico - financiar implică obţinerea profitului, deci stabilirea
rentabilității activității desfășurate.
Cuantificarea măsurării în care unitatea economică este sau nu rentabilă, se manifestă
concret în urma estimării operaţiunilor efectuate la entitate, a cheltuielilor şi veniturilor.
Conform Standardului Naţional de Contabilitate 18 „Venitul”, venitul reprezintă afluxul
global de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, rezultat în procesul activităţii
ordinare a entității sub formă de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor care conduc la
creşterea capitalului propriu, cu excepţia sporurilor de la contribuţiile proprietarilor entității.
Definiţiile veniturilor prevăzute în reglementările contabile naţionale actuale au fost
formulate la etapa iniţială a reformei contabilităţii care, în Republica Moldova, a derulat în anii
1996–1997, având un caracter general, ce necesită unele precizări şi completări. Această
necesitate derivă şi din faptul, că în normele contabile internaţionale, în literatura de specialitate
şi în reglementările contabile din alte ţări noţiunile sus-menţionate sunt interpretate în mod
diferit.
Astfel, în Cadrul general al Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
veniturile sunt definite ca - creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, sau descreşteri ale datoriilor, care se
concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor, iar cheltuielile – ca diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor,
care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din
distribuirea acestora către acţionari1.
Veniturile constituie elemente contabile legate direct de determinarea rezultatului
activităţii economico-financiare (profitului/pierderii) a entității. Aceste noţiuni sunt caracteristice
1 Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSTM) inclusiv Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASTM) şi Interpretări la 1 ianuarie 2005. – Bucureşti, Editura CECCAR, 2005. – 48 p.
8
economiei de piaţă şi au început să fie aplicate în teoria şi practica contabilă autohtonă odată cu
implementarea actualului sistem contabil.
În cadrul sistemului contabil precedent, care a funcţionat în condiţiile economiei
administrativ-planificate, noţiunile de venituri şi cheltuieli aveau altă componenţă şi nu
influenţau în mod direct rezultatul activităţii entității. Astfel, în actele normative şi în literatura
de specialitate din fosta URSS, veniturile erau caracterizate ca o parte a venitului societăţii,
acumulată de către entitate şi utilizată, în mare măsură, pentru necesităţile acesteia.
Totodată, în teoria şi practica contabilă internaţională, noţiunile de venituri au căpătat o
răspândire largă încă la începutul secolului XX, concomitent cu apariţia concepţiei dinamice,
conform căreia, rezultatul financiar se determină ca diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile
entității, acumulate cu total cumulativ de la începutul perioadei de gestiune.
Informaţiile privind veniturile şi cheltuielile entității sunt furnizate de către contabilitate,
care este influenţată de doi factori principali:
- identificarea elementelor care corespund definiţiilor de venituri şi cheltuieli şi pot fi incluse în
componenţa acestora;
- clasificarea veniturilor şi cheltuielilor după diferite criterii în scopul obţinerii informaţiilor
necesare pentru întocmirea rapoartelor financiare şi luarea deciziilor manageriale şi economice.
Scopul de bază a organizării contabilităţii veniturilor constă în adaptarea sistemului
naţional de contabilitate la Standardele Internaţionale, ţinând cont de cerinţele economiei de
piaţă şi a utilizatorilor externi de informaţie.
Ca bază pentru reflectarea operaţiilor economice privind activitatea entității serveşte Planul
de conturi contabile al activităţii economico-financiare al agenților economici din Republica
Moldova.
La contabilizare, în afară de actele normative cu caracter general, este necesar a se conduce
de:
- S.N.C. 1 „Politica de contabilitate”, aprobată prin ordinul Ministerului Finanţelor
nr. 174 din 25.12.1997, a cărui obiectiv de bază îl constituie stabilirea bazelor de
elaborare a politicii de contabilitate. Politica de contabilitate a oricărei entități se
bazează de un șir de convenții fundamentale și principii ale contabilității, care sunt
descrise de acest standard. Domeniul de aplicare a SNC 1 îl constituie toate persoanele
fizice și juridice care desfășoară activitatea de antreprenoriat, excepție făcând doar
băncile și companiile de asigurări care respectă doar acele prevederi ale prezentului
standard care nu sunt prevăzute de SNC 30 „Dezvăluiri în rapoartele financiare ale
băncilor şi altor instituţii financiare”.
9
- S .N .C .2 „ Stocurile de mărfuri şi materiale” , aprobat prin ordinul Ministerului
Finanţelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997, cu modificările și completările
aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor nr. 32 din 03.03.2000. Prezentul standard are drept
scop stabilirea regurilor de evaluare a stocurilor de mărfuri și materiale, calcularea costului
acestora și reflectarea în rapoartele financiare.
- S .N .C . 11 „ Contractele de construcţie” , aprobat prin ordinul
Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999, cu modificările
și completările aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor nr. 34 din 21.05.2004.
Obiectivul prezentului standard îl constituie ținerea evidenței contabile a veniturilor,
consumurilor și cheltuielilor aferente contractelor de construcții. Prevederile
standardului dat se extind asupra persoanelor fizice și juridice care desfășoară
activitatea de antreprenoriat și execută lucrări în antrepriză. Concomitent, SNC 11,
nu se referă la persoanele fizice și juridice care execută lucrări în regie.
