ESSAI D’ELABORATION D’UN GUIDE PRATIQUE D’ARRETE DE ...
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UNIVERSITE DE TOAMASINA
MEMOIRE DE MAITRISE ES SCIENCES DE GESTIONMEMOIRE DE MAITRISE ES SCIENCES DE GESTIONMEMOIRE DE MAITRISE ES SCIENCES DE GESTIONMEMOIRE DE MAITRISE ES SCIENCES DE GESTION
ESSAI D’ELABORATION D’UN GUIDE
PRATIQUE D’ARRETE DE COMPTES
Cas de la « Société Anonyme DUBOIS »
ANTANANARIVO
Présenté et Soutenu par :
Robin RAZANAJAONA
Option : Finances et Comptabilité Promotion : 2004- 2005
Sous la direction de :
Encadreur Enseignant Encadreur Professionnel Madame Vololonirina RAVELOSON
Enseignant chercheur Université de Toamasina
Monsieur Tantely Nofy RAKOTONIAINA Directeur de mission
Cabinet MAZARS FIVOARANA
2007 Date de soutenance : 02 Février 2008________________
S O M M A I R E
Page
REMERCIEMENTS
LISTE DES ABREVIATIONS, DES SIGLES ET ACRONYMES
INTRODUCTION
PREMIERE PARTIE/ GENERALITES SUR LA COMPTABILITE 8
CHAPITRE I - RENSEIGNEMENTS GENERAUX SUR LA SOCIETE....................................................... 9 Section I : PRESENTATION ET IDENTIFICATION ............................................................................................ 9 Section II : ORGANISATION ET SYSTEME DE GESTION................................................................................ 10 Section III : PROCESSUS DE TRAITEMENT COMPTABLE............................................................................. 13
CHAPITRE II : LE NOUVEAU PLAN COMPTABLE GENERAL MALGACHE : PCG 2005 COHERENT AVEC LES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES IAS/IFRS...................................................16
Section I- CADRE CONCEPTUEL : DEFINITIONS ET CHAMPS D’APPLICATION............................................. 18 Section II : CONVENTIONS COMPTABLES DE BASE, CARACTERISTIQUES QUALITATIVES DE L ’ INFORMATION FINANCIERE ET PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX : .......................................... 19
SECTION III : LES DES ETATS FINANCIERS DU PLAN COMPTABLE GENERAL 2005 .................. 31
DEUXIEME PARTIE LES TECHNIQUES D’INVENTAIRE ......................................................................... 44
CHAPITRE I : L’INVENTAIRE EXTRACOMPTABLE ............................................................................... 46 Section I. INVENTAIRE PHYSIQUE DES IMMOBILISATIONS .......................................................................... 46 Section II. INVENTAIRE PHYSIQUE DES STOCKS ET EN-COURS.................................................................. 51 Section III. INVENTAIRE DE TRESORERIE................................................................................................... 58
CHAPITRE II- INVENTAIRES COMPTABLES : LES ECRITURES DE REGULARISATIONS ............. 62 Section I - REGULARISATION DES COMPTES DE BILAN............................................................................... 63 Section II - REGULARISATION DES COMPTES DE GESTION.......................................................................... 98
SECTION III : ETABLISSEMENT DES ETATS FINANCIERS .................................................................. 114
ANNEXES.......................................................................................................................................................... 125
LISTE DES SCHEMAS.................................................................................................................................... 141
LISTE DES TABLEAUX ................................................................................................................................. 141
BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................................................142
TABLE DES MATIERES 143
REMERCIEMENTS
Le présent mémoire n’a pas pu être réalisé sans l’inestimable contribution de plusieurs
personnes à qui nous adressons nos vifs remerciements.
Ainsi, nous tenons exprimer notre sincère reconnaissance :
� A la Présidence, au corps des enseignants et à tous les membres de personnel de
l’Université de Toamasina
� A la Direction et à tous les responsables de la Société Anonyme DUBOIS pour leur
précieuse collaboration dans la préparation de cet ouvrage ;
� Aux Dirigeants du Cabinet d’Audit et conseil Mazars – Fivoarana qui ont accepté
jusqu’à ce jour de nous intégrer au sein de leur équipe, de nous avoir fourni les
documents nécessaires pour la rédaction de ce mémoire et surtout de nous avoir
encouragé à le réaliser ;
� A Monsieur Tantely Nofy RAKOTONIAINA, Directeur de mission au sein du
Cabinet Mazars Fivoarana, notre encadreur professionnel qui a prêté main forte dans
la réalisation de ce travail;
� A Madame Vololonirina RAVELOSON, Enseignant chercheur à l’Université de
Toamasina, qui a permis de mener à terme ce mémoire sous sa responsabilité
pédagogique ;
� A nos parents, nos amis et à toute la famille qui nous ont toujours apporté leur soutien
moral et financier.
Malgré leurs innombrables obligations, elles ont su renoncer à une large partie de leur temps
pour nous former, nous guider, nous encadrer et nous soutenir.
Merci!
LISTE DES ABREVIATIONS, DES SIGLES ET ACRONYMES
a : Amortissement (dotation de l’exercice) A : Alphabétique (classement) AC : Avis de Crédit AD : Avis de Débit Ar : Ariary BAL : Balance BC : Bon de Commande BL : Bon de Livraison BR : Bon de Réception BS : Bon de Sortie BT : Bon de Transfert BTR : Bon de Transport C : Chronologique (classement) CCP : Compte Chèques Postaux CGI : Code Général des Impôts CK : Chèques (Banques ou CCP) CLT : Clients CSC : Conseil Supérieur de la Comptabilité DAI : Demande d’Autorisation d’Investissement DF : Demande de Fournitures ECAS : Etat de Créances par Antériorité de Solde ECD : Etat des Créances Douteuses EEI : Etat des Ecarts d’Immobilisations EEP : Etat des Effets à Payer EER : Etat des Effets à recevoir EI : Etat d’Inventaire EICMR : Etat d’Immobilisation pour la Cession ou la Mise au Rebut EPS : Etat des Pertes de valeurs sur Stocks EST : Etat de Stocks FACT : Facture FI : Fiche Individuelle d’Immobilisation FIC : Fiche Individuelle Client FIFO : First In First Out FRNS : Fournisseur GL : Grand – Livre IAS : International Accounting Standard IASB : International Accounting Standard Board IBS : Impôt sur les Bénéfices de la Société IFRS : International Financial Reporting Standard IRNS : Impôt sur les Revenus Non Salariaux JB : Journal des Banques
JC : Journal Caisse JOD : Journal des Opérations Diverses JUSTIF : Justification des Comptes M : Montant N : Numérique (classement) ONG : Organisation Non Gouvernementaux PC : Prix de Cession PCG 1987 : Plan Comptable Général 1987 PCG 2005 : Plan Comptable Général 2005 PJ : Pièces Justificatives POD : Pièces d’Opérations Diverses PVA : Procès-verbal d’Ajustement PVC : Procès-verbal de Cession PVRE : Procès-verbal de Reforme RAF : Responsable Administratif et Financier RB : Relevés Bancaires RCF : Registre des Comptes Fournisseurs RCFE : Registre des Comptes Fournisseurs Etrangers RESS : Registre des Entrées et Sorties en Stocks RI : Registre des Immobilisations SMT : Système Minimal de Trésorerie TIA : Tableau des Immobilisations et des Amortissements TMA : Tableau de Mouvements des Amortissements TMI : Tableau de Mouvements des Immobilisations TTC : Toute Taxe Comprise TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée VNC : Valeur Nette Comptable
Généralités sur la comptabilité
5
INTRODUCTION
La mondialisation est devenue l’un des enjeux majeurs du XXIe siècle. L’univers de la
formation universitaire s’avère de plus en plus concurrentielle. Les Universités Malgaches
auront à définir une stratégie pour pouvoir donner une bonne qualité de formation, de
communication et d’organisation ainsi que de rendement.
L’année 2005 a été marquée par deux évènements importants qui méritent d’être
rappelés : l’application du nouveau Plan Comptable Général Malgache qui est le PCG 2005,
cohérent avec les normes IAS/IFRS ainsi que le passage à l’Ariary.
La 1ère application constitue un changement de méthode comptable tel que définie aux
articles 347-2, 347-3 et 347-4 du PCG 2005. Les changements des méthodes comptables
constituent une innovation dans la mesure où ils s’inscrivent en tant que pratique comptable à
part entière. Ils prennent une importance particulière pour le passage du PCG 2005 cohérent
avec les normes comptables internationales IAS/IFRS. Mais, la pratique des changements des
méthodes comptables ne s’arrête pas à cette occasion. L’entreprise peut être amenée à
effectuer un changement de méthodes tout au long de son exploitation pour peu qu’elle puisse
le justifier eu égard au cadre conceptuel.
Bon nombre de pratiques des normes comptables internationales suscitent des
questions, donc des débats. Les changements des méthodes comptables n’échappent pas à
cette réalité.
Le choix de ce thème repose sur deux raisons à savoir :
� l’obligation de la société envers la loi en vigueur sur l’arrêté des états financiers :
o la précision de l’article 152 de la loi 2003-036 sur les sociétés commerciales : « A
la clôture de chaque exercice, le gérant ou le conseil d’administration ou
l’administrateur général, selon le cas, établit et arrête les états financiers de
synthèse conformément aux dispositions des textes relatifs aux règles comptables
des entreprises commerciales ».
Généralités sur la comptabilité
6
o et celle de l’article 155 : « dans les sociétés contrôlées par les commissaires aux
comptes, les états financiers de synthèse annuels et le rapport de gestion sont
adressés à ces derniers, soixante jours au moins avant la date de l’assemblée
générale statuant sur les états financiers de synthèse :
� ces documents sont présentés à l’assemblée générale de la société statuant sur
les états financiers de synthèse qui doit obligatoirement se tenir dans les six
mois de la clôture de l’exercice.
� en cas de non-respect du délai ci-dessus, le commissaire aux comptes est en
droit d'assortir sa certification d'une réserve ou de la refuser ».
o dans une entité, le changement des méthodes comptables est une grande étape
pour le responsable de la comptabilité et l’arrêté de comptes est obligatoire avant
l’établissement des états financiers.
Notre étude a été effectuée, d’une part à partir des acquisitions théoriques que nous
avons pu obtenir durant les deux premiers cycles universitaires passés au sein de l’Université
de Toamasina et d’autre part, à partir des pratiques issue des interventions d’audit et de
commissariat aux comptes dans le cadre de la mission du Cabinet d’audit Mazars Fivoarana .
Après avoir collecté des données dans les bibliothèques et les sites web, nous avons procédé à
une sélection et classement avant de les analyser.
A la fois repère et guide pratique, cet ouvrage analyse de façon rigoureuse et détaillée
l’ensemble des techniques nécessaires aux travaux de fin d’exercice dont la réalisation
nécessite une maîtrise parfaite des techniques de base de l’inventaire.
Ceci dit, notre ouvrage traitera une documentation de base particulière nécessaire aux travaux
de fin d’exercice :
� d’une part, il sert de guide pour le responsable de la comptabilité d’une société en vue
d’élaborer les états financiers en fin d’exercice comptable ou dans le cadre d’une
passation de service au sein de la direction financière et comptable ;
� d’autre part, c’est celui de matérialiser, par un travail universitaire, les années d’études
passées au sein de l’Université de Toamasina.
Généralités sur la comptabilité
7
Le but de cette recherche est, dans un premier temps de mettre tout le personnel
technique de la société au même niveau d’information puis de lancer les mesures pratiques
pour une formation renforcée et adéquate de ce personnel pour atteindre ses objectifs:
� toute entité devrait rechercher au niveau de sa gestion plus d’efficacité et d’efficience
qui pourrait se traduire, entre autres, par la mise en place d’un guide ;
� l’absence d’un guide pratique ou d’un manuel d’opération constitue une grande lacune
tant au niveau de l’organisation et de gestion administrative que la gestion financière et
comptable de l’entité ;
� un manuel d’opération ou un guide pratique permet de définir de manière précise le
rôle, les attributions, et la responsabilité de chaque employé dans l’exécution de ses
tâches afin d’avoir un meilleur traitement d’informations et aussi d’en assurer la fiabilité
des informations comptables :
o être un outil permanent de gestion et de référence du personnel à tous les niveaux
de l’entité,
o être un moyen d’informations pour les tiers concernant les procédures existantes,
o être une assurance sur la meilleure qualité d’organisation, de gestion et du
système de contrôle interne.
La première partie de cette étude sera consacrée au nouveau Plan Comptable Général
applicable à Madagascar :
� dans le premier chapitre on trouve la présentation générale de la Société Anonyme
DUBOIS;
� et dans le second, les principales innovations du Plan Comptable Général 2005.
La deuxième partie concerne les techniques d’inventaire qui se développe ainsi :
� les inventaires extracomptables, en chapitre premier ;
� les inventaires et les redressements comptables, en second chapitre.
Chaque chapitre sera divisé en section, et les sections sont composées par des
différents paragraphes.
Généralités sur la comptabilité
8
PREMIERE PARTIE
GENERALITES SUR LA COMPTABILITE
Généralités sur la comptabilité
9
CHAPITRE I - RENSEIGNEMENTS GENERAUX SUR LA SOCIETE
Le présent chapitre sera consacré à la présentation générale de la Société Anonyme
DUBOIS et comprend trois sections :
� Présentation et identification.
� Organisation et système de gestion.
� Processus de traitement comptable.
Section I : PRESENTATION ET IDENTIFICATION
Paragraphe I : Présentation
La « Société DUBOIS », est une Société Anonyme sise à Antananarivo. Elle est
enregistrée au registre de commerce, à la statistique et à l’administration fiscale malgache.
Elle dispose d’une unité de production implantée dans la Région de Toamasina depuis le mois
de février 2004 et à Mahajanga à compter du mois d’avril 2005.
Conformément à ses dispositions statutaires, la Société DUBOIS a pour principale
activité la production et la commercialisation des accessoires textiles essentiels pour couvrir,
en priorité, les besoins des industries textiles à Madagascar, et secondairement ceux des
entreprises franches.
Paragraphe II : Evolution
L’évolution de ses activités durant les deux dernières années peut être appréciée à
l’aide des indicateurs suivants :
Tableau N° 01 : Evolution des activités 2005 – 2006 :
(En Ariary)
RUBRIQUE 2006 2005 VARIATION (%)
Chiffre d’affaires 61 141 761,63 54 510 822,40 12,16
Résultat net de l’exercice 19 464 423,33 21 577 677,60 (9,79)
SOURCE : Division Administrative et Financière
Généralités sur la comptabilité
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Section II : ORGANISATION ET SYSTEME DE GESTION
Paragraphe I : Structure générale
Raison sociale : SOCIETE DUBOIS
Siège social : Tananarive
Forme juridique : Société Anonyme
Les organes de la société, tels qu’ils sont définis dans les statuts sont :
� l’Assemblée Générale des Actionnaires ;
� le Conseil d’Administration ;
� la Direction Générale ;
� le Commissaire aux comptes.
L’organigramme de la Société au 31 décembre 2006 se présente comme suit :
Source (Schéma N° 01 : Organigramme) : Division Administration du Personnel
L’effectif du personnel à fin décembre 2006 est de 78 contre 82 au 31 décembre 2005.
Département Production
Conseil d’Administration
Directeur Général
Secrétariat
Département Administratif et Financier
Département logistique et patrimoine
Division Administration du Personnel
Division Finances et Comptabilité
Division Informatique
Division Approvisionnements
Recherche et Développement
Division Commerciale
Division Sécurité
Généralités sur la comptabilité
11
Paragraphe II : Système d’information
La société DUBOIS dispose actuellement d’un plan comptable approprié conforme au
nouveau Plan Comptable Général Malgache. La société dispose également d’un plan
comptable auxiliaire pour les comptes des tiers.
La mise à jour du plan comptable, en cas de suppression ou d’adjonction de nouveaux
comptes, s’effectue au niveau du RAF.
La comptabilité de la société est tenue sous le logiciel « CIEL COMPTA ».
Les principes comptables et les méthodes de présentation des états financiers sont
conformes à ceux préconisés par le PCG 2005.
Toutefois, il convient d’apporter des précisions sur les règles d’évaluation des
principales rubriques ci-après :
� Immobilisations et amortissements :
Les biens inscrits à l'actif du bilan sont comptabilisés à leur coût historique.
Les amortissements sont calculés d'après la durée de vie normale des immobilisations
selon la méthode linéaire. Les taux d’amortissement des immobilisations sont
respectivement :
• 5 à 20 ans pour les constructions ;
• 5 à 10 ans pour les agencements, aménagements et installations ;
• 5 à 10 ans pour le matériel et outillage ;
• 4 à 5 ans pour le matériel de transport ;
• 5 à 10 ans pour le matériel et mobilier de bureau ;
• 4 à 5 ans pour le matériel informatique.
� Créances et dettes :
Les créances sont évaluées au plus bas montant entre la valeur d’entrée au patrimoine
et celle de fin d’exercice et les dettes sont évaluées au plus fort montant entre la valeur
historique et celle de fin d’exercice.
� Stocks et encours :
Les entrées en magasin sont évaluées au coût d’achat pour les matières premières et au
coût de production pour les produits finis.
Les sorties sont valorisées selon la méthode FIFO.
Généralités sur la comptabilité
12
Un bilan d’ouverture conforme au PCG 2005 a été établi au 1er janvier 2005.Compte
tenu du changement de méthode comptable suite à l’adoption du PCG 2005, la société a
respecté l’application de ce nouveau plan comptable suivant l’avis du Conseil Supérieur de la
Comptabilité (CSC) en date du 03 novembre 2004 dont les principes généraux sont :
� établissement du bilan d’ouverture au 1er janvier 2005 conforme au PCG 2005 ;
� retraitement des données comparatives de l’exercice 2004 afin d’assurer au niveau des
états financiers 2005 présentés conformément au PCG 2005 la comparabilité avec les
informations financières relatives à l’exercice 2004 ;
� imputation sur les capitaux propres du bilan d’ouverture les ajustements consécutifs aux
retraitements imposés par cette première application du PCG 2005 ;
� présentation en annexe des explications détaillées de l’impact du passage au PCG 2005.
Paragraphe III : Principales faiblesses du contrôle interne
La Société Anonyme DUBOIS ne dispose pas de manuel de procédures d’inventaire et
d’arrêté de comptes. Le manuel de procédures définit le rôle, les attributions, et la
responsabilité de chaque employé dans l’exécution de ses tâches afin d’avoir un meilleur
traitement d’informations et aussi d’en assurer la fiabilité des informations comptables. Ainsi,
il met tout le personnel technique de la société au même niveau d’information puis de lancer
les mesures pratiques pour une formation renforcée et adéquate de ce personnel pour atteindre
ses objectifs.
Généralités sur la comptabilité
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Section III : PROCESSUS DE TRAITEMENT COMPTABLE
Le processus de traitement comptable se schématise ainsi :
Schéma N° 2 : Processus de traitement comptable de la Société DUBOIS
SECRETAIRE STANDARDISTE
COMPTABLES RESPONSABLE ADMINISTRATIF ET FINANCIER (1) Fournisseurs – Clients – Paie – Opérations diverses
PIECES
COMPTABLES
PIECES D’OPERATIONS
COURANTES (1) PIECE DE
TRESORERIE
� ATTRIBUTION DES NUMEROS DE SEQUENCE INTERNE � MISE A JOUR DU REGISTRE DES FACTURES RECUES � OUVERTURE DE DOSSIER EN ATTENTE DE COMPTABILISATION
� CONTROLE DE REGULARITE (INSCRIPTION DANS LE REGISTRE D’ARRIVEE -APPOSITION DE LA DATE ET DU NUMERO D’ARRIVEE AINSI QUE DE LA MENTION «ORIGINAL» ET «DOUBLE»)
� TRIAGE ET DISPATCHING
PAIE OPERATIONS
DIVERSES
PIECES DE
TRESORERIE
FOURNIS-SEURS
CLIENTS
� CONTROLE DE REGULARITE � IMPUTATION ET ENREGISTREMENT/COMPTABLE � INDICATION DES REFERENCES DE COMPTABILISATION SUR LES PIECES � SAISIE DES OPERATIONS � IMPRESSION DES BROUILLARDS DE SAISIE
BROUILLARD DE SAISIE
PIECES D’OPERATIONS
COURANTES (1)
PIECES DE
TRESORERIE
� VERIFICATION ET VALIDATION DES IMPUTATIONS � APPOSITION DE LA MENTION « VERIFIE » OU « A CORRIGER » SUR LE
BROUILLARD DE SAISIE
A B
Généralités sur la comptabilité
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COMPTABLES NON
OUI
RESPONSABLE ADMINISTRATIF ET FINANCIER
COMPTABLE
Source : Département Administratif et Financier
� VERIFICATION DES MOUVEMENTS DE LA PERIODE � ETABLISSEMENT DES RAPPORTS FINANCIERS
� JUSTIFICATION DES SOLDES DE COMPTES (ETATS ANNEXES) � ANALYSE DES CHARGES ET PRODUITS
ETATS FINANCIERS
JOURNAUX
GRAND-LIVRE av. inv.
BALANCE GENERALE av. inv.
� INVENTAIRE EXTRA-COMPTABLE � INVENTAIRE COMPTABLE � ECRITURES DE REGULARISATION � EDITION DES ETATS COMPTABLES AVANT AUDIT
BALANCE AUXILLIAIRE
av. inv.
A
PIECES D’OPERATIONS PIECES DE
TRESORERIE
BROUILLARD DE
SAISIE
IMPUTATION CORRECTE
� CORRECTION BROUILLARD DE SAISIE
� NOUVELLE IMPRESSION DU BROUILLARD DE SAISIE
B
� CLASSEMENT DES PIECES COMPTABLES PAR NATURE, PAR ORDRE ALPHABETIQUE ET CHRONOLOGIQUE
� CLASSEMENT DES BROUILLARDS DE SAISIE � EDITION DES ETATS COMPTABLES AVANT INVENTAIRE
JOURNAUX
GRAND-LIVRE av. inv.
BALANCE GENERALE av. inv.
BALANCE AUXILLIAIRE
av. inv.
Généralités sur la comptabilité
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Les pièces comptables sont constituées par :
� les factures ;
� les Bons de livraison ;
� les Bons de commande ;
� les ordres de virement ;
� les chèques ;
� les pièces de caisse ;
� les avis bancaires, …
La saisie des pièces comptables est effectuée en temps réel. Les journaux, les grands-livres
et les balances sont produits mensuellement. L’arrêté de comptes en vue de l’élaboration des états
financiers est effectué en fin d’exercice comptable.
Généralités sur la comptabilité
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CHAPITRE II : LE NOUVEAU PLAN COMPTABLE GENERAL MALGACHE : PCG 2005 COHERENT AVEC LES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES IAS/IFRS
Conformément au décret N° 2004-272 du 18 février 2004 portant sur l’approbation du plan
comptable général de Madagascar cohérent avec les normes comptables internationales IAS/IFRS,
toute personne physique ou morale astreinte à la tenue d’une comptabilité doit respecter pour la
présentation des états financiers relatifs à l’exercice 2005 les dispositions prévues par le nouveau
plan comptable Malgache, « l’avis de la première application du PCG 2005 »1 a consisté :
� à l’imputation sur les capitaux propres du bilan d’ouverture des ajustements consécutifs
aux retraitements imposés par cette première application du PCG 2005 ;
� à l’établissement du bilan d’ouverture au 1er janvier 2005 conforme au PCG 2005 ;
� au retraitement des données comparative de l’exercice 2004 afin d’assurer au niveau des
états financiers 2005 présentés conformément au PCG 2005, la comparabilité avec les
informations financières relatives à l’exercice 2004 ;
� à la présentation en annexe des explications détaillées de l’impact du passage au PCG
2005.
� et au basculement à l’ Ariary.
Le traitement fiscal du passage au nouveau Plan Comptable Général 2005 relatif à
l’élimination de certains actifs et passifs antérieurement comptabilisés se présente comme suit2 :
� pour les frais d’établissement, les dépôts et cautionnements versés et les charges à
répartir sur plusieurs exercices, les valeurs nettes de ces comptes sont intégralement
déductibles à l’IBS ou à l’IRNS pour l’exercice 2005 ;
� le reclassement du compte « Réserve de réévaluation » dans un autre compte de
capitaux propres n’a pas d’impact fiscal ;
� le solde du compte « Provisions réglementées » résultant d’une réévaluation imputée
dans les capitaux propres, est à intégrer dans la base imposable à l’IBS ou à l’IRNS ;
� en contrepartie, l’entité est toujours autorisée à déduire de la base imposable à l’IBS ou
à l’IRNS les amortissements relatifs à la valeur réévaluée des immobilisations. Sur le
plan fiscal, elle doit également respecter le plan d’amortissement initial ;
� l’imputation des soldes des comptes « Provisions pour risques et charges » dans un
compte de capitaux propres équivaut à une reprise sur provisions ;
1 Avis numéro 1 du Conseil Supérieur de Comptabilité (CSC) 2 Lettre du Directeur Général des Impôts n°77 MEFB/SG/DGI/DELF/SE en date du 28 juin 2005
Généralités sur la comptabilité
17
� De ce fait, si les charges résultant de l’enregistrement de ces provisions ont été déduites
de la base imposable à l’IBS ou à l’IRNS d’un exercice antérieur, leurs reprises sont à
réintégrer. Dans le cas contraire, aucune réintégration n’est à effectuer ;
� les différences de conversion actif ou pertes de change « latentes » constituent des charges
déductibles à l’IBS ou à l’IRNS de l’exercice 2005 ;
� les différences de conversion passif ou gains de change « latents » constituent des produits
taxables à l’IBS ou à l’IRNS de l’exercice 2005.
Le décalage temporaire de la constatation comptable d’un produit ou d’une charge et sa prise en
compte dans le résultat fiscal donne lieu à la comptabilisation d’un impôt différé actif ou passif.
Par ailleurs, les déficits fiscaux ou les crédits d’impôt reportable qui peuvent s’imputer sur des
bénéfices fiscaux ou des impôts futurs sont également enregistrés dans les comptes 133 ou 134,
respectivement « Impôt différé actif » ou « Impôt différé passif ».
Les impôts différés sont déterminés ou revus à chaque fin d’exercice sur la base de réglementation
fiscale en vigueur à la date de clôture ou attendue sur l’exercice au cours duquel l’actif sera réalisé
ou le passif réglé, sans calcul d’actualisation.
GENERALITES
1- Les objectifs principaux du PCG 2005 :
Vu les différents problèmes rencontrés avec l’ancien plan comptable PCG 1987 :
� la complexité des problèmes comptables avec l’évolution économique et financière
� l’harmonisation avec les normes comptables internationales édictées par l’IASB
� la contribution à l’élaboration des statistiques et des comptes nationaux ;
le nouveau Plan Comptable Général Malgache, a pour principal objectif :
� l’harmonisation avec les normes édictées par l’IASB destinée à garantir la transparence
et la comparabilité de l’information financière,
� la normalisation mondiale sur le plan comptable de Madagascar (normes IAS/IFRS),
� l’attraction d’un plus grand nombre d’investisseurs nationaux, investisseurs directs
étrangers sécurisés par des états financiers harmonisés et normalisés,
� la promotion des micros et petites entités devant utiliser le système minimal de
trésorerie.
Généralités sur la comptabilité
18
2- POURQUOI IAS/IFRS :
La mise en place d’une « langue comptable internationale unique » représente un enjeu
crucial. Le référentiel IAS/IFRS est destiné à établir et à garantir une information financière claire et
sûre à l’intention de tous les utilisateurs des états financiers et à faciliter l’évaluation des entités.
L’élaboration du nouveau plan comptable cohérent avec les normes IAS/IFRS permet de :
� promouvoir l’harmonisation des normes comptables à travers le monde ;
� guider les organismes nationaux de normalisation dans le développement des normes
comptables nationales ;
� aider les préparateurs, les auditeurs et les utilisateurs dans l’interprétation des normes
IAS/IFRS.
Section I- CADRE CONCEPTUEL : DEFINITIONS ET CHAMPS D ’APPLICATION
Le cadre conceptuel introduit les concepts qui sont à la base de la préparation et de la
présentation des états financiers : conventions comptables de base, caractéristiques
qualitatives de l’information financière, principes comptables fondamentaux ; constitue une
référence pour l’évolution de la normalisation comptable ; et, facilite l’interprétation des
règles comptables et l’appréhension de transactions ou d’évènements non explicitement
prévus par la réglementation comptable. 1
Paragraphe I : La comptabilité :
Selon l’article 111-1 du PCG 2005, la comptabilité est un système d’organisation et
d’information permettant de saisir, classer, évaluer, enregistrer les transactions d’une entité et
de présenter les états financiers donnant une image fidèle de la performance et des variations
de la situation financière à la date de clôture des comptes.
