Facultatea de Științe Juridice i Știin e Economice · Contabilitatea este știința și arta...
Transcript of Facultatea de Științe Juridice i Știin e Economice · Contabilitatea este știința și arta...
1
Universitatea Spiru Haret
Facultatea de Științe Juridice și Științe Economice Constanţa
Programul de studii: Management
Anul de studii: II
Disciplina: Contabilitate financiară
An universitar: 2017-2018
Lect. univ. dr. Mihaela Bebeşelea
Capitolul 1 Contabilitatea financiară. Teorie şi organizare
1.1. Definiţia şi sfera de acţiune a contabilităţii financiare
1.2. Contabilitatea financiară şi sistemul contabil din România
Capitolul 2 Contabilitatea capitalului permanent
2.1. Delimitări privind capitalul permanent
2.2. Contabilitatea capitalului propriu
2.2.1. Analiza şi funcţiunea contului de capital social
2.2.2. Analiza şi funcţiunea contului de prime de capital
2.2.3. Analiza şi funcţiunea contului de rezerve din reevaluare
2.2.4. Analiza şi funcţiunea contului de rezerve
2.2.5. Analiza şi funcţiunea contului de rezultat al exerciţiului curent
2.2.6. Analiza şi funcţiunea contului de rezultat reportat
2.3. Analiza şi funcţiunea contului de provizioane
2.4. Analiza şi funcţiunea contului de datorii pe termen mediu şi lung
Capitolul 3 Contabilitatea activelor imobilizate
3.1. Delimitări şi structuri privind activele imobilizate
3.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de imobilizări necorporale
3.3. Analiza şi funcţiunea conturilor de imobilizări corporale
3.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de amortizare a imobilizărilor
3.5. Analiza şi funcţiunea conturilor de imobilizări financiare
3.6. Analiza şi funcţiunea conturilor de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
Capitolul 4 Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie
4.1. Generalităţi privind activele circulante
4.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de stocuri materiale
4.3. Analiza şi funcţiunea conturilor de stocuri în curs de aprovizionare și producţie în curs de
execuţie
4.4. Analiza şi funcţiunea conturilor
4.5. Analiza şi funcţiunea contului de stocuri aflate la terţi
4.6. Analiza şi funcţiunea contului de active biologice de natura stocurilor
4.7. Analiza şi funcţiunea contului de mărfuri
4.8. Analiza şi funcţiunea contului de ambalaje
Capitolul 5 Contabilitatea relaţiilor cu terţii
5.1. Delimitarea structurilor privind relaţiile cu terţii
5.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii comerciale
5.3. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii privind personalul
2
5.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii fiscale
Capitolul 6 Contabilitatea trezoreriei
6.1. Conceptul, conţinutul şi organizarea trezoreriei
6.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de credite bancare pe termen scurt şi a plasamentelor pe
termen scurt
6.3. Analiza şi funcţiunea conturilor privind decontărilor în numerar şi prin virament în lei şi
în valută
6.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de acreditive, avansuri de trezorerie şi alte valori de
trezorerie
6.5. Analiza şi funcţiunea conturilor de ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de
trezorerie
Capitolul 7 Contabilitatea performanţelor entităţilor economice (cheltuieli, venituri
rezultat financiar)
7.1. Organizarea contabilităţii cheltuielilor entităţilor economice
7.2. Organizarea contabilităţii veniturilor entităţilor economice
Capitolul 8 Lucrări de închidere a exerciţiului financiar . Situaţii financiare anuale
8.1. Lucrări contabile preliminare întocmirii situațiilor financiare
8.2. Situaţii financiare anuale. O abordare paralelă și strucurală
Bibliografie
3
CAPITOLUL I
CONTABILITATEA FINANCIARĂ. TEORIE ŞI ORGANIZARE
1.1. Definiţia şi sfera de acţiune a contabilităţii financiare
Contabilitatea este știința și arta stăpânirii afacerilor, în care scop se ocupă cu "măsurarea,
evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii,
precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice", în care scop
"trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea
informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie,
atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali,
creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori" (Legea
contabilității nr.82/1991, republicată cu modificările şi completările ulterioare. În ţara noastră
contabilitatea este reglementată şi prin O.M.F.P nr. 1802/2014 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate.
Sfera de acţiune a contabilității vizează două dimensiuni:
- pe orizontal - delimitează limitele spaţiale ale contabilităţii entităţii economice ca subiect de
patrimoniu;
- pe vertical - delimitează legăturile dintre ramurile economiei naţionale.
1. Pe orizontal
Aşa cum s-a mai arătat, prin geneză, contabilitatea a apărut din necesitatea de a răspunde în
plan informaţional, decizional la problematica resurselor economice separate patrimonial.
Entitatea economică apare ca o entitate cu un patrimoniu propriu, separat de bunurile aflate în
proprietatea acţionarilor şi creditorilor.
În doctrina dreptului afacerilor sunt folosite mai multe criterii de clasificare a societăţilor
comerciale, de exemplu:
După obiectul activităţii lor, societăţile comerciale pot fi: de producţie de bunuri; de
circulaţie a mărfurilor; de construcţii – montaj şi exploatări miniere de tot felul; de comerţ ; de
prestări de servicii în domeniul financiar - bancar; de prestări de servicii în transporturi şi
asigurări; de prestări de servicii diverse (controlul mărfurilor, expertize, spectacol,
cinematograf, teatru etc).
După natura lor, societăţile comerciale pot fi:
- societăţi de persoane, care se caracterizează prin faptul că ele se constituie dintr-un număr
mic de persoane, având la bază încrederea reciprocă dintre asociaţi şi calităţile personale ale
acestora. Din acest motiv aceste societăţi se numesc şi societăţi de persoane. În cadrul acestei
societăţi factorul personal este principalul motiv pentru care aporturile pot fi constituite atât în
numerar şi în natură, cât şi în industrie ele au un caracter închis prin lege printr-o conduita
restrictiva privind transmiterea fracţiunilor de capital. Acest lucru are influenţe şi în ceea ce
priveşte dizolvarea acestei societăţi, legea stabilind ca fiind motiv de dizolvare retragerea,
excluderea, incapacitatea, falimentul sau decesul unuia dintre asociaţi daca acest lucru atrage
ducerea numărului de asociaţi la unul singur, contractul de societate neprevăzând
continuitatea activităţii cu unicul asociat rămas. Includem în această categorie societăţile în
nume colectiv SNC şi societăţile în comandită simplă SCS.
4
- societăţi de capitaluri, care se constituie în principiu dintr-un număr mare de acţionari,
esenţialul la constituire fiind volumul aporturilor la capital, factorul personal neavând
relevanţă. Aceste societăţi se numesc instituţii pecuniale. Datorită acestui fapt aporturile la
societăţile de capitaluri se pot constitui numai în natură sau în numerar, aporturile în industrie
nefiind permise. Aceste societăti au un caracter deschis, transmiterea acţiunilor făcându-se în
principiu liber, fără îndeplinirea unor formalităţi suplimentare. În ceea ce priveşte dizolvarea
acestui tip de societate cauzele se reduc la condiţiile generale ce privesc in principal reducerea
nr. de acţionari sub limita minima prevăzuta de lege. Includem în această categorie societăţile
pe acţiuni SA şi societăţile în comandită pe acţiuni SCA.
- societăţile cu răspundere limitată SRL este o categorie intermediară între societăţile de
persoane şi societăţile de capitaluri, împrumutând unele caracteristici de la societăţile de
persoane, adică faptul că ele sunt societăţi de persoane ceea ce atrage un număr mare de
asociaţi (poate avea max. 50 asociaţi). Spre deosebire de societăţile de persoane, in SRL
asociaţii vor răspunde pentru obligaţiile societăţii în funcţie de valoarea aporturilor la fel ca şi
la societăţile de capitaluri.
După numărul de membri asociaţi impus de lege sunt:
- societăţi de asociat unic SRL
- societăţi cu număr maxim de acosiţi (maxim 50 permite legea tot pentru SRL)
- societăţi cu număr minim de asociaţi (5 pentru SA)
După posibilitatea de a emite titluri:
- societăţi care pot emite titluri (acţiuni şi obligaţiuni) sunt SA şi SCA
- societăţi care nu pot emite titluri de valoare sunt SRL, SNC şi SCS
După forma de răspundere a asociaţilor
- societăţi comerciale pentru care membrii asociaţi răspunde nelimitat şi solidar, inclusive cu
bunurile proprii SNC
- societăţi pentru care membrii asociaţi răspunde limitat doar la valoarea capitalului social
subscris sunt SRL şi SA
- societăţi ai căror membri asociaţi au răsundere mixtă (adică unii dintre membrii asociaţi
răspunde limitat la valoarea aportului aufds în societate iar alţii răspund nelimitat, inclusive cu
bunurile personale) sunt SCA şi SCS.
După modul de împărţire a capitalului social
- sunt societăţi cu capitalul social împărţit în acţiuni SA şi SCA
- sunt societăţi comerciale cu capitalul socil împărţit în părţi sociale SCS, SRL şi SNC
După durată pentru care a fost înfiinţată societatea
- sunt societăţi comerciale cu durată de înfiinţare nelimitată
- membrii ascoiaţi pot decide ca societatea să aibă o durată de viaţă determinată
După provenienţa capitalului social al societăţii
- societăţi cu capitat integral autohton
- societăţi comerciale cu capital străin
- societăţi comerciale cu capital mixt
După mărimea capitalului social
- societăţi comerciale mici şi mijlocii
a) Societatea în nume colectiv (SNC) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu
5
patrimoniul societăţii şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor. Totodată,
părţile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile.
b) Societatea în comandită simplă (SCS) este cea în care asociaţii sunt de două genuri:
comanditaţi, care răspund solidar şi nelimitat, administrând direct societatea, şi comanditari,
care răspund numai cu aportul propriu şi care nu au dreptul să se amestece în administrarea
societăţii. Capitalul social este divizat în părţi sociale care nu pot fi cedate de comanditari fără
acordul unanim al acestora.
c) Societatea în comandită pe acţiuni (SCA) are aceleaşi caracteristici cu cea în comandită
simplă, cu deosebirea că părţile comanditarilor sunt separate în acţiuni ca titluri de valoare
negociabile.
d) Societatea pe acţiuni (SA) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul
social, iar acţionarii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris, exprimat în
acţiuni. Acţiunile pot fi transmise liber terţelor persoane, nefiind necesară o încuviinţare din
partea celorlalţi acţionari.
e) Societatea cu răspundere limitată (SRL) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate
cu patrimoniul social, iar asociaţii, în număr limitat, răspund numai cu cota lor socială. Părţile
sociale ale asociaţilor sunt, în principiu, netransmisibile altor persoane şi nici reprezentate
prin titluri de valoare negociabile, aşa cum sunt acţiunile. Constituirea efectivă a societăţilor
comerciale are loc numai dacă întregul capital social a fost subscris şi fiecare asociat sau acţionar
a vărsat în numerar sau a depus în natură, după caz, cota de aport stabilită
prin Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, cu modificările şi completările ulterioare,
Contractul de societate şi Statutul societăţii.
Capitalul subscris este aportul pe care asociaţii sau acţionarii, în calitatea lor de proprietari, s-
au angajat să-l pună la dispoziţia societăţii comerciale.
Capitalul nedepus (nevărsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost încă fizic pusă la
dispoziţia societăţii de către asociaţi sau acţionari. Ca persoană juridică, societatea dispune de
un patrimoniu propriu, drepturi şi obligaţii şi are o denumire, sediu şi naţionalitate.
Constituirea societăţii ca persoană juridică este formalizată printr-un contract de societate prin
care asociaţii convin să cedeze unei întreprinderi comune bunurile, în vederea protejării
profitului sau a economiilor ce pot rezulta. La rândul său contractul de societate, ca act unic,
se materializează într-un statut în care se menţionează forma societăţii, denumirea, sediul
social, obiectul de activitate, durata, mărimea capitalului, regulile de participare la rezultate,
modalitatea de funcţionare. Bunurile materiale şi băneşti aduse de fiecare din asociaţi drept
aport, precum şi acelea pe care societatea le dobândeşte ulterior alcătuiesc laolaltă patrimoniul
societăţii comerciale.
Cadrul contabil actual, prin O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
prezintă, societățile comerciale, la secțiunea 1.3., ca entități raportoare.
Entitățile raportoare, în funcție de criteriile de mărime total active, cifră de afaceri și număr de
salariați sunt grupate în microentități, entități mici și entități mijlocii și mari (art. 9, alin. 2, 3
și 4).
Microentitățile sunt entitățile care, la data bilanţului, nu depăşesc limitele a cel puţin două
dintre următoarele trei criterii: a) total active 350.000 euro (1.500.000 lei); b) cifra de afaceri
6
netă 700.000 euro (3.000.000 lei); c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului
financiar 10.
Microentitățile depun situații financiare anuale, care cuprind:
- bilanț prescurtat;
- contul de profit și pierderi prescurtat;
- "Date informative" (cod 30) și formularul "Situația activelor imobilizate" (cod 40), cuprinse
în structura prevăzută la pct. 6, respectiv 8 din anexa nr. 4 la ordin123/2016.
Entitățile mici sunt entitățile care, la data bilanţului, nu se încadrează în categoria
microentităților și care nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a)
total active 4.000.000 euro, (17.500.000 lei); b) cifra de afaceri netă 8.000.000 euro,
(35.000.000 lei); c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50.
Entitățile mici depun situații financiare anuale, care cuprind:
- bilanțul prescurtat;
- contul de profit și pierderi;
- notele explicative la situațiile financiare anuale. Opțional: depun situația fluxurilor de
trezorerie și modificarea capitalului propriu.
- acestea vor fi însoțite de formularul "Date informative" (cod 30) și formularul "Situația
activelor imobilizate" (cod 40), cuprinse în structura prevăzută la pct. 7, respectiv 8 din anexa
nr. 4 la ordin.
Entitățile mijlocii și mari sunt entitățile care, la data bilanţului, depăşesc limitele a cel puţin
două dintre următoarele trei criterii: a) total active 4.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă
8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50.
Entitățile mijlocii și mari depun situații financiare anuale, care cuprind:
- bilanțul;
- contul de profit și pierderi;
- situația fluxurilor de trezorerie
- modificarea capitalului propriu
- notele explicative.
- acestea vor fi însoțite de formularul "Date informative" (cod 30) și formularul "Situația
activelor imobilizate" (cod 40), cuprinse în structura prevăzută la pct. 7, respectiv 8 din anexa
nr. 4 la ordin.
În economia de piaţă funcţionează regiile autonome care sun entităţi înfiinţate de stat, atât la
nivel naţional, cât şi local, deci, la aceste entităţi finanţarea este asigurată de stat.
Contabilitatea în acest caz trebuie să înregistreze capitalul pus la dispoziţie de stat, rezultatele
obţinute şi modul de distribuire a profitului.
O altă categorie de entități cu finanţare de stat o reprezintă instituţiile publice. Rolul
contabilităţii este de a înregistra sursele de finanţare puse la dispoziţie de stat, modul de
utilizare a acestor resurse, cu respectarea strictă a destinaţiei.
2. Pe vertical
Contabilitatea poate fi organizată şi pe vertical producând o regrupare a schimburilor de
resurse, a rezultatelor obţinute în cadrul ramurilor economiei naţionale. Deci, pe lângă
contabilitatea la nivelul entităţii economice se poate organiza contabilitatea naţională (la
nivel macroeconomic). Această contabilitate studiază:
fluxurile de operaţii economico - financiare la nivel naţional;
7
operaţiuni legate de Produsul Intern Brut;
mărimea şi structura stocurilor;
relaţiile financiare dintre ramurile economiei naţionale şi unităţile bancare;
nivelul valorii adăugate la nivel naţional;
excedentul brut la nivel naţional.
Prin organizarea contabilităţii naţionale se pot explica veniturile bugetare, cheltuielile
efectuate la nivel naţional, valoarea adăugată şi excedentul brut.
1.2. Contabilitatea financiară şi sistemul contabil din România
Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii entităţii economice se diferenţiază, în
principal, în raport de concepţia contabilă adoptată. În acest sens, cele mai marcante şi mai
influente culturi contabile din lume sunt două <<europeană (continentală) şi anglo -
saxonă>>. În România sistemul de contabilitate aplicat este cel continental european şi se
bazează ca ştiinţă pe principiile contabilităţii de angajamente.
Sursele dreptului contabil. Şi în acest domeniu se poate constata o delimitare netă între cele
două sisteme contabile. Astfel, sistemul contabil continental este caracterizat prindominaţia
normelor de drept scris. Ele sunt elaborate şi impuse întreprinderilor de organismelestatale,
având caracter de lege, iar încălcarea lor conduce la sancţionarea unităţilor vinovate.Aceste
norme sunt cuprinse, în principal, în planurile contabile generale, dar şi în altereglementări
elaborate de organismele statale implicate în normalizarea contabilităţii. Organismele
profesionale din aceste ţări au o importanţă şi o putere relativ redusă înreglementarea
contabilităţii, opiniile şi recomandările lor neavând o autoritate legală. Sistemul contabil
anglo-saxon este tradiţional caracterizat prin predominanţadreptului nescris, cutumiar. Astfel,
lucrările contabilităţii nu se desfăşoară pe baza unor norme,principii şi reguli stabilite prin
lege, ci pe baza experienţelor contabile îndelungate. Totuşi, şi în aceste ţări în ultima vreme
dreptul scris dobândeşte o importanţă din ce în ce mai mare, caurmare a implicării diverselor
organisme în normalizarea contabilităţii. Ceea ce deosebeşte însăsistemul anglo-saxon de cel
continental este importanţa acordată profesiunii contabile în actulnormalizării, puterea publică
neimplicându-se deloc sau intervenind doar într-o mică măsură în acest proces.
Planul contabil general. După cum se cunoaşte şi din practica ţării noastre planul contabil
general se caracterizează, în principal, prin stabilirea nomenclaturii, codului cifric şi modului
de funcţionare a conturilor utilizabile la nivelul întreprinderilor din economia naţională. Pe
această bază se creează premisa unei înregistrări similare a operaţiilor economico-financiare
identice, oferind posibilitatea comparaţiilor şi uşurării verificărilor de către organele de
control, mai ales, extern. Sub acest aspect, sistemul continental de contabilitate se
caracterizează prin folosirea pe scară largă a planurilor contabile generale (stabilite însă
numai pentru conturiles sintetice, cele analitice rămânând la latitudinea fiecărei unităţi), în
timp ce în ţările anglo-saxone nu există asemenea planuri, întreprinderile fiind libere să-şi
“fixeze, după propriile nevoi, lista conturilor cunoscută sub numele de chart of accounts.
Diferenţele între contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente
Pe scara evoluţiei contabilităţii se poate constata că această ştiinţă este, tradiţional, una de
casă. În esenţă, o contabilitate de casă se bazează pe faptul că o cheltuială este recunoscută în
momentul plăţii ei, iar un venit este înregistrat în momentul încasării. Ca urmare, rezultatulf
inanciar nu este determinat ca diferenţă între mărimea vânzărilor şi mărimea consumurilor, ci
cadiferenţă între încasări şi plăţi. Practic, o contabilitate de casă nu face deosebire între
8
noţiunile decheltuieli şi plăţi şi între noţiunile de venituri şi încasări. Deşi în anumite situaţii
noţiunilemenţionate se suprapun, există suficiente cazuri când ele sunt total diferite. Astfel, nu
orice platăreprezintă o cheltuială, după cum nu orice cheltuială reprezintă o plată. De
asemenea, nu oricencasare reprezintă un venit, după cum nu orice venit generează o
încasare.n cazul aprovizionărilor de stocuri şi de imobilizări noţiunile de plăţi şi de cheltuieli
nuse suprapun. Plata intervine în momentul achitării facturii către furnizor, iar cheltuiala
apare ladarea în consum a elementelor stocabile, la descărcarea gestiunii cu valoarea
mărfurilor vândutesau pe măsura utilizării activelor imobilizate, în funcţie de durata normală
de funcţionare. Esteun caz tipic pentru a caracteriza plăţile care nu reprezintă cheltuieli. Dacă
ne referim lanregistrarea amortizării sau la constituiri de provizioane şi ajustări în diverse
scopuri, acesteareprezintă elemente de cheltuieli care nu generează plăţi. Plata a intervenit în
momentulcumpărării elementelor de activ imobilizat, va interveni în momentul producerii
riscului ori cheltuielii provizionate sau nu va avea loc niciodată dacă riscul sau cheltuiala nu
apar. La venituri pot fi întâlnite aceleaşi situaţii. Cel mai frecvent înregistrarea de venituri nu
presupune încasare de disponibilităţi. Acestea apar în cazul vânzărilor de bunuri, lucrări
şiservicii pe credit comercial. De asemenea, un venit neconcretizat în încasări se înregistrează
cu ocazia reluării unui provizion sau unei ajustări. Pe de altă parte, realizarea de încasări fără
evidenţiere de venituri apare la încasarea unei chirii, unei prime de asigurare care nu priveşte
perioada curentă, ci o perioadă ulterioară.O contabilitate de angajamente înregistrează
veniturile în momentul realizării lor (al facturării, în cele mai multe cazuri), iar cheltuielile
sunt imputate asupra rezultatelor pe măsura angajării lor, indiferent de data la care are loc
încasarea sau plata efectivă. Practic, în cazul contabilităţii de angajamente se face o
diferenţiere netă între cele două circuite care au loc la nivelul unui patrimoniu: circuitul real şi
circuitul monetar. Circuitul real este determinat de intrări de bunuri, lucrări şi servicii din
aprovizionări, transformarealor în cadrul entităţii economice în alte bunuri lucrări şi servicii
care sunt supuse vânzării către diverşi beneficiari. Ca urmare, intrarea, transformarea şi
vânzarea realităţilor patrimoniale, în principal, prin veniturile şi cheltuielile care le generează,
produc modificări în mărimea şi structura patrimoniului. Circuitul monetar este constituit din
ansamblul operaţiilor de încasări şi plăţi, determinate de creanţele şi datoriile pe care le
înregistrează o entitate economică în relaţiile cu terţii. Totalitatea acestor operaţii
condiţionează mărimea disponibilităţilor la un moment dat. Rezultă că cele două circuite sunt
distincte şi independente. Dacă ele se confundă (şi aşa se întâmplă, uneori) se pot trage
concluzii eronate, iar deciziile luate de utilizatori vor fi lipsite de realism. O analiză detaliată a
lor scoate în evidenţă că sunt de sens opus,o aprovizionare de bunuri, lucrări şi servicii
presupunând efectuarea unei plăţi (ieşire de monedă), iar o vânzare generând o încasare. Mai
mult, având în vedere că majoritatea aprovizionărilor şi livrărilor se realizează pe credit
comercial plata, respectiv încasarea de monedă intervine, de cele mai multe ori, ulterior
cumpărărilor, respectiv vânzărilor.
În raport de cele două culturi contabile (anglo-saxon şi continental), se pot utiliza două
concepte organizatorice, monist şi dualist.
Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci
o singură contabilitate, atât pentru latura internă cât şi cea externă a întreprinderii.
Dualist, dacă pentru cele două laturi sunt organizate, dar corelate, contabilităţi separate. Pentru
contabilitatea din România, deocamdată, operează conceptul dualist. În consecinţă, la nivelul
9
entităţii economice se disting două secţiuni ale contabilităţii, financiară şi de gestiune sau
financiară şi managerială, ori externă şi internă.
Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al entităţii economice luat în
totalitatea şi structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaţii
sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare.
Poziţia financiară a entităţii este definită de resursele economice pe care le controlează, de
structura financiară a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi solvabilitatea
valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi
desf ăşoară activitatea. Ecuaţia fundamentală a poziţiei financiare este de forma:
CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV - DATORII (PASIV)
O entitate economică are o poziţie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este
mai mare, sau cel puţin egal, cu datoriile cu valoare economică. Această condiţie indică faptul
că, entitatea economică, ca subiect de drept, are posibilitatea să plătească obligaţiile faţă de
terţi, atât pe parcursul desfăşurării activităţii sale cât şi la lichidarea sa. Dacă se coboară la
nivelul elementelor adică la structura financiară a ecuaţiei de mai sus, ea exprimă capacitatea unei
întreprinderi de a genera lichidităţi şi cvasilichidităţi (echivalente în numerar, exemplu
stocurile şi creanţele care devin numerar prin vânzare şi încasare) într-o anumită perioadă de
gestiune denumită exerciţiu financiar sau exerciţiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin
lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii adică puterea de a plăti angajaţii, furnizorii, datoriile
faţă de buget şi alte organisme publice, de a plăti dobânzile, de a rambursa creditele şi de a
remunera proprietarii întreprinderii. Lichiditatea se referă la disponibilităţile de numerar în
viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. În
schimb, solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioad mai lungă ce
urmează să onoreze angajamentele financiare scadente.
Performanţa sau rezultatul este definit prin prisma profitabilităţii întreprinderii. Ecuaţia
folosită în acest sens este de forma:
REZULTATUL EXERCITIULUI = VENITURILE EXERCIŢIULUI -
CHELTUIELILE EXERCIŢIULUI
Informaţia contabilă furnizată de contabilitatea financiară prin situaţiile fianaciare (bilanţ, cont de
profit şi pierdere, note explicative la bilanţ ) este destinată utilizatorilor externi definiţi de: investitori,
creditorii bancari, partenerii ei comerciali, partenerii sociali (salariaţii), puterea (administraţia
publică) publică şi alţi utilizatori externi (analiştii bursieri).
Relaţiile delimitate şi evidenţiate în contabilitate au, o determinare obiectivă iar faptul că ele
apar la intersecţia entităţii economice cu terţii sunt divulgabile integral. Pornind de la această
stare, contabilitatea este standardizată, adică se bazează pe norme privind producţia, prezentarea
şi utilizarea informaţiilor contabile.
Investitorii
Investitorii, ca furnizori de capital şi riscuri afiliate capitalului, consumă informaţii cu privire
la performanţa capitalului investit, coroborat cu riscul aşteptat şi dividendele de repartizat. Ei
au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau
să vândă "capital".
În general, investitorii (acţionarii) doresc să măsoare rentabilitatea şi riscul investiţiilor lor, în
funcţie de acestea ei luând decizia de menţinere, creştere sau reducere a aporturilor. Astfel,
investitorii sunt interesaţi de capacitatea entităţii economice de a realiza câştiguri viitoare.
10
Noţiunea de capacitate de a realiza câştiguri viitoare se referă la măsura în care entitatea
economică va adopta o strategie al cărui scop să fie creşterea bogăţiei sale, obţinerea de
fonduri noi şi va putea să convertească, ulterior, beneficiile în disponibilităţi. Investitorii
raţionează, de regulă, în funcţie de fluxurile monetare, care au o reprezentare tangibilă, şi mai
puţin în funcţie de beneficiul net care, depinzând de convenţii contabile, nu reflectă,
întotdeauna, îmbogăţirea economică reală a firmei. Raţionamentele lor ţin cont, de asemenea,
de faptul că, de regulă, entităţile economice utilizează o parte din câştigurile realizate pentru
autofinanţare. Deşi acţionarii par a fi primele victime ale autofinanţării, în realitate, prin
autofinanţare creşte activul net şi valoarea teoretică a acţiunii, ceea ce poate antrena o creştere
a cursului bursier sau o distribuire gratuită de acţiuni. În aceste condiţii, acţionarul
recuperează prin capital partea pe care a pierdut-o sub formă de dividende. Mai mult, în timp
ce beneficiile distribuite sunt supuse, în majoritatea ţărilor, la numeroase prelevări fiscale în
cascadă, diminuându-se suma ce ajunge efectiv la dispoziţia acţionarilor, plusurile de valoare
bursiere sunt mai puţin impozitate.
Acţionarii doresc însă şi informaţii privind dividendul, deoarece acesta nu reprezintă doar un
simplu transfer de numerar. El şi rata sa de creştere pe termen lung vehiculează un bogat flux
informaţional despre perspectivele entităţii economice.
Creşterea numărului investitorilor „etici”, grijulii să investească în firme care respectă mediul,
a dus la o cerere sporită de informaţii privind gestiunea mediului entităţii economice. Astfel,
investitorii solicită informaţii privind costurile gestiunii mediului (cheltuieli legale, cheltuieli
cu decontaminarea unor zone, cheltuieli cu controlul poluării, investiţii în echipamente
antipoluante etc), care să le permită calculul datoriei implicate de această gestiune şi luarea
deciziei de cumpărare, vânzare sau păstrare a acţiunilor.
În ceea ce priveşte investitorii potenţiali, aceştia doresc să poată calcula rata rentabilităţii pe
care au dreptul să o pretindă entităţii economice pentru a-şi investi fondurile lor, ţinând cont
de riscul atribuit investiţiei lor şi de oportunităţile existente pe piaţă. Pentru a răspunde cererii
de măsurare a bogăţiei ce se cuvine investitorilor, literatura de specialitate recomandă
utilizarea capitalizării bursiere. Practica a reacţionat rapid la această propunere, numeroase
cabinete de analiză financiară realizând o clasificare a societăţilor, în funcţie de cantitatea de
bogăţie creată pentru acţionari. Metoda cel mai des utilizată este cea intitulată „valoarea
adăugată de piaţă” (market added value). Această metodă presupune retratarea anumitor
posturi din bilanţ, calcularea valorii totale a capitalurilor proprii aportate de acţionari şi
compararea lor cu
valoarea bursieră a întreprinderii. O diferenţă favorabilă este interpretată ca o sporire a
fondurilor investite, în timp ce o diferenţă nefavorabilă reprezintă o pierdere de bogăţie.
Creditorii bancari. Bancherii, ca furnizori de împrumuturi şi garanţii bancare,
consumă informaţii referitoare la capacitatea entităţii economice de a rambursa creditele la
scadenţă şi de a plăti dobânzile.
Din acest motiv, ei sunt interesaţi de capacitatea entităţii economice debitoare de a crea profit,
acesta reprezentând singura sursă de acoperire a dobânzilor aferente împrumuturilor. Dar cum
doar o parte din profit rămâne la dispoziţia entităţii economice, băncile acordă o atenţie
particulară dividendelor, veghind ca, prin distribuirea acestora, să nu se amputeze capitalul
economic al entităţii în cauză.
11
În plus, creditorii bancari vor să se asigure că entitatea economică va fi capabilă să
ramburseze împrumuturile la scadenţă.
Pentru calculul capacităţii de rambursare a împrumuturilor, ei nu ţin cont nici de costul istoric,
nici de valoarea justă. Din motive de prudenţă, se situează pe poziţia cea mai defavorabilă şi
evaluează activele şi datoriile la valoarea lor de lichidare.
Ca urmare, o serie de elemente de activ (de exemplu, cheltuielile de constituire) sunt ignorate,
altele sunt diminuate în mod sistematic în timp ce, pentru a asigura o marjă de securitate,
datoriile sunt majorate în mod sistematic.
De asemenea, băncile acordă o atenţie deosebită indicatorului de lichiditate. Lichiditatea arată
gradul în care activele entităţii economice sunt lichide (lichidităţi sau echivalente de
lichidităţi), permiţând acesteia să îşi plătească datoriile şi să beneficieze de noi oportunităţi de
investiţii.
Nu trebuie neglijat faptul că o entitate economică cu o soliditate financiară asigurată duce o
politică de echilibru între recursul la sursele externe de finanţare (enunţate mai sus) şi
generarea de surse proprii (calea autofinanţării, prin amortizarea diferitelor componente de
activ imobilizat şi prin repartizarea unei cote reprezentative din profit pentru constituirea de
rezerve).
Partenerii comerciali
Partenerii comerciali ai entităţii economice sunt clienţii şi furnizorii.
Clienţii ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaţii care vizează susţinerea ciclului de
fabricaţie, asigurarea continuităţii activităţii entităţii economice, cu precădere asupra derulării
contractelor de lungă durată. Ei sunt interesaţi de capacitatea entităţii economice de a-şi
continua activitatea şi, în consecinţă, de a vinde bunuri sau de a presta servicii, într-un viitor
previzibil. De exemplu, o societate care produce şi comercializează autovehicule doreşte să
ştie dacă există riscul ca furnizorul de frâne să intre în stare de faliment. Interesul pentru
această informaţie a crescut pe măsura introducerii unor tehnici de management precum
aprovizionarea „just-in-time”. În astfel de situaţii, clienţii vor să vadă că entitatea economică
este profitabilă, că dispune de suficiente resurse pentru plata datoriilor angajate şi că ea este
capabilă să supravieţuiască, furnizând bunuri în mod eficient şi la timp. În plus, în cazul în
care bunurile cumpărate necesită servicii, sub forma întreţinerii şi reparaţiilor, ei vor să ştie
dacă vor putea beneficia de aceste servicii. Cerinţele informaţionale ale clienţilor sunt
satisfăcute, într-o oarecare măsură, de contul de profit şi pierdere şi de bilanţ.
Furnizorii consumă informaţii menite să le creeze o imagine asupra indicatorilor de
performanţă ai entităţii economice (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc). Ei sunt
interesaţi, de măsura în care societatea debitoare va fi capabilă să îşi îndeplinească obligaţiile
financiare. Acest interes este parţial satisfăcut de bilanţul contabil, care furnizează informaţii
privind resursele de care dispune societatea, datoriile pe care le-a angajat şi lichiditatea
activelor. De asemenea, furnizorii vor să ştie care este probabilitatea ca întreprinderea să îşi
continue activitatea şi acordă o deosebită atenţie perspectivelor sale de creştere economică,
deoarece o eventuală creştere ar putea avea consecinţe asupra volumului şi valorii comenzilor
ce le vor fi adresate. Aceste cerinţe informaţionale se referă însă la viitor şi nu pot fi
satisfăcute în mod adecvat de informaţiile din situaţiile financiare anuale, care se referă, în
special, la trecut.
Partenerii sociali (salariaţii)
12
Presiunea exercitată de salariaţi şi sindicatele lor asupra ofertei de informaţii contabile poate fi
motivată în diferite moduri:
- informaţiile contabile sunt relevante pentru aprecierea perspectivelor viitoare ale entităţii
economice, a securităţii locurilor de muncă şi a validităţii planurilor de pensii;
- informaţiile contabile permit aprecierea corectitudinii salariilor plătite de către entitatea
economică;
- informarea îi ajută pe salariaţi să-şi mărească implicarea în activitatea entităţii economice şi
interesul pentru muncă;
- informarea este un drept natural al salariaţilor.
„Salariaţii şi sindicatele se interesează de performanţele şi perspectivele entităţii economice,
din punct de vedere al negocierii salariale şi al securităţii locurilor de muncă. De asemenea, ei
au nevoie de informaţii privind performanţele sectoriale în scopul de a putea verifica şi
înţelege deciziile managerilor privind extinderea sau restrângerea de activităţi particulare.
Lipsa de informaţii poate genera neîncredere şi probleme în relaţiile industriale”. Altfel spus,
pentru a evalua viabilitatea şi perspectivele unei entităţi economice, salariaţii trebuie să o
analizeze ca un întreg. Apoi, utilizând informaţii sectoriale, vor putea să înţeleagă mai bine
cum propriile lor activităţi se regăsesc în acest întreg. Pentru că, indiferent că salariile sunt
determinate de o manieră mai mult sau mai puţin descentralizată, în funcţie de societate,
viabilitatea sectoarelor pentru care lucrează salariaţii va avea o incidenţă importantă asupra
securităţii locurilor lor de muncă.
De asemenea, interesul salariaţilor vizează, uneori, informaţii care depăşesc sfera actuală a
contabilităţii financiare ca, de exemplu, cele referitoare la: programul de producţie, evoluţia
generală a comenzilor, situaţia locurilor de muncă în entitatea economică, măsurile prevăzute
pentru ameliorarea, reînnoirea, transformarea echipamentului de lucru sau a metodelor de
producţie şi de exploatare, precum şi incidenţa acestora asupra condiţiilor de muncă.
Cerinţele informaţionale ale salariaţilor şi ale sindicatelor sunt satisfăcute doar parţial de
contul de profit şi pierdere şi de bilanţ. O mai bună satisfacere a acestor cerinţe necesită
furnizarea unor informaţii suplimentare, fie în notele explicative, fie într-un bilanţ social.
Puterea (administraţia) publică
Administraţia publică este responsabilă cu politica economică a ţării. Pentru a-şi atinge
obiectivele economice, ea are nevoie de informaţii financiar-contabile. Altfel spus, prin
implicarea sa în procesul de normalizare contabilă, statul încearcă să se asigure că va obţine
informaţiile de care are nevoie.
În plus, contabilii naţionali şi statisticienii utilizează informaţiile contabile pentru analize la
un nivel foarte agregat (sinteze macroeconomice) şi la un nivel detaliat (micro). Nevoile lor
informaţionale, exprimate în termeni de variabile economice ce trebuie măsurate, se referă, în
principal, la:
- măsurarea producţiei de bunuri şi servicii şi utilizarea acesteia (consumuri intermediare,
investiţii, exporturi etc);
- măsurarea veniturilor degajate de producţie şi repartizarea acestora între diferiţi factori de
producţie (acţionari, salariaţi, creditori, stat etc.)
- măsurarea acumulării (investiţii fizice şi financiare) şi a modului de finanţare (autofinanţare
sau împrumuturi), descrierea patrimoniului, a evoluţiei structurii acestuia şi a relaţiilor
financiare între agenţi.
13
În calitatea sa de utilizator, administraţia publică este, totuşi, cel mai des reprezentată pe piaţa
informaţiilor contabile de administraţia fiscală, informaţiile contabile fiind utilizate pentru
stabilirea bazei de calcul al impozitelor şi taxelor. Astfel, pentru calculul impozitului pe profit
curent, se porneşte de la rezultatul contabil, acesta fiind corectat cu cheltuielile nedeductibile
fiscal şi cu deducerile fiscale. În plus, contabilitatea furnizează informaţii necesare pentru
calculul taxei pe valoarea adăugată, a impozitului pe dividende, a impozitului pe clădiri, a
impozitului pe salarii etc.
În exercitarea funcţiei intervenţioniste, administraţia publică utilizează informaţia contabilă
pentru analiza diferitelor cereri ce vizează acordarea de subvenţii sau de împrumuturi cu
dobândă redusă pentru diverse activităţi economice.
Alţi utilizatori externi (analiştii bursieri), dacă entităţile economice sunt cotate pe piaţa
financiară.
Reforma contabilă din ţara noastră, din ultimii ani, ca proces evolutiv care a pornit de la
standardizarea la nivel naţional, trecând apoi prin etapa euro-armonizării şi conturată, în
prezent, printr-o euro-convergenţă sau, mai bine zis, printr-o conformitate a sistemului de
contabilitate din România, ca stat membru, cu deciziile luate de către Comisia Europeană în
domeniul contabilităţii, pune în discuţie o ierarhie a utilizatorilor de informaţii financiare.
Caracterul dinamic al pieţei financiare, globalizarea activităţilor comerciale, rolul deţinut de
companiile multinaţionale şi, nu în ultimul rând, acceptarea standardelor contabile
internaţionale, sunt tot atâtea argumente în sprijinul acestei afirmaţii.
În opinia noastră, o prezentare a utilizatorilor informaţiei financiar-contabile ar trebui să
înceapă cu managerii entităţii analizate şi să se finalizeze cu investitorii, actuali sau potenţiali
ai acesteia. Producători şi utilizatori deopotrivă, ai situaţiilor financiare, managerii pot
influenţa procesul decizional prin opţiunile alese.
Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaţia contabilă trebuie să îndeplinească
anumite atribute denumite cacteristici calitative.
Aşa cum prevede Cadrul Contabil European, în România transpus prin O.M.F.P. 1802/2014
pentru aprobarea Reglemetărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare
caracteristici calitative ale informaţiei contabile sunt de două categorii: fundamentale și
amplificatoare.
Caracteristicile calitative fundamentale sunt relevanța și reprezentarea exactă
Caracteristicile calitative amplificatoare, care amplifică caracteristicile fundamentale sunt:
comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea şi inteligibilitatea.
Relevanţa
Informaţiile financiare relevante sunt cele care au capacitatea de a ajuta utilizatorii de
informaţii în luarea deciziilor.
Informaţiile financiare au capacitatea de a ajuta utilizatorii de informaţii în luarea unor decizii
dacă au valoare predictivă, valoare de confirmare sau ambele.
Informaţiile financiare au valoare predictivă dacă pot fi utilizate ca intrări în procesele
aplicate de utilizatori pentru a previziona rezultate viitoare. Pentru a avea valoare predictivă
informaţiile financiare nu trebuie să reprezinte o previziune sau o prognoză. Informaţiile
financiare cu valoare predictivă sunt folosite de utilizatori pentru realizarea propriilor
predicţii.
14
Valoarea predictivă şi valoarea de confirmare a informaţiilor financiare sunt în strânsă
legătură. Informaţiile care au valoare predictivă au adesea şi valoare de confirmare. De
exemplu, informaţiile privind veniturile pentru anul curent, care pot fi utilizate ca bază pentru
prognozarea veniturilor în anii viitori, pot fi comparate cu previziunile efectuate în anii
anteriori, pentru exerciţiul curent. Rezultatele acestor comparaţii pot ajuta utilizatorii să
corecteze şi să îmbunătăţească procesele care au fost utilizate pentru realizarea acelor
previziuni.
Prag de semnificaţie
Pragul de semnificaţie este un aspect al relevanţei specific unei entităţi bazat pe natura sau
mărimea sau pe ambele a elementelor la care se referă informaţiile raportate de entitate. În
consecinţă, prezentele reglementări nu specifică un nivel cantitativ pentru pragul de
semnificaţie şi nu predetermină ce ar putea fi semnificativ într-o anumită situaţie.
Reprezentarea exactă
Situaţiile financiare anuale descriu fenomenele economice în cuvinte şi cifre. Pentru a fi o
reprezentare exactă, o descriere trebuie să fie completă, neutră şi fără erori.
O descriere completă include toate informaţiile necesare pentru ca un utilizator să înţeleagă
fenomenul descris, inclusiv explicaţiile necesare. De exemplu, o descriere completă a unui
grup de active include cel puţin o descriere a naturii activelor respective, o descriere numerică
a tuturor activelor şi o menţiune privind descrierea numerică (de exemplu, costul iniţial sau
valoarea justă). Pentru unele elemente o descriere completă poate să impună explicaţii privind
faptele semnificative referitoare la calitatea şi natura elementelor, factorilor şi circumstanţelor
care ar putea să le afecteze calitatea şi natura, şi procesul utilizat pentru a determina
descrierile numerice.
O descriere neutră este cea care nu suportă influenţe în selecţia şi prezentarea informaţiilor
financiare. O descriere neutră nu este denaturată, ponderată, accentuată, neaccentuată sau
manipulată în alt fel pentru a creşte probabilitatea ca informaţiile financiare să fie primite
favorabil sau nefavorabil de către utilizatori. Informaţii neutre nu înseamnă informaţii fără
scop sau fără influenţă asupra comportamentului acestora. Informaţiile financiare relevante
sunt, prin definiţie, cele care au capacitatea de a genera o diferenţă în deciziile luate de către
utilizatori.
Reprezentarea fără erori înseamnă că nu există erori sau omisiuni în descrierea fenomenelor,
iar procesul utilizat pentru a genera informaţiile raportate a fost selectat şi aplicat fără erori.
Comparabilitatea
Informaţiile privind o entitate raportoare sunt mult mai utile dacă pot fi comparate cu
informaţii similare despre alte entităţi şi cu informaţii similare despre aceeaşi entitate aferente
unei alte perioade sau date.
Comparabilitatea este una dintre caracteristicile calitative care permite utilizatorilor să
identifice şi să înţeleagă similitudinile şi diferenţele dintre elemente. Spre deosebire de
celelalte caracteristici calitative, Comparabilitatea nu se referă la un singur element. O
comparaţie necesită cel puţin două elemente.
Consecvenţa, deşi este legată de comparabilitate, nu este identică cu aceasta. Consecvenţa se
referă la utilizarea aceloraşi metode pentru aceleaşi elemente, fie de la o perioadă la alta în
cadrul unei entităţi raportoare, fie într-o singură perioadă pentru entităţi diferite.
Comparabilitatea este scopul; consecvenţa ajută la atingerea acestui scop.
15
Comparabilitatea nu presupune uniformitate. Pentru ca informaţiile să fie comparabile,
aspectele similare ca natură trebuie să fie prezentate similar, iar aspectele diferite trebuie să
fie prezentate diferit.
Este posibil să se obţină un anumit grad de comparabilitate prin satisfacerea caracteristicilor
calitative fundamentale. O reprezentare exactă a unui fenomen economic relevant trebuie, în
mod firesc, să aibă un anumit grad de comparabilitate cu o reprezentare exactă a unui
fenomen economic relevant similar al unei alte entităţi raportoare.
Deşi un fenomen economic unic poate fi reprezentat exact în multiple moduri, permiterea
unor metode contabile alternative pentru acelaşi fenomen economic diminuează
comparabilitatea (de exemplu: evaluarea imobilizărilor corporale la cost sau la valoarea
reevaluată).
Verificabilitatea
Verificabilitatea ajută în a asigura utilizatorii că informaţiile reprezintă exact fenomenele
economice pe care îşi propun să le reprezinte. Prin verificabilitate se înţelege că diferiţi
observatori independenţi şi în cunoştinţă de cauză ar putea ajunge la un consens cu privire la
faptul că o anumită descriere este o reprezentare exactă.
Verificarea poate fi directă sau indirectă. Verificarea directă se referă la verificarea unei valori
sau a altor reprezentări prin observare directă, de exemplu, prin numărarea banilor.
Verificarea indirectă se referă la verificarea intrărilor pentru un model, o formulă sau o altă
tehnică şi la recalcularea rezultatelor prin utilizarea aceleiaşi metodologii. Un exemplu îl
reprezintă verificarea valorilor contabile ale stocurilor prin verificarea intrărilor (cantităţi şi
costuri) şi prin recalcularea stocurilor finale prin utilizarea aceloraşi ipoteze privind fluxul
costurilor (de exemplu, utilizarea metodei primul intrat, primul ieşit).
În unele cazuri, se poate să nu fie posibilă verificarea unor explicaţii şi informaţii cu caracter
previzional până într-o perioadă viitoare sau chiar deloc. Pentru a ajuta utilizatorii să decidă
dacă doresc să utilizeze respectivele informaţii, ar fi, în mod normal, necesar să se prezinte
ipotezele fundamentale, metodele de compilare a informaţiilor şi alţi factori şi alte
circumstanţe care susţin informaţiile.
Oportunitatea
Oportunitatea înseamnă că informaţiile sunt disponibile factorilor decizionali pentru ca aceştia
să ia decizii în timp util. În general, cu cât sunt mai vechi informaţiile, cu atât sunt mai puţin
utile. Totuşi, unele informaţii pot să rămână oportune mult timp după sfârşitul perioadei de
raportare deoarece, de exemplu, unii utilizatori ar putea fi nevoiţi să identifice şi să aprecieze
tendinţele.
Inteligibilitatea
Clasificarea, caracterizarea şi prezentarea în mod clar şi concis a informaţiilor le fac pe
acestea inteligibile.
Unele fenomene sunt complexe în mod inerent şi nu pot fi transformate în fenomene uşor de
înţeles. Excluderea informaţiilor privind aceste fenomene din rapoartele financiare ar conduce
la situaţia ca aceste rapoarte să fie incomplete.
Rapoartele financiare sunt întocmite pentru utilizatorii care dispun de cunoştinţe suficiente
privind activităţile de afaceri şi economice şi care studiază şi analizează informaţiile cu atenţia
cuvenită.
16
Totuşi, prezentarea rapoartelor financiare trebuie astfel efectuată încât să permită înţelegerea
lor de către diferitele categorii de utilizatori a informaţiilor cuprinse în acestea.
Rapoartele financiare întocmite de entităţi se referă atât la situaţiile financiare anuale propriu-
zise, cât şi la celelalte documente făcute publice odată cu acestea.
Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaţia contabilă care este cuantificată,
prelucrată şi transmisă pentru utilizarea internă de către management. Ea descrie circuitul
patrimonial intern al entităţii economice, definit de activităţile consumatoare de resurse şi
producătoare de rezultate. Obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune sunt: calcularea
analitică (pe feluri, purtători de costuri, locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor,
bugetarea internă a activităţii entităţii economice (pe locuri de activităţi); controlul de
gestiune sau managerial privind costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri.