- S .N .C . 17 „ Contabilitatea arendei (leasingului) ” , aprobat prin ordinul
Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 32 din 03.03.2000, cu modificările
și completările aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor nr. 63 din 24.06.2002.
Prezentul standard prevede reflectarea operațiunilor de arendă, precum și modul de
determinare, constatare și reflectare a cheltuielilor și veniturilor în rapoartele
financiare. Standardul în cauză se aplică pentru contabilizarea tuturor tipurilor de
arendă, inclusiv leasing-ul, cu excepţia:
1. acordurilor de arendă privind explorarea şi/sau utilizarea resurselor naturale
(S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”, S.N.C. 6
„Particularităţile contabilităţii la întreprinderile agricole”);
2. acordurilor de licenţă pentru filme, imprimări video, piese, manuscrise, brevete
şi drepturi de autor (S.N.C. 13 „Contabilitatea activelor nemateriale”).
- S .N .C . 18 „ Venitul” , aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al
Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997, cu modificările și completările aprobate
prin ordinul Ministerului Finanţelor nr. 30 din 05.03.2001. Standardul dat are ca
obiectiv principal descrierea metodelor de determinare a componenţei veniturilor,
stabilirea modului de măsurare, constatare şi reflectare a acestora în rapoartele
financiare. Totodată, în SNC 18 se expune modul de determinare şi constatare a
veniturilor numai în scopurile contabilităţii financiare, indiferent de prevederile
legislaţiei fiscale. Domeniul de aplicare a standardului se extinde asupra tuturor
10
persoanelor fizice și juridice care desfășoară activitatea de antreprenoriat în
Republica Moldova, și se aplică pentru contabilizarea veniturilor rezultate din:
1. vânzarea produselor finite şi mărfurilor;
2. prestările de servicii;
3. transmiterea în folosinţa terţilor a activelor entității producătoare de venituri sub
formă de dobânzi, redevenţe şi dividende.
- S .N .C . 21 „ Efectele variaţiilor cursurilor valutare” , aprobat prin ordinul
Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999, a cărui obiectiv
constituie determinarea regulilor de contabilizare a operaţiunilor în valută străină
şi a modului de reflectare a diferenţelor de curs în rapoartele financiare. Acest
standard se aplică în cazul:
1. contabilizării operaţiunilor curente în valută străină;
2.contabilizării operaţiunilor privind fluxul de capital exprimate în valută străină;
3. recalculării indicatorilor prezentaţi în rapoartele financiare întocmite în valută
străină de către subdiviziunile structurale, situate peste hotarele Republicii
Moldova, pentru includerea acestora în rapoartele financiare ale entității -
raportor.
- S .N .C . 25 „ Contabilitatea investiţiilor” , aprobat prin ordinul
Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997, care prevede
modul de evaluare a investițiilor în cazul intrării, ieșirii și reflectării acestora în
rapoartele financiare. Prezentul standard se extinde asupra persoanelor juridice şi
fizice care desfăşoară activitatea de întreprinzător şi sunt înregistrate în Republica
Moldova, deţinând în capitalul statutar al entității investite până la 20% şi fiind, de
asemenea, deţinători ai altor investiţii (de exemplu, obligaţiuni, proprietate
investiţională).
- S .N .C . 27 „ Rapoartele financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în
întreprinderile fiice” , aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 16
din 29.01.1999. Standardul dat se extinde asupra tuturor persoanelor juridice care fac parte din
grupuri de entități.
- S .N .C . 28 „ Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate” , aprobat prin
ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997. Prezentul
standard este elaborat în baza Standardului Internaţional de Contabilitate 28
„Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate”, aprobat de Comitetul S.I.C. în anul
11
1989, iar obiectivul de bază îl constituie dezvăluirea modului de evaluare a investiţiilor în
entitățile asociate.
- Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 18 „Venitul” , aprobate prin ordinul
Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999. Obiectivul comentariilor de
faţă constă în explicarea prevederilor S.N.C. 18 "Venitul" referitor la determinarea componenţei
veniturilor, stabilirea modului de măsurare, constatare şi reflectare a acestora în rapoartele
financiare.
- Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al
Republicii Moldova nr. 27 din 28.04.2004. În prezentul Regulament sunt prezentate detaliat
modul de efectuare a inventarierii patrimoniului, activelor şi pasivelor, de determinare şi
reflectare a rezultatelor inventarierii, precum şi formularele utilizate cu ocazia inventarierii.
Contabilitatea adecvată a veniturilor influenţează nemijlocit la calcularea rezultatului
financiar al activităţii entităților cu toate consecinţele şi serveşte drept bază pentru elaborarea
strategiilor şi deciziilor administrative, determină rezervele de sporire a eficienţei activităţii în
domeniul respectiv al entității. Acest fapt a şi contribuit la descrierea temei lucrării de diplomă în
cauză.
1.2. Trecerea în revistă a surselor bibliografice
Schimbările ce au avut loc în economia ţării şi totodată în industria asigurărilor, au
condiţionat reforma sistemului contabil. În practica contabilă au fost introduse un şir de conturi
noi de evidenţă, care sunt dictate de necesităţile prevederilor Standardelor Naţionale de
Contabilitate, în continuare SNC. A fost modificată semnificativ metodologia contabilităţii
activelor curente şi pe termen lung, capitalului propriu şi datoriilor bazate pe normele şi
principiile SNC. Conţinutul şi importanţa acestor principii şi norme au fost studiate în lucrările
profesorilor universitari V. Ţurcanu, A. Nederiţă, V. Bucur şi de asemenea în lucrările altor
autori autohtoni.
