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Especial auditoría

El nuevo tratamiento de las incertidumbres en el

informe de auditoría

La norma internacional de auditoría en relación con las incertidumbres por negocio en marcha puede ser difícil de aplicar en España. Y es que en nuestro país se hace necesaria

una delimitación de las funciones y responsabilidades del auditor, un sistema válido, homogéneo, dinámico y sincronizado y, en el caso de las incertidumbres, existe una nece-

sidad de especificar las posibles valoraciones y mediciones del riesgo de auditoría. Depen-diendo de cómo se aborde este proceso de actualización, así será la eficacia y eficiencia de

la aplicación de la nueva norma en materia de incertidumbres.

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Belén Toro MarínProfesor Universidad Europea de Madrid

y profesional de auditoría

En nuestra normativa española, inicial-mente disponemos de las Normas Téc-nicas de Auditoría, como materia que regula la profesión junto con la Ley de

Auditoría y, según han ido manifestándose necesidades distintas, las normas específicas han ido surgiendo en respuesta a las mismas; normas que han tenido una actualización es-casa desde sus orígenes en 1988 hasta el pasado 2010, tramo temporal en que la ley no ha sufrido actualización alguna y, en el caso de las normas de auditoría, algunas han sido revisadas pero con mucha antigüedad. Solo contamos con algunas normas técnicas de auditoría que han sido actualizadas, aunque aún están pendientes de modificación el resto de ellas.

El presente artículo versa en torno a las incertidumbres en auditoría y, en ese senti-do, las normas que nos afectan en el ámbi-to español, por ser las que lo regulan, son: la Norma Técnica de Auditoría de 1991, en el bloque dedicado al informe, donde se ex-presan las guías y pasos a seguir en el ca-so de una incertidumbre en el desarrollo del trabajo, y; también, podría incluirse, la nor-ma que regula el cumplimiento de la premi-

sa de negocio en marcha, surgiendo en 1993 en respuesta a una situación de crisis, tratando de fortalecer el marco regulatorio que hasta entonces teníamos. Desde esa fecha, no tenemos ningún tipo de moderni-zación o reajuste que regule o fortalezca la

FICHA RESUMEN

Autores: Belén Toro Marín

Título: El nuevo tratamiento de las incertidumbres en el informe de auditoría

URL: http://partidadoble.wke.es/0e6c003

Resumen: El trabajo pretende exponer las principales afecciones para el auditor en cuanto al tratamiento de las incertidumbres y además analizar las recientes ideas introducidas por la nueva Norma Técnica de auditoría en relación con las incertidumbres en general y con la duda de empresa en funcionamiento en concreto. Asimismo la intención de este artículo es tratar de realizar alguna propuesta, o cuando menos, alguna pregunta que pueda servir para reforzar la normativa en auditoría en estos momentos de actualización y adopción de la normativa internacional.

Palabras clave: Auditoría. Incertidumbre. Salvedad. Informe de auditoría. Duda de empresa en funcionamiento. Normas de auditoría.

Abstract: The work aims to outline the main conditions for the auditor regarding the treatment of uncertainties and also analyze the recent ideas introduced by the new Standard on auditing in relation to the uncertainties in general and in particular, the doubt of the going concern assumption. In addition, the purpose of this paper is to make a proposal, or at least some questions that may serve to strengthen the auditing standards given, that nowadays, are being updated to the international auditing standards.

Key words: Audit. Uncertainty. Audit exception. Audit report. Going concern assumption. Auditing standards.

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especial auditoría nº 236 octubre 2011

gestión de ese principio en materia de audi-toría, salvo la reciente resolución del ICAC publicada con fecha 21 de diciembre de 2010, por la que se publica la modificación de la sección 3 de las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas por Resolución de 19 de enero de 1991, relativa a las Normas Técnicas sobre Informes, que modifica, en muchos aspectos a la anteriormente citada norma de 1991.

En la normativa internacional, además de la norma concreta que lo regula, que sería la International Standard on Auditing (ISA) o norma internacional de auditoría 570 “Gestión Continuada” (Going Concern) de la Federa-ción Internacional de Contables (IFAC) crea-da en 2004 y revisada en 2008 ; disponen de otras normas paralelas que refuerzan y sirven como guías alternativas o complementarias al auditor a la hora de realizar su trabajo, estan-do datada la más antigua en 2004 y, habien-do sido actualizadas y revisadas en 2007 y 2008, y que serían:

• Norma 200 sobre Objetivos y Principios básicos que rigen la Auditoría de los Esta-dos Financieros y la conducta de una au-ditoría conforme a las normas internacio-nales de auditoría (Revisada en 2008).

• Norma 315 sobre Identificación y estima-ción del riesgo de irregularidades o erro-res materiales a través del conocimiento de la empresa y su entorno (Revisada en 2007).

• Norma 560 sobre hechos posteriores (Re-visada en 2009).

• Norma 705 sobre Opinión modificada en el informe emitido por un auditor indepen-diente (Revisada en 2008).

• Norma 706 sobre el párrafo de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el in-forme emitidos por el auditor independien-te (Revisada en 2008).