Organizarea şi funcţionarea contabilităţii de gestiune se bazează pe concepte şi principii pur
interne al căror conţinut este liber de standardizare, fiind definit în funcţie de propriile
convenţii ale fiecărei entităţi economice (de exemplu, formula costului produselor vândute) şi
care se găsesc deci în afara oricărei normalizări (standardizări). În consecinţă, deşi
organizarea contabilităţii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiază de o libertate
separată în ceea ce priveşte posibilitatea de adaptare de către fiecare entitate economică, în
funcţie de specificul activităţii şi de nevoile de informare în vederea actului decizional.
Utilizatorii interni sunt reprezentaţi de manageri. În cazul entităţilor economice mici,
managerul coincide, de regulă, cu proprietarul. În celelalte entităţi economice, însă, acţionarii
fiind numeroşi, ei nu se pot implica direct în activitatea cotidiană şi deleagă autoritatea
conducerii unui grup de manageri.
Nevoile informaţionale ale managerilor sunt acoperite, în principal, prin rapoarte care nu sunt
publicate altor categorii de utilizatori. Aceste rapoarte sunt întocmite, de regulă, atât pe baza
informaţiilor din contabilitatea de gestiune cât şi pe baza informaţiilor din contabilitatea
financiară. Natura lor variază de la o entitate economică la alta, în funcţie de tipul de
activitate. De exemplu, managerul unei mari suprafeţe comerciale poate cere informaţii despre
profitabilitatea fiecărui departament, în timp ce managerul unei entităţi economice de
producţie va fi interesat de profitabilitatea fiecărui produs.
Cu cât activitatea entităţii economice este mai complexă şi mai diversă, cu atât managerii au
nevoie de mai multe informaţii. De exemplu, proprietarul-manager al unui garaj mecanic din
mediul rural poate ţine minte toate informaţiile care îi sunt necesare pentru desfăşurarea
activităţii zilnice. Acest lucru este posibil deoarece entitatea economică este mică şi
proprietarul manager, fiind implicat în desfăşurarea activităţii, poate să întreprindă orice
acţiune necesară. În entităţile economice mari, însă, este necesar un sistem formalizat de
informare. De exemplu, nevoile informaţionale într-o entitate economică care fabrică mai
multe produse sunt aşa de mari încât este imposibil ca managerul să ţină minte toate detaliile
necesare. În plus, cu cât entitatea economică este mai mare, cu atât managerul se află mai
departe de activitatea cotidiană, fapt care îl obligă să solicite informaţii adiţionale, pe baza
cărora să poată controla activitatea subalternilor.
De asemenea, natura activităţii entităţii economice afectează nevoile informaţionale ale
managerilor. Astfel, informaţiile necesare pentru a conduce un restaurant nu sunt aceleaşi cu
informaţiile necesare pentru a conduce un hotel: în cazul hotelului nu sunt necesare doar
17
informaţii despre operaţiile culinare, ca în cazul restaurantului, ci şi informaţii despre gradul
de ocupare a paturilor, profitul barului etc.
Managerii au acces imediat şi complet la informaţiile contabile. Ei nu trebuie să aştepte şi nici
nu sunt limitaţi la informaţiile publicate în situaţiile financiare. Deşi beneficiază de asimetrie
informaţională în raport cu celelalte categorii de utilizatori, managerii acordă, totuşi, o atenţie
deosebită modului în care informaţiile publicate sunt percepute de către aceştia. Un atare
interes se datorează faptului că situaţiile financiare publicate informează terţii asupra
capacităţii manageriale a colectivului de conducere.
18
CAPITOTUL 2
CONTABILITATEA CAPITALULUI PERMANENT
2.1. Delimitări privind capitalul permanent
Capitalul este o categorie economică care comportă o triplă tratare, şi anume:
• Accepţiunea economică, conform căreia capitalul exprimă resursele materiale care prin
asociere cu ceilalţi factori de producţie, natură şi muncă participă la obţinerea de bunuri
economice cu scopul de a obţine profit.
• Accepţiunea financiară, conform căreia capitalul este o resursă care generează în timp
profit.
• Accepţiunea juridică, conform căreia capitalul este privit ca un drept între aportanţi şi
ansamblul bunurilor existente în patrimoniul unei entităţi economice.
Sub aspect financiar-contabil, capitalurile deţinute de operatorii economici reprezintă
componente ale pasivului patrimonial, destinat a finanţa de o manieră durabilă activul
patrimonial. Deoarece se află la dispoziţia entităţilor economice pe o perioadă mai mare de
timp, de regulă mai mare de un an, poartă denumirea de capitaluri permanente.
În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în capitaluri
proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii reprezintă dreptul titularilor de patrimoniu (acţionari şi asociaţi) asupra
activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile proprii se constituie din aportul proprietarilor, din profit şi din alte surse proprii,
conform relaţiei:
CAPITALURI PROPRII = ACTIVE – DATORII
În contabilitatea financiară, capitalurile proprii se strcuturează în două categorii:
Capital propriu nominalizat, reprezentat de capitalul social, care se înregistrează
distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire şi a documentelor justificative
privind vărsămintele de capital;
Capitaluri proprii nenominalizate reprezintă capitalul acumulat de către entitate ca
urmare a unei activităţi economice profitabile, în care se includ: primele de capital,
rezervele, rezultatul exerciţiului financiar şi rezultatul reportat.
Capitalurile proprii se formează la începutul activităţii entităţii şi se modifică, prin creştere
sau diminuare, pe parcursul existenţei entităţii, potrivit schemei următoare:
creşteri diminuări
aporturi ale proprietarilor CAPITALURI retrageri ale
proprietarilor
Venituri PROPRII Cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului
financiar prin autofinanţare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanţării pierderilor şi
cheltuielilor probabile sau exigibile înviitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte
mărimea lor.
Datoriile pe termen mediu şi lung reprezintă împrumuturile de care entităţile economice pot
beneficia, de la instituţiile bancare sau de la alte persoane fizice sau juridice.
19
Împrumuturile au caracter rambursabil şi sunt purtătoare de dobânzi contabilizate ca şi
cheltuieli financiare.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii:
Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora.
Credite bancare pe termen mediu şi lung.
Sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este legată prin
interese de participare.
Alte împrumuturi şi datorii asimilate.
Dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
Entităţile trebuie să-şi menţină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în
această categorie, chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la încheierea
exerciţiului financiar, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele:
• termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni;
• există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, convenit oficial înainte de
încheierea exerciţiului financiar.
Atunci când suma de rambursat pentru împrumuturi şi datorii asimilate este mai mare decât
suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont de activ. Aceasta trebuie prezentată în
bilanţ, ca o corecţie a împrumutului sau datoriei, precum şi în notele explicative.
În contabilitatea operatorului economic, obligat să conducă contabilitatea în partidă dublă,
capitalul permanent este reflectat cu ajutorul conturilor din clasa I ”Conturi de capitaluri” a
Planului de Conturi General în vigoare, aprobat prin O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea
Reglementărilor Contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate.
2.2. Contabilitatea capitalului propriu
2.2.1. Analiza şi funcţiunea contului de capital social
În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la
înfiinţarea entităţii economice ca societare, prin aportul în natură şi/sau în numerar al
proprietarilor sau asociaţilor. Fiind un capital investit, aşa cum se afirmă în modelul contabil
anglo - saxon, capitalul social reprezintă creanţe reziduale (rezidual claim), în sensul că, la
lichidarea unei societăţi comerciale se achită mai întâi drepturile creditorilor (şi alte obligaţii),
iar ce rămâne după ce acestea sunt complet satisfăcute, revine proprietarilor sau asociaţilor.
Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat.
Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaţii s-au angajat să-l
pună la dispoziţia entităţii economice societare. În măsura în care capitalul este eliberat sau
capitalizat efectiv în bani şi/sau în natură, el devine capital subscris vărsat .
Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi sociale, în raport de natura juridică şi
economico –financiară a societăţilor comerciale.
În scopul asigurării intereselor creditorilor societăţii, pentru anumite forme de societate, legea
stabileşte un plafon minim al capitalului social: 90 000 lei în cazul societăţii pe acţiuni sau
comandită pe acţiuni, iar în cazul societăţii cu răspundere limitată, 200 lei.
Evaluarea capitalului social
Capitalul social este evaluat la valoarea nominală (face value).
Reprezintă o fracţiune (o unitate) din capitalul social al societăţii.
20
Această valoare este înscrisă în mod obligatoriu pe acţiune - în cazul acţiunilor materializate -
iar în cazul acţiunilor dematerializate, este înscrisă atât în Registrul Acţiunilor (la rubrica
„valoare nominală"), cât şi în Registrul Acţionarilor, la aceeaşi rubrică. Valoarea
nominală a unei acţiuni, multiplicată cu numărul acţiunilor emise de către o societate,
reprezintă capitalul social al societăţii.
[2.1.]
CS – capital social
N – număr de acţiuni emise
Valoarea unei acţiuni cunoaşte mai multe aspecte şi se referă la:
a) Valoarea (preţul) de emisiune
Este valoarea la care se vând acţiunile la momentul emisiunii.
În practica internaţională, preţul de emisiune al unei acţiuni poate să fie, mai mare sau egal cu
valoarea nominală. De regulă, acesta este mai mare decât valoarea nominală, deoarece
include şi cheltuielile aferente emisiunii.
[2.2.]
PE = VN + pe,
PE - preţul de emisiune; VN - valoarea nominală; pe - prima de emisiune.
Vânzarea acţiunilor la preţul de emisiune aduce emitentului un aport suplimentar la capital.
b) Valoarea matematică contabilă
Reprezintă suma pe care ar trebui să o primească fiecare acţionar, în cazul în care societatea s-
ar lichida.
Ea se obţine ca raport între valoarea patrimoniului societăţii şi numărul de acţiuni aflate în
circulaţie. În termeni contabili, valoarea contabilă este reprezentată de suma înscrisă în
postul bilanţier „Capitaluri proprii" raportată la numărul de acţiuni aflate în circulaţie.
[2.3.]
N
AncVct
An= Activul net = Activul total – datorii totale
Contul 101 “Capital social”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa capitalului subscris, vărsat şi nevărsat, în
natură şi/sau numerar, de către acţionarii/asociaţii unei entităţi, precum şi a majorării sau
reducerii capitalului, potrivit legii.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- capitalul subscris de acţionari/asociaţi, în natură şi/sau numerar, capitalul majorat prin
subscrierea sau emisiunea de noi acţiuni/părţi sociale, precum şi capitalul preluat în urma
operaţiunilor de reorganizare, potrivit legii (456);
- profitul contabil realizat în exerciţiile financiare precedente, utilizat ca sursă de majorare a
capitalului social (117);
- rezervele destinate majorării capitalului, potrivit legii (106);
- primele de capital, încorporate în capitalul social (104);
N
CSVN
21
- valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaţilor şi care majorează capitalul
social (103).
În debitul contului se înregistrează:
- capitalul retras de acţionari/asociaţi, precum şi capitalul lichidat cu ocazia operaţiunilor de
reorganizare a entităţilor, potrivit legii (456);
- acoperirea pierderilor contabile realizate în exerciţiile financiare precedente, care reduc
capitalul social, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (117);
- reducerea capitalului social cu valoarea
acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate, potrivit legii (109);
- diferenţa dintre valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi valoarea
lor de răscumpărare (141).
Soldul contului reprezintă capitalul subscris, vărsat/nevărsat.
Contul 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” este utilizat pentru
evidenţierea decontărilor cu acţionarii/asociaţii privind capitalului societăţii.
- după conţinutul economic este un cont de creanţe şi datorii;
- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu acţionarii/asociaţii privind
capitalul.
Este un cont bifuncţional.
În debitul contului se înregistrează:
- capitalul subscris de acţionari/asociaţi, în natură şi/sau numerar, capitalul social majorat prin
subscrierea sau emisiunea de noi acţiuni/părţi sociale, precum şi capitalul preluat în urma
operaţiunilor de reorganizare, potrivit legii (101);
- valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, aportului la capital şi/sau
din conversia obligaţiunilor în acţiuni (104);
- sumele achitate acţionarilor/asociaţilor cu ocazia reducerii capitalului, în condiţiile legii
(512, 531);
- diferenţele favorabile de curs valutar aferente aportului în valută (765).
În creditul contului 456 "Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul" se
înregistrează:
- aportul în natură al acţionarilor/asociaţilor la capitalul entităţii (205, 208 la 217, 231, 235,
301, 302, 303, 361, 371, 381);
-sumele depuse ca aport în numerar (512, 531);
- împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertite în acţiuni (161);
-capitalul social retras de acţionari/asociaţi, precum şi capitalul social lichidat, potrivit legii
(101);
- decontarea capitalurilor proprii către acţionari/asociaţi în cazul operaţiunilor de reorganizare,
potrivit legii (106);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea
exerciţiului financiar, sau cuocazia vărsării capitalului social subscris în valută (665);
- valoarea acţiunilor deţinute de societatea absorbită la societatea absorbantă, preluate de
societatea absorbantă ca urmare a fuziunii prin absorbţie (109)
Soldul debitor al contului reprezintă aportul la capital subscris şi nevărsat, iar cel
creditor, datoriile entităţii faţă de acţionari/asociaţi.
22
A. Operaţii privind constituirea capitalul social
Exemplu: Pentru prezentarea contabilităţii constituirii capitalului social se presupune că
se creează societatea comercială pe acţiuni “ TITAN ” S.A. în condiţiile:
• Capital subscris 40.000. lei
• Număr de acţ iuni emise 40.000 titluri
•Valoarea nominală a unei acţiuni 1.000 lei
• 50% din capitalul social subscris în numerar în contul de la bancă şi 50% în natură materii
prime
a) Subscrierea celor 40 000 acţiuni × 1 000 lei = 40 000 000 lei se înregistrează pe baza
“Borderoului acţiunilor” prin articolul contabil:
40 000 000 456 = 1011 40. 000
Decontări cu acţionarii Capital social
privind capitalul subscris nevărsat
A+ P+
b) Eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în numerar directă în contul
de la bancă 20 000 000 lei
40.000.000 % = 456 40.000
20.000.000 5121 Decontări cu acţionarii
Conturi curente la bănci privind capitalul
A+ A-
20.000.000 301
Materii prime
A+
c) Trecerea capitalului social din nevărsat în vărsat
40.000.000 1011 = 1012 40.000.000
Capital social subscris nevărsat Capital social subscris vărsat
P- P+
B. Operaţii privind creşterea capitalului social capitalul social
Anumite nevoi ale entităţii economice, pot impune necesitatea măririi capitalului social al
acesteia. Aceste nevoi pot consta în dorinţa asociaţilor de a dezvolta activitatea entităţii
economice sau de a înlătura unele dificultăţi financiare.
În ambele situaţii, entitatea economică are nevoie de resurse băneşti suplimentare sau de
anumite bunuri, pe care este de preferat să şi le procure prin majorare de capital decât să
recurgă la împrumuturi, care implică un efort financiar considerabil.
Este obligatorie majorarea capitalului social atunci când acesta scade sub limită, indiferent de
motivele scăderii.
Majorarea capitalului social poate îmbrăca următoarele forme:
a) Majorarea capitalului social din surse externe
Majorarea capitalului din surse externe se poate face prin mai multe aporturi în natură sau
numerar.
O asemenea creştere este determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru finanţarea
investiţiilor sau consolidarea situaţiei financiare. Modalitatea financiară de creştere se asigură
prin aporturi noi în banişi/sau în natură. Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate
23
efectua, teoretic, după două metode: creşterea valorii nominale a acţiunilor existente şi prin
emiterea de noi acţiuni.
Prima modalitate evită creşterea numărului iniţial de acţiuni şi modificarea echilibrului dintre
acţionari. Ea devine aplicabilă prin consimţământul unanim al acţionarilor. Apelul la cea de a
doua modalitate impune din partea societăţii să-şi stabilească preţul de emisiune pentru
acţiunile noi. Acestea se plasează între valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni (limita
maximă) şi valoarealor nominală (limita minimă). În măsura în care preţul de emisiune al
acţiunilor noi este mai mic decât valoarea matematică contabiă a acţiunilor vechi, se produce
“efectul de dilatare”a capitalului care la rândul său antrenează o pierdere pentru acţionarii
”vechi” care nu participă la subscrierea de noi acţiuni. Protecţia financiară a vechilor
acţionari, în condiţiile în care se emit noi acţiuni, este asigurată prin deţinerea de către aceştia
a drepturilor de subsriere (DS) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât
vechii acţionari care utilizează drepturile lor, cât şi noii acţionari cu condiţia ca aceştia să
cumpere DS-uri la paritatea necesară. Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare
negociabile care intră în paritate cu acţiunile vechi. Mărimea lor se calculează ca diferenţă
între valoarea matematică contabilă veche şi valoarea matematică nouă a unei acţiuni.
Operaţii privind majorarea capitalului social din surse externe
Exemplu:
Se consideră cazul unei societăţi ale cărei capitaluri proprii sunt constituite din:
•Capital social 40.000.000 lei
• Rezerve 8.000.000 lei
Capitaluri proprii 48.000.000 lei
•Capitalul social este reprezentat de 40.000 acţiuni
•Valoarea nominală (Capital social/Număr acţiuni 40.000.000/40.000 acţiuni) 1.000
lei/acţiune
•Valoarea contabilă veche (Capital propriu/număr acţiuni, 48.000.000/40.000 acţiuni ) 1.200
lei/acţiune
În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţie, societatea decide să majoreze capitalul
social cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 acţiuni noi a căror valoare nominală este de
1.000 lei. Deci o nouă acţiune este emisă pentru 4 acţiuni vechi. Preţul de emisiune este 1.100
lei. În acest caz, situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• Creşterea capitalului propriu (10.000 acţiuni × 1.100 lei) din care: 11.000.000 lei
♦ creşterea capitalului social (10.000 acţiuni × 1.000 lei) 10.000.000 lei
♦ primele de emisiune (10.000 acţiuni × 100 lei) 1.000.000 lei
•Valoarea matematică contabilă nouă (Capitaluri proprii/Număr acţiuni)
48.000.000 +11.000.000/ 50.000=1.180
•Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi este 4/1
•Dreptul de subscripţie 1.200 lei – 1.180 lei = 20 lei
Înregistrările în contabilitate vor fi:
a. Subscrierea acțiunilor: 10.000 x 1.100 lei/acțiune = 11.000.000 lei
11.000.000 456 = % 11.000.000
1011 10.000.000
Decontări cu acţionarii Capital social
privind capitalul subscris nevărsat
24
A+ P+
1041 1.000.000
Prime de capital privind
emisiunea de acţiuni
P+
b. Încasarea aportului subscris prin depunerea în numerar directă în contul de la bancă
11.000.000 lei
11.000.000 5121 = 456 11.000.000
Conturi la bănci în lei Decontări cu acţionarii
A+ privind capitalul
A-
c. Trecerea capitalului social din nevărsat în vărsat
10.000.000 1011 = 1012 10.000.000
Capital social subscris nevărsat Capital social subscris vărsat
P- P+
Datele pot fi interpretate astfel:
Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât noii acţionari, cu condiţia ca aceştia să cumpere DS-uri
la paritatea necesară, cât şi vechii acţionari care utilizează drepturile lor, astfel:
1. Subscriitorii noilor acţiuni - noii acţionari: solicitantul unei noi acţiuni plăteşte entităţii
economice 1.100 lei pentru o acţiune ce valorează 1.180 lei, diferenţa de 80 lei fiind 4 DS ×
20 lei ;
2. Subscriptorii noilor acţiuni – vechii acţionari - proprietarul unei acţiuni vechi poată să
cumpere acţiuni noi la valoarea nominală la raportul 1 acţiune nouă pentru 4 vechi deţinute.
Se poate considera faptul că, fiecare cumpărător potenţial trebuie să“indemnizeze” patru acţiuni
vechi pentru a obţine dreptul de a cumpăra o acţiune nouă. Această indemnizaţie se numeşte
drept preferenţial de subscriere. Este posibilă situaţia în care cel puţin unul din vechii acţionari să nu
deţină un număr de acţiuni divizibil cu patru. În acest caz el este obligat să cumpere un DS
sau să le vândă pe acelea care sunt în plus faţă de multiplii lui patru.
Exemplu, un acţionar vechi deţine 11 acţiuni. În această situaţie el trebuie să cumpere la
valoarea nominală 11/4 = 2 acţiuni şi să rămână cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau
poate cumpăra un DS disponibilizat de un alt acţionar, completând numărul de 4 DS - uri
necesare achiziţionării unei noi acţiuni. În această ultimă variantă cea de- a 12 acţiune îl va
costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei + 1.000 lei = 1.020 lei.
Dacă proprietarul unei acţiuni vechi nu este subcscriitorul noilor acţiuni ar pierde 20 lei pe
acţiune (1.200 lei – 1.180 lei). Pentru a evita această situaţie, fiecare solicitant de un titlu nou
va plăti 4 DS × 20 lei = 80 lei purtătorului de patru acţiuni vechi. Procedând astfel, pentru
fiecare acţiune veche purtătorul primeşte 20 lei, ceea ce îl face indiferent faţă de modificarea
valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.
Remarcă
Valoarea calculată pentru un DS are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regulă, cotat la
BVB. În condiţiile în care preţul bursier al DS - ului este pozitiv, acţionarul vechi poate
25
renunţa total sau parţial la DS - urile deţinute. În acest scop se compară preţul bursirer al unui
DS şi profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziţionarea de noi acţiuni.
b) Majorarea capitalului social din surse interne
În această situaţie, majorarea capitalului social se realizează prin încorporarea unor elemente
care aparţin capitalului propriu, cum ar fi: rezervele, profitul, a rezervele din reevaluare şi
primele de capital.
Motivul creşterii este cel al întăririi credibilităţii societăţii asigurând acţionarii de
disponibilitatea unei mari părţi a fondurilor proprii. Procedural, creşterea de capital se poate
realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acţionari sau prin creşterea valorii
nominale a vechilor acţiuni. Se precizează că, în condiţiile unui astfel de mod de majorare de
capital, averea reală a societăţii nu se modifică. Protecţia financiară a vechilor acţionari, în
condiţiile în care se emit noi acţiuni, este asigurată prin deţinerea de către aceştia a drepturilor
de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât vechii acţionari
care utilizează drepturile lor, cât şi noii acţionari cu condiţia ca aceştia să cumpere DA-uri la
paritatea necesară. Mecanismul de calcul şi funcţionare a DA - urilor este în principiu similar cu
cel al DS - urilor. Relaţia de calcul pentru valoarea teoretică a unui drept de atribuire este
diferenţa între valoarea matematică contabilă veche şi valoarea matematică nouă a unei
acţiuni.
Operaţii privind majorarea capitalului social din surse interne
Exemplu:
Reluând exemplul de mai înainte se presupune că din rezervele existente se încorporează în
capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de acţiuni noi. Situaţia în contabilitate
se prezint ă astfel:
•Capital social 40.000.000 lei
• Rezerve din care: 8.000.000 lei
♦neîncorporate 4.000.000 lei
♦ încorporate 4.000.000 lei
Capitaluri proprii 48.000.000 lei
•Capitalul social este reprezentat de 40.000 acţiuni
•Valoarea nominală (Capital social/Număr acţiuni 40.000.000/40.000 acţiuni) 1.000
lei/acţiune
•Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi: 10/1
•Valoarea contabilă a vechilor acţiuni 1.200 lei
•Valoarea contabilă a noilor acţiuni (48.000.000 lei 44.000 acţiuni) 1.091 lei
•DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei
Corespunzător parităţii de atribuire, vechiul acţionar trebuie să posede 10 DA - uri pentru a i
se conferi în mod gratuit o acţiune nouă. Dacă posedă, să presupunem 18 acţiuni vechi, se
află în situaţia de a obţine în mod gratuit 1 acţiune nouă, iar pentru cea de a doua acţiune
trebuie să cumpere 2 DA × 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la alţi acţionari. Un nou
acţionar poate procura o acţiune din cele noi numai în condiţiile în care plăteşte 10 DA - uri,
deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o acţiune nouă se cumpără la 10 DA × 109
lei = 1.090 lei.
Remarcă
26
Valoarea calculată pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regulă, cotat la
bursa de valori. În condiţiile în care preţul bursier al DA - ului este pozitiv, acţionarul vechi
poate renunţa total sau parţial la DA - urile deţinute. În acest scop se compară preţul bursirer
al unui DA şi profiturile (dividendele) pe carele-ar asigura achiziţionarea de noi acţiuni.
Rezolvarea practică este similară cu cea prezentată la DS - uri.
Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este:
4.000.000 1063 = 1012 4.000.000
Rezerve statutare Capital social subscris vărsat
P- P+
În cazul în care s-ar fi încorporat în capital primele de emisiune, profit reportat sau diferenţele
din reevaluare, înregistrarea devine:
% = 1012
1041 Capital social
Prime de emisiune subscris vărsat
P- P+
105
Rezerve din reevaluare
P-
117
Rezultat reportat
P-
C. Operaţii privind micşorarea capitalului social
1. Micşorarea capitalului social prin rambursarea unei părţi către asociaţi
Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este supraproporţionat faţă de
activitatea sa, atunci când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate sau când se decide
realizarea (vânzarea) unei părţi din activul societăţii care nu este necesar activităţii sale.
Diminuarea capitalului social se realizează prin:
- reducerea numărului de acţiuni;
- reducerea valorii nominale a acţiunilor;
- răscumpărarea acţiunilor de către societate şi anularea lor.
În cazul în care se reduce valoarea nominală a acţiunilor sau numărul de acţiuni prin
rambursarea către acţionari, fiecare acţionar primeşte o sumă proporţională cu numărul de
acţiuni pe care îl deţine.
Exemplu.
Situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
•Capital social 30.000.000 lei
• Rezerve 6.000.000 lei
• Capital propriu 36.000.000 lei
• Număr de acţiuni 10.000 titluri
•Valoarea nominală a unei acţ iuni 3.000 lei
• Diminuarea capitalului cu 10%
Modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei, 10 000 acţiuni×
(3.000 – 2.700) = 3.000.000 lei. Titularii de acţiuni primesc suma de 300 lei pentru
fiecare titlu de valoare. În contabilitate se înregisrează:
27
a.1. Retragerea capitalului de către acţionari
3.000.000 1012 = 456 3.000.000
Capital social subscris Decontări cu acţionarii
vărsat privind capitalul
P- P+
a.2. Achitarea datoriilor către acţionari
3.000.000 456 = 5121 3.000.000
Decontări cu acţionarii Conturi curente
privind capitalul la bănci
P- A-
Modalitatea reducerii numărului de acţ iuni cu 10% (30 000 acţ iuni ×10/100) prin
rambursarea către acţionari a 1 000 acţiuni× 3 000 lei valoare nominală = 3 000 000 lei.
În contabilitate se înregisrează:
b.1. Retragerea capitalului de către acţionari
3.000.000 1012 = 456 3.000.000
Capital social subscris Decontări cu acţionarii
vărsat privind capitalul
P- P+
b.2. Achitarea datoriilor către acţionari
3.000.000 456 = 5121 3.000.000
Decontări cu acţionarii Conturi curente
privind capitalul la bănci
P- A-
c) Răscumpărarea şi anularea a 10% din numărul de acţiuni, deci 1.000 acţiuni, preţul de
răscumpărare 3.200 lei titlul, valoarea totală 3.200.000 lei.
c.1. Răscumpărarea acţiunilor proprii
3.200.000 109 = 5121 3.200.000
Acţiuni proprii Conturi curente
A+ la bănci
A-
c.2. Anularea acţiunilor proprii
3.200.000 % = 109 3.200.000
3.000.000 1012 Acţiuni proprii
Capital social A-
subscris vărsat
P-
200.000 149
Pierderi legate de răscumpărarea
şi anularea instrumentelor de capitaluri
proprii
A+
2. Micşorarea capitalului prin acoperirea pierderilor are loc în cazul în care pierderile din
exerciţiile precedente sau curente nu pot fi acoperite pe alte căi.
28
Exemplu
Capitalul propriu al societăţii “GAVILA” S.A., cotată la bursa de valori se prezintă astfel:
• Capital social (20.000 acţiuni ×2.000 lei) 40.000.000 lei
•Rezerve legale 8.000.000 lei
•Alte rezerve 2.000.000 lei
• Report pierderi (20.000.000) lei
Total capital propriu 30.000.000 lei
Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi
pierderea reportată.
20.000.000 % = 117 20.000.000
8.000.000 1012 Rezultat reportat
Capital social subscris A-
vărsat
P-
2.000.000 1061
Rezerve legale
P-
10.000.000 1063
Rezerve stature
P-
2.2.2. Analiza şi funcţiunea contului de prime de capital
Primele de capital (capitalul adiţional) se constituie ca excedent între valoarea de emisiune şi
valoarea nominală ( primele de emisiune); între valoarea contabilă sau intrinsecă a acţiunilor
stabilite în urma fuziunii societăţilor şi valoarea lor nominală ( primelede fuziune) ,între
valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale
subscrise (primele de aport ) şi între valoarea nominală a obligaţiunilor convertite în acţiuni şi
valoarea nominală a acţiunilor (prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni). Evidenţa
primelor legate de capital se realizează prin contul sintetic de gradul I 104 ,,Prime de
capital".
Contul 104 ,,Prime de capital"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa primelor de emisiune, de fuziune/divizare, de
aport şi de conversie aobligaţiunilor în acţiuni.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, aportului la capital şi/sau
din conversia obligaţiunilor în acţiuni (456).
În debitul contului se înregistrează:
- primele de capital încorporate în capitalul social (101);
- primele de capital transferate la rezerve (106);
- pierderile contabile ale exerciţiilor precedente, acoperite din prime de capital, potrivit legii
(117).
Soldul contului reprezintă primele de capital netransferate la capital sau la reserve.
Exemplu
29
Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la preţ de emisiune este de 12.000 lei, iar valoarea
nominală a acţiunilor subscrise de 10.000 lei. Primele de emisiune constituite au următoarea
destinaţie: 400 lei pentru constituirea de rezerve şi 1.000 lei pentru creşterea capitalului social.
a) Constituirea capitalului social şi a primelor de capital
12.000.000 456 = % 12.000
Decontări cu asociaţii 1011 10.000
privind capitalul Capital social
A+ subscris nevărsat
P+
1041 2.000
Prime legate de capital
P+
Încorporarea primelor de capital în capitalul social şi în rezervele entităţii economice
1.400.000 lei
1.400.000 104 = % 1.400
Prime legate de capital 1012 1.000
P- Capital social subscris vărsat
P+
1068 400
Alte rezerve
P+
2.2.3. Analiza şi funcţiunea contului de rezerve din reevaluare
Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile și minusurile de valoare rezultate din
reevaluarea activelor, de regulă, a imobilizărilor corporale.
Rezervele din reevaluare se calculează ca diferență între valoarea justă și valoarea contabilă
netă.
Valoarea contabilă netă a unui activ reprezintă valoarea contabilă diminuată cu amortizarea și
ajustările pentru depreciere aferente activului respectiv.
Valoarea justă este valoarea actuală, determinată, de regulă, de către profesioniști calificați în
evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și
internațional.
Rezervele din reevaluare se calculează numai în cazul în care creșterea sau diminuarea de
valoare este considerată ca fiind sigură și durabilă¹³.
Cu ocazia reevaluării, amortizarea cumulată aferentă imobilizărilor corporale poate fi:
1. recalculată proporțional cu modificarea valorii contabile brute, astfel încât valoarea
contabilă actualizată să fie egală cu valoarea reevaluată (valoarea justă) plus amortizarea
actualizată;
2. eliminată din valoarea contabilă brută, astfel încât valoarea contabilă netă actualizată să fie
egală cu valoarea reevaluată (valoarea justă).
Dacă rezultatul evaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se
tratează ca o creștere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreștere anterioară
recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala
cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ.
30
Dacă rezultatul reevăluării este o descreștere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează
ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este
înregistrat un plus din reevaluare sau ca o scădere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre
valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se
înregistrează ca o cheltuială.
Nici o parte din rezervele din reevaluare nu poate fi distribuită direct sau indirect, cu excepția
cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situație în care surplusul din reevaluare
reprezintă câștig efectiv realizat.
Câștigul se consideră realizat la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit
rezerva din reevaluare.
De asemenea, o parte din câștig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de
entitate, în acest caz, valoarea rezervei transferate este diferența dintre amortizarea calculată
pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculată pe baza costului inițial al
activului.
Contabilitatea sintetică a rezervelor din reevaluare se realizează cu ajutorul contului 105
”Rezerve din reevaluare” .
Contul 105 ”Rezerve din reevaluare” .
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezervelor din reevaluarea imobilizărilor
corporale.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale,
dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizărilor
corporale reevaluate (211, 212, 213, 214, 215, 216, 217).
În debitul contului se înregistrează:
- capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct în capitalul propriu, atunci
când acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv la scoaterea din evidenţă a activului
pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către
entitate (117);
- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea imobilizărilor
corporale (211, 212, 213, 214, 215, 216, 217);
- ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizării corporale, în
cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (281).
Soldul creditor al contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale
existente în evidenţa entităţii.
Operaţii privind rezervele din reevaluare
În momentul reevaluării, un utilaj are valoarea contabilă de 8.000 lei și amortizarea cumulată
de 3.000 lei. Valoarea reevaluată (valoarea justă) este de 6.000 lei. Rezervele din reevaluare
se transferă în mod eșalonat la alte rezerve, pe durata rămasă de utilizare, care este de 5 ani.
Valoarea contabilă netă: valoarea contabilă – amortizarea calculată = 8.000 – 3.000 =
5.000 lei;
Rezerva din reevaluare: valoarea justă – valoarea contabilă netă = 6.000 – 5.000 =
1.000 lei
a) Reevaluarea utilajului
31
1.000 2131 = 105 1.000
Echipamente tehnologice Rezerve din reevaluare
A+ P+
b) Transferarea anuală a diferențelor din reevaluare la rezerve 1.000 lei
1.000 105 = 1068 1.000
Rezerve din reevaluare Alte rezerve
P- P+
2.2.4. Analiza şi funcţiunea contului de rezerve
Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de entitatea economică
până la o decizie contrară a organelor autorizate. Deci ele se constituie şi dotează în raport cu cotele
distribuite din beneficiile anului. În mod excepţional rezervele se mai pot constitui şi din alte
resurse cum sunt diferenţele din reevaluare şi primele decapital. Structura esenţială a rezervelor
este următoarea: rezerve legale, rezerve statutare şi alte rezerve.
Rezervele legale se constituie în proporţie de cel puţin 5% din profitul contabil anual înainte de
impozitare (profitul brut) până la limita când rezerva atinge 20% din capitalul social - la
societăţile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome - şi 25% la societăţile comerciale
cu participare de capital str ăin. Se precizează că sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
fondului de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, în limita a 5% din
profitul anual, până ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.
Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate să protejeze capitalul social în cazul în care
exerciţiile financiare s-au încheiat cu pierderi.
Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale entităţilor economice, conform
prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociaţilor de a pretinde
dividende în dauna altor obligaţii mai mari şi mai urgente ale entităţii economice privind funcţ
ionarea sa normală.
Alte rezerve prevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor şi
din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii
capitalului social, acordării de dividende şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu
pierderi.
Evidenţa rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor şi din alte resurse stabilite prin
lege se realizează prin contul de gradul I 106 ,,Rezerve".
Contul 106 "Rezerve"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezervelor constituite. Contabilitatea
rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale şi
alte rezerve.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- profitul net contabil realizat la închiderea exerciţiului curent, repartizat la rezerve în baza
unor prevederi legale (129);
- profitul net realizat în exerciţiile anterioare, repartizat la rezerve, conform hotărârii adunării
generale a acţionarilor/asociaţilor (117);
- primele de capital transferate la rezerve (104);
- majorarea valorii participaţiilor deţinute în capitalul altor entităţi, ca urmare a încorporării
rezervelor în capitalul acestora (261, 262, 263, 265);
32
- câştigurile legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la rezerve,
potrivit legii (141);
- partea cuvenită investitorului din rezervele înregistrate de entităţile asociate şi entităţile
controlate în comun, cu ocazia consolidării prin metoda punerii în echivalenţă (264).
În debitul contului se înregistrează:
- rezervele destinate majorării capitalului, potrivit legii (101);
- rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor contabile înregistrate în exerciţiile
precedente, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (117);
- decontarea capitalurilor proprii către acţionari/asociaţi, în cazul operaţiunilor de
reorganizare, potrivit legii (456);
- pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (149).
Soldul contului reprezintă rezervele existente şi neutilizate.
Operaţii privind rezervele
a) Rezerve legale constituite în cursul sau la sfârşitul anului din profitul brut se înregistrează
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
A+ P+
b) Rezerve statutare şi alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizează prin
formula contabilă
129 = %
Repartizarea profitului 1063
A+ Rezerve statutare sau contractuale
P+
1068
Alte rezerve
P+
Rezerve constituite din primele de capital
104 = 1068
Prime legate de capital Alte rezerve
P- P+
Rezerve legale utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare
1061 = 117
Rezerve legale Rezultat reportat
P- A-
2.2.5. Analiza şi funcţiunea contului de rezultat reportat
Rezultatul reportat reprezintă profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită din
exerciţiile financiare precedente. Profitul reportat urmează a se repartiza pe destinaţii în
exerciţiile financiare următoare, iar pierderea reportată urmează a se acoperi din profitul
exerciţiilor următoare, din rezerve, sau din capitalul social, potrivit hotărârii AGA.
Evidenţa rezultatului reportat se realizează prin contul de gradul I 117 ,,Rezultat reportat".
Contul 117 ,,Rezultat reportat"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul
33
exerciţiului precedent nerepartizat de către a dunarea generală a acţionarilor/asociaţilor,
respectiv a pierderii neacoperite şi a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile, din
modificările politicilor contabile, a rezultatului reportat reprezentând surplusul realizat din
rezerve din reevaluare, a rezultatului contabil înregistrat de către societatea care îşi încetează
existenţa ca urmare a fuziunii, respectiv de către societatea care se divizează, în intervalul
dintre data la care au fost întocmite situaţiile financiare de fuziune, respectiv divizare, şi data
întocmirii protocolului de predare-primire şi care este preluat de către societatea beneficiară,
precum şi a eventualelor diferenţe rezultate din dispoziţiile tranzitorii cuprinse în prezentele
reglementări.
Este un cont bifuncţional.
În creditul contului se înregistrează:
- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidenţiat la începutul exerciţiului
financiar următor în rezultatul reportat (121);
- pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente, acoperite din prime de capital,
potrivit legii (104);
- pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente, acoperite din rezerve, conform
hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (106);
- pierderile contabile realizate în exerciţiile financiare precedente, acoperite prin reducerea
capitalului social, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (101);
- pierderile contabile înregistrate în exerciţiile financiare precedente, acoperite din rezultatul
reportat reprezentând profit, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor
(117);
- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul
financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (411, 461 şi alte conturi în care
urmează să se evidenţieze corectarea erorilor);
- capitalizarea surplusului din reevaluare transferat direct în capitalul propriu, atunci când
acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv la scoaterea din evidenţă a activului pentru
care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate
(105).
În debitul contului se înregistrează:
- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate la începutul
exerciţiului financiar următor asupra rezultatului reportat (121);
- profitul contabil realizat în exerciţiile financiare precedente, utilizat ca sursă de majorare a
capitalului social, potrivitlegii (101);
- profitul net realizat în exerciţiile financiare precedente şi care se repartizează în exerciţiile
financiare următoare pe destinaţiile aprobate de adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor,
potrivit legii (106, 117, 446, 457);
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul
financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (401, 404, 431, 437, 438, 441,
4423, 446, 447, 448, 462 şi alte conturi în care urmează să se evidenţieze corectarea erorilor);
- pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezultatul reportat (149). Soldul debitor al
contului reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.
Operaţii privind rezultatul reportat
34
1) Se înregistrează următoarele operaţii privind pierderea din anii precedenţi
● Reportarea pierderii contabile realizate în exerciţiul financiar precedent
5.000 1171 = 121 5.000
Rezultat reportat Profit şi pierdere
A+ A-
Acoperirea din rezerve legale a unei pierderi contabile precedente
5.000 1061 = 1171 5.000
Rezerve legale Rezultat reportat
P- A-
2) Se înregistrează următoarele operaţii privind pierderea din anii precedenţi
● Reportarea profitului net realizat în exerciţiul financiar-contabil, care nu a fost încă
repartizat
1.900 121 = 1171 1.900
Profit şi pierdere Rezultat reportat
P- P+
● Profitul reportat se utilizează pentru creşterea rezervelor rezerve statutare
800 1171 = 1063 800
Rezultat reportat Rezerve statutare
P- P+
Se încorporează în capitalul social o parte din profitul reportat în sumă de 500 lei.
900 1171 = 1012 900
Rezultatul reportat Capital subsris vărsat
P- P+
2.2.6. Analiza şi funcţiunea contului de rezultat al exerciţiului curent
Sub aspect financiar-contabil, rezultatul exerciţiului financiar reprezintă diferenţa dintre
venituri şi cheltuieli, care poate fi:
Profit, când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile.
Pierdere, când cheltuielile sunt mai mari decât veniturile.
În contabilitate, profitul (sau pierderea) se stabileşte cumulat de la începutul exercițiului
financiar.
Evidenţa rezultatului exerciţiului curent se realizează prin contul de gradul I 121 ,,Profit şi
pieredere".
Contul 121 "Profit sau pierdere"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa profitului sau pierderii realizate în exerciţiul
financiar curent.
Este un cont bifuncţional.
În creditul contului se înregistrează:
- la sfârşitul perioadei, soldul creditor al conturilor din clasa 7 (701 la 786);
- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate la începutul
exerciţiului financiar următor asupra rezultatului reportat (117).
În debitul contului se înregistrează:
- la sfârşitul perioadei, soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la 698);
- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, care a fost repartizat la rezerve conform
prevederilor legale (129);
35
- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidenţiat la începutul exerciţiului
financiar următor în rezultatul reportat (117).
Soldul creditor reprezintă profitul realizat, iar soldul debitor, pierderea realizată.
Operaţii privind rezultatul exerciţiului curent
1. Formule contabile de închidere a conturilor de cheltuieli şi venituri
Închiderea conturilor de cheltuieli
1.600 121 = % 1.600
Profit şi pierdere 607 1.000
Cheltuieli privind mărfurile
A-
6588 400
Alte cheltuieli de exploatare
A-
666 200
Cheltuieli cu dobânzi
A-
Închiderea conturilor de venituri
2.600 % = 121 2.600
2.500 707 Profit şi pierdere
Venituri din vânzarea mărfurilor
P-
100 7588
Alte venituri de exploatare
P-
2. Înregistrarea impozitului pe profit (16%x Profit brut 1.000)
160 691 = 441 160
Cheltuieli privind impozitul Impozit pe profit
pe profit P+
A+
3. Închiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit
160 121 = 691 160
Profit şi pierdere Cheltuieli privind impozitul
pe profit
A-
4. Repartizarea profitului net (1.000 – 160 = 840) jumătate la rezerve statutare şi jumătate la
creşterea capitalului social
840 129 = % 840
Repartizarea profitului 1063 420
A+ Rezerve statutare sau contractuale
P+
1012 420
Capital social vărsat
P+
2.3. Analiza şi funcţiunea contului de provizioane
36
În spiritul principiului prudenţei se constituie provizioane pentru riscurişi cheltuieli care
cumulează până în momentul utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele
sunt destinate finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac
probabile (litigii, impozite, cheltuieli provocate de garanţii acordate clienţilor). În mod
indirect ele reprezintă echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de
cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:
a) litigiile;
b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind
garanţia acordată clienţilor;
c) provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea;
O abordare mai modernă a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentată în Standardele
Internaţionale de Contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a cărei mărime sau scadenţă
este incertă.
Reglementările contabile conforme precizează că “ provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli
se constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveşte
natura lor, dar care, la data închiderii bilanţului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca
valoare sau dat ă de producere”. Dacădin punct de vedere tehnic provizioanele nu ridică probleme
deosebite, recunoaşterea lor este aceea care necesităo analiză atentă.
În contabilitatea provizioanelor se disting două momente: a) constituirea provizionului prin
recunoaşterea sa ca o componentă a cheltuielilor şi b) diminuarea sau anularea provizionului
prin reluarea la venituri.
Evidenţa provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se realizează prin contul de gradul I 151
,,Provizioane ".
Contul 151 "Provizioane"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa provizioanelor pentru litigii, garanţii acordate
clienţilor, pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea, pentru restructurare, pensii şi obligaţii similare, a provizioanelor pentru impozite,
pentru terminarea contractului de muncă, precum şi a altor provizioane.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor corespunzătoare
primelor ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale
(681);
- costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele
cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea (212, 213, 215, 216);
- valoarea actualizării provizioanelor (686).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor (781).
Soldul contului reprezintă provizioanele constituite.
Exemplul 1 privind provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor.
Un producător de televizoare oferă garanţie la momentul vânzării bunurilor. Conform
termenilor contractului de vânzare producătorul înţelege să elimine prin reparaţii sau înlocuire
defectele ce apar într-o perioadă de 12 luni de la data bilanţului Dacă sunt probabile doar
37
defecte minore, costurile de reparaţie şi înlocuire vor fi de 5.000.000 lei, iar dacă sunt majore
de 15.000.000 lei. Pe baza informaţiilor trecute, entitatea economică estimează că în anul
2011, 85 % din bunurile vândute nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore şi 5 %
defecte majore. În anul 2012 expiră perioada de garanţie a produselor vândute şi nu s-au
produs defecţiuni care să impună remedieri.
Determinarea valorii estimate a costului reparaţ iilor:
SPECIFICARE CALCUL COST
85 % din TV vândute nu vor avea defecte 85 %× 0 lei 0
10 % din TV vândute vor avea defecte
minore
10 %× 5.000.000 lei 500.000
5 % din TV vândute vor avea defecte majore 5 %× 15.000.000 lei 750.000
TOTAL 1.250.000 l
Operaţii contabile privind provizioanele
a) Constituirea unui provizion pentru garanţii acordate clienţilor 1.250.000 lei
1.250.000 6812 = 1512 1.250.000
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru garanţii
provizioanele pentru riscuri acordate clienţilor
şi cheltuieli
A+ P+
b) Anularea în anul 2012 a provizionului constituit şi devenit fără obiect 1.250.000 lei
1.250.000 1512 = 7812 1.250.000
Provizioane pentru garanţii Venituri din provizioane
acordate clienţilor pentru riscuri şi cheltuieli
P- P+
Exemplul 2 privind provizioanele pentru litigii
Un exemplu semnificativ privind constituirea şi utilizarea provizioanelor pentru riscuri şi
cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu în valoare de 10.000.000
lei. În exerciţiul N s-a creat litigiul, iar în N+1 s-a soluţionat, entitatea economică fiind
obligată la plata daune – interese.
Exerciţiul N:
a) Constituirea provizionului pentru litigii 10.000.000 lei
10.000.000 6812 = 1511 10.000.000
Cheltuieli extraordinare privind Provizioane pentru litigii
provizioanele pentru riscuri P+
şi cheltuieli
A+
b) În exerciţiul următor, plata de daune interese, stabilite de instanţă la suma de 10.000.000
lei:
10.000.000 6711 = 5121 10.000.000
Cheltuieli extraordinare privind Conturi curente la bănci
despăgubiri, amenzi şi penalităţi
A+ A-
38
Reluarea (diminuarea) provizionului10.000.000 lei
10.000.000 1511 = 7812 10.000.000
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane
P- pentru riscuri şi cheltuieli
P+
2.4. Contabilitatea datoriilor pe termen mediu şi lung
1. Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni denumite şi credite obligatare, reprezintă datorii pe
termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate către public. Vânzarea se face,
de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare sau bancare, fără să fie exclusă şi
posibilitatea vânzării directe de către entitatea economică. Entitatea economică care emite
astfel de titluri se angajează să ramburseze la termen sau eşalonat ratele scadente şi să plă
tească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit. Evidenţa datoriilor din
emisiunea obligaţiunilor se realizează prin contul 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”.
Contul 161 "Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa împrumuturilor din emisiunea obligaţiunilor.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- suma împrumuturilor de primit/primite din emisiuni de obligaţiuni (461, 512);
- suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni (169);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar, a împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni în valută (665).
În debitul contului se înregistrează:
- suma împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni rambursate (512);
- valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate (505);
- împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni convertite în acţiuni (456);
- diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv
la închiderea exerciţiului financiar, precum şi din rambursarea împrumuturilor din emisiuni de
obligaţiuni în valută (765).
Soldul contului reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni nerambusate.