Venitul este o categorie economică ce reprezintă recompensa obţinută de posesorii
factorilor de producţie (muncă, capital, pământ, întreprinzător) şi capătă forma de salariu, profit,
dobândă şi rentă.
Venitul este suma de bani care este încasată permanent şi legal de către agentul economic
ce este subiect al relaţiilor de piaţă.
Autorul Mamedov O. Iu. în lucrarea sa „Economia contemporană”, noţiunea venitului a
prezentat-o în felul următor: „În sens larg „venitul” este evaluarea bănească a rezultatelor
activităţii oricărui subiect al economiei de piaţă (persoană fizică sau juridică). Această definiţie
12
este completă, deoarece nu include venitul de la beneficiarii care deja sau încă nu pot participa la
activitatea economică, a căror venituri sunt sub formă de transferuri, adică plăţi rambursate din
buget”.
Savanţii din România, Pântea I. şi Pop A., tratează noţiunile de venituri în sens general şi
anume: veniturile ca o „îmbogăţire” a entității, generată fie de o creştere a unor elemente de
active patrimoniale, fie de o scădere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii
sau datorii), iar cheltuielile – ca o „sărăcire” a entității, generată fie de o micşorare a unor
elemente de active patrimoniale, fie de o creştere a unor elemente de pasive patrimoniale
(capitaluri proprii sau datorii)2.
Savantul rus Palii V. consideră că veniturile reprezintă „creşteri ale avantajelor economice
în urma intrărilor de active sau a diminuărilor de datorii”3, iar cheltuielile – „diminuări ale
avantajelor economice în urma ieşirilor de active, adică de mijloace băneşti, alte bunuri sau a
apariţiei datoriilor fără majorarea corespunzătoare a activelor organizaţiei”.
După părerea cercetătorului Alexandru Nederiţă4, veniturile reprezintă creşteri ale
avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări/creşteri
ale activelor, sau diminuări/stingeri ale datoriilor, care au influenţat rezultatul net
(profitul/pierderea) al anului de gestiune curent, iar cheltuielile – diminuări ale avantajelor
economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri/diminuări ale
activelor sau apariţii/creşteri ale datoriilor, care au influenţat rezultatul net (profitul/pierderea) al
anului de gestiune curent.
1.3. Clasificarea și conținutul economic al veniturilor
Componenţa şi modul general de clasificare a veniturilor entităților din Republica Moldova
sunt reglementate de prevederile Bazelor conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor
financiare, SNC 18 „Venitul” şi de alte acte normative. Conform paragrafului 66(a) din Bazele
conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, veniturile reprezintă „creşterea
avantajelor economice în decursul perioadei de gestiune sub formă de aflux sau majorare a
activelor, fie diminuarea sau micşorarea datoriilor care conduc la creşterea capitalului, cu
excepţia majorărilor din contul contribuţiilor proprietarilor entității”. O definiţie similară a
veniturilor se conţine şi în paragraful 6 din SNC 18.
2 Pântea I., Pop A. (coordonatori) Contabilitatea financiară a întreprinderii. Cluj–Napoca: Dacia, 2004.3Palii V.F. Buhgalterskii uceot dohodov, rashodov i pribili, Moscva, Berator Press, 2003.4 Alexandru Nederiţă, Teza de doctor habilitat „Probleme metodologice ale contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii, Chişinău 2007
13
Veniturile se clasifică în dependenţă de sursă, modul, regularitatea şi consecutivitatea
primirii. Venitul poate fi obţinut din proprietatea de factori de producţie. Acesta poate fi obţinut
de către o persoană fizică, de către o firmă sau de către stat în numerar sau în contul bancar.
Venitul poate fi obţinut permanent sau o singură dată, poate fi achitat uneori într-o
consecutivitate strictă.
Criteriile de clasificare a veniturilor și cheltuielilor în scopul utilizării informațiilor sunt
reprezentate în figura de mai jos.
Criterii de clasificare
Grupe Scopul utilizării informațiilorde venituri de cheltuieli
După destinație (funcțiile entității)
- Venituri din activități ordinare- Venituri extraordinare- Venituri din impozitul pe profit
- Cheltuieli ale activităților ordinare- Cheltuieli extraordinare- Cheltuieli privind impozitul pe profit
- Întocmirea rapoartelor financiare- Analiza situației patrimoniale și financiare a entității
După natura tranzacțiilor
- Venituri din vânzarea bunurilor- Venituri din prestarea serviciilor- Venituri din utilizarea activelor- Venituri financiare- Alte venituri
- Cheltuieli aferente bunurilor vândute- Cheltuieli din returnarea și reducerea prețurilor la bunurile vândute- Cheltuieli privind serviciile prestate- Alte cheltuieli
- Recunoașterea și evaluarea anumitor elemente concrete de venituri și cheltuieli- Organizarea evidenței analitice și sintetice- Întocmirea anexelor și a notei explicative la rapoartele financiare
După modul de conectare a veniturilor și cheltuielilor
- Venituri conectate la cheltuieli- Venituri neconectate la cheltuieli
- Cheltuieli conectate la venituri- Cheltuieli neconectate la venituri
- Recunoașterea și evaluarea unor elemente concrete de venituri și cheltuieli: venituri din vânzări și costul vânzărilor, venituri și cheltuieli din contracte de leasing (arendă), etc.