Elle doit :
� respecter la terminologie, les conventions comptables de base et les autres principes
communs à l’ensemble des entités ;
� mettre en œuvre des méthodes et des procédures normalisées ;
� s’appuyer sur une organisation répondant aux exigences de ténue, de contrôle, de
collecte et de communication des informations à traiter.
1 Article 112-1 du Plan Comptable Général 2005
Généralités sur la comptabilité
19
Paragraphe II : Les méthodes comptables :
C’est l’ensemble des conventions comptables de base, des principes comptables
fondamentaux, des méthodes d’évaluation ainsi que des règles ou pratiques appliquées par
l’entité pour établir et présenter ses états financiers.
Paragraphe III : Champs d’application
Les dispositions du nouveau plan comptable s’appliquent aux entités soumises au code de
commerce, aux entités publiques, parapubliques ou d’économie mixte et à toutes entités exerçant
des activités économiques basées sur des actes répétitifs (coopératives, associations, ONG,………)
Section II : CONVENTIONS COMPTABLES DE BASE , CARACTERISTIQUES QUALITATIVES DE L ’ INFORMATION FINANCIERE ET PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX :
Selon l’article 120, les conventions comptables de base, les caractéristiques qualitatives de
l’information financière et principes comptables fondamentaux constituent une base pour
l’élaboration des normes comptables et la recherche de solutions appropriées aux problèmes
comptables posés. Ils découlent d’un environnement économique, social et légal particulier.
Paragraphe I : Conventions comptables de base :
Ces conventions constituent des hypothèses fondamentales sur l’environnement
économique et social et sur l’utilisation de l’information comptable et financière et sur lesquelles
reposent la formulation de principes comptables. Le PCG 2005 a défini quatre (4) conventions
comptables de base :
1- Convention de l’entité :
Une entité est considérée comme étant un ensemble autonome, distinct de (son) ou ses
propriétaires, associés ou actionnaires.
La comptabilité d’une entité repose sur une nette séparation entre son patrimoine et celui des
personnes physiques ou morales qui la dirigent ou qui ont contribué à sa constitution et à son
développement.
Les états financiers de l’entité prennent en compte uniquement l’effet de ses propres
transactions et des seuls événements qui la concernent.
Généralités sur la comptabilité
20
2- Convention de l’unité monétaire :
La nécessité d’une unité de mesure unique pour enregistrer les transactions d’une
entreprise a été l’origine du choix de la monnaie comme unité de mesure de l’information
véhiculée par les états financiers.
Seules les transactions et évènements susceptibles d’être qualifiés monétairement sont
comptabilisés.
Cependant, les informations non quantifiables mais pouvant avoir une incidence financière
doivent également être mentionnées dans les états financiers. (C’est l’un des objets de
l’ annexe)
3- Comptabilité d’exercice :
Sous réserve de dispositions spécifiques concernant les micros et petites entités, les
effets des transactions et autres événements sont comptabilisés quand ils surviennent (et non
quand interviennent les flux monétaires correspondants).
Ils sont enregistrés et sont présentés dans les états financiers de l’exercice auxquels ils se
rattachent.
4- Continuité d’exploitation (ex-principe comptable) :
On présume que l’entreprise poursuivra ses activités dans un avenir prévisible à moins que la
liquidation ou la cessation d’activité prochaine ne soit probable.
Cette convention, si on l’applique au bilan, signifie que l’entreprise continuera son exploitation
suffisamment longtemps pour qu’elle utilise ses éléments d’actif ou les vende conformément à ce
qu’elle a prévu.
Si cette convention venait à disparaître, le système d’amortissement n’aurait aucun sens, les
fournisseurs n’accorderont pas de crédit à l’entreprise, des subventions ne lui seront octroyées, des
emprunts ne lui seront pas accordés etc.…
Bref, c’est toute la vie de l’entreprise qui sera mise en jeu sans cette convention.
Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur cette base, les incertitudes quant à la continuité de
l’exploitation doivent être indiquées et justifiées et la base sur laquelle ils ont été arrêtés doit être
précisée
Paragraphe II : Caractéristiques qualitatives de l’information financière
Les caractéristiques qualitatives sont les attributs qui rendent utiles pour
l’utilisateur les informations présentées dans les états financiers.
Généralités sur la comptabilité
21
« Seront punis d’une amende de vingt cinq (25) millions de FMG ou « dimy tapitrisa ariary »
à deux cent (200) millions de FMG ou « efapolo tapitrisa ariary » et de deux mois à deux ans
d’emprisonnement ou de l'une de ces deux peines seulement, les dirigeants sociaux qui auront
sciemment publié ou présenté aux actionnaires ou associés, en vue de dissimuler la véritable
situation de la société, des états financiers de synthèse ne donnant pas, pour chaque exercice,
une image fidèle des opérations de l'exercice, de la situation financière et de celle du
patrimoine de la société. »1
Les qualités que doivent satisfaire les informations figurant dans les états financiers sont les
suivantes :
� Intelligibilité :
Une information est intelligible lorsqu’elle est facilement compréhensible par tout
utilisateur ayant une connaissance raisonnable des affaires, des activités économiques et
de la comptabilité et ayant la volonté d’étudier l’information d’une façon
raisonnablement diligente.
� Pertinence :
L’information est considérée comme pertinente quand elle influence les utilisateurs dans
leurs décisions économiques en les aidant à évaluer les événements passés, présents et
futurs ou en confirmant ou en corrigeant leurs évaluations passées.
La pertinence d’une information est liée à sa nature et à son importance relative. Trop
d’informations peuvent obscurcir l’information, les rendre difficiles à examiner d’une
façon pertinente et entraînent son interprétation plus difficile.
1 Article 930 de la loi 2003-036 sur les sociétés commerciales
Généralités sur la comptabilité
22
� Fiabilité :
Une information fiable est exempte d’erreurs, d’omissions et de préjugés significatifs.
Son élaboration est guidée sur la base des critères suivants :
o recherche d’une image fidèle (régulier = conforme aux règles et procédures en
vigueur) ; toutefois dans le cas exceptionnel où l’application d’une règle comptable
se relève impropre à donner une image fidèle de l’entité, on peut la déroger en
mentionnant en annexe les motifs de cette dérogation ;
o et, sincère = application des règles et procédures dans une attitude de bonne foi.
� Comparabilité :
L’information doit être présentée de manière cohérente et constante dans le temps au sein
de l’entité et dans l’espace c’est-à-dire entre les entreprises au niveau national et
international pour permettre aux utilisateurs de faire des comparaisons significatives.
Paragraphe III : Principes comptables fondamentaux
1- Hypothèses de base1 :
� Les états financiers sont préparés sur la base d’une comptabilité d’engagement :
Afin de satisfaire leurs buts, les états financiers sont préparés sur la base de la
comptabilité d’engagement. Selon cette base, les effets des transactions et autres
évènements sont comptabilisés quand ces transactions ou évènements se produisent et ils
sont enregistrés dans les livres comptables et présentés dans les états financiers des
exercices auxquels ils se rattachent.
� Les états financiers sont préparés selon l’hypothèse suivant laquelle l’entité est en situation de
continuité et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible :
Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d’exploitation sauf si la
direction a l’intention ou n’a pas d’autre solution réaliste que de liquider l’entité ou cesser
son activité.
Lorsque la direction prend conscience, à l’occasion de cette évaluation, d’incertitudes
significatives liées à des évènements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute
important sur la capacité de l’entité à poursuivre son activité, ces incertitudes doivent être
indiquées. Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur une base de continuité
d’exploitation, ce fait doit être également indiquée ainsi que la base sur laquelle ils sont
établis et la raison pour laquelle l’entité n’est pas considérée comme étant en situation de
continuité d’exploitation.
1 Pratiques des normes IFRS », 2e édition, Dunod 2004, page 52
Généralités sur la comptabilité
23
2- Les principes comptables retenus par le PCG 2005 :
Sur les huit principes comptables fondamentaux définis par le nouveau plan comptable, six
ont été déjà utilisés dans le cadre du PCG 1987. Le PCG 2005 a introduit deux nouveaux principes :
� le principe d’importance relative ;
� et, le principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence.
Les deux principes énoncés par le PCG 1987 et abandonnés par le PCG 2005 sont intégrés
dans les conventions comptables de base (continuité d’exploitation et bonne information).
La définition de l’ensemble des principes comptables fondamentaux consiste à préciser les
règles destinées à assurer l’homogénéité et la comparabilité des états financiers des entités.
La connaissance par les parties concernées des conventions d’après lesquelles les états
financiers ou documents comptables ont été établis permet à leurs utilisateurs de se faire une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité considérée.
Les principes comptables fondamentaux constituent une base pour les opérateurs de la
comptabilité, en l’absence d’indications sur les règles de comptabilisation ou d’évaluation des
événements particuliers.
a- Le principe d’indépendance des exercices
La vie sociale d’une entreprise va être découpée en périodes ou exercices comptables d’une
durée normale de 12 mois.
Le résultat de chaque exercice est indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit.
Ainsi pour sa détermination, il convient donc d’imputer les produits et les charges qui lui sont
propres et ceux-la seulement.
Toutefois le PCG 2005 prévoit les dérogations suivantes à l’application de ce principe :
� dans les entreprises de travaux (exemple : Bâtiments et Travaux Publics), les produits
résultant de marchés à long terme peuvent n’être comptabilisés qu’après exécution
intégrale du contrat (selon la méthode de l’achèvement des travaux).
� dans l’hypothèse où un événement, ayant un lien de causalité direct et prépondérant, est
connu entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes, il convient de rattacher cet
événement à l’exercice clos pour que cette dérogation soit validée, il faut donc remplir
les deux conditions suivantes :
1. l’événement est connu (ou confirmé) entre la date de clôture de l’exercice
(généralement le 31/12 de l’année) et la date d’arrêté des comptes (appelée
également date d’autorisation pour publication des états financiers à l’extérieur de
l’entreprise)
2. Il existe un lien de causalité direct et prépondérant.
Généralités sur la comptabilité
24
Exemple 1
Durant l’exercice N, il y a litige entre l’entreprise et son fournisseur. Le procès aura lieu en
février N+1, et l’entreprise est condamnée. En supposant que la date d’arrêté des comptes
ne sera qu’en mars N+1, l’entreprise peut constituer une provision pour litige qu’on va
retracer dans les états financiers de l’exercice N.
D’après cet exemple, on a rencontré les deux conditions citées ci-dessus :
1) l’événement est connu entre la date de clôture (31/12/N) et la date d’arrêté des
comptes (mars N+1)
2) lien de causalité : il s’agit d’un litige né à cause des opérations effectuées au cours de
l’exercice N (livraison non conforme à la commande)
Si un événement se produit après la date de clôture et n’affecte pas la situation de l’actif ou
du passif de la période précédant la clôture, aucun ajustement n’est à effectuer.
Cependant, cet événement doit faire l’objet d’une information dans l’annexe s’il est d’une
importance telle que son omission pourrait affecter les décisions des utilisateurs des états
financiers.
Exemple 2
En janvier N+1, un incendie a détruit l’entrepôt de l’entreprise. La date d’arrêté des
comptes est supposée en mars N+1. La perte due à l’incendie ne figurera pas dans les états
financiers de l’exercice N mais dans ceux N+1, parce que les deux conditions
susmentionnées ne sont pas respectées à savoir :
1) l’événement est bel et bien connu entre la date de clôture et la date d’arrêté,
2) lien de causalité : l’incendie n’a aucun rapport avec les opérations effectuées au cours
de l’exercice N.
Toutefois, pour mieux informer les lecteurs, l’entreprise peut mentionner cet incendie
survenu avant la date d’arrêté des comptes, mais seulement en annexe.
Généralités sur la comptabilité
25
b. Le principe d’importance relative
Les états financiers doivent mettre en évidence toute information significative, c’est-à-
dire toute information pouvant avoir une influence sur le jugement que les utilisateurs de
l’information peuvent porter sur l’entité.
Ainsi tout élément significatif doit faire l’objet d’une présentation séparée et les montants non
significatifs peuvent être regroupés avec des montants correspondants à des éléments de
nature ou de fonction similaires. Les normes comptables ne sont pas censées s’appliquer aux
éléments sans importance significative.
Ce qui nous amène à dire qu’il est possible de regrouper des comptes dans un compte global
de même niveau ou de niveau plus contracté, conformément aux possibilités ouvertes par le
plan de comptes, si les comptes prévus par les normes sont trop détaillés par rapport aux
besoins de l’entreprise.
En immobilisation corporelle, les éléments de faible valeur peuvent être considérés comme
entièrement consommés dans l’exercice de leur mise en service et par conséquent ne pas être
comptabilisés en immobilisations.
c. Le principe de prudence
La prudence y est définie comme l’appréciation raisonnable des faits dans des
conditions d’incertitudes afin d’éviter le risque de transfert, sur l’avenir, d’incertitude
présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l’entité.
La prudence est la prise en compte d’un degré raisonnable de précaution pour préparer les
estimations afin d’éviter le risque de transfert d’incertitudes présentes susceptibles de grever
le patrimoine et le résultat futur de l’entreprise. Ainsi les actifs et les produits ne doivent pas
être surévalués et les passifs et les charges ne doivent pas être sous-évalués.
L’application de ce principe nous amène à respecter les cas suivants :
� même en cas d’absence ou d’insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux
amortissements, provisions et pertes de valeur nécessaires.
� il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l’exercice s’ils
sont connus entre la date de clôture de l’exercice et celle de l’arrêté des comptes.1
� une charge doit être prise en compte dès lors que sa réalisation est probable.
� à chaque fin d’exercice, l’entité doit apprécier s’il existe un quelconque indice montrant
qu’un actif a pu perdre de valeur.
1 Voir : dérogations du principe d’indépendance des exercices, Art 123 - 1 du PCG 2005
Généralités sur la comptabilité
26
Si et seulement si, la valeur recouvrable est inférieure à la valeur comptable, la valeur
comptable doit être ramenée à cette valeur recouvrable par la constatation d’une perte de
valeur du dit actif et la constatation d’une charge dans le compte de résultat. La valeur
recouvrable est égale à la valeur la plus élevée entre son prix de vente net et sa valeur
d’utilité.
Le prix de vente net correspond au montant qu’on peut recevoir lors d’une transaction
effectuée dans des conditions de concurrence normale du marché diminué des coûts engagés
pour pouvoir réaliser la vente. La valeur d’utilité n’est autre que la valeur actualisée des flux
de trésorerie futurs estimés attendus de l’utilisation continue de l’actif et de sa sortie à la fin
de sa durée d’utilité.
Toutefois, l’application du principe de prudence ne doit pas conduire à la création de réserves
occultes ou de pertes de valeur excessives.
Exemple 3
Les marchandises qui sont en stock ont été achetées à 500.000.
A l’inventaire, la valeur recouvrable de ces mêmes marchandises est seulement de 475.000.
Réponse :
Par mesure de prudence, on doit ramener ce qui a été comptabilisé pour 500.000 au prix de
475.000. Il faut donc constater la diminution de 25.000 à titre de pertes de valeur qui est une
charge.
d. Le principe de permanence des méthodes
La cohérence et la comparabilité des informations comptables, au cours des périodes
successives impliquent la permanence dans l’application des règles et procédures relatives à
l’évaluation des éléments et à la présentation des informations.
Toute exception à ce principe de permanence doit être justifiée par la recherche d’une
meilleure information ou par un changement de règlementation. En cas de modification, il
convient, pour la période de transition, de communiquer avec les informations établies selon
la nouvelle méthode, toutes précisions utiles sur les incidences comptables résultent du
changement.
Exemple : L’avis N°1 du CSC relatif à la première application du PCG 2005 précise bien que
des explications détaillées de l’impact du passage doivent être présentées en annexe
Généralités sur la comptabilité
27
e. Le principe des coûts historiques
Ce principe suppose que l’unité monétaire est une des mesures stable et que l’on peut
additionner les unités monétaires de différentes époques.
Sous réserve de dispositions particulières, les éléments d’actifs, de passif, de produits et de
charges sont enregistrés dans les états financiers au coût historique, c’est-à-dire sur la base de
leur valeur à la date de leur constatation sans tenir compte des effets de variation de prix ou de
l’évaluation du pouvoir d’achat de la monnaie.
Ce principe a été retenu en raison de sa simplicité et de son universalité tout en prévoyant
deux dérogations :
� la réévaluation du bilan : Elle consiste à appliquer à certains éléments du bilan un indice
représentatif de l’augmentation du niveau général des prix.
� la correction sur la base du cours de change à la date de clôture des créances et des dettes
libellées en monnaies étrangères.
Notion de juste valeur :
Définition : C’est le montant par lequel un actif peut être échangé ou un passif éteint entre
parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence parfaite.
Principes généraux d’évaluation : L’évaluation à la juste valeur ne s’applique qu’aux
éléments monétaires.1
� Celles acquises à titre onéreux (acquisition pure et simple) :
Lors de leur entrée dans l’actif de l’entreprise, ces immobilisations sont comptabilisées à
leur coût d’acquisition qui est composé de :
1) Prix d’achat : hors TVA légalement déductible et net des réductions commerciales et
financières.
2) Frais accessoires d’achat : les frais accessoires d’achat à retenir sont ceux
directement attribuables pour obtenir le contrôle et la mise en état d’utilisation.
1 PCG 2005-Article 320_5-Alinéa 4.
Généralités sur la comptabilité
28
Parmi les frais accessoires, il y a ceux qu’on appelle « représentatifs de valeur
vénale » dans la mesure où ils sont de nature à augmenter la valeur vénale de la chose
contrôlée ou acquise.
En voici quelques exemples :
o Droit de douane
o Frais éventuels liés à une importation (ouverture de crédit)
o Frais de transport avant la mise en service
o Frais d’installation
o Honoraires des professionnels tels architectes et ingénieur
o Etc.…
Certains frais qui sont considérés comme « non représentatifs de valeur vénale » ne
doivent pas être inclus dans le coût d’acquisition tels que :
o Droit de mutation
o Honoraires, courtages et commissions
o Frais d’actes
o Frais financiers exposés pour l’acquisition
o Frais de transport après la mise en service
o Etc.…
� Celles produites par l’entreprise :
Le coût d’acquisition des immobilisations incorporelles et corporelles produites par
l’entreprise pour elle-même sera enregistré à leur coût de production comprenant :
o Le coût d’acquisition des matières consommées et services évalué comme indiqué
précédemment.
o Les charges directes de production
o Une quote-part des charges indirectes de production si on peut raisonnablement les
rattacher à la production
o Frais financiers correspondant seulement à la durée de fabrication
� Celles reçues à titre gratuit :
Les biens acquis à titre gratuit (succession, donation…) sont évalués et comptabilisés à
leur juste valeur à la date d’entrée.
La juste valeur se définit comme étant le montant de trésorerie payé entre deux parties
biens informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.
Généralités sur la comptabilité
29
� Celles reçues à titre d’apport en nature :
Les immobilisations incorporelles et corporelles acquises par une entreprise à titre
d’apport seront évaluées à leurs valeur d’apport qui servent de base de calcul de la
rémunération des apporteurs. Cette valeur doit être figurée dans le traité d’apport.
� Celles acquises par voie d’échange :
Si les actifs à échanger sont dissemblables, ils seront enregistrés à la juste valeur des
actifs reçus ; s’ils sont similaires, la comptabilisation se fera à la valeur comptable des
actifs donnés en échange.
f. Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture
Le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice
précédent. Toute modification du bilan postérieure à la clôture de l’exercice doit être exclue
Ce principe ne permet donc pas de :
� corriger les erreurs relevées dans un bilan approuvé si ces dernières sont connues
après la date d’arrêté des comptes : les corrections d’erreurs et l’impact des
changements des méthodes comptables sont comptabilisés en capitaux propres
d’ouverture
� appliquer un effet rétroactif lorsqu’il y a changement de méthode : les données
comparatives doivent être retraitées pour assurer la comparabilité entre l’exercice
précédent et l’exercice concerné.
g. Le principe de prééminence de la réalité sur l’apparence
Appelé aussi « principe de primauté de la subsistance sur la forme », les opérations
doivent être enregistrées en comptabilité et présentées dans les états financiers conformément
à leur nature et à leur réalité financière et économique, sans s’en tenir uniquement à leur
apparence juridique.
Ce qui revient à dire qu’on prime la comptabilisation d’une transaction suivant son aspect
économique et financier plutôt que son aspect juridique.
Généralités sur la comptabilité
30
h. Le principe de non compensation
La compensation entre éléments d’actif et éléments de passif au bilan ou entre éléments
de charge et éléments de produit au compte de résultat, n’est pas autorisé, sauf dans le cas où
elle est imposée ou autorisée par la réglementation comptable. Des charges et produits liés
résultant de transactions et d’événements similaires et ne présentant pas caractère significatif
peuvent être compensés
Deux règles découlent de ce principe :
� les éléments d’actifs et du passif doivent être présentés séparément dans le bilan ;
� les éléments de charges et éléments de produits doivent être présentés séparément dans
le compte de résultat.
Les principales innovations du PCG 2005 sont les suivantes :
� les champs d’application
� les conventions comptables de base, les caractéristiques qualitatives de l’information
financière et les principes comptables fondamentaux
� la présentation des états financiers
� la nomenclature des comptes
� la comptabilisation des opérations
� le Système Minimal de Trésorerie
Généralités sur la comptabilité
31
SECTION III : LES DES ETATS FINANCIERS DU PLAN COMP TABLE GENERAL 2005
La présentation des états financiers et le Système Minimal de Trésorerie font partie des
principales innovations du nouveau plan comptable. Cette troisième section traitera en
paragraphe I les principales composantes des états financiers et le Système Minimal de
Trésorerie en paragraphe II.
Paragraphe I- CONTENU ET ARRETE DES ETATS FINANCIERS
Les états sont composés :
� du bilan ;
� du compte de résultat par nature ou par fonction ;
� du tableau de variation des capitaux propres ;
� du tableau des flux de trésorerie (méthode directe ou méthode indirecte) ;
� de l’annexe : règles et méthodes comptables, complément d’informations sur les états
financiers, information se rapportant à l’entité ou concernant certaines opérations
particulières.
L’arrêté des états financiers est sous la responsabilité des dirigeants de l’entité et doit être
fait dans les six mois de la clôture de l’exercice.
Les états financiers doivent au moins porter les mentions suivantes :
� la dénomination de l’entité ;
� la date de clôture de l’exercice ;
� la monnaie de présentation.
1. Le bilan
Le bilan décrit séparément les éléments d’actifs, de passifs et de capitaux propres à la
date de clôture des comptes.
Suivant le présent PCG, les définitions des actifs et des passifs devraient répondre
désormais à des considérations plus économiques que juridique et ce, en conformité avec le
nouveau principe de « prééminence de la réalité sur l’apparence (substance over form) »
édicté à l’article 123-7.
Généralités sur la comptabilité
32
Ces définitions, en conformité avec les normes comptables internationales IAS/IFRS,
sont les suivantes :
1-1- actif :
Les actifs représentent les ressources contrôlées par l’entité du fait des évènements
passés et dont elle attend des avantages économiques futurs1.
Ils sont classés par ordre de liquidité croissant.
a -actif courant :
L’actif courant comprend les éléments d’actifs :
� que l’entité s’attend à pouvoir réaliser (vendre ou consommer) à l’occasion de son
cycle d’exploitation normal ;
� ou qui sont détenus essentiellement à des fins de transaction ou pour une durée courte
et que l’entité s’attend à réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture de son
exercice ;
� ou qui constitue de la trésorerie ou équivalents de trésorerie dont l’utilisation n’est pas
soumise à restriction : fonds en caisse, dépôts vue et placements à court terme très
liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont
soumis à un risque négligeable de changement de valeur.2
b - actif non courant :
L’actif non courant est un actif :
� qui est destiné à être utilisé de manière continuelle pour les besoins des activités de
l’entité telles les immobilisations corporelles ou incorporelles ;
� ou qui est détenu à des fins de placement à long terme ;
� ou que l’entité n’a pas l’intention de réaliser dans les douze mois suivant la date de
clôture de son exercice.3
1 Article 131-2 du PCG 2005 2 Article 131-3 du PCG 2005 3 Article 131-5 du PCG 2005
Généralités sur la comptabilité
33
1-2 - passif :
Les passifs sont constitués des obligations actuelles de la société résultant d’évènements
passés et dont l’extinction devrait se traduire pour la société par une sortie de ressource.1
Les passifs sont classés par ordre d’exigibilité croissant.
a - capitaux propres :
Les capitaux propres correspondent à l’excédent des actifs de l’entité sur ses passifs
courants et non courants. Ils représentent les moyens de financement de l’entité.
Les capitaux propres sont représentés par :
� le capital ;
� les primes et réserves ;
� les écarts d’évaluation et d’équivalence ;
� le résultat de l’exercice ;
� et, le report à nouveau.
b -passif non courant :
Le passif non courant comprend tous les éléments de passif qui ne constituent pas des
passifs courants. (Art.131-10 PCG 2005).
c - passif courant :
Le passif courant comprend les éléments passifs que l’entité s’attend à éteindre à
l’occasion de son cycle d’exploitation normal ou dont le règlement doit intervenir dans les
douze mois suivant la date de clôture de son exercice.2
2. Le compte de résultat :
Le compte de résultat est un état récapitulatif des charges et des produits réalisés par la
société au cours de la période considérée. Par différence des produits et des charges, il fait
apparaître le résultat net de l’exercice.
Les éléments extraordinaires sont des produits ou des charges résultant d’évènements ou des
transactions clairement distinct des activités ordinaires de l’entité, et dont on ne s’attend pas à
ce qu’elles se reproduisent de manière fréquente ou régulière (exemple : une expropriation ou
une catastrophe naturelle imprévisible).
1 Article 131-6 du PCG 2005 2 Article 131-9 du PCG 2005
Généralités sur la comptabilité
34
La nature et le montant de chaque élément extraordinaire sont indiqués séparément dans les
états financiers.
La présentation du compte de résultat est en deux formes : le compte de résultat par nature et
le compte de résultat par fonction. Un modèle pour chaque forme de présentation est présenté
en annexe.
3. Le tableau de variation des capitaux propres :
Le tableau des variations des capitaux propres procède à une analyse des mouvements
ayant chacune des rubriques constituant les capitaux propres de la société au cours de
l’exercice.
L’entité doit présenter, dans une composante séparée de ses états financiers, un état
présentant :
� le résultat net de l’exercice ;
� chacun des éléments de produits et de charges, de profits ou de pertes comptabilisés
directement dans les capitaux propres comme imposés par d’autres normes ainsi que le
total de ces éléments ;
� l’effet cumulé des changements de méthodes comptables et corrections d’erreurs
fondamentales comptabilisé selon les traitements de référence IAS 8 ;
L’entité doit en outre présenter, soit dans cet état soit dans les notes annexes :
� les transactions sur le capital avec les propriétaires et les distributions aux propriétaires ;
� le solde des résultats accumulés non distribués en début d’exercice et à la date de
clôture ainsi que les variations de l’exercice ;
� un rapprochement entre la valeur comptable en début et en fin d’exercice de chaque
catégorie de capital, prime d’émission et réserve, en indiquant chaque élément de
variation séparément.
4. Le tableau des flux de trésorerie :
Le tableau des flux de trésorerie présente les entrées et les sorties de trésorerie et
d’équivalents de trésorerie intervenues pendant l’exercice selon leur origine.
Les éléments constituant ce tableau sont :
� les flux générés par les activités opérationnelles
� les flux générés par les activités d’investissement
� les flux générés par les activités de financement
Généralités sur la comptabilité
35
Deux méthodes de présentation sont possibles :
4-1 la méthode directe :
La méthode directe consiste à présenter les principales rubriques d’entrées et de sorties
de trésorerie brute (clients, fournisseurs, impôts,…) afin de dégager un flux de trésorerie
net puis à comparer au résultat avant impôt.
4-2 la méthode indirecte :
Cette seconde méthode consiste à ajuster le résultat net de l’exercice en tenant compte :
� des effets des transactions sans influence sur la trésorerie (amortissements,
variations clients, stocks, fournisseurs,…..)
� des décalages ou des régularisations (impôts différés….)
� des flux de trésorerie liés aux activités d’investissement ou de financement (plus ou
moins values sur cessions…)
5. Annexe aux états financiers :
L’annexe comporte des informations, des explications et des commentaires
d’importance significative et utiles aux utilisateurs des états financiers sur les méthodes
spécifiques utilisées et sur les autres documents constituant les états financiers.