În contabilitatea operaţiilor privind obţinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea de
obligaţiuni următoarele elemente sunt importante:
• societatea pe aţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care să nu depăşeasc 3/4 din
capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă bilanţ aprobat;
• procentul dobânzii care este remunerarea anuală a obligaţiunilor;
• valoarea nominală a unei obligaţiuni care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în
funcţie de care se calculează dobânda;
• preţul de emisiune care este valoarea la care obligaţiunea este emisăşi care este adesea
inferioar ăvaloriinominale. Acest preţ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu
obligaţiuni în momentul emiterii lor;
• valoarea (costul) sau preţul de rambursarecare poate fi egalăsau superioar ăvalorii nominale;
• durata împrumutuluicare trebuie săfie mai mare de un an;
• valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată.
39
În funcţie de condiţiile pieţei, obligaţiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii
efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dacă obligaţiunea este emisă
sub valoarea nominală, diferenţa (valoarea nominală- preţul de emisiune) reprezintă prima de
emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar
diferenţa eventuală între costul de rambursare şi valoarea nominală este prima de rambursare.
Exemplu
Entitatea economică “TITAN” S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligaţiuni, dobânda 13% ,
valoarea nominală 1.000 lei, preţul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani
a) Subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi distribuite
10.000.000 % = 161 10.000.000
461 Împrumuturi din emisiuni de
Debitori diverşi obligaţiuni
A+ P+
169
Prime privind rambursarea
obligaţiunilor
b) Încasarea sumelor de la persoanele care au subscris
990.000 5121 = 461 990.000
Conturi curente la bănci Debitori diverşi
A+ A-
c) Se înregistrează dobânda datorată 130 000
130.000 666 = 1681 130.000
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor din
emisiunea de obligaţiuni emisiunea de obligaţiuni
A+ P+
d) Plata anuală a dobânzilor se înregistrează
130.000 1681 = 5121 130.000
Dobânzi aferente împrumuturilor din Conturi curente la bănci
emisiunea de obligaţiuni A-
P-
e) Rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni
10.000.000 161 = 5121 10.000.000
Împrumuturi din emisiuni Conturi curente la bă nci
de obligaţiuni P-
A-
f) Amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor
130.000 6868 = 169 130.000
Cheltuieli financiare privind amortizarea Prime privind rambursarea
primelor privind rambursarea obligaţiunilor
A+ A-
2. Creditele pe termen lung şi mediu primite de la bancă
Pentru completarea disponibilităţilor, o societate comercială poate apela la contractarea de
credite pe termen lung sau mijlociu cu instituţii bancare specializate.
40
Datoriile din creditele pe termen lung şi mediu primite de la bancă se contabilizează prin contul
162 “Credite bancare pe termen lung ”.
Contul 162 "Credite bancare pe termen lung"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa creditelor bancare pe termen lung primite de
entitate.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- suma creditelor pe termen lung primite (512);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financeiar, a creditelor în valută (665).
În debitul contului se înregistrează:
- suma creditelor pe termen lung rambursate (512);
- diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar, a creditelor în valută, precum şi la rambursarea acestora
(765).
Soldul contului reprezintă creditele bancare pe termen lung nerambursate.
Exemplu:
O societate comercială contractează şi primeşte prin “cont de disponibil” la 01.07.N, cu
scadenţa la 31.12.N+1 un credit bancar de 10.000 lei, cu o dobânda de 20% pe an plătibilă în
ultima zi bancară a fiecărui exerciţiu financiar. Creditul bancar contractat nu poate fi restitui
la 31.12.N+1 ci se restituie integral la 31.1.N+2 cu o dobândă penalizatoare de 0.01% pentru
fiecare zi întârziere.
În exerciţiul financiar N
1. Încasarea creditului bancar prin contul de disponibil
10.000 5121 = 1621 10.000
Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen lung
A+ P+
2. Dobânzile anuale aferente exerciţiului financiar N: (10.000 x 20%: 12 luni ) x 6 luni =1.000
lei
1.000 666 = 1682 1.000
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare
A+ pe termen lung şi mediu
3. Plata dobânzii
1.000 1682 = 5121 1.000
Dobânzi aferente creditelor bancare pe Conturi curente la bănci
termen lung şi mediu
P- A-
În exerciţiul financiar N+1
1. Înregistrarea dobânzilor aferente exerciţiului financiar N+1: 10.000 x 20% = 2.000 lei
2.000 666 = 1682 2.000
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare
A+ pe termen lung şi mediu
2. Transferarea la 31.12.N+1 a creditelor pe termen lung şi mediu la credite nerambursate la
scadenta: P+
41
10.000 1621 = 1622 10.000
Credite bancare pe termen lung Credite bancare pe termen lung
A+ nerambursate la scadenţă
P+
3. Plata dobânzii
2.000 1682 = 5121 2.000
Dobânzi aferente creditelor bancare pe Conturi curente la bănci
termen lung şi mediu
P- A-
În exerciţiul financiar N+2
1. Rambursarea creditelor se poate face o singură dată la scadenţa finală sau sub forma
amortizărilor financiare. La rambursare se face înregistrarea inversă în raport cu cea
prezentată mai înainte.
10.000 1622 = 5121 10.000
Credite bancare pe termen lung Conturi curente la bănci
nerambursate la scadenţă A-
P-
2. Înregistrarea dobânzilor inclusiv a celor penalizatoare aferente exerciţiului financiar N+2:
(10.000 x 20% :12 luni ) + (10.000 x 0.01% x 30 zile) =166,67 + 30 = 197,67 lei
197,67 666 = 1682 197,67
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare
A+ pe termen lung şi mediu
P+
3. Plata dobânzii
197,67 1682 = 5121 197,67
Dobânzi aferente creditelor bancare pe Conturi curente la bănci
termen lung şi mediu A-
P-
3. Alte împrumuturi şi datorii asimilate
Prin această categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, locaţiile de gestiune, închirierile
de imobilizări şi alte datorii asimilate, care se contabilizează prin contul 167 “Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”, cont sinteric de gradul I.
Contul 167 "Alte împrumuturi şi datorii asimilate"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor împrumuturi şi datorii asimilate, cum
sunt: depozite, garanţii primite şi alte datorii asimilate.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele de încasat/încasate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate (461, 512);
- valoarea concesiunilor primite (205);
- valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing financiar (212, 213, 214, 216);
- sumele reprezentând garanţiile de bună execuţie reţinute, conform contractelor încheiate
(404);
42
- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar, a împrumuturilor şi datoriilor asimilate în valută (665);
- diferenţele nefavorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar (668).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate rambursate (512);
- obligaţia de plată a ratelor pe baza facturilor emise de locator, în cazul leasingului financiar
(404);
- valoarea imobilizărilor aferente contractelor de leasing financiar cedate sau restituite (213,
216);
- garanţiile de bună execuţie restituite terţilor (512);
- diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar, a împrumuturilor şi datoriilor asimilate, în valută, precum şi
la rambursarea acestora (765);
- diferenţele favorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie
de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la închiderea
exerciţiului financiar (768).
Soldul contului reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate nerestituite.
Exemplul 1
O societate comercială achiziţionează la 01.01.N, printr-un împrumut de concesiune scadent
la 31.12.N+1 un brevet în valoare de 4.000 USD. Dobânda negociată prin contract este de
10% plătibilă la scadenţa împrumutului de concesiune. Cursurile valutare sunt: la 01.01.N :
3,10 lei/USD; la 31.12.N: 3,13 lei/USD; la 31.12 N+1: 3,18 lei/USD
În exerciţiul financiar N
• Achiziţionarea brevetului printr-un împrumut de concesiune: 4.000 USD x 3,10 lei/USD =
12.400 lei
12.400 205 = 167 12.400
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Alte împrumuturi şi datorii asimilate
comerciale, alte drepturi şi valori similare P+
A+
• Înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile aferente exerciţiului financiar N: 4.000 USD x 10% x
3,13 lei/USD = 403,13 lei
403,13 666 = 1687 403,13
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente altor împrumuturi
A+ şi datorii asimilate
P+
• Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea brevetului, proporţional cu durata de utilizare :
12.400 : 2 ani = 6.200 lei
6.200 6811 = 2805 6.200
Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
privind amortizarea imobilizărilor licenţelor comerciale drepturi şi activelor
A+ similare
P+
43
• Actualizarea datoriei externe în funcţie de cursul valutar la data de 31.12.N : 4.000 USD
(3,13 lei/USD – 3,10 lei/USD) = 120 lei
120 665 = 167 120
Cheltuieli din diferente de curs valutar Alte împrumuturi şi datorii asimilate
A+ P+
În exerciţiul financiar N+1
• Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea brevetului, aferenta exerciţiului financiar N+1:
12.400 : 2 ani = 6.200 lei
6.200 6811 = 2805 6.200
Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
privind amortizarea imobilizărilor licenţelor comerciale drepturi şi activelor
A+ similare
P+
• Scoaterea din patrimoniu a brevetului complet amortizat:
12.400 2805 = 205 12.400
Amortizarea concesiunilor, brevetelor, Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
liceţelor, mărcilor comerciale şi comerciale, drepturi şi active similare
altor drepturi şivalori similare A-
P-
• Plata la 31.12.N+1 a dobânzilor aferente împrumutului de concesiune :4.000 USD x 10 % x
2 ani x 3,18 lei/USD = 2.544 lei, din care 403,13 lei a fost inclusa în cheltuielile exerciţiului
financiar N, deci aferent exerciţiului financiar N+1 au mai rămas 2140,87 lei.
2.544 % = 5124 2.544
2.140,87 1687 Conturi la bănci în valută
Dobânzi aferente altor împrumuturi A-
şi datorii asimilate
P-
403,13 666
Cheltuieli privind dobânzile
A+
• Rambursarea la 31.12.N+1 a împrumutului de concesiune, ţinându-se cont de valoarea
nominală a acestuia la începutul exerciţiului financiar N+1 :
Valoarea nominală la 01.01.N+1 : 4000 x 3,13 lei/USD = 12.520 lei
Valoarea de rambursare: 4.000 USD x 3,18 lei/USD = 12.720 lei
Diferenţa nefavorabilă de curs valutar (b-a) 200 lei
12.720 % = 5124 12.720
12.520 167 Conturi la bănci în valută
Alte împrumuturi şi datorii asimilate A-
şi datorii asimilate
P-
200 665
Cheltuieli din diferente de curs valutar
A+
Exemplul 2 Leasing financiar
44
Se presupune că, o entitate economică încheie în data de 15.01.2017 un contract de leasing pe
o perioadă de trei ani pentru achiziţia unui echipament tehnologic în valoare de 360.000 lei.
Principalele clauze contractuale sunt:
- Scadenţe trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru;
- Durata contractului 3 ani;
- Rata dobanzii 14 % pe an;
- Se plătesc tranşe egale în sumă de 37.000 lei fiecare, mai putin ultima rată în valoare de
3.712 lei, valoare la care se efectuează transferul dreptului de proprietate şi care nu conţine
dobânda;
- Fiecare rată de leasing este formată din dobândă şi rambursare de capital (cota parte din
valoarea activului) conform graficului.
- Valoarea reziduală 3.712 lei este însoţită de transferul dreptului de proprietate;
- Durata de utilizare economică a activului este 5 ani.
GRAFICUL DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR
Sold iniţial Dobânda Rata de leasing Capital Sold final
1 2=1x14%x3/12 3 4=3-2 5=1-4
360.000,00 12.600,00 37.000,00 24.400,00 335.600,00
335.600,00 11.746,00 37.000,00 25.254,00 310.346,00
310.346,00 10.862,11 37.000,00 26.137,89 284.208,11
284.208,11 9.947,28 37.000,00 27.052,72 257.155,39
257.155,39 9.000,44 37.000,00 27.999,56 229.155,83
229.155,83 8.020,45 37.000,00 28.979,55 200.176,29
200.176,29 7.006,17 37.000,00 29.993,83 170.182,46
170.182,46 5.956,39 37.000,00 31.043,61 139.138,84
139.1380,84 4.869,86 37.000,00 32.130,14 107.008,70
107.008,70 3.745,30 37.000,00 33.254,70 73.754,01
73.754,01 2.581,39 37.000,00 34.418,61 39.335,40
39.335,40 1.376,74 37.000,00 35.623,26 3.712,14
3.712,14 3.712,14 3.712,14 0.00
total 87.712 447.712 360.000
În contabilitatea locatarului (utilizatorului)
1. Primirea utilajului tehnologic, conform contractului de leasing şi a procesului – verbal de
predare – primire, la valoarea capitalului de rambursat, se înregistrează:
360.000 2131 = 167 360.000
Echipamente tehnologice Alte împrumuturi şi datorii asimilate
2. Înregistrarea valorii imobilizării, inclusiv a dobânzii, în conturile de ordine şi evidenţă:
Debit 8051 87.712
Dobânzi de plată
3. Înregistrarea primei facturi pentru rata scadentă:
41.636 % = 404 41.636
24.400 167 Furnizori de imobilizări
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
45
12.600 666
Cheltuieli cu dobânzi
4.636 4426
TVA deductibilă
Concomitent
4. Extracontabil, diminuarea dobânzii de plată cu suma de 12.600 lei;
Cedit 8051 12.600
Dobânzi de plată
5. Înregistrarea amortizării
6.000 6811 = 2813 6.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de
amortizarea imobilizarilor transport, animalelor şi plantaţiilor
6. Achitarea trimestrial a valorii primei facturi către societatea de leasing:
41.636 404 = 5121 41.636
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
7. Primirea facturii pentru a doua rată:
41.798,26 % = 404 41.798,26
25.254 167 Furnizori de imobilizări
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
11.746 666
Cheltuieli cu dobânzi
47980,26 4426
TVA deductibilă
Concomitent
8.Extracontabil, diminuarea dobânzii de plată cu suma de 11.746 lei
Cedit 8051 11.746
Dobânzi de plată
9. Înregistrarea amortizării
6.000 6811 = 2813 6.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de
amortizarea imobilizarilor transport, animalelor şi plantaţiilor
10. Achitarea trimestrial a valorii celei de a doua facturi către societatea de leasing:
41.798,26 404 = 5121 41.798,26
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
În mod similar se înregistrează toate operaţiile până la sfârşitul perioadei inclusive.
11. Înregistrarea dobândirii dreptului juridic de proprietate la expirarea duratei leasingului
financiar la nivelul valorii reziduale, inclusiv a TVA-ului aferent acestuia, precum şi achitarea
acesteia prin virament bancar:
4.417,44 % = 404 4.417,44
3.712,14 167 Furnizori de imobilizări
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
705,30 4426
TVA deductibilă
12. Plata facturii
46
4.417,44 404 = 5121 4.417,44
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
47
CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
3.1. Delimitări şi structuri privind activele imobilizate
Activele imobilizate sau imobilizări ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de
investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se diferenţiază la rândul lor în trei grupe: imobilizări necorporale,
imobilizări corporale și imobilizări financiare.
Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind
toate acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete.
Ele sunt reprezentatede: Cheltuielile de constituire sau stabiliment,denumite şi de fondare,
cuprind cheltuielile cu înfiinţarea,dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor comerciale, cum sunt
cele privind taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile privind emiterea
şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate.T oate aceste cheltuieli sunt
supuse amortizării pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse
noi şi investiţii utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a societăţii comerciale. Aceste
cheltuieli se amortizează, îngeneral, în maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licen ţ ele, mărcile de fabrică şi alte drepturi similare cuprind toate
cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau
serviciu, în cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licenţe, a unei mărci defabrică şi alte
drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe
toată durata cât entitatea economică a achiziţionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor
astfel de imobilizări.
Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea
potenţialului de activitate al entităţii economice. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma,
segmente de piaţă etc. De asemenea, cuprinde şi sumele plătite în cazul preluării unei entităţi
economice reprezentând vadul comercial, anumite legături comerciale etc. De regulă, fondul
comercial nu se amortizează. Dacă se constată o depreciere ireversibilă, acesta poate fi amortizat.
Potrivit prevederilor Legii amortizării nr .15/1994, cu modificările şi completările ulterioare în sfera
imobilizărilor necorporale figurează ca poziţie distinctă “cheltuielile cu descoperirea
rezervelor de substanţe minerale utile, neconcretizate în mijloace fixe, la zăcămintele puse în
exploatare”.
Imobilizările corporale,denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă
bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei entităţi economice. Ele se
găsesc sub formă de terenuri şi mijloace fixe (clădiri şi construcţii, maşini de forţă şi utilaje
energetice, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi
reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantaţii, unelte, accesorii de producţie şi
inventar gospodăresc). În cazul când bunurile materiale procurate sau create de entitatea
economică nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau
investiţiilor în curs. Activele imobilizate corporale, cu excepţia terenurilor, îşi pierd, în timp, din
valoarea lor ca urmare a uzurii determinată de utilizarea lor, de acţiunea agenţilor naturii şi
progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferităd e activele fixe
materiale şi includerea sa în cheltuielile exerciţiului poartă numele de amortizare.
48
Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare
investite de entitatea economică în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor financiare
imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări
financiare.
Acţiuni deţinute la entităţile afiliate reprezintă titluri de valoare sub formă de acţiuni investite
de titularul de patrimoniu în capitalul entităţilor afiliate. Subliniem că deţinerea acestor titluri
de valoare permite exercitarea unei anumite influenţe notabile sau a unui control în gestiunea
societăţilor emiţătoare de titluri.
Creanţele imobilizate sunt drepturile generate de operaţia de acordare de împrumuturi pe
termen lung sau mediu entităţilor economice sau societăţilor comerciale de grup cu care
entitatea economică are o relaţie de participare.
Evidenţa existenţei şi mişcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce formează
conţinutul clasei a 2-a, denumită “Conturi de active imobilizate”, din Planul de conturi general,
aprobat prin O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.
3.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de imobilizări necorporale
Un activ necorporal se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie, iar dacă
acesta a fost raportat drept cheltuială nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ
necorporal. Cheltuielile ulterioare recunoaşterii iniţiale unui activ necorporal se înregistrează
în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate, însă acestea pot majora costul activului
necorporal dacă vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste
performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil. În bilanţ un activ necorporal trebuie
prezentat la cost, mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere.
Amortizarea, cedarea şi casarea imobilizărilor necorporale
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie să fie alocată sistematic de-a
lungul duratei sale de viaţă utilă. Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare
substituibilă costului în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală, aspect ce
nu se aplică în România.
Durata de viaţă utilă reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va
utiliza activul supus amortizării; sau numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce
se estimează că vor fi obţinute de către întreprindere prin folosirea activului respectiv. Un
activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau casare, atunci când nici un beneficiu
economic nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară. Câştigurile sau pierderile care apar
odată cu casarea sau cedarea imobilizării necorporale se determină ca diferenţă între veniturile
generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de
cedarea acestuia şi se recunosc ca venit sau cheltuială, în contul de profit şi pierdere.
1. Cheltuieli de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea persoanei
juridice, cum ar fi: cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cele privind emisiunea şi vânzarea
de acţiuni şi obligaţiuni; cheltuielile de prospectare a pieţei, de publicitate şi diverse alte
cheltuieli legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii economice. Aceste cheltuieli
pot fi imobilizate sub forma cheltuielilor de constituire, când trebuie amortizate, pe o perioadă
de cel mult 5 ani, iar elementele de natura cheltuielilor se prezintă detaliat în notele
explicative.
49
Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate se conduce cu ajutorul contului 201
„Cheltuieli de constituire”, cont sintetic de gradul I.
Contul 201 "Cheltuieli de constituire"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor ocazionate de în fiinţarea sau
dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind
emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură,
legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii).
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea entităţii (404, 462, 512, 531).
În creditul contului se înregistrează:
- amortizarea cheltuielilor de constituire scoase din evidenţă (280).
Soldul contului reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire existente.
În contabilitate, în legătură cu cheltuielile de constituire imobilizate sunt posibile următoarele
înregistrări:
1. Achitarea cheltuielilor de constituire pe baza documentelor justificative de casă sau bancă,
se înregistrează:
900 201 = % 900
Cheltuieli de constituire 5311 220
A+ Casa în lei
A-
5121 680
Conturi la bănci în lei
A-
2. Calcularea şi înregistrarea amortizării cheltuielilor de constituire, conform reglementărilor
legale (900 lei: 3 ani = 300 lei/an)
300 6811 = 2801 300
Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor de constituire
privind amortizarea imobilizărilor P+
A+
Notă: Această înregistrare se reptă 3 ani
3. Scoaterea din evideţă după 3 ani a cheltuielilor de constituire imobilizate amortizate
complet
900 2801 = 201 900
Amortizarea cheltuielilor de Cheltuieli de constituire
constituire A-
P-
2. Cheltuieli de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare cuprind:
• proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a
prototipurilor şi modelelor;
• proiectarea echipamentelor şi utilajelor care implică o tehnologie nouă;
50
• proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine – pilot care nu este fezabilă din punct de
vedere economic pentru producţia pe scară largă; şi
• proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.
Conform IAS 38 „Active necorporale”, un activ necorporal provenit din dezvoltare este
recunoscut numai dacă o societate poate demonstra următoarele:
• fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal, încât acesta, să se poată utiliza
sau vinde;
• intenţia de a finaliza acel activ necorporal pentru utilizare sau vânzare;
• abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
• modul în care activul necorporal va genera posibile beneficii viitoare;
• existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate, pentru a duce la bun
sfârşit dezvoltarea sa, în vederea utilizării sau vinderii activului necorporal;
• abilitatea de a evalua cheltuiala atribuită activului necorporal în timpul dezvoltării sale.
Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 203 „Cheltuieli
de dezvoltare”, cont sintetic de gradul I.
Contul 203 "Cheltuieli de dezvoltare"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa imobilizărilor de natura cheltuielilor de
dezvoltare, recunoscute ca imobilizări necorporale.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziţionate de la terţi
(721, 404);
- lucrările şi proiectele de dezvoltare achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi
asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- valoarea imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventar (475).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea neamortizată a imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare cedate (658);
- imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare amortizate integral, precum şi cheltuielile
de dezvoltare aferente brevetelor sau licenţelor (280, 205).
Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare
existente.
1. Se achiziţionează şi se achită prin virament bancar reproiectarea tehnologică a produsului „
x” în suma de 5.000 lei, TVA 19%, efectuată de un institut de cercetare şi proiectare, care
urmează a fi amortizată în 5 ani începând cu anul N.
Achiziţionarea proiectului tehnologic
5.950 % = 404 5.950
5.000 203 Furnizori de imobilizări
Cheltuieli de dezvoltare P+
A+
950 4426
TVA deductibil
51
A+
Achitarea datoriei faţă de institut prin virament bancar
5.950 404 = 5121 5.950
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
P- A-
Înregistrarea amortizării anuale a cheltuielilor de dezvoltare (5.000 lei: 5 ani = 1.000
lei/an)
1.000 6811 = 2803 1.000
Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor dedezvoltare
privind amortizarea imobilizărilor P+
A+
Scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de dezvoltare amortizate, în exerciţiul financiar
N+4 conform înregistrării:
5.000 2803 = 203 5.000
Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare Cheltuieli de dezvoltare
P- A-
2. Se recepţionează un proiect tehnologic realizat din surse proprii în suma de 5.000 lei, care
urmează a fi amortizat în 5 ani începând cu anul N. În anul 4 se vinde la un preţ de 2.500 lei,
TVA 19%. Se scoate din evidenţă proiectul vândut şi se încasează creanţa prin contul de la
bancă.
Recepţionarea proiectului tehnologic
5.000 203 = 721 5.000
Cheltuieli de dezvoltare Venituri din producţia de imobilizări necorporale
A+ P+
Înregistrarea amortizării anuale a cheltuielilor de dezvoltare (5.000 lei: 5 ani = 1.000
lei/an)
1.000 6811 = 2803 1.000
Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor dedezvoltare
privind amortizarea imobilizărilor P+
A+
Vânzarea proiectului tehnologic
2.975 461 = % 2.975
Debitori diverşi 7583 2.500
A+ Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
P+
4427 475
TVA colectată
P+
Scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de dezvoltare amortizate parţial, în exerciţiul
financiar N+3 conform înregistrării:
5.000 % = 203 5.000
3.000 2803 Cheltuieli de dezvoltare
52
Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare A-
P-
2.000 6583
Cheltuieli din cedarea activelor şi
alte operaţii de capital
A+
Încasarea creanţei prin contul de la bancă
2.975 5121 = 461 2.975
Conturi curente la bănci Debitori diverşi
A+ A-
3. Contabilizarea proiectelor tehnologice primite cu titlu gratuit evaluate la 5.000 lei
5.000 203 = 4753 5.000
Cheltuieli de dezvoltare Donaţii pentru investiţii
A+ P+
4. Contabilizarea proiectelor tehnologice constate plus la inventar 2.000 lei
2.000 203 = 4754 2.000
Cheltuieli de dezvoltare Plusuri de inventar de natura imobilizărilor
A+ P+
5. Contabilizarea proiectelor tehnologice constate minus la inventar 3.000 lei
3.000 6583 = 203 3.000
Cheltuieli privind activele cedate Cheltuieli de dezvoltare
şi alte operaţii de capital A-
A+
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi a alte drepturi şi valori similare
Aceste active imobilizate pot fi aportate , achiziţionate sau dobândite prin alte modalităţi,
înregistrându-se, în contabilitate, la valoarea de aport sau valoarea justă, la costul deachiziţie
sau la costul de producţie.
Concesiunea, în termeni juridici, poate fi definită ca o convenţie, un contract, prin care o
persoană fizică sau juridică, denumită concesionar, dobândeşte dreptul de utilizare a anumitor
bunuri sau servicii, de exercitare a unor activităţi, din partea unui concedent, în schimbul
unor beneficii. Deci, concesiunea este o imobilizare necorporală a cărei valoare este
determinată de valoarea bunurilor sau serviciilor preluate cu titlu de concesiune.
Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi ale altor drepturi şi
valori similare se conduce cu ajutorul contului 205 ” Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
comerciale şi a alte drepturi şi valori similare”, cont sintetic de gradul I.
Contul 205 "Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa concesiunilor recunoscute ca imobilizări
necorporale, a brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, precum şi a altor drepturi şi active
similare aportate, achiziţionate sau dobândite pe alte căi.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte valori similare achiziţionate, reprezen
tând aport în natură, primite ca subvenţii
guvernamentale sau cu titlu gratuit, precum şi cele constatate plus la inventar (404, 456, 475);
53
- brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte valori similare achiziţionate de la entităţi
afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- valoarea concesiunilor primite (167);
- imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare aferente brevetelor sau licenţelor (203).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea neamortizată a concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor
valori similare scoase din evidenţă (658);
- amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor valori similare,
scoase din evidenţă (280);
- valoarea brevetelor, licenţelor şi a altor drepturi şi valori similare depuse ca aport la capitalul
altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 262, 263, 265).
Soldul contului reprezintă concesiunile recunoscute ca imobilizări necorporale,
brevetele, licenţele, mărcile comerciale, precum şi alte drepturi şi active similare existente.
1. Se concesionează un zăcământ de substanţe minerale pentru o perioadă de 10 ani, preţul
concesiunii fiind negociat la 300.000 lei, iar redevenţa anuală la 30.000 lei. Să se înregistreze
amortizarea anuală începând cu exerciţiul financiar N, plata prin viramente bancare a
redevenţei anuale şi scoaterea din evidenta a concesiunii la expirarea contractului de
concesiune.
• Concesionarea dreptului de exploatare a zăcămintelor la valoarea negociată:
300.000 205 = 167 300.000
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Alte împrumuturi şi datorii asimilate
comerciale, drepturi şi active similare P+
A+
• Calculul şi înregistrarea amortizării anuale a concesiunii (300.000 lei: 10 ani = 30.000
lei/an)
30.000 6811 = 2805 30.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
amortizarea imobilizărilor licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor
A+ valori şi drepturi similare
P+
• Achitarea redevenţei anuale conform Extrasului de cont şi a prevederilor din contract
30.000 167 = 5121 30.000
Alte împrumuturi şi datorii asimilate Conturi la bănci în lei
P- A-
• Scoaterea din evidenţă a concesiunilor la expirarea termenului contractului de concesionare
300.000 2805 = 205
Amortizarea concesiunilor, brevetelor, Concesiuni brevete, licenţe, mărci
licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor comerciale şi alte drepturi şi valori similare
drepturi şi valori similare A-
P-
2. Se recepţionează un brevet realizat din surse proprii în suma de 5.000 lei, care urmează a fi
amortizat în 5 ani începând cu anul N. În anul 2 se vinde la un preţ de 4.500 lei, TVA 19%. Se
scoate din evidenţă proiectul vândut şi se încasează creanţa prin contul de la bancă.
Recepţionarea brevetului
54
5.000 205 = 721 5.000
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Venituri din producţia de imobilizări necorporale
comerciale şi alte drepturi şi valori similare P+
A+
Înregistrarea amortizării anuale a brevetului (5.000 lei: 5 ani = 1.000 lei/an)
1.000 6811 = 2805 1.000
Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor,
privind amortizarea imobilizărilor mărcilor comerciale şi a altor drepturi şi valori similare
A+ P+
Vânzarea brevetului
5.355 461 = % 5.355
Debitori diverşi 7583 4.500
A+ Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
P+
4427 855
TVA colectată
P+
Scoaterea din evidenţă a brevetului amortizat parţial, în exerciţiul financiar N+1
conform înregistrării:
5.000 % = 205 5.000
4.000 2805 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, comerciale şi alte drepturi şi valori similare
mărcilor comerciale şi a altor drepturi şi valori similare A-
P-
1.000 6583
Cheltuieli din cedarea activelor şi
alte operaţii de capital
A+
Încasarea creanţei prin contul de la bancă
5.355 5121 = 461 5.355
Conturi curente la bănci Debitori diverşi
A+ A-
3. Contabilizarea licenţelor primite cu titlu gratuit evaluate la 5.000 lei
5.000 205 = 4753 5.000
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Donaţii pentru investiţii
comerciale şi alte drepturi şi valori similare P+
A+
4. Contabilizarea licenţelor constate plus la inventar 2.000 lei
2.000 205 = 4754 2.000
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Plusuri de inventar de natura imobilizărilor
comerciale şi alte drepturi şi valori similare P+
A+
55
5. Contabilizarea licenţelor constate minus la inventar 3.000 lei
3.000 6583 = 205 3.000
Cheltuieli privind activele cedate Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
şi alte operaţii de capital comerciale şi alte drepturi şi valori similare
A+ A-
6. Contabilizarea mărcilor de fabrică aduse aport în natură la capitalul social 2.000 lei
2.000 205 = 456 2.000
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Decontări cu acţionarii/asociaţii
comerciale şi alte drepturi şi valori similare privind capitalul
A+ P+
7. Contabilizarea mărcilor de fabrică retrase de acţionar şi restituite 3.000 lei
3.000 456 = 205 3.000
Decontări cu acţionarii/asociaţii Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
privind capitalul comerciale şi alte drepturi şi valori similare
P- A-
4. Active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale sunt considerate active
specifice unor domenii de activitate și reprezintă cheltuielile generate de entitate în legătură
cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea
comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă
aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări, o entitate ia în considerare gradul în care
cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale.
Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea
a obţinut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, precum şi la determinarea
fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei resurselor minerale.
O entitate clasifică activele de explorare şi evaluare drept active necorporale conform naturii
activelor dobândite, de exemplu dreptul de forare.
Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi ale altor drepturi şi
valori similare se conduce cu ajutorul contului 206 "Active necorporale de explorare
şievaluare a resurselor minerale", cont sintetic de gradul I.
Contul 206 "Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor necorporale de explorare şi evaluare
a resurselor minerale, recunoscute ca imobilizări necorporale.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale efectuate pe cont propriu
sau achiziţionate de la terţi (721, 404);
- activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale achiziţionate de la entităţi
afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- valoarea imobilizărilor de natura activelor necorporale de explorare şi evaluare a resurselor
minerale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (475).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea neamortizată a imobilizărilor de natura activelor necorporale de explorare şi
evaluare a resurselor minerale scoase din evidenţă (658);
56
- imobilizările de natura activelor necorporale de explorare şi evaluare a resurselor
minerale amortizate integral (280).
Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor de natura activelor necorporale de
explorare şi evaluare a resurselor minerale existente.
5. Fondul comercial
Fondul comercial reprezintă, conform codului comercial, partea din fondul de comerţ care nu
figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la menţinerea sau
dezvoltarea potenţialului activităţii entităţii economice. Acesta este reprezentat de clientelă,
vadul comercial, reputaţie, debuşeu, poziţie geografică şi altele.
Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporală, care
reprezintă orice exces al costului de achiziţie peste interesul celui ce achiziţionează în
valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate la data tranzacţiei de schimb.
Fondul comercial constituie obiect al contabilităţii numai în măsura în care acesta a fost
achiziţionat cu titlu oneros. Fondul comercial creat de entitate nu se contabilizează în timpul
activităţii ei, ci numai cu ocazia determinării preţului de vânzare al entității respective.
Fondul comercial se determină ca diferenţa între costul de achiziţie şi valoarea justă la data
tranzacţiei, a parţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.
Contabilitatea fondului comercial se conduce cu ajutorul contului 207 „Fond comercial”,
cont sintetic de gradul I, dezvoltat pe 2 contzuri sintetice de gradul II, 2071 „Fond comercial
pozitiv” şi 2075 „Fond comercial negativ”.
Contul 2071 "Fond comercial pozitiv"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa fondului comercial pozitiv reflectat, de
regulă, la consolidare.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- diferenţa pozitivă dintre costul de achiziţie şi valoarea, la data tranzacţiei, a părţii din
activele nete achiziţionate.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea ajustărilor pentru deprecierea fondului comercial pozitiv (681);
- valoarea neamortizată a fondului comercial pozitiv scos din evidenţă (658);
- valoarea fondului comercial amortizat integral, scos din evidenţă (280).
Soldul contului reprezintă valoarea fondului comercial pozitiv existent.
Contul 2075 "Fond comercial negativ"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa fondului comercial negativ care apare în
situaţiile financiare anuale consolidate, respectiv în situaţiile financiare anuale individuale, cu
ocazia transferului efectuat în legătură cu achiziţia unei afaceri.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- diferenţa negativă dintre costul de achiziţie şi valoarea, la data tranzacţiei, a părţii din
activele nete achiziţionate.
În debitul contului se înregistrează:
- cota-parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (781).
Soldul contului reprezintă valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri
5. Alte imobilizări necorporale
57
Se cuprind în această categorie de imobilizări programele informatice create de către unitate
s-au achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări
necorporale.
În principiu, programele informatice se amortizează pe o perioadă care nu poate depăşi 3 ani,
chiar dacă ele nu se scot din evidenţă şi se utilizează în continuare. Contabilitatea altor
imobilizări necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 „Alte imobilizări necorporale”,
cont sintetic de gradul I.
Contul 208 „Alte imobilizări necorporale”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa programelor informatice create de entitate sau
achiziţionate de la terţi, precum şi a altor imobilizări necorporale.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale achiziţionate (404);
- valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorp orale achiziţionate de la
entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- valoarea programelor informatice realizate pe cont propriu (721);
- valoarea programelor informatice reprezentând aport la capitalul social (456);
- valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale primite ca subvenţii
guvernamentale (4751);
- valoarea programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale primite cu titlu gratuit
sau constatate plus la inventar (475).
În creditul contului 208 "Alte imobilizări necorporale" se înregistrează:
- valoarea neamortizată a altor imobilizări necorporale scoase din evidenţă (658);
- amortizarea altor imobilizări necorporale, scoase din evidenţă (280);
- valoarea altor imobilizări necorporale depuse ca aport la capitalul altor entităţi, în schimbul
dobândirii de participaţii la capitalul acestora (261, 262, 263, 265).
Soldul contului reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.
Exemplu:
1. Se recepţionează un program informatic, realizat prin efort propriu, al cărui cost de
producţie a fost estimat la 600 lei, amortizabil în 3 ani, după care se scoate din evidenţă.
Recepţia programului informatic obţinut prin efort propriu se înregistrează
600 208 = 721 600
Alte imobilizări necorporale Venituri din producţia de imobilizări necorporale
A+ P+
Înregistrarea amortizării anuale a (600 lei: 3 ani = 200 lei/an)
200 6811 = 2808 200
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea altor imobilizări necorporale
amortizarea imobilizărilor
A+ P+
Scoaterea din evidenţă a programului informatic la sfârşitul exerciţiului financiar N+2
600 2808 = 208 600
Amortizarea altor imobilizări Alte imobilizări necorporale
necorporale A-
P-
58
2. Aportarea în natură de programe informatice de către acţionari sau asociaţi, conform
subscrierilor în valoare de 800 lei
800 208 = 456 800
Alte imobilizări necorporale Decontări cu asociaţii privind capitalul
A+ A-
3. Contabilizarea programelor informatice primite cu titlu gratuit evaluate la 2.000 lei
2.000 205 = 4753 2.000
Alte imobilizări necorporale Donaţii pentru investiţii
A+ P+
4. Contabilizarea programelor informatice constate plus la inventar 1.000 lei
1.000 208 = 4754 1.000
Alte imobilizări necorporale Plusuri de inventar de natura imobilizărilor
A+ P+
5. Contabilizarea programelor informatice retrase de acţionar şi restituite 3.000 lei
3.000 456 = 208 3.000
Decontări cu acţionarii/asociaţii Alte imobilizări necorporale
privind capitalul A-
P-
3.3. Analiza şi funcţiunea conturilor de imobilizări corporale
Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor corporale
Un activ corporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii
economice pentru persoana juridică şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Încadrarea unui activ în categoria imobilizărilor corporale presupune îndeplinirea
următoarelor condiţii:
1. sunt deţinute de către persoana juridică pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri
sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative;
2. sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;
3. au valoarea mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare (2.500 lei).
Iniţial o imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată la cost determinat în
funcţie de modalităţile de intrare, aşa cum s-a precizat în capitolul imobilizări, iar cheltuielile
ulterioare se recunosc, de regulă, ca şi cheltuieli în perioada în care s-au efectuat.
Cheltuielile cu reparaţiile efectuate la imobilizările corporale, pentru a asigura utilizarea în
continuare a acestora se recunosc ca şi cheltuială, în perioada când se fac, dar în cazul
efectuării unor modernizări care au ca efect obţinerea de beneficii economice suplimentare,
acestea se recunosc ca şi componente ale activului. În bilanţ imobilizările corporale se
prezintă la cost, sau la o valoare substituibilă acestuia, mai puţin amortizarea cumulată
aferentă şi provizioanele cumulate din depreciere. Imobilizările corporale se supun
reevaluării, conform reglementărilor legale.
Imobilizările corporale pot fi reevaluate în baza reglementărilor administrative legale, când în
bilanţ sunt prezentate la valoarea reevaluată, şi nu la costul istoric. În principiu, reevaluarea
imobilizărilor se face la valoarea justă determinată pe baza unor reevaluări efectuate, de
regulă, de evaluatori autorizaţi.
59
Valoarea reevaluată se acordă activului, în locul oricărei alte valori la care acesta a fost
înregistrat, iar pentru calculul amortizării se va avea în vedere această valoare reevaluată.
Reevaluarea elementelor dintr-o clasă de imobilizări trebuie făcută simultan pentru a evita
evaluarea selectivă şi prezentarea în situaţiile financiare a unor valori ce ar reprezenta o
combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. Reevaluările trebuie făcute cu
regularitate, încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de valoarea justă de la data
bilanţului. Dacă un activ dintr-o clasă nu poate fi reevaluat deoarece nu există o piaţă activă,
acel activ se prezintă în bilanţ la cost mai puţin amortizarea cumulată şi pierderea cumulată. O
piaţă activă este aceea unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
• Elementele comercializate sunt omogene;
• Pot fi găsiţi în permanenţă vânzători şi cumpărători interesaţi;
• Preţurile sunt cunoscute de către public;
Dacă în urma reevaluării activelor imobilizate corporale rezultă o creşterea faţă de valoarea
contabilă netă, aceasta este tratată ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul
capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca şi o cheltuială
aferentă acelui activ, sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea
recunoscută anterior la acel activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci acesta se tratează
ca şi o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este
înregistrată o sumă corespunzătoare la acel activ, surplus din reevaluare, sau ca o scădere a
rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei
rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă se înregistrează ca şi o
cheltuială.
Imobilizările corporale se supun amortizării pe durată de viaţă utilă, conform cotelor de
amortizare prevăzute de reglementările legale, aspecte ce urmează a se prezenta într-un
subcapitol distinct în cadrul imobilizărilor.
Amortizarea imobilizărilor corporale constituie o cheltuială pentru entitatea economică, cu
precizarea că terenurile nu se amortizeaă.
Imobilizările corporale se scot din evidenţă cu ocazia cedării sau casării, atunci când nici un
beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea lor ulterioară.
Cu ocazia cedării sau casării imobilizărilor corporale se realizează câştiguri sau pierderi care
trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.
1. Terenurile şi amenajările de terenuri
Contabilitatea terenurilor şi amenajărilor de terenuri, cum ar fi: racordarea amenajărilor la
sistemul de alimentare cu energie, apă, lucrările de acces, împrejmuirile, amenajarea lacurilor,
bălţilor etc., se conduce cu ajutorul contului 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”, cont
sintetic de gradul I.
Contul 211 "Terenuri şi amenajări de terenuri"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa terenurilor şi a amenajărilor de terenuri
(racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces etc.).
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea terenurilor achiziţionate, a celor reprezentând aport la capital, valoarea terenurilor
primite prin subvenţii pentru investiţii (404, 456, 4751);
60
- valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit (4753);
- valoarea terenurilor achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi
controlate în comun (451, 453);
- valoarea la cost de producţie a amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu (231, 722);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea terenurilor, dacă nu a
existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă terenului reevaluat (105);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea terenurilor, recunoscută ca
venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ (755).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea terenurilor, respectiv a amenajărilor de terenuri cedate, amortizate (281, 658);
- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor în limita soldului creditor al
rezervei din reevaluare (105);
- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor recunoscută ca o cheltuială cu
întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă
referitoare la acel activ (655);
- valoarea terenurilor care fac obiectul participării în naturăla capitalul social al altor entităţi,
în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 262, 263, 265);
- valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării,
reclasificate ca mărfuri (371);
- valoarea terenurilor expropriate (658).
Soldul contului reprezintă valoarea terenurilor şi costul amenajărilor de terenuri
existente.
Exemplu:
1. Se achiziţionează un teren de la o persoană juridică cu suma de 10.000 lei plus o amenajare
efectuată 3.000, TVA 19%, (amortizabilă în 10 ani).
15.470 % = 404 15.600
10.000 2111 Furnizori de imobilizări
Terenuri P+
A+
3.000 2112
Amenajări de terenuri
A+
2.470 4426
TVA deductibil
A+
Se calculează şi înregistrează amortizarea amenajării de teren (3.000 lei: 10 ani = 300
lei/an)
300 6811 = 2811 300
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea amenajărilor de terenuri
amortizarea imobilizărilor
A+ P+
Se scoate din evidenţă amenajarea amortizată complet şi terenul
3.000 2811 = 2112 3.000
Amortizarea amenajărilor de terenuri Amenajărări de terenuri
61
P- A-
2. Aportarea de terenuri de către acţionari sau asociaţi, conform subscrierilor, în valoare de
2.000
2.000 2111 = 456 2.000
Terenuri Decontări cu asociaţii/acţionarii
A+ privind capitalul
A-
3. Contabilizarea terenurilor primite cu titlu gratuit evaluate la 5.000 lei
5.000 2111 = 4753 5.000
Terenuri Donaţii pentru investiţii
A+ P+
4. Contabilizarea terenurilor constate plus la inventar 2.000 lei
2.000 2111 = 4754 2.000
Terenuri Plusuri de inventar de natura imobilizărilor
A+ P+
5. Contabilizarea terenurilor constate minus la inventar 3.000 lei
3.000 6583 = 2111 3.000
Cheltuieli privind activele cedate Terenuri
şi alte operaţii de capital A-
A+
2. Construcţiile, instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, şi mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale
Primirea în gestiune a mijloacelor fixe, mai sus menţionate, se face pe baza documentelor
justificative, cum ar fi:
• Proces-verbal de recepţie, întocmit pentru utilaje care nu necesită montaj şi nici probe
tehnologice. Aşa ar fi, de exemplu, mijloacele de transport, animalele de muncă şi plantaţiile
etc., şi care se consideră imobilizări la data achiziţiei.
• Proces-verbal de recepţie provizorie, întocmit în cazul utilajelor care necesită montaj, dar
nu necesită probe tehnologice, precum şi pentru clădirile şi construcţiile care nu deservesc
procese tehnologice, şi care se consideră puse în funcţiune la data terminării montajului,
respectiv la data terminării construcţiei.
• Proces-verbal de punere în funcţiune, care se completează în cazul utilajelor şi
instalaţiilor care necesită montaj şi probe tehnologice, precum şi pentru clădirile şi
construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice. Aceste imobilizări se consideră puse
în funcţiune la data terminării probelor tehnologice.
• Proces-verbal de recepţie finală, care se întocmeşte pentru sondele folosite în extracţia
ţiţeiului, gazelor naturale şi pentru sondele provenite din lucrări geologice care au dat
rezultate. Aceste imobilizări se consideră puse în funcţiune la data intrării în producţie.
Contabilitatea construcţiilor se ţine cu ajutorul contului 212 „Construcţii”, cont sintetic de
gradul I.
Contul 212 "Construcţii"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării construcţiilor.
Este un cont de activ.
62
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea construcţiilor achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite prin subvenţii
pentru investiţii, ca aport la capitalul social (404, 231, 4751, 456);
- valoarea construcţiilor primite cu titlu gratuit (4753);
- valoarea con strucţiilor achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi
controlate în comun (451, 453);
- valoarea construcţiilor primite în regim de leasing financiar (167);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcţiilor, dacă nu a
existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă construcţiei reevaluate
(105);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcţiilor, recunoscută
ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ
(755);
- costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale la scoaterea din
evidenţă, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului (151);
- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie şi
restituite proprietarului (281).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea neamortizată a construcţiilor scoase din evidenţă (658);
- amortizarea construcţiilor scoase din evidenţă (281);
- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea construcţiilor, în limita
soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);
- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea construcţiilor, recunoscută ca o cheltuială cu
întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă
referitoare la acel activ (655);
- valoarea amortizării construcţiilor, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea contabilă
brută a acestora (281);
- valoarea clădirilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altor entităţi, în
schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 262, 263, 265);
- valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie, amortizate
integral, restituite proprietarului (281).
Soldul contului reprezintă valoarea construcţiilor existente.
Contabilitatea instalaţiilor tehnice, mijloace de transport, se ţine cu ajutorul contului 213
„Instalaţii tehnice și mijloace de transport”, cont sintetic de gradul I.
Contul 213 "Instalaţii tehnice şi mijloace de transport"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării instalaţiilor tehnice şi a
mijloacelor de transport.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport achiziţionate, realizate din
producţie proprie, primite ca aport la capitalul social (404, 446, 223, 231, 456);
- valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport primite prin subvenţii pentru
investiţii, cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (475);
63
- valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport achiziţionate de la entităţi afiliate
sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale la scoaterea din
evidenţă, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului (151);
- valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport primite în regim de leasing
financiar (167);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi a
mijloacelor de transport, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială
aferentă imobilizării corporale reevaluate (105);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi a
mijloacelor de transport, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea,
recunoscută anterior la acel activ (755);
- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la instalaţiile tehnice şi mijloacele de
transport primite cu chirie şi restituite proprietarului (281).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea neamortizată a instalaţiilor tehnice şi mijloacelor de transport scoase din evidenţă
(658);
- amortizarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport scoase din evidenţă (281);
- valoarea imobilizărilor aferente contractelor de leasing financiar cedate sau restituie (167);
- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi
a mijloacelor de transport, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);
- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de
transport, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva
din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655);
- valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport care fac obiectul participării în
natură la capitalul social al altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul
acestora (261, 262, 263, 265);
- valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la instalaţiile tehnice şi mijloacele de transport
primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (281).
Soldul contului reprezintă valoarea instalaţiilor tehnice şi mijloacelor de transport,
existente.
Contabilitatea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane
şi materiale şi alte active corporale se ţine cu ajutorul contului 214 „Mobilier, aparatură
birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale”, cont sintetic de gradul I.