După modul de determinare a rezultatului fiscal
- Venituri impozabile- Venituri neimpozabile
- Cheltuieli deductibile- Cheltuieli nedeductibile
- Calcularea rezultatului fiscal- Întocmirea declarațiilor fiscale
Sursa: Alexandru Nederiţă, Teza de doctor habilitat „Probleme metodologice ale contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii, Chişinău 2007
Venitul reprezintă afluxul global de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune,
care rezultă în procesul activităţii ordinare a entității, sub formă de majorare a activelor sau de
micşorare a datoriilor, care conduc la creşterea capitalului propriu, cu excepţia sporirilor pe
seama aporturilor proprietarilor entității.
14
Venitul cuprinde numai afluxul global de avantaje economice obţinute sau care urmează să
fie obţinute de entitate în conturile ei. În componenţa venitului nu se includ sumele încasate în
numele terţelor persoane, de exemplu, cum sunt taxa pe valoarea adăugată, accizele, încasările
globale obţinute de entitate de la organizaţiilor terţe, din vânzarea produselor sau mărfurilor
acestora, deoarece aceste sume nu constituie un avantaj economic al entității şi nu influenţează
capitalul propriu al acesteia. Taxa pe valoarea adăugată şi accizele nu se consideră ca venituri ale
entității, întrucât acestea sunt încasate în numele organelor de stat şi se virează în buget.
Venitul ca categorie economică reflectă profitul curat obţinut în procesul activităţii de
producţie. Din punct de vedere economic venitul este diferenţa dintre încasări şi plăţi, dar din
punct de vedere gospodăresc acesta este diferenţa dintre starea patrimoniului entității la începutul
şi sfârşitul perioadei.
Venitul calculat în scopuri contabile nu reflectă rezultatul real a activităţii entității, ceea ce
a adus la diferenţierea dintre noţiunea de beneficiu contabil şi economic. Prima este rezultatul
realizării mărfurilor şi serviciilor, a doua - rezultatul circulaţiei capitalului.
1. Venitul este diferenţa pozitivă dintre veniturile entității comerciale, înţelese ca
sporire a valorii totale de evaluare a activelor ei, însoţite de mărire de capital a proprietarilor,
și cheltuielilor ei, concepute ca scăderea valorii totale evaluate a activelor, însoţite de
micşorarea capitalului proprietarilor, cu excepţia rezultatelor operaţiilor legate de
modificarea intenţionată a capitalului.
2. Venitul este o creştere sau micşorare de capital propriu, ce are loc în perioada
curentă.
Ambele definiţii au dreptul la existenţă, însă din punct de vedere practic, adică, calculul
venitului, anume definiţia a doua este mai preferabilă.
Ideea de a evidenţia venitul contabil şi economic aparţine lui David Solomon. Iată cum
descrie definiţia lui:
Venitul contabil + modificările în afară de realizare a valorii activelor în perioada raportată
- modificările în afară de realizare a valorii activelor în perioada precedentă + modificările în
afară de realizare a valorii activelor în perioada viitoare = Venitul economic
David Solomon a reieşit din următorul punct de plecare precum că concepţia de venit este
necesară pentru următoarele activităţi:
1. calculul impozitelor;
2. apărarea creditorilor;
3. pentru alegerea politicii de investiţie.
Veniturile totale provenite din realizarea cifrei de afaceri şi alte venituri reprezintă:
15
- veniturile brute rezultate din vânzarea şi încasarea producţiei la import şi export;
- veniturile realizate din alte activităţi.
În condiţiile economiei de piaţă, a confruntărilor permanente a cererii cu oferta, se practică
următoarele categorii de preţuri:
- preţurile de vânzare la care circulă produsele între entități;
- preţurile cu amănuntul, pentru desfacerea produselor către populaţie;
- tarife pentru serviciile prestate entităților şi populaţiei;
- preţuri de contractare şi achiziţie a produselor agricole practicate între anumiţi
producători agricoli şi entități ce au ca obiect aceste activităţi.
Preţurile de vânzare în cazul produselor şi a mărfurilor ca şi tarifele percepute au în vedere
în structura lor următoarele elemente: costul, profitul (beneficiul), impozitul pe circulaţia
mărfurilor şi în etapa următoare în locul acestuia - taxa pe valoarea adăugată.
Concluzia la care a ajuns A. Marshall în cercetările întreprinse spre sfârșitul secolului
trecut, este împărtășită astăzi de marea majoritate a economiștilor. Faptul ca profitul reprezintă
„prețul” sau partea din venitul obținut ce i se cuvine capitalului în calitatea sa de factor de
producție constituie o realitate de necontestat.
Într-adevăr, practic nu există întreprinzător care, dispunând de un anumit capital și dorind
să-l investească într-o anumita afacere economică, să nu se întrebe: cât de mari vor fi veniturile
obținute, dacă acestea vor fi satisfăcătoare pentru firmă, în fine, la ce riscuri se expune. Desigur,
alternativele sunt, de regulă, numeroase. Orice informație despre fiecare din problemele
enumerate mai sus este binevenită. Trebuie analizate cu atenție, până la detaliu, toate
consecințele posibile ale unei astfel de decizii, apoi comparate cu rezultatele obținute de alții.