Podemos observar que las normas de la Federación Internacional de Contadores (IFAC) se revisan con mayor periodicidad que las normas españolas. También podemos ad-vertir que, en algunos aspectos, nuestra regu-lación es escasa o con poco desarrollo y que, además, existe un desfase temporal impor-tante entre las normas de la IFAC y las elabo-

radas por el Instituto de Contabilidad y Audito-ría de Cuentas, afectando a aspectos que se-ría necesario reforzar en aras de cubrir el ob-jetivo de la exigencia de la aplicación de un mismo grupo de normas de auditoría en el ámbito de la Unión Europea, previsto ya en la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Euro-peo y del Consejo.

En el momento actual, las Normas inter-nacionales de Auditoría (NIAs) están siendo objeto de revisión para dar respuesta a una mejor redacción de las normas con el fin de terminar con la posible ambigüedad que exis-te en relación con los requisitos y obligacio-nes de los auditores, y, a su vez, la VIII Direc-tiva establece en su artículo 26, que los paí-ses miembros deberán exigir el cumplimiento de las NIAs que sean aprobadas. Estamos en espera de tal aprobación, en tanto en cuanto, desde el 30 de junio de 2010 disponemos de una nueva ley de auditoría, que sustituye a la que teníamos desde 1988, tratando de adap-tarse a los cambios acaecidos en el entorno económico y financiero con mayores cuotas de globalización e internacionalización y bus-cando la armonización de la auditoría en el ámbito de la Unión Europea (Navallas, B., 2009).

EL CONCEPTO DE INCERTIDUMBRE

Las empresas están sometidas a incerti-dumbre en todo momento debido a distintas razones, lo cual supone un riesgo que el empresario debe asumir y el auditor debe valorar, ya que cabe la posibilidad de una contingencia con posibilidad de generar pérdidas o la proximidad de un daño. Las incertidumbres pueden venir ocasionadas, bien porque aun cuando podamos afirmar que hechos pasados se han producido y que son imputables al ejercicio, no se dis-pone de los datos y circunstancias para realizar una estimación, bien porque, sien-do posible su aparición, aún no se ha pro-ducido o desencadenado.

Las incertidumbres varían para cada so-ciedad y para cada actividad a desarrollar y la diferencia de intensidad cualitativa y cuantita-tiva de la incertidumbre está relacionada con el grado de información e identificación del problema. Es decir, está relacionada con el riesgo y, la mejor forma para mitigar el poten-cial conflicto y sus posibles consecuencias puede ser a través de su identificación lo más

Tratamiento de las incertidumbres en el informe de auditoría según la nueva normativa

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clara posible, para realizar las acciones que puedan ayudar a minimizarlos o eliminarlos.

En el contexto de la auditoría, se entien-de que una incertidumbre es una situación o un caso en que no se tiene certeza de su desenlace a la fecha del balance por depen-der que ocurra algún otro hecho futuro o ac-ción o que no ocurra, y que la entidad no puede estimar razonablemente, por lo que no se puede estimar el importe en que tal hecho afectaría a las cuentas anuales, ni si afectaría. Por tanto, el termino incertidumbre implica ausencia de certeza, así como el he-cho que el desenlace no esté bajo el control directo de la entidad, pero que pueden afec-tar a las cuentas anuales.

Reclamaciones, litigios, juicios, dudas so-bre la continuidad de la entidad por diversas circunstancias (pérdidas operativas repetidas, falta de liquidez, imposibilidad de obtener fi-nanciación suficiente, etc.) y contingencias fiscales son ejemplos de asuntos o situacio-nes inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres. De las posibles diferentes incertidumbres, he-mos de resaltar que la duda por empresa en funcionamiento o de continuidad de la entidad tiene una norma específica que la regula, que en el caso español sería la Norma Técnica de Empresa en funcionamiento y, que, en la si-tuación actual de crisis económica y financie-ra, puede tener una importancia destacable en estos momentos (Toro, B., 2009).

Cuando el auditor, durante el desarrollo de su trabajo, se encuentra con una situación que puede afectar significativamente a las cuentas anuales y que no puede ser estimada razonablemente, incluirá un énfasis en su in-forme mencionando la nota de la memoria donde se especifica y detalla la información sobre la misma, de tal modo que, en principio, las incertidumbres, al igual que ocurre en la normativa internacional, no afectarán a la opi-nión del informe (hasta ahora, con las normas que teníamos, las incertidumbres se conside-raban una salvedad y podían suponer un in-forme con salvedades o un informe denega-do, según la importancia cuantitativa y cuali-tativa de la misma).

En el caso en que la incertidumbre signifi-cativa mencionada en el párrafo anterior no se encuentre reflejada en las cuentas anuales según lo exigido por el marco normativo de

información financiera de aplicación, el audi-tor puede considerar oportuno incluir una sal-vedad por incumplimiento de principios y cri-terios contables.

Si la incertidumbre significativa tiene rela-ción con el cumplimiento de la premisa de ne-gocio en marcha, el auditor deberá incluir igualmente un párrafo de énfasis para referir-se a la nota de la memoria donde los adminis-tradores deberán haber recogido tal informa-ción, conforme al marco de información finan-ciera que resulte de aplicación. Para el caso que esta información no esté detallada ade-cuadamente en la memoria, procederá igual que para el caso del resto de incertidumbres no recogidas según el marco normativo, esto es, que puede suponer un incumplimiento de principios y criterios contables de aplicación en el informe de auditoría.