Contul 214 "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării mobilierului, aparaturii
birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi a altor active corporale achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite prin
subvenţii pentru investiţii, ca aport la capitalul social (404, 446, 224, 231, 4751, 456);
64
- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi a altor active corporale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar
(475);
- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi a altor active corporale achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi
asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările primite cu chirie şi
restituite proprietarului (281);
- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi a altor active corporale, primite în regim de leasing financiar (167);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea mobilierului, aparaturii
birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale,
dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizării
corporale reevaluate (105);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea mobilierului, aparaturii
birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale,
recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la
acel activ (755).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale, scoase din evidenţă (658);
- amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane
şi materiale şi a altor active corporale scoase din evidenţă (281);
- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea mobilierului,
aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active
corporale, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);
- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale,
recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din
reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655);
- aportul în natură la capitalul social al altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii la
capitalul acestora (261, 262, 263, 265).
Soldul contului reprezintă valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de
protecţie şi a altor active corporale existente.
Exemple privind corespondenţele conturile 212, 213, 214
1. Intrarea mijloacelor fixe în entitate pe următoarele căi:
a) de la asociaţi, ca aport la capitalul social subscris
10.000 212 = 456 10.000
Construcţii Decontări cu asociaţii/acţionarii
A+ privind capitalul
A-
b) de la furnizori pentru bunurile care nu necesită montaj, probe tehnologice, de punere
în funcţiune
11.900 % = 404 11.900
65
10.000 2133 Furnizori de imobilizări
Mijloace de transport P+
A+
1.900 4426
TVA deductibil
A+
c) mobilier primit prin subvenţii pentru investiţii, cu titlu gratuit şi plus la inventar
20.000 214 = % 20.000
Mobilier 4751 15.000
A+ Subvenţii pentru investiţii
P+
4753 3.000
Donaţii pentru investiţii
P+
4754 2.000
Plusuri de inventar de natura imobilizărilor
P+
taxa vamală, comisionul vamal şi accizele aferente unei instalaţii achiziţionată din
import
10.000 213 = 446 10.000
Instalaţii tehnice Alte impozite şi taxe
A+ P+
e) din producţie proprie
20.000 212 = % 20.000
Construcţii 231 15.000
A+ Imobilizări corporale în curs
A-
722 5.000
Venituri din producţia de imobilizări
corporale
P+
f ) intrate prin leasing financiar la locatar
90.000 212 = 167 90.000
Construcţii Alte împrumuturi şi datorii asimilate
A+ P+
creşteri de valoare cu ocazia reevaluărilor
20.000 213 = 105 20.000
Instalaţii tehnice, mijloace de transport Rezerve din reevaluare
animale şi plantaţii P+
A+
2. Amortizarea activelor şi înregistrarea amortizării lunare, indiferent de metoda folosită
pentru calcularea ei
300 6811 = 2812 300
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea construcţiilor
66
amortizarea imobilizărilor P+
A+
3. Ieşirea mijloacelor fixe din entitate pe următoarele căi:
a) scoaterea din folosinţă a activelor
a.1 amortizate integral (v.i. 30.000, amortizare 30.000)
30.000 281 = 212 30.000
Amortizări privind imobilizările corporale Construcţii
P- A-
sau
a.2 amortizate parţial (v.i. 40.000, amortizare 35.000, valoare neamortizată 5.000)
40.000 % = 212 40.000
35.000 281 Construcţii
Amortizări privind imobilizările corporale A-
P-
5.000 6583
Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
A+
b) restituirea activelor
b.1 către asociaţi
20.000 456 = 212 20.000
Decontări cu acţionarii/asociaţii Construcţii
privind capitalul A-
P-
b.2 către locator sau proprietar pentru investiţiile la imobilizările corporale luate în chirie,
concesiune sau leasing amortizate complet sau incomplet
20.000 281 = 212 20.000
Amortizări privind imobilizările corporale Construcţii
P- A-
sau
20.000 % = 212 20.000
18.000 281 Construcţii
Amortizări privind imobilizările corporale A-
P-
2.000 6583
Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
A+
c) vânzarea unor active imobilizate care este identică în toate cazurile (indiferent de
imobilizare, corporală sau necorporală dar şi de preţul negociat).
119.000 461 = % 119.000
Debitori diverşi 7583 100.000
A+ Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
67
P+
4427 19.000
TVA colectată
P+
după care urmează scăderea din gestiune, amortizate complet sau incomplet, după caz
100.000 281 = 213 100.000
Amortizări privind imobilizările corporale Instalaţii tehnice, mijloace
P- de transport, animale şi plantaţii
A-
sau
100.000 % = 213 100.000
20.000 281 Instalaţii tehnice, mijloace
Amortizări privind imobilizările corporale de transport, animale şi plantaţii
P- A-
80.000 6583
Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
A+
4. Aportul în natură sub formă de active corporale la capitalul altor societăţi
20.000 % = 213 20.000
15.000 281 Instalaţii tehnice, mijloace
Amortizări privind imobilizările corporale de transport, animale şi plantaţii
P- A-
5.000 261
Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
A+
5. Ieşirea de imobilizări corporale în leasing financiar la locator
90.000 267 = 213 90.000
Creanţe imobilizate Instalaţii tehnice, mijloace
A+ de transport, animale şi plantaţii
A-
6. Ieşirea prin imputaţie, ca urmare a lipsei la inventar
119.000 4282 = % 1190.000
Alte creanţe în legătură cu personalul 7583 100.000
A+ Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
P+
4427 19.000
TVA colectată
Concomitent scoaterea din gestiune
100.000 % = 213 100.000
20.000 281 Instalaţii tehnice, mijloace
Amortizări privind imobilizările corporale de transport, animale şi plantaţii
P- A-
68
80.000 6583
Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
A+
6. Ieşirea din cauza unor calamităţi naturale
20.000 % = 212 20.000
18.000 281 Construcţii
Amortizări privind imobilizările corporale A-
P-
2.000 6588
Alte cheltuieli de exploatare
A+
3. Investițiile imobiliare
Contul 215 "Investiţii imobiliare"
Cu ajutorul acestui cont se ţine e videnţa investiţiilor imobiliare.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea investiţiilor imobiliare achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite ca
aport la capitalul social (404, 235, 456);
- valoarea investiţiilor imobiliare primite cu titlu gratuit (475);
- valoarea investiţiilor imobiliare achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate
şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- costurile estimate iniţial cu dezafectarea investiţiilor imobiliare şi alte acţiuni similare legate
de acestea (151);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea investiţiilor imobiliare,
dacă nu a exi stat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă investiţiilor
imobiliare reevaluate (105);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea investiţiilor imobiliare,
recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la
acel activ (755);
- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la proprietăţile primite cu chirie şi
restituite proprietarului (281).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea neamortizată a investiţiilor imobiliare scoase din evidenţă (658);
- amortizarea investiţiilor imobiliare scoase din evidenţă (281);
- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea investiţiilor imobiliare,
în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);
- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea investiţiilor imobiliare, recunoscută ca o
cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este
înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655);
- valoarea amortizării investiţiilor imobiliare, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea
contabilă brută a acestora (281).
Soldul contului reprezintă valoarea investiţiilor imobiliare existente.
4. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
69
Contul 216 "Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor corporale de explorare şi evaluare a
resurselor minerale, recunoscute ca imobilizări corporale.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale achiziţionate,
realizate din producţie proprie, primite ca aport la capitalul social (404, 231, 456);
- valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale achiziţionate de la
entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale primite prin
subvenţii pentru investiţii, cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (475);
- costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea activelor corporale de explorare şi
evaluare a resurselor minerale (151);
- valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale primite în leasing
financiar (167);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcţiilor, dacă nu a
existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă investiţiilor imobiliare
reevaluate (105);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea activelor corporale de
explorare şi evaluare a resurselor minerale, recunoscută ca venit care să compenseze
cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ (755).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea neamortizată a activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
scoase din evidenţă (658);
- amortizarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor m inerale scoase din
evidenţă (281);
- valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale aferente
contractelor de leasing financiar cedate sau restituite (167);
- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea activelor corporale de
explorare şi evaluare a resurselor minerale, în limita soldului creditor al rezervei din
reevaluare (105);
- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea activelor corporale de explorare şi evaluare a
resurselor minerale, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când
în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655);
- valoarea amortizării activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale,
eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea contabilă brută a acestora (281).
Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor de natura activelor corporale de
explorare şi evaluare a resurselor minera le existente.
5. Active biologice productive
Contul 217 "Active biologice productive"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa animalelor de reproducţie şi muncă, precum şi
a plantaţiilor.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
70
- valoarea activelor biologice productive achiziţionate sau realizate din producţie proprie
(404, 231);
- valoarea activelor biologice productive primite prin subvenţii pentru investiţii, cu titlu
gratuit sau constatate plus la inventar (475);
- valoarea activelor biologice productive achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi
asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea activelor biologice
productive, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă
imobilizării corporale reevaluate (105);
- creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea activelor biologice
productive, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută
anterior la acel activ (755).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea neamortizată a activelor biologice productive scoase din evidenţă (658);
- amortizarea activelor biologice productive scoase din evidenţă (281);
- descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea activelor biologice
productive, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);
- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea activelor biologice productive, recunoscută ca
o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este
înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655).
Soldul contului reprezintă valoarea activelor biologice productive existente.
6. Imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare și în curs de execuţie
Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuţie se ţine cu ajutorul contului 231
„Imobilizări corporale în curs de execuţie”, cont sintetic.
Contul 231 "Imobilizări corporale în curs de execuţie"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa imobilizărilor corporale în curs de execuţie,
altele decât investiţiile imobili are.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie facturate de furnizori, inclusiv entităţi
afiliate sau entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (404, 451, 453);
- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie efectuate în regie proprie, neterminate
(722);
- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie primite ca aport la capitalul social
(456).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie, recepţionate, date în folosinţă sau puse
în funcţiune (211, 212, 213, 214, 216, 217);
- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie scoase din evidenţă (658).
Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie, altele
decât investiţiile imobiliare.
1. Realizarea unei imobilizări corporale în curs de către un furnizor
11.900 % = 404 11.900
10.000 231 Furnizori de imobilizări
71
Imobilizări corporale în curs P+
A+
1.900 4426
TVA deductibil
A+
2. Realizarea unei imobilizări în regie proprie
10.000 231 = 722 10.000
Imobilizări corporale încurs Venituri din producţia de imobilizări
A+ corporale
P+
3. Avansuri acordate furnizorilor de imobilizări
10.000 232 = 5121 10.000
Avansuri acordate pentru imobilizări corporale Conturi curente la bănci
A+ A-
4. Decontarea avansurilor din facture furnizorilor
10.000 404 = 232 10.000
Furnizori de imobilizări Avansuri acordate pentru imobilizări corporale
P- A-
3.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de amortizare a imobilizărilor
Imobilizările sunt procurate de către entităţile economice prin diverse modalităţi pentru a le
utiliza pe o perioadă mai mare de timp cu scopul de a obţine profit pe durata normală de
utilizare.
Urmare a folosirii lor, imobilizările corporale şi necorporale se depreciază ireversibil,
calculându-se şi înregistrându-se amortizarea acestora.
În termeni restrânşi, amortizarea poate fi definită ca deprecierea ireversibilă a imobilizărilor
amortizabile, iar în contextul IAS 16, amortizarea este definită ca şi alocarea sistematică a
valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de viaţă utilă a imobilizării.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituibilă costului în
situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate economică estimează că o va
obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a
costurilor de cesiune previzionate.
În prezent, în România nu se ţine cont de mărimea valorii reziduale pentru calculul amortizării
imobilizărilor. Ca urmare, valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale sau corporale
este egală cu valoarea sa contabilă.
Conform concepţiei economice, amortizarea este o cheltuială, iar conform concepţiei
financiare amortizarea este o modalitate de reînnoire a capitalului reinvestit, deci o resursă
la dispoziţia entităţii economice.
Se supun amortizării imobilizările necorporale şi corporale şi nu se supun amortizării
terenurile, imobilizările financiare şi imobilizările în curs, cu unele excepţii.
Conform legislaţiei din ţara noastră amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor amortizabile, fără a ţine seama de
valoarea reziduală.
72
Amortizarea imobilizărilor amortizabile se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la
data punerii acestora în funcţiune şi până la data recuperării integrale a valorii lor de intrare,
conform duratelor de viaţă utile şi condiţiilor de utilizare a acestora, presupunând cunoaşterea
următoarelor elemente:
• Valoarea contabilă sau de intrare care poate fi reprezentată de costul de achiziţie, costul de
producţie sau valoarea de utilitate, iar în unele cazuri chiar valoarea de înlocuire, sau o altă
valoarea substituibilă acestora.
• Durata de utilizare sau de viaţă a imobilizării care se determină diferit de la o ţară la alta şi
care în ţara noastră este stabilită pe cale administrativă (Legea nr. 15/1994, privind
amortizarea capitalului imobilizat şi în active corporale şi necorporale, cu modificările şi
completările ulterioare);
• Metodele de amortizare, aplicate de catre persoanele juridice din România sunt:
1. Amortizare liniară;
2. Amortizare degresivă, şi
3. Amortizare accelerată.
Investţiile efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie se amortizează după acelaşi
regim ca şi imobilizarea la care s-a efectuat investiţia. Amortizarea imobilizărilor corporale
concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune, se calculează şi se înregistrează în
contabilitate de către persoana juridică care le are în proprietate.
A. Amortizarea liniară
Regimul de amortizare liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a
unor sume fixe, stabilite proporţional cu durata normată de utilizare a imobilizărilor
respective.
Mărimea amortizării liniare rezultă prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare asupra
valorii de intrare a imobilizării.
Cota medie de amortizare anuală se stabileşte în procente, ca raport între 100 şi durata
normată exprimată în ani.
Exemplu: O societate comercială deţine un utilaj tehnologic cu o valoare contabilă de intrare
de 2.000 lei şi cu durata normată de utilizare de 5 ani.
• Calculul cotei medii de amortizare (Na): Na =100/5 ani = 20%
• Calculul amortizării anuale: Aa = 2.000/5ani = 400 lei/an
sau Aa = 2.000 x 20% = 400 lei/an
Tabel nr. 3.1.
Modelul amortizării utilajului tehnologic pe parcursul celor 5 ani
Ani de
utilizare
Valoarea de
intrare
Amortizare anuală
Amortizare
cumulată
Valoarea rămasă
lei
Cota % Suma
N 1.000 20 200 200 800
N+1 1.000 20 200 400 600
N+2 1.000 20 200 600 400
N+3 1.000 20 200 800 200
N+4 1.000 20 200 1.000 -
Sursa: Proiecţie realizată de autor
73
Duratele de utilizare normală a imobilizărilor se stabilesc în ani şi cotele medii anuale de
amortizare sunt prevăzute în „Catalogul privind duratele normale de funcţionare şi clasificare
a imobilizărilor corporale”, conform Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994,
privind amortizarea capitalului imobilizat şi în active corporale şi necorporale, cu modificările
şi completările ulterioare.
B. Amortizarea degresivă
Conform acestui regim de amortizare se includ în cheltuielile de exploatare valori variabile,
mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării corporale şi valori mai mici în ultima
perioadă de viaţă a acesteia.
Mecanismul amortizării degresive constă în multiplicarea cotelor (normelor) de amortizare
liniară cu unul dintre următorii coeficienţi:
• 1.5 pentru imobilizările corporale cu durata normală de utilizare cuprinsă între 2 – 5 ani;
• 2.0 pentru imobilizările corporale cu durată normală de utilizare cuprinsă între 5 – 10 ani;
• 2.5 pentru imobilizările corporale cu durată normală de utilizare mai mare de 10 ani.
Amortizarea degresivă se poate aplica în două variante, şi anume:
1. prima variantă (AD1) conform căreia amortizarea se calculează fără influenţa uzurii
morale; şi
2. a doua variantă (AD2) conform căreia amortizarea se calculează cu influenţa uzurii morale.
B1. Prima variantă (AD1)
Determinarea amortizării anuale în regim de amortizare degresiv, prima variantă, faţă de
regimul de amortizare linear, se face diferit, şi anume:
• pentru primul an de funcţionare amortizarea anuală se calculează aplicând cota de
amortizare degresivă la valoarea de intrare a imobilizării corporale în cauză;
• pentru următorii ani de funcţionare, amortizarea se calculează aplicând aceeaşi cotă de
amortizare degresivă la valoarea rămasă, până în anul de utilizare în care amortizarea anuală
rezultată din calcul este egală sau mai mică decât amortizarea anuală stabilită prin împărţirea
valorii rămase de recuperat la numărul de ani de utilizare care au mai rămas.
Începând cu acel an şi până la expirarea duratei normale de utilizare se trece la regimul de
amortizare lineară.
Exemplu: În luna decembrie a exerciţiului financiar N-1 se primeşte un mijloc de transport cu
o valoare de intrare de 6.500 lei şi cu o durată de funcţionare de 7 ani, care se amortizează în
regim degresiv, prima variantă:
Nal = 100 : 7 = 14.28%
NaD1 = 14.28 x 2.00 = 28.56%
Tabel nr. 3.2.
Situaţia calculării amortizării degresive (AD1)
An Modelul de calcul Amortizare anuală Valoare ramasă
N 6.500 x 28,56 % 1.856,40 4.643,60
N+1 4.643,60 x 28,56 % 1.326,21 3.317,38
N+2 3.317,38 x 28,56 % 947,44 2.369,94
N+3 2369,94 x 28,56 % 676,85 1.693,09
N+4 1693,09 x 28,56 % < 1693,09/3 564,36 1.128,72
N+5 - 564,36 564,36
74
N+6 - 564,36 -
Sursa: Proiecţie realizată de autor
B2. A doua variantă (AD2)
Determinarea amortizării anuale după metoda degresivă, varianta a doua (AD2), reflectă şi
uzura morală. Spre deosebire de prima variantă, permite amortizarea valorii de intrare a
imobilizării corporale într-o perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare, iar
diferenţa de timp reprezintă efectul uzurii morale.
Pentru imobilizările cu durată normală de până la 5 ani, nu se calculează influenţa uzurii
morale, iar pentru uşurarea calculelor pentru această variantă a amortizării degresive sunt
prezentate în norme, cotele medii de amortizare degresivă. Aplicarea metodei de amortizare
degresivă, varianta 2 (AD2) presupune:
1. Determinarea duratei de utilizare aferente regimului liniar recalculată în funcţie de cota
medie anuală de amortizare degresivă (DUR), conform relaţiei:
DUR = 100/Cad
unde,
Cad = cota de amortizare degresivă
2. determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DAI),
conform relaţiei:
DAI = Dn – DUR
Unde,
Dn – durata normală de utilizare, conform Legii nr. 15/1994, privind amortizarea capitalului
imobilizat şi în active corporale şi necorporale, cu modificările şi completările ulterioare.
3. determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă
(DAD), conform relaţiei:
DAD = DAI - DUR
4. determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară
(DAL), conform relaţiei:
DAL = DAI - DAD
5. determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează
amortizare (DUM), conform relaţiei:
DUM = Dn - DAI
Pentru înţelegerea practică a paşilor ce se impun în implementarea variantei amortizării
degresive doi (AD2), se va relua cazul exemplificat pentru amortizarea degresivă, prin
versiunea (AD1) prezentată anterior:
1. determinarea duratei de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de rata
medie anuală de amortizare degresivă (DUR), calculat în ani întregi:
DUR = 100/28.56 = 3 ani
2. Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DAI):
DAI = Dn – DUR = 7 ani – 3 ani = 4 ani
3. Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresiv
(DRD):
DRD = DAI – DUR = 4 ani – 3 ani = 1 an
4. Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniar
(DAL):
75
DAL = DAI – DRD = 4 ani – 1 an = 3 ani
5. Determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează
amortizare (DUM):
DUM = Dn – DAI = 7 ani – 4 ani = 3 ani
Tabel nr. 3.3.
Situaţia calculării amortizării degresive (AD2)
An Modelul de calcul Amortizare anuală Valoare ramasă
N 6.500 x 28,56 % 1.856,40 4.643,60
N+1 4.643,60: 3 ani 1.547,87 3.095,73
N+2 4.643,60: 3 ani 1.547,87 1.547,87
N+3 4.643,60: 3 ani 1.547,87 -
N+4 - - -
N+5 - - -
N+6 - - -
Sursa: Proiecţie realizată de autor
C. Amortizarea accelerată
Acest regim de amortizare constă în includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile de
exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizărilor corporale.
Amortizările anuale în exerciţiile următoare de utilizare normală a imobilizării se calculează
la valoarea rămasă de amortizat după regimul liniar, prin raportarea acesteia la numărul de ani
de utilizare rămasă.
Alegerea regimului de amortizare accelerată este atribut al Consiliului de administraţie al
societăţii comerciale, însă numai pentru imobilizările corporale noi intrate în societatea
comercială după 01.06.2002. Exemplificăm, modul de aplicare al regimului de amortizare
accelerat, pe cazul ipotetic prezentat şi pentru regimul de amortizare degresiv. În acest sens,
reamintim că valoarea de intrare a mijlocului de transport în anul N-1, luna decembrie era de
6.500 lei , iar durata normală de utilizare prevăzută era de 7 ani.
Tabel nr. 3.4.
Situaţia de calcul a amortizării accelerate
An Modelul de calcul Amortizare anuală Valoare ramasă
N 6.500 x 50 % 3.250 3.250
N+1 3.250 : 6 ani 541,66 2708,33
N+2 3.250 : 6 ani 541,66 2166,66
N+3 3.250 : 6 ani 541,66 1625,00
N+4 3.250 : 6 ani 541,66 1083,33
N+5 3.250 : 6 ani 541 541,66
N+6 3.250 : 6 ani 541 -
Sursa: Proiecţie realizată de autor
Contabilitatea amortizării imobilizărilor se ține cu ajutorul conturilor din grupa 28
"Amortizări privind imobilizările".
Contul 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa amortizării imobilizărilor necorporale.
Contul 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale" este un cont de pasiv.
76
În creditul contului înregistrează:
- valoarea amortizării imobilizărilor necorporale (681).
În debitul contului se înregistrează:
- amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale scoase din evidenţă (201, 203, 205, 206,
207, 208).
Soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.
Contul 281 "Amortizări privind imobilizările corporale"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa amortizării imobilizărilor corporale.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale (681);
- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu
chirie şi restituite proprietarului (212, 213, 214);
- ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizării corporale,
atunci când reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (105).
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea amortizării imobilizărilor corporale scoase din evidenţă (211, 212, 213, 214, 215,
216, 217);
- valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu chirie,
amortizate integral, restituite proprietarului (212, 213);
- valoarea amortizării imobilizărilor corporale, eliminată cu ocazia reevaluării, din valoarea
contabilă brută a acestora (212, 215, 216, 217).
Soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale.
3.5. Analiza şi funcţiunea conturilor de imobilizări financiare
Imobilizările financiare sunt investiţii financiare, care constau în:
a) acţiuni deţinute la entităţile afiliate; b) acţiuni deţinute la entităţile asociate; c) acţiuni
deţinute la entităţile controlate în comun; d) titluri puse în echivalenţă; e) alte titluri
imobilizate; e) certificate verzi; f) creanţe imobilizate; f) vărsăminte de efectuat pentru
imobilizări financiare.
Toate imobilizările financiare sunt generatoare de venituri financiare.
1. Acţiunile deţinute la entităţile afiliate – reprezintă drepturile sub formă de acţiuni şi alte
titluri cu venit variabil deţinute de o societate în capitalul altor societăţi comerciale, a căror
deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acestora.
Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate se ţine cu ajutorul contului 261 „Acţiuni
deţinute la entităţile afiliate”, cont sintetic de gradul I.
Contul 261 "Acţiuni deţinute la entităţile afiliate"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa acţiunilor deţinute la entităţile afiliate.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea acţiunilor dobândite prin achiziţie (512, 531, 269);
- valoarea acţiunilor dobândite prin aport, potrivit legii, la capitalul social al entităţilor afiliate
(205, 208, 211, 212, 213, 214, 371, 411);
- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor care
au constituit obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate (768);
77
- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea creanţelor care au constituit
obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate (768);
- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea mărfurilor care au constituit
obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate (758);
- valoarea acţiunilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor afiliate la
care se deţin participaţii, prin încorporarea rezervelor (106);
- valoarea acţiunilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor afiliate la
care se deţin participaţii, prin încorporarea beneficiilor, precum şi cele primite fără plată,
potrivit legii (768).
În creditul contului se înregistrează:
- cheltuielile privind valoarea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate, cedate (664).
Soldul contului reprezintă valoarea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate.
Operaţiuni cu acţiuni deţinute la entităţile afiliate
O societate comercială achiziţionează 10.000 acţiuni la o filială din cadrul grupului, la valoare
nominală de 1 leu/acţiune, achitându-se 60% din valoarea acestora, diferenţa se achită în
următoarele două luni, comisionul băncii ce a mijlocit tranzacţia este de 100 lei, dividende
cuvenite la sfârşitul exerciţiului financiar N+1 2.000 lei.
• Achiziţionarea titlurilor de participare de la filiale din cadrul grupului, cu achitarea parţială a
acestora:
10.000 261 = % 10.000
Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 5121 6.000
A+ Conturi la bănci în lei
A-
269 4.000
Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări
financiare
P+
• Achitarea ulterioară a valorii titlurilor de participare achiziţionate, conform extrasului de
cont:
4.000 269 = 5121 4.000
Vărsăminte de efectuat Conturi la bănci în lei
pentru imobilizări financiare A-
P-
• Achitat comisionul de intermediere a tranzacţiei titlurilor:
100 622 = 5121 100
Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile Conturi la bănci în lei
A+ A-
• Dividende cuvenite în anul N+1
2.000 5121 = 7611 2.000
Conturi la bănci în lei Venituri din acţiuni deţinute al entităţile afiliate
A+ P+
2. Acțiuni deținute la entitățile asociate și controlate în comun
Acestea sunt titluri sub forma intereselor de participare, pe care entitatea le deţine în capitalul
entităţilor associate sau controlate în comun și reprezintă drepturi deţinute în capitalul altor
78
societăţi comerciale. Interesele de participare sunt deţinute pe termen lung în scopul garantării
contribuţiei la activităţile persoanei juridice respective. Interesele de participare cuprind
investiţii în entităţi asociate şi investiţii strategice. O participare de 10% până la 20% în
capitalul altei societăţi este o investiţie strategică.
Entitatea asociată este considerată entitatea în care investitorul are o influenţă semnificativă,
deţinând 20% până la 50% din acţiunile cu drept de vot la entitatea asociată.
Deţinerea de participaţii în capitalul altor societăţi, conferă entităţilor deţinătoare:
a. o poziţie de acţionar semnificativ, când deţine acţiuni sau alte valori care reprezintă cel
puţin 5% din capitalul social al emitentului, care dau dreptul la cel puţin 5% din drepturile de
vot în AGA;
b. o poziţie de control dacă deţine cel puţin 1/3 din acţiunile emitentului şi 1/3 din drepturile
de vot din AGA;
c. o poziţie majoritară sau de control executiv dacă deţine mai mult de 1 din acţiunile
emitentului şi din drepturile de vot din AGA. Dacă o societate deţine controlul asupra altei
societăţi, aceasta din urmă este filială pentru societatea care deţine controlul şi care este
cunoscută sub denumirea generică de societate – mamă. Controlul reprezintă capacitatea de a
conduce politicile financiare operaţionale ale unei societăţii pentru a obţine beneficii din
activitatea ei.
Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile asociate se ţine cu ajutorul contului 262
„Acţiuni deţinute la entităţile asociate”, cont sintetic de gradul I.
Contul 262 "Acţiuni deţinute la entităţi asociate"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa titlurilor sub forma intereselor de participare,
pe care entitatea le deţine în capitalul entităţilor asociate.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea participaţiilor dobândite prin achiziţie (512, 531, 269);
- valoarea participaţiilor dobândite prin aport, potrivit legii, la capitalul social al entităţilor
asociate (205, 208, 211, 212, 213, 214, 371, 411);
- diferenţa dintre valoarea participaţiilor dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor
care au constituit obiectul participării în natură la capitalul entităţilor asociate (768);
- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea creanţelor care au constituit
obiectul participării în natură la capitalul entităţilor asociate (768);
- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea mărfurilor care au constituit
obiectul participării în natură la capitalul entităţilor asociate (758);
- valoarea participaţiilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor asociate
la care se deţin participaţii, prin încorporarea rezervelor (106);
- valoarea participaţiilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor asociate
la care se deţin participaţii, prin încorporarea beneficiilor, precum şi cele primite fără plată,
potrivit legii (768).
În creditul contului 262 "Acţiuni deţinute la entităţi asociate" se înregistrează:
- cheltuielile privind valoarea participaţiilor deţinute la entităţile asociate, cedate (664);
- costul de achiziţie al parti cipaţiilor evaluate la consolidare prin metoda punerii în
echivalenţă (264).
Soldul contului reprezintă imobilizările financiare deţinute la entităţi asociate.
79
Operaţiuni cu acțiuni deținute la entitățile asociate
O entitate economică achiziţionează interese de participare de la o entitate în sumă de 30.000
lei, care reprezintă 5% din capitalul societăţii emitente, pe care le achită prin virament bancar,
iar în exerciţiul N+2 le cedează la suma de 40.000 lei.
• Achiziţionarea intereselor de participare:
30.000 263 = 5121 30.000
Interese de participare Conturi la bănci în lei
A+ A-
• Vânzarea în anul N+2 a acţiunilor deţinute sub forma intereselor de participare
40.000 461 = 7613 40.000
Debitori diverşi Venituri din interese de participare
A+ P+
• Scoaterea din evidenţă a titlurilor de participare deţinute ca interese de participare:
30.000 664 = 263 30.000
Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate Interese de participare
A+ A-
Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile controlate în comun se ţine cu ajutorul contului
263 „Acţiuni deţinute la entităţile controlate în comun”, cont sintetic de gradul I.
Contul 263 "Acţiuni deţinute la entităţi controlate în comun"
Cu ajutorul acestui c ont se ţine evidenţa titlurilor sub forma intereselor de participare,
pe care entitatea le deţine în capitalul entităţilor controlate în comun.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea participaţiilor dobândite prin achiziţie (512, 531, 269);
- valoarea participaţiilor dobândite prin aport, potrivit legii, la capitalul social al entităţilor
controlate în comun (205, 208, 211, 212, 213, 214, 371, 411);
- diferenţa dintre valoarea participaţiilor dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor
care au constituit obiectul participării în natură la capitalul entităţilor controlate în comun (76
8);
- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea creanţelor care au constituit
obiectul participării în natură la capitalul entităţilor controlate în comun (768);
- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea mărfurilor care au constituit
obiectul participării în natură la capitalul entităţilor controlate în comun (758);
- valoarea participaţiilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor
controlate în comun la care se deţin participaţii, prin încorporarea rezervelor (106);
- valoarea participaţiilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor
controlate în comun la care se deţin participaţii, prin încorporarea beneficiilor, precum şi cele
primite fără plată, potrivit legii (768).
În creditul contului se înregistrează:
- cheltuielile privind valoarea participaţiilor deţinute la entităţile controlate în comun, cedate
(664);
- costul de achiziţie al participaţiilor evaluate la consolidare prin metoda punerii în
echivalenţă (264).
80
Soldul contului reprezintă imobilizările financiare deţinute la entităţi controlate în
comun.
3. Alte titluri imobilizate
Contabilitatea altor titluri imobilizate se ţine cu ajutorul contului 265 „Alte titluri
imobilizate”, cont sintetic de gradul I.
Contul 265 "Alte titluri imobilizate"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor titluri de valoare deţinute pe o perioadă
îndelungată, în capitalul social al entităţilor, altele decât entităţile afiliate, entităţile asociate şi
entităţile controlate în comun.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea altor titluri imobilizate dobândite prin achiziţie (512, 531, 269);
- valoarea altor titluri imobilizate dobândite prin aport, potrivit legii, la capitalul social al altor
entităţi (205, 208, 211, 212, 213, 214, 371, 411);
- diferenţa dintre valoarea altor titluri imobilizate dobândite şi valoarea neamortizată a
imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul altor entităţi (768);
- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea creanţelor care au constituit
obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate (768);
- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea mărfurilor care au constituit
obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate (758);
- valoarea altor titluri imobilizate primite ca urmare a majorării capitalului social al altor
entităţi la care se deţin participaţii, prin încorporarea rezervelor (106);
- valoarea altor titluri imobilizate primite ca urmare a majorării capitalului social al altor
entităţi la care se deţin participaţii, prin încorporarea beneficiilor, precum şi cele primite fără
plată, potrivit legii (768).
În creditul contului se înregistrează:
- cheltuielile privind valoarea altor titluri imobilizate deţinute în capitalul social al altor
entităţi la care se deţin participaţii, cedate (664).
Soldul contului reprezintă alte titluri imobilizate existente.
Operaţiuni cu alte titluri imobilizate
1. O entitate economică achiziţionează titluri de participare la o entitate, la valoarea de
achiziţie 20.000 lei, achitate integral. La sfârşitul exerciţiului financiar N, dividendele
cuvenite sunt în sumă de 3.000 lei, care se reinvestesc. În anul N+1 se cedează titlurile de
participare la valoarea 25.000 lei.
• Achiziţionarea titlurilor de participare:
20.000 265 = 5121 20.000
Alte titluri imobilizate Conturi la bănci în lei
A+ A-
• Dividendele cuvenite pentru anul N, se reinvestesc
3.000 265 = 7613 3.000
Alte titluri imobilizate Venituri din interese de participare
A+ P+
• Cedarea titlurilor de participare în anul N+1, la valoarea de 25.000:
25.000 461 = 764
81
Debitori diverşi Venituri din investiţii financiare cedate
A+ P+
• Scoaterea din evidenţă a titlurilor cedate:
23.000 664 = 265 23.000
Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate Alte titluri imobilizate
A+ A-
2. O entitate deţine imobilizări financiare, sub forma altor titluri imobilizate, ca urmare a
aporturilor în natură de materii prime, în valoare de 50.000 lei. Dividendele cuvenite din
profitul net, în sumă de 9.000 lei sunt capitalizate, ştiind că investiţia este strategică în afara
grupului.
• Dobândirea altor titluri imobilizate ca urmare a aportului în natură de materii prime:
50.000 265 = 301 50.000
Alte titluri imobilizate Materii prime
A+ A-
• Capitalizarea dividendelor cuvenite pentru alte titluri de participare:
9.000 265 = 7613 9.000
Alte titluri imobilizate Venituri din interese de participare
A+ P+
4. Creanţe imobilizate conţin următoarele categorii:
• Creanţe legate de participaţii – care constau din acele creanţe ale persoanei juridice
rezultate din acordarea de împrumuturi societăţilor la care deţine titluri de participare sau
interese de participare;
• Împrumuturi pe termen lung – în care se înregistrează sumele acordate terţilor în baza
unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii;
• Alte creanţe imobilizate – care privesc garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de unitate
la terţi.
Contabilitatea creanţelor imobilizate se ţine cu ajutorul contului 267 „Creanţe imobilizate”,
cont sintetic de gradul I.
- după conţinutul economic este un cont de active imobilizate financiare;
- după funcţiunea contabilă este un cont de activ.
În DEBIT se înregistrează:
sume plătite reprezentând valoarea împrumuturilor acordate altor entităţi (5121);
dobânzile aferente creanţelor imobilizate (763,766);
valoarea garanţiilor depuse la terţi (4111);
diferenţele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valută şi
depozitelor constituite în valută, rezultate din evaluarea acestora, la finele lunii, respectiv
închiderea exerciţiului financiar (765);
diferenţele favorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora, la finele lunii, respectiv
închiderea exerciţiului financiar (768).
În CREDIT se înregistrează:
valoarea împrumuturilor restituite de terţi (5121);
dobânzile încasate aferente creanţelor imobilizate (5121);
valoarea garanţiilor restituite de terţi (4111);
82
creanţa reprezentând ratele aferente leasingului financiar (4111);
valoarea pierderilor din creanţe imobilizate (663);
diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente depozitelor constituite în valută,
rezultate din evaluarea acestora, la finele lunii, respectiv închiderea exerciţiului financiar, sau
în urma încasării creanţelor (665);
diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valută,
rezultate din evaluarea acestora, la finele lunii, respectiv închiderea exerciţiului financiar, sau
sau cu ocazia lichidării lor (665) ;
diferenţele nefavorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face
în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora, la finele lunii, respectiv
închiderea exerciţiului financiar (668).
SOLDUL debitor al contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate şi a altor creanţe
imobilizate.
Operaţiuni cu creanţele imobilizate
1. O societate comercială acordă unei filiale din cadrul grupului un împrumut în sumă de
2.500 lei, cu o dobândă de 20% pe an. În anul N+1 se restituie suma acordată. Se fac
operaţiile în contabilitatea societăţii şi a filialei:
• acordarea împrumutului, conform contractului de împrumut: la societatea comercială
2.500 2671 = 5121 2.500
Sume datorate de entităţile afiliate Conturi la bănci în lei
la filială A-
A+
2.500 5121 = 1661 2.500
Conturi la bănci în lei Datorii faţă de entităţile afiliate
A+ P+
• Înregistrarea dobânzii cuvenite/datorate (2.500 x 20% = 500):
La societate:
500 2672 = 763 500
Dobânda aferentă sumelor datorate Venituri din creanţe imobilizate
de entităţile afiliate P+
A+
La filială:
500 666 = 1686 500
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate
A+ P+
• Înregistrarea plăţii, respectiv încasarea dobânzii:
La filială:
500 1685 = 5121 500
Dobânzi aferente datoriilor faţă Conturi la bănci în lei
de entităţile afiliate A-
P-
La societate:
500 5121 = 2672 500
Conturi la bănci în lei Dobânda aferentă sumelor datorate
83
A+ de entităţile afiliate
A-
• Contabilizarea rambursarea / plata împrumutului în cadrul grupului:
La filială:
2.500 1661 = 5121 2.500
Datorii faţă de entităţile afiliate Conturi la bănci în lei
P- A-
La societate:
2.500 5121 = 2671 2.500
Conturi la bănci în lei Sume datorate de entităţile afiliate
A+ A-
2. O societate comercială acordă unei alte societăţi comerciale un împrumut de 10.000 lei la
data de 01.07.N, cu scadenţa la 31.12.N+1, şi cu o dobândă de 20% plătibilă la scadenţă.
• Acordarea împrumutului în anul N:
10.000 2675 = 5121 10.000
Împrumuturi acordate pe termen lung Conturi la bănci în lei
A+ A-
• Calcularea şi înregistrarea dobânzii de încasat (10.000 x 20% x 1 = 1.000):
10.000 2676 = 763 10.000
Dobânda aferentă împrumuturilor acordate Venituri din creanţe imobilizate
pe termen lung P+
A+
• Rambursarea împrumutului acordat în anul N+1, şi încasarea dobânzilor:
13.000 5121 = % 13.000
Conturi la bănci în lei 2675 10.000
A+ Împrumuturi acordate pe termen lung
A-
2676 1.000
Dobânda aferentă împrumuturilor
acordate pe termen lung
A-
763 2.000
Venituri din creanţe imobilizate
3. Leasing financiar (contabilitatea locatorului societatea de leasing):
Predarea către utilizator (locatar) a utilajului tehnologic care face obiectul
contractului conform procesului – verbal de predare – primire şi a documentelor însoţitoare la
contractul de leasing, la valoarea înscrisă în contract, respectiv la costul de achiziţie:
360.000 2675 = 2131 360.000
Împrumuturi acordate pe termen lung Echipamente tehnologice
Utilajul predate în leasing financiar de către locator se reflectă în debitul contului
în afara bilanţului 8039 Alte valori în afara bilanţului, analitic “Bunuri predate în leasing
fianaciar”.
84
Acest contnse creditează pe măsura facturării ratelor de leasing potrivit contractului, astfel
încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de încasat pe timpul contractului, iar la
sfârşitul contractului valoarea reziduală.
Debit 8039 360.000
Alte valori în afara bilanţului
Analitic: Bunuri predare în leasing financiar
Debit 8052 87.712
Dobânzi de încasat
Emiterea primei facturi trimestrial, conform prevederilor din contractul de leasing:
41.6 36 4111 = % 41.436
Clienţi 706 24.400
Venituri din redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii
766 12.600
Venituri din dobânzi
4427 4.636
TVA colectată
Concomitent:
Înregistrarea diminuării creanţei în debitul contului 2675 Împrumuturi acordate pe
termen lung, cu cota-parte din veniturile facturate şi înregistrate în creditul contului 706
Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii:
24.400 6583 = 2675 24.400
Cheltuieli de exploatare privind cedarea Împrumuturi acordate pe termen lung
activelor şi alte operaţii de capital
Înregistrarea în credit cont 8039 Alte valori în afara bilanţului analitic Bunuri
predate în leasing financiar şi cont 8052 Dobânzi de încasat
Credit 8039 Alte valori în afara bilanţului 24.400
Analitic: Bunuri predare în leasing financiar
Credit 8052 12.600
Dobânzi de încasat
Încasarea facturii cu prima rată, se înregistrează:
41.636 5121 = 4111 41.636
Conturi la bănci în lei Clienţi
Emiterea trimestrial a facturii cu cea de a doua rată, conform prevederilor din
contractul de leasing:
41.798,26 4111 = % 41.798,26
Clienţi 706 25.254
Venituri din redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii
766 11.746
Venituri din dobânzi
4427 4.798,26
85
TVA colectată
Concomitent:
Înregistrarea diminuării creanţei în debitul contului 2675 Împrumuturi acordate pe
termen lung, cu cota-parte din veniturile facturate şi înregistrate în creditul contului 706
Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii:
41.798,26 6583 = 2675 41.798,26
Cheltuieli de exploatare privind cedarea Împrumuturi acordate pe termen lung
activelor şi alte operaţii de capital
Înregistrarea în credit cont 8039 Alte valori în afara bilanţului analitic Bunuri
predate în leasing financiar şi cont 8052 Dobânzi de încasat
Credit 8039 Alte valori în afara bilanţului 25.254
Analitic: Bunuri predare în leasing financiar
Credit 8052 11.746
Dobânzi de încasat
La expirarea contractului de leasing, odată cu facturarea ultimei rate se
consemnează şi transferul, la valoarea reziduală, a dreptului de proprietate pe baza
contractului de vânzare – cumpărare:
4.417,44 461 = % 4.417,44
Debitori diverşi 7583 3.712,14
Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital
4427 705,30
TVA colectată
Concomitent
Înregistrarea diminuării creanţei în debitul contului 2675 Împrumuturi acordate pe
termen lung, cu valoarea reziduală
3712,14 6583 = 2675 3.712,14
Cheltuieli de exploatare privind cedarea Împrumuturi acordate pe termen lung
activelor şi alte operaţii de capital
Înregistrarea în credit cont 8039 Alte valori în afara bilanţului analitic Bunuri
predate în leasing financiar valoarea reziduală
Credit 8039 Alte valori în afara bilanţului 3.712,14
Analitic: Bunuri predare în leasing financiar
Contabilitatea vărsămintelor de efectuat pentru imobilizări financiare se ţine cu ajutorul
contului 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”, cont sintetic de
gradul I.
Contul 269 "Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat cu ocazia
achiziţionării imobilizărilor financiare.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele datorate pentru achiziţionarea de imobilizări financiare (261, 262, 263, 265);
86
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării la finele lunii, respectiv
la închiderea exerciţiului financiar, a datoriilor în valută reprezentând vărsăminte de efectuat
pentru imobilizările financiare (665).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele plătite pentru imobilizări financiare (512, 531);
- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării datoriilor în valută,
reprezentând vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare, la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar, sau în urma achitării acestora (765).
Soldul contului reprezintă sumele datorate pentru imobilizările financiare.
3.6. Analiza şi funcţiunea conturilor de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
Pentru deprecierile reversibile ale imobilizărilor neamortizabile se constituie provizioane
pentru a acoperi riscurile posibile să se producă în exerciţiile financiare viitoare. Pentru
imobilizările corporale şi necorporale se constituie provizioane pentru depreciere numai dacă
valoarea stabilită la inventar a acestora este mai mică decât valoarea netă contabilă.
Provizionul constituit pentru deprecierea imobilizărilor, majorează cheltuielile, care sunt în
totalitate nedeductibile din punct de vedere fiscal şi se reiau la venituri când acestea nu mai au
obiect, deducându-se din masa impozabilă.
Pentru constituirea şi anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor pe lângă
conturile de venituri şi cheltuieli intervine şi structura de conturi din grupa 29 „Ajustări
pentru deprecierea sau pierderea de valoarea a imobilizărilor”.
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor se ţine cu ajutorul conturilor din
grupa 29, respectiv conturile 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
necorporale”, 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, 293 „Ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie” şi 296 „Ajustări pentru pierderea
de valoare a imobilizărilor financiare” .
Contul 290 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor
necorporale.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale (681).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor
necorporale (781).
Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor necorporale
Contul 291 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor
corporale.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea
imobilizărilor corporale (681).
În debitul contului se înregistrează:
87
- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor
corporale (781).
Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor corporale.
Contul 293 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor
corporale şi a investiţiilor imobiliare în curs de execuţie.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea
imobilizărilor în curs de execuţie (681).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor în
curs de execuţie (781).
Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor în curs de
execuţie.
Contul 296 "Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa ajustărilor pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor privind pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare (686).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor privind pierderea de valoare a
imobi
lizărilor financiare (786).
Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor financiare.
În contabilitate, în legătură cu deprecierea imobilizărilor, sunt posibile următoarele
înregistrări:
• contabilizarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale şi în
curs:
6813 = %
Cheltuieli de exploatare privind 290
ajustările pentru deprecierea Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor imobilizărilor necorporale
A+ P+
291
Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor corporale
P+
293
Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor în curs
P+
88
• contabilizarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor financiare:
6863 = 296
Cheltuieli financiare privind ajustările Ajustări pentru pierderea de valoare a
pentru pierderea de valoare a imobilizărilor imobilizărilor financiare
financiare P+
A+
• reluarea la venituri a ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale şi a
celor în curs, când rămân fără obiect:
% = 7813
290 Venituri din ajustările pentru
Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale deprecierea imobilizărilor
P- P+
291
Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale
P-
293
Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs
P-
• preluarea la venituri a ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor financiare, rămase fără
obiect:
296 = 7863
Ajustări pentru pierderea de valoare a Venituri din ajustările pentru pierderea de
imobilizărilor financiare valoare a imobilizărilor financiare”
P- P+
89
CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE MATERIALE
4.1. Generalităţi privind activele circulante
Conform O.M.F.P. 1802/2014, art. 268, alin. 1, un activ se clasifică ca activ circulant atunci
când:
a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat în cursul
normal al ciclului de exploatare al entităţii;
b) este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;
c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată.
Ciclul de exploatare în înţelesul economic al unei persoane juridice îl reprezintă perioada de
timp din momentul achiziţiei materiilor prime şi materialelor consumabile ce se procesează şi
finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalente de
numerar se înţeleg investiţiile financiare pe termen scurt, care se pot converti uşor în numerar,
cu riscuri nesemnificative.
Structural, activele circulante cuprind:
Având în vedere forma concretă pe care o îmbracă şi funcţia pe care o îndeplinesc în cadrul
ciclurilor de exploatare, activele circulante se grupează în:
I. Stocuri (active circulante materiale)
II. Creanţe (active circulante în decontare);
III. Active circulante băneşti (trezorerie).
În contabilitatea curentă, activele circulante sunt evaluate la costul de achiziţie sau costul de
producţie, ori la valoarea nominală, fiind supuse procesului de depreciere, motiv ce impune
posibilitatea constituirii de ajustări.
Evaluarea stocurilor are loc în diferite momente ale circuitului lor economic:
1. La intrarea în gestiunea entirăţii economice, când evaluarea are în vedere modul de
dobândire a stocurilor, şi anume:
• materiile prime, materialele consumabile, mărfurile, ambalajele şi alte stocuri procurate cu
titlul oneros, se evaluează la costul de achiziţie;
• producţia în curs de execuţie, semifabricatele şi produsele finite, ambalajele şi alte materiale
consumabile obţinute din producţie proprie se evaluează la cost de producţie;
• animalele şi păsările se evaluează la cost de achiziţie dacă sunt procurate din afară, sau la
cost de producţie dacă sunt obţinute din unitate;
• bunurile dobândite cu titlu gratuit sau provenite din donaţii se evaluează la valoarea de
utilitate în funcţie de preţul pieţei, starea şi locul unde acestea se află. Valoarea de utilitate
exprimă dimensiunea preţului pe care un potenţial client l-ar accepta în funcţie de utilitatea
bunului pentru entitatea respectivă;
• bunurile aduse ca aport în natură se evaluează la valoarea de aport, stabilită, de obicei,
prin evaluare de către evaluatori autorizaţi. Conform IAS nr. 2 „Stocuri” stocurile trebuie
evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cheltuielile aferente achiziţiei şi prelucrării,
precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.