Omisiunile de orice fel pot sa aibă consecințe irecuperabile pe plan economic. De aceea, o listă
incompletă a acestora ar semăna mai degrabă cu o descriere literară a unei acțiuni economice
prin excelenta practică. Soluțiile considerate ca acceptabile sau satisfăcătoare urmează a fi
grupate și supuse calculului rece al optimizării, obiectivul final constituindu-l maximizarea
profitului. Pentru atingerea lui, însă, va fi necesară determinarea cu exactitate a nivelului
producției, nivelului costurilor și al prețurilor.
În figura de mai jos autorul va reflecta direcțiile de utilizare a venitului obținut din
activitatea de bază a entității.
Direcţiile de utilizare a venitului
16
Mijloace sosite din realizarea producţiei
Impozite indirecteÎncasări din realizare
Figura 1.2. Utilizarea venitului
Eficienţa activităţii economice în cadrul agenţilor economici din industrie - în valoare
absolută - reprezintă ceea ce se obţine în plus faţă de cât s-a cheltuit în activitatea economică,
adică venitul net.
În această direcţie profitul şi rata profitul sunt indicatori sintetici calitativi prin care se
exprimă raţionalitatea economică a activităţii economice sau afacerii întreprinse de agentul
economic.
În ceea ce priveşte veniturile entităților cel mai important loc îl ocupă încasările din
realizarea producţiei, comercializarea mărfurilor, prestări de servicii în funcţie de obiectul
activităţii de bază. Mărimea acestor încasări este dată la acelaşi volum al producţiei şi al
serviciilor, de calitatea produselor, gradul de confort şi complexitatea prestaţiilor etc.
Acestea constituie mijloace băneşti sosite la entitate din încasările pentru expedierea
producţiei, lucrărilor şi serviciilor părţilor contractante. Încasarea la timp şi deplină a cifrei de
afaceri este condiţia cea mai importantă pentru o activitate economico - financiară prosperă
pentru oricare entitate, deoarece aceasta este sursa de bază şi regulată a mijloacelor băneşti.
Pe de altă parte, circuitul mijloacelor entității se încheie cu realizarea producţiei şi
încasarea cifrei de afacere, ceea ce evident înseamnă recuperarea resurselor financiare consumate
17
Alte impoziteAccize TVACheltuieli materiale
mijloacelor fixe
Profitul brut
Impozite atribuite la rezultatul financiar
Remunerarea muncii şi defalcări
Beneficiu
Profit netImpozit pe venit
Impozite plătite din contul profitului net
Dividende
Soldul profitului net distribuit de către întreprindere
în procesul de producţie şi serveşte ca o premiză pentru reînnoirea procesului de producţie cu
ajutorul punerii mijloacelor în următorul circuit.
Venitul din realizare, imediat se utilizează pentru decontările cu furnizorii pentru materia
primă, materiale, semifabricate, piese de schimb, combustibil, energie. Din mijloacele băneşti
încasate are loc defalcarea impozitelor la buget, retribuirea muncii, se finanţează cheltuielile
prevăzute de buget şi neincluse în costul de producție. Totodată, suma încasată din realizare în
sens strict nu reprezintă beneficiu (profit), deoarece din contul ei trebuie recuperate cheltuielile.
Activitatea de întreprinzător generează diverse tipuri de venituri şi cheltuieli care trebuie să
fie clasificate după anumite criterii, în funcţie de scopul utilizării informaţiilor contabile:
reflectarea în conturile contabile, întocmirea rapoartelor financiare şi statistice, exercitarea
controlului, determinarea rezultatului fiscal, efectuarea analizei activităţii economico-financiare
a entității etc.
Reglementările contabile actuale din Republica Moldova operează cu clasificarea
veniturilor, după natura activităţilor şi evenimentelor, care le generează în5:
1) venituri ale activităţii operaţionale;
2) venituri ale activităţii de investiţii;
3) venituri ale activităţii financiare;
4) venituri excepţionale.
În funcţie de sursele de intrare, veniturile se subdivizează în două grupe:
- venituri din activitatea operaţională;
- venituri din activitatea neoperaţională.
Veniturile din activitatea operaţională cuprind sumele rezultate din activitatea de bază a
entității. Acestea cuprind:
- venituri din vânzări (încasările din vânzarea produselor, mărfurilor, prestarea serviciilor,
operaţiile de barter, contractele de construcţie);
- alte venituri operaţionale (sumele primite sau de primit din ieşirea (vânzarea, schimbul)
activelor curente, cu excepţia produselor finite şi mărfurilor, arenda curentă, precum şi sub formă
de amenzi, penalităţi, despăgubiri, recuperări de daune materiale rezultate de modificări ale
metodelor de evaluare a activelor curente).