En relación con el principio de empresa en funcionamiento, si no resultara procedente su aplicación, el auditor deberá reflejar en el informe esta circunstancia como constitutiva de un incumplimiento de principios y normas contables de acuerdo con las normas técni-cas de auditoría.

Nos queda, finalmente, valorar los casos extremos en que, debido a la posible interac-ción de múltiples incertidumbres con un efec-to conjunto muy significativo sobre las cuen-tas anuales, situación en que la nueva norma sugiere que el auditor pueda considerar dene-gar su opinión.

Aunque la norma técnica sobre informes ha sido actualizada y en ella se recogen los modelos normalizados de informes de audito-ría de cuentas anuales para las distintas posi-bles opiniones, sigue sin mencionar cómo proceder en el caso de coincidencia de varias salvedades en un mismo informe que pudie-

Sigue sin mencionarse cómo proceder

en caso de darse varias salvedades en un

mismo informe que pudieran llevar

tanto a una opinión desfavorable como

a una opinión denegada

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ran llevar tanto a una opinión desfavorable como a una opinión denegada. Para ello dis-ponemos de la Nota Técnica sobre “informes de auditoría en casos de salvedades múlti-ples” emitida por la Comisión Técnica y de Control de Calidad del ICJCE en abril de 2009, la cual indica que el auditor deberá analizar cuál de las salvedades es la más re-levante, y, en consecuencia con dicha apre-ciación, qué tipo de opinión deberá prevale-cer. En la circular, al igual que la norma técni-ca, añade que si además de las circunstan-cias que originan la opinión denegada o des-favorable, existieran otras salvedades, debe-rían detallarse en el informe y deberán ser mencionadas en el párrafo de la opinión para que no puedan ser confundidos con un párra-fo de énfasis.

Además, el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) emitió en marzo de 2009 una nota técnica cuyo objetivo es llamar la atención a los miembros de la corporación sobre los riesgos más significati-vos a los que se enfrentan los auditores en la actual situación económico-financiera, así co-mo sobre los procedimientos a desarrollar en respuesta a dichos riesgos, destacando que las auditorías en este periodo de crisis nece-sitarán un mayor nivel de escepticismo profe-sional y una mayor implicación de los miem-bros del equipo de trabajo con mayor expe-riencia (ICJCE, Circular Nº E03/2009).

AFECCIONES AL INFORME DE AUDITORÍA SEGÚN DISTINTAS NORMATIVAS

Las distintas afecciones a la opinión no son las mismas en las distintas normativas en relación con las incertidumbres; en la nor-mativa que teníamos vigente desde 1991 y que acaba de ser modificada, nos encontra-mos con que el informe de auditoría, debido a una incertidumbre, como hemos expuesto en el punto anterior, puede dar lugar a un in-forme favorable, con salvedades o denega-do, nunca podría darse la situación de un in-forme desfavorable por el caso de una incer-tidumbre (sí podría darse el caso que un in-forme tenga una opinión desfavorable por te-ner alguna otra salvedad adicional que lo provoque).

Sin embargo, en la normativa actual, cabe la posibilidad de un informe desfavorable (por incumplimiento de principios y normas) ya que las incertidumbres, son tratadas como un énfasis y no constituyen salvedad, pero su falta de información podría suponer un infor-me con salvedades o desfavorable; en la nor-ma de 1991 recientemente modificada no ca-bía la posibilidad de una opinión desfavorable (salvo omisión de información, en que sería un error o incumplimiento).

Hasta esta nueva normativa, las Normas Técnicas de carácter general, en la sección referida al informe de auditoría, hablaban del párrafo de énfasis, destacando que nunca de-bía sustituir una salvedad, pero contemplaba como uno de los contenidos de este párrafo el hecho de que la entidad no hubiera aplica-do uno o varios de los principios contables generalmente aceptados; como podemos ver en el párrafo 3.2.7 extraído directamente de las normas (1991):

“En este caso podrían encontrarse las in-dicaciones relativas a que la entidad auditada ha realizado transacciones importantes con entidades o personas vinculadas a ella, cuan-do éstas sean no usuales, que han sucedido acontecimientos con efectos importantes en-tre la fecha de cierre del ejercicio y la del in-forme de auditoría que no modifiquen las cuentas anuales, que la entidad no ha aplica-do uno o varios principios o normas contables generalmente aceptados en aquellos casos excepcionales en que su aplicación impidiera que las cuentas anuales presentaran la ima-

TA B L A 1

EFECTO SOBRE EL INFORME DE AUDITORÍA(1) NORMAS DE AUDITORÍA 1991

(1) Elaboración propia sintetizada de las Normas Técnicas de Auditoría 1991(1) Elaboración propia sintetizada de las Normas Técnicas de Auditoría 1991

Situación EFECTO SOBRE EL INFORME

Incertidumbre no significativa

SIN SALVEDADES

Incertidumbre , pero existen factores causantes y mitigantes de la misma

Se informa en la Memoria SIN SALVEDADES POR ERROR

No se informa en la memoria y la información se considera relevante

SALVEDAD POR ERROR O INCUMPLIMIENTO DE PRINCIPIOS CONTABLES (falta información)

Incertidumbre significativa

Se informa en la Memoria SALVEDAD POR INCERTIDUMBRE

No se informa en la memoria y se considera relevante

SALVEDAD POR ERROR O INCUMPLIMIENTO DE PRINCIPIOS CONTABLES (falta información) SALVEDAD POR INCERTIDUMBRE

Incertidumbre muy significativa

Se informa en la Memoria OPINIÓN DENEGADA

No se informa en la Memoria

OPINIÓN DENEGADA, pero debe incluir SALVEDAD POR ERROR O INCUMPLIMIENTO DE PRINCIPIOS CONTABLES


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gen fiel, o que en los resultados extraordina-rios se recojan gastos”.