90
Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe
parcursul desfăşurării normale a activităţii utilizatorului stocurilor, mai puţin costurile
estimate pentru finalizarea bunurilor şi a costurilor necesare cedării acestora. Costul stocurilor
care nu sunt de obicei fungibile şi al bunurilor şi serviciilor produse şi destinate unor comenzi
distincte, trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale.
Bunurile fungibile sunt bunurile de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial
unele de altele.
După specificul activităţii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, şi:
metoda costului standard, îndeosebi în activitatea de producţie sau metoda preţului cu
amănuntul, în comerţul cu amănuntul.
2. La ieşirea din gestiune stocurile se pot evalua la unul din următoarele două tratamente
contabile, conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate:
a) tratamentul de bază, conform căruia evaluarea ieşirilor de stocuri se face prin:
• metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO);
• metoda costului mediu ponderat (CMP)
Conform metodei FIFO, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de
producţie al primei intrări, al primului lot, iar pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor, în ordine cronologică.
Conform metodei CMP se calculează costul fiecărui element de stoc pe baza mediei
ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului
elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei.
Costul mediu ponderat poate fi calculat periodic, după fiecare recepţie din stocul respectiv.
b) tratamentul alternativ, conform căreia evaluarea ieşirilor de stocuri are loc conform
metodei ultimul intrat – primul ieşit (LIFO). Deci, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la
costul de achiziţie al ultimei intrări. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anteriori, în ordine cronologică.
Ieşirea din gestiune a stocurilor şi a altor active fungibile, se evaluează şi înregistrează, în
contabilitate, prin aplicarea uneia dintre următoarele metode:
a) metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO);
b) metoda costului mediu ponderat (CMP);
c) metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO);
Metoda aleasă de evaluare a ieşirilor de stocuri trebuie aplicată consecvent, conform
principiului permanentei metodelor, iar schimbarea ei trebuie justificată prin:
• motivarea schimbării metodei;
• efectele sale asupra rezultatului.
Trebuie aplicată aceeaşi metodă de evaluare a stocurilor pentru toate stocurile care au natură
şi utilizare similară.
Folosind cele trei metode de evaluare a stocurilor: CMP, FIFO, LIFO să se determine
valoarea stocului existent la date de 31.11.2016
A. Metoda costului mediu ponderat (CMP)
Costul unitar mediu ponderat se calculează ca raport între valoarea totală a stocului iniţial (Si)
plus valoarea totală a intrărilor (Vi) şi cantitatea existentă în stocul iniţial (qs), plus
[4.1.]
91
∑ Si x Vi + ∑ qi x Vi
cantităţile intrate (qi): CMP =
∑ Si+ qi
Poate fi calculat după fiecare intrare sau la sfârşitul lunii.
Exemplu de calcul :
La o croitorie se dă următoarea situaţie iniţială pentru materii prime: nasturi albi pentru
cămăşi
Existent în stoc la data de 01.11.2016: 100 buc la preţul de 10 lei/buc
În data de 05.11.2016 se achiziţionează un nou lot de 100 buc la un preţ de 11 lei/buc
În data de 14.11.2016 se dau în producţie 120 buc
În data de 19.11.2016 se achiziţionează 50 buc la un preţ de 12 lei/buc
În data de 30.11.2016 se dau în producţie 70 buc
Tabel nr. 4.1.
Metoda costului mediu ponderat (CMP)
Data Mişcare (+ intrări, - ieşiri) STOC
Cantitate
(buc)
Preţ Valoare Cantitate Preţ
(CMP)
valoare
01.11 100 10 1.000
05.11 +100 11 +1.100 200 1000+1100
100+100
=10.5
2.100
14.11 - 120 10.5 -1.260 80 10,5 840
19.11 + 50 12 + 600 130 840+600
80+50
=11.07
1.439.1
30.11 - 70 11.07 - 774,9 60 11.07 664.6
Sursa: Proiecţie realizată de autor
B. Metoda prima intrare - prima ieşire FIFO (FIRST IN, FIRST OUT)
Potrivit acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul primului lot intrat,
respectiv al articolului care este mai vechi în stoc. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite
din gestiune se evaluează la costul lotului următor, în ordine cronologică.
În acest context, stocurile sunt evaluate cu costurile primelor loturi achiziţionate.
Tabel nr. 4.2.
Metoda prima intrare - prima ieşire FIFO (FIRST IN, FIRST OUT)
Data Mişcare (+ intrări, - ieşiri) STOC
Cantitate
(buc)
Preţ Valoare Cantitate Preţ
FIFO
valoare
01.11 100 10 1.000
05.11 +100 11 +1.100 100
100
200
10
11
1.000
1.100
2.100
14.11 100 10 -1.000 80 11 880
92
- 120
20
11
- 220
-1.220
19.11 + 50 12 + 600 80
50
130
11
12
880
600
1.480
30.11 - 70 11 - 770 10
50
60
11
12
110
600
710
Sursa: Proiecţie realizată de autor
C. Metoda ultima intrare - prima ieşire LIFO (LAST IN, FIRST OUT)
Conform acestei metode, ieşirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat, respectiv al
articolului care este cel mai recent. După epuizarea ultimului lot, cantităţile ieşite vor fi
evaluate la costurile lotului anterior.
Tabel nr. 4.3.
Metoda ultima intrare - prima ieşire LIFO (LAST IN, FIRST OUT)
Data Mişcare (+ intrări, - ieşiri) STOC
Cantitate
(buc)
Preţ Valoare Cantitate Preţ
LIFO
valoare
01.11 100 10 1.000
05.11 +100 11 +1.100 100
100
200
10
11
1.000
1.100
2.100
14.11 100
- 120
20
11
10
-1.100
- 200
-1.300
80 10 800
19.11 + 50 12 + 600 80
50
130
10
12
800
600
1.400
30.11 50
- 70
20
12
10
- 600
- 200
- 800
60
10
600
Sursa: Proiecţie realizată de autor
D. Metoda costului standard
Unităţile patrimoniale, în cadrul contabilităţii interne de gestiune, pot să determine costuri şi
preţuri prestabilite pentru a evalua stocurile, folosind costurile standard.
Aceste costuri sunt costuri antecalculate sau costuri medii dintr-o perioada anterioară.
În cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc anticipat costurile de
înregistrare, cu ajutorul cărora se evaluează şi înregistrează intrşrile şi ieşirile.
Diferenţele dintre costul de înregistrare (standard) şi costurile efective de achiziţie sau de
producţie, se evidenţiază în conturi distincte. Preţurile standard folosite pentru înregistrarea în
contabilitate a bunurilor este necesar să fie actualizate periodic, cel puţin odată pe an, în
funcţie de evoluţia preţurilor şi de alţi factori.
93
În cazul evaluării stocurilor la costul standard sau la preţul de înregistrare, apar diferente între
aceste evaluări şi costul efectiv de achiziţie, care trebuie evidenţiate distinct în conturi
rectificative (de diferenţe de preţ) şi trebuie repartizate asupra conturilor de cheltuială în care
s-a înregistrat şi consumul de stocuri.
Repartizarea diferentelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se
efectuează cu ajutorul unui coeficient de repartizare (K), care se calculează astfel:
Kr = Soldul iniţial al diferenţelor de preţ + Diferenţele de preţ aferente intrărilor în cursul
perioadei/ Soldul iniţial al conturilor de stocuri + Valoarea intrărilor la preţ de înregistrare
Cu coeficientul (K) astfel calculat se înmulţeşte valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ
de înregistrare, rezultând suma aferentă diferentelor favorabile sau nefavorabile, care se
înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.
Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ, pot fi calculate la nivelul conturilor sintetice
de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
Într-o economie stabilă se recomanda metoda CMP sau FIFO, iar într-o economie inflaţionistă
sunt indicate metodele LIFO şi FIFO.
Metoda preţului cu amănuntul se foloseşte în comerţul cu amănuntul pentru a determina
costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru
care nu este practic să se folosească altă metodă. Costul bunurilor vândute este calculat prin
deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor, însă orice modificare a
preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.
Producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la
sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de
efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie.
Evidenţa operativă şi analitică a stocurilor
Evidenta operativă a stocurilor se conduce diferit şi anume:
• pentru stocurile pentru producţie, evidenţa operativă se conduce numai cantitativ la
locurile de depozitare, cu ajutorul formularului „Fişă de magazie” cod 14–3–8, deschisă
pentru fiecare element stocabil, şi în care gestionarul operează în baza documentelor
justificative pentru fiecare intrare sau ieşire de stoc reevaluând noul stoc;
• pentru stocurile de produse (semifabricate, produse finite, produse reziduale) evidenţa
operativă se conduce similar cu cea pentru stocurile pentru producţie;
• pentru stocurile de mărfuri şi ambalaje, gestionate prin entităţile comerciale cu ridicata
evidenta operativă se conduce pentru fiecare sortiment de marfă, la locul de depozitare, tot cu
ajutorul fişelor de magazie;
• pentru stocurile de mărfuri şi ambalaje, gestionate prin entităţile cu amănuntul,
evidenţa operativă se conduce global – valoric pe fiecare entitate de desfacere cu amănuntul,
respectiv, magazine, dar separat pentru mărfuri şi ambalaje, cu ajutorul documentului
„Raport de gestiune”;
• pentru stocurile de animale, evidenta operativă se conduce cu ajutorul formularului „Fişa
de evidenţă a efectivelor de animale şi a mişcării acestora”, în care evidenta este detaliată
pe specii de animale şi pe categorii de vârstă.
• pentru stocurile consumabile de natura obiectelor de inventar existente în depozit se
foloseşte documentul „Fişa de magazie”, iar pentru cele date în folosinţă „Inventarele
individuale”, cu precizarea persoanelor care le au în folosinţă;
94
• pentru stocurile de producţie în curs de execuţie se întocmesc „Inventare cu producţia în
curs de execuţie”, în care aceasta este evidenţiată cantitativ, cu identificare pe fiecare obiect
de evidenţă şi calcul, după care aceasta este evaluată după unul din procedeele practicate de
către entitate;
• pentru urmărirea realizării contractelor pentru aprovizionări de stocuri se conduce la
compartimentul „Aprovizionare – desfacere” formularul „Registrul pentru evidenţa realizării
contractelor (comenzilor)” sau „Fişa de evidenţă a realizării contractelor cu furnizorii” şi
separat cu beneficiarii.
După înregistrarea în evidenţa operativă a mişcărilor de stocuri, la locurile de depozitare a
stocurilor, se întocmeşte de către gestionar, în cele mai frecvente situaţii, formularul
„Borderoul de predare a documentelor”, la care se anexează documentele justificative
înaintându-l la compartimentul gestionării stocurilor, pentru calculul şi înregistrarea în
contabilitatea analitică şi sintetică a stocurilor. Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, contabilitatea stocurilor, la compartimentul gestiunii stocurilor, se poate conduce
cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea metodei inventarului permanent sau
intermitent.
Metoda inventarului permanent este obligatorie pentru entităţile mari şi opţională pentru
IMM – uri. Conform acesteia, în contabilitate, toate operaţiunile de intrare şi de ieşire de
stocuri se oglindesc cu conturile din clasa a 3 – a, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în
orice moment a existenţei şi mişcării cantitative şi valorice a stocurilor. În acest caz
contabilitatea analitică se conduce cu una din următoarele metode:
a) Metoda cantitativ – valorică sau metoda fişelor de cont analitice, conform căreia evidenta
operativă se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare cu ajutorul fişelor de magazie,
deschisă pentru fiecare element stocabil, iar contabilitatea analitică se conduce cantitativ –
valoric la compartimentul gestiunii stocurilor. La acest compartiment se deschide o „Fişă de
cont analitic pentru valori materiale” pentru fiecare element stocabil pentru care s-a deschis şi
fisa de magazie, la locul de depozitare.
Controlul gestionar – contabil al existentei mişcărilor de stocuri se efectuează sub două
modalităţi:
1. prin confruntarea concordanţei dintre datele cantitative din „Fisele de cont analitic pentru
valori materiale” şi datele înscrise tot cantitativ în „Fişele de magazie”, şi
2. prin confruntarea concordanţei dintre datele valorice din „Fişele de cont analitic pentru
valori materiale” şi totalurile balanţelor de verificare analitice ale conturilor de stocuri.
b) Metoda operativ – contabilă (pe solduri) conform căreia, la locurile de depozitare se
conduce evidenţa operativă cu ajutorul „Fişelor de magazie”, iar la compartimentul gestiunii
stocurilor de la contabilitate, în locul „Fişelor de cont analitic pentru valori materiale” se
conduce formularul „Fişe centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de stocuri”, în
care înregistrările se fac numai valoric (intrări, ieşiri, sold). Concordanţa dintre stocurile
scriptice din „Fişele de magazie” şi datele contabilităţii gestiunii stocurilor se realizează prin
intermediul formularului „Registru stocurilor”.
Registrul stocurilor se deschide anual şi se conduce la compartimentul contabilităţii gestiunii
stocurilor, în care lunar se centralizează pe grupe de elemente stocabile pentru care s-a deschis
şi „Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de stocuri”, toate stocurile scriptice din
„Fişele de magazie”. Aceste stocuri se evaluează potrivit procedeelor de evaluare adoptate de
95
către unitate, încât pe fiecare grupă de elemente stocabile în parte, stocul valoric din Registrul
stocurilor trebuie să fie egal cu soldul din „Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupa
de stocuri”.
c) Metoda global – valorică care se poate aplica atunci când nu există obligaţia legală şi când
managerii entităţilor economice nu pretind ţinerea unei evidente cantitativ-valorice pentru
stocurile ce fac obiectul unei gestiuni.
Conform acestei metode, evidenţa operativă a elementelor stocabile se realizează la locul de
depozitare cu ajutorul „Fişelor de magazie”, iar la compartimentul contabilităţii gestiunii
stocurilor se realizează numai evidenta global valorică cu ajutorul „Fişei de cont pentru
operaţiuni diverse”.
Verificarea concordantei dintre stocurile existente la locurile de depozitare şi soldul global
valoric din „Fisele de cont pentru operaţiuni diverse” se face periodic, prin:
1. evaluarea stocurilor scriptice din „Fisele de magazie” prin procedeele concordante cu
evaluarea intrărilor şi ieşirilor şi confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din
„Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”, sau
2. inventarierea faptică a stocurilor, confruntarea lor cu stocurile scriptice din „Fişele de
magazie, evaluarea stocurilor faptice din listele de inventar şi confruntarea sumei lor cu soldul
global – valoric din „Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”
B. Metoda inventarului intermitent care poate fi aplicată la toate IMM, constând în
stabilirea ieşirilor de stocuri din gestiune şi înregistrarea acestora în contabilitate pe baza
inventarierii stocurilor, la finele perioadei, de obicei lunar. Conform acestei metode în cursul
perioadei de gestiune nu se folosesc pentru mişcarea stocurilor conturile din clasa a 3 – a,
aceste mişcări se trec direct pe cheltuieli. Ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între
valoarea stocurilor iniţiale la care se adaugă valoarea intrărilor din care se deduce valoarea
stocurilor finale stabilite pe baza inventarierii, conform relaţiei: E = Şi + I – Sf
Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune:
• folosirea costului efectiv de achiziţie pentru evaluarea stocurilor procurate din afară şi a
costurilor de producţie pentru stocurile obţinute din producţie proprie;
• în procesul de contabilizare şi mişcare a stocurilor nu se folosesc conturile de diferente de
preţ;
• nu se organizează contabilitatea analitică a stocurilor, ci numai controlul pentru existenţa
operativă a stocurilor.
În contabilitatea operatorului economic, obligat să conducă contabilitatea în partidă dublă,
activele circulante sunt reflectate cu ajutorul conturilor din clasa III ”Conturi de stocuri şi
producţie în curs de execuţie” a Planului de Conturi General în vigoare (aprobat prin
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile, privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate. ) și structurată pe
următoarele grupe de conturi: 30 "Stocuri de materii prime şi materiale", 32 "Stocuri în curs
de aprovizionare", 33 "Producţie în curs de execuţie", 34 "Produse", 35 "Stocuri aflate la
terţi", 36 "Active biologice de natura stocurilor", 37 "Mărfuri", 38 "Ambalaje" şi 39 "Ajustări
pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie".
4.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de stocuri de materii prime și materiale
Materiile prime
96
Contabilitatea stocurilor de materii prime se realizează, în cazul aplicării inventarului
permanent cu ajutorul contului 301 „Materii prime”, dacă evaluarea intrărilor de stocuri se
face la cost efectiv de achiziţie. Dacă evaluarea are loc la cost standard sau preţ de
înregistrare, se foloseşte alături de contul 301 „Materii prime” şi contul 308 „Diferenţe de
preţ la materii prime şi materiale”, când se ridică şi problema repartizării diferenţelor de
preţ pentru materiile prime şi materialele ieşite din gestiune şi pentru cele rămase în stoc.
Contul 301 “Materii prime”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii
prime.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
În situaţia aplicării inventarului permanent:
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime achiziţionate de la terţi (401, 408, 446,
321, 542);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime aduse de la terţi (351, 401);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime de la entităţi afiliate sau entităţi asociate şi
entităţi controlate în comun (451, 453);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime primite de la unitate sau subunităţi (481,
482);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime reprezentând aport în natură al
acţionarilor/asociaţilor (456);
- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute şi consumate ca
materie primă în aceeaşi unitate, inclusiv a diferenţelor de preţ nefavorabile aferente (341,
345, 347);
- valoarea materiilor prime constatate plus la inventar, a celor primite cu titlu gratuit şi a celor
rezultate din dezmembrări (601, 758);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile, aferente materiilor prime achiziţionate (308).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, precum şi a celor
constatate lipsă la inventar sau distruse (601);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime vândute ca atare (371);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime livrate unităţii sau subunităţilor (481, 482);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime trimise spre prelucrare sau în custodie la
terţi (351);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime ieşite prin donaţie sau distruse prin
calamităţi (658).
Soldul contului reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc.
Contul 308 "Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor (în plus sau nefavorabile,
respectiv în minus sau favorabile) între preţul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de
achiziţie, aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar.
Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar.
97
În debitul contului se înregistrează:
- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile (costul de achiziţie este mai mare decât preţul
standard) aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar intrate în gestiune (401, 542);
- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile, aferente materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar achiziţionate de la entităţi afiliate
sau entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602,
603).
În creditul contului se înregistrează:
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile, aferente materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar achiziţionate (301, 302, 303,
542);
- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602,
603).
Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar existente în stoc.
În situaţia aplicării inventarului intermitent stocurile existente la începutul exerciţiului
financiar, precum şi intrările în cursul perioadei de materii prime, materiale consumabile,
materiale de natura obiectelor de inventar se înregistrează direct în debitul conturilor 601
"Cheltuieli cu materiile prime", contul 301 "Materii prime se debitează numai la sfârşitul
perioadei cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, existente în stoc, stabilită pe
baza inventarului, prin creditul conturilor 601 "Cheltuieli cu materiile prime", iar, la
începutul perioadei imediat următoare, pentru respectarea permanenţei metodelor se reiau pe
cheltuieli la aceeaşi valoare.
Exemplul 1: O entitate economică primeşte de la furnizori, pe bază de factură fiscală, materii
prime despre care se cunosc următoarele date:
• preţul din factura furnizorului: 1.000 lei;
• cheltuieli de transport – aprovizionare, cuprinse în factură: 100 lei;
• TVA deductibilă 19%: 209 lei;
• costul standard: 1.500 lei;
• jumătate din stocul de materii prime se dă în consum;
• evidenţa stocurilor de materii prime se conduce prim metoda inventarului permanent.
Se cere:
a) să se facă înregistrările de intrare şi de ieşire din gestiune în condiţiile evaluării stocurilor
de materii prime la cost de achiziţie, la cost standard şi la preţ de înregistrare sau factură;
b) să se calculeze coeficientul de repartizare a diferentelor de preţ şi să se înregistreze aceste
diferenţe în contabilitate;
c) să se facă înregistrările în contabilitate şi în cazul aplicării inventarului intermitent.
INVENTAR PERMANENT
a) Recepţionat materii prime conform Notei de intrarea – recepţie şi a facturii fiscale:
Tabel nr. 4.4.
98
Recepţie materii prime
EVALUARE LA COST DE
ACHIZIŢIE
EVALUARE LA COST
STANDARD
EVALUARE LA PREŢ DE
ÎNREGISTRARE
(FACTURĂ)
%= 401
301
4426
1.309
1.100
209
% = 401
301
308
4426
1.309
1.500
400
209
%= 401
301
308
4426
1.309
1.000
100
209
Sursa: Proiecţie realizată de autor
b) Achitat factura furnizorului, conform Ordinului de plată şi Extrasului de cont, prin
înregistrarea:
Tabel nr. 4.5.
Achitare furnizor
EVALUARE LA COST DE
ACHIZIŢIE
EVALUARE LA COST
STANDARD
EVALUARE LA PREŢ DE
ÎNREGISTRARE
(FACTURĂ)
401 = 5121
1.309
401 = 5121
1.309
401 = 5121
1.309
Sursa: Proiecţie realizată de autor
c) Calculul coeficientului de repartizare a diferentelor de preţ (K), şi eliberarea în consum a
jumătate din materiile prime achiziţionate, conform Bonurilor de consum ,prin înregistrarea:
Tabel nr. 4.6.
Eliberare în consum
EVALUARE LA COST DE
ACHIZIŢIE
EVALUARE LA COST
STANDARD
EVALUARE LA PREŢ DE
ÎNREGISTRARE
(FACTURĂ)
601 = 301
550
601 =%
301
308
550
750
200
601 =%
301
308
550
500
50
Sursa: Proiecţie realizată de autor
Si 308 + Rd 308 0 + 400
K308= = = 0,2667
Si 301+ Rd 301 0+ 1.500
Direrenţe ieşiri = Rc 301x K308= 750x 0,2667 = 200 în roşu
Si 308 + Rd 308 0 + 100
K308= = = 0,1
Si 301+ Rd 301 0+ 1.000
Direrenţe ieşiri = Rc 301x K308= 500x 0,1 = 50 în negru
INVENTAR INTERMITENT
99
• Recepţionat materii prime conform Facturii fiscale şi a Notei de intrare recepţie:
1.309 % = 401 1.309
1.100 601 Furnizori
Cheltuieli cu materii prime
A+
20 9 4426
TVA deductibilă
A+
• Stornarea stocului de materii prime neconsumat la sfârşitul perioadei (de obicei lunar),
conform inventarului:
550 601 = 301 550
Cheltuieli cu materii prime Materii prime
A+ A-
• Trecerea pe cheltuieli a stocului de materii prime la începutul lunii următoare:
550 601 = 301 550
Cheltuieli cu materii prime Materii prime
A+ A-
Exemplul 2: O entitate economică primeşte pe bază de factură fiscală, prin avans de
trezorerie materii prime despre care se cunosc următoarele date:
• costul de achiziţe: 1.500 lei;
• TVA deductibilă 19%: 285 lei;
• costul standard: 1.000 lei;
• jumătate din stocul de materii prime se dă în consum;
• evidenţa stocurilor de materii prime se conduce prim metoda inventarului permanent
a) Recepţionat materii prime conform Notei de intrarea – recepţie şi a facturii fiscale
1.785 % = 542 1.785
1.000 301 Avansuri de trezorerie
Materii prime A-
500 A+
308
Diferenţe de preţ la materiiprime şi materiale
A+
285 4426
TVA deductibilă
A+
b) Calculul coeficientului de repartizare a diferentelor de preţ (K), şi eliberarea în consum a
jumătate din materiile prime achiziţionate, conform Bonurilor de consum, prin înregistrarea:
Si 308 + Rd 308 0 + 500
K308= = = 0,5
Si 301+ Rd 301 0+ 1.000
Direrenţe ieşiri = Rc 301x K308= 500 x 0,5 = 250 în negru
750 601 = % 750
Cheltuieli cu materii prime 301 500
A+ Materii prime
100
A-
308 250
Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale
A-
Exemplul 3: Se trimit materii prime spre prelucrare la terţi în valoare de 400 lei, se întorc
materii prime de la terţi, costul prelucrării 100 lei, TVA 19%.
Trimitere materii prime la terţi
400 351 = 301 400
Materii prime şi material aflate la terţi Materii prime
A+ A-
Primire materii prime de la terţi
400 301 = 351 400
Materii prime Materii prime şi material aflate la terţi
A+ A-
costul prelucrării 100 lei, TVA 24%
119 % = 401 119
100 301 P+
Materii prime
A+
19 4426
TVA deductibilă
A+
Exemplul 4: Se constată un plus la inventar materii prime în valoare de 400 lei şi un minus de
100 lei, care se impută vinovaţilor iar creanţa se recuperează din salariu.
Plus la inventar
550 601 = 301 550
Cheltuieli cu materii prime Materii prime
A+ A-
Minus la inventar
100 601 = 301 100
Cheltuieli cu materii prime Materii prime
A+ A-
Imputarea minusului la inventar persoanei vinovate
119 461 = % 119
Alte creanţe în legătură cu personalul 7588 100
A+ Alte venituri din exploatare
P+
4427 19
TVA colectată
P+
Recuperarea creanţei din salariu
120 421 = 4282 120
101
Personal-salarii datorate Alte creanţe în legătură cu personalul
P- A-
Materiale consumabile
Contabilitatea materialelor consumabile se ţine cu ajutorul contului 302 “Materiale
consumabile”.
Contul 302 "Materiale consumabile"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materiale
consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, seminţe şi
materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile).
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
În situaţia aplicării inventarului permanent:
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile achiziţionate de la terţi (401, 408,
446, 322, 542);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile aduse de la terţi (351, 401);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile primite de la entităţi afiliate sau
entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile primite de la unitate sau
subunităţi (481, 482);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile reprezentând aport în natură al
acţionarilor/asociaţilor (456);
- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute şi consumate ca
materiale consumabile în aceeaşi unitate (341, 345, 347);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile constatate plus la inventar, a celor
primite cu titlu gratuit şi a celor rezultate din dezmembrări (602, 758);
- contravaloarea materialelor consumabile achitate prin alte valori (532);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile, aferente materialelor consumabile achiziţionate
(308).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, precum şi a
celor constatate lipsă la inventar sau distruse (602);
- valoarea la preţ deînregistrare a materialelor consumabile vândute ca atare (371);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile livrate unităţii sau subunităţilor
(481, 482);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile trimise spre prelucrare sau în
custodie la terţi (351);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile ieşite prin donaţie sau distruse
prin calamităţi (658).
Soldul contului reprezintă valoarea materialelor consumabile existente în stoc.
Înregistrările privind contul 302 “Materiale consumabile” sunt identice cu cele referitoare la
materiile prime, se dă exemplu de procurare a combustibililor pe baza B.C.F. (Bonuri,
cantităţi fixe).
a) Cumpărarea BCF plus TVA
1.190 % = 401 1.190
102
1.000 5328 Furnizori
Alte valori P+
A+
190 4426
TVA deductibilă
A+
b) Ridicarea (recepţia) benzinei benzinei pe bază de BCF
1.000 3022 = 5328 1.000
Combustibili Alte valori
A+ A-
Materiale de natura obiectelor de inventar
Contabilitatea materialelor consumabile se ţine cu ajutorul contului 303 “Materiale de
natura obiectelor de inventar”.
Contul 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării materialelor de natura
obiectelor de inventar.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
În situaţia aplicării inventarului permanent:
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziţionate
de la terţi (401, 408, 446, 323, 542);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar primite de la
entităţi afiliate sau entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar primite ca
aport în natură de la acţionari/asociaţi (456);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar primite de la
unitate sau subunităţi (481, 482);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar aduse de la
terţi (351, 401);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar constatate plus
la inventar, a celor primate cu titlu gratuit şi a celor rezultate din dezmembrări (603, 758);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reţinute pentru a fi folosite ca materiale de
natura obiectelor de inventar în aceeaşi unitate (345);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile, aferente materialelor de natura obiectelor de
inventar achiziţionate (308).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar incluse pe chel
tuieli, precum şi a celor constatate lipsă la inventar sau distruse (603);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar livrate unităţii
sau subunităţilor (481, 482);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar trimise spre
prelucrare sau în custodie la terţi (351);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite prin
donaţie sau distruse prin calamităţi (658);
103
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar vândute ca
atare (371).
Soldul contului reprezintă valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar
existente.
Pentru reflectarea materialelor de natura obiectelor de inventar date în folosință se
utilizează și contul din afara bilanțului 8035 “Stocuri de natura obiectelor de inventar”
Contul 8035 “Stocuri de natura obiectelor de inventar”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa stocurilor de natura obiectelor de inventar
date în folosință.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea stocurilor de natura obiectelor de inventar date în folosință.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea stocurilor de natura obiectelor de inventar scoase din folosință.
Soldul contului reprezintă valoarea stocurilor de natura obiectelor de inventar date în
folosință.
Operații privind materiale de natura obiectelor de inventar
Se primeşte ca şi aport în natură materiale de natura obiectelor de inventar aduse de
acţionari/asociaţi, în suma de 700 lei:
700 303 = 456 700
Materiale de natura obiectelor de inventar Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul
A+ P+
Se reţin din producţia proprie produse finite pentru a fi folosite ca materiale de
natura obiectelor de inventar în suma de 500 lei
500 303 = 345 500
Materiale de natura obiectelor de inventar Produse finite
A+ A-
Se dau în consum materiale de natura obiectelor de inventar 500
500 603 = 303 500
Cheltuieli privind materiale de natura Materiale de natura obiectelor
obiectelor de inventar de inventar
A+ A-
Debit 8035 “Stocuri de natura obiectelor de inventar” 500
4.3. Analiza şi funcţiunea conturilor de stocuri în curs de aprovizionare și producţie în
curs de execuţie
Din grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" fac parte conturile:
321 "Materii prime în curs de aprovizionare";
322 "Materiale consumabile în curs de aprovizionare";
323 "Materiale de natura obiectelor de inventar în curs de
aprovizionare";
326 "Active biologice de natura stocurilor în curs de aprovizionare";
327 "Mărfuri în curs de aprovizionare";
328 "Ambalaje în curs de aprovizionare".
Cu ajutorul conturilor din această grupă se ţine evidenţa stocurilor cumpărate, pentru
104
care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare,
sunt în curs de aprovizionare.
Conturile din această grupă sunt conturi de activ.
În debitul conturilor din această grupă se înregistrează:
- valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar
care sunt în curs de aprovizionare (401).
În creditul conturilor din această grupă se înregistrează:
- valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-a încheiat procesul de aprovizionare (301, 302,
303, 361, 371, 381).
Soldul conturilor reprezintă valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat
riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de
aprovizionare.
Producţa în curs de execuţie
Contabilitatea producţiei în curs de execuţie se realizează cu grupa de conturi 33 „Producţia în
curs de execuţie”, în cadrul căreia s-au nominalizat şi simbolizat două conturi, respectiv:
• 331 Produse în curs de execuţie
• 332 Servicii în curs de execuţie
Contul 331 Produse în curs de execuţie
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa stocurilor de produse în curs de execuţie (care
nu au trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, respectiv
producţia neterminată) existente la sfârşitul perioadei.
Contul 331 "Produse în curs de execuţie" este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la cost de producţie a stocului de produse în curs de execuţie la sfârşitul perioadei,
stabilită pe bază de inventor (711).
În creditul contului se înregistrează:
- scăderea din gestiune a valorii produselor în curs de execuţie la începutul perioadei
următoare (711).
Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producţie a produselor aflate în curs de
execuţie la sfârşitul perioadei.
Contul 332 "Servicii în curs de execuţie"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa serviciilor în curs de execuţie existente la
sfârşitul perioadei.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la cost de producţie a serviciilor în curs de execuţie la sfârşitul perioadei (712).
În creditul contului se înregistrează:
- scăderea din gestiune a valorii serviciilor în curs de execuţie la începutul perioadei
următoare (712).
Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producţie a serviciilor în curs de execuţie
la sfârşitul perioade
Producţia în curs de execuţie, stabilită prin metoda directă a inventarierii la data de 31.12.N
evaluată la costuri de producţie efective se prezintă astfel:
31.12.N-1 31.12.N
105
Produse în curs de execuţie 15.000 13.000
Servicii în curs de execuţie 2.500 5.000
Total producţie în curs de execuţie 17.500 18.000
Să se efectueze înregistrările contabile aferente exerciţiului financiar N:
Destocarea producţiei în curs de execuţie la începutul exerciţiului financiar N
15.000 711 = 331 15.000
Venituri aferente costurilor Produse în curs de execuţie
stocurilor de produse A-
P-
2.500 712 = 332 2.500
Venituri aferente costurilor Servicii în curs de execuţie
serviciilor în curs de execuţie A-
P-
Restocarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul exerciţiului financiar N:
13.000 331 = 711 13.000
Producţia în curs de execuţie Venituri aferente costurilor
A+ stocurilor de produse
P+
5.000 332 = 712 5.000
Lucrări şi servicii în curs de execuţie Venituri aferente costurilor
A+ serviciilor în curs de execuţie
P+
Închiderea conturilor 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” şi 712
“Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie” la sfârşitul exerciţiului financiar
N
2.000 711 = 121 2.000
Venituri aferente costurilor stocurilor Profit şi pierdere
de produse
2.500 712 = 121 2.500
Venituri aferente costurilor serviciilor Profit şi pierdere
în curs de execuţie
4.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de produse
Conform O.M.F.P. nr 1802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, în categoria
produselor fabricate se includ: semifabricatele, pentru care s-a nominalizat contul 341
„Semifabricate”; produsele finite, pentru care s-a nominalizat contul 345 „Produse finite” ,
produsele reziduale pentru care s-a instituit şi nominalizat contul 346 „Produse reziduale” și
produsele agricole pentru care s-a instituit şi nominalizat contul 347 „Produse agricole” .
Produsele pot fi evaluate la cost efectiv sau la cost standard (prestabilit). Dacă evaluarea lor se
face la cost standard, diferenţa între acest cost şi cel efectiv se oglindeşte cu contul 348
„Diferenţe de preţ la produse”. Aceste diferenţe pot fi nefavorabile, când se înregistrează în
negru, sau favorabile, când se înregistrează în roşu, reflectând dimensiunea stocurilor de
produse din situaţiile financiare.
106
În contabilitate, în legătură cu semifabricatele mai sunt posibile şi alte situaţii de mişcare a
acestora, cum ar fi: constatări de plusuri sau de minusuri la inventar; semifabricate aduse de la
terţi, primite de la societăţile din cadrul grupului. În practica entităţilor economice apar
diverse alte situaţii de mişcare a produselor finite, reflectate în contul 345 „Produse finite”,
care vor fi exemplificate la activităţile seminariale.
Similar functionării conturilor 341 „Semifabricate” şi 345 „Produse finite”, funcţionează şi
contul 346 „Produse reziduale”, cu precizarea că are o sferă mai restrânsă de utilizare, iar în
unele cazuri prevăzute de lege, nu se calculează TVA pentru valorificarea acestora.
Contul 341 „Semifabricate
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de
semifabricate.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare sau preţ de producţie a semifabricatelor intrate în gestiune din
activitatea proprie şi plusurile constatate la inventariere (711);
- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor aduse de la terţi (354, 401);
- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor primite de la unitate sau subunităţi (481,
482).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrarea semifabricatelor vândute şi lipsurile constatate la
inventariere (711);
- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor consumate în aceeaşi unitate (301, 302);
- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor trimise la terţi (354);
- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor livrate unităţii sau subunităţilor (481, 482);
- valoarea pierderilor din calamităţi (658).
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor existente
în stoc la sfârşitul perioadei.
Contul 345 "Produse finite"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de produse
finite.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite intrate în gestiune şi plusurile la inventar
(711);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile (costul de producţie este mai mic decât preţul
standard) aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie (348);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse de la terţi (354, 401).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite vândute şi lipsurile la inventar (711);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile repartizate asupra produselor ieşite din gestiune
(348);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor cuvenite unităţilor prestatoare, ca plată în natură,
potrivit prevederilor contractuale (462, 401);
107
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate în magazinele de vânzare
proprii (371);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reţinute pentru a fi utilizate în aceeaşi unitate
(301, 302, 303, 381);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate salariaţilor ca plată în natură, potrivit
legii (421);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite trimise la terţi (354);
- valoarea produselor finite donate sau distruse prin calamităţi (658).
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite existente
în stoc la sfârşitul perioadei.
Contul 346 "Produse reziduale"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de produse
reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri).
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale intrate în gestiune din producţie
proprie (711);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale aduse de la terţi (354, 401).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale vândute şi lipsurile la inventar (711);
- valoarea produselor reziduale trimise la terţi (354).
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale
existente în stoc la sfârşitul perioadei.
Contul 347 "Produse agricole"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa produselor agricole.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole intrate în gestiune şi plusurile la
inventar (711);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile (costul de producţie este mai mic decât preţul
standard) aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie (348);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole aduse de la terţi (354, 401).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole vândute şi lipsurile la inventar (711);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile repartizate asupra produselor ieşite din gestiune
(348);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole transferate în magazinele de vânzare
proprii (371);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole reţinute pentru a fi utilizate în aceeaşi
unitate (301, 302);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole acordate salariaţilor ca plată în natură,
potrivit legii (421);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole trimise la terţi (354);
- valoarea produselor agricole donate sau distruse prin calamităţi (658).
108
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole
existente în stoc la sfârşitul perioadei.
Contul 348 "Diferenţe de preţ la produse"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor între preţul standard (prestabilit)
şi costul de producţie al produselor finite şi semifabricatelor.
Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a produselor.
În debitul contului se înregistrează:
- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile (costul de producţie este mai mare decât preţul s
tandard) aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie (711);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile (costul de producţie este mai mic decât preţul
standard) repartizate asupra produselor ieşite din gestiune (345, 347).
În creditul contului se înregistrează:
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente produselor intrate în gestiune din
producţie proprie (345, 347);
- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile repartizate asupra produselor ieşite din gestiune
(711).
Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente produselor existente în scoc.
Exemplul 1:
Se obţin semifabricate, conform notelor de predare semifabricate, în volum de 1.000 lei, cost
efectiv, din care jumătate se consumă în fazele următoare de fabricaţie, iar jumătate se vând la
preţul de vânzare de 800 lei, TVA 19%. Entitatea economică conduce evidenţa stocurilor
după metoda inventarului permanent.
• obţinerea semifabricatelor conform notelor de predare semifabricate:
1.000 341 = 711 1.000
Semifabricate Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
A+ P+
• trecerea în consum, în fazele următoare de fabricaţie, a jumătate din semifabricatele
obţinute, conform bonului de consum:
500 711 = 341 500
Venituri aferente costurilor Semifabricate
stocurilor de produse A-
P-
• vânzarea semifabricatelor, conform facturii fiscale, se înregistrează:
952 4111 = % 952
Clienţi 702 800
Venituri din vânzarea semifabricatelor
P+
4427 152
TVA colectată
P+
• descărcarea gestiunii pentru semifabricatele vândute, se înregistrează:
500 711 = 341 500
Venituri aferente costurilor Semifabricate
stocurilor de produse A-
109
P-
• încasarea valorii semifabricatelor vândute, se înregistrează:
952 5121 = 4111 952
Conturi la bănci în lei Clienţi
A+ A-
Exemplul 2:
În condiţiile aplicării inventarului permanent, se obţin produse finite, preţ standard 1.200 lei,
costul efectiv 1.100 lei. Jumătate din produsele finite se vând conform facturii fiscale, preţ de
vânzare 900 lei, TVA 9%. Se donează produse pentru 200 lei, iar 300 bucăţi se trec în
magazine proprii de vânzare cu amănuntul, adaosul comercial este de 30%, TVA 9%.
• se obţin produse finite, conform Notelor de predare produse, evaluate la cost standard:
1.100 % = 711 1.100
1.200 345 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
Produse finite P+
A+
100 348
Diferenţe de preţ la produse
A+
• se facturează jumătate din produsele obţinute terţilor, conform facturii fiscale:
981 4111 = % 981
Clienţi 7015 900
Venituri din vânzarea produselor finite
P+
4427 81
TVA colectată
P+
• descărcarea gestiunii de produse finite vândute, la cost standard:
550 711 = % 550
Venituri aferente costurilor 345 600
stocurilor de produse Produse finite
P- A-
348 50
Diferenţe de preţ la produse
A-
Si 348 + Rd 348 0 + 100
K348= = = 0,08333
Si 345+ Rd 345 0+ 1.200
Direrenţe ieşiri = Rc 345x K348= 750x 0,2667 = 50 în roşu
• contabilizat produse finite donate, inclusiv diferenţa de preţ aferentă: 200 lei x 0,83333 =
16,66
183,34 6582 = % 183, 34
Donaţii şi subvenţii 345 200
acordate Produse finite
A+ A-
110
348 16,66
Diferenţe de preţ la produse
se trec produse finite în magazinul propriu de vânzare cu amănuntul, ţinând cont de
adaosul comercial şi TVA aferentă:
calculul mărimii adaosului comercial:
300 lei x 30% = 90 lei
calculul TVA colectată:
(300 lei + 90 lei) x 9% = 35,1 lei
425,1 371 = % 425,1
Mărfuri 345 300
A+ Produse finite
A-
378 90
Diferenţe de preţ la mărfuri
P+
4428 35,1
TVA neexigibilă
P+
descărcarea gestiunii pentru diferenţele de preţ aferente produselor finite trecute în
magazinul propriu de vânzare, se înregistrează:
Si 348 + Rd 348 0 + 100
K348= = = 0,08333
Si 345+ Rd 345 0+ 1.200
Direrenţe ieşiri = Rc 345x K348= 300x 0,08333= 24,99 în roşu
300 lei x 0,833333 = 24,99 în roşu
24,99 711 = 348 24,99
Venituri aferente costurilor Diferenţe de preţ la produse
stocurilor de produse A-
P-
4.5. Analiza şi funcţiunea contului de stocuri aflate la terţi
Contabilitatea stocurilor aflate la terţi se conduce cu grupa de conturi 35 „Stocuri aflate la
terţi”, conturi de activ, operaţionale, reflectând existenţa şi mişcarea stocurilor de materii
prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produselor, activelor
biologice de natura stocurilor mărfurilor şi ambalajelor aflate la terţi.
În debitul conturilor se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de
natura obiectelor de inventar, produselor, activelor biologice de natura stocurilor , mărfurilor
şi ambalajelor trimise la terţi (301, 302, 303, 341, 345, 346, 347, 361, 371, 381);
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile,
materialelor de natura obiectelor de inventar, produselor, activelor biologice de natura
stocurilor , mărfurilor şi ambalajelor aduse de la terţi (301, 302, 303, 341, 345, 346, 347, 361,
371, 381);
111
- scăderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de
natura obiectelor de inventar, produselor, activelor biologice de natura stocurilor, mărfurilor şi
ambalajelor aflate la terţi, constatate lipsă la inventar (601, 602, 603, 606, 607, 608);
- scăderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de
natura obiectelor de inventar, produselor, activelor biologice de natura stocurilor, mărfurilor şi
ambalajelor aflate la terţi, distruse de calamităţi (658);
Soldul debitor al conturilor din grupa 35 reprezintă valoarea a materiilor prime,
materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, produselor, activelor
biologice de natura stocurilor, mărfurilor şi ambalajelor aflate la terţi.
Exemplul 1:
Se trimit produse finite la o expoziţie fără vânzare, având preţuri de înregistrare standard de
450 lei. Ulterior se readuc în entitate şi se recepţionează intrarea lor în gestiune.
• Trimiterea produselor finite la expoziţie:
450 354 = 345 450
Produse aflate la terţi Produse finite
A+ A-
• Recepţia produselor finite returnate de la expoziţie:
450 345 = 345 450
Produse finite Produse aflate la terţi
A+ A-
Exemplul 2:
Se trimit mărfuri la terţi spre vânzare în consignaţie, evaluate în costuri de achiziţie fără TVA
de 20.000 lei, ambalate în navete PVC, evaluate la preţuri de achiziţie standard de 1.350 lei.
Se vând şi se decontează în numerar, mărfurile vândute de consignatari, la un preţ de vânzare
fără TVA de 30.000 lei şi TVA 19%, şi se restituie ambalajele (evaluate la preţul de
înregistrare de achiziţie iniţial).
• Trimiterea mărfurilor la terţi pentru vânzarea în consignaţie:
20.000 357 = 371 20.000
Mărfuri aflate la terţi Mărfuri
A+ A-
• Trimiterea ambalajelor la terţi:
1.350 358 = 381 1.350
Ambalaje aflate la terţi Ambalaje
A+ A-
• Decontarea , în numerar a mărfurilor vândute de către consignatari:
35.700 5311 = % 35.700
Casa în lei 707 30.000
A+ Venituri din vânzarea mărfurilor
P+
4427 5.700
TVA colectată
• Includerea în cheltuielile privind mărfurile, a costurilor efective de achiziţie a mărfurilor
vândute de către consignatari:
20.000 607 = 357 20.000
112
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri aflate la terţi
A+ A-
• Returnarea ambalajelor de către consignatari:
1.350 381 = 358 1.350
Ambalaje aflate la terţi Ambalaje
A+ A-
4.6. Analiza şi funcţiunea contului de active biologice de natura stocurilor
Contul 361 “Active biologice de natura stocurilor” .
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor biologice de natura stocurilor,
respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji etc.), în
vederea creşterii şi folosirii lor pentru muncă şi reproducţie animalele şi păsările la îngrăşat
pentru valorificare; coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie (lână, lapte şi
blană).
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor achiziţionate (401,
408, 326, 542);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile (preţul de înregistrare este mai mic decât preţul
standard) aferente activelor biologice de natura stocurilor intrate în gestiune (368);
- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor achiziţionate de la
entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor primite de la unitate
sau subunităţi (481, 482);
- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor aduse de la terţi
(356, 401);
- valoarea activelor biologice de natura stocurilor reprezentând aportul în natură al
acţionarilor/asociaţilor (456);
- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor obţinute din
producţie proprie, sporuri de greutate şi plusurile la inventar (711);
- valoarea activelor biologice de natura stocurilor primite cu titlu gratuit (758).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor vândute -
din producţie proprie sau achiziţionate - constatate minus de inventar şi cele trimisela terţi
(711, 606, 356);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente activelor biologice de natura stocurilor
ieşite din gestiune (368);
- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor livrate unităţii sau
subunităţilor (481, 482);
- valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor vândute ca atare
(371);
- valoarea pierderilor din calamităţi (658).
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de
natura stocurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei.
Contul 368 "Diferenţe de preţ la active biologice de natura stocurilor"
113
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor, în plus sau nefavorabile,
respectiv în m inus sau favorabile, dintre preţul standard (prestabilit) şi costul de achiziţie,
respectiv costul de producţie.
Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a activelor biologice de natura
stocurilor.
În debitul contului se înregistrează:
- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile (preţul de înregistrare este mai mare decât preţul
standard) aferente activelor biologice de natura stocurilor achiziţionate (401, 542);
- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente activelor biologice de natura stocurilor
achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun
(451, 453);
-diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente activelor biologice de natura stocurilor
intrate în gestiune din producţie proprie (711);
-diferenţele de preţ în minus sau favorabile (preţul de înregistrare este maimic decât preţul
standard) repartizate asupra activelor biologice de natura stocurilor ieşite din gestiune (361).
În creditul contului se înregistrează:
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente activelor biologice de natura stocurilor
achiziţionate (361, 542);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente activelor biologice de natura stocurilor
intrate în gestiune din producţie proprie (361);
-diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente activelor biologice de natura stocurilor
incluse pe cheltuieli (606);
- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile repartizate asupra activelor biologice de natura
stocurilor ieşite din gestiune, din producţie proprie (711).
Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente activelor biologice de natura
stocurilor existente în stoc.