Chacun des postes du bilan, du compte de résultat, de l’état des variations des capitaux
propres et du tableau des flux de trésorerie doit renvoyer à l’information correspondante dans
l’annexe.
Doivent notamment figurer dans l'état annexé inclus dans les états financiers de synthèse1 :
� un état des cautionnements, avals et garanties donnés par la société ;
� un état des sûretés réelles consenties par la société.
L’annexe est un document composant les états financiers. Elle fournit les explications
nécessaires pour une meilleure compréhension du bilan et du compte de résultat et comptes
autant que de besoin les informations utiles aux utilisateurs des états financiers.
1 Article 154 de la loi 2003-036 sur les sociétés commerciales
Généralités sur la comptabilité
36
Les éléments d’information chiffrés de l’annexe sont établis selon les mêmes principes et dans
les mêmes conditions que ceux figurant sur les autres documents composant les états
financiers. Une inscription dans l’annexe ne peut cependant en aucun cas se substituer à une
inscription dans un des autres documents composant les états financiers.
L’annexe comporte des informations portant sur les points suivants, dés lors que ces
informations présentent un caractère significatif ou sont utiles pour la compréhension des
opérations figurant dans les états financiers :
� les règles et méthodes comptables adoptées pour la tenue de la comptabilité et
l’établissement des états financiers.
� les compléments d’information nécessaires à une bonne compréhension du bilan, du
compte de résultat, du tableau des variations des capitaux propres et du tableau des
flux de trésorerie.
� les informations concernant les entités associées, les entités contrôlées (filiales) ou
entité consolidante (société mère) ainsi que les transactions ayant éventuellement eu
lieu aux entités ou leurs dirigeants.
� les informations à caractère général ou concernant certaines opérations particulières et
nécessaires à l’obtention d’une image fidèle.
Deux critères essentiels permettent de déterminer les informations à faire figurer dans
l’annexe :
� le caractère pertinent de l’information ;
� son importance relative.
En effet, l’annexe ne doit comprendre que les informations significatives, susceptibles
d’influencer le jugement que les utilisateurs des états financiers peuvent porter sur la
situation financière, la performance et la variation de la situation financière de l’entité.
Aussi, la liste des informations figurant ci-après ne constitue-t-elle qu’une indication des
éléments devant y figurer.
5-1 Règles et méthodes comptables adoptées pour la tenue de la comptabilité et
l’établissement des états financiers.
L’annexe comporte les informations suivantes sur les règles et méthodes comptables qui
sont significatives.
a) la conformité ou la non-conformité aux normes, toute dérogation par rapport aux
normes devant être expliquée et justifiée.
Généralités sur la comptabilité
37
b) l’indication des modes d’évaluation appliqués aux divers postes des états financiers,
en particulier en matière d’évaluation :
� des amortissements des éléments corporels et des éléments incorporels figurant
au bilan,
� des titres de participation correspondant à des détentions d’au moins 10% du
capital (voir exemple de tableau ci-après),
� des provisions pour charges,
� des pertes de valeur,
� des stocks et de leur suivi,
� des actifs et des passifs, dans le cas de dérogation à la méthode d’évaluation au
coût historique.
c) la mention des méthodes d’évaluation retenues ou des choix effectués lorsque pour
une opération plusieurs méthodes sont admises.
d) les explications sur l’absence de comparabilité des comptes ou sur les reclassements
ou modifications apportées aux informations chiffrées de l’exercice précédent pour
les rendre comparables.
e) l’incidence sur le résultat des mesures dérogatoires éventuellement pratiquées en vue
d’obtenir des allégements fiscaux.
f) les explications sur la mise en œuvre de changement de méthode ou de
réglementation : justification de ces changements, impact sur les résultats et capitaux
propres de l’exercice et des exercices précédents, méthode de comptabilisation.
g) l’indication d’éventuelles erreurs significatives corrigées au cours de l’exercice
nature, impact sur les comptes de l’exercice, méthode de comptabilisation,
retraitement des informations comparatives de l’exercice précédent.
5-2 Compléments d’information nécessaires à une bonne compréhension du bilan, du
compte de résultat, du tableau de variation des capitaux propres et du tableau des
flux de trésorerie.
L’annexe comporte les compléments d’information suivants relatifs au bilan, au compte
de résultat, au tableau de variation des capitaux propres et au tableau des flux de
trésorerie.
a) état de l’actif immobilisé en indiquant pour chaque poste : les entrées, les sorties et
les virements de poste à poste (voir exemple de tableau ci-après) ;
Généralités sur la comptabilité
38
b) état des amortissements et pertes de valeur avec indication des modes de calcul
utilisés et des dotations ou annulations effectuées au cours de l’exercice (voir
exemple de tableau ci-après) ;
c) indication relative aux engagements pris en matière de location financement, nature
des biens, traitement comptable, échéance et montants ;
d) précisions sur la nature, le montant et le traitement comptable des dettes particulières
à durée indéterminée ;
e) état des provisions pour charges avec indication de la nature précise de chacune des
provisions et de leurs évolutions ;
f) montant des frais accessoires et frais financiers éventuellement inclus dans le coût de
production d’immobilisations et de stocks fabriqués par l’entité ;
g) état des échéances des créances et des dettes à la date de clôture des comptes (en
distinguant les éléments à moins d’un an d’échéance, à échéance comprise entre un
et cinq ans, et à plus de cinq ans d’échéance) ;
h) Méthode de détermination de la valeur comptable des titres, méthode de traitement
des effets des changements de la valeur de marché pour les placements comptabilisés
à la juste valeur, méthode de traitement de l’écart de réévaluation lors de la vente
d’un placement réévalué ;
i) Indication pour chaque poste d’éléments fongibles de l’actif courant (stocks, titres de
placement, instruments de trésorerie), de la différence, lorsqu’elle est d’un montant
significatif, entre :
� leur évaluation suivant la méthode pratiquée, et
� leur évaluation sur la base du dernier prix de marché connu à la clôture des
comptes ;
j) Précisions sur la nature, le montant, l’évolution, l’amortissement, les pertes de valeur
et le traitement comptable :
� du fonds commercial ;
� des produits à recevoir et charges à payer au titre de l’exercice,
� des produits et charges imputables à un autre exercice (charges et produits
constatés d’avance),
� des éléments extraordinaires,
� des dettes et créances d’impôts différés,
� des provisions pour engagements de retraite et indemnités assimilées,
� des quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun.
Généralités sur la comptabilité
39
k) Ventilation du chiffre d’affaires :
� par secteurs d’activités ;
� par marchés géographiques.
l) Nature et objet de chacune des réserves figurant en capitaux propres.
m) Description des produits et charges résultant de l’activité ordinaire mais nécessitant
du fait de leur importance ou de leur nature d’être mis en évidence pour expliquer
les performances de l’entité pour la période.
Exemple :
� coût de restructuration,
� dépréciation exceptionnelle des stocks
� abandon partiel d’activité,
� cessions d’immobilisations,
� règlements de litiges
5-3 Informations concernant les entités associées, les entités contrôlées, les sociétés
consolidantes et les transactions réalisées avec ces entités ou leur dirigeant.
a) En ce qui concerne les entités détenues à plus de 10% ou sur lesquels l’entité exerce
une influence notable, l’indication du nom, du siège social, du montant des capitaux
propres du dernier exercice clos et de la fraction de capital détenue est obligatoire.
b) Pour les membres des organes d’administration, de direction ou de surveillance,
indication du montant global, pour chaque catégorie :
� des avances et crédits alloués avec indication des conditions consenties et des
remboursements opérés pendant l’exercice, ainsi que le montant des
engagements pris pour leur compte ;
� des rémunérations allouées au titre de l’exercice ;
� du montant des engagements contractés pour pensions de retraite à leur profit.
c) Indication de la fraction des immobilisations financières, des créances et des dettes
ainsi que des charges et produits financiers concernant :
� la société consolidante ;
� les sociétés contrôlées ;
� les entités associées au groupe ;
� les autres parties liées (actionnaires, dirigeants…)
d) Nature des relations, types de transaction, volume et montant des transactions,
politique de fixation des prix concernant les transactions effectuées au cours de
l’exercice avec les entités associées ou leur dirigeants.
Généralités sur la comptabilité
40
5-4 Informations à caractère général ou concernant certaines opérations particulières :
a) dans le cadre des sociétés de capitaux et pour chaque catégorie d’actions :
� le nombre d’actions autorisées, émises, non entièrement libérées,
� la valeur nominale des actions (ou indication de l’absence de valeur nominale)
� l’évolution du nombre d’actions entre le début et la fin de l’exercice
� le nombre d’actions détenues par l’entité, ses filiales ou les entités associées
� les actions réservées pour une émission dans le cadre d’options ou de contrats de
vente
� les droits, privilèges et restrictions éventuelles concernant certaines actions.
b) le montant des distributions de dividendes proposés, montant des dividendes
privilégiés non comptabilisés (sur l’exercice et en cumul), description des autres
engagements financiers vis-à-vis de certains actionnaires à payer et à recevoir.
c) l’indication des parts bénéficiaires, obligations convertibles, obligations échangeables,
bons de souscription et titres similaires émis par la société avec indication par
catégorie de leur nombre, de leur valeur nominale et de l’étendue des droits qu’ils
confèrent.
d) l’effectif moyen employé pendant l’exercice (ventilé par catégorie). L’effectif moyen
employé s’entend de l’effectif moyen salarié, d’une part, et mis à la disposition de
l’entité pendant l’exercice, d’autre part.
e) l’analyse des éléments significatifs sectoriels par secteur d’activité et pas secteur
géographique.
f) le montant des engagements financiers non inscrits au bilan
� assortis de sûretés réelles ;
� concernant les effets de commerce et assimilés escomptés non échus
� résultant d’opérations ou de contrats de « portage »
� consentis de manière conditionnelle
g) le montant des engagements pris en matière de pensions, compléments de retraite et
indemnités assimilées méthodes d’évaluation et détail des montants comptabilisés
pour chaque catégorie.
h) Les informations sur l’ensemble des transactions effectuées au cours de l’exercice sur
les marchés de produits dérivés, dès lors qu’elles représentent des valeurs
significatives.
i) les risques et pertes non mesurables à la date d’établissement des états financiers et
n’ayant pas fait l’objet d’une provision pour charges.
Généralités sur la comptabilité
41
j) les évènements survenant après la clôture de l’exercice n’affectant pas la situation de
l’actif ou du passif de la période précédant la clôture mais susceptibles, par leur
importance et leur influence probable sur la situation financière ou l’activité de
l’entité, d’affecter le jugement des utilisateurs des états financiers.
k) les aides publiques non comptabilisées du fait de leur nature mais présentant un
caractère significatif : par exemple, mesures prises par l’Etat et destinées à fournir un
avantage économique spécifique et bien défini à une entité ou à une catégorie d’entités
(octroi de garanties, mise à disposition d’études, octroi de prêts à taux bonifié, mise
en place d’un politique d’achat visant à soutenir les ventes).
Des modèles de tableaux pouvant figurer dans l’annexe aux états financiers sont présentés en
annexe VIII.
Paragraphe II- LE SYSTEME MINIMAL DE TRESORERIE :
Conformément aux articles 141-1 à 141-5 du plan Comptable, les petites entités dont les
caractéristiques sont définies par les autorités compétentes ont la possibilité d’utiliser un
système comptable simplifié , fondé sur leurs encaissements et leurs décaissements, et
dénommé comptabilité de trésorerie.
1- Définition :
Le Système Minimal de Trésorerie ou SMT est un système comptable simplifié
applicable aux micro et petites entités fondé sur leurs encaissements et leurs
décaissements. Les caractéristiques de ces petites entités restent à définir.
Deux conditions doivent être remplies :
a- la ténue régulière de livres de trésorerie (livre de recettes et livre de dépenses)
b- la conservation des pièces justificatives.
Les micro et petites entités peuvent recourir à un système évolutif permettant :
� le calcul du résultat ;
� l’établissement d’une situation de fin d’exercice (variation des actifs, des créances,
des dettes)
� la détermination de l’avoir net.
Les opérations ayant une incidence financière doivent être enregistrées en comptabilité de
caisse au cours de l’exercice. En fin d’exercice, il faut procéder à un inventaire
extracomptable des créances et dettes non réglées, des stocks et encours, des immobilisations
et enfin, des emprunts souscrits ou remboursés si les montants concernés sont significatifs.
Généralités sur la comptabilité
42
2- Les états financiers annuels :
Les états financiers sont composés par la situation de fin d’exercice :
Tableau N 2 : Situation en fin d’exercice des micros et petites entités ACTIF MONTANT PASSIF MONTANT
Caisse Banque (en + ou en -)
X Y
Capital Résultat de l’exercice 1
Z T
Total Actif X + Y Total Passif Z + T Source : PCG 2005 pages 159
3- Le compte de résultat :
Tableau N 3: Compte de résultat des micros et petites entités RUBRIQUES MONTANT
Ventes ou prestations de service Autres produits
a b
A = a + b Achats Autres charges
c d
Total des Charges B = c + d SOLDE : Bénéfice ou Perte de l’exercice T = A - B
Source : PCG 2005 page 159
4- La variation de l’avoir net :
Tableau N 4: Variation de l’avoir net au cours de l’exercice des micros et petites entités RUBRIQUES MONTANT
Avoir net à l’ouverture de l’exercice (capital)
Avoir net à la clôture de l’exercice
X
Y
AUGMENTATION OU DIMINUTION DU CAPITAL Y - X
Provenant de :
Apport net (+) ou retrait (-)
Résultat de l’exercice (T)
Source : PCG 2005 page 160
1 Bénéfice : + ou Perte : -
Généralités sur la comptabilité
43
5- La détermination du résultat :
Le résultat de l’exercice se détermine selon la formule suivante :
RESULTAT = RECETTES – DEPENSES
+ Prélèvements effectués par l’exploitant
- Apports effectués par l’exploitant
+ ou – Variation des encours dettes et créances
+ ou – Variation entre stocks d’ouverture et stocks de clôture
+ ou – Corrections relatives aux immobilisations
+ ou – Corrections relatives aux emprunts
L’arrêté des états financiers peut être schématisé comme suit :
Schéma N° 3 : Arrêté des états financiers
Source : Recherche personnelle
Les éléments du bilan sont classés en opérations courantes et en opérations non courantes.
Les éléments du compte de résultat sont classés en opérations ordinaires et en opérations
extraordinaires :
� Les charges et produits sont classés en opérations ordinaires pour les transactions
habituelles de l’entité.
� Les charges et produits sont classés en opérations extraordinaires pour les éléments
résultant des circonstances correspondant à des cas de force majeure.
Etats financiers
Arrêté sous la responsabilité des dirigeants
Émis dans un délai maxi-mum de 6 mois suivant la
date de clôture de l’exercice
Présenté dans la monnaie nationale (En Ariary)
Comprenant des informa-tions comparable avec celle
de l’exercice précédent
Les techniques d’inventaire
44
DEUXIEME PARTIE
LES TECHNIQUES D’INVENTAIRE
Les techniques d’inventaire
45
ORGANISATION DES TRAVAUX D’INVENTAIRE ET LES OBJECTIFS DE
L’ARRETE DES COMPTES
En vertu de l’article 123-1 relatif à l’application et au respect du principe
d’indépendance des exercices, l’entité doit :
� procéder aux inventaires des éléments d’actifs, de passifs, et de capitaux propres en fin
d’exercice ;
� procéder au rapprochement des produits et des charges de l’exercice ;
� établir des états financiers de synthèse à chaque fin d’exercice.
Il est tenu chaque année, dans les six mois qui suivent la clôture de l'exercice, une
assemblée générale annuelle au cours de laquelle le rapport de gestion, l'inventaire et les états
financiers de synthèse établis par les gérants sont soumis à l'approbation de l'assemblée des
associés1
� à cette fin, les documents visés à l'alinéa précédent, le texte des résolutions proposées
ainsi que, le cas échéant, le rapport du commissaire aux comptes, sont communiqués
aux associés au moins quinze jours avant la tenue de l'assemblée ; toute délibération
prise en violation des dispositions du présent alinéa peut être annulée.
� l'assemblée générale annuelle ne peut valablement se tenir que si elle réunit une
majorité d'associés représentant la moitié du capital social ; elle est présidée par
l'associé représentant par lui-même ou comme mandataire le plus grand nombre de
parts sociales.
� toute clause contraire aux dispositions du présent article est réputée non écrite.
Seront punis d’une amende de vingt cinq (25) millions de FMG ou « dimy tapitrisa
ariary » à deux cent (200) millions de FMG ou « efapolo tapitrisa ariary », les dirigeants
sociaux qui, en l'absence d'inventaire ou au moyen d'inventaire frauduleux, auront,
sciemment, opéré entre les actionnaires ou les associés la répartition de dividendes fictifs2.
1 Article 303 de la loi 2003-036 sur les sociétés commerciales 2.Article 929 de la loi 2003-036 sur les sociétés commerciales
Les techniques d’inventaire
46
CHAPITRE I : L’INVENTAIRE EXTRACOMPTABLE
Selon l’article 09 du code de commerce, la personne physique ou morale ayant la
qualité de commerçant doit également faire tous les ans un inventaire des éléments actifs et
passifs de son entreprise et arrêter tous ces comptes en vue d’établir ses bilans et le compte de
résultat. Le bilan et le compte de résultat sont copiés sur le livre d’inventaire.
L’article 10 précise que ce livre d’inventaire est obligatoire. Il est coté et paraphé
comme le livre journal ; il est ténu sans blanc ni altération d’aucune sorte.
L’inventaire (ensemble des documents donnant l’état du patrimoine) et le livre d’inventaire
doivent être conservé pendant 10 ans.
De plus, l’article 410-4 du nouveau Plan Comptable Général précise que les actifs et
les passifs des entités soumises au présent PCG doivent faire l’objet au moins une fois par an
d’inventaires en nature, en quantité et en valeur sur la base de contrôles physiques et de
recensement des pièces justificatives.
Section I. INVENTAIRE PHYSIQUE DES IMMOBILISATIONS
Paragraphe I. Généralités
1. Principes généraux :
Les procédures décrites ci-après se rapportent aux traitements administratifs et
comptables des :
� inventaires physiques des immobilisations ;
� calcul des amortissements ;
� retraits d’immobilisation.
Les documents de base pour l’enregistrement comptable des entrées des
immobilisations est la facture fournisseur appuyée par la fiche d’immobilisation, le bon de
commande et éventuellement la demande d’autorisation d’investissement.
En cas de réception de plusieurs exemplaires de la facture, seule l’originale sera destinée à la
comptabilisation, les autres exemplaires doivent porter la mention « DUPLICATA » ou
« DOUBLE ».
Les techniques d’inventaire
47
Un seuil de montant doit être fixé par le Directeur et le Responsable Administratif et
Financier pour l’affectation en immobilisations des achats effectués. Les éléments de faible
valeur peuvent être considérés comme entièrement consommés dans l’exercice de leur mise
en service et par conséquent ne pas être comptabilisés en immobilisations.1
Les amortissements sont calculés à chaque fin d’exercice. La mise en service de
l’immobilisation définit la date à partir de laquelle l’amortissement est calculé.
L’enregistrement comptable est effectué sur les documents ci-après :
� journal des Achats (pour les acquisitions) ;
� journal des Opérations Diverses (pour les cessions, les mouvements d’amortissement).
La situation comptable des immobilisations doit être rapprochée, à chaque fin d’exercice,
avec l’existant physique afin d’assurer la fiabilité des informations portées sur les états
financiers.
2- Objectifs de l’inventaire des immobilisations :
La procédure d’inventaire mise en place doit permettre de s’assurer que :
� tous les biens inventoriés appartiennent à la Société ;
� les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d’origine ;
� les dotations aux amortissements et les pertes de valeurs respectent les principes
comptables généralement admis.
1 Article 331-3 du PCG 2005
Les techniques d’inventaire
48
Les éléments suivants constituent, en général, les bases d’une organisation satisfaisante :
� l’utilisation de budget d’investissement fournit les moyens d’un contrôle général des
dépenses d’investissements ;
� l’établissement d’un bon de réception matérialise l’entrée en patrimoine des biens
achetés ;
� l’établissement d’un Procès Verbal de réforme ou de cession justifie le retrait des biens
dans le patrimoine de la Société ;
� la création de registre d’immobilisation permet le suivi des biens ;
� l’instauration de l’inventaire physique permet l’identification des pertes, des vols et des
destructions. Des inventaires physiques périodiques constituent l’un des éléments les
plus importants du Système de Contrôle Interne au sein d’une entité.
Paragraphe II. Description des procédures
1. Inventaire physique des immobilisations :
Un inventaire physique des immobilisations doit être effectué à chaque fin d’année par le
comptable et le Magasinier sous la supervision du Responsable Administratif et Financier.
Ainsi, il doit être effectué sur la base du tableau d’amortissement de l’exercice N-1 mis à
jour à chaque mouvement de l’exercice N (acquisitions, cessions ou mis au rebut).
Le Responsable Administratif et Financier prépare les fiches d’inventaire des
immobilisations et établit une note fixant les modalités de l’inventaire physique qui
précise :
� l’endroit où l’on effectue les comptages physiques ;
� la description générale des groupes d’immobilisations à décompter ;
� le nom des personnes affectées à l’inventaire ;
� les méthodes de comptage et le mode de remplissage des fiches d’inventaire.
Les techniques d’inventaire
49
Il est recommandé de procéder par progression géographique, lors du comptage, afin de
minimiser les risques d’erreur et d’omission.
Par ailleurs, tous les biens se trouvant dans les lieux de comptage doivent être consignés
dans les fiches d’inventaire. Si des biens appartenant à autrui s’y trouvent, l’élimination
dans les fiches se fera au niveau de l’exploitation des données d’inventaire et non au
moment de l’inventaire.
A la fin du comptage, chaque membre de l’équipe de comptage appose sa signature sur la
fiche d’inventaire physique des immobilisations.
2- Résultat et analyse des écarts :
Les fiches d’inventaire doivent être centralisées auprès du Responsable Administratif et
Financier.
A la réception de ces fiches, il effectue des recoupements entre les fiches d’inventaire et les
fiches d’immobilisations.
Au terme de ces travaux, le Responsable Administratif et Financier dresse un rapport de
contrôle des immobilisations qui fait apparaître les écarts éventuels entre les fiches
d’inventaire et les fiches d’immobilisations et dresse un état d’inventaire.
Le Responsable Administratif et Financier cherche la source des écarts avec le
Responsable du Service utilisateur et met à jour l’état d’inventaire.
Ce dernier édite le tableau des immobilisations et des amortissements détaillant chaque
immobilisation comptabilisée et procède au rapprochement du tableau d’amortissement et
de l’état d’inventaire.
Au terme de ces travaux, le Responsable Administratif et Financier dresse un état faisant
ressortir les écarts.
Le Responsable Administratif et Financier recueillent les documents suivants :
� l’état d’inventaire ;
� les tableaux des immobilisations et des amortissements ;
� les états des écarts d’immobilisation.
Les techniques d’inventaire
50
A partir de ces documents, il identifie les immobilisations à proposer pour la cession ou
pour la mise au rebut (immobilisations complètement amorties, immobilisations obsolètes,
immobilisations en mauvais état, …) et dresse un état correspondant.
Il envoie au Directeur les documents suivants :
� état des immobilisations pour la cession ou la mise au rebut (EICMR) ;
� état des écarts d’immobilisation (EEI) ;
� état d’inventaire (EI) ;
� tableau des immobilisations et des amortissements (TIA).
Après constat avec le Responsable Administratif et Financier de l’état des immobilisations
pour la cession ou mise à rebut, le Directeur présente au Conseil d’Administration les
documents pour avoir un Procès-verbal de cession ou un Procès-verbal de réforme (cas de
mise au rebut) ou un procès-verbal d’ajustement (cas de l’ajustement des écarts).
3. Calcul des amortissements :
Le Responsable Administratif et Financier :
� extrait le TIA de l'exercice précédent ;
� vérifie les VNC s'il y a lieu de poursuivre l'amortissement ;
� contrôle les nouvelles acquisitions et les retraits dans le grand-livre à partir du RI ;
� calcule les montants des dotations aux amortissements à pratiquer ainsi que ceux des
réintégrations (pour les retraits) ;
� passe les écritures de régularisations sur le JOD
� met à jour le TIA en :
• incluant aux amortissements les valeurs des immobilisations acquises au cours de
l'exercice,
• supprimant les valeurs des immobilisations ayant fait l'objet de retrait,
• modifiant les montants des amortissements cumulés et les VNC, suite aux
nouvelles dotations de l'exercice.
� établit le tableau de mouvement des immobilisations (TMI) et le tableau de
mouvement des amortissements (TMA) ;
� classe les TIA, TMA et TMI dans le dossier « Annexe du bilan ».
Les techniques d’inventaire
51
Section II. INVENTAIRE PHYSIQUE DES STOCKS ET EN-COURS
Paragraphe I. Généralités 1. Principes généraux
Les procédures décrites dans ce paragraphe concernent :
� l’inventaire physique
� la valorisation de stocks.
Les pièces comptables sont constituées par les bons de réception, pour l’entrée des stocks
en magasin et par les bons de livraison (BLF, BLI, BL), pour la sortie des stocks du
magasin.
Le magasinier assure la garde du bon de sortie ainsi que l’exactitude et la régularité,
notamment sur les opérations d’entrées et de sorties magasin.
Les procédures de stocks sont entamées par celle des achats, il convient de signaler que
certains aspects devant être respectés caractérisent le contrôle interne :
� l’utilisation et le contrôle de pièces pré-numérotées et approuvées quant au
mouvement des stocks (bon de réception, bons de livraison …) ;
� l’existence d’inventaire permanent ou de fiches de stocks, tenue par le magasinier
(registre des entrées et sorties) ;
� la protection physique des stocks contre les risques naturels et les vols ou
détériorations ;
� la valorisation des stocks selon la méthode FIFO (First In First Out);
� l’existence de procédures d’inventaire physique adéquates permettant les comptages
physiques réguliers (mensuel) en utilisant des feuilles de comptages pré numérotées ;
� la revue régulière des stocks obsolètes, endommagés ou à faible rotation et la
constitution de pertes de valeurs adéquates.
Les stocks finals définitifs ne sont constatés en comptabilité qu’à chaque fin d’exercice
après la valorisation des quantités inventoriées physiquement à cette période.
Toutefois, le Responsable commercial tient une situation permanente de stocks en quantité
et en valeur suivant la méthode FIFO.
Les techniques d’inventaire
52
Les états d’inventaire valorisés sont transmis par le Responsable commercial au
Responsable Administratif et Financier pour l’établissement des états financiers à la fin
d’exercice.
2. Objectifs de l’inventaire des stocks et en-cours
Les objectifs de l’inventaire des stocks et en-cours sont les suivants :
� l’inventaire doit porter sur les stocks (matières premières, pièces de rechange, produits
finis, emballages) qui sont la propriété de l’entité à la clôture de l’exercice ;
� tous les mouvements de stocks sont suivis et enregistrés ;
� tous les stocks enregistrés sont protégés et appartiennent à la société ;
� les stocks sont correctement évalués ;
� l’inventaire des stocks doit permettre de s’assurer que la perte de valeur sur les stocks
en mauvais état ou à rotation lente est suffisante.
A cet effet, il est recommandé à la Société DUBOIS, pour le suivi et l’enregistrement des
mouvements de stocks de :
� délimiter les responsabilités en matière de stocks par une seule personne ;
� procéder au rangement et codification des articles dans le magasin ;
� établir un bon de réception pré numéroté, en trois exemplaires, à l’entrée des stocks ;
� transmettre un exemplaire de bon de réception au Responsable commercial pour fin de
contrôle et de rapprochement avec la facture d’achat ;
� établir un bon de livraison pré numéroté en quatre exemplaires, à chaque mouvement
de sortie de stocks ;
� tenir en bonne et due forme une fiche de stocks, pour chaque article, en quantité ;
� rapprocher périodiquement les fiches de stocks tenues par le magasinier et l’existant
physique en magasin
Les techniques d’inventaire
53
Paragraphe II. Description des procédures 1. Inventaire physique des stocks
Un inventaire physique des stocks doit être effectué tous les mois. Cependant, il faut
prévoir un rapprochement périodique des fiches de stocks tenues par le magasinier et les états
de stocks tenus par le Responsable Commercial, pour savoir la quantité des stocks finals.
Pour assurer la bonne marche de l’inventaire, il faut constituer une équipe d’inventaire
comprenant le Responsable de suivi des stocks, le Magasinier et le Comptable.