Veniturile din activitatea neoperaţională cuprind sumele primite sau de primit din alte
feluri de activităţi ale entității. Acestea cuprind:
5 Alexandru Nederiţă, Teza de doctor habilitat „Probleme metodologice ale contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii, Chişinău 2007
18
Veniturile entității
Venituri din activitatea operaţională
Venituri din activitatea neoperaţională
Venituri din vânzări Alte venituri
operaţionale
Venituri din activitatea
de investiţii
Venituri din activitatea financiară
Venituri excepţionale
- veniturile din activitatea de investiţii, în a căror componenţă intră sumele rezultate din
ieşirea şi reevaluarea activelor pe termen lung ale entității (sumele încasate din vânzarea
activelor nemateriale, terenurilor, mijloacelor fixe, dividendele și dobânzile calculate,
sumele diferenţelor din reevaluarea activelor pe termen lung ieşite, veniturile din
operaţiunile cu părţile legate);
- veniturile din activitatea financiară, care cuprind sumele rezultate din transmiterea în
folosinţa altor persoane juridice şi fizice, pe un termen mai mare de un an, a activelor
nemateriale şi materiale pe termen lung, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, venituri
sub formă de diferenţe de curs valutar, subvenţii de stat, prime, premii şi sume
sponsorizate, sume conform contractelor de neincludere în concurenţă etc.;
- venituri excepţionale la care se referă sumele primite de la organele de stat, companiile
de asigurări, persoanele juridice şi fizice sub formă de recuperare a pierderilor din
calamităţi, perturbări politice şi alte evenimente excepţionale.
Structura veniturilor entității poate fi prezentată în următoarea figură:
Sursa: Nederiță, A.; Bucur, V.; Carăuș M. Contabilitate financiară Ediţia a II, ACAP, Chişinău, 2003.
Figura 1.3. Structura veniturilor entității
1.4. Metode de evaluare și constatare
La contabilizarea veniturilor este necesar de a se ţine cont de două probleme principale:
1) măsurarea venitului, adică determinarea mărimii acestuia care trebuie să fie reflectată în
contabilitate şi rapoarte financiare;
19
2) constatarea venitului, adică stabilirea perioadei de gestiune în care venitul trebuie să fie
reflectat în contabilitate şi rapoarte financiare.
În conformitate cu cerinţele SNC, venitul se determină la valoare venală, care reprezintă
suma cu care activul poate fi schimbat în procesul operaţiei comerciale între părţile independente
care au consimţit tranzacţia. Valoarea venală care rezultă din tranzacţii este negociată de
vânzător şi cumpărător şi cuprinde suma mijloacelor băneşti primită sau de primit sau sub altă
formă de compensaţie.
În cazul în care entitatea vinde mărfuri, produse la o valoare mai mică decât preţul ordinar
de vânzare, mărimea venitului este mai mică decât valoare venală a acestora cu suma reducerii
acordate. În cazul tranzacţiilor combinate, care includ vânzarea mărfurilor şi prestarea
serviciilor, venitul cuprinde: venitul din vânzarea mărfurilor, produselor care se măsoară la
valoarea venală a acestora şi venitul din prestarea serviciilor. La vânzarea mărfurilor, produselor
sau serviciilor pe credit, mărimea venitului este mai mare decât valoarea venală a acestora şi
cuprinde: venitul din vânzarea mărfurilor, produselor şi serviciilor care se măsoară la valoarea
venală a acestora în momentul vânzării şi venitul sub formă de dobânzi care se determină luând
ca bază de calcul cota procentuală stabilită în contractul încheiat între vânzător şi cumpărător.
În cazul schimbului de mărfuri sau servicii, venitul se măsoară în felul următor: dacă se
produce un schimb de mărfuri şi servicii identice cu aceeaşi valoare, aceasta nu se consideră
drept o tranzacţie de profit. Schimbul de produse, mărfuri, servicii neidentice se consideră drept
o tranzacţie profitabilă. În acest caz venitul se măsoară la valoarea venală a mărfurilor şi
serviciilor primite pe calea schimbului, corectată cu suma mijloacelor băneşti virate.
În majoritatea cazurilor venitul este exprimat sub formă de mijloace băneşti încasate
sau care urmează a fi încasate. În unele cazuri suma venitului poate fi mai mică sau mai mare
decât valoarea venală a produselor, mărfurilor şi serviciilor vândute. De exemplu, la vânzarea
mărfurilor cu reduceri de preţ (adică la o sumă mai joasă decât preţul de vânzare obişnuit),
venitul este constatat la suma cea mai mică, dar nu la preţul obişnuit. La vânzarea mărfurilor şi
serviciilor în credit suma nominală a încasărilor viitoare de mijloace băneşti, prin urmare, şi
suma venitului constatat, va fi mai mare decât valoarea venală. În acest caz venitul din vânzări
cuprinde:
a) venitul din vânzarea mărfurilor şi serviciilor care se evaluează prin scontarea tuturor
încasărilor viitoare de mijloace băneşti în baza cotei procentuale estimative (imputabile);
b) venitul sub formă de dobânzi, care reprezintă diferenţa dintre venitul din vânzarea
mărfurilor şi serviciilor şi suma nominală a încasărilor viitoare de mijloace băneşti.
20
Cota procentuală estimativă utilizată pentru scontarea încasărilor viitoare de mijloace
băneşti se determină luând ca bază:
a) cota procentuală existentă pentru activele sau datoriile financiare cu un nivel
analog al riscului creditar, sau
b) cota procentuală care scontează valoarea nominală a activului sau a datoriei financiare
până la preţul curent al mărfurilor şi serviciilor în cazul vânzării acestora cu plata în numerar.