Exemplul 1:
La o fermă zootehnică, în condiţiile aplicării inventarului permanent, se obţin din producţie
proprie animale, preţ standard 1.200 lei, costul efectiv 1.100 lei. Se înregistrează şi sporul în
greutate 700 lei preţ standard iar costul efectiv (consum de furaje) 600 lei. Jumătate din
animale (1.200+700:2 = 950) se sacrifică şi se trec ca marfă în magazine proprii de vânzare cu
amănuntul (adaosul comercial este de 30%, TVA 9%).
se obţin animale, conform Notelor de predare produse, evaluate la cost standard:
1.100 % = 711 1.100
1.200 361 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
Active biologice de natura stocurilor P+
A+
100 368
Diferenţe de preţ la active biologice
de natura stocurilor
A+
se dau în consum furaje şi se înregistrează sporul în greutate
- înregistrare consum furaje
600 6026 = 3026 600
114
Cheltuieli privind furajele Furaje
A+ A-
- înregistrare spor în greutate la cost standard
600 % = 711 600
700 361 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
Active biologice de natura stocurilor P+
A+
100 368
Diferenţe de preţ la active biologice
de natura stocurilor
A+
se sacrifică animalele şi se trec în magazinul propriu de vânzare cu amănuntul, ţinând
cont de adaosul comercial şi TVA aferentă:
calculul mărimii adaosului comercial:
950 lei x 30% = 285 lei
calculul TVA colectată:
(950 lei + 285 lei) x 9% = 111,15 lei
1.531,4 371 = % 1.531,4
Mărfuri 361 950
A+ Animale şi păsări
A-
378 285
Diferenţe de preţ la mărfuri
P+
4428 111,15
TVA neexigibilă
P+
descărcarea gestiunii pentru diferenţele de preţ aferente produselor finite trecute în
magazinul propriu de vânzare, se înregistrează:
100 711 = 368 100
Venituri aferente costurilor Diferenţe de preţ la animale şi păsări
stocurilor de produse A-
P-
Si 368 + Rd 368 0 + 200
K368= = = 0,10526
Si 361+ Rd 361 1.200+ 700
Direrenţe ieşiri = Rc 361x K368= 950x 0,10526 = 100 în roşu
4.7. Analiza şi funcţiunea contului de mărfuri
Mărfurile sunt active circulante destinate vânzării. Ele pot fi procurate din afara entităţii, din
producţie proprie, ori achiziţionate ca stocuri pentru producţie, dar vândute apoi ca mărfuri.
Evaluarea mărfurilor se poate face la cost de achiziţie, la preţ cu ridicata şi la preţ de vânzare
cu amănuntul.
115
În principiu, circuitul material al mărfurilor constă din trecerea acestora de la entităţile
economice producătoare la entităţile economice comerciale cu ridicata şi/sau cu amănuntul, şi
de aici la consumatorul final.
Se deosebesc două forme ale circulaţiei mşrfurilor, şi anume:
a) circulaţia cu ridicata, când evaluarea lor se face, de obicei, la cost de achiziţie, sau la preţ
cu ridicata. În acest caz evidenţa operativă se conduce, de obicei, la locurile de depozitare cu
ajutorul „Fişelor de magazie”, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate se
conduce evidenţa analitică, cu ajutorul „Fişelor de cont analitic pentru valori materiale” sau
după o altă metodă de contabilitate analitică, iar contabilitatea sintetică cu contul 371
„Mărfuri”
b) circuitul cu amănuntul, când evaluarea se face la preţ de vânzare cu amănuntul. În acest
caz, evidenţa operativă se conduce cu ajutorul „Raportului de gestiune”, iar contabilitatea
analitică după metoda global – valorică, cu ajutorul „Fişelor de cont pentru operaţii diverse”.
Dacă entitatea economică de vânzare cu amănuntul are în structură şi depozit de repartizare
este obligatorie conducerea contabilităţii analitice, după metoda cantitativ – valorică sau
operativ - contabilă pe sold.
Contabilitatea sintetică a mărfurilor din entităţile cu amănuntul se conduce cu ajutorul
conturilor 371 „Mărfuri”, 378 „Diferente de preţ la mărfuri” şi 4428 „TVA neexigibilă”.
În cazul adoptării metodei inventarului intermitent, pentru evidenţa stocurilor de mărfuri,
mişcarea acestora nu se conduce cu ajutorul contului 371 „Mărfuri”, ci direct cu contul 607
„Cheltuieli privind mărfurile”.
Contul 371 „Mărfuri” intervine numai la sfârşitul şi începutul lunii pentru a oglindi valoarea
mărfurilor rămase în stoc şi trecute apoi pe cheltuieli.
Contul 371 “Mărfuri”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de mărfuri.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate (401, 408, 446, 327, 542);
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la
entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor primite de la unitate sau subunităţi (481, 482);
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor reprezentând aportul în natură al
acţionarilor/asociaţilor (456);
- valoarea mărfurilor aduse de la terţi (357, 401);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de
natura obiectelor de inventar, activelor biologice de natura stocurilor şi ambalajelor, vândute
ca atare (301, 302, 303, 361, 381);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate magazinelor proprii (345);
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor constatate plus la inventar şi a celor primite cu
titlu gratuit (607, 758);
- valoarea adaosului comercial şi taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, în situaţia în care
evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul (378, 4428);
- valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării,
reclasificate ca mărfuri (211).
116
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare şi lipsurile la
inventar (607);
- valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugată neexigibile aferente mărfurilor
ieşite din gestiune (378, 4428);
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor livrate unităţii sau subunităţilor (481, 482);
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor trimise la terţi (357);
- valoarea donaţiilor şi pierderilor din calamităţi (658);
- valoarea mărfurilor care fac obiectul participării în natură, potrivit legii, la capitalul social al
altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 262, 263, 265).
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor existente în stoc
la sfârşitul perioadei.
Contul 378 "Diferenţe de preţ la mărfuri"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa adaosului comercial (marja comerciantului) af
erent mărfurilor din unităţile comerciale.
Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a mărfurilor.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune (371).
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune (371).
Soldul contului reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în
stoc la sfârşitul perioadei.
Exemplul 1: Se cumpără mărfuri în valoare de 60.000 lei fără TVA, şi TVA 19% care se
revând (cu ridicata) la un preţ de 75.000 lei fără TVA şi TVA 20%. Se descarcă gestiunea de
mărfuri.
• înregistrarea cumpărării de mărfuri
71.400 % = 401 71.400
60.000 371 Furnizor
Mărfuri P+
A+
11.400 4426
TVA deductibilă
A+
• înregistrarea adaosului comercial 25%:
15.000 371 = 378 15.000
Mărfuri Diferenţe de preţ la mărfuri
A+ P+
• înregistrarea vânzării mărfurilor
89.250 4111 = % 89.250
Clienţi 707 75.000
A+ Venituri din vânzarea mărfurilor
P+
4427 14.250
TVA colectată
117
P+
• descărcarea gestiunii
75.000 % = 371 75.000
60.000 607 Mărfuri
Cheltuieli privind mărfurile A-
A+
15.000 378
Diferenţe de preţ la mărfuri
P-
Exemplul 2: Se achiziţionează mărfuri în valoare de 10.000 + TVA 9% , care se vând la
preţul cu amănuntul. Adaosul comercial practicat 25% . Se încasează pe bază de monetar
2.000 lei. Se descarcă gestiunea de mărfuri.
• Încărcarea gestiunii
10.900 % = 401 10.900
10.000 371 Furnizori
Mărfuri P+
A+
900 4426
TVA deductibilă
A+
• Recepția mărfurilor conform NIR
Nota de calcul :
1) preţ de cumpărare fără TVA 10.000 lei
2) adaos comercial (10.000 *25%) = 2.500 lei
3) TVA neexigibilă (10.000 + 2.500)*9% = 1.125 lei
4) preţ de vânzare inclusiv TVA (10.000+2.500+1.125) =13.625 lei
3.625 371 = % 3.625
Mărfuri 378 2.500
A+ Diferenţe de preţ la mărfuri
P+
4428 1.125
TVA neexigibilă
P+
• înregistrarea vânzării mărfii:
2.000 5311 = % 2.000
Casa în lei 707 1.512,60
Venituri din vânzarea mărfurilor
P+
4427 487,4
TVA colectată
P+
• descărcarea gestiunii:
Calcul coeficient de adaos :
Sic 378 + Rc 378 0 + 2.500
118
K378= = = 0,2
(Si d371+ Rd 371) - (Sic 4428 + Rc 4428) (0 + 12.500) – (0+ 1.125)
Calculul adaosului aferent mărfurilor vândute:
Adaosul aferent mărfurilor vândute = total venit ( cont 707) * K 378 = 1512,6 *0,2 = 302,52
2.000 % = 371 2.000
1.210,08 607 Mărfuri
Cheltuieli privind mărfurile A-
A+
302,52 378
Diferenţe de preţ la mărfuri
P-
487,4 4428
TVA neexigibilă
P-
4.8. Analiza şi funcţiunea contului de ambalaje
Ambalajele sunt active circulante destinate păstrării şi circulării bunurilor. În această
categorie se includ ambalajele refolosibile care se pot achiziţiona sau fabrica şi care se pot
afla în unitate sau la terţi.
Evaluarea ambalajelor se poate face la cost standard, la cost efectiv sau de producţie.
Ambalajele sunt de o mare diversitate impunându-se structurarea lor, deosebindu-se:
1. după posibilitatea folosirii lor, distingem:
a. ambalaje refolosibile, şi
b. ambalaje care nu se mai pot refolosi după prima utilizare
2. după provenienţa lor deosebim:
a. ambalaje indigene, şi
b. ambalaje din import
3. după rotaţia ambalajelor, distingem:
a. ambalaje de natura imobilizărilor;
b. ambalaje de natura activelor circulante, care la rândul lor pot fi:
b1) ambalaje de natura obiectelor de inventar;
b2) ambalaje de transport sau de circulaţie, şi
b3) ambalaje de natura materialelor de ambalat, cuprinse în categoria materialelor
consumabile.
4. după modul de facturare, deosebim:
a. ambalaje de transport, facturate separat de preţul mărfurilor, şi
b. ambalaje de transport cuprinse în preţul mărfurilor;
5. după modul de circulaţie, distingem:
a. ambalaje care circulă după principiul vânzării – cumpărării, şi
b. ambalaje care circulă după principiul restituirii.
6. după apartenenţă, putem deosebi:
a. ambalaje cuprinse în patrimoniul unităţii, indiferent de locul unde se găsesc, reflectate cu
conturi patrimoniale
b. ambalaje ce nu aparţin patrimoniului unităţii, reflectate cu conturile speciale în afara
bilanţului.
119
Structura ambalajelor după criteriile mai sus menţionate prezintă importanţă deosebită pentru
gestionare, urmărire şi control şi mai ales pentru contabilizare.
Contabilitatea ambalajelor de transport se conduce cu ajutorul contului 381 „Ambalaje”,
dacă se evaluează la cost efectiv de achiziţie sau de producţie, iar dacă evaluarea se face la
preţ de înregistrare sau standard, se utilizează şi contul 388„Diferente de preţ la ambalaje”.
Dacă ambalajele de transport circulă pe principiul restituirii intervin şi conturile 409
„Furnizori - debitori” şi contul 419 „Clienţi – creditori”. Aceste conturi având cifra 9 pe
ultima treaptă de simbolizare au funcţie inversă decât cel din grupa din care fac parte.
În cazul materialelor de ambalat costul lor se suportă de unitatea de desfacere a mărfurilor cu
amănuntul, dacă se foloseşte la vânzarea cu bucata de către cumpărător, dacă vânzarea se face
brută/netă, când odată cu plata mărfii, se achită şi valoarea ambalajului, considerându-se
realizare pentru unitate.
Contul 381 „Ambalaje”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de ambalaje.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor achiziţionate (401, 408, 446, 328, 542);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor primite de la entităţi afiliate sau de la entităţi
asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor primite de la unitate sau subunităţi (481, 482);
- valoarea ambalajelor reprezentând aportul în natură al acţionarilor/asociaţilor (456);
- valoarea ambalajelor aduse de la terţi (358, 401);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor constatate plus la inventar şi a celor primite cu
titlu gratuit (608, 758);
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite furnizorilor, reţinute în
stoc (409);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor realizate din producţie proprie şi reţinute ca
ambalaje (345);
- diferenţe de preţ în minus sau favorabile aferente ambalajelor achiziţionate (388).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor vândute ca atare (371);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor consumate şi lipsurile constatate la inventar
(608);
- valoarea ambalajelor trimise la terţi (358);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor livrate unităţii sau subunităţilor (481, 482);
- valoarea donaţiilor şi a pierderilor din calamităţi (658).
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor existente în
stoc la sfârşitul perioadei.
Contul 388 "Diferenţe de preţ la ambalaje"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor în minus sau favorabile, respectiv
în plus sau nefavorabile între preţul standard şi costul de achiziţie, aferente ambalajelor.
Contul 388 "Diferenţe de preţ la ambalaje" este un cont rectificativ al valorii de
înregistrare a ambalajelor.
În debitul contului 388 "Diferenţe de preţ la ambalaje" se înregistrează:
120
- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile (costul de achiziţie mai mare decât preţul
standard) aferente ambalajelor intrate în gestiune (401, 542);
- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente ambalajelor achiziţionate de la entităţi
afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun (451, 453);
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente ambalajelor incluse pe cheltuieli (608).
În creditul contului se înregistrează:
- diferenţele de preţ în minus sau favorabile aferente ambalajelor achiziţionate (381, 542);
- diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente ambalajelor ieşite din gestiune (608).
Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente ambalajelor existente în stoc la
sfârşitul perioadei.
Exemplul 1: Ambalaje care circulă pe principiul vânzare-cumpărare
1. Se recepţionează ambalaje conform facturii furnizorului:
11.900 % = 401 11.900
10.000 381 Furnizori
Ambalaje P+
A+
1.900 4426
TVA deductibilă
2. După despachetarea mărfurilor se restituie către furnizor mabalajele pe care le facturează
acestuia
5.950 4111 = % 5.950
Clienţi 708 5.000
A+ Venituri din activităţi diverse
P+
4427 950
TVA colectată
P+
3. Descărcarea gestiunii cu valoarea ambalajelor vândute prin restituire, la preţul de
înregistrare de 5.000 lei
5.000 608 = 381 5.000
Cheltuieli privind ambalajele Ambalaje
A+ A-
Exemplul 2: Ambalaje care circulă în sistem de restituire, facturate de furnizori
Se înregistrează, la furnizor şi client, o factură pentru vânzare-cumpărare de mărfuri, cu
următoarele date: venituri din vânzarea mărfurilor 200.000 lei, ambalaje restituibile 20.000 lei
şi restituite 90%, costul mărfurilor 182.000 lei, costul ambalajelor nerestituite 20.000.
Contabilitatea furnizorului (vânzător) Contabilitatea clientului (cumpărător)
1. Vânzarea mărfurilor 1. Cumpărarea şi primirea ambalajelor
261.800 4111 = % 261.800 261.800 % = 401 261.800
Clienţi 707 200.000 200.000 371 Furnizori
A+ Venituri din vânzarea mărfurilor Mărfuri P+
P+ A+
419 20.000 20.000 409
Clienţi-creditori Furnizori-debitori
121
P+ A+
4427 41.800 41.800 4426
TVA colectată TVA deductibilă
P+ A+
2. Descărcarea gestiunii de mărfuri 2............................................................
182.000 607 = 371 182.000
Cheltuieli privind Mărfuri
mărfurile A-
A+
3. Decontarea facturii şi restituirea a 90% din 3. Decontarea facturii şi primirea a 90% din
ambalaje ambalaje şi scăderea TVA pentru ambalaje
261.800 % = 4111 261.800 261.800 401 = % 261.800
240.380 5121 Clienţi Furnizori 5121 240.380
Conturi la bănci în lei A- P- Conturi la bănci în lei
A+ A-
18.000 419 409 18.000
Clienţi-creditori Furnizori-debitori
3.420 4427 4426 3.420
TVA colectată TVA deductibilă
P- A-
4. Diferenţa de ambalaje nerestituite se 4. Diferenţa de ambalaje nerestituite şi reţinute
consideră vânzare 2.000 381 = 409 2.000
2.000 419 = 708 2.000 Ambalaje Furnizori debitori
Clienţi creditori Venituri din activităţi A+ A-
P- diverse
P +
122
CAPITOLUL 5
CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII
5.1. Delimitarea structurilor privind relaţiile cu terţii
Raporturile operatorilor economici cu alte persoane fizice sau juridice generează datorii şi
creanţe.
Datoriile cu terţii, tratate în cuprinsul acestui capitol, sunt reprezentate de totalitatea
obligaţiilor pe termen scurt, inclusiv Decontările între exerciţiile financiare determinate de
regularizări pentru care creditorul acordă o prestaîie sau un echivalent valoric. Ele constituie
în acelaşi timp surse de finanţare a activităţii entităţii.
Creanţele pe termen scurt sunt reprezentate de drepturile de încasat de la diverse persoane
juridice şi fizice.
Datoriile şi creanţele se reflectţă în contabilitate din momentul creării, până în
momentulachitării (plăţii) respectiv încasării. Nu se includ în categoria Decontărilor cu terţii,
datoriile şi creanţele generate de credite pe termen scurt primite sau acordate. Conturile care
reflectă astfel de datorii şi creanţe se cuprind în clasa conturilor de trezorerie sau în clasa
conturilor de imobilizări, oglindind create şi datorii pe termen lung.
Decontările cu terţii reflectă transferuri interpatrimoniale, dar şi relaţii patrimoniale adiacente
acestora, fiind caracterizate printr-o mare diversitate, care se creează şi decontează în
permanenţă, revenindu-i contabilităţii menirea de a face ordine în înregistrarea, urmărirea şi
stingerea drepturilor de creanţe şi datorii. Decontările cu terţii exprimă raporturi debitor-
creditor, respectiv, plăţi-încasări, creanţă-datorie. Evaluarea datoriilor şi creanţelor ale
persoanelor juridice se face, în contabilitate, la valoarea lor nominală din momentul generării.
Datoriile şi creanţele în valută se convertesc în lei la cursul valutar comunicat de BNR din
momentul apariţiei lor, înregistrându-se, în contabilitate, la data efectuării lor. Diferenţele de
curs valutar de la data înregistrării lor şi cel din momentul plăţii sau încasării se tratează
contabil ca şi cheltuială sau venituri financiare.
De asemenea, diferenţele de curs valutar aferente datoriilor şi creanţelor , în valută, neachitate
sau neincasate, la închiderea exerciţiului financiar sunt tratate contabil tot ca şi cheltuieli sau
venituri financiare.
Spre deosebire de stocuri pentru producţie şi cele de produse, contabilitatea analitică a
datoriilor şi creanţelor se conduce la compartimentul contabilităţii numai valoric, folosindu-se
în acest sens formularul “Fişa de cont pentru operaţii diverse”, deschisă pentru fiecare
persoană fizică sau juridică titulară de datorii sau creanţe.
Contabilitatea sintetică a datoriilor şi creanţelor pe termen scurt şi a conturilor de regularizare
se conduce cu ajutorul conturilor clasei a 4-a din lista de conturi.
5.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii comerciale
1. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii pe credit comercial şi cambial
Cumpărările de bunuri şi servicii de către un operator economic, de la furnizori interni sau
externi, generează datorii din cumpărări destinate fie activităţii de exploatare, fie celei de
investiţii.
După modul de stingere a datoriilor din cumpărări, putem distinge:
a) datorii din cumpărări pe credit comercial, care se achită pe bază de instrumente de
decontare obişnuite, şi
123
b) datorii din cumpărări pe credit cambial, când decontarea se face pe bază de efecte de
comerţ.
Contabilitatea datoriilor din cumpărări se conduce cu ajutorul grupei de conturi 40 “Furnizori
şi conturi asimilate”,
Contul 401 "Furnizori"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa datoriilor şi a decontărilor în relaţiile cu
furnizorii, alţii decât entităţile afiliate, entităţile asociate şi entităţile controlate în comun,
pentru aprovizionările de bunuri sau serviciileprestate.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de cumpărare sau standard (prestabilit) al materiilor prime, materialelor
consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, activelor biologice de natura
stocurilor, mărfurilor şi ambalajelor, achiziţionate cu titlu oneros de la terţi pe bază de facturi
(301, 302, 303, 361, 371, 381, 321, 322, 323, 326, 327, 328), precum şi diferenţele de preţ în
plus sau nefavorabile aferente, în cazul în care evidenţa acestora se ţine la preţuri standard
(308, 368, 388);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor aduse de la terţi (341 la 347);
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul
financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (117);
- valoarea materialelor achiziţionate, nestocate şi consumul de energie şi apă (604, 605);
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate de furnizori (409);
- valoarea materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de
inventar, mărfurilor, ambalajelor etc. achiziţionate, în cazul folosirii metodei inventarului
intermitent (601, 602, 603, 607, 608);
- valoarea serviciilor prestate de terţi (611 la 626, 628, 471);
- valoarea facturilor primite, în cazul în care acestea au fost evidenţiate anterior ca facturi
nesosite (408);
- taxa pe valoarea adăugată aferentă furnizorilor (4426);
- valoarea timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi călătorie şi a altor valori
achiziţionate (532);
- valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate terţilor (658);
- valoarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate, aferente perioadei
(652);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar din evaluarea soldului în valută, înregistrate la finele
lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (665);
- diferenţele nefavorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar (668);
- valoarea avansurilor facturate (409).
În debitul contului se înregistrează:
- plăţile efectuate către furnizori (512, 531, 541, 542);
- valoarea acceptată a efectelor comerciale de plătit (403);
- valoarea avansurilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizării plăţilor cu aceştia (409);
- sumele nete achitate colaboratorilor şi impozitul reţinut (512, 531, 444);
124
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor cuvenite unităţilor prestatoare, ca plată în natură
potrivit prevederilor contractuale (345);
- datorii prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii (758);
- valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării (609);
- valoarea sconturilor obţinute de la furnizori (767);
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, predate furnizorului (409);
- diferenţele favorabile de curs valutar aferente datoriilor către furnizori, la decontarea
acestora sau cu ocazia evaluării lor la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar
(765);
- diferenţele favorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie
de cursul unei valute, la decontarea acestora sau cu ocazia evaluării lor la finele lunii,
respectiv la închiderea exerciţiului financiar (768).
Soldul contului reprezintă sumele datorate furnizorilor.
Contul 404 "Furnizori de imobilizări"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa obligaţiilor de plată faţă de furnizorii de
imobilizări corporale sau necorporale, alţii decât entităţile afiliate, entităţile asociate şi
entităţile controlate în comun.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea imobilizărilor facturate de furnizori sau a serviciilor prestate de terţi pentru
realizarea acestor imobilizări (201, 203, 205, 206, 208, 211 la 217, 223, 224, 231, 235);
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul
financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (117);
- obligaţia de plată a ratelor pe baza facturilor emise de locator, în cazul leasingului financiar,
şi a dobânzii aferente (167, 666);
- valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări (409);
- taxa pe valoarea adăugată aferentă furnizorilor de imobilizări (4426);
- valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate terţilor (658);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea
exerciţiului financiar, din evaluarea soldului în valută (665);
- diferenţele nefavorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar (668).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele achitate furnizorilor de imobilizări (512, 531, 541);
- valoarea avansurilor decontate furnizorilor de imobilizări (409);
- valoarea garanţiilor depuse la terţi (167);
- valoarea acceptată a efectelor de plătit pentru imobilizări (405);
- datorii prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii (758);
- valoarea sconturilor obţinute de la furnizorii de imobilizări (767);
- diferenţele favorabile de curs valutar aferente datoriilor către furnizorii de imobilizări, la
decontarea acestora sau cu ocazia evaluării (765);
125
- diferenţele favorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie
de cursul unei valute, înregistrate la decontarea acestora sau cu ocazia evaluării lor la finele
lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (768).
Soldul contului reprezintă sumele datorate furnizorilor de imobilizări.
Dacă furnizorul (vânzătorul) acceptă în contul dreptului de creanţă un efect de comerţ,
creditul comercial se transformă în credit cambial. Cele mai frecvente efecte de comerţ sunt:
Biletul la ordin şi Trata.
Biletul la ordin este un titlu de credit prin care se constată angajamentul emitentului de a plăti
el însuşi beneficiarului sau la ordinul acestuia o sumă de bani la o anumită dată.
Biletul la ordin poate fi păstrat până la scadenţă, poate fi transferat altei persoane cu drept de
creanţe sau poate fi scontat imediat la bancă. În acest ultim caz, banca devine proprietara
efectului de comerţ şi va încasa la scadenţă creanţe de la emitent.
Trata este un titlu de credit prin care creditorul, respectiv trăgătorul, dă ordin debitorului său,
respectiv trasului, să achite la o anumită dată, scadentă, unei a treia persoane numită
beneficiar sau la ordinul acestuia, o sumă de bani determinată.
Creditul comercial cambial din punct de vedere contabil poate fi:
a) credit comercial cambial primit, reflectat în contabilitatea cumpărătorului, şi
b) credit comercial cambial acordat reflectat în contabilitatea vânzătorului.
Contabilitatea efectelor de comerţ se conduce cu ajutorul conturilor:
• 403 Efecte de plată şi
• 405 Efecte de plată pentru imobilizări
Contul 403 "Efecte de plătit"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa obligaţiilor de plătit pe bază de efecte
comerciale (bilet la ordin, cambie etc.).
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea acceptată a efectelor comerciale de plătit (401);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea
exerciţiului financiar, din evaluarea soldului în valută (665).
În debitul contului se înregistrează:
- plăţile efectuate la scadenţă pe bază de efecte comerciale (512);
- diferenţele favorabile de curs valutar constatate la evaluarea, la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar, a efectelor comerciale de plătit sau la lichidarea acestora
(765).
Soldul contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit.
Contul 405 "Efecte de plătit pentru imobilizări"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa obligaţiilor de plată către furnizorii de imobili
zări, pe bază de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc.).
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea acceptată a efectelor comerciale de plătit pentru imobilizări (404);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar din evaluarea soldului în valută, înregistrate la finele
lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (665).
În debitul contului se înregistrează:
126
- plăţile efectuate către furnizorii de imobilizări pe bază de efecte comerciale, la scadenţa
acestora (512);
- diferenţele favorabile de curs valutar înregistrate la decontarea acestora sau cu ocazia
evaluării lor la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765).
Soldul contului reprezintă valoarea efectelor de plătit pentru imobilizările
achiziţionate.
Contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii pentru
aprovizionările de bunuri şi prestările de servicii, pentru care nu s-au primit facturi.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea bunurilor aprovizionate sau a serviciilor prestate de către furnizori, precum şi a
altor datorii către aceştia (301, 302, 303, 361, 371, 381, 4428, 604, 605, 611 la 626, 628, 658);
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul
financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (117);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar înregistrate la primirea facturii sau la finele lunii,
respectiv la închiderea exerciţiului financiar, aferente datoriilor în valută către furnizori (665);
- diferenţele nefavorabile înregistrate la primirea facturii sau la închiderea exerciţiului,
aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute
(668).
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea facturilor sosite (401);
- diferenţele favorabile de curs valutar înregistrate la primirea facturii sau la finele lunii,
respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765);
- diferenţele favorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie
de cursul unei valute, înregistrate la primirea facturii sau la finele lunii, respectiv la închiderea
exerciţiului financiar (768).
Soldul contului reprezintă sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit
facturi.
Contul 409 "Furnizori -debitori"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor pentru
cumpărări de bunuri de natura stocurilor, prestări de servicii, imobilizări corporale sau
necorporale.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea avansurilor acordate (401, 404);
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate de furnizori (401).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea avansurilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizării plăţilor cu aceştia (401,
404);
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, înapoiate furnizorilor, precum şi
valoarea ambalajelor degradate (401, 608);
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite furnizorilor, reţinute în
stoc (381).
127
Soldul contului reprezintă avansuri acordate furnizorilor, nedecontate.
2. Contabilitatea creanţelor din vânzări de bunuri şi servicii pe credit comercial şi cambial
Vânzările de bunuri şi servicii de către furnizori generează drepturi de creanţă asupra
cumpărătorilor.
Creanţele sunt active circulante în curs de decontare evaluându-se în contabilitatea curentă la
valoarea nominală, iar la închiderea exerciţiului la valoarea posibilă de recuperat, impunând,
când este cazul, constituirea de provizioane pentru deprecierea acestora.
După modul de lichidare a lor creanţele se structurează în două categorii:
a) creanţe din vânzări pe credit comercial şi b) creanţe din vânzări pe credit cambial.
La baza înregistrării drepturilor de creanţă pentru bunurile şi serviciile livrate beneficiarilor
interni stau facturile fiscale, exprimate în lei, iar pentru livrările la extern facturile externe
exprimate în valută şi convertite în lei la cursul valutar de la data facturării.
Furnizorii de bunuri şi servicii pot beneficia de la cumpărători de avansuri pentru care se
identifică TVA aferent, iar pentru livrările la extern nu se cuprinde în factura externă TVA, el
se recuperează de la intern.
Drepturile de creanţă generate de facturile externe întocmite, se converteşte în lei la cursul
valutar de la data facturării, iar la data încasării pot conduce la cheltuieli sau venituri din
diferenţa de curs valutar, în funcţie de fluctuaţia cursului valutar faţă de cel de la data
înregistrării dreptului de creanţă. De asemenea, dacă dreptul de creanţă în valută nu este
încasat la sfârşitul unui exerciţiu financiar, apar diferenţele de curs valutar faţă de cursul
valutar de la 31.12 a anului expirat, toate tratate ca şi venituri sau cheltuieli din diferenţa de
curs valutar.
Contabilitatea creanţelor din vânzări sau prestări de servicii se conduce cu ajutorul grupei de
conturi 41 “Clienţi şi conturi asimilate”.
Contul 411 "Clienţi"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa creanţelor şi decontărilor în relaţiile cu clienţii
interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, servicii
prestate, pe bază de facturi, cu excepţia entităţilor afiliate, entităţilor asociate şi a entităţilor
controlate în comun, inclusiv a clienţilor incerţi, rău-platnici, dubioşi sau aflaţi în litigiu.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de vânzare a mărfurilor, produselor, semifabricatelor etc. livrate şi
serviciilor prestate, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă (701 la 708, 4427);
- valoarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate, evidenţiate anterior în contul "Clienţi -
facturi de întocmit" (418);
- venituri înregistrate în avans sau de realizat, aferente perioadelor sau exerciţiilor financiare
următoare (472);
- valoarea avansurilor facturate clienţilor (419, 4427);
- valoarea creanţelor reactivate (754);
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate clienţilor (419);
- valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate de terţi (758);
- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente creanţelor în valută, înregistrate l
a finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765);
128
- diferenţele favorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului
financiar (768);
- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile aferente exerciţiilor financiare
anterioare (117).
În creditul contului se înregistrează:
- sumele încasate de la clienţi (512, 531);
- decontarea avansurilor încasate de la clienţi (419);
- valoarea garanţiilor reţinute de terţi (267);
- valoarea cecurilor şi efectelor comerciale acceptate (511, 413);
- valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării (709);
- valoarea sconturilor acordate clienţilor (667);
- sumele trecute pe pierderi cu prilejul scăderii din evidenţă a clienţilor incerţi sau în litigiu
(654);
- diferenţa dintre valoarea creanţelor cedate în schimbul titlurilor primite şi valoarea mai
mică a titlurilor primite, la data dobândirii acelor titluri (654);
- creanţe prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii (658);
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de la clienţi (419);
- valoarea creanţelor care fac obiectul participării în natură, potrivit legii, la capitalul social al
altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul acestora (261, 262, 263, 265);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor în valută, înregistrate la
decontarea acestora sau cu ocazia evaluării lor la finele lunii, respectiv la închiderea
exerciţiului financiar (665);
- diferenţele nefavorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, înregistrate la decontarea acestora sau cu ocazia evaluării lor la
finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (668).
Soldul contului reprezintă sumele datorate de clienţi.
Contul 413 "Efecte de primit de la clienţi"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa creanţelor de încasat, pe bază de efecte
comerciale.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate (411);
- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente efectelor comerciale de încasat, înregistrate la
finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765).
În creditul contului se înregistrează:
- efecte comerciale primite de la clienţi (511);
- sumele încasate de la clienţi prin conturile curente (512);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor datorate de clienţii externi a căror
decontare se face pe bază de efecte comerciale, înregistrate la primirea efectelor comerciale
sau cu ocazia evaluării creanţelor la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar
(665).
Soldulcontului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.
Contul 418 "Clienţi -facturi de întocmit"
129
Cu ajutorul acestui cont se evidenţiază livrările de bunuri sau prestările de servicii,
inclusiv taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu s-au întocmit facturi.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea livrărilor de bunuri sau a serviciilor prestate către clienţi, pentru care nu s-au
întocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă, precum şi a altor creanţe faţă de
aceştia (701 la 708, 4428, 758);
- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente creanţelor în valută înregistrate la finele lunii,
respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765);
- diferenţele favorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului
financiar (768).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea facturilor întocmite (411);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente clienţilor-facturi de întocmit, înregistrate la
primirea facturii sau la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (665);
- diferenţele nefavorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, înregistrate la primirea facturii sau la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar (668).
Soldul contului reprezintă valoarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, pentru
care nu s-au întocmit facturi.
Contul 419 "Clienţi -creditori"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa clienţilor -creditori, reprezentând avansurile
încasate de la clienţi.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele facturate clienţilor reprezentând avansuri pentru livrări de bunuri sau prestări de
servicii (411);
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate clienţilor (411).
În debitul contului se înregistrează:
- decontarea avansurilor încasate de la clienţi (411);
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de la clienţi (411);
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite de clienţi (708).
Soldul contului reprezintă sumele datorate clienţilor - creditori.
În raporturile dintre furnizori şi beneficiari, ca urmare livrărilor de bunuri şi servicii, apar
situaţii în care furnizorii acordă beneficiarilor reduceri de preţuri sau reduceri financiare.
Reducerile de preţuri apar ca urmare a raporturilor comerciale şi constau în:
a) Rabat care constă într-o reducere de preţ acordată de furnizori clienţilor săi pentru calitatea
inferioară a bunurilor livrate.
b) Remiza constă într-o reducere de preţ acordată de furnizor clienţilor săi pentru considerente
deosebite faţă de acestea. De exemplu: permanenţa clientului; profesia cumpărătorului;
mărimea comenzilor clienţilor etc.
c) Risturnuri care constau într-o reducere de preţ acordată de furnizori pentru depăşirea unui
plafon valoric anual al cumpărătorilor.
130
Rabatul sau remiza se poate acorda odată cu livrarea bunurilor. Încât totalul facturii este mai
mic cu rabatul şi/sau remiza acordată beneficiarului sau ulterior livrării, caz în care se
întocmeşte o factură în roşu.
Reducerile de preţ sub formă de rabat, remiză sau risturn sunt cunoscute sub denumirea de
reduceri comerciale şi se contabilizează cu ajutorul conturilor 609 Reduceri comerciale
primite şi 709 Reduceri comerciale acordate.
Contul 609 "Reduceri comerciale primite"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa reducerilor comerciale primite ulterior
facturării.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării şi care nu corectează costul
stocurilor la care se referă (401).
În debitul contului se înregistrează încorporarea asupra rezultatului (121).
Nu prezintă sold.
Contul 709 "Reduceri comerciale acordate"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa reducerilor comerciale acordate ulterior
facturării.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării (411).
În creditul contului se înregistrează încorporarea asupra rezultatului (121).
Nu prezintă sold.
Spre deosebire de reducerile comerciale în raporturile economice dintre operatorii economici
apar şi reducerile financiare. Aceste reduceri financiare acordate de furnizori clienţilor săi
apar în urma unor înţelegeri înscrise între părţi, în sfera afacerilor, motive pentru care nu
influenţează mărimea TVA contabilizată anterior acordării acestora. Aceste reduceri se
cunosc în practica entităţilor economice sub denumirea de sconturi, contabilizându-se, în
contabilitatea cumpărătorului, ca şi un venit financiar. În acest scop se foloseşte contul 767
“Venituri din sconturi obţinute”.
Exemplul 1:
Entitatea economică Alfa (vânzător) livrează entității economice Beta (cumpărător) produse
finite, pe care cumpărătorul le foloseşte ca materiale auxiliare, având preţul de facturare fără
TVA de 20.000 lei şi TVA 19% . La ambele socieţăţi evidenţa stocurilor se ţine prin inventar
permanent. În contabilitatea financiară la furnizor (vânzător) preţul de evidenţă al produselor
finite livrate fiind de 15.000 lei. Cumpărătorul emite în favoarea vânzătorului un bilet la ordin
care se decontează la scadenţă, prin viramente bancare.
Contabilitatea vânzătorului (furnizor) Contabilitatea cumpărătorului (client)
1. Livrarea produselor finite: 1. Recepţia materialelor auxiliare
23.800 4111 = % 23.800 23.800 % = 401 23.800
Clienţi 701 20.000 20.000 3021 Furnizori
Venituri din vânzarea Materiale auxiliare P+
produselor finite A+
P+ 3.800 4426
131
4427 3.800 TVA deductibilă
TVA colectată A+
P+
2. Descărcarea gestiunii de produse finite: 2. -------------
15.000 711 = 345 15.000
Venituri aferente Produse finite
costurilor stocurilor A-
de produse
P+
3. Acceptarea biletului la ordin: 3. Emiterea biletului la ordin
23.800 413 = 4111 23.800 23.800 401 = 403 23.800
Efecte de primit Clienţi Furnizori Efecte de plătit
de la clienţi A- P- P+
A+
4. Încasarea biletului la ordin, prin bancă: 4.Plata biletului la ordin, prin bancă:
23.800 5121 = 413 23.800 23.800 403 = 5121 23.800
Conturi la bănci Efecte de primit Efecte de plătit Conturi la bănci în lei
în lei de la clienţi P- A-
A+ A-
Exemplul 2:
Entitatea economică “A”, livrează entității economice “B” produse finite, utilizate la
cumpărător ca şi “materiale de natura obiectelor de inventar”, ştiind că, costul efectiv al
produselor finite este de 50.000 lei, iar preţul de livrare 75.000 lei, TVA 19%. Furnizorul
acceptă din partea cumpărătorului un bilet la ordin pe care îl depune apoi la bancă, încasându-
şi valoarea bunurilor livrate.
Contabilitatea vânzătorului (furnizor) Contabilitatea cumpărătorului (client)
1. Livrarea materiale de natura obiectelor de 1. Recepţia materialelor de natura obiectelor de
inventar: inventar:
89.750 4111 = % 89.750 89.750 % = 401 89.750
Clienţi 7015 75.000 75.000 303 Furnizori
Venituri din vânzarea Materialede natura P+
produselor finite obiectelor de inventar
P+ A+
4427 14.250 14.250 4426
TVA colectată TVA deductibilă
P+ A+
2. Descărcarea gestiunii de produse finite: 2. -------------
50.000 711 = 345 50.000
Venituri aferente Produse finite
costurilor stocurilor A-
de produse
P+
3. Acceptarea biletului la ordin: 3. Emiterea biletului la ordin
132
89.750 413 = 4111 89.750 89.750 401 = 403 89.750
Efecte de primit Clienţi Furnizori Efecte de plătit
de la clienţi A- P- P+
A+
4. Depunerea efectului de primit de la client
la bancă la furnizor:
89.750 5113 = 413 89.750 4.----------------------
Efecte de încasat Efecte de primit
A+ de la clienţi
A-
5. Încasarea efectului de primit, prin bancă: 5. Plata biletului la ordin, prin bancă:
89.750 5121 = 5113 89.750 89.750 403 = 5121 89.750
Conturi la bănci Efecte de încasat Efecte de plătit Conturi la bănci în lei
în lei A- P- A-
A+
Exemplul 3:
O entitate economică a achiziţionat materii prime de la furnizori, conform facturii fiscale, în
valoare de 20.000 lei, TVA 19%, pentru care ulterior cumpărătorul primeşte un rabat de 1%,
un risturn de 1% din preţul de factură de furnizor. Se fac înregistrările, în contabilitatea
partenerilor comerciali.
Contabilitatea vânzătorului (furnizor) Contabilitatea cumpărătorului (client)
1. Livrarea produselor finite: 1. Recepţia materiilor prime
23.800 4111 = % 23.800 23.800 % = 401 23.800
Clienţi 701 20.000 20.000 301 Furnizori
Venituri din vânzarea Materii prime P+
produselor finite A+
P+ 3.800 4426
4427 3.800 TVA deductibilă
TVA colectată A+
P+
2. Descărcarea gestiunii de produse finite: 2. -------------
15.000 711 = 345 15.000
Venituri aferente Produse finite
costurilor stocurilor A-
de produse
P+
3. Contabilizat rabatul de 1 % acordat 3. Contabilizat rabatul de 1 % primit ulterior
ulterior (1 %x 20.000) 200 401 = 609 200
200 709 = 4111 200 Furnizori Reduceri comerciale
Reduceri comerciale Clienţi P- primite
acordate A- P+
A+
4. Contabilizat risturnul de 1 % acordat 4. Contabilizat risturnul de 1 % primit ulterior
ulterior (1 %x 19.800) 198 401 = 609 198
133
198 709 = 4111 198 Furnizori Reduceri comerciale
Reduceri comerciale Clienţi P- primite
acordate A- P+
A+
5. Încasarea facturii Plata facturii
23.402 5121 = 4111 23.402 23.402 401 = 5121 23.402
Conturi la bănci Clienți Furnizori Conturi la bănci în lei
în lei A- P- A-
A+
6. Închiderea contului de venituri 6. Închiderea conturilor de cheltuieli
398 121 = 709 398 398 609 = 121 398
Profit şi pierdere Reduceri comerciale Reduceri comerciale Profit şi pierdere
acordate primite
Spre deosebire de reducerile comerciale în raporturile economice dintre operatorii economici
apar şi reducerile financiare. Aceste reduceri financiare acordate de furnizori clienţilor săi
apar în urma unor înţelegeri înscrise între părţi, în sfera afacerilor, motive pentru care nu
influenţează mărimea TVA contabilizată anterior acordării acestora. Aceste reduceri se
cunosc în practica entităţilor economice sub denumirea de sconturi, contabilizându-se, în
contabilitatea cumpărătorului, ca şi un venit financiar. În acest scop se foloseşte contul 767
“Venituri din sconturi obţinute”.
Exemplul 4:
Se cumpără de la un furnizor mărfuri conform facturii fiscale, în sumă de 4.000 lei, TVA
19%, care se achită de către cumpărător mai repede decât prevederile din contract, motiv
pentru care furnizorul acordă un discount de 2%.
Contabilitatea vânzătorului (furnizor) Contabilitatea cumpărătorului (client)
1. Livrarea mărfuri: 1. Recepţia mărfurilor
4.760 4111 = % 4.760 4.760 % = 401 4.760
Clienţi 707 4.000 4.000 371 Furnizori
Venituri din vânzarea Mărfuri P+
mărfurilor A+
P+ 760 4426
4427 760 TVA deductibilă
TVA colectată A+
P+
2. Contabilizat încasarea valorii facturii 2. Contabilizat achitarea valorii facturii fiscale
fiscale având în vedere discountul acordat: având în vedere discountul primit:
4.760 % = 4111 4.760 4.760 401 = % 4.760
4.664,8 5121 5121 4.664,8
Conturi la bănci în lei Conturi la bănci în lei
A+ A-
95,2 667 767 95,2
Cheltuieli din sconturi acordate Venituri din sconturi obţinute
A+ P+
134
Exemplul 5:
SC Gama furnizor livrează la finele exerciţiului financiar N produse finite în baza avizului de
expediţie la SC Delta cumpărător având preţul de livrare 6.800 lei fără TVA, TVA 19%, pe
care clientul urmează să le comercializeze en-gros în calitate de mărfuri.
Evidența stocurilor la ambele entităţi economice se ţine prin inventar permanent, costul de
producţie al producătorului fiind de 4.000 lei, iar clientul ţine evidenţa stocurilor de mărfuri în
preţuri de cumpărare fără TVA.
Contabilitatea vânzătorului (furnizor) Contabilitatea cumpărătorului (client)
1. Livrarea produselor finite: 1. Recepţia materiilor prime
8.092 418 = % 8.092 8.092 % = 408 8.092
Clienţi-Facturi 7015 6.800 6.800 301 Furnizori-facturi nesosite
de întocmit Venituri din vânzarea Mărfuri P+
produselor finite A+
P+ 1.292 4428
4428 1.292 TVA neexigibilă
TVA neexigibilă A+
P+
2. Descărcarea gestiunii de produse finite: 2. -------------
4.000 711 = 345 4.000
Venituri aferente Produse finite
costurilor stocurilor A-
de produse
P+
3. Emiterea facturii 3. Primirea facturii
8.092 4111 = 418 8.092 8.092 408 = 401 8.092
Clienţi Clienţi-Facturi Furnizori-facturi Furnizori
A+ de primit nesosite P+
A- P-
4. Transformarea TVA –ului neexigibil în Transformarea TVA –ului neexigibil în TVA
TVA colectată: deductibilă:
1.292 4428 = 4427 1.292 1.292 4426 = 4428 1.292
TVA neexigibilă TVA colectată TVA deductibilă TVA neexigibilă
P- P+ A+ A-
5. Încasarea facturii prin bancă: Plata facturii, prin bancă:
8.092 5121 = 4111 8.092 8.092 401 = 5121 8.092
Conturi la bănci în lei Clienţi Furnizori Conturi la bănci în lei
A+ A- P- A-
Exemplul 6:
O entitate economică livrează unui client în exerciţiul financiar “N” mărfuri, despre care se
cunosc următoarele: valoarea mărfurilor livrate 10.000 lei, TVA 19%, preţul de înregistrare
8.000 lei. Până la sfârşitul exerciţiului financiar “N” clientul nu achită valoarea mărfurilor,
fiind declarat de instanţa judecătorească în stare de faliment. În exerciţiul financiar “N+1” se
încasează jumătate din valoarea mărfurilor livrate. Se cere să se facă înregistrările în
contabilitate şi în cazul când se reactivează debitul şi se încasează.
135
Facturarea mărfurilor către beneficiar:
11.900 4111 = % 11.900
Clienţi 707 10.000
A+ Venituri din vânzarea mărfurilor
P+
4427 1.900
TVA colectată
Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
8.000 607 = 371 8.000
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
A+ A-
Trecerea creanţei neâncasate în exerciţiul financiar “N” la creanţe incerte, în
baza hotărârii judecătoreşti:
11.900 4118 = 4111 11.900
Clienţi incerţi sau în litigiu Clienţi
A+ A-
Contabilizat constituirea ajustării pentru deprecierea creanţelor clienţi:
10.000 6814 = 491 10.000
Cheltuieli de exploatare privind ajustările Ajustări pentru deprecierea
pentru deprecierea activelor circulante creanţelor clienţi
A+ P+
Încasarea în anul “N+1” a jumătate din dreptul de creanţă, conform Extrasului de cont:
6.000 5121 = 4118 6.000
Conturi la bănci în lei Clienţi incerţi sau în litigi
A+ A-
Trecerea asupra cheltuielilor a jumătate din mărimea clienţilor incerţi, în
exerciţiul financiar “N+1”, prin înregistrarea:
5.950 % = 4118 5.950
5.000 654 Clienţi incerţi sau în litigiu
Pierderi din creanţe şi debitori diverşi A-
A+
950 4427
TVA colectată
P-
Anularea ajustării ca urmare a rămânerii acestuia fără obiect:
10.000 491 = 7814 10.000
Ajustări pentru deprecierea Venituri din ajustări pentru
creanţelor – clienţi deprecierea activelor circulante
P- P+
5.3. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii privind personalul
I. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii salariale
Cu excepţia profesiilor liberale, practicate în deosebi de medici, avocaţi, profesionişti
contabili care lucrează în cabinete particulare precum şi întreprinzătorii individuali, care, în
136
principiu, nu îşi remunerează munca, personalul muncitor beneficiază, conform Noului cod al
muncii (1.03.2003), pentru munca prestată, conform contractului individual sau colectiv de
muncă, încheiat cu angajatorul, de drepturi băneşti cunoscute sub denumirea generică de
salarii. Contractul individual de muncă este contractul în temeiul căruia o persoană fizică,
denumită salariat, se obligă să presteze muncă pentru şi sub autoritatea unui angajator,
persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remuneraţii denumite salariu.
Salariile constau din totalitatea veniturilor în bani sau în natură, obţinute de o persoană
fizică ce desfăşoară activitate în baza unui contract individual sau colectiv de muncă,
indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor sau forma sub care se acordă,
inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă, de maternitate şi pentru
concediu privind îngrijirea copilului până la doi ani. Deci, salariul reprezintă contraprestaţia
muncii depuse de salariat în baza contractului individual de muncă. Salariul cuprinde:
salariu de bază; sporurile, precum şi alte adaosuri. Salariul se stabileşte prin negocieri
individuale şi/sau colective, între angajator şi salariaţi, şi are caracter confidenţial.