Pero esta circunstancia no concuerda con la Norma Técnica específica sobre la aplica-ción del principio de empresa en funciona-miento (1993), que no incluye la posibilidad de que se recoja información al respecto en dicho párrafo. Por lo que existía cierta contra-dicción o confusión entre ambas normas en cuanto al uso de los énfasis y, por otro lado, en algunos casos, este párrafo era incorrecta-mente usado para encubrir salvedades.

Por otro lado, hemos de destacar que la duda de empresa en funcionamiento es con-siderada una incertidumbre y, dispone de una norma de auditoría concreta y específica para su regulación. La norma de auditoría sobre el principio de empresa en funcionamiento aún no ha sido actualizada y, en cierta medida, está vinculada a la norma sobre el informe, por lo que debemos esperar a su próxima ac-tualización (si bien desconocemos si se pro-cederá a modificar) para poder realizar un análisis más profundo sobre este tema. Mien-tras, tendremos cierta contradicción y confu-sión en cuanto a la relación y uso, entre incer-tidumbres por duda de empresa en funciona-miento, salvedades y énfasis.

En la nueva norma técnica, en la parte que regula el párrafo del énfasis, determina que servirán para incluir información que aun-que estando en las cuentas anuales y en la memoria, el auditor cree conveniente resaltar o bien, para incluir incertidumbres significati-vas (siempre que su información se encuen-tre reflejada en las cuentas anuales). Para el caso concreto de cuestiones relacionadas con problemas de empresa en funcionamien-to, la norma establece la obligación de incluir un párrafo de énfasis para informar de tal in-certidumbre sobre la duda de continuidad, es-tando recogida tal información en las cuentas anuales.

En casos extremos, en que pudiera darse la situación de tener múltiples incertidumbres con un efecto muy significativo, el auditor po-dría llegar a denegar su opinión sobre el in-forme.

En la normativa internacional, la norma que regula la duda de continuidad es la ISA 570, creada en 2003, coincide con la normati-va española en la definición de incertidumbre,

así como en establecer unas guías y pautas para el auditor. Ahora bien, dicha normativa es mucho más actual y completa que la espa-ñola e incluye procedimientos adicionales a la normativa prevista en España, como son, el hecho de la posible causa de la constitución de una limitación cuando la empresa no facili-te información referida a un periodo que cu-bra la información financiera y no financiera (posibles riesgos o decisiones de la empresa) de doce meses desde la fecha de cierre de las Cuentas Anuales, esto es, que el periodo futuro que se debe considerar al evaluar la premisa de continuidad tanto de la gerencia como del auditor debe ser de doce meses desde la fecha de los estados financieros.

Con respecto al énfasis, la NIA 570 de la IFAC especifica que, cuando existan dudas no resueltas sobre la aplicación de la hipóte-sis de empresa en funcionamiento, es decir, no existan factores que eliminen o mitiguen las circunstancias que ponen en peligro la continuidad de la entidad, pero la sociedad in-forme adecuadamente en los estados finan-cieros, el auditor:

1. No emitirá una salvedad, por omisión de información;

2. Deberá valorar emitir una salvedad por in-certidumbre y

3. Debe añadir un párrafo de énfasis que ponga de manifiesto los problemas relati-vos a la hipótesis de empresa en funcio-namiento, llamando la atención sobre la nota de la memoria en la que se hace re-ferencia a estas cuestiones.

Como vemos, la NIA 570 detalla mucho más específicamente los pasos a seguir que la Norma Técnica española.

TA B L A 2

USO DEL ÉNFASIS

NORMA TÉCNICAS AUDITORíA 1991 NORMA TÉCNICA DE AUDITORÍA 2010

Para destacar hechos que, sin afectar a las cuentas anuales, quieren ser resaltados por el auditor en su informe.

Para destacar hechos que, sin afectar a las cuentas anuales, quieren ser resaltados por el auditor en su informe.+Para destacar incertidumbres (salvo la duda por gestión continuada, cuando sea significativa)

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De hecho, en caso de una incertidumbre el párrafo de opinión del informe en la norma-tiva internacional sería el mismo que para una opinión limpia o sin salvedades, y añadiendo un párrafo de énfasis que podría tener la si-guiente redacción: “Sin que represente una salvedad a nuestra opinión, queremos desta-car la Nota X sobre los estados financieros, sobre (añadir descripción de la incertidum-bre). El resultado final del asunto no puede ser determinado por depender de hechos fu-turos aleatorios”.

En el caso de una incertidumbre distinta de la duda de empresa en funcionamiento, el informe no se ve afectado en la opinión, en la normativa internacional, en cuanto a lo que a la opinión del mismo respecta, pero sí podrá implicar la inclusión de un énfasis.