Schimbul de produse, mărfuri şi servicii identice cu aceeaşi valoare nu se consideră
tranzacţie aducătoare de venit. Schimbul de produse, mărfuri şi servicii neidentice (operaţii pe
bază de barter) se consideră drept o tranzacţie aducătoare de venit. În acest caz venitul se
evaluează la valoarea venală a mărfurilor şi serviciilor primite, corectată cu suma mijloacelor
băneşti sau a echivalentelor acestora virate (primite). În cazul în care valoarea venală a
produselor, mărfurilor şi serviciilor primite nu poate fi determinată cu un grad înalt de
certitudine, venitul se evaluează la valoarea venală a produselor, mărfurilor transmise pe
calea schimbului sau a serviciilor prestate, corectată cu suma mijloacelor băneşti sau a
echivalentelor acestora virate (primite). Venitul se constată în baza metodei calculării în perioada
de gestiune în care a fost obţinut, indiferent de momentul efectiv al intrării mijloacelor
băneşti sau altei forme de compensare.
Pentru constatarea venitului este necesar de a se ţine seama de respectarea unor criterii
anumite, care diferă în funcţie de sursele de obţinere a acestora: vânzarea produselor finite şi
mărfurilor, prestarea serviciilor, darea în folosinţa altor persoane a activelor proprii. Criteriile
generale pentru constatarea tuturor felurilor de venituri sunt: existenţa unei certitudini întemeiate
că avantajele economice aferente tranzacţiei vor fi obţinute de entitate; existenţa posibilităţii
reale de a determina certitudinea sumei venitului.
În unele cazuri aceste criterii pot fi respectate numai după încasarea mijloacelor
băneşti sau după înlăturarea incertitudinilor apărute. De exemplu, la executarea operaţiilor de
export pot apărea dificultăţi în legătură cu primirea autorizaţiei emise de autorităţile statului
străin privind transferarea mijloacelor băneşti obţinute din exportul mărfurilor. În acest caz
venitul nu se constată până la momentul obţinerii autorizaţiei respective. În cazul apariţiei
unor îndoieli privind încasarea sumei cuvenite, inclusă anterior în venit, această sumă se
raportează la cheltuieli, şi nu la diminuarea sumei venitului constatat iniţial.
Veniturile şi cheltuielile ce fac obiectul uneia şi aceleiaşi tranzacţii sau operaţiuni
economice sunt constatate în aceeaşi perioadă de gestiune. De exemplu, diversele componente
ale cheltuielilor, ce compun costul vânzărilor, sunt constatate concomitent cu veniturile
21
rezultate din vânzarea produselor finite, mărfurilor sau din prestări de servicii. Constatarea
venitului se efectuează pe fiecare tranzacţie.
Însă în anumite circumstanţe venitul poate fi constatat pe componente distincte ale
unei tranzacţii.
De exemplu, dacă preţul de desfacere a mărfii include o anumită sumă necesară pentru
deservirea ei ulterioară, venitul pentru această parte a preţului este constatat nu la momentul
vânzării, dar pe măsura prestării serviciilor. În alte cazuri, dimpotrivă, venitul se constată
concomitent pentru două sau mai multe tranzacţii interdependente. Acest lucru este condiţionat
de faptul că suma venitului pentru o singură operaţie nu poate fi determinată cu exactitate
fără a lua în considerare tranzacţiile precedente sau viitoare. De exemplu, entitatea poate
să vândă mărfuri şi concomitent să încheie contracte de cumpărare ulterioară a acestora peste
o perioadă anumită, negând prin aceasta efectul comercial independent al unei tranzacţii
distincte. În acest caz venitul se constată concomitent pentru ambele tranzacţii.
În concluzie, autorul menţionează faptul că la constatarea venitului este necesar de a
respecta principiul prudenţei sau conservatismului, potrivit căruia veniturile se constată şi se
reflectă în contabilitate numai atunci când acestea sunt câştigate şi când entitatea este sigură că le
va obţine.
În afară de venitul rezultat din vânzarea produselor finite şi prestarea serviciilor, entitățile
obţin, de asemenea, venituri sub formă de dobânzi, redevenţe şi dividende.
Dobânzile reprezintă venitul obţinut din acordarea în folosinţă a mijloacelor băneşti altor
persoane prin procurarea titlurilor de valoare. Acestea se constată ca venit în baza corelaţiei
temporare, care ia în considerare venitul real din activ. Venitul se determină în baza ratei
dobânzii necesare pentru scontarea fluxului încasărilor viitoare de mijloace băneşti, aşteptate în
cursul duratei de serviciu a activului pentru restabilirea (echilibrarea) valorii de intrare a
acestuia.
Prin urmare, venitul cuprinde suma de amortizare a oricărei reduceri, adaos sau altei
diferenţe dintre valoarea de procurare a activului (titlurilor de valoare) şi valoarea acestuia la
momentul de achitare.
Mărimea venitului sub formă de dobânzi depinde de faptul, dacă acestea sunt incluse în
valoarea nominală a titlurilor de valoare procurate sau nu. Dacă dobânzile sunt incluse în valoarea
nominală a titlurilor de valoare procurate, venitul se constată la suma diferenţei între valoarea de intrare
şi valoarea nominală a acestora.