Plata salariului se poate efectua prin virament, într-un cont lunar sau în numerar prin casieria
entităţii în cauză. Plata în natură a unei părţi din salariu, este posibilă numai dacă este
prevăzută expres în contractul colectiv sau individual de muncă.
În practică este posibil să apară creanţe ale angajatorului asupra salariaţilor sau asupra
bugetelor de asigurări şi protecţie socială. Aşa ar fi de exemplu: sumele pentru chirii datorate
de angajaţi, sumele pentru avansuri acordate şi nejustificate, sumele din salarii, din ajutoare
de boală necuvenite; imputaţii; diverse alte debite asupra angajaţilor, inclusiv cota-parte din
echipamentul de lucru suportat de personalul muncitor, ori din valoarea biletelor de tratament
şi odihnă, a biletelor şi tichetelor de călătorie, a diverselor altor valori acordate personalului.
Astfel, conform reglementările legale 50 % din valoarea echipamentului de lucru se suportă
de către angajaţi, iar 50 % se acordă de angajator ca avantaj în natură în favoarea angajaţilor.
Contabilitatea salariilor se ţine cu ajutorul contului 421 Personal – salarii datorate.
Contul 421 "Personal -salarii datorate"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu personalul pentr
u drepturile salariale cuvenite acestuia în bani sau în natură, inclusiv a sporurilor, adaosurilor,
premiilor din fondul de salarii etc.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- salariile şi alte drepturi cuvenite personalului (641);
- contravaloarea avantajelor în natură acordate salariaţilor (642).
În debitul contului se înregistrează:
- reţineri din salarii reprezentând avansuri acordate personalului, sume opozabile salariaţilor
datorate terţilor, contribuţia pentru asigurări sociale, contribuţia pentru ajutorul de şomaj,
garanţii, impozitul pe salarii, precum şi alte reţineri datorate (425, 427, 431, 437, 428, 444);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate salariaţilor ca plată în natură, potrivit
legii (345, 347);
- drepturi de personal neridicate (426);
- salariile nete achitate personalului (512, 531).
Soldul contului reprezintă drepturile salariale datorate.
Contul 423 "Personal - ajutoare materiale datorate"
137
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa ajutoarelor de boală pentru incapacitate
temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces şi a altor
ajutoare acordate.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- ajutoarele materiale suportate potrivit legii, precum şi alte ajutoare acordate (431, 645).
În debitul contului se înregistrează:
- ajutoare materiale achitate (512, 531);
- reţinerile reprezentând avansuri acordate, sume datorate unităţii sau terţilor, contribuţia
pentru asigurări sociale, contribuţia pentru asigurări de sănătate şi pentru ajutorul de şomaj şi
impozitul datorat (425, 427, 428, 431, 437, 444);
- ajutoare materiale neridicate (426).
Soldul contului reprezintă ajutoare materiale datorate.
Contul 424 "Prime reprezentând participarea personalului la profit"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa primelor acordate personalului din profitul
realizat, potrivit prevederilor legale, reprezentând participarea acestora la profit.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea primelor reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii
(644).
În debitul contului se înregistrează:
- reţineri reprezentând avansuri, sume datorate unităţii şi terţilor, precum şi alte reţineri
datorate (427, 428, 444);
- sumele achitate personalului (512, 531);
- sumele neridicate de personal (426).
Soldul contului reprezintă primele acordate din profit, datorate.
Contul 425 "Avansuri acordate personalului"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa avansurilor acordate personalului.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- avansurile achitate personalului (512, 531).
În creditul contului se înregistrează:
- sumele reţinute pe statele de salarii sau de ajutoare materiale, reprezentând avansuri acordate
(421, 423).
Soldul contului reprezintă avansurile acordate.
Contul 426 "Drepturi de personal neridicate"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa drepturilor de personal neridicate în termenul
legal.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele datorate personalului, reprezentând salarii, sporuri, adaosuri, ajutoare de boală,
prime şi alte drepturi, neridicate în termen (421, 423, 424).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele achitate personalului (512, 531);
138
- drepturile de personal neridicate, prescrise potrivit legii (758).
Soldul contului reprezintă drepturi de personal neridicate.
Contul 427 "Reţineri din salarii datorate terţilor"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa reţinerilor şi popririlor din salarii, datorate
terţilor.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele reţinute personalului, datorate terţilor, reprezentând chirii, cumpărări cu plata în rate
şi alte obligaţii faţă de terţi (421, 423, 424).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele achitate terţilor, reprezentând reţineri sau popriri (512, 531).
Soldul contului reprezintă sumele reţinute, datorate terţilor.
Contul 428 "Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor datorii şi creanţe în legătură cu
personalul.
Este un cont bifuncţional.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele reţinute personalului reprezentând garanţii (421);
- sumele datorate personalului, pentru care nu s-au întocmit state de plată, determinate de
activitatea exerciţiului care urmează să se închidă (641);
- sumele datorate personalului sub formă de ajutoare (438);
- sumele încasate sau reţinute personalului pentru sumele datorate de acesta (531, 512, 421,
423, 424).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele achitate personalului, evidenţiate anterior ca datorie faţă de acesta (531);
- sumele datorate de personal, reprezentând chirii, avansuri nejustificate, salarii, ajutoare de
boală, sporuri şi adaosuri necuvenite, imputaţii şi alte debite, precum şi sumele achitate de
unitate acestuia (706, 708, 758, 4427, 438, 512, 531);
- sumele restituite gestionarilor reprezentând garanţiile şi dobânda aferentă (531);
- cota-parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal (758, 4427);
- valoarea biletelor de tratament şi odihnă, a tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori
acordate personalului (532);
- sume reprezentând avansuri nejustificate sau nedecontate până la data bilanţului (542).
Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate personalului, iar soldul debitor,
sumele reprezentând creanţe faţă de personal.
II. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii sociale
Corelat cu munca salariată funcţionează sistemul de asigurări şi protecţie socială.
Funcţionarea acestor sisteme de asigurare şi protecţie socială, presupune instituirea unui
sistem de fonduri, pentru constituirea cărora participă angajatorul şi angajaţii.
În prezent, în România funcţionează un sistem de asigurări şi protecţie socială bazat pe un
regim de cotizaţii definite la următoarele bugete:
1. Bugetul (contribuţia) sistemului public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, la
care angajaţii contribuie cu 10,5 %, prin stopaj la sursă, iar angajatorul, cu o cotă, în funcţie
de condiţiile de muncă, luându-se ca bază, fondul brut de salarii şi anume:
139
• pentru condiţii normale de muncă 15,8 %;
• pentru condiţii deosebite de muncă 20,8 %;
• pentru condiţii speciale de muncă și pentru alte condiții de muncă 25,8 %, așa cum sunt
prevăzute în art. 138 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare.
În cota 10,5% de contribuție individuală de asigurări sociale este inclusă și cota de 5,1%
aferentă fondurilor de pensii administrate privat, prevăzută de Legea nr. 411/2004 privind
fondurile de pensii administrate privat, republicată, cu modificările și completările ulterioare,
potrivit art. 19 din Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2016.
Contribuția datorată de angajatori pentru concedii și indemnizații 0,85 % calculat la fondul de
salarii, potrivit art. 194 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare.
De asemenea, angajatorul calculează şi varsă contribuţia pentru accidente de muncă şi boli
profesionale, în procent de 0,15 – 0,85 % din fondul de salarii realizat, în funcţie de clasa de
risc, potrivit art. 203 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare.
2. Bugetul (contribuţia) asigurărilor sociale de sănătate (BASS), alimentat cu contribuţia
entităţii (angajatorului) de 5,2 % din fondul de salarii realizat şi din cota de 5,5 % din salariu
brut al angajatului şi din sumele brute datorate colaboratorilor, cele cuvenite persoanelor ce se
află în concediu medical, în concediu de maternitate, în concediu medical pentru îngrijirea
copilului bolnav în vârstă de până la7 ani, potrivit art. 156 din Legea nr. 227/2015 privind
Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
3. Bugetul (contribuţia) pentru asigurările de şomaj, care se alimentează prin contribuţia
angajatorului în cotă de 0,5 % din fondul brut de salarii, şi 0,5 % contribuţia salariatului
calculată la salariul brut, potrivit art. 186 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu
modificările și completările ulterioare.
Contribuţia datorată de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale
0,25%, potrivit art. 211 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și
completările ulterioare.
Notă: Bazade calcul a tuturor contribuțiilor este reprezentată de suma câștigurilor brute
realizate de persoanele fizice care obțin venituri din salarii sau asimilate salariilor.
Contul 431 "Asigurări sociale"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor privind contribuţia angajatorului
şi a personalului la asigurările sociale şi a contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- contribuţia angajatorului la asigurările sociale (645);
- contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate (645);
- sume reprezentând alte drepturi de asigurări sociale, potrivit legii (645);
- contribuţia personalului la asigurări sociale (421, 423);
- contribuţia personalului pentru asigurări sociale de sănătate (421, 423).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele virate asigurărilor sociale şi asigurărilor sociale de sănătate (512);
- sumele datorate personalului, ce se suportă din asigurări sociale (423);
140
- sume reprezentând datorii privind asigurările sociale, prescrise, scutite sau anulate, potrivit
legii (758).
Soldul contului reprezintă sumele datorate asigurărilor sociale.
Contul 437 "Ajutor de şomaj"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor privind ajutorul de şomaj, datorat
de angajator, precum şi de personal, potrivit legii.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele datorate de angajator pentru constituirea fondului de şomaj (645);
- sumele datorate de personal pentru constituirea fondului de şomaj (421, 423).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele virate reprezentând contribuţia unităţii şi a personalului pentru constituirea fondului
de şomaj (512);
- sume reprezentând datorii privind ajutorul de şomaj, prescrise, scutite sau anulate, potrivit
legii (758).
Soldul contului reprezintă ajutorul de şomaj datorat.
Contul 438 "Alte datorii şi creanţe sociale"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evid enţa contribuţiei unităţii la fondurile de pensii
facultative, primele de asigurare voluntară de sănătate şi asigurările de viaţă, a datoriilor de
achitat sau a creanţelor de încasat în contul asigurărilor sociale, precum şi a plăţii acestora.
Este un cont bifuncţional.
În creditul contului se înregistrează:
- contribuţia unităţii la asigurările de viaţă (645);
- contribuţia unităţii la fondurile de pensii facultative (645);
- contribuţia unităţii la primele de asigurare voluntară de sănătate (645);
- sumele reprezentând ajutoare achitate în plus personalului (428);
- sume restituite de la buget reprezentând vărsăminte efectuate în plus în relaţia cu bugetul
asigurărilor sociale (512).
În debitul contului 438 se înregistrează:
- sumele datorate personalului sub formă de ajutoare (428);
- sumele virate reprezentând contribuţia unităţii la fondurile de pensii facultative (512);
- sumele virate reprezentând contribuţia unităţii la primele de asigurare voluntară de sănătate
(512);
- sumele virate reprezentând contribuţia unităţii la asigurările de viaţă (512);
- sumele virate asigurărilor sociale reflectate ca alte datorii (512);
- sume reprezentând alte datorii privind asigurările sociale, prescrise, scutite sau anulate,
potrivit legii (758).
Soldul creditor al contului reprezintă sumele ce urmează a fi plătite pentru contribuţia
unităţii la fondurile de pensii facultative, primele de asigurare voluntară de sănătate şi
asigurările de viaţă, precum şi sumele datorate bugetului asigurărilor sociale, iar soldul
debitor, sumele ce urmează a se încasa de la bugetul asigurărilor sociale.
Exemplu salarii fără copii în întreţinere:
La o economică în legătură cu drepturile salariale, se cunosc următoarele date:
• avansuri achitate 11.000 lei;
141
• salarii de încadrare 26.000 lei;
• sporuri 4.200 lei;
• fond de salarii 30.200
• contribuţia unităţii la asigurările sociale 15,8 % din fondul de salarii, respectiv 4.771,6;
• contribuţia personalului la asigurărilor sociale, 10,5 % din fondul de salarii, respectiv: 3.171
lei;
• contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate, 5,2 % din fondul de salarii,
respectiv, 1.570,4 lei;
• contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate, în procent de 5,5 % din fondul
de salarii, respectiv, 1.661 lei;
• contribuţia unităţii la fondul de şomaj, 0,5 % din fondul de salarii, respectiv, 151 lei;
• contribuţia personalului la fondul de şomaj, în procent de 0,5 % la salariul brut, respectiv,
151 lei;
• contribuţia angajatorului pentru accidente în muncă şi boli profesionale, în procent de 0,5 %
din fondul de salarii, respectiv, 151 lei;
• contribuţia angajatorului pentru fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale 0,25%
din fondul de salarii, respectiv, 75,5 lei;
• salariu impozabil (26.000+4200) – (3.171 +1.661 +151) = 25.217 lei
• impozit asupra salariilor 16 % : 25.217*16% = 4.034,72 lei;
• diverse reţineri în favoarea terţilor 1.100 lei;
• rest de plată: 9.082,28 lei.
Să se facă toate înregistrările generate de drepturile salariale ale personalului, ştiind că nu se
achită după termenul de prescriere salarii pentru 2.200 lei.
• Ridicarea numerarului pentru plata avansului conform documentelor justificative:
11.000 581 = 5121 11.000
Viramente interne Conturi la bănci în lei
A+ A-
• Intrarea numerarului în casieria unităţii:
11.000 5311 = 581 11.000
Casa în lei Viramente interne
A+ A-
• Achitat avansul chenzinal, conform listelor de avans:
11.000 425 = 5311 11.000
Avansuri acordate personalului Casa în lei
A+ A-
• Contabilizat datorii salariale față de personal, conform Statului de plată:
30.200 641 = 421 30.200
Cheltuieli cu salariile personalului Personal - salarii datorate
A+ P+
• Contabilizat contribuţia unităţii la asigurările sociale
4.771,6 6451 = 4311.01 4.771,6
Cheltuieli cu contribuţia unităţii la asigurările sociale Contribuţia unităţii la asigurările sociale
A+ P+
• Contabilizat contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
142
1.570,4 6453 = 4313 1.570,4
Cheltuieli cu contribuia angajatorului Contribuţia angajatorului pentru
pentru asigurările sociale de sănătate asigurările sociale de sănătate
A+ P+
• Contabilizat contribuţia unităţii la fondul de şomaj (26.000 lei +4.200 lei) x 0,5 %
151 6452 = 4371.01 151
Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
A+ P+
• Contabilizat contribuţia angajatorului pentru accidente în muncă şi boli profesionale
150 6451 = 4311.02 150
Cheltuieli cu contribuţia unităţii la asigurările sociale Contribuţia unităţii la asigurările sociale
A+ P+
• Contabilizat contribuţia unităţii pentru garantarea creanţelor salariale
75,5 6452 = 4371.02 75,5
Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
A+ P+
• Contabilizat reținerea din salarii a avansului, contribuțiilor sociale, impozitului, alte rețineri
21.117,72 421 = % 21.117,72
Personal – salarii datorate 425 11.000
P- Avansuri acordate personalului
A-
4312 3.171
Contribuţia personalului la asigurările sociale
P+
4314 1.661
Contribuţia angajaţilor pentru
asigurările sociale de sănătate
4372 151
Contribuţia personalului la fondul de şomaj
P+
444 4.034,72
Impozit pe venituri de natură salarială
P+
427 1.100
Reţineri din salarii datorate terţilor
• Se ridică chenzina a II-a, conform cecului de numerar, şi a extrasului de cont, 9.082,28 lei,
respectiv soldul contului 421 “Personal – salarii datorate”, conform înregistrării:
9.082,28 581 = 5121 9.082,28
Viramente interne Conturi la bănci în lei
A+ A-
• Intrarea numerarului în casieria unităţii:
9.082,28 5311 = 581 9.082,28
Casa în lei Viramente interne
A+ A-
143
• Achitat chenzina a II-a conform Statelor de plată, și înregistrarea salariilor neridicate:
9.082,28 421 = % 9.082,28
Personal – salarii datorate 5311 6.882,28
P- Casa în lei
A-
426 2.200
Drepturi de personal neridicate
P-
• Reluarea drepturilor salariale prescrise la venituri, conform înregistrării:
2.200 426 = 7588 2.200
Drepturi de personal neridicate Alte venituri din exploatare
P- P+
• Contabilizat virarea obligaţiilor sociale şi fiscale, conform Ordinelor de plată şi Extrasului
de cont:
16.837,22 % = 5121 16.837,22
4.922,6 4311 Conturi la bănci în lei
Contribuţia unităţii la asigurările sociale
P-
3.171 4312
Contribuţia personalului la asigurărilor sociale
P-
1.570,4 4313
Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
P-
1.661 4314
Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate
P-
226,5 4371
Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
P-
151 4372
Contribuţia personalului la fondul de şomaj
P-
4.034,72 444
Impozitul pe venituri de natură salarială
P-
1.100 427
Reţineri din salarii datorate terţilor
P-
5.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de creanţe şi datorii fiscale
Ca urmare a desfăşurării activităţii operatorii economici au obligaţia de a calcula, înregistra şi
deconta impozite şi taxe cu bugetul statului şi cu organismele publice. Acestea pot să aibă
caracter fiscal, reprezentând prelevări obligatorii şi gratuite impuse de stat din resursele
contribuabilului (cum sunt impozitele) şi caracter nefinal, care reprezintă vărsăminte din
144
venitul net al regiilor autonome, diverse taxe încasate de instituţiile publice pentru serviciile
prestate.
De asemenea, pot să apară şi unele creanţe asupra bugetului şi organismele publice, cum ar fi
cele privind subvenţiile şi vărsămintele făcute în plus. Unele din impozitele, taxele şi
contribuţiile cu caracter fiscal sunt directe, fiind suportate de către cei ce le plătesc, cum sunt:
impozitul pe profit; impozitul pe venit; impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice
nerezidente; impozite pe dividendele achitate de entităţile economice, şi altele, iar altele sunt
indirecte, cum ar fi: TVA; accizele; taxele vamale; penalităţi; majorări etc.
Pentru reflectarea datoriilor şi creanţelor faţă de buget şi alte organisme publice în lista de
conturi s-a prevăzut structura de conturilordin gupa 44 “Bugetul statului, fonduri speciale şi
conturi asimilate”.
A Contabilitatea impozitului pe profit
Baza de calcul a profitului impozabil o constituie diferenţa între veniturile realizate din orice
sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se
scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Contabilitatea impozitului pe profit se ţine cu ajutorul contului 441“Impozit pe profit”.
Contul 441 "Impozitul pe profit/venit"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului/bugetele
locale privind impozitul pe profit/venit.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele datorate de entitate către bugetul statului/bugetele locale, reprezentând impozitul pe
profit/impozitul pe venit (691, 698);
- impozitul pe profit/venit aferent exerciţiilor financiare anterioare, în cazul corectării erorilor
contabile reflectate pe seama rezultatului reportat (117).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele virate bugetului de stat/bugetelor locale reprezentând impozitul pe profit/venit (512);
- sume reprezentând impozitul pe profit/venit, prescrise, scutite sau anulate,
potrivit legii (758).
Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de entitate, iar soldul debitor,
sumele vărsate în plus.
Exemplu:
Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului pe profit sau pe venit revine fiecărui
contribuabil.
• Obligaţia de plată a impozitului pe profit, calculat lunar, se înregistrează:
691 = 441
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit/venit
A+ P-
• Vărsarea impozitului pe profit conform ordinului de plată şi a extrasului de cont se
înregistrează:
441 = 5121
Impozit pe profit/venit Conturi la bănci în lei
P- A-
• Dacă într-o anumită lună impozitul pe profit este mai mic decât cel înregistrat în luna
precedentă, urmare a calculării cumulate a acestuia, diferenţa se stornează, prin înregistrarea,
în roşu:
145
691 = 441
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit/venit
A+ P-
B. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează bugetului de stat.
Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare
pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care
nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată. Cota redusă a taxei pe valoarea
adăugată este de 9% şi 5%.
Evidența operativă a TVA se conduce de către plătitorul de TVA cu ajutorul a două jurnale:
1. Jurnalul pentru cumpărări, în care se înregistrează toate cumpărările în baza facturilor
fiscale sau a altor documente justificative, şi
2. Jurnalul pentru vânzări, în care se înregistrează fiecare livrare pe baza valorii din facturile
fiscale emise şi a depunerilor la casierie, din care se separă TVA dacă este cazul.
Contabilitatea TVA se conduce cu contul 442 TVA, care se detaliază pe următoarele conturi
operaţionale, sintetice de gradul II:
• 4423 “TVA de plată”
• 4424 “TVA de recuperat”
• 4426 “TVA deductibilă”
• 4427 “TVA colectată”
• 4428 “TVA neexigibilă”.
Contul 4423 "Taxa pe valoarea adăugată de plată"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de plătit la bugetul
statului.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- diferenţele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare şi
taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică (4427).
În debitul contului se înregistrează:
- plăţile efectuate către bugetul statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată (512);
- sumele compensate cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat din perioada fiscală
precedentă (4424);
- sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată, scutite sau anulate, potrivit legii
(758).
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată.
Contul 4424 "Taxa pe valoarea adăugată de recuperat"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de recuperat de la
bugetul statului.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai
mare şi taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică (4426).
În creditul contului se înregistrează:
- taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului (512);
146
- taxa pe valoarea adăugată de recuperat compensată în perioadele următoare cu taxa pe
valoarea adăugată de plată (4423) sau cu alte taxe şi impozite, potrivit legii.
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul
statului.
Contul 4426 "Taxa pe valoarea adăugată deductibilă"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată deductibilă,
potrivit legii.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă potrivit legii (401, 404, 451, 453,
512 sau 4427 în cazul în care se aplică taxare inversă);
- sumele reprezentând ajustări ale taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente bunurilor de
capital, în favoarea persoanei impozabile, potrivit legii;
- sumele reprezentând ajustări ale taxei pe valoarea adăugată deductibile pentru achiziţiile de
bunuri şi servicii, altele decât bunurile de capital, în favoarea persoanei impozabile, potrivit
legii.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele compensate la sfârşitul perioadei din taxa pe valoarea adăugată colectată (4427);
- diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai
mare şi taxa pe valoarea adăugată colectată (4424);
- taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă prin aplicarea prorata (635);
- regularizarea taxei pe valoarea adăugată aferente avansurilor sau a facturilor parţiale emise,
potrivit legii;
- ajustarea bazei impozabile la beneficiar şi sumele ce rezultă din corectarea facturilor sau a
altor documente care ţin loc de factură, în cazurile prevăzute de lege;
- ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibile pentru achiziţiile de bunuri şi servicii, altele
decât bunurile de capital, în favoarea bugetului de stat, potrivit legii;
- ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente bunurilor de capital în favoarea
bugetului de stat, potrivit legii.
Nu prezintă sold.
Contul 4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată colectată, potrivit
legii.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii
taxabile, avansurilor pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile (411, 428, 451,
453, 461, 531), precum şi taxa aferentă operaţiunilor pentru care se aplică taxare inversă,
potrivit legii (4426);
- taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor care sunt asimilate livrărilor de bunuri şi
prestărilor de servicii, taxabile potrivit legii (428, 461, 635);
- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită exigibilă (4428).
În debitul contului se înregistrează:
- regularizarea taxei aferente avansurilor sau a facturilor parţiale emise;
147
- ajustarea bazei impozabile la furnizor şi sumele ce rezultă din corectarea facturilor sau a
altor documente care ţin loc de factură, în cazurile prevăzute de lege;
- taxa pe valoarea adăugată deductibilă, compensată la sfârşitul perioadei, potrivit legii
(4426);
- taxa pe valoarea adăugată de plată, datorată bugetului statului, stabilită potrivit legii (4423).
Nu prezintă sold.
Contul 4428 "Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă"
Cu ajutorul acestui cont se evidenţiază, potrivit legii, taxa pe valoarea adăugată
neexigibilă.
Este un cont bifuncţional.
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.
Dreptul de deducere a TVA aferentă pentru operaţiuni cu drept de deducere, cât şi pentru
operaţiuni scutite fără drept de deducere se determină prin aplicarea proratei. Prorata se
determină ca raport între veniturile obţinute din operaţiuni cu drept de deducere şi veniturile
totale din operaţiuni cu şi fără drept de deducere.
TVA de dedus se stabileşte prin înmulţirea TVA deductibilă cu prorata, care se calculează o
singură dată pentru un an calendaristic, cu recalculare în luna decembrie a anului în curs.
Diferenţa dintre TVA deductibilă şi TVA de dedus se suportă de entitatea economică,
considerându-se cheltuială pentru operatorul economic. Pentru evaluarea creanţelor şi
datoriilor pentru care prin contractele încheiate între părţi se prevede ajustarea sumelor de
încasat sau de plătit în funcţie de cursul unor valute se evaluează la sfârşitul exerciţiului în
funcţie de evoluţia cursului valutar la acea dată, iar diferenţele rezultate se evidenţiază pe
seama veniturilor, respectiv a cheltuielilor de exploatare, după caz, calculându-se şi TVA
aferent.
Exemplul 1:
La sfârşitul perioadei de decontare a TVA –ului, situaţia în conturile de TVA se prezintă
astfel:
TVA colectată ( soldul creditor al ct. 4427) 50.000 lei
TVA deductibilă (soldul debitor al ct. 4426) 42.000 lei
TVA de recuperată ( soldul debitor al ct. 4424) 5.000 lei
TVA de plata ( a-b-c) 3.000 lei
50.000 4427 = % 50.000
TVA colectată 4426 42.000
P- TVA deductibilă
A-
4423 8.000
TVA de plată
P+
Compensarea TVA de plată cu TVA de recuperat
5.000 4423 = 4424 5.000
TVA de plată TVA de recuperat
P- A-
Plata obligaţiei fiscale nete prin virament bancar
3.000 4423 = 5121 3.000
148
TVA de plată Conturi la bănci în lei
P- A-
Exemplul 2:
În situaţia în care plătitorii de TVA realizează atât operaţiuni impozabile cat şi operaţiuni
scutite de taxa pe valoare adăugată sau care nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare
adăugată, dreptul de deducere se determină în raport cu participarea bunurilor şi/sau
serviciilor respective la realizarea operaţiunilor impozabile.
Situaţia TVA –ului se prezintă astfel:
TVA aferenta vânzărilor :
a1) – operaţiuni impozabile la intern : (32.000 x 20 %) = 6.400 lei
a2) – operţiuni scutite de TVA : (1.000 ) = 0 lei
TOTAL 33.000 lei 6.400 lei
TVA aferentă cumpărărilor (27.000 x 20% ) = 5.400 lei
Se cere:
Să se calculeze şi să se înregistreze prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă
Să se calculeze şi să se înregistreze decontul de TVA
• Determinarea şi înregistrarea proratei din TVA deductibilă devenită nedeductibilă P TVA:
Venituri totale – Venituri din operaţiuni neimpozabile x 100 = 33.000 – 1.000 x 100= 97%
TVA devenită nedeductibilă = TVA 4426 ( 1- P TVA ) = 5.400 x ( 100% – 97% ) = 162 lei
TVA rămasă deductibilă = TVA 4426 - TVA N = 5.400 – 162 = 5.238 lei
162 635 = 4426 162
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi TVA deductibilă
vărsăminte asimilate A-
A+
• Calcularea şi înregistrarea decontului de TVA :
TVA colectată (sold creditor 4427) 6.400 lei
TVA rămasă deductibilă ( sold debitor 4426) 5.238 lei
TVA de plată (a-b) 1.394,4
6.400 4427 = % 6.400
TVA colectată 4426 5.238
P- TVA deductibilă
A-
4423 1.162
TVA de plată
P+
C. Contabilitatea impozitului pe salarii
Impozitul pe salarii este un impozit direct care se datorează de salarit bugetului de stat.
Contabilitatea impozitului pe salarii se şine cu ajutorul contului 444 Impozit pe salarii.
Contul 444 "Impozitul pe venituri de natura salariilor"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitelor pe veniturile de natura salariilor şi
a altor drepturi similare, datorate bugetului statului.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
149
- sumele reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor, reţinut din drepturile băneşti
cuvenite personalului, potrivit legii (421, 423, 424);
- sumele reprezentând impozitul datorat de către colaboratorii unităţii pentru plăţile efectuate
către aceştia (401).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor şi a
altor drepturi similare (512);
- sumele reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor, anulate potrivit legii (758).
Soldul contului reprezintă sumele datorate bugetului statului.
D. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
Accizele, impozitul pe ţiţeiul din producţia internă şi pe gaze naturale, impozitul pe
dividende, impozitul pe clădirişi impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor
proprietate de stat, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, alte impozite şi taxe seunt
înregistrate în contabilitate cu ajutorul contului 446 alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate.
Contul 446 "Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului sau cu
bugetele locale privind impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate, cum sunt: accizele,
impozitul pe ţiţeiul din producţia internă şi pe gaze naturale, impozitul pe dividende,
impozitul pe clădiri şi impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de
stat, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, alte impozite şi taxe.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau bugetelor
locale (635);
- vărsăminte din profitul net al regiilor autonome (117);
- impozitul pe dividende datorat (457);
- valoarea taxelor vamale aferente aprovizionărilor din import (213, 214, 301, 302, 303, 371,
381).
În debitul contului se înregistrează:
- plăţile efectuate la bugetul de stat sau bugetele locale privind alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate (512);
- sume reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, prescrise, scutite sau anulate,
potrivit legii (758).
Soldul contului reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale.
150
CAPITOLUL 6
CONTABILITATEA TREZORERIEI
6.1. Conceptul, conţinutul şi organizarea trezoreriei
Trezoreria cuprinde totalitatea mijloacelor de care dispune o entitate economică pentru a face
faţă plăţilor.
Trezoreria este reprezentată de: numerarul din casierie, în lei sau în devize, din
disponibilităţile din conturile deschise la bănci; de avansurile de trezorerie; de echivalentele
de numerar, constând în investiţii financiare pe termen scurt de natura: efectelor comerciale
de încasat; titlurilor de plasament cum sunt acţiunile şi obligaţiunile; alte valori cum ar fi:
timbre fiscale, timbre poştale; bonurile valorice de combustibil, tichetele de masă, inclusiv
creditele pe termen scurt. Reamintim că echivalentele în lei sunt reprezentate de investiţiile
financiare pe termen scurt, care sunt uşor convertite în mijloace băneşti cu minimum de risc.
Organizarea evidentei trezoreriei presupune soluţionarea problemelor privind:
• evaluarea elementelor componente ale trezoreriei;
• stabilirea documentelor folosite pentru evidenta existenţei şi mişcării trezoreriei
• organizarea evidenţei operative a trezoreriei;
• conducerea contabilităţii analitice şi a existenţei şi miscării elementelor de trezorerie.
Disponibilităţile în lei se înregistrează şi evaluează la valoarea nominală, iar cele în valută la
valoarea nominală în devize, transformată în lei la cursul valutar al zilei, comunicat de BNR.
Titlurile de plasament se evaluează la intrarea în patrimoniu, la costul de achiziţie, care este
reprezentat de costul de cumpărare, sau la o valoare stabilită conform contractelor.
Evaluarea titlurilor de plasament la închiderea conturilor se face la valoarea de intrare,
valoarea de inventar sau actuală, stabilită pe baza cursului mediu al ultimei luni pentru titlurile
cotate şi pe baza valorii probabile pentru titlurile necotate.
Evaluarea investiţiilor financiare pe termen scurt, la închiderea conturilor presupune
compararea valorii de inventar cu valoarea de intrare a acestora aplicându-se principiul
prudenţei.
La închiderea exerciţiului financiar, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea
disponibilităţilor în valută, a titlurilor de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt
în valută la cursul de schimb de la această dată şi cursul de schimb de la data înregistrării în
contabilitate se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs
valutar.
Înregistrarea, în contabilitate, a operaţiunilor financiare în lei sau în valută se efectuează cu
respectarea regulamentului operaţiunilor de casă şi a altor reglementări emise de BNR în acest
sens.
Încasările şi plăţile în numerar se fac prin mişcarea efectivă a numerarului, consemnându-se
în Registrul de casă, care constituie evidenţa operativă. Operarea în Registrul de casă are loc
numai pe baza documentelor justificative, cum ar fi: dispoziţie de plată sau încasare, emisă de
compartimentul financiar către casierie; chitanţa; bon comandă – chitanţă; borderoul
vânzărilor zilnice; monetar; borderoul de achiziţie; liste de plată; state de plată.
Încasările şi plăţile fără numerar se fac, de obicei, prin instituţii bancare, utilizându-se: ordin
de plată, extras de cont, cec, biletul la ordin, cambia şi altele. Dobânzile de plătit sau cele de
încasat aferente exerciţiului financiar în curs se înregistrează în cheltuieli financiare, respectiv
venituri financiare.
151
Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casierie, în bănci, precum şi mişcarea acestora,
generată de încasări şi plăţi, se ţine în lei şi în valută. Transferurile de disponibilităţi băneşti
între conturile la bănci precum şi între conturile la şi casieria persoanei juridice, se
înregistrează prin contul viramente interne.
Contabilitatea analitică a trezoreriei se organizează pe gestiuni de păstrare şi mişcare a
numerarului.
Contabilitatea sintetică a trezoreriei se conduce cu clasa a 5 – a de conturi, conform Planului
de Conturi General în vigoare, aprobat prin O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea
Reglementărilor Contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate.
6.2. Analiza şi funcţiunea conturilor de credite bancare pe termen scurt şi a
plasamentelor pe termen scurt
Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament a căror deţinere are ca scop
final realizarea unui câştig în urma vânzării lor în scopuri speculative, titlurilor de plasament
cum sunt acţiunile şi obligaţiunile.
Contul 501 "Acţiuni deţinute la entităţile afiliate"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa acţiunilor deţinute la entităţile afiliate,
cumpărate în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt.
este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la cost de achiziţie a acţiunilor cumpărate de la entităţile afiliate (509, 512, 531);
- contravaloarea acţiunilor pe termen scurt primite fără plată, potrivit legii (768);
- diferenţele favorabile din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a valorilor mobiliare
pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (768);
- creşterea valorii activelor financiare disponibile pentru vânzare, inclusă direct în capitalul
propriu, în cadrul situaţiilor financiare anuale consolidate (103).
În creditul contului se înregistrează:
- preţul de cesiune al acţiunilor deţinute pe termen scurt la entităţile afiliate, cedate (461, 512,
531);
- pierderea reprezentând diferenţa dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare pe termen
scurt şi preţul lor de cesiune (664);
- diferenţele nefavorabile din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a valorilor
mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (668);
- ajustarea rezervei de valoare justă, ca urmare a diferenţelor nefavorabile rezultate din
evaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare, în cadrul situaţiilor financiare
anuale consolidate (103).
Soldul contului reprezintă valoarea acţiunilor deţinute pe termen scurt la entităţile
afiliate.
Contul 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa obligaţiunilor emise şi răscumpărate.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate (509, 512, 531).
În creditul contului se înregistrează:
152
- valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate (161).
Soldul contului reprezintă valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, neanulate.
Exemplul 1:
Cu scopul de a obţine profit, o societate comercială din cadrul grupului achiziţionează
pachetul de 5.000 acţiuni la costul de achiziţie de 12,50 lei/acţiune, pe care ulterior le vinde pe
piaţa financiară, astfel: 4.000 acţiuni cu preţul de 15 lei/acţiune şi 1.000 acţiuni cu preţul de
12,40 lei/acţiune, toate decontate prin virament bancar:
Contabilizat obligaţia de plată pentru acţiunile achiziţionate în cadrul grupului:
62.500 501 = 509 62.500
Acţiuni deţinute la entităţile afiliate Vărsăminte de efectuat pentru
A+ investiţiile pe termen scurt
P+
(5.000 acţiuni x 12,50 lei/acţiune = 62.500 lei)
Achitarea pachetului de acţiuni achiziţionat:
62.500 509 = 5121 62.500
Vărsăminte de efectuat pentru Conturi la bănci în lei
investiţiile pe termen scurt A-
P-
Vânzarea a 4.000 de acţiuni cu preţul de vânzare de 15 lei/acţiune:
• 4.000 acţiuni x 15 lei/acţiune = 60.000 lei
• 4.000 acţiuni x 12,50 lei/acţiune = 50.000 lei
• câştig din vânzarea acţiunilor = 10.000 lei
60.000 461 = %
Debitori diverşi 501 50.000
A+ Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
A-
7642 10.000
Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt
P+
Vânzarea a 1.000 acţiuni cu preţul de vânzare 12,40 lei/acţiune:
• 1.000 acţiuni x 12,50 lei/acţiune = 12.500 lei
• 1.000 acţiuni x 12,40 lei/acţiune = 12.400 lei
• pierdere din vânzarea acţiunilor = 100 lei
12.500 % = 501 12.500
461 Acţiuni deţinute la entităţile
Debitori diverşi afiliate
A+ A-
6642
Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt
A+
Încasarea valorii acţiunilor vândute: (60.000 lei + 12.400 lei = 72.400lei)
72.400 5121 = 461 72.400
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi
153
A+ A-
Exemplul 2:
O entinate economică pe acţiuni a angajat un împrumut obligatar prin emisiunea
obligaţiunilor ordinare în sumă de 12.000 lei. La scadenţă se răscumpără obligaţiunile pe care
le şi anulează.
contabilizarea răscumpărării obligaţiunilor la scadenţă:
12.000 505 = 5311 12.000
Obligaţiuni emise şi răscumpărate Casa în lei
A+ A-
anularea obligaţiunilor ordinare răscumpărate:
12.000 161 = 505 12.000
Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni emise şi răscumpărate
P- A-
Contul 506 "Obligaţiuni"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa obligaţiunilor cumpărate.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la cost de achiziţie a obligaţiunilor cumpărate (509, 512, 531);
- diferenţele favorabile din evaluarea, la încheierea exerciţiului financiar, a valorilor mobiliare
pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (768).
În creditul contului se înregistrează:
- preţul de cesiune al obligaţiunilor deţinute (461, 512, 531);
- pierderea reprezentând diferenţa dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare pe termen
scurt şi preţul lor de cesiune (664);
- diferenţele nefavorabile din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a valorilor
mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (668).
Soldul contului reprezintă valoarea obligaţiunilor existente.
Contul 507 "Certificate verzi primite"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa certificatelor verzi primite de entitate, potrivit
legii, cu excepţia celor a căror tranzacţionare a fost amânată.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea certificatelor verzi primite, cu excepţia celor a căror tranzacţionare a fost amânată,
potrivit legii (445);
- valoarea certificatelor verzi primite, dar a căror tranzacţionare a fost amânată iniţial, potrivit
legii (266);
- diferenţele favorabile constatate la data primirii certificatelor verzi, inclusiv a celor a căror
tranzacţionare a fost amânată, potrivit legii, reprezentând diferenţa între preţul de
tranzacţionare de la data primirii acestora şi preţul de tranzacţionare de la data constatării
dreptului de a le primi (768);
- diferenţele favorabile din evaluarea, la încheierea exerciţiului financiar, a certificatelor verzi
(768).
În creditului se înregistrează:
- valoarea certificatelor verzi vândute (461, 512);
154
- pierderea reprezentând diferenţa dintre valoarea contabilă a certificatelor verzi şi preţul lor
de vânzare (664);
- diferenţele nefavorabile din evaluarea, la încheierea exerciţiului financiar, a certificatelor
verzi (668);
- certificate verzi anulate, potrivit legii (668).
Soldul contului reprezintă valoarea certificatelor verzi existente.
Contul 508 "Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa depozitelor bancare pe termen scurt a altor
investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate, cumpărate.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la cost de achiziţie a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate cumpărate
(509, 512, 531);
- diferenţele favorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie cum sunt depozitele
pe termen scurt în valută, înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului
financiar (765).
În creditul contului se înregistrează:
- preţul de cesiune al altor investiţii pe termen scurt (461, 512, 531);
- pier derea reprezentând diferenţa dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare pe
termen scurt şi preţul lor de cesiune (664);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie cum sunt
depozitele pe termen scurt în valută, înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea
exerciţiului financiar, sau la lichidarea lor (665).
Soldul contului reprezintă valoarea altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate
existente.
Contul 509 "Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru investiţiile
pe termen scurt cumpărate.
Este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea datorată pentru investiţiile pe termen scurt cumpărate (501, 505, 506, 508);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării datoriilor în valută,
reprezentând vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt, la finele lunii,
respectiv la închiderea exerciţiului financiar (665).
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea achitată a investiţiilor pe termen scurt cumpărate (512, 531);
- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării datoriilor în valută,
reprezentând vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt, la finele lunii,
respectiv la închiderea exerciţiului financiar, sau în urma achitării acestora (765).
Soldul contului reprezintă valoarea datorată pentru investiţiile pe termen scurt
cumpărate.
6.3. Analiza şi funcţiunea conturilor privind decontărilor în numerar şi prin virament
în lei şi în valută
155
Decontările în numerar se conduc cu ajutorul contului 5311 Casa în lei iar a celor în valută cu
contul 5314 Casa în valută. Mişcările în numerar la casierie sunt conduse cu ajutorul
registrului de casă, condus separat pentru operaţiunile în lei de cele în valută.
Contul 531 "Casa"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa numerarului aflat în casieria entităţii, precum
şi a mişcării acestuia, ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- sumele ridicate de la bănci (581);
- sumele încasate de la clienţi (411);
- sumele încasate de la acţionari/asociaţi şi din operaţiuni în participaţie (455, 458);
- sumele încasate reprezentând aport la capitalul social (456);
- debite încasate de la salariaţi şi debitori diverşi (428, 461);
- sumele încasate de la creditori diverşi (462);
- sumele încasate reprezentând venituri anticipate (472);
- sumele încasate şi necuvenite unităţii (473);
- sumele virate unităţii de către subunităţi (în contabilitatea unităţii) sau subunităţilor de către
unitate (în contabilitatea subunităţilor) (481, 482);
- sumele restituite în numerar reprezentând avansuri de trezoreri
e neutilizate (542);
- sumele încasate din servicii prestate, vânzarea mărfurilor şi alte activităţi (704, 707, 708,
4427);
- sumele încasate din studii, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii (705, 706);
- sumele încasate din despăgubiri şi alte venituri din exploatare (758);
- câştigul rezultat din vânzarea investiţiilor pe termen scurt la un preţ de cesiune mai mare
decât valoarea contabilă (764);
- diferenţele favorabile de curs valutar aferente operaţiunilor efectuate în valută în
cursul perioadei sau disponibilităţilor în valută, înregistrate la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar (765).
În creditul contului se înregistrează:
- depunerile de numerar la bănci (581);
- costul de achiziţie al investiţiilor financiare cumpărate în numerar (261, 262, 263, 265, 267,
269, 501, 505, 506, 508, 509);
- plăţile efectuate către furnizori (401, 404);
- sumele achitate personalului (421, 423, 424, 425, 426, 428);
- plăţi ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea entităţii (201);
- sumele achitate colaboratorilor (401);
- plăţile efectuate reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi (481, 482);
- sumele achitate reprezentând cheltuielile cu redevenţele, chiriile, primele de asigurări,
comisioanele, onorariile, protocol, deplasări, detaşări, transferări, taxe poştale şi taxe de
telecomunicaţii, sume achitate pentru alte servicii executate de terţi (612, 613, 622 la 626,
628);
- plăţile efectuate reprezentând alte cheltuieli de exploatare (658);
- sumele achitate terţilor reprezentând reţineri sau popriri din remuneraţii (427);
156
- sumele plătite din operaţiuni în participaţie (458);
- sumele restituite asociaţilor/acţionarilor (455, 456);
- dividendele plătite acţionarilor/asociaţilor (457);
- sumele achitate creditorilor diverşi (462);
- sumele plătite anticipat (471);
- sumele încasate şi necuvenite unităţii (473);
- plăţile efectuate reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi, precum şi între
subunităţi (481, 482);
- cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci când nu sunt
îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale (149);
- alte cheltuieli legate de răscumpărarea instrumentelor de capitaluri proprii (149);
- plăţile în numerar reprezentând alte valori achiziţionate (532);
- avansurile de trezorerie acordate (542);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente operaţiunilor în valută efectuate în cursul
perioadei sau disponibilităţilor în valută existente la finele lunii, respectiv la închiderea
exerciţiului financiar (665).
Soldul contului reprezintă numerarul existent în caserie.
Prin conturile deschise la bănci se realizează Decontările fără numerar. Pentru disponibilităţile
păstrate în conturi la bănci se bonifică dobânda la vedere, iar pentru plăţile făcute de bănci, în
cadrul limitei de creditare se percep dobânzi şi se achită comisioane. Contabilitatea
operaţiunilor prin conturile deschise la bănci, se conduce cu contul 5121 Conturi la bănci în
lei şi 5124 Conturi la bănci în valută, intervenind şi conturile de cheltuieli şi venituri din
diferente de curs valutar, în cazul derulării operaţiunilor în valută.
Contul 512 "Conturi curente la bănci"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa disponibilităţilor în lei şi valută aflate în
conturi la bănci, a sumelor în curs de decontare, precum şi a mişcării acestora.
Este un cont bifuncţional.
În debitul contului se înregistrează:
- sumele depuse sau virate în cont, rezultate din încasările în numerar, din cecuri, din alte
conturi bancare, din acreditive etc. (581);
- valoarea subvenţiilor primite şi încasate (445);
- valoarea sumei încasate din vânzarea acţiunilor proprii (109, 141);
- suma împrumuturilor obţinute prin emisiuni de obligaţiuni (161);
- creditele bancare pe termen lung şi scurt încasate (162, 519);
- sumele încasate de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun
(166, 451, 453);
- sumele încasate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate (167);
- valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate, precum şi a garanţiilor
restituite (267);
- sumele încasate de la clienţi (411, 413);
- sumele recuperate din debite ale personalului (428);
- taxa pe valoarea adăugată de recuperat, încasată de la bugetul statului (4424);
- sumele restituite de la buget, reprezentând vărsăminte efectuate în plus în relaţia cu bugetul
statului şi asigurările sociale (448, 438);
157
- sumele lăsate temporar la dispoziţia entităţii de către acţionari/asociaţi (455);
- sumele depuse ca aport în numerar la capitalul social (456);
- sumele primite ca rezultat al operaţiunilor în participaţie (458);
- sumele încasate de la debitori diverşi (461);
- sumele încasate de la creditori diverşi (462);
- sumele încasate în avans şi care privesc exerciţiile următoare (472);
- sumele încasate, în curs de clarificare (473);
- sumele virate unităţii de către subunităţi (în contabilitatea unităţii) sau subunităţilor, de către
unitate (în contabilitatea subunităţilor) (481, 482);
- valoarea investiţiilor pe termen scurt cedate, inclusiv a diferenţelor favorabile din cedare
(501, 506, 508, 764);
- valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate (511);
- sumele încasate reprezentând redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii (706);
- sumele încasate din activităţi diverse (708);
- sumele încasate reprezentând dobânzile aferente disponibilităţilor în conturi la bănci,
precum şi cele aferente creanţelor imobilizate (766);
- dobânzile încasate aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente (518);
- sumele încasate reprezentând subvenţii aferente veniturilor (741);
- sumele încasate reprezentând alte venituri din exploatare (758);
- sumele încasate reprezentând dividendele pentru participaţiile la capitalul altor societăţi
(761, 762);
- sumele încasate din investiţii financiare cedate (764);
- valoarea sconturilor încasate de la furnizori sau alţi creditori (767);
- creditele bancare pe termen scurt, acordate de bancă pentru nevoi temporare, prin conturi
bancare distincte (519);
- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente operaţiunilor efectuate în valută în cursul
perioadei sau disponibilităţilor la bancă, în valută, existente la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar (765);
- diferenţele favorabile, aferente operaţiunilor cu decontare în funcţie de cursul unei valute, în
cursul exerciţiului (768).