Les principales phases de cette procédure se présentent comme suit :
� la rédaction des instructions d’inventaire, par le Responsable Administratif et Financier
et le Responsable Commercial ;
� la procédure préalable à l’inventaire ;
� la procédure d’inventaire (premier comptage, deuxième comptage, centralisation du
résultat, analyse des écarts entre les résultats des deux comptages).
a - Rédaction des instructions d’inventaire :
L’inventaire physique doit faire l’objet d’instructions portant sur :
� le but et l’importance de l’inventaire ;
� la date et la durée précises de l’inventaire ;
� le lieu d’inventaire ;
� les stocks à inventorier ;
� le nom des personnes affectées à l’inventaire et leurs responsabilités ;
� les méthodes de comptage et l’enregistrement des quantités ;
� la nécessité d’indiquer sur les imprimés d’inventaire les articles qui paraissent en
mauvais état ou à rotation lente.
Ces instructions doivent être rédigées par le Responsable Administratif et Financier et le
Responsable Commercial, après discussion avec toutes les personnes concernées.
Les techniques d’inventaire
54
b- Procédure préalable à l’inventaire
La Société Dubois doit procéder au comptage contradictoire avec ticket d’inventaire à
double volet au lieu de procéder au comptage suivant une liste sans quantité.
Toutes les fiches de stocks doivent être à jour et arrêtées au moment de l’inventaire.
Chaque article en stocks doit être rangé et étiqueté à l’aide d’une fiche de comptage à trois
volets pré numérotées et indiquant sous la souche le code de l’article. Cet étiquetage doit être
vérifié par le magasinier et le responsable de l’inventaire proprement dit pour assurer que tous
les articles soient correctement étiquetés.
� Le premier comptage
La première équipe procède :
o au comptage en partant d’un bout du magasin et en comptant tous les articles du lieu
qui lui a été assigné ;
o à l’inscription de la quantité trouvée au magasin et de l’unité de valeur sur le volet de
la fiche de comptage «PREMIER COMPTAGE» ;
o à l’apposition du nom du compteur ou de son Chef de file sous la rubrique
«COMPTE PAR …………………………………….».
Le Chef de file :
o remplit les autres rubriques :
o consignation des articles en mauvais état sous la rubrique « OBSERVATION »,
o placement des stocks en mauvais état dans un lieu isolé des magasins et des aires de
comptage ;
o appose le visa sur le résultat du premier comptage ;
o remet le volet « PREMIER COMPTAGE » au secrétariat d’inventaire.
Le secrétaire d’inventaire :
o ramasse tous les volets correspondants au premier comptage,
o contrôle la séquence des volets (exhaustivité).
Les techniques d’inventaire
55
� Le deuxième comptage
La deuxième équipe procède :
o au comptage de tous les articles du lieu qui lui a été assigné, en partant d’un bout du
magasin ;
o à l’inscription de la quantité trouvée au magasin et de l’unité de valeur sur le volet de
la fiche de comptage « DEUXIEME COMPTAGE » ;
o à l’apposition du nom du compteur ou de son Chef de file sous la rubrique
« COMPTE PAR ……………………………. ».
Le Chef de file :
o remplit les autres rubriques :
o consignation des articles en mauvais état sous la rubrique « OBSERVATION »,
o placement des stocks en mauvais état dans un lieu isolé des magasins et des aires de
comptage ;
o appose le visa sur le résultat du premier comptage ;
o remet le volet « DEUXIEME COMPTAGE » au secrétariat d’inventaire.
Le secrétaire d’inventaire :
o ramasse tous les volets correspondant au deuxième comptage ;
o contrôle la séquence des volets (exhaustivité).
Le Responsable de l’inventaire :
o vérifie et s’assure que seul le 1er volet de la fiche de comptage reste sur les casiers de
stockage des articles ;
o vérifie la séquence des deux volets (exhaustivité).
� La centralisation du résultat
A la fin de chaque comptage, les chefs de fil :
o apposent leur visa sur les volets d’inventaire ;
o remettent les volets d’inventaire au secrétaire d’inventaire.
o Le secrétaire et le responsable de l’inventaire :
� transcrivent les résultats des comptages sur une feuille de contrôle récapitulative
d’inventaire par magasin ;
� contrôlent la séquence des numéros des fiches de comptage.
Les techniques d’inventaire
56
La transcription du résultat de comptage sur les feuilles récapitulatives d’inventaire est
faite pour faciliter le rapprochement avec les stocks comptables.
� Analyse des écarts entre les résultats des deux comptages
En cas de différence entre les résultats des deux comptages, le Responsable de
l’inventaire procède :
o à la vérification si l’écart est dû à une erreur de report des résultats d’inventaire :
� correction des erreurs et des changements quelconques ;
� approbation de la correction par le Responsable Administratif et Financier.
o à la vérification si l’écart est dû à une erreur de comptage :
� constatation de la significativité de l’écart entre les deux comptages,
� réalisation d’un troisième comptage.
o à l’approbation de visa sur les volets d’inventaire.
Les fiches de stocks doivent être ajustées avec les quantités validées par l’inventaire
physique et les causes d’écart recherché doivent être notées sur les fiches concernées
après l’établissement d’un Bon de réception de régularisation ou d’un bon de sortie de
régularisation.
Un état de stocks est établi à l’issue de cet inventaire par le Responsable Administratif et
Financier à partir des feuilles de comptage.
Cet état de stocks doit être signé par le Responsable Administratif et Financier.
2. Valorisation des stocks :
Les stocks sont valorisés selon la méthode « First In First Out » (FIFO).
A chaque entrée, le Responsable commercial reporte sur l’état de stocks le numéro de bon
de réception, le coût unitaire d’achat calculé à partir des factures.
A chaque sortie, il met à jour l’état de stocks sur la base du bon de livraison et valorise ces
sorties selon la méthode FIFO.
Le Responsable Commercial :
� édite l’état de stocks comptables ;
� prend l’état de stocks physiques après inventaire ;
� procède au rapprochement des quantités sur les deux états.
Les techniques d’inventaire
57
Si l’article existe dans l’état d’inventaire mais ne figure pas dans l’état de stocks
comptable, le Responsable Commercial :
� demande auprès du Magasinier la fiche de stocks, le bon de livraison et le bon de
réception correspondant à l’article considéré ;
� procède à la mise à jour de stock comptable.
Le Responsable Commercial édite l’état de stock comptable définitif et transmet au
Comptable pour fin de comptabilisation.
3. Détermination des pertes de valeur sur stocks :
Suite à une revue régulière des stocks obsolètes endommagés ou à faible rotation, les pertes
de valeurs adéquates peuvent être constituées.
A partir des observations dans l’état de stocks inventoriés, le Responsable Commercial dresse
un Etat des articles à provisionner en quantité et en valeur (valeur obtenu à partir de l’état de
stocks comptables définitifs) et transmet cet état au Responsable Administratif et Financier.
A partir des observations dans l’état de stocks inventoriés, le Responsable Administratif et
Financier :
� dresse un état de pertes de valeurs sur stocks en quantité et en valeur (valeur obtenue à
partir de l’état de stocks comptables définitifs) ;
� vérifie physiquement l’état des biens ;
� signe l’état de pertes de valeurs de stocks ;
� envoie l’état des pertes de valeurs des stocks au Directeur pour approbation.
Après l’approbation de l’état des pertes de valeurs sur stocks par le Directeur, le Responsable
Administratif et Financier procède à la comptabilisation des pertes de valeurs des stocks.
Les techniques d’inventaire
58
Section III. I NVENTAIRE DE TRESORERIE
Paragraphe I. Généralités 1. Principes généraux
Cette section traite les opérations d’inventaire de caisse, de banque et de la CCP.
La procédure d’inventaire est traitée sur la base des documents suivants :
� brouillard de caisse ;
� livre de banque et de CCP ;
� journaux de caisse et de banque ;
� registre des chèques émis et reçus ;
� grands-livres (caisse, banque, CCP).
La caissière est la seule habilitée à établir les chèques (banque et CCP). Les carnets de chèque
sont détenus en coffre auprès de la caissière.
Les chèques annulés sont épinglés dans la souche.
La tenue de la caisse et l’enregistrement des opérations dans le livre de caisse incombent à la
caissière.
Le livre de caisse doit être arrêté journalièrement, l’original du folio de livre de caisse
accompagné des pièces de caisse correspondant doit être transmis à la comptabilité à la fin de
la journée pour fin de comptabilisation.
Les recettes sont toutes réceptionnées par la caissière et reversées régulièrement à la banque.
2. Objectifs de l’inventaire de trésorerie
Les objectifs de l’inventaire de trésorerie sont les suivants :
� l’inventaire de caisse doit s’assurer que le montant total des espèces ainsi inventoriés
correspond, d’une part, à celui inscrit sur le brouillard de caisse, et d’autre part, au solde
inscrit sur le grand-livre du compte caisse « compte 53 » ;
� tous les paiements en espèce sont justifiés et dûment autorisés ;
� toutes les recettes en espèce sont intégralement et rapidement remises à la banque ou au
CCP ;
� toutes les recettes et dépenses sont comptabilisées.
Les techniques d’inventaire
59
Paragraphe II. Description des procédures 1. Procédure d’inventaire des banques et chèques postaux
Pour les comptes banques et chèques postaux, l’inventaire consiste aux travaux de
rapprochement bancaire.
1 a -Le Comptable :
� Recueille tous les documents et pièces comptables nécessaires à l’établissement de l’état
de rapprochement bancaire (grand-livre, relevé bancaire, …).
� Effectue le pointage des éléments du compte banque dans les livres et dans les relevés
sur l’état de rapprochement :
o chèques émis non encore présentés à la banque ;
o virement en faveur ou au nom de la société en attente d’avis de crédit ;
o remise de fonds ou de chèques non encore enregistrés par la banque ;
o frais déduits par la banque en attente d’avis de débit.
� Détermine le solde rapproché.
� Envoie l’état de rapprochement au Responsable Administratif et Financier.
1 b-Le Responsable Administratif et Financier :
� Reçoit l’état de rapprochement établi par le Comptable.
� Vérifie l’exactitude du rapprochement et faire le contrôle de l’ancienneté des éléments
en rapprochement.
� Prendre des dispositions nécessaires concernant les éléments en rapprochement ou
éléments en suspens notamment les éléments inscrit sur le relevé mais n’apparaîtront
pas dans le grand livre : réclamer auprès de la banque les pièces relatives à ces éléments
(avis de crédit par exemple en cas de virement reçu ou avis de débit pour le cas des
intérêts bancaires) ou les chercher au niveau du classement.
� Identifie les écritures de régularisation.
� Enregistre les écritures de régularisation : créditer le « compte 512 banque » par le débit
du compte concerné si l’opération relative à l’élément en suspens constitue une sortie de
flux d’argent et inversement pour les flux d’entrées.
� Classe les états de rapprochement avec les relevés correspondants.
� Edite le nouveau grand-livre.
Les techniques d’inventaire
60
2. Procédure d’inventaire des espèces en caisse
Les mouvements de caisse sont arrêtés au moment du comptage physique de l’encaisse.
L’arrêté de caisse à la fin d’exercice s’effectue en général au dernier jour ouvrable du mois
de fin d’exercice Si l’arrêté de caisse est effectué à la date ultérieure à la clôture de
l’exercice, le vérificateur de caisse doit effectuer un roll back.1
L’arrêté de caisse de fin d’exercice est effectué par la Caissière en présence du
Responsable Administratif et Financier.
2 a –La Caissière :
� Procède au comptage :
o des espèces en caisse (billets de banque et monnaies) ;
o des pièces valent argent :
� chèques encaissés mais non encore versés
� bons provisoires
� Procède à l’arrêté du livre de caisse dûment signé par elle-même et le RAF.
� Etablit un procès-verbal d’arrêté de caisse, dûment signé par elle-même et par le
Responsable Administratif et Financier.
2 b -Le Responsable Administratif et Financier :
Au vue du procès-verbal d’arrêté de caisse, le responsable Administratif et Financier :
� Rapproche le solde comptable du compte caisse inscrit dans le grand-livre avec le
solde de l’encaisse sur le procès-verbal d’arrêté de caisse.
� Détecte les écarts éventuels entre le solde sur grand-livre et le solde sur le procès-
verbal d’arrêté de caisse.
� Détermine la source des écarts.
� Passe les écritures de régularisation dans le journal des opérations diverses sur la base
des pièces justificatives y afférentes.
Dans le cas où il n’existe pas d’écart entre le solde du compte caisse inscrit dans le grand-
livre et le montant dans le procès-verbal d’arrêté de caisse, le comptable procède au
classement du procès-verbal d’arrêté de caisse.
1 Compte à rebours
Les techniques d’inventaire
61
C’est une technique à haut niveau de force probante qui est utilisée pour confirmer
l’existence d’un actif. Elle consiste à examiner les actifs, à observer la façon dont une
procédure est appliquée. C’est un des moyens les plus efficaces pour s’assurer l’existence
d’un actif. Elle n’apporte qu’une partie des éléments probants qui sont nécessaires aux
Commissaires aux comptes pour fonder son jugement : seule l’existence du bien est
confirmée. Les éléments tels que la propriété du bien, la valeur attribuée doivent être
vérifiés par d’autres techniques.
La responsabilité des prises d’inventaires est du ressort de la direction de l’entreprise.
Les techniques d’inventaire
62
CHAPITRE II- INVENTAIRES COMPTABLES : LES ECRITURES DE REGULARISATIONS
GENERALITES
Suivant l’article 54 du Code Général des Impôts (C.G.I.), les contribuables doivent être
en mesure de communiquer à l’Administration, les inventaires qu’ils sont d’établir
annuellement en application de l’article 09 du Code de commerce.
Les procédures décrites dans ce paragraphe concernent les écritures de régularisations à faire,
issues des travaux d’inventaire, d’analyse et de justification de comptes effectués lors de
chaque arrêté comptable.
On peut classer ces écritures en deux grandes catégories :
� d’une part, les écritures de reclassement proprement dit, consécutives à des erreurs
d’imputation et de saisie des informations sur journaux, et régularisées lors de la
réception des états comptables mensuels ;
� d’autre part, les écritures d’ajustement relatives aux opérations à porter en comptes de
régularisation, d’amortissement ou de pertes de valeurs, devant faire l’objet d’évaluation
à la suite des travaux d’inventaire.
L’ajustement et la régularisation des comptes d’actif et de passif :
� Calcul des amortissements et pertes de valeurs de certains comptes d’actifs
amortissables ;
� Valorisation et calcul des pertes de valeurs pour dépréciation de stocks ;
� Calcul des pertes de valeurs sur de créances douteuses ;
� Réévaluation des créances en monnaies étrangères ;
� Calcul des provisions pour congés payés ;
� Ajustement du compte soit égal à l’existant réel en caisse ;
� Ajustement des éléments en suspens à passer par l’entité dans l’état de rapprochement
bancaire ;
� Reclassement de la partie moins d’un an des emprunts et dettes financières dans les
passifs courants ;
� Calcul des intérêts courus à payer et/ou à recevoir
� Réévaluation des dettes en monnaies étrangères
Les techniques d’inventaire
63
La régularisation des comptes de gestion :
� Problème des charges à payer et charges constatées d’avance ;
� De même pour les produits à recevoir et produits perçus d’avance ;
� Régularisation des comptes 609 et 709.
Les opérations de régularisation doivent être supportées par des pièces d’opérations diverses
retraçant de façon précise l’origine de l’opération et, éventuellement, le mode de calcul du
montant.
L’enregistrement comptable est effectué sur le journal des opérations diverses.
Les écritures de regroupement ou de redressement ont pour but de déterminer le montant du
résultat de l’exercice. Les documents de synthèse sont établis après la nouvelle balance de
contrôle appelée encore balance après l’inventaire. Les travaux après inventaire sont la clôture
des livres et des comptes.
Section I - REGULARISATION DES COMPTES DE BILAN Paragraphe I - Immobilisations 1 - Notion d’amortissement I 1-Définition :
L’amortissement est la constatation comptable de l’amoindrissement de valeur d’un
élément d’actif non courant résultant de l’usage, du temps, du changement technologie et
toute autre cause, dont les effets sont jugés irréversibles.
Le PCG 2005 considère également que l’amortissement correspond à la quote-part
consommée d’un élément de l’actif non courant.
En résumé, l’amortissement permet d’atteindre un double but :
� corriger la valeur de l’immobilisation au bilan afin de présenter une image fidèle du
patrimoine de l’entreprise.
� Constater en compte de résultat la quote-part consommée à titre de charge.
Les techniques d’inventaire
64
I 2- L’amortissement : Processus de correction de la valeur d’une immobilisation :
C’est la constatation comptable de la perte de valeur d’une immobilisation résultant de :
� son utilisation,
� sa vétusté,
� son obsolescence,
� toute autre cause, dont les effets sont jugés irréversibles.
L’amortissement a pour but de faire figurer les immobilisations au bilan pour leurs valeurs
comptables.
I 3- L’amortissement : processus de répartition des coûts :
L’amortissement a pour objet de répartir le coût d’acquisition d’une immobilisation,
diminué de sa valeur résiduelle sur sa durée probable d’utilité.
I 4- L’amortissement : Technique de renouvellement des immobilisations :
L’amortissement a pour but d’assurer le renouvellement des immobilisations.
Comme les amortissements ne sont des charges calculées, c’est-à-dire des charges
acceptées comme déductibles d’impôt mais qui ne nécessitent pas une sortie d’argent, alors
autant profiter de cette « sortie d’argent évitée » pour penser à un renouvellement prochain
des immobilisations.
2 - Méthodes d’amortissement :
Il existe plusieurs méthodes d’amortissement qu’on peut appliquer selon le PCG 2005, à
savoir :
� La méthode d’amortissement linéaire
� La méthode d’amortissement dégressif
� La méthode d’amortissement variable
La société DUBOIS S.A. applique la méthode d’amortissement linéaire : appelé aussi
amortissement constant parce que sa caractéristique principale consiste à avoir une
fraction identique d’amortissement pour chaque année sauf pour la première et dernière
année de calcul où l’on applique la règle du prorata temporis.
Les techniques d’inventaire
65
SCHEMA DE COMPTABILISATION
31/12/N – Dotation
68….Dotation
X
28….Amortissement
X
3 - Problème de détermination ou de fixation de la valeur résiduelle : Selon la définition de l’IASC, la valeur résiduelle est le montant que l’entité estime
pouvoir recevoir à la date d’inscription à l’actif de l’immobilisation si celle-ci avait déjà
l’âge et se trouvait déjà dans l’état prévu à la fin de sa durée d’utilité1. C’est donc la
valeur actuelle de l’immobilisation lorsque la dite immobilisation se trouvait dans l’état
qu’elle va avoir à la fin de sa durée d’utilité.
C’est beaucoup plus un élément de calcul qu’une valeur à comptabiliser. Elle sert à
calculer la valeur amortissable et influence les valeurs comptables nettes dans le plan
d’amortissement. C’est une valeur estimée et doit être fixée dès le début
d’amortissement :
� durée d’utilité : plus la durée est longue, plus la détermination de la valeur est
aléatoire ;
� banalité ou non des éléments à amortir
� impact fiscal : puisqu’elle diminue la valeur amortissable, cette valeur diminue les
dotations aux amortissements, donc augmente le résultat or en management il vaut
mieux économiser d’impôts aujourd’hui que demain.
1 Normes Internationales d’Information Financière, page 456
Les techniques d’inventaire
66
Exemple 5 :
Un matériel de transport a été acquis par la société DU BOIS pour 32 000 000 ariary en
début janvier 2005. La valeur résiduelle de ce matériel après 5 ans est estimée à
2 000 000 ariary.
Selon la méthode linéaire qui est appliquée par la société, le plan d’amortissement de ce
matériel se présente comme suit.
Tableau 5 : PLAN D’AMORTISSEMENT DU MATERIEL DE TRANSPORT:
Années Valeur comptable début
période Amortissement Valeur comptable fin période
2005 32 000 000 6 000 000 26 000 000
2006 26 000 000 6 000 000 20 000 000
2007 20 000 000 6 000 000 14 000 000
2008 14 000 000 6 000 000 8 000 000
2009 8 000 000 6 000 000 2 000 000
Source : Division Finance et Comptabilité
� Base amortissable = coût d’acquisition – valeur résiduelle
= 32 000 000 – 2 000 000
= 30 000 000
� Amortissement = Base amortissable Durée d’utilité
= 30 000 000 / 5
= 6 000 000
Ecriture d’inventaire au décembre 2005:
31/12/N
681
2818
Dotations – actifs non courants
Amortissement de matériel de transport
Dotation de l’exercice
6 000 000
6 000 000
Les techniques d’inventaire
67
4 - Perte de valeur
A chaque fin d’exercice, toute entité est ténue de recenser ses actifs et de les évaluer de
manière à déterminer leur valeur d’inventaire. La notion de perte de valeur résulte de la
détermination de ces valeurs d’inventaire.
41 - Définition
La perte de valeur se définit comme étant la constatation comptable d’amoindrissement
de valeur d’un élément d’actif courant ou non courant résultant des causes dont les effets
ne sont pas jugés irréversibles.
C’est le montant de l’excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable
qui est le maximum entre le prix de vente net et la valeur d’utilité1. La valeur d’utilité se
définit comme la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés attendus de
l’utilisation continue de l’actif et de sa sortie à la fin de sa durée d’utilité.
SCHEMA DE COMPTABILISATION
31/12/N – Dotation
681- Dotations actifs non courants
X
291. Perte de valeur
X
1 Article 320 – 9 du Plan Comptable Général 2005
Perte de valeur = Valeur comptable nette – Valeur recouvrable
Les techniques d’inventaire
68
Exemple 6 :
Prenons l’exemple précédent, au 31 décembre 2006 le prix de vente net des coûts de sortie
du matériel de transport 13 000 000 ariary. Sa valeur d’utilité pour l’entité a également
diminué et est estimée à 17 000 000 ariary.
Pour faciliter la détermination de la perte de valeur, nous devons établir un plan
d’amortissement pour la durée d’utilité totale du matériel.
Tableau 6 : NOUVEAU PLAN D’AMORTISSEMENT DU MATERIEL DE TRANSPORT:
SITUATION INITIALE SITUATION APRES DEPRECIATION
ANNEES Amortissement
Valeur comptable fin période
Amortissement (2) Valeur comptable fin
période
2005 6 000 000 26 000 000
2006 6 000 000 20 000 000 17 000 000 (1)
2007 6 000 000 14 000 000 5 000 000 12 000 000
2008 6 000 000 8 000 000 5 000 000 7 000 000
2009 6 000 000 2 000 000 5 000 000 2 000 000
(1) : valeur recouvrable = 17 000 000 = maximum (prix de vente ; valeur d’utilité).
(2) après le test dépréciation au 31 décembre 2006, la valeur du matériel inscrite au bilan est
de 17 000 000 ariary qui sera amortissable linéairement sur le restant de la durée d’utilité,
soit 3 ans en tenant compte de la valeur résiduelle. L’amortissement annuel devient alors :
(17 000 000 – 2 000 000) / 3 = 5 000 000.
Traitement comptable au 31 décembre 2006 :
31/12/06
681
2818
Dotations – actifs non courants
Amortissement de matériel de transport
Dotation de l’exercice
6 000 000
6 000 000
681
2918
IDEM Dotations – actifs non courants
Perte de valeur sur matériel de transport
Constatation perte de valeur
(20 000 000 – 17 000 000)
3 000 000
3 000 000
Les techniques d’inventaire
69
42 – Reprises des pertes de valeurs
La perte de valeur constatée sur un actif, au cours des exercices antérieurs, est reprise en
produit dans le compte de résultat lorsque la valeur recouvrable de cet actif redevient
supérieure à sa valeur comptable.
La valeur comptable de l’actif est alors augmentée à hauteur de sa valeur recouvrable, sans
toutefois pouvoir dépasser la valeur comptable nette d’amortissements qui aurait été
déterminée si aucune perte de valeur n’avait été comptabilisée pour cet actif au cours des
exercices antérieurs1.
SCHEMA DE COMPTABILISATION
31/12/N – Reprise
291- Perte de valeur
X
781- Reprise perte de valeur
X
Exemple 7 :
Reprenons l’exemple 5, supposons qu’au 31 décembre 2007, la valeur d’utilité du matériel
pour l’entité s’élève à 23 000 000 ariary.
Traitement comptable au 31 décembre 2007 :
Au 31 décembre 2007, la valeur comptable nette du matériel est de 12 000 000 ariary alors
que la valeur recouvrable s’élève à 23 000 000 ariary. Ce qui nous fait ressortir une différence
de 11 000 000 Ariary par rapport à la valeur comptable.
Par contre, la reprise de perte de valeur est soumise à un double plafond :
� la perte de valeur constatée en fin 2006 est de 3 000 000 ariary ;
� la différence entre la valeur nette comptable après le premier test de dépréciation et la
valeur comptable initiale fin 2007 est de 2 000 000 ariary, soit 14 000 000 ariary moins
12 000 000 Ariary.
1 article 320 – 13 du Plan Comptable Général 2005
Les techniques d’inventaire
70
Par conséquent, en respectant les dispositions de l’article 320 – 13 du Plan comptable, le
montant de reprise de perte de valeur est de 2 000 000 ariary
Ecriture d’inventaire au 31/12/2007 :
31/12/2007
681
2818
Dotations – actifs non courants
Amortissement de matériel de transport
Dotation de l’exercice
5 000 000
5 000 000
2918
781
IDEM
Perte de valeur sur matériel de transport
Reprise perte de valeur
Reprise des pertes de valeur sur immobilisation
2 000 000
2 000 000
5 – Mise hors service et sortie de l’immobilisation
Lorsqu’on n’attend plus d’avantages économiques futurs de l’usage d’une immobilisation,
elle doit être mise hors service ou sortie de l’immobilisation de l’entité. Cette éventualité
se présente lors de la cession ou de la mise au rebut de l’immobilisation.
Les profits ou les pertes provenant de la mise hors service ou de la sorite de
l’immobilisation sont comptabilisés en produits ou en charges opérationnelles qui se
déterminent par la différence entre les produits de sortie nets et sa valeur comptable.
Les techniques d’inventaire
71
SCHEMA DE COMPTABILISATION
Constatation de la
vente (3)
Dotation de
l’exercice
Sortie de
l’immobilisation
Constatation de la :
plus value (1)
Ou
moins value (2)
218
VO
2818
a
Σa
462
PC
652
VCN
VCN
PC
681
a
752
PC
VCN
PC
(1) : Si PC > VNC : PC – VNC = plus value
(2) : Si PC< VNC : VNC – PC = moins value
(3) Écriture à passer au moment de la cession
Notes :
PC : prix de cession
a : amortissement (dotation de l’exercice)
VO : valeur d’origine ou valeur d’acquisition
Σa : somme des amortissements ou amortissements cumulés
VCN : valeur comptable nette.
Les techniques d’inventaire
72
Exemple 8 :
Supposons que le matériel est cédé le 01 juillet 2008 pour 13 000 000 ariary.
Traitement comptable au 31 décembre 2007 : Rappel Ecriture d’inventaire au 31/12/2007 :
31/12/2007
681
2818
Dotations – actifs non courants
Amortissement de matériel de transport
Dotation de l’exercice
5 000 000
5 000 000
2918
781
IDEM
Perte de valeur sur matériel de transport
Reprise perte de valeur
Reprise perte de valeur
2 000 000
2 000 000
Tableau 7 : Calcul de la valeur nette de l’immobilisation au 30 juin 2008 :
CUMUL ANNEE Valeur brute
Amortissement cumulé Perte de valeur Perte de valeur Valeur nette
31/12/2005 32 000 000 6 000 000 26 000 000
31/12/2006 32 000 000 12 000 000 3 000 000 17 000 000
31/12/2007 32 000 000 17 000 000 3 000 000 2 000 000 14 000 000
30/06/2008 32 000 000 20 000 000 (1) 3 000 000 2 000 000 11 000 000
(1) : Représentation graphique A = 6 000 000 x 6/12
01/01/05 31/12/05 31/12/06 31/12/07 30/06/08 31/12/08
Date de cession du matériel
Les techniques d’inventaire
73
Ecriture de cession au 1er juillet 2008:
462 752
31/12/N Créances sur cession d’immobilisation
Plus value sur cession
Constatation de la vente
13 000 000
13 000 000
Ecriture d’inventaire au 31 décembre 2008:
681 2818
31/12/2007 Dotations – actifs non courants
Amortissement de matériel de transport
Dotation de l’exercice
3 000 000
3 000 000
2818 2918 652 218
IDEM Amortissement de matériel de transport Perte de valeur sur matériel de transport Moins value sur cession
Matériel de transport Constatation de la sortie du patrimoine
20 000 000 1 000 000 11 000 000
32 000 000
752 652
IDEM Plus value sur cession
Moins value sur cession Constatation de la plus value (1)
11 000 000
11 000 000
(1) : il faut solder le compte 652 pour ne faire apparaître que la plus value nette de cession
Exemple 9 :
Supposons que le matériel a été cédé le 01 juillet 2008 pour 9 000 000 ariary.