NECESIDAD DE NORMATIVA HOMOGÉNEA Y ARMONIZADA

Una de las necesidades de actualización primordiales hasta la fecha era la de proceder a la eliminación de las incertidumbres en los informes sobre auditoría, si bien, esa actuali-zación no solo afecta a la norma técnica so-bre informes, sino a otras como las Normas Técnicas sobre la aplicación de principio de empresa en funcionamiento, las Normas Téc-nicas sobre estimaciones contables, las Nor-

mas Técnicas sobre el cumplimiento de la normativa aplicable a la entidad auditada, las Normas Técnicas sobre el concepto de impor-tancia relativa, la regulación de la relación en-tre auditores, la Norma Técnica sobre la carta de manifestaciones, etc.

Se establece la vigencia de las normas técnicas de auditoría en tanto que no se adopten las normas internacionales de audi-toría, e, incluso, cuando, aun siendo adopta-das, haya aspectos o materias que no estén debidamente reguladas en las normas. Tam-bién es interesante destacar que se establece la posibilidad que las normas técnicas de au-ditoría de que actualmente disponemos y las de nueva emisión puedan imponer requisitos adicionales a los contemplados en normas in-ternacionales de auditoría adoptadas por la UE. Por último, también se contempla, con carácter excepcional, la posibilidad de que las normas internacionales no sean aplicables en aquellos aspectos que entren en contradic-ción con el régimen legal que configura los aspectos básicos de la profesión (Directiva 2006/43/CE).

En teoría, a partir de este año, la adop-ción de las normas internacionales de audito-ría significará un cambio en la aplicación de salvedades, ya que la nueva norma que tiene vigor para los informes de auditoría realiza-dos a partir de 1 de enero de 2011, figurarán como salvedades las que realmente afecten a la verificación de la fiabilidad de las cuentas anuales dado que, en este caso, en el marco internacional, se adopta la opción de enfatizar en los informes sobre las posibles incertidum-bres que se haya encontrado el auditor en la realización de su trabajo, esto es, que des-aparecerán las salvedades por incertidumbre, salvo el caso de múltiples incertidumbres (no necesariamente tienen que ser derivadas de duda de empresa en funcionamiento).

En diciembre de 2010, se ha aprobado y publicado por el ICAC la sección tercera de las normas técnicas de auditoría, con aplica-ción a los informes de auditoría que se emitan a partir de enero de 2011, y podemos sinteti-zar las principales diferencias con respecto a la normativa actual) del siguiente modo:

• En relación con el nuevo tratamiento de las incertidumbres en los informes de au-ditoría, las incertidumbres dejan de ser consideradas salvedades.


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• Las incertidumbres serán consideradas en los párrafos de énfasis, sin afectar a la opinión, salvo que existan múltiples incer-tidumbres cuyo efecto conjunto pueda ser muy significativo, en cuyo caso, el auditor podría denegar su opinión de auditoría.

• La nueva norma define las circunstancias que pueden considerarse “muy significati-vas” en relación con las cuentas anuales, en línea con lo previsto en las Normas In-ternacionales de Auditoría.

• Las incertidumbres deberán incluirse en un párrafo de énfasis, que será obligato-rio cuando lo exija una norma de audito-ría específicamente o cuando la incerti-dumbre sea derivada de la duda de conti-nuidad.

• Se especifica dónde debe ubicarse el pá-rrafo de énfasis, que debe situarse des-pués del párrafo de opinión y antes del párrafo de “otras cuestiones” o del párrafo del “informe de gestión” (recordando que ambos párrafos pueden o no figurar en el informe según surjan otros asuntos dife-rentes a aquellos reflejados en las Cuen-tas Anuales que a juicio del auditor fueran relevantes para el entendimiento de la au-ditoría o bien, se presentara informe de gestión junto con el resto de Estados Fi-nancieros sometidos a auditoría).

• En este sentido, algunos auditores coinci-den en que las incertidumbres se deva-lúan un poco al pasar a tratarse como un énfasis en lugar de como una salvedad y ocupar un lugar posterior al párrafo de opinión.

• Si la información con respecto a la aplica-ción del principio de empresa en funciona-miento, no está adecuadamente recogida en la memoria o no resulta de aplicación tal principio, el auditor podría incluir una salvedad por incumplimiento o llegar a una opinión desfavorable o denegada (en el caso de estar en un incumplimiento que no puedo valorar, que sería el caso en que el principio de empresa en funciona-miento no aplique).

Aún no disponemos de actualización con respecto a la norma de auditoría que regula el negocio en marcha, pero sí podemos apre-ciar cómo afecta una incertidumbre al infor-

me de auditoría, algo que podemos ver en la Tabla 3.

LAS INCERTIDUMBRES EN ENTORNO DE CRISIS

Es lógico que en el contexto de incerti-dumbre producto de la crisis los auditores tengan que estar muy atentos a los nuevos riesgos que aparecen y que presten gran inte-rés a los conceptos de liquidez y la solvencia de los negocios, entre otros factores; de he-cho, este tipo de incertidumbres se ha con-vertido en una coletilla común en la opinión de los auditores en los informes, tras el co-mienzo de la crisis.