În creditul contului se înregistrează:
- sumele ridicate în numerar din cont sau virate în alt cont de trezorerie (581);
- sumele plătite reprezentând rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni (161);
- creditele pe termen lung şi scurt rambursate (162, 519);
- sumele restituite entităţilor afiliate, entităţilor asociate şi entităţilor controlate în comun sau
altor entităţi (451, 453, 166);
- sumele plătite reprezentând rambursarea altor împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi
garanţiile de bună execuţie restituite terţilor (167);
- valoarea de achiziţie a imobilizărilor financiare şi a investiţiilor pe termen scurt cumpărate
(261, 262, 263, 265, 501, 505, 506, 508);
- vărsămintele efectuate pentru partea neachitată a imobilizărilor financiare şi a investiţiilor pe
termen scurt (269, 509);
- sumele achitate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiunilor în coparticipaţie
(458);
158
- suma dobânzilor plătite (168, 518, 519, 666);
- valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung (267);
- plăţile efectuate către furnizori de bunuri şi servicii, inclusiv prin intermediul efectelor
comerciale (401, 403, 404, 405);
- plăţile efectuate către personalul entităţii (421, 423, 424, 425, 426, 428);
- sumele achitate terţilor, reprezentând reţineri sau popriri din salarii (427);
- partea din subvenţiile aferente activelor sau veniturilor, restituită (4751, 4752, 472);
- plăţi ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea entităţii (201);
- sume achitate colaboratorilor (401);
- cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci când nu sunt
îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale (149);
- alte cheltuieli legate de răscumpărarea instrumentelor de capitaluri proprii (149);
- sumele achitate reprezentând cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile, redevenţele, locaţiile de
gestiune şi chiriile, primele de asigurare, studiile şi cercetările, comisioanele şi onorariile,
protocol, deplasări, detaşări, transferări, poştale şi taxe de telecomunicaţii, sume achitate
pentru alte servicii executate de terţi (611 la 614, 622 la 626, 628);
- valoarea serviciilor bancare plătite (627);
- plăţi efectuate reprezentând alte cheltuieli de exploatare (658);
- sumele plătite anticipat (471);
- sumele plătite pentru acţiuni proprii răscumpărate (109);
- valoarea sconturilor reţinute de bănci (667);
- sumele achitate reprezentând contribuţia la asigurările sociale şi la asigurările sociale de
sănătate (431);
- sumele achitate reprezentând contribuţia entităţii şi a personalului la constituirea fondului
pentru ajutorul de şomaj (437);
- sumele virate asigurărilor sociale reflectate ca alte datorii sociale (438);
- sumele virate reprezentând contribuţia unităţii la schemele de pensii facultative, respectiv la
primele de asigurare voluntară de sănătate (438);
- sumele plătite la buget, reprezentând impozitul pe profit/venit (441);
- plata către buget a taxei pe valoarea adăugată datorate şi a taxei pe valoarea adăugată plătite
în vamă (4423, 4426);
- plata către buget a impozitului pe venituri de natura salariilor (444);
- plăţile efectuate către organismele publice privind taxele şi vărsămintele asimilate datorate
(447);
- plata către bugetul de stat a accizelor, altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (446, 448);
- sumele achitate acţionarilor/asociaţilor (455, 456);
- sumele achitate acţionarilor/asociaţilor din dividendele cuvenite (457);
- taxele de mediu achitate (652);
- sumele achitate creditorilor diverşi (462);
- restituirea sumelor aflate în curs de clarificare (473);
- plăţile efectuate reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi (481, 482);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente operaţiunilor în valută, efectuate în cursul
perioadei, sau disponibilităţilor aflate în conturi la bancă în valută, la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar (665);
159
- diferenţele nefavorabile, aferente operaţiunilor cu decontare în funcţie de cursul unei valute,
în cursul perioadei (668).
Soldul debitor reprezintă disponibilităţile în lei şi în valută, iar soldul creditor creditele
primite.
Contul 581 "Viramente interne"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa viramentelor de disponibilităţi între conturile
de trezorerie.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie (512, 531, 541).
În creditul contului se înregistrează:
- sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie (512, 531, 541).
De regulă, contul nu prezintă sold
Dacă decontarea operaţiunilor fără numerar se face conform efectelor de comerţ, intervin şi
conturile: 5112 Cecuri de încasat; 5113 Efecte de încasat; 5114 Efecte rămase spre
încasare.
Contul 511 Valori de încasat:
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa valorilor de încasat, cum sunt cecurile şi
efectele comerciale primite de la clienţi.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale primite de la clienţi (411, 413).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate (512);
- valoarea sconturilor acordate (667).
Soldul contului reprezintă valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale neîncasate
Exemplul 1:
O entitate economică pe acţiuni achită unui furnizor intern o datorie în valută de 1.000 Euro,
la cursul de 3,50 lei/euro, la data generării obligaţiei şi de 3,60 lei/euro la data plăţii datoriei:
a) calculul sumelor de achitat:
• 1.000 Euro x 3,60 lei/euro = 3.600 lei
• 1.000 Euro x 3,50 lei/euro = 3.500 lei
• Diferenţa de curs nefavorabilă = 100 lei
Contabilizarea plăţii:
3.600 % = 5124 3.600
3.500 401 Conturi la bănci în valută
Furnizori A-
P-
100 665
Cheltuieli din diferenţa de curs valutar
A+
Exemplul 2:
O societate comercială livrează unui client mărfuri, preţ livrare 1.000 lei, fără TVA, şi TVA
19%, acceptând ulterior un efect de comerţ în contul dreptului de creanţă, pe care apoi îl
160
depune spre încasare, percepându-se de instituţia bancară un comision de 1% din preţul de
decontare.
Facturarea mărfurilor:
1.190 4111 = % 1.190
Clienţi 707 1.000
A+ Venituri din vânzarea mărfurilor
P+
4427 190
TVA colectată
P+
Acceptarea de către furnizor (vânzător) a unui bilet la ordin
1.190 413 = 4111 1.190
Efecte de primit de la clienţi Clienţi
A+ A-
depunerea efectului de comerţ la bancă
1.190 5113 = 4113 1.190
Efecte de încasat Efecte de primit de la clienţi
A+ A-
încasarea biletului la ordin cu reţinerea comisionului din preţul de vânzare: 1.190 x
1% = 12,4 (lei)
1.190 % = 5113 1.190
1.179,1 5121 Efecte de încasat
Conturi la bănci în lei A-
A+
11,9 627
Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate
A+
Exemplul 3:
O entitate economică a solicitat şi a obţinut aprobarea băncii pentru o limită de creditare de
1.000 lei, utilizând în primele şase luni numai 700 lei cu o dobândă de 20% pe an. Creditul
angajat a folosit pentru plata furnizorilor. Să se facă înregistrările şi în situaţia în care entitatea
economică a folosit linia de creditare aprobată.
Utilizarea limitei de creditare pentru plata furnizorilor, pentru 700 lei:
700 401 = 519 700
Furnizori Credite bancare pe termen scurt
P- P+
Calculul şi înregistrarea dobânzii pentru limita de creditare folosită: (700 lei x 20%:
12) x 6 luni = 70 lei
70 666 = 5186 70
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi de plată
A+ P+
Plata dobânzii lunar:
12 5186 = 5121 12
161
Dobânzi de plată Conturi la bănci în lei
P- A-
6.4. Analiza şi funcţiunea conturilor de acreditive, avansuri de trezorerie şi alte valori de
trezorerie
În categoria altor valori se cuprind: timbre fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă,
tichetele şi biletele de călătorie şi diverse alte valori cum sunt şi tichetele de masă.
Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 Alte valori.
Contul 532 "Alte valori"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa bonurilor valorice, timbrelor fiscale şi poştale,
biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie, tichetelor de masă, a altor
valori, precum şi a mişcării acestora.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă,
tichetelor şi biletelor de călătorie, tichetelor de masă şi a altor valori, achiziţionate (401, 531,
542).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă,
tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori, consumate (302, 428, 624, 625, 626);
- valoarea tichetelor de masă acordate salariaţilor (642).
Soldul contului reprezintă alte valori existente.
Contul 541 "Acreditive"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa acreditivelor deschise în bănci pentru
efectuarea de plăţi în favoarea terţilor.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea acreditivelor deschise la dispoziţia terţilor (581);
- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente soldului privind acreditivele deschise în
valută, înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765).
În creditul contului se înregistrează:
- sumele plătite terţilor sau virate în conturile de disponibilităţi ca urmare a încetării
valabilităţii acreditivului (401, 404, 581);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente operaţiunilor efectuate în valu
tă în cursul perioadei sau soldului privind acreditivele deschise în valută, la finele lunii,
respectiv la închiderea exerciţiului financiar sau la lichidarea acestora (665).
Soldul contului reprezintă valoarea acreditivelor deschise în bănci, existente.
Contul 542 "Avansuri de trezorerie"
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa avansurilor de trezorerie.
Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- avansurile de trezorerie acordate (531);
- diferenţele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie în valută, înregistrate
la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (765).
În creditul contulului se înregistrează:
162
- avansurile de trezorerie justificate prin achiziţia de stocuri, inclusiv diferenţele de preţ
nefavorabile aferente (301 la 303, 308, 361, 368, 371, 381, 388, 401);
- cheltuieli reprezentând valoarea materialelor nestocate, consumurilor de energie şi apă,
întreţinere şi reparaţii, primele de asigurare, studii şi cercetare executate de terţi, comisioane
şi onorarii, protocol, reclamă şi publicitate, transport de bunuri, deplasări, poştale şi
telecomunicaţii, alte servicii executate de terţi (602, 604, 605, 611 la 614, 622 la 626, 628);
- sume reprezentând avansuri nejustificate (428);
- sumele reprezentând avansuri de trezorerie, nedecontate până la data bilanţului (461, 428);
- sume restituite în numerar reprezentând avansuri de trezorerie neutilizate (531);
- sume utilizate pentru achitarea altor valori (532);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente avansurilor de trezorerie în valută,
înregistrate la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar sau la lichidarea
acestora (665).
Soldul contului reprezintă sumele acordate ca avansuri de trezorerie, nedecontate.
Exemplul 1:
O entitate economică procură pe bază de factură fiscală tichete şi bilete de călătorie, în
valoare de 200 lei, TVA 19%, distribuind angajaţilor bilete de călătorie pentru 160 lei, care le
şi justifică conform deconturilor întocmite şi aprobate de conducerea entității economice.
Achiziţionat tichete şi bilete de călătorie:
238 % = 401 238
200 5323 Furnizori
Tichete şi bilete de călătorie P+
A+
38 4426
TVA deductibilă
A+
distribuit tichete şi bilete de călătorie angajaţilor conform referatelor de necesitate:
160 624 = 5323 160
Tichete şi bilete de călătorie Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri
A+ A-
Exemplul 2:
O entitate economică cumpără tichete de masă în valoare de 5.000 lei, comision 100 lei pe
care le distribuie personalului angajat, rămânând neutilizate tichete de masă în sumă de 40 lei
care se restituie:
Achiziţionat tichete de masă conform facturii fiscale
6.300 % = 401 6.300
5.000 5328 Furnizori
Alte valori P+
A+
100 628
Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi
A+
1.200 4426
TVA deductibilă
163
A+
Achitarea furnizorului, conform extrasului de cont
6.300 401 = 5121 6.300
Furnizori Conturi la bănci în lei
P- A-
Distribuirea de tichete de masă personalului angajat:
5. 000 6422 = 5328 5.000
Cheltuieli cu tichetele acordate salariaţilor Alte valori
A+ A-
Retras tichete de masă neutilizate de angajaţi, din diverse motive:
40 5328 = 7588 40
Alte valori Alte venituri din exploatare
A+ P+
6.5. Analiza şi funcţiunea conturilor de ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor
de trezorerie
591 "Ajustări pentru pierderea de valoare
a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate";
595 "Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate";
596 "Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor";
598 "Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe
asimilate".
Cu ajutorul conturilor din această grupă se ţine evidenţa constituirii ajustărilor pentru
pierderea de valoare a investiţiilor financiare la entităţi afiliate, a obligaţiunilor emise şi
răscumpărate, obligaţiunilor şi a altor investiţii financiare şi creanţe asimilate, precum şi a
suplimentării, diminuării sau anulării acestora, după caz.
Conturile din această grupă sunt conturi de pasiv.
În creditul conturilor se înregistrează:
- valoarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie, constituite sau
suplimentate, după caz (686).
În debitul conturilor se înregistrează:
- sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie (786).
Soldul conturilor reprezintă valoarea ajustărilor constituite pentru pierderile de
valoare, existente la sfârşitul perioadei.
164
CAPITOLUL 7
CONTABILITATEA PERFORMANŢELOR ENTITĂŢILOR ECONOMICE
(CHELTUIELI, VENITURI, REZULTAT FINANCIAR)
7.1. Organizarea contabilităţii cheltuielilor entităţilor economice
Desfăşurarea normală a activităţii oricărui operator economic presupune consum de resurse,
cunoscute sub denumirea generică de cheltuieli. Cheltuielile constituie diminuări ale
beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau
scăderi ale valorii activelor, ori creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari. Ar
rezulta din definirea cheltuielilor că acestea includ pierderile, precum şi acele cheltuieli care
apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale entităţii economice. Astfel, cheltuielile
care apar cu ocazia desfăşurării activităţilor curente ale entităţii economice includ costul
vânzărilor, salariile şi adiacentele lor, amortizările care apar sub forma ieşirilor sau scăderii
activelor. Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice, fără să difere ca natură
de alte tipuri de cheltuieli.
Recunoaşterea cheltuielilor în situaţiile financiare are loc atunci când a avut loc o reducere a
beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii,
modificare care poate fi evaluată în mod credibil. Deci, recunoaşterea cheltuielilor are loc
simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau reducerii activelor. Cheltuielile se recunosc
în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate şi obţinerea
elementelor specifice de venit, proces cunoscut sub numele de conectarea costurilor la
venituri.
Uneori cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unor proceduri de
alocare sistematică şi raţională, când se aşteaptă să se obţină beneficii viitoare în decursul mai
multor perioade contabile. Aşa ar fi de exemplu, imobilizările corporale sau necorporale, când
cheltuielile sunt recunoscute asociat cu utilizarea lor, când cheltuiala este reprezentată de
amortizare.
În alte cazuri o cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere, când contul
nu generează beneficii economice viitoare. De asemenea, o cheltuială se recunoaşte în contul
de profit şi pierdere când apare o datorie fără recunoaşterea unui activ, cum este cazul
datoriilor apărute ca urmare a acordării de garanţii pentru bunurile comercializate.
Contabilitatea cheltuielilor se realizează în cadrul unei contabilităţi de angajamente,
constituindu-se cheltuială în momentul înregistrării indiferent de momentul plăţii.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor economică, putându-
se deosebi:
1. cheltuieli de exploatare care se structurează astfel:
a. cheltuieli cu consumurile de resurse, constând în consumul de stocuri;
b. cheltuieli cu lucrările şi serviciile prestate de terţi sub diverse modalităţi;
c. cheltuieli cu personalul;
d. alte cheltuieli de exploatare;
2. cheltuieli financiare, care cuprind:
a. pierderile din creanţă;
b. cheltuieli privind investiţiile financiare cedate;
165
c. cheltuieli privind diferentele nefavorabile de curs valutar;
d. dobânzi privind exerciţiul financiar în curs;
e. sconturi acordate clienţilor;
f. pierderi din creanţă de resturi financiare;
3. cheltuieli cu amortizările, provizioanele, impozitele pe profit şi alte impozite şi taxe,
reprezentate de:
a. mărimea deprecierilor ireversibile ale deprecierilor corporale;
b. mărimea deprecierilor reversibile a elementelor de natura activelor;
c. mărimea cheltuielilor pentru provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli;
d. mărimea cheltuielilor cu impozitele şi taxele;
Toate conturile operaţionale de cheltuieli din clasa a 6 – a, sunt conturi cu funcţie de activ,
debitându-se cheltuielile ocazionate şi creditându-se în cursul perioadei de gestiune, pentru
operaţiile în participaţie, cu sumele transmise pe bază de decont, iar la sfârşitul fiecărei luni
soldurile acestor conturi se transferă asupra contului 121 „Profit şi pierdere”, rămânând fără
sold în calitatea lor de conturi de rezultate.
7.2. Organizarea contabilităţii veniturilor entităţilor economice
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, ori descreşteri ale datoriilor, care se
concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor.
Din definiţia veniturilor rezultă că ele includ atât veniturile din activităţile curente, cât şi
câştigurile din orice alte surse. Veniturile unei activităţi economice apar sub diverse denumiri,
cum ar fi cele din vânzarea produselor finite, din vânzarea mărfurilor, ori din dividende sau
chirii, pe când câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice şi deci, nu diferă ca
natură de venituri. Ele pot apărea în urma ieşirii activelor imobilizate, ori celor rezultate din
reevaluarea titlurilor de plasament. Recunoaşterea veniturilor, în contul de profit şi pierdere
are loc atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii
unui activ sau diminuării unei datorii, modificare care poate fi evaluată în mod credibil. Deci,
recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a
reducerii datoriilor.
În principiu, când veniturile provin din valorificări de elemente patrimoniale de natura
stocurilor se disting două etape în procesul de realizare a veniturilor, respectiv, etapa livrării
când apare dreptul de creanţă şi cea a transformării dreptului de creanţă în bani.
Contabilitatea veniturilor se conduce pe categorii de venituri, după natura lor, şi anume:
1. venituri din exploatare, în structura cărora se cuprind:
a. venituri din vânzarea stocurilor, executări de lucrări şi/sau prestări de servicii;
b. venituri din variaţia stocurilor;
c. venituri din producţia de imobilizări;
d. venituri din subvenţii de exploatare;
e. alte venituri din exploatare;
2. venituri financiare, cum sunt:
a. venituri din imobilizări financiare;
b. venituri din investiţii financiare pe termen scurt;
c. venituri din creanţe imobilizate;
166
d. venituri din investiţii financiare cedate;
e. venituri din diferente de curs valutar;
f. venituri din dobânzi;
g. venituri din sconturi acordate, şi
h. alte venituri financiare.
Contabilitatea veniturilor se ţine pe categorii de venituri, după natura lor, cu clasa a 7 – a de
conturi. La sfârşitul perioadei de gestiune conturile de venituri se soldează, nu se mai trec în
bilanţ, soldul lor fiind preluat de contul 121 „Profit şi pierdere”, ele fiind conturi de
rezultate.
Operaţii înregistrate în contabilitate privind rezultatele
1. Se înregistrează consumuri de materii prime pe baza bonurilor de consum în sumă de
15.000 lei.
601 = 301 15.000
2. Se înregistrează factura privind energia electrică consumată în valoare de 1.000 lei T.V.A.
19%
% = 5121 1.190
605 1.000
4426 190
3. Se înregistrează cheltuieli cu salariile personalului pe baza statelor de salarii în suma de
8.000 lei.
641 = 421 8.000
4. Se înregistrează vânzarea produselor finite către clienţi la preţ de facturare 20.000 lei,
T.V.A. 19%.
4111 = % 23.800
701 20.000
4427 3.800
5. La sfârşitul lunii se închid conturile de cheltuieli.
4111 = % 24.000
601 15.000
605 1.000
641 8.000
6. La sfârşitul lunii se închid şi conturile de venituri.
701 = 121 25.000
Notă: La sfârşitul lunii se determină rezultatul brut, care este evidenţiat în soldul contului 121
“Profit şi pierdere”, astfel:
121 „Profit şi pierdere”
Debit Credit
15.000
1.000 25.000
8.000
Rulaj D 24.000 Rulaj C 25.000
Sold C 1.000– reprezintă profitul brut
7. Se înregistrează impozitul pe profit datorat bugetului statului în suma de 160 lei (1.000 x
16% cota de impozit)
167
691 = 441 160
8. Se achită din contul curent la bancă suma datorată bugetului statului.
441 = 5121 160
9. Se închide contul de cheltuieli cu impozitul pe profit.
121 = 691 160
Notă: După înregistrarea şi închiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit se
determină profitul net ce urmează a fi repartizat şi care rezultă din contul 121, astfel:
121 „Profit şi pierdere”
Debit Credit
15.000
1.000 25.000
8.000
160
Rulaj D 24.160 Rulaj C 25.000
Sold C 840 – reprezintă profitul net de repartizat
10. A.G.A. hotărăşte reportarea profitului net de 840 lei în exerciţiul următor:
121 = 117 840
168
CAPITOLUL 8
LUCRĂRI DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR . SITUAŢII
FINANCIARE ANUALE
8.1. Lucrări contabile preliminare întocmirii situațiilor financiare
1. Inventarierea patrimoniului
Inventarierea reprezintă constatarea existenței, prin măsurare, cântărire, numărare a
mijloacelor, drepturilor și obligațiilor patrimoniale, concomitant cu estimarea lor. Numai în
cazuri extraordinare, din imposibilitate fizică și materială, în determinarea exactă a
cantităților, se va proceda prin apreciere sau sondaj. Modul în care se face prețuirea sau
estimarea depinde de scopul urmărit prin inventariere, iar în cele mai dese cazuri, el este
reglementat prin dispoziții legale.
Metodele de estimare folosite:
prețuirea planificată, adică aceea prevazută în planul de stat;
prețuirea la procurare, adică prețul plătit la cumpărare (prețul de aprovizionare efectiv);
prețuirea zilei, practicată la momentul inventarierii;
prețuirea medie, rezultată din media prețurilor într-un interval de timp dat;
la estimarea creanțelor se va avea în vedere solvabilitatea principalului obligat, când
debitorul este o persoană fizică.
Primul și ultimul document întocmit, necesar la deschiderea și închiderea contabilității
unei entități economice, este inventarul.
Practica a arătat că întotdeauna este necesar să se cunoască din ce se compune și ceea ce
aparține patrimoniului, precum și ceea ce el datorează altora. Pentru aceasta este necesar ca
entitatea economică să procedeze la o constatare reală a ceea ce ea a posedat la începutul unei
perioade, și de ceea ce ea dispune la sfârșitul acestei perioade de gestiune administrative.
Inventarul cuprinde descriptiv și estimativ, la un anumit moment, atestarea despre existența
mijloacelor de avere, a drepturilor și obligațiilor patrimoniale, cu specificarea cantității,
calității și prețuirea lor. Activul și Pasivul într-un inventar trebuie să fie întotdeauna egale. Ele
vor fi trecute în inventar după o estimatiune reală, din momentul inventarierii. Estimările se
vor face în unitatea monetara a țării, iar pentru elemente care nu au suferit schimbări, se vor
folosi datele inventarului precedent. Pe cât apare de simplă întocmirea inventarului, pe atât de
grele sunt problemele ce le ridică la estimare, în special a creanțelor, în perioadele de fluctuații
în puterea de cumpărare a unităților monetare.
Etapele inventarierii
Inventarierea cuprinde următoarele etape:
pregătirea inventarierii;
stabilirea stocurilor faptice;
stabilirea rezultatelor inventarierii;
regularizarea plusurilor și minusurilor.
Pregătirea inventarierii constă în a lua o serie de măsuri pentru a asigura buna
desfășurare a acesteia: sortarea, aranjarea, etichetarea materialelor, produselor, mărfurilor și
altor valori materiale.
Stabilirea stocurilor faptice se realizează de către comisia de inventariere, prin numărare,
cântărire, măsurare sau cubare, după caz.
169
Toate cantitățile ce se constată de comisie se înscriu în listele de inventariere ce se întocmesc
pe gestiuni și feluri de bunuri.
Pentru determinarea rezultatelor inventarierii se evaluează mai întâi stocurile înscrise în
listele de inventariere. Acestea se semnează de membrii comisiei și de gestionar. Se compară
valoarea stocurilor faptice cu valoare stocurilor scriptice.
Regularizarea plusurilor de inventar se realizează prin creșterea valorii mijloacelor
economice din contabilitate, astfel încât acestea să corespundă exisțentelor faptice. Lipsurile
constatate de comisia de inventariere pot fi imputabile (provenite din sustrageri, delapidări,
distrugeri) și neimputabile (în limita scăzămintelor legale admise sau datorate unor calamități
naturale).
2. Determinarea rezultatului contabil
Rezultatul contabil reprezintă suma globala a profitului sau pierderii exercițiului
financiar ce figurează în contul 121”Profit și pierdere” înainte de impozitare.
Rezultatul contabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi
cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.
Veniturile constituie creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor,
care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din
contribuţii ale investitorilor. Definiţia veniturilor include atât venituri din activităţile curente,
cât şi câştiguri din orice alte surse.
Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări,
comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii.
Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot apărea
sau nu ca rezultat al activităţii curente a entităţii economice. Câştigurile reprezintă creşteri ale
avantajelor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de venituri, de aceea
sunt privite ca elemente componente ale veniturilor. Câştigurile includ sumele rezultate în
urma ieşirii activelor imobilizate pe termen mediu şi lung.
Definiţia veniturilor include totodată şi câştigurile nerealizate, de exemplu cele
rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile
a activelor pe termen lung.
Prezentarea câştigurilor în contul de profit şi pierdere se realizează de obicei distinct,
deoarece cunoaşterea existenţei acestora este importantă pentru procesul decizional.
Câştigurile sunt prezentate de regulă la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.
Cheltuielile constituie diminuări ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate
din distribuirea acestora către investitori. Conform definiţiei, cheltuielile includ pierderile,
precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale entităţii
economice.
Cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente ale entităţii economice includ costul
vânzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieşirilor sau scăderii
valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile sau
imobilizările.
3. Impozitarea și distribuirea profitului
170
Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea ca nu în toate cazurile
pricipiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu pricipiile
impunerii fiscale. De aceea trebuie facută distincţie între rezultatul contabil și rezultatul fiscal.
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exercițiului, stabilit
potrivit regulilor fiscale și în funcție de care se calculează volumul impozitelor exigibile.
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil - Veniturile neimpozabile + Cheltuielile nedeductibile.
Potrivit normelor fiscale (Legea Codului fiscal nr. 227/2015, cu modificările și completările
ulterioare), cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor și cele
considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.
După ce s-a calculat rezultatul fiscal se procedează la:
constituitrea de rezerve legale în limita a 5% din profitul brut până când aceasta ajung
la limita a 20% din capitalui social;
impozitarea profitului rămas cu (16%);
înregistarea operariunilor de distribuire a profitului net pentru constituirea de rezerve
statutare, acoperirea pierderilor din anii precedenți, constituirea fondului de participare a
salariaţilor la profit și dividend.
8.2. Situaţii financiare anuale. O abordare paralelă și structural
Conform O.M.F.P nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, entitățile raportoare
întocmesc următoarele situații financiare:
Microentitățile întocmesc situații financiare anuale (secțiunea 12.1, punct 577, 1 și 2 din
ordin), care cuprind:
- bilanț prescurtat (cod 10);
- cont de profit și pierdere prescurtat (cod 20);
Entitățile mici întocmesc situații financiare anuale, (secțiunea 2.1, punct 20, 2), care cuprind:
- bilanț prescurtat (cod 10);
- cont de profit și pierdere (cod 20);
- notele explicative la situațiile financiare anuale.
Opțional: pot întocmi și situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de
trezorerie.
Entitățile mijlocii și mari, precum și entitățile de interes public întocmesc situații
financiare anuale (secțiunea 2.1, punct 21 din ordin), care cuprind:
- bilanț (cod 10);
- cont de profit și pierderi (cod 20);
- situația modificărilor capitalului propriu;
- situația fluxurilor de trezorerie;
- notele explicative la situațiile financiare anuale.
De asememea, entitățile raportoare, fie microentități, entități mici și entități mijlocii și mari,
depun alături de situațiile financiare prevăzute de legislația contabilă aplicabilă (O.M.F.P.
1.802/2014) și următoarele raportări contabile anuale “Date informative” (cod 30) şi “Situaţia
activelor imobilizate” (cod 40), conform O.M.F.P. 123/2016 privind principalele aspecte
legate de întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale
ale operatorilor economici la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, anexa 1,
punctele 2.1., 2.2. și 2.3.
171
. Așadar, toate categoriile de entități trebuie să depună și formularele “Date
informative” și „Situaţia activelor imobilizate”, a căror structură este prezentată în anexa 4, la
punctele 6,7, respectiv 8 la prezentul ordin. Astfel, la punctul 6 este prezentată stuctura
formularului “Date informative” pentru microentități, care se prezintă într-o variantă mai
simplificată, la punctul 7 structura aceluiași formular, dar pentru celelalte două tipuri de
entități, iar la punctual 8 structura formularului “Situaţia activelor imobilizate”, aceasta fiind
aceași pentru toate cele trei categorii de entități raportoare.
Situaţiile financiare anuale constituie un tot unitar şi sunt însoţite de raportul administratorilor
( Legea Contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, art.
28, alin.7.).
1. Bilanțul - Situația activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
Bilanţul contabil trebuie să ofere o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a
situaţiei financiare şi asupra rezultatelor obţinute de entitatea economică.
În practică se cunosc două scheme de bilanţ:
sub formă de tablou cu două părti: partea stângă, ACTIVUL, şi partea dreaptă,
PASIVUL,
numită şi schema orizontală de bilanţ, care pune în evidenţă egalitatea între resurse şi utilizări
(A=P).
ACTIVUL bilanţier evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice. În raport
de aceste criterii, se disting următoarele categorii de active:
Active imobilizate – cuprind acele valori economice de investitie a căror perioadă de utilizare
şi lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se împart în trei grupe: imobilizări
necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.
Active circulante – denumite şi active curente - cuprind toate activele de exploatare şi cele de
trezorerie a căror durată de lichiditate este de până la un an. Activele circulante se împart în:
stocuri şi producţia în curs de execuţie, creanţe, plasamente şi disponibilităţi băneşti.
PASIVUL bilanţier reprezintă sursele sau resursele de finanţare a bunurilor economice.
Prin componenţa sa delimitează clasificarea surselor de finanţare în funcţie de modul de
constituire (finanţare proprie, finanţare străină) şi exigibilitatea lor (termenul de decontare mai
mare sau mai mic de un an).
Finanţarea bunurilor economice se referă la modul de acoperire şi de susţinere financiară a
activului financiar.
În raport de exigibilitatea surselor de finanţare, pasivele se grupează în:
- capital permanent, format din capitalurile proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi
datoriile pe termen lung;
- datorii pe termen scurt sau curente.
sub forma listei verticale sau schema bilanţului vertical, care ordonează structurile
patrimoniale în active, datorii, capitaluri proprii şi alte componente ale situaţiei nete,
finalitatea fiind prezentarea situaţiei nete a patrimoniului (Situația netă/Capital propriu =
Activ - Datorii). În România, forma de prezentarea a bilanțului este cea verticală, formă ce
este, de altfel, preferată nu numai în UE cât şi în SUA. Există însă şi state europene care
adoptă formatul orizontal al bilanţului, ca şi componentă a situaţiilor financiare, precum
Germania şi Italia.
172
Bilanţul propriu-zis poate fi alcătuit în două variante sau sisteme, în funcţie de gruparea
entităţilor economice în microentități, entităţi mici și entități mijlocii şi mari (așa cum am
paragraful 2.1.), respectiv:
Bilanţ contabil în sistem simplificat, în cazul microentităților și entităţilor economice
mici, care presupune o schemă de bilanţ mai redusă.
Bilanţ contabil în sistem de bază prevăzut să fie utilizat de entităţile economice
mijlocii și mari, acesta cuprinzând posturi şi indicatori compleţi privind activitatea şi
rezultatele entităţii economice.
Formatul bilanţului contabil este următorul:
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanţe
III. Investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
J. Capitaluri proprii
I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi capitalul nevărsat)
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat (ă)
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
Activele - reprezintă o resursă controlată de entitatea economică ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru
entitatea economică. Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă
realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitatea economică şi activul are un cost
sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil (nu conţine erori semnificative şi în
evaluarea costului s-a folosit o estimare rezonabilă).
Activele evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice, respectiv active
imobilizate și active circulante.
Datoriile - reprezintă o obligaţie actuală a entităţii economice ce decurge din
evenimentele trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care
încorporează beneficii economice.
173
O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil că o ieşire de
resurse purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii prezente, iar
valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil.
Stingerea unei obligaţii prezente implică renunţarea entităţii economice la anumite
resurse care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi
şi se poate face în mai multe moduri: plata în numerar, transferul altor active, prestarea de
servicii, înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie sau transformarea obligaţiei în
capital propriu.
O datorie constituie un element curent al pasivului extern, atunci când trebuie să fie
rambursată:
- fie în cadrul ciclului normal de expolatare al entităţii economice;
- fie la o scadenţă în cadrul următoarelor 12 luni care scucced datei închiderii exerciţiului.
Toate celelete datorii sunt datorii necurente. Unele datorii curente, precum datoriile
comerciale, cele legate de relaţiile cu salariații sau de alte costuri operaţionale, fac parte din
necesarul de fond de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare al entităţii economice.
Astfel de elemente, sunt clasificate în categoria “curente”, chiar dacă ele trebuie să fie
rambursate peste o perioadă mai mare de un an.
O entitate economică trebuie să continue sa încadreze datoriile sale pe termen lung,
purtătoare de dobânzi în categoria datoriilor necurente, chiar dacă ele trebuie să fie decontate
în următoarele 12 luni de la data închiderii exerciţiului financiar, în situaţia în care:
- este vorba despre datorii care, în momentul contractării lor, erau datorii pe tremen lung;
- entitatea economică în cauză intenţionează să refinanţeze aceste datorii, printr-o datorie pe
termen lung. Această intenţie este confirmată de existenţa unui contract de refinanţare sau de
reeşalonarea scadenţelor, încheiat înainte ca situaţiile financiare să fi fost aprobate.
Mărimea datoriilor pe termen scurt clasificate în categoria datoriilor necurente, în
virtutea regulii expuse anterior, este indicată în notele explicative, concomitent cu informaţiile
care justifică această prezentare.
Capitalul propriu - reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţii
economice după deducerea tuturor datoriilor sale. Suma cu care este înregistrat capitatul
propriu în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi a datoriilor.
2. Contul de profit și pierdere - Situația veniturilor și cheltuielilor
Așa cum am arătat în paragraful anterior, bilanţul este considerat documentul ce
descrie poziţia financiară a unei entităţi economice la un moment dat, indicând şi mărimea
rezultatului. Însă, apare necesară prezenţa unui alt instrument de modelare contabilă, care să
explice modul de constituire a rezultatului şi să permită desprinderea unor concluzii legate de
performanţele activităţii entităţii economice. Acest instrument este cea de-a doua componentă
a situaţiilor financiare şi anume contul de profit și pierdere.
În aceasta optică, entitatea economică devine un centru de calcul economic, calculul având la
bază:
- valorile produse şi vândute pe piaţa clienţilor, denumite generic VENITURI;
- valorile utilizate pentru obţinerea unor venituri, care sunt constituite în costuri angajate pe
alte pieţe, denumite CHELTUIELI.
În Cadrul conceptual contabil IASB sunt definite elementele care măsoară performanţa
entităţii economice: veniturile şi cheltuielile
174
Veniturile sunt creşteri de avantaje economice, în cursul perioadei de gestiune
(exerciţiul financiar) sub formă de creşteri de active sau de diminuări de datorii care au ca
rezultat creşterea capitalurilor proprii, sub alte forme decât noile aporturi de capital. Astfel
spus, un venit este orice creştere de capitaluri proprii sub alte forme decât noile capitaluri. În
această definiţie se cuprind veniturile care provin din activitatea curentă a entităţii economice
sau venituri propriu-zise (vânzări, onorarii, comisioane, dobânzi etc), cât şi alte venituri şi
plusuri de valori sau câştiguri (plusurile de valoare din reevaluarea activelor, profiturile din
cedarea imobilizărilor etc).
Cheltuielile sunt definite ca diminuări de avantaje economice, în cursul unui exerciţiu
sub forma diminuării activelor sau creşterii datoriilor şi care au generat o scădere de capitaluri
proprii, alta decât distribuirile către proprietarii de capital. Deci, orice diminuare de capitaluri
proprii alta decât reducerea de capital social sau distribuirea de dividende constituie o
cheltuială.
Din comparara celor două mărimi valorice se obţine un rezultat. Acesta poate fi o
mărime valorică pozitivă, denumită profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât
cheltuielile, sau o mărime valorică negativă, denumită pierdere, atunci când veniturile sunt
mai mici decât cheltuielile.
Pentru ca rezultatul contabil să măsoare corect performanţa entităţii economice este
necesară respectarea principiului conectării cheltuielilor la venituri, adică din momentul
contabilizării unui venit în contul de profit și pierdere trebuie să se contabilizeze şi toate
cheltuielile care au contribuit la obţinerea venitului respectiv.
În contextul economiei de piaţă, entitatea economică are ca obiectiv obţinerea
profitului. Astfel, profitul poate fi considerat o îmbogăţire, deci o resursă, pe când pierderea
este o sărăcie, fiind asimilată unor utilizări fără asigurarea unui contra echivalent valoric.
Ca și în cazul bilanțului și în prezentarea contului de profit şi pierdere sunt conturate
două modele de expunere a cheltuielilor şi veniturilor:
sub formă de tabel bilateral sau formă de cont (schema orizontală), care ia în
considerare
natura economică a acestora;
sub formă de listă (schema verticală), care pleacă de la funcţiile sau activităţile unei
entităţi economice (deci de la destinaţia veniturilor şi cheltuielilor).
În România, forma de prezentarea a contului de profit și pierdere este cea verticală,
destinaţia veniturilor şi cheltuielilor fiind activitatea de exploatare și financiară. Conform
reglemetărilor contabile actuale (Conform O.M.F.P nr. 1802/2014 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate, secțiunea 4.16, punct 428.), prin care se implementează
Directiva 2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiare anuale, situaţiile
financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entități, de modificare a
Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de abrogare a Directivelor
78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului activitatea extraordinară nu mai este prezentată
distinct, ci este încadrată la activitatea de exploatare.
Formatul contului de profit și pierdere este următorul:
1. Cifra de afaceri netă
2. Variația stocurilor de produse și a producției în curs de execuție
175
3. Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materii prime și materiale consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii și indemnizații
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și imobilizările necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depășesc suma
ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatrea în cauză
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile
afiliate
10. Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate
11. Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la
entitățile afiliate
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active
circulante
13. Dobânzi de plătit și cheltuieli similar, cu indicarea distinctă a celor de plătit entităților
afiliate
14. Impozit pe profit
15. Profitul sau pierderea după impozitare
16. Alte impozite reprezentate la elementele de mai sus
17. Profitul sau pierderea exercițiului financiar
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor,
care se concretizează, în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din
contribuţii ale acţionarilor. În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate
sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât și câștigurile din orice alte surse.
Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel:
- venituri din exploatare;
- venituri financiare.
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea
acestora către acţionari. În categoria cheltuielilor se includ atât sumele plătite sau de plătit în
nume propriu din activităţi curente, cât și din orice alte surse.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:
- cheltuieli de exploatare;
- cheltuieli financiare.
Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de
valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii se
evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
176
3. Situația modificărilor capitalului propriu
Situația variației capitalurilor proprii sintetizează modificările survenite în secțiunea
capitalurilor proprii din bilanțul contabil, indicând o reconciliere între soldurile iniţiale şi
finale ale fiecărui post de capitaluri, cu precizarea separată a fiecărei mişcări:
soldul inițial, creșterile/micșorările și soldul final de capital și de prime provenite din
emisiunea de noi acțiuni, precum și soldul final;
soldul inițial, creșterile/micșorările și soldul final al rezervelor rezultate din
profituri, pierderi sau distribuirea de dividende;
soldul inițial, creșterile/micșorările și soldul final al câștigurilor sau pierderilor
rezultate în urma vânzării acțiunilor proprii;
soldul inițial, creșterile/micșorările și soldul final al ajustărilor determinate de
schimbarea metodelor contabile;
soldul inițial, creșterile/micșorările și soldul final al rezultatului reportat și al
exercițiului curent.
Prin însumarea algebrică a acestor elemente se obține capitalul propriu de la sfârșitul
exercițiului financiar.
4. Situația fluxurilor de numerar
Situaţia fluxurilor de trezorerie explică variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de
lichidităţi ale unei entităţi economice, furnizând informaţii utile în vederea evaluării
performanţei acesteia.
Lichidităţile sunt fondurile disponibile şi depozitele la vedere, iar echivalentele de
lichidităţi sunt plasamentele pe termen scurt (de regulă, cu scadenţa sub 3 luni), convertibile
cu ușurinţă în lichidităţi şi care au un risc de fluctuaţie valorică neglijabil.
Analiza fluxurilor de trezorerie pe toate cele trei tipuri de activităţi (de exploatare, de
investiții și de finanțare) este utilă pentru:
corelarea profitului (pierderii ) cu numerarul;
separarea activităţilor care implică numerar de cele care nu implică numerar;
evaluarea capacităţii entităţii economice de a-şi îndeplini obligaţiile de plăţi cash;
evaluarea fluxurilor de numerar pentru activităţile viitoare (cash – flowstrategic).
Atunci când fluxurile reale şi cele monetare nu coincid, cum de fapt se şi întâmplă,
trezoreria se asigură prin decalaje de plăţi asociate acestor fluxuri.
Fiecare dintre cele trei categorii de fluxuri are impact asupra unei surse sau a unei utilizări de
lichidităţi.
Fluxurile de trezorerie ale activităţii de exploatare
Sunt fluxuri generate de principalele activităţi generatoare de venituri şi ca urmare, ele
rezultă din tranzacţiile şi alte elemente care concură la formarea rezultatului net.
Mărimea fluxurilor de trezorerie implicate de activităţile de exploatare este un indicator cheie
al măsurii în care entitatea economică a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de
trezorerie, pentru a rambursa împrumuturile sale, a menţine capacitatea sa operaţională, a
vărsa dividende şi a face investiţii, fără să recurgă la alte surse externe de finanaţare.
Mişcările de trezorerie generate de activităţile de exploatare se referă la:
- încasări provenite din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
- plăţi în favoarea personalului şi în contul acestora;
- încasări din redevenţe, onorarii, comisioane şi din alte venituri;
177
- plăţi către furnizori de bunuri şi servicii;
- încasările şi plăţile relative la prime şi calamităţi, la anuităţi şi la alte prestaţii legate de
poliţele de asigurare, în cazul unei instituţii de asigurări;
- plăţile şi rambursările de impozite asupra profitului, cu condiţia ca ele să nu poată fi în mod
specific asociate activităţilor de finanţare şi de investiţii.
Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de investiţii
Indică în ce măsură plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să
genereze venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare.
Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii oferă informaţii privind maniera în
care entitatea economică îşi asigură perenitatea şi cresterea. Ele se referă la:
- plăţi efectuate pentru achiziţia de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor
active pe termen lung;
- încasările ce decurg din vânzarea de imobilizări corporale și necorporale, precum și a altor
active pe termen lung;
- plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de /sau de
la alte entităţi;
- încasări relative la vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de/sau
provenite de la alte entităţi economice;
- avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordate terţilor;
- încasări ce decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor acordate
terţilor.
Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de finanţare
Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări în mărimea şi
structura capitalurilor proprii şi împrumutate ale entităţii economice. Prezentarea separată a
acestor fluxuri în tabloul de trezorerie este dată de posibilitatea utilizării lor în previziunea
sumelor pe care aportorii de capitaluri le vor retrage din fondurile viitoare.
Mişcările de trezorerie generate de activităţile de finanţare se referă la:
- încasările din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii;
- vărsămintele efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpararea acţiunilor;
- încasări din emisiunea de împrumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de
împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe tremen scurt sau lung;
- rambursarea sub formă de lichidităţi a sumelor împrumutate;
- vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract
de locaţie-finanţare.
Tabloul fluxurilor de trezorerie prezintă intrările (fluxuri pozitive) şi ieşirile de fonduri
(fluxuri negative), diferența fiind trezoreria netă. Trezoreria netă poate fi determinată prin
două metode: metoda direct şi metoda indirectă.
Conform metodei directe, se opereazăcu încasări şi plăţi brute în numerar, pe total şi
pe tipuri de activităţi (exploatare, investiţii şi finanţare). Încasările în numerar sunt afectate cu
semnul +, iar plăţile efectuate în numerar pentru aceleaşi activităţi sunt afectate cu semnul -.
Metoda indirectă, diferă de metoda direct doar în privinţa fluxurilor de trezorerie din
exploatare, celelalte activităţi (investiţii şi finanţare) calculându-se în mod identic ca la
metoda directă. La determinarea fluxului de trezorerie din activităţi de exploatare se porneşte
de la profitul net care se corectează cu operaţiuni care nu au caracter monetar (amortizări,
178
provizioane, diferenţe de curs valutar), precum şi cu variaţia necesarului de fond de rulment
net (capital circulant).
5. Notele explicative la situațiile financiare
Notele explicative sunt componente ale situațiilor financiare ce conțin informații
suplimentare, relevante pentru necesitățile utilizatorilor în ceea ce privește poziția financiară
și rezultatele obținute. Detaliind elementele prezentate succint în bilanț, contul de profit și
pierdere sau celelalte situații, ele ajută la explicarea calculelor, furnizând o evaluare cât mai
cuprinzătoare a entității economice. Așadar, importanța notelor explicative la situațiile
financiare, este evidențiată de potențialul lor informativ. Ținând cont de acest potențial
informativ, notele explicative sunt mai mult decât simple informații suplimentare, ele clarifică
și întăresc anumite poziții ale situatiilor financiare. Informațiile prezentate în bilanț sau contul
de profit și pierdere răspund punctual, succint la nevoia de informare a utilizatorului. În multe
sisteme contabile naționale, sunt prevăzute un numar exact de posturi bilanțiere, cuprinzând
informații cifrice semnificative cu privire la activitatea operatorului economic. Însă în spatele
acestora, se ascund grupări de elemente după anumite criterii, calcule, evaluări, metode de
lucru, principii, tehnici, situații obișnuite sau excepționale. Toate acestea pot și trebuie
descrise în notele explicative pentru asigurarea transparenței și informării complete a
utilizatorilor informației financiar-contabile și nu numai. Astfel se asigură reprezentarea
imaginii fidele a entității prin situațiile financiare. Prin urmare, entităţile sunt obligate (așa
cum am arătat în paragraful 2.1.) să întocmească note explicative (cel puţin 10 la număr) care
să acopere toate informaţiile necesar a fi prezentate, privind:
Active imobilizate;
Provizioane;
Repartizarea profitului;
Analiza rezultatului din exploatare;
Situaţia creanţelor şi datoriilor;
Principii, politici şi metode contabile;
Participaţii şi surse de finanţare;
Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere şi de
supraveghere;
Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari;
Alte informaţii.
6. Raportările contabile anuale
Conform O.M.F.P. 123/2016 privind principalele aspecte legate de întocmirea şi depunerea
situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la
unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, entitățile economice pot opta pentru
un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic (Leeai Contabilității nr. 82/1991,
republicată, cu modificările și completările ulterioare, la art. 27 alin. (3) și (5).
Entitățile economice care optează pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic
sunt obligate să întocmească și să depună raportări contabile anuale la 31 decembrie la
unitățile teritoriale ale Ministerului, distinct de situațiile financiare anuale încheiate la data
aleasă pentru acestea, cu respectarea prevederilor Legii contabilității.
179
Actul normativ citat mai prevede că, pentru întocmirea situațiilor financiare anuale
trebuie avute în vedere prevederile reglementărilor contabile aplicabile (O.M.F.P. 1802/2014,
cu modificările și completările ulterioare). Aceste raportări contabile anuale sunt “Date
informative” (cod 30) şi formularul “Situaţia activelor imobilizate” (cod 40).
În formularul “Date informative” sunt înscrise informații, atât despre patrimoniu, cât și
despre cheltuieli și venituri.
În formularul “Situaţia activelor imobilizate”, informaţiile sunt înscrise la costul
istoric sau la valoarea reevaluată a imobilizărilor, după caz. În cadrul acestui formular, la
rubrica “Situaţia ajustărilor pentru depreciere” se înscriu informaţiile din contabilitate
reprezentând ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente imobilizărilor.
180
Bibliografie obligatorie
1. Bebeşelea, M., (2017), Contabilitate financiară, Note de curs pe suport letric și electronic,
Constanţa
2. Bența, M., Bența, A. (2015). Culegere de monografii contabile. București: Editura
C.H.BECK
3. Munteanu, V., Zuca, M., Niculae, M. (2016). Contabilitatea financiară a întreprinderii.
Caiet de lucrări practice. Aplicații rezolvate, studii de caz și lucrare practică monografică.
București: Editura Universitară
4. Pântea, I. P., Bodea, Gh., (2015). Contabilitatea financiară. Deva: Editura Intelcredo
5. Directiva 2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiare anuale, situaţiile
financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entități, de modificare a
Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de abrogare a Directivelor
78/660/CEE (a- IV-a) şi 83/349/CEE (a- VII-a) ale Consiliului
6. Legea contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare
7. Legea Codului fiscal nr. 227/2015, cu modificările și completările ulterioare
8. Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
9. O.M.F.P. 123/2016 privind principalele aspecte legate de întocmirea şi depunerea situaţiilor
financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unităţile
teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice
Bibliografie facultativă
1. Popa, I., Martinez Garsia, F. J. (2011). Bazele contabilităţii. Aplicaţii practice în entităţile
din România. Deva: Editura Intelcredo