Ecriture de cession au 1er juillet 2008:
462 752
31/12/N Créances sur cession d’immobilisation
Plus value sur cession
Constatation de la vente
9 000 000
9 000 000
Les techniques d’inventaire
74
Ecriture d’inventaire au 31 décembre 2008:
681 2818
31/12/2007 Dotations – actifs non courants
Amortissement de matériel de transport
Dotation de l’exercice
3 000 000
3 000 000
2818 2918 652 218
IDEM Amortissement de matériel de transport Perte de valeur sur matériel de transport Moins value sur cession
Matériel de transport
Constatation de la sortie du patrimoine
20 000 000 1 000 000 11 000 000
32 000 000
752 652
IDEM Plus value sur cession
Moins value sur cession
Constatation de la moins value (1)
9 000 000
9 000 000
(1) : il faut solder le compte 752 pour ne faire apparaître que la moins value nette de
cession
Paragraphe II - Stocks et encours
1- Valorisation
Les stocks sont valorisés selon la méthode « First In First Out » dit FIFO.
A chaque entrée, le Responsable commercial reporte sur l’état de stocks le numéro de bon
de réception, le coût unitaire calculé à partir des factures pour les matières premières
achetées et au coût de production pour les produits finis. Les stocks sont comptabilisés aux
coûts encourus pour les amener à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent ; c’est à dire soit
des coûts réels soit des coûts standard régulièrement révisés en fonction des coûts réels.
A chaque sortie, il met à jour l’état de stocks sur la base du bon de livraison et valorise ces
sorties selon la méthode FIFO et le stock qui restera dans la société sera donc valorisé au
prix les plus récents.
Le Responsable Commercial :
� édite l’état de stocks comptables ;
� prend l’état de stocks physiques après inventaire ;
� procède au rapprochement des quantités sur les deux états.
Les techniques d’inventaire
75
Si l’article existe dans l’état d’inventaire mais ne figure pas dans l’état de stocks
comptable, le Responsable Commercial :
� demande auprès du Magasinier la fiche de stocks, le bon de livraison et le bon de
réception correspondant à l’article considéré ;
� procède à la mise à jour de stock comptable.
Le Responsable Commercial édite l’état de stock comptable définitif et transmet au
Comptable pour fin de comptabilisation.
Un extrait de fiche de stock de matière première de la société DUBOIS de Novembre à fin
Décembre 2006 tenue selon la méthode FIFO est présenté dans le tableau suivant :
Tableau N° 8 : Un extrait de fiche de stock de matière première
Source : Département Logistique et patrimoine
Comptabilisation à la clôture :
603
31
31/12/06
Variation de stocks
Stock de matières premières
Annulation du stock initial
400.000
400.000
31
603
IDEM
Stock de matières premières
Variation de stocks
Comptabilisation du stock final
2 280 000
2 280 000
(1) la sortie de 30 unité est prélevée sur le stock le plus ancien, c’est à dire le stock initial (2) après que le stock initial soit épuisé, on passe à l’entrée N° 1
Nomenclature : 5144 FICHE N° 30 MAGASIN B ENTREE SORTIE STOCK
DATE LIBELLE Quantité Valeur Quantité Valeur Quantité Valeur
01/11/2005 Stock initial 40 400 000 11/11/2005 Bon d’entrée N°01 100 900 000 140 1 300 000 21/11/2005 Bon de sortie N°01 30 300 000(1) 110 1 000 000 29/11/2005 Bon de sortie N°02 (2) 10 100 000 100 900 000 60 540 000 40 360 000 07/12/2005 Bon d’entrée N° 2 300 3 600 000 340 3 960 000 15/12/2005 Bon de sortie N°03 40 360 000 300 3 600 000 27/12/2005 Bon de sortie N°04 220 2 640 000 80 960 000 28/12/2005 Bon d’entrée N° 2 120 1 320 000 200 2 280 000
Les techniques d’inventaire
76
Prenons le cas suivant pour la valorisation du stock final du produit A de la société DUBOIS
selon la méthode FIFO :
On donne :
� Capacité normale de production : 200 000 unités
� Production 2006 : 180 000 unités
� Stock initial de produits finis : 2 000 unités pour 35 245 Ariary
� Consommation de matières : 900 000 Ariary
� Autres frais directs variables de production : 200 000 Ariary (services extérieurs et
fournitures)
� Frais fixe de production : 1 500 000 Ariary dont 100 000 Ariary amortissements,
1 000 000 Ariary salaires et 400 000 Ariary services
� Main d’œuvre de production : 1 300 000 Ariary
� Stock final : 28 000 unités
(Source : Département production)
Suivant la méthode, le stock final de 28 000 unités qui est inférieur à la production totale de
180 000 unités doit être évalué au coût unitaire de production sans tenir compte du coût de
sous activité représentant 10% du frais fixe de production soit 180 000 unités / 200 000
unités.
� Calculons le coût de production de 180 000 unités :
Consommation de matières : 900 000 Ariary
Autres frais directs variables de production : 200 000 Ariary
Main d’œuvre de production : 1 300 000 Ariary
Frais fixe de production : 1 500 000 Ariary
Coût de sous activité (10% x 1 500 000) : <150 000> Ariary
� Calcul du coût de production unitaire :
Coût de production unitaire = 3 750 000 Ariary / 180 000 unités
= 20,8333 Ariary
Les techniques d’inventaire
77
� Détermination de la valeur du stock final :
Valeur du stock final = 28 000 unités x 20,8333 Ariary
= 583 333 Ariary
603
355
31/12/06
Variation de stocks
Stock de produits finis
Annulation du stock initial
35 245
35 245
355
603
IDEM
Stock de produits finis
Variation de stocks
Comptabilisation du stock final
583 333
583 333
2- Pertes de valeur
21- Définition :
La perte de valeur de définit comme étant la constatation comptable d’amortissement de
valeur d’un élément d’actif courant ou non courant résultant des causes dont les effets ne sont
pas jugés irréversibles.
22- Principe :
Suite à une revue régulière des stocks obsolètes endommagés ou à faible rotation, les pertes
de valeurs adéquates peuvent être constituées.
A partir des observations dans l’état de stocks inventoriés, le Responsable Commercial dresse
un Etat des articles à provisionner en quantité et en valeur (valeur obtenu à partir de l’état de
stocks comptables définitifs) et transmet cet état au Responsable Administratif et Financier.
A partir des observations dans l’état de stocks inventoriés, le Responsable Administratif et
Financier :
� dresse un état de pertes de valeurs sur stocks en quantité et en valeur (valeur obtenue à
partir de l’état de stocks comptables définitifs) ;
� vérifie physiquement l’état des biens ;
� signe l’état de pertes de valeurs de stocks ;
� envoie l’état des pertes de valeurs des stocks au Directeur pour approbation.
Après l’approbation de l’état des pertes de valeurs sur stocks par le Directeur, le Responsable
Administratif et Financier procèdent à la comptabilisation des pertes de valeurs des stocks.
Les techniques d’inventaire
78
2 3-Comptabilisation :
231 - Constatation :
Lorsque la valeur COMPTABLE d’un élément d’actif est supérieur à sa valeur
RECOUVRABLE, il constater en perte de valeur cette différence.
Exemple 10 :
La valeur comptable des stocks de matières premières de la société DUBOIS en magasin au
31/12/2006 (stock final) est de 350.000 Ar. A cette date d’inventaire, la valeur recouvrable est
de 300.000.
Passer l’écriture nécessaire.
Réponse (chiffres en Ariary)
Valeur comptable ………………………… : 350.000
Valeur recouvrable……………………….. : 300.000
Perte probable ……………………………. : 50.000
La valeur des stocks de matières premières déjà comptabilisée à 350.000 doit être ramenée à
300.000. Pour ce faire, il faut passer une écriture qui constate cet amoindrissement de valeur
d’un élément de l’actif courant.
685
391
31/12/05
Dotations aux pertes de valeur : actifs courants
Perte de valeur sur stocks de matières premières
Constatation pertes de valeur
50.000
50.000
232. Réajustement et annulation :
Exemple 11 :
Au début de l’exercice 01/01/20N, le stock de matières premières (stock initial) était de
400.000, la perte de valeur correspondant est de 37.000.
A la fin de l’exercice, le stock final de matières premières est de 450.000, alors que la perte
de valeurs constatées s’élève à 60.000.
On demande de comptabiliser les écritures nécessaires à la date d’inventaire
Les techniques d’inventaire
79
Réponse :
On considère que les stocks de début d’année sont normalement vendus tout au long de
l’année donc il faut annuler la perte de valeur correspondante puisque les matières
premières, objet de la perte de valeur ne sont plus présentes. Quant au stock de fin d’année,
il s’agit de nouvelles matières premières qui ont subi une dépréciation, donc on va
constater une perte de valeur qui est propre.
391
785
31/12/20N Perte de valeur sur stocks de matières premières Reprise d’exploitation actifs courants
Annulation de l’ancienne perte de valeur
37.000
37.000
685
391
IDEM Dotations aux pertes de valeur actifs courants Perte de valeur sur stock de matières premières
Constatation de la nouvelle perte de valeur
60.000
60.000
NB : Pour le stock, il ne faut pas dire qu’on va augmenter d’un certain montant la perte de
valeur antérieure pour arriver à la perte actuelle. Il faut toujours annuler l’ancienne pour
constituer la nouvelle, sauf cas particulier où une partie du stock initial se retrouve en stock à
la fin de l’exercice.
Paragraphe III - Comptes clients
1- Principes généraux :
A chaque fin de mois, le comptable, assisté éventuellement par le Responsable Administratif
et Financier procède à :
� justifier les soldes de tous les comptes de tiers débiteurs et créditeurs apparus en analysant la consistance des opérations ;
� vérifier le bien fondé des créances et des dettes à partir des pièces justificatives (absence des traces de paiement sur la facture) ;
� consigner les résultats de la justification de chaque compte sur des documents « justif » indiquant de façon précise la consistance des soldes, la référence et la date de facture impayées et le montant de la facture impayées.
Ces travaux aboutiront à la constatation éventuelle des écritures de reclassement ou de
redressement à faire.
Les documents «justif» sont classés après contrôle et visa du Responsable Administratif et
Financier dans un dossier spécifique.
Les techniques d’inventaire
80
Déroulement des travaux
� Le Comptable :
o Edite la balance (BAL), le Grand-livre (GL) ou le brouillard de saisie (BS).
o Procède :
� au rapprochement des mouvements de la période et des soldes indiqués sur ces états
avec ceux des journaux ;
� à la confrontation des soldes de comptes clients avec ceux des Fiches Individuelles
de Client (FIC)
� à l'explication des écarts éventuels ;
� à l'établissement des pièces d'opérations diverses (POD) relatives aux
redressements nécessaires.
o Envoie les pièces d'opérations diverses au Responsable Administratif et Financier.
� Le Responsable Administratif et Financier :
o Reçoit les pièces d'opérations diverses.
o Contrôle ces pièces et l'imputation comptable.
o Appose son visa de contrôle pour approbation.
o Remet ces pièces au comptable.
� Le Comptable :
o Reçoit les pièces d'opérations diverses visées.
o Transcrit l'imputation comptable dans le journal des opérations diverses.
o Classe les pièces d'opérations diverses dans le dossier "Pièces d'opérations diverses".
2 - Perte de valeur
21 - Principes :
A chaque fin d’exercice, le Responsable Administratif et Financier :
� recherche auprès du Responsable commercial l’état de créance par antériorité de solde ;
� rapproche les soldes portés sur chaque client à ceux des JUSTIF établies par le
comptable ;
� récapitule les montants des arriérés par client et calcule les pertes de valeurs sur
créances douteuses nécessaires ;
Les techniques d’inventaire
81
� établit en double exemplaire l’état des créances douteuses qui précise par client :
o le détail des factures concernées par année d’ancienneté,
o le montant total des créances douteuses annuelles,
o le taux et le montant de la provision constituée ;
� envoie l’exemplaire d’un état de créances douteuses avec l’état des créances par
antériorité des soldes, après visa, au Directeur ;
� classe l’autre exemplaire de l’état des créances douteuses dans le dossier « Annexe du
Bilan », après comptabilisation des créances douteuses et des pertes de valeurs dans le
journal des opérations diverses.
22 - Constatation des pertes de valeurs :
Lorsqu’on risque de perdre une partie de la créance sur un client, on doit d’abord isoler ce
client des ordinaires. C’est ce qu’on appelle « Passage des clients ordinaires en clients
douteux ». Ce n’est qu’après qu’on évalue le risque et qu’on constate en conséquence une
perte de valeur sur le montant TTC.
Exemple 12 :
Le client Malaky qui nous doit 126.500 TTC est en difficulté financière à la fin de l’année
2005, et on estime qu’on perdra 30% de la créance.
Réponse : Les écritures nécessaires passées par DUBOIS S.A sont les suivantes :
� La première chose à faire avant de constater la perte de valeur est de faire le passage
des clients ordinaires en clients douteux.
31/12/2005
416
411
Clients douteux
Client
Virement pour ordre
126.500
126.500
� Ce n’est qu’après qu’on détermine le montant de la perte sur la base de la créance TTC
(jusqu’à nouvel ordre)
Les techniques d’inventaire
82
Perte probable = 126.500X30% = 37.950
685
491
Dotations aux pertes de valeurs : actifs courants
Pertes de valeur sur compte de clients
Constitution de la perte de valeur
37.950
37.950
23- Augmentation
Exemple 13 :
Au cours de l’année 2006 le client Malaky a versé par chèque 34.500 et on estime à la fin
de cette année que la perte probable sera égale à 50% du solde créance.
On demande de passer les écritures de versement au cours de l’année et de la perte de
valeur en fin d’année.
Réponse :
Détermination de la perte de valeur :
Si la perte probable est égale à 50% du solde :
Solde = 126.500 - 34.500 = 92.000
Perte probable = 92.000x50% = 46.000
Or, sur ce même client, on avait déjà constaté une perte de valeur de 37.950 l’année
dernière (fin 2005). Il reste à ajouter 8.050 pour atteindre le montant voulu.
Perte de valeur déjà constatée 37.950
Ajout ou Augmentation nécessaire 8.050
Perte de valeur constatée pour cette année 46.000
Les techniques d’inventaire
83
512
416
Courant 2006
Banque
Clients douteux
Versement par chèque
34.500
34.500
685
491
31/12/2006
Dotations aux pertes de valeurs : Actifs courants
Pertes de valeur sur compte de clients
Constitution de la perte de valeur
8.050
8.050
24 -Diminution
Dans un cas de diminution, on doit déterminer en premier lieu la perte de valeur de
l’année (voir réponse précédente).
Si cette nouvelle perte est inférieure à celle qui existait l’année dernière. Il faut diminuer
l’ancienne par la différence de manière à ce qu’on arrive à la perte probable récemment
calculée, et l’écriture correspondante sera :
491
785
Perte de valeur sur compte de clients
Reprises d’Exploitation : Actifs
Courant.
Reprise des pertes de valeur
(DIFFERENCE)
(DIFFERENCE)
3 - Provision sur compte clients
Définition :
La provision est une estimation de dette à déterminer à la clôture d’un exercice pour faire face
à une obligation actuelle résultant d’un évènement passé.
La provision doit être revue à chaque fin d’exercice et ajustée pour refléter une meilleure
estimation.
Les techniques d’inventaire
84
Exemple 14 :
La société DUBOIS s’est engagée dans un procès et qu’elle risque d’être condamnée à verser
des dommages et intérêts.
� Courant 2004
Litige avec un client à propos d’une livraison défectueuse.
� Fin 2004
On estime que les dommages à verser s’élèveront à 500.000
� Fin 2005
Le litige n’est pas toujours réglé et l’on estime le risque à 620.000
� Courant 2006
Fin de la procédure, l’entreprise doit verser 600.000 au client à titre d’indemnité et
65.000 pour frais et honoraires au cabinet d’avocats ; le tout est réglé par chèque.
Réponse :
682
15
Fin 2004
Dotation aux provisions passifs courants
Provision pour charges Passif courant
Dotation aux provisions
500.000
500.000
682
15
Fin 2005
Dotation aux provisions passifs courants
Provision pour charges Passif courant
Complément de dotation aux provisions
120.000
120.000
Les techniques d’inventaire
85
650
622
512
Courant 2006
Amendes et pénalités
Rémunération et honoraires
Banque
Paiement de l’indemnité et frais
d’honoraires par chèque N°………
600.000
65.000
665.000
15
782
Fin 2006
Provision pour charges Passif courant
Reprises d’exploitation passifs courants
Reprise sur provisions
620.000
620.000
4. Evaluation des dettes et créances en monnaie étrangère :
A la date d’arrêté des comptes, les créances en monnaies étrangères doivent figurer au bilan
au cours de change du jour de clôture de l’exercice. Les différences entre les valeurs
initialement inscrites dans les comptes (coûts historiques) et celles résultant de la conversion à
la date d’inventaire augmentent ou diminuent les montants initiaux. Ces différences
constituent des charges financières ou des produits financiers de l’exercice, sous réserve de
quelques limites éventuelles. (PCG 2005- Article 346_4-Alinéa 2).
Buts :
� Fournir une image fidèle de la réalité ;
� Respecter le principe de prudence.
5 - Principe
Le Responsable Administratif et Financier au vu des documents de justification correspondant
aux comptes clients factures en devises procèdent à :
� une recherche des factures émises correspondant ;
Les techniques d’inventaire
86
� une conversion en ARIARY du montant en devises figurant dans les factures sur la base
du taux de clôture (taux de la Banque Centrale au 31 Décembre de l’année N) ;
� une comparaison du montant converti en ARIARY à la date de clôture avec celui de la
date de prise en charge de la facture.
� établit un JUSTIF correspondant au gain latent ou à la perte latente ainsi qu’aux pertes de
valeurs à constituer ;
� établit en même temps une pièce d’opérations diverses relative au JUSTIF sur laquelle est
apposée l’imputation comptable ;
� transcrit l’écriture comptable dans le journal d’opérations diverses ;
� classe le JUSTIF dans un dossier spécifique ;
� classe la Pièce d’Opérations Diverses dans le dossier des opérations diverses.
Exemple 15 :
Le 30 novembre 2006, la société DUBOIS a réalisé une vente de produit A à crédit à la
société X suivant la facture N° DB/036/11/06 pour 15000 euro.
On donne : 1 euro = 2190 ariary et TVA : 18%
Réponse :
Dans le respect de la convention de l’unité monétaire, toutes les transactions de la Société
DUBOIS sont enregistrées dans sa comptabilité en monnaie nationale : l’Ariary.
Montant HT : 15 000 x 2 190 = 32 500 000
TVA 18% : 32 500 000 x 18% = 5 913 000
Montant TTC = 38 413 000
411
707
4457
30/11/2006
Clients
Ventes de produits finis
Etat TVA collectée
Suivant facture N° DB/036/11/06
38 413000
32 500 000
5 913 000
Les techniques d’inventaire
87
Selon le principe de coût historique, les créances libellées en monnaies étrangères sont
corrigées sur la base du cours de change à la date de clôture de l’exercice.
Deux cas peuvent se présenter à la fin de l’exercice :
� CAS 1 : Dévaluation de l’Ariary par rapport à l’Euro lors de l’évaluation des créances en
fin d’exercice : le taux est de 1 euro = 2 220 ariary.
Evaluation en fin d’exercice :
Montant HT : 15 000 x 2 220 = 33 300 000
TVA 18% : 32 500 000 x 18% = 5 994 000
Montant TTC à la clôture = 39 294 000
Montant initial = 38 413 000
Gain de change = 881 000
Ecriture à passer au 31/12/2006
411
76
31/12/2006
Clients
Produits financiers
Régularisation
881 000
881 000
� CAS 2 : lors de l’évaluation des créances en fin d’exercice le taux est de
1 euro = 2 100 ariary.
Evaluation en fin d’exercice :
Montant HT : 15 000 x 2 100 = 31 500 000
TVA 18% : 32 500 000 x 18% = 5 670 000
Montant TTC à la clôture = 37 170 000
Montant initial = 38 413 000
Perte de change = (1 243 000)
Les techniques d’inventaire
88
Ecriture à passer au 31/12/2006
66
411
31/12/2006
Charges financières
Clients
Régularisation
1 243 000
1 243 000
Paragraphe IV – Provisions congés
Principes :
� Calculer les provisions à constituer sur la base des nombres de jour de congé non pris à la
fin de l’exercice comptable suivant la formule suivante :
D’habitude l’entité se réfère toujours au salaire de base de décembre.
� Annuler la provision constituée antérieurement et constituer la nouvelle provision
calculée.
SCHEMA DE COMPTABILISATION
31/12/N – Extourne provision
congé constitué en N-1
428- Personnel : charges à payer
X
648- Autres charges de personnel
X
31/12/N Constitution nouvelle
provision congé
648- Autres charges de personnel
X
428- Personnel : charges à payer
X
Provision congé = (Salaire de base x nombre de jours de congé non pris) / 30 jours
Les techniques d’inventaire
89
Exemple 16 :
Au cours de 2006 aucune augmentation de salaire n’a eu lieu au sein de la Société DUBOIS.
Tableau N° 9 : Calcul des provisions pour congés non pris au 31/12/2006
(En Ariary)
Matricule Salaire de base Décembre (1)
Nombre de jours de congé non pris au 31/12/2006
(2)
Montant provision (1) x (2) /30
1 600 000 18 360 000
2 550 000 53 971 667
3 625 000 48 1 000 000
4 1 000 000 33 1 100 000
5 735 000 19 465 500
6 955 000 27 859 500
7 2 300 000 12 920 000
8 450 000 21 315 000
9 130 000 42 182 000
TOTAL 6 173 667
Source : Division Administration du Personnel
Comptabilisation au 31/12/2006 :
Au 31/12/2005 le montant de la provision constituée par la société DUBOIS est de 5 139 400
Ariary.
428
648
31/12/2006
Personnel : charges à payer
Autres charges de personnel
Extourne de la provision constituée en fin 2005
5 139 400
5 139 400
648
428
IDEM
Autres charges de personnel
Personnel : charges à payer
Constitution nouvelle provision au 31/12/2006
6 173 667
6 173 667
N.B : Il faut extourner en totalité les provisions constituées en N-1 et constituer une
nouvelle provision pour l’exercice N.
Les techniques d’inventaire
90
Paragraphe V – Intérêts courus
Principes :
Dans le respect du principe d’indépendance des exercices, les charges et les produits doivent
être rattachés à l’exercice qui les concerne et ceux là seulement. Donc, il faut calculer la part
des intérêts courus et non échus relative à l’exercice afin de le pouvoir imputer à cet exercice
(en charges ou en produits).
Schéma de comptabilisation : Intérêts courus à payer CAS 1 : Chez le prêteur : Il s’agit des intérêts courus à recevoir
Au 31/12/2006
518- Intérêts courus
X
7…..Produits
X
01/01/2007 – Extourne de
l’écriture passée au
31/12/2006
7…..Produits
X
518- Intérêts courus
X
CAS 2 : Chez l’emprunteur : Il s’agit des intérêts courus à payer
Au 31/12/2006
6…. Charges
X
518- Intérêts courus
X
01/01/2007 – Extourne de
l’écriture passée au
31/12/2006
518- Intérêts courus
X
6…. Charges
X
Les techniques d’inventaire
91
Exemple 17 :
Le calcul des intérêts courus à payer par la Société DUBOIS sera présenté dans le tableau
suivant :
Tableau N° 10 : Calcul des intérêts courus à payer par la Société DUBOIS au 31/12/2006
CAPITAL INITIAL
DATE DE PRÊT ou
EMPRUNT ECHEANCE DATE DE PRET
OU EMPRUNT SOLDE
CAPITAL TAUX
D'INTERÊT
NOMBRE DE
JOURS
INTERETS COURUS
AU 31/12/2006
6 800 000 17/02/05 17/02/07 17/02/05 6 800 000 18% 682 2 318 800 3 200 000 19/05/05 19/05/07 19/05/05 3 200 000 24% 591 1 260 800 6 000 000 24/03/06 24/03/07 24/03/06 6 000 000 18% 282 846 000 3 300 000 05/04/06 10/04/07 05/04/06 3 300 000 18% 270 445 500 3 250 000 07/04/06 10/04/07 07/04/06 3 250 000 18% 268 435 500 1 550 000 12/04/06 12/04/07 12/04/06 1 550 000 18% 263 203 825 7 900 000 02/05/06 02/05/07 02/05/06 7 900 000 18% 243 959 850 5 830 000 17/05/06 17/05/07 17/05/06 5 830 000 18% 228 664 620 20 620 000 29/05/06 31/08/07 18/08/06 18 297 305 18% 135 1 235 068 4 600 000 31/08/06 31/08/07 31/08/06 4 600 000 18% 122 280 600 880 000 31/08/06 31/08/07 31/08/06 880 000 18% 122 53 680
3 084 000 31/08/06 31/08/07 31/08/06 3 084 000 18% 122 188 124 10 900 000 31/08/06 31/08/07 31/08/06 10 900 000 18% 122 664 900 6 400 000 22/09/06 22/09/07 22/09/06 6 400 000 18% 100 320 000 12 630 000 22/09/06 22/09/07 22/09/06 12 630 000 18% 100 631 500 31 375 000 29/12/06 31/08/07 29/12/06 31 375 000 18% 2 31 375 21 680 000 29/12/06 29/12/07 29/12/06 21 680 000 18% 2 21 680 33 700 000 29/12/06 29/12/08 29/12/06 33 700 000 18% 2 33 700
TOTAL 10 595 522
Ecriture à passer par DUBOIS SA au 31/12/2006 :
661
518
31/12/2006
Charges d’intérêts
Intérêts courus
10 595 522
10 595 522
Les techniques d’inventaire
92
Paragraphe VI – Etat de rapprochement bancaire
Principe :
Il s’agit de rapprocher ou confronter le compte « 512-Banque » chez la Société DUBOIS et le
relevé bancaire :
� pointer sur le grand livre banque les opérations figurant dans le relevé bancaire et
inversement;
� relever les éléments en suspens :
o éléments figurant dans le relevé ne figurant pas sur le grand livre ;
o éléments figurant dans le grand livre qui ne figurent pas sur le relevé.
� établir l’état de rapprochement bancaire ;
� passer dans le journal de rapprochement les écritures de régularisations relatives aux
opérations figurant dans le relevé et qui ne figurent pas dans le grand livre
Exemple 18 :
La confrontation du compte « 512 Banque » avec le relevé de la banque a donné :
� opérations figurant sur le relevé de la banque et non dans le compte « 512 Banque » :
o 31/12/2006 : commission sur remise à l’encaissement : 5400 Ariary
o 27/12/2006 : Intérêts reçus sur placements : 121 000 Ariary
o 31/12/2006 : Frais de tenue de compte : 13 600 Ariary
o 29/12/2006 : Prélèvement automatique sur abonnement auprès de la société d’énergie :
225 500 Ariary
o 31/12/2006 : Virement d’un client X : 116 000 Ariary
� Opérations figurant dans le compte « 512 Banque » et non sur le relevé de la banque :
o 27/12/2006 : Chèque 1131 à l’ordre du fournisseur B : 1 200 000 Ariary
o 27/12/2006 : Chèque 1132 pour paiement publicité : 122 000 Ariary
o 31/12/2006 : Remise de chèque : 500 000 Ariary
De plus, le chèque 1815 à l’ordre du fournisseur R figure pour 1 213 000 Ariary dans le
relevé et pour 1 123 000 Ariary dans le compte « 512 Banque ». Vérification faite, la
banque ne s’est pas trompée. Le relevé présente un solde créditeur de 2 822 000 Ariary.