En esta línea, podemos añadir, tras anali-zar el informe publicado a finales de diciem-bre por la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) sobre la supervisión de las cuentas anuales referido al ejercicio 2008, que las salvedades en los informes se han in-crementado y han pasado del 6,9% en el 2007 al 11,6% en el 2008, constituyendo las incertidumbres sobre la continuidad del nego-cio la mayoría del incremento. Según la CN-MV, el número de informes de auditoría que contienen alguna incertidumbre prácticamen-te se duplicó en el ejercicio 2008, pasando de los en el ejercicio 2007 a los 52 informes en 2008, principalmente por el aumento de las

TA B L A 3

EFECTO SOBRE EL INFORME DE AUDITORÍA NORMAS DE AUDITORÍA 2010

Fuente: Elaboración propia sintetizada de las Normas Técnicas de Auditoría (Resolución 21 diciembre 2010).

Situación EFECTO SOBRE EL INFORME

Incertidumbre no significativa

No se menciona

Incertidumbre significativa

Se informa en la Memoria Énfasis


SALVEDAD INCUMPLIMIENTO DE PRINCIPIOS CONTABLES (falta información)

Incertidumbre negocio en marcha

Se informa en la Memoria Énfasis


SALVEDAD INCUMPLIMIENTO DE PRINCIPIOS CONTABLES (falta información)

No se considera apropiada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento

SALVEDAD INCUMPLIMIENTO DE PRINCIPIOS CONTABLES

Múltiples incertidumbres muy significativas

DENEGAR

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entidades con riesgos significativos en la ges-tión continuada de la empresa.

Adicionalmente, en este informe se obser-va también un incremento de las incertidum-bres por continuidad del negocio, pasando de 12 informes que contienen este tipo de dudas en 2007, a 35 en el ejercicio 2008.

En resumen, los informes con incertidum-bres prácticamente se duplicaron y, en el ca-so de la duda de aplicación del principio de funcionamiento, llegó a triplicarse.

Además, en este mismo informe, con la fi-nalidad de mejorar la calidad de la informa-ción financiera de los próximos ejercicios, se han relacionado algunos aspectos que debe-rían ser considerados para seguir reforzando la transparencia. Cabe destacar como clave, la información sobre los riesgos e incertidum-bres a los que se enfrenta la sociedad. Esta información debe constituir un análisis espe-cífico a realizar por la empresa y no ser susti-tuido por una simple enumeración de los ries-gos generales. Asimismo, la información se verá complementada en las notas de la me-moria con los desgloses sobre los riesgos; como pueden ser de liquidez, crédito y mer-cado; en la memoria también deben especifi-carse las hipótesis de futuro y otras causas de estimación de las incertidumbres al cierre del ejercicio sobre el que se está informando, siempre que exista un riesgo significativo de ocasionar ajustes materiales en el valor en li-bros de los activos o pasivos para el siguiente ejercicio contable.

Adicionalmente, un estudio realizado so-bre las empresas concursadas en la Comu-nidad de Madrid en 2009, ofrece también unos resultados que merecen ser comenta-dos (los cuadros adjuntos son de elabora-ción propia basados en los datos del Regis-tro Mercantil). El estudio se realizó extrayen-do los datos de las Cuentas Anuales presen-tados en el Registro Mercantil de las empre-sas en situación de concurso en la Comuni-dad de Madrid (en este sentido, dado el re-traso de algunas empresas en presentar sus datos a tiempo, los datos extraídos para rea-lizar este estudio son más completos en 2007 que en 2008 y, adicionalmente, como se puede ver en las tablas adjuntas, para al-gunas de las empresas auditadas la informa-ción en cuanto al respecto de la opinión del informe no está disponible en el momento

actual). Hay que destacar para que tenga sentido este análisis que en estos informes se aplicaba la Norma Técnica de Auditoría de 1991 por la que una incertidumbre podía constituir una salvedad y derivar en un infor-me denegado (pero no desfavorable).

En el ejercicio 2009 fueron 1.002 las em-presas concursadas en la Comunidad de Madrid; de ellas, fueron auditadas 28 cuyos datos están referidos al cierre de 2008, y 106 cuyos datos están referidos al cierre de 2007; esto es, fueron auditadas un 13,37% de las entidades en situación de concurso y de ese 13,37%, un 2,79% se refiere a infor-mación del cierre del 2008 y el restante 10,58% a información datada en el cierre de 2007.

Comenzando por los datos de las empre-sas auditadas con fecha 2008, tenemos que, de ellas, las opiniones han sido las siguien-tes:

Opinión de auditora Informes Porcentaje

Favorable 7 25%

Salvedades 15 54%

Desfavorable 1 4%

Denegado 4 14%

Sin información disponible 1 4%

A su vez, entrando en detalle sobre las causas de los informes con salvedades o de-negados (las opiniones desfavorables, no nos interesan porque a un informe desfavorable solo podemos llegar por un error o irregulari-dad y no es de nuestro interés profundizar en esa información):

OpiniónTipo de salvedad

Informes Porcentaje

Salvedades

Incertidumbre gestión continuada

8 53%

Error o irregularidad

3 20%

Limitación 1 7%

Sin información disponible

3 20%

Denegado

Limitación 0 0%


4 100%

Con respecto a las empresas concursa-das en 2009, pero para las cuales, los últimos datos de referencia son de 2007, ofrecemos