22
La calcularea dobânzilor neplătite până la procurarea investiţiilor, suma totală a dobânzilor
calculată pentru perioada de gestiune se repartizează între perioade până la procurare şi după
procurare. În acest caz, se constată ca venit numai partea dobânzilor aferentă perioadei după
procurare, iar cealaltă parte a dobânzilor aferentă perioadei până la procurare se raportează la
reducerea valorii de procurare a investiţiilor.
Redevenţele reprezintă sumele primite pentru acordarea în folosinţa altor persoane
juridice şi fizice a activelor nemateriale (brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabrică, drepturilor de
autor, programelor informatice etc.). Acestea se constată ca venituri în baza principiului
specializării exerciţiilor, în conformitate cu esenţa acordului încheiat între proprietarul şi
beneficiarul activelor nemateriale.
Dacă activele nemateriale sunt transmise altor persoane pe un termen determinat, cu
condiţia restituirii, mărimea venitului sub formă de redevenţe se determină în baza metodei
casării liniare.
În cazul transmiterii activelor nemateriale în folosinţa altor persoane pe un termen
nelimitat şi contra plată, redevenţele se constată ca venit în perioada de gestiune în care vor fi
transmise aceste active. Cu alte cuvinte, o atare operaţiune se consideră ca vânzare a activelor
nemateriale.
În cazul când venitul din acordarea activelor nemateriale în folosinţa altor persoane,
depinde de evenimentele viitoare, redevenţele se constată numai atunci când există posibilitatea
primirii plăţii, care are loc, de regulă, după ce s-a produs evenimentul.
De exemplu, în cazul transferului editurii a drepturilor de autor, cu condiţia primirii
plăţii în funcţie de vânzarea efectivă a cărţilor editate, redevenţele se constată ca venit pe măsura
vânzării cărţilor.
Dividendele reprezintă sumele calculate în urma repartizării venitului net după
impozitare, între acţionari (asociaţi), în conformitate cu cota de participaţie în capitalul statutar.
Dividendele se constată ca venit în perioada de gestiune, când acestea au fost anunţate,
adică atunci când a fost stabilit dreptul acţionarilor de a le încasa. La calcularea dividendelor
neplătite, în baza profitului net obţinut, până la procurarea titlurilor de valoare ale companiei,
suma totală a dividendelor, anunţată pentru perioada de gestiune, se repartizează între perioada
de până şi după procurarea acestora. În cazul dat se constată ca venit numai dividendele aferente
perioadei după procurarea titlurilor de valoare. Dividendele calculate până la procurare nu se
constată ca venit, dar se raportează la diminuarea valorii de intrare a titlurilor de valoare.
23
Determinarea eficienţei fiecărei unităţi patrimoniale necesită determinarea riguroasă a
venitului. Deci, la contabilizarea veniturilor respectarea cerinţelor Standardului Naţional de
Contabilitate, organizaţiile de comercializare, trebuie să ţine cont de două reguli principale:
1. Evaluarea veniturilor, adică determinarea mărimii (sumei) acestora care trebuie să fie
reflectată în contabilitate şi rapoartele financiare;
2. Constatarea venitului, adică stabilirea perioadei de gestiune în care acestea trebuie să
fie reflectate în contabilitate şi rapoartele financiare.
Evaluarea şi constatarea veniturilor se efectuează în baza principiilor:
Specializării exerciţiilor, veniturile şi cheltuielile se constată şi se reflectă în contabilitate
şi în rapoartele financiare ale perioadei în care au fost efectuate, indiferent de timpul efectiv
de încasare sau plată a mijloacelor băneşti sau a altei forme de compensare.
Prudenţei, la luarea deciziilor în condiţiile unei incertitudini este necesar să se respecte
măsurile de precauţie, cu scopul ca activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi
cheltuielile - subevaluate. Conform acestui principiu, veniturile se constată numai în cazul
când au fost câştigate, iar cheltuielile - nemijlocit în momentul efectuării acestora.
Necompensării, în contabilitate este interzisă compensarea reciprocă între elementele de
active şi pasive, precum şi de venituri şi cheltuieli. Aceste rezultate din efectuarea unor
operaţiuni omogene se includ în rapoartele financiare separat.
Concordanţei, veniturile şi cheltuielile ocazionate de unele şi aceleaşi operaţiuni
economice trebuie să fie reflectate simultan în contabilitate şi în rapoartele financiare.
Venitul se evaluează la valoarea venală a compensărilor primite sau care urmează a fi de
primit, cu excepţia rabaturilor şi reducerilor comerciale admise de entitate. Valoarea venală
rezultată din tranzacţii este stabilită prin acordul dintre cumpărător şi vânzător sau beneficiarul
activului şi cuprinde suma mijloacelor la care poate fi schimbat un activ sau poate fi achitată o
datorie în cazul efectuării operaţiei comerciale între părţi independente, interesate şi care au
consimţit o tranzacţie. SNC 18 „Venitul” prevede, că venitul se constată şi se reflectă în
Raportul de profit și pierderi în cazul în care este posibil afluxul ulterior al avantajelor
economice şi aceste avantaje pot fi măsurate cu un grad înalt de autenticitate.
Conform politicii de contabilitate, la entitatea SRL „Vispas și CO” evaluarea şi
constatarea veniturilor are loc în conformitate cu principiile şi convenţiile de contabilitate
menţionate mai sus, respectându-se în totalitate prevederile SNC 18 „Venitul”.
24