Les techniques d’inventaire
93
Réponse :
� Rapprochement bancaire
Tableau 11 : Etat de rapprochement bancaire
Chez la Société DUBOIS Chez la Banque Eléments Débit Crédit Débit Crédit
Solde avant rapprochement
� opérations figurant sur le relevé de la banque et non dans le
compte « 512 Banque » :
• 31/12/2006 : commission sur remise à l’encaissement
• 27/12/2006 : Intérêts reçus sur placements
• 31/12/2006 : Frais de ténue de compte
• 29/12/2006 : Prélèvement automatique sur abonnement
auprès de la société d’énergie
• 31/12/2006 : Virement d’un client X
• Régularisation suite émission du chèque 1815
� Opérations figurant dans le compte « 512 Banque » et non sur le
relevé de la banque :
• 27/12/2006 : Chèque 1131 à l’ordre du fournisseur B
• 27/12/2006 : Chèque 1132 pour paiement publicité
• 31/12/2006 : Remise de chèque
2 097 000
121 000
116 000
5 400
13 600
225 500
90 000
1 200 000
122 000
2 822 000
500 000
TOTAL 2 334 000 334 000 1 322 000 3 322 000 SOLDE RAPPROCHE SD = 2 000 000 SD = 2 000 000
� Journal de rapprochement :
512
411
764
31/12/2006
Banque
Clients
Intérêts sur placement
Suivant état de rapprochement bancaire
237 000
116 000
121 000
401
606
627
512
IDEM
Fournisseur
Achat non stocké
Services bancaires et assimilés
Banque
Suivant état de rapprochement bancaire
90 000
225 000
19 000
334 000
Les techniques d’inventaire
94
ParagrapheVII - Comptes fournisseurs
I- Principes généraux :
A chaque fin de mois, le comptable, assisté éventuellement par le Responsable Administratif
et Financier procède à :
� justifier les soldes de tous les comptes de tiers débiteurs et créditeurs apparus en
analysant la consistance des opérations ;
� vérifier le bien fondé des créances et des dettes à partir des pièces justificatives
(absence des traces de paiement sur la FACT) ;
� rapprocher les montants impayés dans les grands-livres avec ceux des fiches
individuelles Fournisseurs et des registres de comptes fournisseurs locaux et étrangers ;
� consigner les résultats de la justification de chaque compte sur des documents
« JUSTIF » indiquant de façon précise la consistance des soldes, la référence et la date
de facture impayées et le montant de la facture impayées.
Ces travaux aboutiront à la constatation éventuelle des écritures de reclassement ou de
redressement à faire.
Les documents «JUSTIF» sont classés après contrôle et visa du Responsable Administratif et
Financier dans un dossier spécifique.
Déroulement des travaux
Le Comptable :
� Edite la balance (BAL), le Grand-livre (GL) ou le brouillard de saisie (BS).
� Procède :
o au rapprochement des mouvements de la période et des soldes indiqués sur ces états
avec ceux des journaux ;
o à la confrontation des soldes de comptes fournisseurs avec ceux des Fiches
Individuelles et du Registre des comptes fournisseurs étrangers et locaux (FIF et
RCFE)
o à l'explication des écarts éventuels ;
o à l'établissement des pièces d'opérations diverses (POD) relatives aux redressements
nécessaires.
� Envoie les pièces d'opérations diverses au Responsable Administratif et Financier.
Les techniques d’inventaire
95
Le Responsable Administratif et Financier
� Reçoit les pièces d'opérations diverses.
� Contrôle ces pièces et l'imputation comptable.
� Appose son visa de contrôle pour approbation.
� Remet ces pièces au comptable.
Le Comptable
� Reçoit les pièces d'opérations diverses visées.
� Transcrit l'imputation comptable dans le journal des opérations diverses.
� Classe les pièces d'opérations diverses dans le dossier "Pièces d'opérations diverses".
II. Evaluation des dettes en monnaie étrangère
Principe
Le Responsable Administratif et Financier au vu des documents de justif correspondant aux
comptes fournisseurs étrangers procèdent à :
� une recherche des factures fournisseurs étrangers correspondant ;
� une conversion en ariary du montant en devises figurant dans les factures sur la base du
taux de clôture (taux de la Banque Centrale au 31 Décembre de l’année N) ;
� une comparaison du montant converti en ariary à la date de clôture avec celui de la date
de prise en charge de la facture : les différences entre les valeurs initialement inscrites
dans les comptes (coûts historiques) et celles résultant de la conversion à la date
d’inventaire augmentent ou diminuent les montants initiaux. Ces différences constituent
des charges financières ou des produits financiers de l’exercice, sous réserves de quelques
limites éventuelles1..
Le Responsable Administratif et Financier :
� établit un justif correspondant au gain latent ou à la perte latente ainsi qu’aux pertes de
valeurs à constituer ;
� établit en même temps une pièce d’opérations diverses relative au JUSTIF sur laquelle est
apposée l’imputation comptable ;
� transcrit l’écriture comptable dans le journal d’opérations diverses ;
� classe le justif dans un dossier spécifique ;
� classe la Pièce d’Opérations Diverses dans le dossier des opérations diverses.
1 PCG 2005- Article 346_4-Alinéa 2
Les techniques d’inventaire
96
Exemple 19 :
Le 22 décembre 2006, achat de matières premières à crédit auprès du fournisseur Z suivant la
facture N° 0465/2005 pour 27 000 euro. On donne : 1 euro = 2300 ariary
Réponse :
Dans le respect de la convention de l’unité monétaire, toutes les transactions de la société sont
enregistrées dans sa comptabilité en monnaie nationale : l’Ariary.
Montant Facture : 27 000 x 2 300 = 62 100 000 Ariary
607
401
23/12/2006
Achats de matières premières
Fournisseur d’exploitation
Suivant facture N° 0465/2005
62 100 000
62 100 000
Selon le principe de coût historique, les créances libellées en monnaies étrangères sont
corrigées sur la base du cours de change à la date de clôture de l’exercice.
Deux cas peuvent se présenter en fin d’exercice :
� CAS 1 : lors de l’évaluation des créances en fin d’exercice le taux est
de 1 euro = 2 350 ariary
Valeur au cours historique : 27 000 x 2 300 = 62 100 000
Valeur au cours du 31/12/2006 : 27 000 x 2 350 = 63 450 000
Différence de change = 1 350 000
Les techniques d’inventaire
97
Cette différence de change doit être constatée en charge financière car elle augmente les
montants initiaux de la dette.
31/12/2006
66
401
Charges financières
Fournisseur d’exploitation
Régularisation
1 350 000
1 350 000
� CAS 2 : lors de l’évaluation des créances en fin d’exercice le taux est
de 1 euro = 2 100 ariary
Valeur au cours historique : 27 000 x 2 300 = 62 100 000
Valeur au cours du 31/12/2006 : 27 000 x 2 100 = 56 700 000
Différence de change = <5 400 000>
Il s’agit d’un profit puisqu’il diminue la valeur initiale des dettes fournisseurs : cette
différence doit être comptabilisée en produits financiers.
31/12/2006
401
76
Fournisseur d’exploitation
Produits financiers
Régularisation
5 400 000
5 400 000
Les techniques d’inventaire
98
Section II - REGULARISATION DES COMPTES DE GESTION
Généralités En vertu du principe d’indépendance des exercices, il convient de déterminer en fin
d’exercice le total des produits réalisés et le total des charges réellement supportées par
l’entreprise, OR
� des sommes inscrites dans les comptes de produits et de charges sont imputables à
l’exercice suivant ;
� par rapport à l’exercice, elles sont ainsi « comptabilisées ou constatées d’avance » ;
� des produits et des charges qui concernent l’exercice en question n’ont pas été
comptabilisés. Ce seront des « charges à payer » et des « produits à recevoir ».
Paragraphe 1 - Charges a payer
Ce sont des charges qui ont leur origine dans l’exercice mais pour lesquelles nous n’avons à la date de l’inventaire le document justificatif. Ces charges sont enregistrées par le crédit des comptes de tiers correspondants se terminant par 8 (8 en troisième position).
1- Principes généraux :
En fin d’exercice, le Responsable Administratif et Financier :
� extrait tous les bordereaux de réception en attente de facture ;
� recherche les congés non pris au titre de l’exercice considéré en vue de provisionner
leur montant ;
� effectue une analyse comparative des charges de l’exercice par rapport à celles de
l’exercice précédent afin de déceler celles dont la comptabilisation a été omise et de
les provisionner dans les charges à payer.
� vérifie toutes les factures relatives à des prestations non encore reçues ou rattachées à
l’exercice suivant, et les enregistre dans les charges constatées d’avances ;
� établit un JUSTIF correspondant à chacune des opérations citées supra.
Les techniques d’inventaire
99
Le fait générateur de la comptabilisation des charges (livraison ou exécution de servie
commandé) s’est produit sans que le support d’enregistrement ou pièces justificatives
(exemple : la facture) soit disponible.
Autrement dit, il s’agit de charges supportées réellement par l’entreprise pour l’exercice
mais qu’on n’a pas pu enregistrer jusqu’à la date d’inventaire, faute de pièces justificatives.
Ces charges vont être enregistrées dans les comptes de charges par nature appropriée pour
leur montant HORS TVA par le crédit des comptes de tiers concernés qui sont :
� 408 Fournisseur, factures non parvenues
� 419 Clients créditeurs : avances et acomptes, RRR et autres avoirs à accorder
� 428 Personnel : Charges à payer
� 438 Organismes sociaux : Charges à payer
� 448 ETAT : Charges à payer
� 468 Divers : Charges à payer
� 518 Intérêts courus à payer.
La comptabilisation sera expliquée en trois temps pour une meilleure compréhension :
� à la date d’inventaire
� au début du nouvel exercice
� à la réception de la pièce justificative.
SCHEMA DE COMPTABILISATION :
31/12/N - Régularisation
6…. Charges
X
01/01/N + 1 – Contre passation
Date de réception PJ (N + 1)
6 Charges
X
X
…8 Comptes de tiers (à payer)
X
X
Comptes de tiers concerné
X
Les techniques d’inventaire
100
2 - Exemples :
Exemple 20 :
Cas d’un fournisseur de matières premières : de la société DUBOIS le12/12/05, des matières
premières arrivées sans facture valent 20.000 Hors TVA, d’après le bon de livraison (TVA
20%).
Réponse :
Puisque les matières premières sont là, on peut donc les consommer sous forme de vente,
autrement dit, elles sont disponibles à la vente (peut être même, une partie de ces matières
premières sont déjà vendues), forcement on doit constater leur présence par l’écriture suivante
à la fin de l’année à titre d’écriture d’inventaire.
Ecriture d’inventaire :
31/12/05
601
4458
408
Achat de matières premières
ETAT : TVA à régulariser
Fournisseurs, factures non parvenues
20.000
4.000
24.000
Au début de l’année 2006 : l’écriture classique sera une CONTRE-PASSATION
01/01/06
408
601
4458
Fournisseurs, factures non parvenues
Achats de matières premières
ETAT : TVA à régulariser
20.000
20.000
4.000
Les techniques d’inventaire
101
Lorsque le jour arrive où la facture sera présentée, on passera l’écriture classique d’un achat
de matières premières :
Courant 2006
601
4456
401
Achats de matières premières
ETAT : TVA déductible
Fournisseur de biens et s/ces
Facture N°…..
20.000
4.000
24.000
Exemple 21 :
Le loyer du dernier trimestre de l’année 2005 s’élève à 180.000, il n’est payable qu’au 10
janvier suivant (abstraction de la TVA) par chèque.
On demande de passer l’écriture d’inventaire.
Réponse : Ecriture d’inventaire :
613
408
31/12/05
Locations
Fournisseurs, factures non parvenues
180.000
180.000
Remarque :
Au cas où la charge est déductible à la TVA, on ajoute le Compte 4458 « état : TVA à
régulariser » au débit comme on a fait dans l’exemple 1.
La suite sera alors traitée de la même manière.
Au début de l’exercice suivant, contre-passation.
408
613
01/01/06
Fournisseurs, factures non parvenues
Locations
180.000
180.000
Les techniques d’inventaire
102
A la réception du document justifiant le règlement
613
512
Courant 2006
Locations
Banque
180.000
180.000
Paragraphe II - Charge constatées d’avance
Ce sont les charges déjà comptabilisées mais non intégralement consommées à la fin de
l’exercice. La partie non consommée de la charge est enregistrée au débit du compte des
charges constatées d’avance par le crédit du compte de charge par nature correspondant.
1- Principes généraux :
En fin d’exercice, le Responsable Administratif et Financier :
� extrait tous les bordereaux de réception en attente de facture ;
� recherche les congés non pris au titre de l’exercice considéré en vue de provisionner leur
montant ;
� effectue une analyse comparative des charges de l’exercice par rapport à celles de
l’exercice précédent afin de déceler celles dont la comptabilisation a été omise et de les
provisionner dans les charges à payer.
� vérifie toutes les factures relatives à des prestations non encore reçues ou rattachées à
l’exercice suivant, et les enregistre dans les charges constatées d’avances ;
� établit un JUSTIF correspondant à chacune des opérations citées supra.
Il s’agit des charges comptabilisées mais non intégralement consommées à la fin de
l’exercice. Cette partie non consommée, qui sera utilisée par l’exercice suivant, est enregistrée
au débit du « Compte 486 : charges constatées d’avance » par le crédit des « comptes de
charge par nature concernée ».
Pour la comptabilisation, on va tout simplement se contenter de passer les écritures au cours
et à la fin de l’exercice N, mais également celles du début de l’exercice suivant (N+1), voire
même au cours de N+1 afin de mieux comprendre les différentes étapes.
Les techniques d’inventaire
103
SCHEMA DE COMPTABILISATION :
31/12/N – Régularisation
01/01/N + 1 – Contre passation
Charges
X
X
486 – Charges constatées d’avance
X
X
2- Cas pratiques
Exemple 22 :
Des matières premières dont le coût s’élève à 15.000 Hors TVA ont été facturées (parce que
le transfert de propriété a déjà eu lieu) par un fournisseur avant le 31/12/05, mais ne sont pas
encore arrivées (TVA 20%).
Réponse :
Rappel : Comme le transfert de propriété, qui est le fait générateur d’une comptabilisation a
déjà eu lieu au cours de l’exercice 05, on avait passé l’écriture suivante :
607
4456
401
Courant 05
Achat de matières premières
ETAT : TVA déductible
Fournisseur de biens et s/ces
Facture N°………
15.000
3.000
18.000
Puisque les matières premières ne sont pas arrivées, il n’y aura donc aucune consommation à
faire (sous forme de vente) pour cette année qui prend fin, alors il faut annuler l’ »achat
consommé » qu’on ne peut pas consommer au 31/12/05.
Les techniques d’inventaire
104
Ecriture d’inventaire :
486
607
31/12/05
Charges constatées d’avance
Achat de matières premières
Régularisation
15.000
15.000
Remarque :
On n’a pas touché à la TVA parce qu’elle est déjà inscrite dans la facture qu’on a reçue. Au
début de l’année, on fait la contre-passation (extourne).
607
486
01/01/06
Achat de matières premières
Charges constatées d’avance
15.000
15.000
Exemple 23 :
Le 01/11/05, on a payé les primes d’assurances d’une voiture pour 60.000 par chèque
couvrant les risque pour 6 mois (abstraction faite de la TVA).
On demande de passer l’écriture d’inventaire.
Réponse
Schéma
01/11/05 01/12/05 01/01/06 01/02/06 01/03/06 01/04/06 01/05/06
Constatée d’avance
Paiement primes d’assurances
Fin d’exercice comptable : 31/12/05
Les techniques d’inventaire
105
Rappel : l’écriture qu’on a passé au moment du règlement (01/11/05) :
616
512
01/01/05
Primes d’assurances
Banque
Suivant Chèque bancaire N°…..
60.000
60.000
Ecriture d’inventaire :
486
616
31/12/05
Charges constatées d’avance
Primes d’assurances
60.000 x 4/6= 40.000
Régularisation
60.000
40.000
Au début de l’année 2006 : On contre-passe pour enregistrer déjà une première charge
d’assurance pour la nouvelle année :
616
486
01/01/06
Primes d’assurances
Charges constatées d’avance
40.000
40.000
Les techniques d’inventaire
106
Paragraphe III - Produits a recevoir
Ce sont des produits qui ont leur origine dans l’exercice mais par lesquels nous n’avons à
l’inventaire les pièces justificatives. Ces produits sont enregistrées dans le compte de produits
appropriés par le dédit des comptes de tiers se terminant par 8 (8 en troisième position).
1- Principes généraux :
Le Responsable Administratif et Financier :
� contrôle les ventes non encore facturés, afin de provisionner leurs valeurs dans les
produits à recevoir ;
� vérifie s’il existe des produits concernant l’exercice à venir dont les facturations sont
émises au cours de l’exercice sous revue ;
� établit un justif correspondant à chacune des opérations citées supra.
Tout comme les charges à payer, faute de documents justificatifs, on ne peut enregistrer d’une
façon classique un produit réalisé.
Pour ce faire, on crédite les comptes de produits appropriés par le débit des comptes de tiers
concernés, à savoir :
� 409 Fournisseurs débiteurs : avances et acomptes, RRR à obtenir, autres créances
� 418 Client, produits non encore facturés
� 428 Personnel : produits à recevoir
� 438 Organismes sociaux : Produits à recevoir
� 448 ETAT : produits à recevoir
� 468 Divers : produits à recevoir
� 518 Intérêts courus à recevoir.
Les techniques d’inventaire
107
Le schéma de comptabilisation se présente comme suit :
31/12/N - Régularisation
7…. Produits
X
01/01/N + 1 – Contre passation
Date de réception PJ (N + 1)
Produits
X
X
…8 Comptes de tiers (à recevoir)
X
X
Comptes de tiers concerné
X
2 - Exemples pratiques
Exemple 24 :
Le 12/12/05/ On a livré des produits finis de 20.000 Hors TVA. A la date de l’inventaire, la
facture n’est pas toujours établie. (TVA 20%)
Réponse :
Ecriture d’inventaire :
418
701
4458
31/12/05
Clients, produits non encore facturés
Vente de produits finis
ETAT : TVA à régulariser
24.000
20.000
4.000
Les techniques d’inventaire
108
Au début de l’année 2006 : contre-passation :
701
4458
418
01/01/06
Vente de produits finis
ETAT : TVA à régulariser
Clients, produits non encore facturés
20.000
4.000
24.000
Lors de l’établissement de la facture : au cours de 2006
418
707
4457
Courant 2006
Client
Vente de marchandises
ETAT : TVA collecté
24.000
20.000
4.000
Exemple 25 :
La société DUBOIS a accordé un prêt à moyen terme à sa filiale. Les intérêts courus pour
l’exercice 2005 s’élèvent à 400 000 Ar.
Réponse :
Ecriture d’inventaire :
5587
762
31/12/05
Intérêts courus à recevoir sur autres immobilisations
financières
Produits des autres immobilisations financières
400.000
400.000
Les techniques d’inventaire
109
Au début de l’année 2006 : contre-passation :
762
5587
01/01/06
Produits des autres immobilisations financières
Intérêts courus à recevoir sur autres immobilisations
financières
400.000
400.000
Lors de l’établissement de la pièce justificative : au cours de 2006
512
762
Courant 2006
Banque
Produits des autres immobilisations financières
400.000
400.000
Paragraphe IV - Produits constates d’avance
Ce sont les produits déjà comptabilisées l’activité n’a pas réalisé dans l’intégralité à la fin de
l’exercice.
1- Principes généraux :
Le Responsable Administratif et Financier :
� contrôle les ventes non encore facturés, afin de provisionner leurs valeurs dans les
produits à recevoir ;
� vérifie s’il existe des produits concernant l’exercice à venir dont les facturations sont
émises au cours de l’exercice sous revue ;
� établit un justif correspondant à chacune des opérations citées supra.
Il s’agit des produits qui ont été comptabilisés mais qui ne se rapportent pas à l’exercice qui
prend fin. Il faut donc enlever ces produits des produits de l’exercice.
On débitera alors les « Comptes de produit concerné » par le crédit du Compte 487 « produits
constatés d’avance ».
Dans tous les cas, il s’agit de la situation inverse de charges constatées d’avance.
Les techniques d’inventaire
110
SCHEMA DE COMPTABILISATION :
31/12/N – Régularisation
01/01/N + 1 – Contre passation
Produits
X
X
487– Produits constatées d’avance
X
X
2 - Exemples pratiques
Exemple 26 :
Le 01/10/05, la Société DUBOIS a encaissé un chèque de 600.000 pour le loyer annuel d’un
entrepôt sis à Tananarive.
Réponse :
01/10/05
512
7083
Banque
Locations diverses
Suivant chèque de banque N°……
600.000
600.000
Les techniques d’inventaire
111
Ecriture d’inventaire :
On a considéré comme produit de l’année 2005 la totalité du loyer lors de la comptabilisation
de l’encaissement.
Or, le produit propre à l’année correspond seulement à 3 mois de loyer, soit les loyers
d’Octobre, Novembre et Décembre. Les 9 mis restants appartiennent à l’exercice 2006. Il faut
donc soustraire tout ce qui n’appartient pas à l’exercice qui prend fin.
31/12/05
7083
487
Locations diverses
Produits constatés d’avance
600.000 x 9/12(1)= 450.000
450.000
450.000
(1) 9 mois sur 12, soit Janvier à Septembre 2006
Au début de l’année 2006, on fait contre-passation (écriture classique). On constate qu’au
début de la nouvelle année, l’entreprise a déjà un produit de locations diverses dans ses livres.
487
7083
01/01/06
Produits constatés d’avance
Locations diverses
450.000
450.000
Exemple 27 :
On a consenti le 01/12/05 un prêt à court terme de 1.000.000. Les intérêts durant les 6
premiers mois ont été encaissés par un chèque à la signature du contrat : 60.000.
On demande de passer l’écriture de régularisation.
Les techniques d’inventaire
112
Réponse :
A la signature du contrat, on a comptabilisé les intérêts reçus avec l’écriture suivant :
512
763
01/12/05
Banque
Revenus des autres créances
60.000
60.000
Ecriture d’inventaire :
Seuls les intérêts du mois de décembre appartiennent à l’année 2005 :
763
487
01/12/015
Revenus des autres créances
Produits constatés d’avances
60.000 x 5/6(1)= 50.000
50.000
50.000
(1) 5 mois sur 6 : Janvier à Mai 2006
Au début de l’année 2006, on contre-passe :
487
763
01/01/06
Produits constatés d’avance
Revenus des autres créances
50.000
50.000
Paragraphe 5 – Cas particuliers
1- Principes généraux :
Les réductions commerciales effectivement accordées au client et pour lesquelles des factures
d’Avoir n’ont pas encore établies sont imputables à l’exercice écoulé.
Comme on ne peut, en l’absence du document justificatif, créditer le compte CLIENT, on
utilise un compte de régularisation qui est le Compte 4198 : « Clients RRR et autres avoirs à
accorder » et on débite le compte 709 « RRR accordés ».
La régularisation du « Compte 609 » est l’opération réciproque de la précédente.
Les techniques d’inventaire
113
2 - Exemples pratiques :
Exemple 28 :
A la fin de l’année 2005, on chiffre à 50.000 Hors TVA les ristournes à accorder sur les
ventes aux clients. (TVA 20%)
Réponse : Ecriture d’inventaire
7097
4458
4198
31/12/05
RRR accordés sur M/ses
ETAT : TVA à régulariser
Clients : RRR et avoirs à accorder
50.000
10.000
60.000
Exemple 29 :
Le fournisseur X a promis par téléphone qu’il va accorder une ristourne de 15.000 Hors TVA
pour l’exercice 2005 (suivant leur accord contractuel). (TVA 20%).
Réponse : Ecriture d’inventaire
4098
6097
4458
31/12/05
Fournisseur : RRR et avoirs à recevoir
RRR obtenus sur achats de M/ses
ETAT : TVA à régulariser
18.000
15.000
3.000
NB : Pour les deux derniers exemples 28 et 29, il ne faut pas oublier comment on a passé
les écritures :
� de début de l’année nouvelle
� lors de l’établissement de la « Facture d’Avoir » ou autres documents commerciaux
au cours de l’année suivante.
Les techniques d’inventaire
114
Section III : ETABLISSEMENT DES ETATS FINANCIERS
Paragraphe I: Détermination du résultat 1. Principes
Les soldes des comptes de charges et de produits, y compris les comptes de stocks, sont virés
au compte de résultat net. Le solde du compte de résultat est le bénéfice ou la perte de
l’exercice.
2. Détermination du résultat des activités ordinaires
Le résultat des activités ordinaires mesure la performance intrinsèque de l’entité du fait de ses
activités. La présentation du compte de résultat par nature, permet la mise en évidence du
résultat qui s’obtient par la soustraction des charges des activités ordinaires aux produits des
activités ordinaires.
La présentation du compte de résultat par nature facilite ainsi l’analyse du résultat des
activités ordinaires, du fait de la mise en évidence :
� de la production de l’exercice;
� des consommations intermédiaires ;
� de la valeur ajoutée ;
� de l’excédent brut d’exploitation ;
� du résultat opérationnel.
3. Détermination du résultat net
Le rapprochement dans le compte de résultat par nature, des charges et produits de même
caractère est utile pour l’analyse de la formation du résultat net. Celui-ci est obtenu par la
cascade de résultats intermédiaires suivants :
Résultat des activités ordinaires = Produits des activités ordinaires – charges des activités ordinaires
+ Résultat des activités extraordinaires = Produits des activités extraordinaires – charges des activités extraordinaires
Les techniques d’inventaire
115
Paragraphe II : De la balance générale des comptes aux états financiers 1. Principes généraux
La production des états financiers à la fin de chaque exercice implique l’établissement d’une
liste des comptes à partir du Grand-livre Général : la balance générale avant inventaire.
Le report aux comptes des écritures d’inventaire permet d’établir la balance générale après
inventaire.
Les soldes des comptes de charges et de produits, y compris les comptes de stocks, sont virés
au compte 12- Résultat net.
Schéma N°4 : de la balance aux états financiers
Etape 1 : ECRITURES
D’INVENTAIRE
Etape 2 : ELABORATION DES
ETATS FINANCIERS
Source : Recherche personnelle
Le passage de la balance générale aux états financiers rend nécessaire un tableau de correspondance
entre postes des états financiers et comptes du grand-livre. Les comptes du grand-livre groupés
dans les postes du bilan actif sont présentés dans l’annexe I, dans les postes du bilan passif
dans l’annexe II et au compte de résultat par nature dans l’annexe III.
BALANCE GENERALE AVANT INVENTAIRE
BALANCE GENERALE APRES INVENTAIRE
BILAN COMPTE DE RESULTAT
TABLEAU DE FLUXDE
TRESORERIE
TABLEAU DE VARIATION DES
CAPITAUX PROPRES
ANNEXE AUX ETATS FINANCIERS
Les techniques d’inventaire
116
2. Le tableau de flux de trésorerie
Le tableau de flux de trésorerie a pour but d’apporter aux utilisateurs des états financiers une
base d’évaluation de la capacité de l’entité à générer de la trésorerie ainsi que des
informations sur l’utilisation de ces flux de trésorerie.
Un tableau des flux de trésorerie présente les entrées et les sorties de trésorerie et
d’équivalents de trésorerie intervenues pendant l’exercice selon leur origine1 :
� flux générés par les activités opérationnelles (activités qui génèrent des produits et toutes
autres activités qui ne sont pas des activités d’investissement et de financement) ;
� flux générés par les activités d’investissement (acquisitions et sorties d’actifs à long
terme et placements qui ne sont pas inclus dans la trésorerie) ;
� flux générés par les activités de financement (activités qui résultent des changements
dans l’importance et la composition des capitaux propres et des emprunts) ;
� flux de trésorerie provenant des intérêts et des dividendes, présentés séparément et classés
de façon permanente d’un exercice à l’autre dans les activités opérationnelles,
d’investissement ou de financement.
21. La méthode indirecte
Les flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles sont présentés soit par une
méthode directe soit par une méthode indirecte2 .
La trésorerie et équivalents de trésorerie correspondent3 :
� aux liquidités (trésorerie), qui comprennent les fonds en caisse et les dépôts à vue ;
� aux équivalents de trésorerie, qui correspondent à des placements à court terme très
liquides facilement convertibles en liquidités et soumis à un risque négligeable de
changement de valeur.
Les flux de trésorerie suivants peuvent être présentés pour leur montant net, si cette
présentation ne nuit pas à la pertinence des informations fournies4 :
� Les flux concernant les liquidités détenues pour le compte de tiers (exemple :
mouvements de trésorerie liés à des opérations effectuées à titre de mandataire) ;
� Les éléments dont le rythme de rotation est rapide, les montants élevés et les échéances
courtes
1 Art 250-2 du PCG 2005 2 Art 250-3 du PCG 2005 3 Art 250-4 du PCG 2005 4 Art 250-5 du PCG 2005
Les techniques d’inventaire
117
Exemple : acquisitions et cessions de titres de placements dans le cadre d’une gestion de
trésorerie.