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un resumen paralelo al anterior, comentando, en primer lugar, las posibles opiniones para los 106 casos de auditoría:

Opinión de auditora Informes Porcentaje

Favorable 45 42%

Salvedades 49 46%

Desfavorable 1 1%

Denegado 10 9%

Sin información disponible 1 1%

Una vez más, entrando en detalle sobre las causas de los informes con salvedades o denegados (las opiniones desfavorables, no nos interesan porque a un informe desfavora-ble solo podemos llegar por un error o irregu-laridad y no es de nuestro interés profundizar en esa información):

OpiniónTipo de salvedad

Informes Porcentaje

Salvedades


15 31%

Error o irregularidad

9 18%

Limitación 21 43%

Sin información disponible

4 8%

Denegado

Limitación 5 50%


5 50%

Tratando de ampliar información sobre la situación concursal en los últimos años, en la Comunidad de Madrid, la tendencia de los años 2007 a 2010 (desde el comienzo de la Ley Concursal), el número de empresas en detalle es el siguiente:

CONCURSADAS EN LA COMUNIDAD DE MADRID

Año Número empresas

Concursadas

2010 (enero-junio) 495 (*)

2009 1.002

2008 109

2007 38

(*) Los datos referidos a 2010 son provisionales y extraídos de la Estadística del procedimiento concursal publicado por el INE, referido a los tres primeros trimestres del año; publicado y actualizado a 8 de noviembre de 2010.

CONCLUSIONES

Tras el presente estudio, llegamos a la conclusión, de carácter personal, de los si-

guientes puntos en relación con las incerti-dumbres de empresa en funcionamiento.

Por un lado, la norma internacional en materia auditora en relación con las incerti-dumbres por negocio en marcha puede ser difícil de aplicar en España, ya que en el entorno internacional cuentan con una nor-mativa más exacta y específica. En nuestro caso, se hace necesaria una delimitación de las funciones y responsabilidades del auditor, un sistema válido, homogéneo, di-námico y sincronizado y, concretamente, en el caso de incertidumbres, existe una nece-sidad de especificar las posibles valoracio-nes y mediciones del riesgo de auditoría. Dependiendo de cómo se aborde este pro-ceso de actualización en general en nuestra normativa, así será la eficacia y eficiencia de la aplicación de la nueva norma en con-sonancia con las incertidumbres.

Se desconoce cómo se procederá en este transcurso de actualización: si se tra-ducirán las normas internacionales pero só-lo para uso informativo (sin que sea obliga-do su cumplimiento en nuestra normativa) o si se procederá a adaptarlas de algún modo para que exista concordancia con el resto de normas con que están vinculadas (por ejemplo, el caso que nos ocupa de la Nor-ma Técnica sobre Informes y la Norma de Auditoría sobre empresa en funcionamien-to, que difieren en cuanto al contenido de las incertidumbres, el uso del énfasis y la afección a la opinión del informe). En princi-pio, parece que entre las distintas opciones para la adaptación de las Normas Técnicas de Auditoría la idea más aceptada es iniciar por la adaptación de aquellas normas que supongan contradicciones con las Normas Internacionales de Auditoría y aquellas Nor-mas Internacionales no incorporadas en nuestras normas aún.

Se hace necesaria una delimitación de

las funciones y responsabilidades del

auditor, y, en el caso de incertidumbres,

especificar las posibles valoraciones y

mediciones del riesgo de auditoría

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Por otro lado, la situación actual de crisis en que la sociedad se encuentra inmersa conlleva la posibilidad de incrementar los fra-casos empresariales y casos de insolvencia o quiebra en sociedades y la necesidad de en-cubrir tal situación hasta el desenlace final con el ánimo de esperar su recuperación. La situación de crisis, por tanto, incrementa la posibilidad de incertidumbres que pueden afectar y surgir durante la elaboración del tra-bajo del auditor, y así, aplicar en el informe de auditoría; y también aumenta la posibilidad de tener que trabajar con errores u omisiones in-tencionados por parte de los administradores con el fin de tratar de solventar la situación y esperar la recuperación de la empresa. El he-cho de encontrarnos en una situación crítica en el momento actual no hace variar la res-ponsabilidad del auditor, si bien, incrementará los riesgos a tener en cuenta por el mismo en el desarrollo de su trabajo (Toro, B., 2011).

Con respecto a que las incertidumbres de-jen de suponer una salvedad en el informe y, por tanto, dejen de afectar a la opinión, para el caso de duda de empresa en funciona-miento, supone que el informe será favorable

o denegado (como contempla la norma en ca-so de incertidumbres múltiples). Podría ser desfavorable, pero ya no sería debido a la in-certidumbre en sí, sino al hecho que el princi-pio no sea de aplicación y esté erróneamente o irregularmente usado, o que la información sobre la duda no esté incluida en la memoria y suponga una omisión de información (he-chos que supondrían un error o irregularidad).