22. Méthode directe :
La méthode directe consiste :
� à présenter les principales rubriques d’entrée et de sortie de trésorerie brute (clients,
fournisseurs, impôts…) afin de dégager un flux de trésorerie net ;
� à rapprocher ce flux de trésorerie net du résultat avant impôt de la période considérée.
Un modèle de tableau de flux de trésorerie suivant la méthode directe est présenté
en annexe V.
Exemple 30 : Au 31/12/06, le bilan de la société DUBOIS se présente succinctement comme
suit :
Tableau 12 : Bilan actif de la Société DUBOIS au 31/12/2006
(En milliers d’Ariary)
ACTIF 2006 2005
Immobilisations brutes 100 000 125 977
Amortissements <23 000> <32 054>
Immobilisations financières 12 000 10 510
Immobilisations nettes 89 000 104 433
Stocks et encours 1 113 657
Clients et autres débiteurs 12 972 12 624
Trésorerie <2 134> 6 605
________ ________
TOTAL ACTIF 100 951 124 319
Source : Service Administratif et Financier
Les techniques d’inventaire
118
Tableau 13 : Bilan passif de la Société DUBOIS au 31/12/2006
(En milliers d’Ariary)
PASSIF 2006 2005
Capital et réserves 50 000 71 389
Réserves 7 245 7 245
Résultat net 14 500 10 246
Total capitaux propres 71 745 88 880
Provisions 2 300 3 280
Impôts différés 220 1 457
Emprunts 23 500 28 215
Fournisseurs et autres dettes 3 186 2 487
________ ________
TOTAL PASSIF 100 951 124 319
Source : Service Administratif et Financier
Par ailleurs, les informations suivantes sont également disponibles (Source : Service
Administratif et Financier):
- Encaissements reçus des clients et autres débiteurs : 157 624
- Sommes versées aux fournisseurs, au personnel et autres débiteurs : 132 347
- Intérêts payés : 5 019
- Intérêts encaissés sur placements financiers : 4 563
- Dividendes et quote-part de résultats reçus sur participations : 456
- Immobilisations corporelles acquises au cours de l’année 2006 : 25 977
- Immobilisations financières cédées au cours de 2006 (dont valeur
brute : 1490, donc moins value de cessions : 645)
: 545
- Augmentation de capital par apports en numéraire : 12 000
- Dividendes mis en distribution au cours de l’exercice : 5 111
- Impôts sur le résultat payés : 1 000
- Encaissement provenant d’emprunt : 6 000
- Remboursement d’emprunts : 1 285
Les techniques d’inventaire
119
Sur la base de ces informations, nous pouvons présenter les tableaux de flux de trésorerie
relatifs à l’exercice N selon chacune des deux méthodes :
� Tableau 14 : Évolution des actifs de la Société DUBOIS 2005/2006
ACTIF 2006 2005 Evolution
Immobilisations brutes 100 000 125 977 25 977
Amortissements <23 000> <32 054> <9 054>
Immobilisations financières 12 000 10 510 <1 490>
Immobilisations nettes 89 000 104 433 15 433
Stocks et encours 1 113 657 456
Clients et autres débiteurs 12 972 12 624 348
Trésorerie <2 134> 6 605 8 739
________ ________ ________
TOTAL ACTIF 100 951 124 319 24 936
� Tableau 15 : Évolution des passifs de la Société DUBOIS 2005/2006
PASSIF 2006 2005 Evolution
Capital et réserves 50 000 71 389 21 839
Réserves 7 245 7 245 -
Résultat net 14 500 10 246 <4 254>
Total capitaux propres 71 745 88 880 17 135
Provisions 2 300 3 280 980
Impôts différés 220 1 457 1 237
Emprunts 23 500 28 215 4 715
Fournisseurs et autres dettes 3 186 2 487 <699>
________ ________ ________
TOTAL PASSIF 100 951 124 319 23 368
Les techniques d’inventaire
120
Tableau 16 : Tableau des flux de trésorerie suivant la méthode indirecte de la Société
DUBOIS au 31/12/2006
(En milliers d’Ariary)
Note Exercice N
Flux de trésorerie liés à l'activité
Résultat net de l'exercice avant impôt 11 246
Ajustements pour :
- Amortissements et provisions (9 054 + 980) 10 034
- Produits de placements <5 019>
- Variation des impôts différés 1 237
- Variation des stocks 456
- Variation des clients et autres créances 348
- Variation des fournisseurs et autres dettes <699>
- IBS payés <1 000>
- Moins values de cession, nettes d'impôts 645
Flux de trésorerie générés par l'activité (A) 17 248
Flux de trésorerie liés aux opérations d'investissement
Décaissements sur acquisition d'immobilisations <25 977>
Encaissements sur cessions d'immobilisations 845
Dividendes reçus 456
Intérêts encaissés su immobilisations financières 4 563
Incidence des variations de périmètre de consolidation (1) -
Flux de trésorerie liés aux opérations d'investissement (B) <20 113>
Flux de trésorerie liés aux activités de financement
Dividendes versés aux actionnaires <5 111>
Augmentation de capital en numéraire
Emission d’emprunt
Remboursement d’emprunt
12 000
6 000
<1 285>
Flux de trésorerie liés aux opérations de financement (C) 11 604
Variation de trésorerie de la période (A+B+C) 8 739
Trésorerie d’ouverture <2 134>
Trésorerie de clôture 6 605
Incidence des variations de cours des devises
Variation de trésorerie 8 739
Les techniques d’inventaire
121
Tableau 17 : Tableau des flux de trésorerie suivant la méthode directe de la Société DUBOIS
au 31/12/2006
(En milliers d’ Ariary
Note Exercice N
Flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles :
Encaissement reçus des clients 157 624
Sommes versées aux fournisseurs et au personnel <134 357>
Intérêts et autres frais financiers payés <5 019>
Impôts sur les résultats payés <1 000>
Flux de trésorerie avant éléments extraordinaires
flux de trésorerie lié à des événements extraordinaires
Flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles (A) 17 248
Flux de trésorerie liés aux activités d’investissement
Décaissements sur acquisition d'immobilisations corporelles ou incorporelles <25 977>
Encaissements sur cessions d'immobilisations corporelles ou incorporelles -
Décaissements sur acquisition d'immobilisations financières -
Encaissements sur cessions d'immobilisations financières 845
Intérêts encaissés sur placements financiers 4 563
dividendes et quote part de résultats reçus 456
Flux de trésorerie net provenant des activités d'investissement (B) <20 113>
Flux de trésorerie liés aux activités de financement
Encaissements suite à l'émission d'actions 12 000
Dividendes et autres distributions effectués <5 111<
Encaissements provenant d'emprunts 6 000
Remboursements d'emprunts ou d'autres dettes assimilées <1 285>
Flux de trésorerie net provenant des activités de financement (C) 11 604
Incidences des variations des taux de change sur liquidités et quasi-liquidités
Variation de trésorerie de la période (A+B+C) 8 739
Trésorerie et équivalents de trésorerie à l'ouverture de l'exercice <2 134>
Trésorerie et équivalents de trésorerie à la clôture de l'exercice 6 605
Variation de trésorerie de la période 8 739
Rapprochement avec le résultat comptable -
Les techniques d’inventaire
122
3. L’état de variation des capitaux propres
Le tableau des variations des capitaux propres procède à une analyse des mouvements ayant
affecté chacune des rubriques constituant les capitaux propres de l’entité au cours de
l’exercice.
Les informations minimales devant être présentées dans ce tableau concernent les
mouvements liés (Art 240-2) :
� Au résultat net de l’exercice ;
� Aux changements de méthodes comptables et aux corrections d’erreurs fondamentales
dont l’impact a été directement enregistré en capitaux propres ;
� Aux autres produits et charges enregistrés directement dans les capitaux propres ;
� Aux opérations en capital (augmentation, diminution, remboursement…) ;
� Aux distributions de résultat et affectations décidées au cours de l’exercice.
Le tableau de variation des capitaux propres de la société anonyme DUBOIS se présente
comme suit au 31/12/2006.
Données complémentaires relatives à l’exercice précédent (Source : Service Administratif et
Financier):
Capital social 45 500
Primes et réserves 7 245
Résultat de l’exercice 2004 13 000
Changement de méthodes comptables <1 500>
Corrections d’erreurs <1 000>
Dividendes distribuées 6 000
Les techniques d’inventaire
123
Tableau 18 : Etat de variation des capitaux propres de la Société DUBOIS au 31/12/2006
(En milliers d’Ariary)
Note Capital social Prime &
réserves
Ecart
d’évaluation.
Résultat &
R.N. Total
Solde au 31 décembre N-2 (2004) 45 500 7 245 13 000 65 745
Changement de méthode comptable <1 500> <1 500>
Correction d'erreurs <1 000> <1 000>
Autres produits & charges
Affectation du résultat N-2 7 000 <13 000> <6 000>
Opérations en capital
Résultat net exercice N-1 14 500 14 500
Solde au 31 décembre N-1 (2005) 50 000 7 245 14 500 71 745
Changement de méthode comptable
Correction d'erreurs
Autres produits & charges
Affectation du résultat N-1 9 389 <14 500> <5 111>
Opérations en capital 12 000 12 000
Résultat net exercice N 10 246 10 246
Solde au 31 décembre N (2006) 71 389 7 245 10 246 88 880
Les techniques d’inventaire
124
CONCLUSION GENERALE
L’arrêté des comptes est effectué dans le but de préparer des états financiers qui représentent
la situation réelle de l’entité et donnent l’image fidèle de la situation de son patrimoine que ce
soit en fin d’exercice ou en période intérimaire et ceci pour répondre aux besoins
d’information des dirigeants de l’entité, des propriétaires de l’entité, de l’administration
fiscale et des organismes financiers.
Le travail d’arrêté des comptes relève de la comptabilité d’entité qui vise à décrire, à analyser
et à regrouper les faits comptables se rapportant au patrimoine de l’entité, à sa situation et à sa
structure financière, à son activité socio-économique et au résultat de sa gestion.
Les principales étapes de travail d’arrêté de compte sont donc récapitulées dans l’ordre
suivant :
� l’inventaire extracomptable ou physique des actifs de la société ;
� les écritures de régularisation des comptes de l’actif et du passif exigible ainsi que des
comptes de gestion ;
� la détermination du résultat ;
� l’établissement du bilan, du tableau des flux de trésorerie, de l’état de variation des
capitaux propres et de l’annexe aux états financiers.
Le résultat généré par le système de traitement de l’information comptable est présenté dans
des états financiers.
Les états financiers comprennent le bilan, le compte de résultat, le tableau des flux de
trésorerie, le tableau de variation des capitaux propres et l’annexe aux états financiers.
A l’issue d’une analyse appropriée des informations traduites dans ces états, des grandeurs
significatives peuvent être dégagées pour une prise de décision éclairée.
Nous espérons donc, que ce guide pratique d’arrêté de comptes servira d’outil de gestion
efficace pour toute entité dans le but de lui fournir des informations sincères, fiables et
significatives.
Les techniques d’inventaire
125
ANNEXES ANNEXE I : Passage des comptes du grand livre aux postes du bilan actif
COMPTES POSTES D’ACTIF
Montants bruts Amortis/perte de valeur
ACTIFS NON COURANTS
Ecart d’acquisition (ou goodwill) 206 - 207 2906 - 2807
Immobilisations incorporelles
Frais de développement immobilier
Concession, brevets, licences, logiciels et
valeurs similaires
Autres
203
204 – 205
208
2803
2804 – 2805
2808
Immobilisations corporelles
Terrains
Construction
Installation technique
Autres
211 – 212
213
215
218
2811 – 2812
2813 – 2913
2815 – 2915
2818 - 2918
Immobilisation mis en concession 22 282 - 292
Immobilisations en cours 232 – 237 - 238 2932 – 2937 - 2938
Immobilisations financières
Titres mis en équivalence 261 – 262 – 265 2961 – 2962 - 2965
Autres participations et créances rattachées 266 – 267 – 268 – 269 2966 – 2967 - 2968
Autres titres immobilisés 271 – 272 - 273 2971 – 2972 - 2973
Prêts et autres immobilisations financières 274 – 275 – 276 – 277 - 279 2974 – 2975 – 2976 – 2977 – 2979
Impôts différés actifs non courants 133
TOTAL ACTIFS NON COURANTS
ACTIFS COURANTS
Stocks et en cours
Matière première
En cours de production
Produits finis
Matières premières
A l’extérieur
31 – 32
33 – 34
35
37
38
391 – 392
393 – 394
395
397
398
Créances et emplois assimilés
Clients et autres débiteurs 409 – 411 – 413-
416 – 417 – 418 –
491
Autres créances et actifs assimilés 422 (D) – 425 – 4287 – 441 – 442 (D) – 443 (D) –
445 (D) – 4487 – 451 (D) – 456 (D)–
458 (D) – 462 – 465 467 (D) – 4687 - 486
495 - 496
Trésorerie et équivalents de trésorerie
Placements et autres équivalents de trésorerie 50 59
Trésorerie (fonds en caisse et dépôts à vue) 511 – 512 – 515 – 517 – 5187 – 53 – 53 - 54
TOTAL ACTIFS COURANTS
TOTAL DES ACTIFS
Les techniques d’inventaire
126
ANNEXE II : Passage des comptes du grand livre aux postes du bilan passif
COMPTES CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS
Eléments additifs Éléments soustractifs
CAPITAUX PROPRES
Capital émis 101 – 108 (C) 108 (D) 109
Primes et réserves consolidées 104 - 106
Ecarts d’évaluation 105
Ecart d’équivalence 107
Résultat net – part du groupe 120 (C) 129 (D)
Autres capitaux propres – report à nouveau 110 (C) 119 (D)
Part de la société consolidant (1)
Part des minoritaires (1)
TOTAL I
PASSIFS NON-COURANTS
Produits différés : subventions d’investissement 131 - 132
Impôts différés 134 – 138 (C)
Emprunts et dettes financières 16 - 17
Provisions et produits constatés d’avance 15
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II
PASSIFS COURANTS
Dettes court terme – partie court terme de dettes long terme 516 - 16
Fournisseurs et comptes rattachés
401 – 403 – 408 – 419 – 421 – 422 (C)
-426 – 427 – 4286 – 431 – 432 -438 –
444 – 445 (C) – 446- 447 – 4486 –
451(C) - 455 – 456 (C) – 457
- 458 (C) – 464 – 467 (C) - 4686
Provisions et produits constatés d’avance – passifs courants 481 - 487
Autres dettes 404 - 405
Comptes de trésorerie (découverts bancaires) 519
TOTAL PASSIFS COURANTS
TOTAL DES PASSIFS
(1) à utiliser uniquement pour la présentation d’états financiers consolidés
Les techniques d’inventaire
127
ANNEXE III : Passage des comptes du grand livre aux postes du compte de résultat par
nature
COMPTES
POSTES ELEMENTS ADDITIFS ELEMENTS SOUSTRACTIFS
Chiffre d’affaires 701 – 702 – 703 -
703 – 704 – 705 -
706 – 707 - 708
7091 – 7092 –
7093 – 7094 –
7095 – 7096 –
7097 – 7098
Production stockée 713 (C)- 714 713 (D)
Production immobilisée 721 - 722
I- Production de l’exercice
Achats consommés 601 – 602 –603(D) –604 – 605 –
606
607 - 608
603 (C)- – 6091 –
6092 – 6094 –
6095 – 6096 –
6097 - 6098
Services extérieurs et autres consommations 611 – 612 – 613
614 – 615 – 616
617 – 618
621 – 622 – 623
624 – 625 – 626
627 - 628
6191 – 6192 –
6193 – 6194 –
6195 – 6196 –
6197 – 6198
6291 – 6292 –
6293 – 6294 –
6295 – 6296 –
6297 – 6298
II- Consommation de l’exercice
III- VALEUR AJOUTEE D’EXPLOITATION (I - II)
Subvention d’exploitation 741 - 748
Charges de personnel (A) 641 – 644 – 645
646 – 647 – 648
Impôts, taxes et versements assimilés 631 – 635 - 638
IV- EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION
Autres produits opérationnels 751 – 753 -753 –
754 – 755 -756 –
757 - 758
Autres charges opérationnelles 651 – 653 – 653
654 – 655 – 656-
657 – 658
Dotations aux amortissements, aux provisions et pertes de valeur 681 – 685
Reprise sur provisions et pertes de valeurs 781 – 785
V- RESULTAT OPERATIONNEL
Produits financiers 761 – 762 – 763
764 – 765 – 766
767 – 768 – 786
Charges financières 661 – 663 – 664
665 – 666 – 667
668 – 686
Les techniques d’inventaire
128
COMPTES
POSTES ELEMENTS ADDITIFS ELEMENTS SOUSTRACTIFS
VI- RESULTAT FINANCIER
VII- RESULTAT AVANT IMPOTS (V + VI)
Impôts exigibles sur résultats 695 – 698
Impôts différés (Variations) 692 – 693(variation)
TOTAL DES PRODUITS DES ACTIVITES ORDINAIRES
TOTAL DES CHARGES DES ACTIVITES ORDINAIRES
VIII- RESULTAT NET DES ACTIVITES ORDINAIRES
Eléments extraordinaires (produits) – à préciser 77
Eléments extraordinaires (charges)) – à préciser 67
IX- RESULTAT EXTRAORDINAIRE
X- RESULTAT NET DE L’EXERCICE
Part dans les résultats nets des sociétés mises en équivalence (1)
XI- RESULTAT NET DE L’ENSEMBLE CONSOLIDE
Dont part des minoritaires (1)
Part du groupe (1)
(1) à utiliser uniquement pour la présentation d’états financiers consolidés
Les techniques d’inventaire
129
ANNEXE IV : Modèle de tableaux pouvant figurer dans l’annexe aux états financiers
EVOLUTION DES IMMOBILISATIONS ET DES ACTIFS FINANCI ERS NON COURANTS
RUBRIQUES ET POSTES Notes Valeur brute à l’ouverture de
l’exercice
Augmentations de l’exercice
Diminutions de l’exercice
Valeur brute à la clôture de
l’exercice Immobilisation : incorporelles Immobilisations corporelles Participations Autres actifs financiers non courants Rq 1 : Chaque rubrique est à développer au moins selon la nomenclature des postes figurant au bilan Rq 2 : La colonne « Notes » permet d’indiquer par un renvoi les informations complémentaires portées en annexe
concernant la rubrique (variations résultant de regroupement d’entreprises, méthode d’évaluation…) Rq 3 : La colonne augmentation peut être subdivisé si nécessaire en « acquisition », « apports », « créations » Rq 4 : La colonne diminution peut être subdivisé si nécessaire en « cession », « scissions », « mises hors service »
TABLEAU DES AMORTISSEMENTS
RUBRIQUES ET POSTES Notes
Amortissements cumulés en
début d’exercice
Augmentations dotations de
l’exercice
Diminutions Eléments
sortis
Amortissements cumulés en fin
d’exercice
Goodwill Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Participations Autres actifs financiers non courants Rq 1 : Chaque rubrique est à développer au moins selon la nomenclature des postes figurant au bilan Rq 2 : La colonne « Notes » permet d’indiquer par un renvoi les informations complémentaires portées en annexe
concernant la rubrique (durées d’utilité ou taux d’amortissement utilisé, modification des taux d’amortissements…)
TABLEAU DES PERTES DE VALEUR SUR IMMOBILISATIONS ET AUTRES ACTIFS NON
CIRCULANT
RUBRIQUES ET POSTES Notes
Pertes de valeur cumu-lées en début
d’exercice
Augmentations Pertes de valeur
sur l’exercice
Reprises sur pertes de va-
leur
Pertes de valeur cumu-
lées en fin d’exercice
Goodwill Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Participations Autres actifs financiers non courants
TABLEAU DES PARTICIPATIONS (FILIALES ET ASSOCIES)
Filiales et entités asso-ciés Notes Capitaux
propres Dont capital de l’exercice
Quote-part de capital
détenu (%)
Résultat dernier exercice
Prêts et avances accordés
Dividen-des encais-
sés
Valeur comptable des titres détenus
FILIALES Entité A Entité B ENTITES ASSOCIES Entité 1 Entité 2
Les techniques d’inventaire
130
ANNEXE V : Liste alphabétique des définitions
Termes Définitions
Actif
Ressource contrôlée par un entité du fait d’événements passés et dont il attend des avantages économiques futurs.
Amortissement pour dépréciation
Répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité estimée, selon un plan d’amortissement et en tenant compte de la valeur résiduelle probable de l’actif à l’issue de cette durée.
Annexe des états fi-nanciers
Un des documents composant les états financiers. Il comporte des informations, des explications ou des commentaires d’importance significative et utiles aux utilisateurs des états financiers sur leur base d’établissement, les méthodes comptables spécifiques utilisées et sur les autres docu-ments constituant les états financiers. Sa présentation est organisée de façon systématique.
Avantage économique futur
Capacité à dégager, directement ou indirectement, des flux nets de trésorerie en faveur de l’entité.
Bilan
Etat récapitulatif des actifs, des passifs (externes = dettes) et des capitaux propres de l’entité à la date de clôture des comptes.
Capital
Apports (externes) des participants aux capitaux propres de l’entité. Ils sont réalisés en numérai-res ou en nature.
Capitaux propres
Intérêt résiduel des participants aux capitaux propres de l’entité dans ses actifs après déduction de ses passifs (externes).
Charges
Diminutions d’avantages économiques au cours de l’exercice sous forme de consommations, de sorties ou diminutions d’actifs ou de survenance de passifs. Elles ont pour effet de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux participants aux capitaux propres.
Comparabilité
Qualité de l’information lorsqu’elle est établie et présentée dans le respect de la permanence des méthodes et permet à son utilisateur de faire des comparaisons significatives dans le temps au sein de l’entité et dans l’espace, au niveau national et international entre entités.
Comptabilisation
Processus qui consiste à incorporer au bilan ou au compte de résultat un élément satisfaisant aux définitions et aux critères de comptabilisation. Les critères de comptabilisation à satisfaire conjointement sont les suivants : a) il est probable que tout avantage économique futur lié à cet élément ira à l’entité ou en pro-
viendra ; et b) l’élément a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.
Comptabilité d’exercice
Les effets des transactions et autres événements sont constatés à la date de survenance de ces transactions ou événements.
Compte de résultat
Etat récapitulatif des charges et des produits réalisés par l’entité au cours de la période considé-rée. Par différence, il fait apparaître le résultat net de la période.
Continuité d’exploitation
Situation normale de l’entité selon laquelle celui-ci est présumé n’avoir ni l’intention, ni la né-cessité de mettre fin à ses activités ou de les réduire de façon importante dans un avenir prévisi-ble.
Contrôle
Pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d’une entité afin d’obtenir des avantages économiques de ses activités.
Contrôle d’un actif
Pouvoir d’obtenir les avantages économiques futurs procurés par cet actif.
Convention de l’entité
L’entité comptable est considérée comme autonome et distincte de la ou des personnes des parti-cipants à ses capitaux propres. Ses états financiers prennent en compte uniquement l’effet de ses propres transactions et des seuls événements qui la concernent.
Coût
Montant de trésorerie payé ou juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un élément, à la date de son acquisition ou de sa production.
Coût actuel Voir juste valeur. Montant de trésorerie qu’il faudrait payer si le même actif ou un actif équiva-lent était acquis actuellement. Montant non actualisé de trésorerie qui serait nécessaire pour régler une obligation actuellement.
Les techniques d’inventaire
131
Termes Définitions
Coût d’acquisition
Prix d’achat résultant de l’accord des parties à la date de la transaction, majoré des droits de douane et autres taxes fiscales non récupérables par l’entité auprès de l’administration fiscale ainsi que des frais accessoires directement attribuables pour obtenir le contrôle de l’élément et sa mise en état d’utilisation. Les réductions commerciales et autres éléments similaires sont déduits pour obtenir le coût d’acquisition.
Coût historique
Montant de trésorerie payé ou juste valeur de la contrepartie donnée pour acquérir un actif, à la date de son acquisition ou de sa production. Montant des produits reçus en échange de l’obligation ou montant de trésorerie que l’on s’attend à verser pour éteindre le passif dans le cours normal de l’activité.
Cycle d’exploitation
Période s’écoulant entre la collecte de dépôts ou d’autres ressources financières et leur transfor-mation en crédits ou placements.
Développement (frais de ...)
Application des résultats de la recherche ou d’autres connaissances à un plan ou un modèle en vue de la production de dispositifs, procédés, systèmes ou services nouveaux ou substantielle-ment améliorés, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation.
Différences temporel-les
Différences entre la valeur comptable d’un actif ou d’un passif au bilan et sa base fiscale. Les différences temporelles peuvent être :
a) des différences temporelles imposables ; ou b) des différences temporelles déductibles.
Elles généreront des montants respectivement imposables et déductibles dans la détermination du bénéfice imposable (ou de la perte fiscale) d’exercices futurs lorsque la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou réglée.
Durée d’utilité
La durée d’utilité est : a) soit la période pendant laquelle l’entité s’attend à utiliser un actif amortissable ; b) soit le nombre d’unités de production ou d’unités similaires que l’entité s’attend à obtenir de
l’actif considéré. Durée de vie écono-mique
La durée de vie économique est : a) soit la période attendue d’utilisation économique d’un actif par un ou plusieurs utilisateurs ; b) soit le nombre d’unités de production ou d’unités similaires attendues de l’utilisation d’un
actif par un ou plusieurs utilisateurs. Ecart de change
Ecart provenant de la conversion d’un même nombre d’unités d’une monnaie étrangère dans la monnaie de présentation des états financiers, à des cours de change différents.
Eléments extraordinai-res
Produits ou charges résultant de circonstances exceptionnelles et correspondant à des cas de force majeure comme par exemple une expropriation ou une catastrophe naturelle imprévisibles. La nature et le montant de chaque élément extraordinaire sont indiqués séparément dans les états financiers.
Erreurs fondamentales
Erreurs découvertes pendant l’exercice en cours et qui sont d’une telle importance que les états financiers d’un ou plusieurs exercices antérieurs ne peuvent plus être considérés comme donnant une image fidèle à la date de leur publication (le traitement comptable des erreurs significatives et des erreurs fondamentales est identique).
Etats financiers
Ensemble complet et indissociable des documents comptables et financiers permettant de donner une image fidèle de la situation financière, de la performance et de la variation de la situation de l’entité à la date de clôture des comptes. Ils comprennent : a) un bilan avec un hors bilan ; b) un compte de résultat ; c) un tableau des variations des capitaux propres ; d) un tableau des flux de trésorerie ; e) une annexe.
Evaluation
Processus consistant à déterminer les montants monétaires auxquels les éléments des états finan-ciers sont comptabilisés et inscrits au bilan et au compte de résultat. Elle intervient lors de la comptabilisation initiale et, postérieurement à cette comptabilisation, au moins à chaque établis-sement des états financiers.
Les techniques d’inventaire
132
Termes Définitions
Evénements survenant après la date de clô-ture
Evénements, tant favorables que défavorables, qui se produisent entre la date de clôture et la date à laquelle la publication des états financiers est autorisée. On distingue deux types d’événements : a) ceux qui contribuent à confirmer des circonstances qui existaient à la date de clôture ; et b) ceux qui indiquent des circonstances apparues postérieurement à la date de clôture.
Fait générateur d’obligation
Evénement qui crée une obligation juridique ou implicite qui ne laisse pas à l’entité d’autre solu-tion réaliste que d’éteindre cette obligation.
Fiabilité
Qualité de l’information lorsqu’elle est exempte d’erreur et de préjugé significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une image fidèle de ce qu’elle est censée présenter ou de ce qu’on pourrait s’attendre raisonnablement à la voir représenter.
Fonds commercial Excédent, à la date d’acquisition de l’entité, du coût d’acquisition sur la juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis.
Image fidèle
Objectif auquel satisfont, par leur nature et leurs qualités et dans le respect des règles comptables, les états financiers de l’entité qui sont en mesure de donner des informations pertinentes sur la situation financière et la performance et la variation de la situation financière de l’entité.
Immobilisation corpo-relle
Actif corporel : a) détenu par un entité pour l’exploitation, la fourniture de services, la location ou l’utilisation
à des fins administratives ; et b) que l’entité s’attend à utiliser sur plus d’un exercice.
Immobilisation finan-cière
Actif :
a) une créance dont le règlement doit intervenir dans un délai supérieur à un an ; ou b) un titre ou une valeur assimilée que l’entité a décidé de conserver sur plus d’un exercice.
Immobilisation incor-porelle
Actif non monétaire, identifiable et sans substance physique, détenu pour l’exploitation, la four-niture de services, la location ou l’utilisation à des fins administratives.
Importance relative
Une information est significative si le fait de ne pas l’indiquer peut avoir une incidence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des états financiers.
Impôt différé
Montant d’impôt sur les bénéfices payable (impôt différé passif) ou recouvrable (impôt différé actif) au cours d’exercices futurs et provenant :
- du décalage temporaire entre la constatation comptable d’un produit ou d’une charge et sa prise en compte dans le résultat fiscal d’un exercice ultérieur dans un avenir prévisi-ble ;
- des déficits fiscaux ou des crédits d’impôt reportables dans la mesure où leur imputation sur des bénéfices fiscaux ou des impôts futurs est probable dans un avenir prévisible.
A la clôture de l’exercice, un actif ou un passif d’impôt différé est comptabilisé pour toutes les différences temporelles dans la mesure où ces différences donneront probablement lieu ultérieu-rement à une charge ou à un produit d’impôts dans un avenir prévisible.
Indépendance des exercices
Le résultat de chaque exercice est indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit. Pour sa détermination, il convient donc de lui imputer les transactions et les événements qui lui sont propres, et ceux-là seulement.
Intelligibilité
Qualité d’une information lorsqu’elle est facilement compréhensible par tout utilisateur ayant une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et ayant la volonté d’étudier l’information d’une façon raisonnablement diligente.
Inventaire
Ensemble des opérations consistant à relever, en nature, en quantité et en valeur, tous les actifs et passifs de l’entité à la date d’inventaire, sur la base de contrôles physiques et de recensements de pièces justificatives et au moins une fois tous les douze mois (généralement à la clôture de l’exercice).
Juste valeur
Montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint entre parties bien infor-mées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.
Les techniques d’inventaire
133
Termes Définitions
Marché actif Marché pour lequel sont réunies les conditions ci-après : a) les éléments négociés sur ce marché sont homogènes ; b) on peut normalement trouver à tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants ; et c) les prix sont mis à la disposition du public.
Méthodes comptables
Conventions comptables de base, caractéristiques qualitatives, principes comptables fondamen-taux ainsi que règles, pratiques et procédures spécifiques appliquées par une entité pour établir et présenter ses états financiers.
Monnaie de présenta-tion
Monnaie utilisée pour présenter les états financiers.
Neutralité
L’information comptable doit être neutre ; elle ne doit pas faire l’objet de parti pris ou aboutir à des données tendancieuses et des résultats prédéterminés.
Non compensation
La compensation entre éléments d’actif et éléments de passif au bilan, ou entre éléments de char-ges et éléments de produits dans le compte de résultat, n’est pas autorisée, sauf dans les cas où elle est imposée ou autorisée par le présent système comptable.
Obligation
Devoir ou responsabilité pour l’entité d’agir ou de faire quelque chose d’une certaine façon. Les obligations peuvent être juridiquement exécutoires en conséquence d’un contrat irrévocable ou d’une disposition statutaire. C’est normalement le cas, par exemple, pour les montants payables au titre des biens et services reçus. Des obligations naissent également de la pratique commer-ciale normale, des usages et du désir de conserver de bonnes relations d’affaires ou d’agir de façon équitable.
Passif
Obligation actuelle de l’entité résultant d’événements passés et dont l’extinction devrait se tra-duire pour l’entité par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques.
Performance
Elle est présentée dans le compte de résultat de l’entité par la relation entre les produits et les charges.
Permanence des mé-thodes
D’un arrêté des comptes à l’autre, les méthodes comptables sont appliquées de manière identique à l’évaluation des éléments et à la présentation des informations pour assurer la cohérence et la comparabilité de ces informations au cours des périodes successives. Toute exception à ce prin-cipe ne peut être justifiée que par la recherche d'une meilleure information ou par un changement de la réglementation.
Perte de valeur
Montant de l’excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable.
Pertinence
Qualité de l’information lorsqu’elle peut influencer les décisions économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer des événements passés, présents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées.
Prééminence de la réalité sur l’apparence
Ou prééminence de la substance sur la forme. Les transactions et autres événements sont comp-tabilisés et présentés dans les états financiers conformément à leur substance et à leur réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique.
Prix de vente net
Montant qui peut être obtenu de la vente d’un actif lors d’une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes, diminué des coûts de sor-tie.
Produits
Accroissements d’avantages économiques au cours de l’exercice sous forme d’entrées ou d’accroissements d’actifs ou de diminutions de passifs. Ils ont pour effet d’augmenter les capi-taux propres autrement que par des augmentations provenant des apports des participants aux capitaux propres.
Provisions pour char-ges
Passif dont l’échéance ou le montant sont incertains. Une provision pour charges est comptabili-sée lorsque :
- l’entité a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un événement passé ; - il est probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques sera
nécessaire pour éteindre cette obligation ; et - le montant de l’obligation peut être estimé de façon fiable Exemple : provision pour retraite.
Prudence
Prise en compte d’un degré raisonnable de précaution dans l’exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d’incertitude, de sorte que les actifs ou les pro-duits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués.
Les techniques d’inventaire
134
Termes Définitions
Rattachement des charges aux produits
Processus selon lequel les charges sont comptabilisées au compte de résultat sur la base d’une association directe entre les coûts encourus et l’obtention d’éléments spécifiques de produits. Il implique la comptabilisation simultanée ou combinée de produits et de charges qui résultent directement et conjointement des mêmes transactions ou autres événements ; par exemple, les diverses composantes des charges qui constituent le coût de revient des produits vendus sont comptabilisées en même temps que le produit résultant de la vente des biens. Cependant, l’application du concept de rattachement n’autorise pas à comptabiliser au bilan des éléments qui ne satisfont pas à la définition d’actifs ou de passifs.
Recherches
Investigation originale et programmée entreprise en vue d’acquérir une compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles.
Réserves Parts de résultats nets conservées par l’entité. Résultat net de l’exercice
Il est égal à la différence entre le total des produits et le total des charges de cet exercice. Il cor-respond à un bénéfice (ou profit) en cas d’excédent des produits sur les charges et à une perte dans le cas contraire.
Situation financière
Elle est présentée par le bilan dans la relation des actifs avec les passifs (externes) et les capitaux propres.
Solvabilité Disponibilités de trésorerie à plus long terme pour satisfaire aux engagements financiers lors-qu’ils arriveront à échéance.
Transparence
La transparence correspond à la création d’un environnement dans lequel l’information sur les conditions, les décisions et les actions est rendue accessible, visible et compréhensible pour tous les acteurs du marché. La fourniture d’une information transparente et utile sur les acteurs du marché financier et leurs opérations est essentielle à l’existence d’un marché financier discipliné et dynamique.
Trésorerie
Fonds en caisse et dépôts à vue.
Valeur actualisée
Estimation actuelle de la valeur actualisée des flux futurs de trésorerie dans le cours normal de l’activité.
Valeur comptable
Montant pour lequel un actif est comptabilisé au bilan après déduction du cumul des amortisse-ments et du cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif.
Valeur d’apport Valeur qui sert de base au calcul de la rémunération des apporteurs. Valeur d’utilité
Valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l’utilisation continue d’un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d’utilité.
Valeur de marché Montant qui peut être obtenu pour la vente d’un titre de placement sur un marché actif ou mon-tant à payer pour son acquisition (voir ‘juste valeur’).
Valeur de réalisation Montant de trésorerie qui pourrait être obtenu actuellement en vendant l’actif lors d’une sortie volontaire (voir ‘juste valeur’).
Valeur recouvrable
Valeur la plus élevée entre le prix de vente net d’un actif et sa valeur d’utilité.
Valeur résiduelle
Montant net qu’une entité s’attend à obtenir pour un actif à la fin de sa durée d’utilité après dé-duction des coûts de sortie attendus.
Les techniques d’inventaire
135
ANNEXE VI : Présentation des normes IAS
N° Intitulé Résumé
1 Présentation des états
financiers
• Considérations générales de présentation des états
financiers
• Structure et contenu des états financiers
(remplace « Publicité des méthodes comptables »)
2 Stocks • Méthode de valorisation des stocks
• Comptabilisation des stocks
3 Les états financiers
consolidés
(remplacée par IAS 27)
4 Comptabilisation des
amortissements
(intégrée dans IAS 16 et IAS 37)
5 Les informations que
doit fournir
l’entreprise dans ses
EF
(remplacée par IAS 1)
6 Information reflétant
les effets de variations
de prix
(remplacée par IAS 15)
7 Tableaux de flux de
trésorerie
Présentation des variations de trésorerie et ses équivalents en 3
catégories : flux opérationnels, flux d’investissement, flux de
financement
8 Changements de
méthodes comptables
et erreurs
Changements de méthodes et des estimations comptables
Traitement comptable des erreurs
9 Frais de recherche et
de développement
(remplacée par IAS 38)
10 Evènements
postérieurs à la date
de clôture
Indique les dispositions relatives à la prise en compte d’éléments
postérieurs à la clôture
(remplacée partiellement par IAS 37)
11 Contrats de construction Généralisation et conditions d’application de la méthode du
pourcentage de l’avancement
Les techniques d’inventaire
136
N° Intitulé Résumé
12 Impôt sur les bénéfices Définition impôt exigible, impôt différé
Traitement comptable des impôts et principe d’évaluation des impôts
différés
13 Présentation de l’actif à
CT et du passif à CT
(remplacée par IAS 1)
14 Information sectorielle Principe de la communication de l’information sectorielle : secteur
d’activité, secteur ou zone géographique
15 Information reflétant les
effets de variation des
prix
Impact de la variation des prix sur l’information financière de
l’entreprise
(remplace IAS 6)
16 Immobilisations
corporelles
Définition, évaluation et comptabilisation des immobilisations
corporelles
Traitement séparé des éléments d’un actif ayant des durées d’utilité
différentes ou procurent des avantages économiques selon un rythme
différent (Immobilisations par composantes)
17 Contrats de location Définition pour le preneur et le bailleur des traitements comptables et
des informations à fournir au titre des contrats de location financement
et de location simple
18 Revenus des activités
ordinaires
Principe de comptabilisation des revenus
Rattachement des produits et étalement selon le degré d’avancement
de l’opération
19 Avantages du personnel Principes de comptabilisation et de publication d’informations relatives
aux avantages du personnel à court et à long termes
20 Comptabilisation des
subventions publiques et
informations à fournir
sur l’aide publique
Distinction de 2 types de subventions : «liées à des actifs» et «liées au
résultat»
Traitement et comptabilisation des aides publiques
21 Effet de variations des
cours de monnaies
étrangères
Traitement comptable des transactions en monnaies étrangères et des
activités à l’étranger
Conversion des états financiers des activités à l’étranger
Les techniques d’inventaire
137
N° Intitulé Résumé
22 Regroupement
d’entreprises
Traitement comptable de tous les types de regroupement d’entreprises :
acquisition, mise en commun d’intérêts ou prise de contrôle de l’actif
net et des activités (remplacée par IFRS 3)
23 Coûts d’emprunt Comptabilisation des coûts d’emprunts qui sont les intérêts ou autres
coûts relatifs à l’emprunt supportés par l’entité
24 Information relative aux
parties liées
Définition du champ des relations entre parties liées et des transactions
qu’elles induisent
Informations à fournir sur ces relations
25 Comptabilisation des
placements
(remplacée par IAS 32)
26 Comptabilisation et
rapports financiers des
régimes de retraite
Définition des méthodes d’évaluation et des informations à fournir par
chaque régime de retraite : régime à cotisation ou régime à prestations
définies
27 Etats financiers
consolidés et individuels
Principes de présentation des comptes consolidés
Traitement des participations dans les comptes individuels de la
maison-mère
28 Participations dans les
entreprises associées
Notion d’influence notable
Méthode proposée pour la comptabilisation des participations dans les
entreprises
29 Information financière
dans les économies
hyper inflationnistes
Principes et méthodes de retraitement des états financiers dans une
économie hyper-inflationniste
30 Informations à fournir
dans les EF des banques
et des établissements
financiers assimilés
Présentation du contenu et du format du bilan, hors-bilan et compte de
résultat des banques
Informations complémentaires à fournir
31 Informations financières
relatives aux
participations dans les
co-entreprises
Présentation des différentes formes et structures des co-entreprises
Principes et méthodes de comptabilisation chez le co-entrepreneur, des
opérations menées ou des actifs détenus dans le cadre d’une co-
entreprise
Les techniques d’inventaire
138
N° Intitulé Résumé
32 Instruments financiers :
informations à fournir et
présentation
Définition actifs financiers, passifs financiers et instruments de
capitaux propres
Règles de présentation des instruments financiers
Informations à fournir
33 Résultat par action Principes de détermination et de présentation du résultat par action
34 Information financière
intermédiaire
Contenu minimum et forme des états financiers intermédiaires
Principes de comptabilisation et d’évaluation
35 Abandon d’activités Définitions et fait générateur d’un abandon d’activités
Informations à fournir
36 Dépréciation d’actifs Définitions clés : valeur recouvrable, valeur d’utilité, dépréciation de
valeur, unité génératrice de trésorerie …
Principes de comptabilisation et d’évaluation des pertes de valeur
37 Provisions, passifs
éventuels et actifs
éventuels
Définitions : actifs éventuels, passifs éventuels et provisions
Evaluation et comptabilisation des provisions
Informations à fournir
38 Immobilisations
incorporelles
Définition et critères de classement
Evaluation et comptabilisation
Informations à fournir
39 Instruments financiers :
comptabilisation et
évaluation
Méthodes de comptabilisation et d’évaluation des différentes formes
d’instruments financiers
Comptabilisation des instruments financiers dits de couverture
40 Immeuble de placement Champ d’application
Méthode de valorisation
Informations à fournir
41 Agriculture Méthode de comptabilisation des opérations
Contenu des états financiers
Informations à fournir pour les entreprises du secteur
Les techniques d’inventaire
139
ANNEXE VII : Présentation des normes IFRS
N° Intitulé Résumé
IFRS 1 Première adoption
des IFRS
La norme a pour but de faciliter la transition aux IFRS à
partir d’un autre référentiel comptable. L’objectif
prioritaire fixé par l’IASB est d’assurer la comparabilité
entre les différents exercices et entre les différentes entités
IFRS 2 Paiement en actions
et assimilés
La norme a pour principe de base que tous les paiements en
actions sont effectués en rémunération de services (rendus
ou à rendre)
IFRS 3 Regroupement
d’entreprises
Remplace IAS 22
IFRS 4 Contrats
d’assurances
La norme traite de la comptabilisation des contrats
d’assurance par les assureurs, les contrats souscrits par les
assurés. Il ne s’agit pas d’une norme sectorielle.
IFRS 5 Actifs non courants
destinés à être cédés
et abandons
d’activités
IFRS 6 Activités
d’exploration et
d’évaluation des
industries
pétrolières et
minières
Norme de transition qui a pour but de permettre aux entités
concernées de poursuivre la comptabilisation des dépenses
d’évaluation et d’exploration conformément à la pratique
actuelle, moyennant un minimum de contraintes
Les techniques d’inventaire
140
ANNEXE VII I : Classement des normes IAS/IFRS
1. Normes cadres :
– Relatives à la présentation des états financiers : IAS 1, IFRS 1
– Relatives à l’évaluation : IAS 8, IAS 10, IAS 18, IAS 21
– Relatives à l’information : IAS 7, IAS 14, IAS 15, IAS 24, IAS 29,
IAS 33, IAS 34
– Relatives à la consolidation : IAS 27, IAS 28, IAS 31
2. Normes spécifiques (stocks, contrats de location, emprunts, immobilisations,
dépréciation d’actifs, provisions,…) :
– IAS 2, IAS 11, IAS 12, IAS 16, IAS 17, IAS 19, IAS 20, IAS 22,
IAS 23, IAS 32, IAS 35, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39, IAS 40,
IFRS 2, IFRS 3, IFRS 4, IFRS 5
3. Normes métiers :
– IAS 26 (retraite), IAS 30 (états financiers des banques), IAS 41 (agriculture),
IFRS 6
Les techniques d’inventaire
141
LISTE DES SCHEMAS
Schéma N° 1 : Organigramme de la Société DUBOIS S.A. au 31/12/2006
Schéma N° 2 : Processus de traitement comptable de la Société DUBOIS
Schéma N° 3 : Arrêté des états financiers
Schéma N° 4 : de la balance aux états financiers
LISTE DES TABLEAUX
Tableau N° 01 : Tableau de l’évolution des activités 2005 – 2006 :
Tableau N 2 : Situation en fin d’exercice des micros et petites entités
Tableau N 3: Compte de résultat des micros et petites entités
Tableau N 4: Variation de l’avoir net au cours de l’exercice des micros et petites entités
Tableau 5 : Plan d’amortissement d’un matériel de transport de la Société DUBOIS
Tableau 6 : Nouveau plan d’amortissement du matériel de transport après dépréciation:
Tableau 7 : Calcul de la valeur nette de l’immobilisation au 30 juin 2008 :
Tableau N° 8: Un extrait de fiche de stock de matière première
Tableau N° 9 : Calcul des provisions pour congés non pris au 31/12/2006
Tableau N° 10 : Calcul des intérêts courus à payer par la Société DUBOIS au 31/12/2006
Tableau 11 : Etat de rapprochement bancaire
Tableau 12 : Bilan actif de la Société DUBOIS au 31/12/2006
Tableau 13 : Bilan passif de la Société DUBOIS au 31/12/2006
Tableau 14 : Évolution des actifs de la Société DUBOIS 2005/2006
Tableau 15 : Évolution des passifs de la Société DUBOIS 2005/2006
Tableau 16 : Tableau des flux de trésorerie suivant la méthode indirecte de la Société DUBOIS au
31/12/2006
Tableau 17 : Tableau des flux de trésorerie suivant la méthode directe de la Société DUBOIS au
31/12/2006
Tableau 18 : Etat de variation des capitaux propres de la Société DUBOIS au 31/12/2006
Les techniques d’inventaire
142
BIBLIOGRAPHIE TEXTES DE LOI
� Arrêté N° 3169 du 14 avril 2005 portant Guide annoté du Plan Comptable Général
2005.
� Code Général des Impôts
� Décret N° 2004-453 du 06 avril 2004 fixant les modalités d’application de la loi 2003-
036 du 30 janvier 2004 sur les sociétés commerciales.
� Décret N° 2004-272 du 18 février 2004 portant approbation du Plan Comptable Géné-
ral de Madagascar cohérent avec les normes comptables internationales IAS/IFRS.
� Loi N° 2003-036 du 30 janvier 2004 sur les sociétés commerciales.
OUVRAGES
� MECHIN François, « Normes IFRS et PME », Dunod 2004.
� OBERT Robert, « Pratiques des normes IFRS », 2e édition, Dunod 2004.
COURS THEORIQUES
� BAKOLISOA, « Comptabilité Générale II », 2ème année Gestion, Université de Toa-
masina, 2002 - 2003
� MIHA Antoine de Padou, « Révision comptable », 3ème et 4ème année Gestion, Uni-
versité de Toamasina, 2003–2005.
DOCUMENTS
� FLAVIEN Tody, « Initiation au PCG 2005 », Novembre 2006.
� Normes internationales de l’information financière
� RAKOTONAIVO Thomas, « La Comptabilité pour tous »
� Séminaire de formation « Nouveau Plan Comptable Malgache 2005 » ; Conseil Supé-
rieur de la Comptabilité, Ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar,
Institut National de la Statistique ; Antananarivo 8-12 novembre 2004 ; Tome I et II.
Les techniques d’inventaire
143
TABLE DES MATIERES Remerciements Liste des abréviations, des sigles et anonymes Introduction Première partie : Généralité sur la comptabilité...................................................................................8
Chapitre I : Renseignements généraux sur la société........................................................................9 Section I : Présentation et Identification .....................................................................................9
Paragraphe I : Présentation....................................................................................................9 Paragraphe II : Evolution ......................................................................................................9
Section II : Organisation et Système de gestion........................................................................10 Paragraphe I : Structure général ..........................................................................................10 Paragraphe II : Système d’information ...............................................................................11 Paragraphe III : Principale faiblesses du contrôle interne...................................................12
Section III : Processus de traitement comptable .......................................................................13 Chapitre II : Le nouveau Plan Comptable Général Malagasy PCG 2005 cohérent avec les normes comptables internationales IAS/IFRS ................................................................................16
Généralités.................................................................................................................................17 1- Les objectifs du PCG 2005 .............................................................................................17 2- Pourquoi IAS/IFRS.........................................................................................................18
Section I : Cadre conceptuel : Définitions et Champs d’application ........................................18 Paragraphe I : La comptabilité ............................................................................................18 Paragraphe II : Les méthodes comptables...........................................................................19 Paragraphe III : Champs d’application................................................................................19
Section II : Convention comptables de base, caractéristiques qualitatives de l’information financière et principe comptables fondamentaux ...............................................19
Paragraphe I : Conventions comptables de base .................................................................19 1- Convention de l’entité...............................................................................................19 2- Convention de l’Unité monétaire..............................................................................20 3- Comptabilité d’exercice ............................................................................................20 4- Continuité d’exploitation ..........................................................................................20
Paragraphe II : Caractéristiques qualitatives de l’information financière...........................20 Paragraphe III : Principes comptables fondamentaux.........................................................22
1- Hypothèses de base ...................................................................................................22 2- Les principes comptables retenus par le PCG 2005..................................................23
a- Le principe d’indépendance des exercices....................................................23 b- Le principe d’importance relative.................................................................25 c- Le principe de prudence ................................................................................25 d- Le principe de permanence des méthodes ....................................................26 e- Le principe des coûts historiques ..................................................................27 f- Le principe d’intangibilité de bilan d’ouverture............................................29 g- Le principe de prééminence de la relative sur l’apparence...........................29 h- Le principe de non compensation .................................................................30
Les techniques d’inventaire
144
Section III : Les états financières du plan comptable général 2005..........................................31
Paragraphe I : Contenu et arrêté des états financiers ..........................................................31 1- Le bilan .....................................................................................................................31
1-1 Actif ...............................................................................................................32 a- Actif courant..................................................................................................32 b- Actif non courant ..........................................................................................32
1-2 Passif ..............................................................................................................33 a- Capitaux propres ...........................................................................................33 b- Passif non courant .........................................................................................33 c- Passif courant ................................................................................................33
2- Le compte de résultat ................................................................................................33 3- Le tableau de variation des capitaux.........................................................................34 4- Le tableau des flux de trésorerie ...............................................................................34
4-1- La méthode directe .......................................................................................35 4-2- La méthode indirecte ....................................................................................35
5- Annexe aux états financiers ......................................................................................35 5-1- Règles et méthodes comptables adoptées par la taux de la comptabilité et l’établissement des états financiers ..................................................................36 5-2- Compléments d’information nécessaires à une bonne compréhension du bilan, du compte de résultat, du tableau de variation des capitaux pro-pres et du tableau des flux de trésorerie ...............................................................37 5-3- Information concernant les entités associées, les entités contrôlées, les sociétés consolidantes et les transactions réalisés avec ces entités ou leur dirigeant................................................................................................................39 5-4- Informations à caractère général ou concernant certaines opérations particulières ..........................................................................................................40
Paragraphe II : Le système minimal de trésorerie...............................................................41 1- Définition 2- Les états financiers annuels ......................................................................................42 3- Le compte de résultat ................................................................................................42 4- La variation de l’avoir net.........................................................................................43 5- La détermination du résultat .....................................................................................43
Deuxième partie : Les techniques d’inventaire ..................................................................................44 Chapitre I : L’inventaire extracomptable ........................................................................................46
Section I : Inventaire physique des immobilisations.................................................................46 Paragraphe I : Généralités ...................................................................................................46
1- Principe généraux......................................................................................................46 2- Objectifs de l’inventaire des immobilisations...........................................................47
Paragraphe II : Description des procédures.........................................................................48 1- Inventaire physique des immobilisations..................................................................48 2- Résultat et analyse des écarts ....................................................................................49 3- Calcul des amortissements........................................................................................50
Les techniques d’inventaire
145
Section II : Inventaire physique des stocks et encaissement.....................................................51 Paragraphe I : Généralités ...................................................................................................51
1- Principe généraux......................................................................................................51 2- Objectifs de l’inventaire des stocks et encours .........................................................52
Paragraphe II : Description des procédures.........................................................................53 1- Inventaire physique des stocks..................................................................................53
a- Rédaction des instructions d’inventaire ...................................................................................53 b- Procédure préalable à l’inventaire ...........................................................................................54
2- Valorisation des stocks .............................................................................................56 3- Détermination des pertes de valeur sur stocks..........................................................57
Section III : Inventaire de trésorerie..........................................................................................58 Paragraphe I : Généralité.....................................................................................................58
1- Généralité..................................................................................................................58 2- Objectifs de l’inventaire de trésorerie.......................................................................58
Paragraphe II : Description des procédures.........................................................................59 1- Procédure d’inventaire des banques et chèques postaux ..........................................59 2- Procédure d’inventaire des espèces en caisse ...........................................................60
Chapitre II : Inventaires comptables : Les écritures de régularisation............................................62 Généralités..........................................................................................................................................62
Section I : Régularisation des comptes de bilan........................................................................63 Paragraphe I : Immobilisations ...........................................................................................63
1- Notion d’amortissement............................................................................................63 a- Définition .................................................................................................................................63 b- L’amortissement : Processus de correction de la valeur d’une immobilisation.......................64 c- L’amortissement processus de répartition des coûts................................................................64 d- L’amortissement : Technique de renouvellement des immobilisations...................................64
2- Méthodes d’amortissement .......................................................................................64 3- Problème de détermination ou de fixation de la valeur résiduelle............................65 4- Perte de valeur...........................................................................................................67
a- Définition .................................................................................................................................67 b- Reprise des pertes de valeur.....................................................................................................69
5- Mise hors service et sortie de l’immobilisation ........................................................70 Paragraphe II : Stocks et encours ........................................................................................74
1- Valorisation...............................................................................................................74 2- Pertes de valeur
a- Définition ......................................................................................................77 b- Principe .........................................................................................................77 c- Comptabilisation ...........................................................................................78
Paragraphe III : Comptes clients .........................................................................................79 1- Principes généraux ....................................................................................................79 2- Perte de valeur
a- Principes........................................................................................................80 b- Constatation des pertes de valeur..................................................................81 c- Augmentation................................................................................................82
Les techniques d’inventaire
146
d- Diminution ....................................................................................................83 3- Provision sur compte clients .....................................................................................83 4- Evaluation des dettes et créances en monnaie étrangère ..........................................85
Paragraphe IV : Provision congés .......................................................................................88 Paragraphe V : Intérêts courus ............................................................................................90 Paragraphe VI : Etat de rapprochement bancaire................................................................92 Paragraphe VII : Comptes fournisseurs ..............................................................................94
1- Principes généraux ....................................................................................................94 2- Evaluation des dettes en monnaie étrangère .............................................................95
Section II : Régularisation des comptes de gestion...................................................................98 Généralités..........................................................................................................................................98
Paragraphe I : Charges à payer............................................................................................98 1- Principes généraux ....................................................................................................98 2- Exemples.................................................................................................................100
Paragraphe II : Charges constatées d’avance ....................................................................102 1- Principe généraux....................................................................................................102 2- Cas pratiques...........................................................................................................103
Paragraphe III : Produits à recevoir...................................................................................106 1- Principes généraux ..................................................................................................106 2- Exemples pratiques .................................................................................................107
Paragraphe IV : Produits constatés d’avance ....................................................................109 1- Principes généraux ..................................................................................................109 2- Exemples pratiques .................................................................................................110
Paragraphe V : Cas particuliers.........................................................................................112 1- Principes généraux ..................................................................................................112 2- Exemples pratique...................................................................................................113
Section III : Etablissement des états financiers.......................................................................114 Paragraphe I : Détermination du Résultat .........................................................................114
1- Principes..................................................................................................................114 2- Détermination du résultat des activités ordinaires ..................................................114 3- Détermination du résultat net..................................................................................114
Paragraphe II : De la balance générale des comptes aux états financières .......................115 1- Principes généraux ..................................................................................................115 2- Le tableau de flux de trésorerie...............................................................................116
a- La méthode indirecte...................................................................................116 b- La méthode directe......................................................................................117
3- L’état de variation des capitaux propres .................................................................122 Conclusion générale .........................................................................................................................124 Annexes............................................................................................................................................125 Liste des schémas .............................................................................................................................141 Liste des tableaux .............................................................................................................................141 Bibliographie....................................................................................................................................142 Table des matières............................................................................................................................143