Si bien la profesión auditora asume en la mayoría de los países desarrollados, incluido el nuestro, la responsabilidad de evaluar la posible duda de continuidad, existe cierto desacuerdo sobre si tal responsabilidad resul-ta adecuada y útil para los usuarios de la in-formación contable, ya que, según se enfo-que, puede crear falsas expectativas en los usuarios, o bien puede tener gran valor para reducir las incertidumbres sobre el estado de crisis de las empresas pudiendo convertirse en una alarma adicional para que los usuarios puedan valorar los riesgos que asumen. Más, no debemos perder de vista que la opinión del auditor, no debe considerarse un aval o garantía, ya que la responsabilidad del audi-tor no incluye la predicción de hechos futuros. Una posible alternativa para evitar o reducir el “gap de expectativas” sería definir la función del auditor, y por lo tanto, su responsabilidad, como la obligación de informar adecuada y suficientemente sobre los hechos y no en la emisión de una opinión que vaticine la conti-nuidad o discontinuidad de la entidad audita-da. Este sería un objetivo más razonable des-de el punto de vista de los auditores, y, en consecuencia, de mayor utilidad para los usuarios (Ruiz, S. y Lopez, F.J. 2003).

Por último, el distinto tratamiento según las legislaciones lleva a distintos lenguajes a aplicar por los auditores dependiendo del marco legal donde se encuentren desempe-ñando su labor profesional. Aunque con la adopción de las NIAs en España, se está tra-tando de llegar a esta armonización y coordi-nación, es claro que el tratamiento de las in-certidumbres en el informe será más similar a partir de este paso de actualización dado en el mundo de la auditoría. Aún así, la vague-dad que caracteriza a estas normas, unida a que no se hace referencia en ellas a procedi-mientos específicos para evaluar tal situación, implica que la decisión final del auditor, esté fundamentalmente basada en una cuestión de juicio profesional (Rodriguez, M. P., Sáez,J.L. , 2002).

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Ahora bien, separándonos ahora de los puntos anteriores, y partiendo de la base que los auditores han aplicado oportuna-mente las normas y legislación para abordar su trabajo y su análisis, y que el auditor cuenta tanto con información no disponible para los usuarios como con un profundo co-nocimiento sobre las actividades de sus clientes y sus planes de futuro, podemos plantearnos las siguientes cuestiones ( que a su vez pretenden constituir posibles pro-puestas a considerar) en relación con las in-certidumbres y, en concreto, con la incerti-dumbre del principio de empresa en funcio-namiento:

• ¿Sería conveniente hacer una separación entre incertidumbres en general y el caso concreto del análisis de la gestión conti-nuada o función de previsión de fracaso empresarial en el trabajo del profesional de auditoría?

• ¿Sería conveniente que hubiera dos fun-ciones diferenciadas para anticipar el fra-caso empresarial y verificar la información contable por parte del auditor?

• ¿Sería conveniente incorporar un aparta-do concreto con indicadores objetivos bien en el conjunto de los Estados Conta-bles a presentar por la empresa, bien en el informe de auditoría; de carácter cuanti-tativo y cualitativo que permitan hacer un juicio suficientemente razonable sobre la continuidad de la empresa, para que el lector de las Cuentas Anuales pudiera comprender y valorar la situación de la so-ciedad? (Galindo, R., 2000). ❚

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Circular Nº E03/2009 por la que la el ICJCE emite la guía de actuación sobre “Riesgos de auditoría ante la crisis económico –financiera (marzo).Circular E19/2009 del ICJCE, “Informes de audi-toría en casos de salvedades múltiples”, emitida por la Comisión Técnica y de Control de Calidad (CTCC) del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) (abril). DIRECTIVA 2006/43/CE DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo.Galindo, R. (2000) “Teoría y aplicación del princi-pio de empresa en funcionamiento: Estudio empírico”, Tesis Universidad Autónoma de Madrid, (octubre).International Auditing and Assurance Standards Board (2009) “Alert on Auditing, IAASB (enero).Instituto Nacional De Estadística (2010) “Estadística del Procedimiento Concursal. Tercer trimestre de 2010. Datos provisionales” (noviem-bre).Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modi-fica la Ley 18/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas (BOE, 1 de julio).Navallas Labat, Begoña (2009) “La nueva ley de auditoría en España. Transposición de la VIII Directiva y adopción de las Normas Internacionales de Auditoría”, Partida Doble nº 213, pág. 22 a 26, (septiembre).Octava Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo,de 17 de mayo de 2006,

relativa a la auditoria legal de las cuentas anu-ales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo. Diario Oficial de la Unión Europea nº L 157, 9/6/2006.Resolución de 21 de diciembre 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la modificación de la sección 3 de las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas por Resolución de 19 de enero de 1991, relativa a las Normas Técnicas sobre informes.Resolución de 19 de enero de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría.Resolución de 31 de mayo de 1993, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se publica la Norma de Auditoría sobre la apli-cación del principio de empresa en funcionamien-to.Rodriguez, M.P., Sáez, J.J. (2002) “Tendencias actuales en auditoría y garantías en la indepen-dencia del auditor de cuentas”, Decisión, nº 5, pág. 7-22.Ruiz S. y López F., (2003) “La aplicación del prin-cipio de empresa en funcionamiento. Valoración de la opinión de auditoría”, Técnica contable nº 652 (abril).Toro, B. (2009) “La aplicación del principio de empres en funcionamiento en tiempo de crisis”, Partida Doble nº 214, pág. 14 a 28 (octubre).Toro, B. (2011) “La Ley Concursal y su impacto en auditoría”, Partida Doble nº 228, pág. 68 a 82 (enero).

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