Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger

12 Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger

Erklæringer om udvidet gennemgang– med og uden forbehold og supplerende oplysninger

13Revision & Regnskabsvæsen nr. 7 · 2013 Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger

1. IndledningDenne artikel omhandler erklæringer om udvidet gennemgang, herunder både erklæringer uden forbehold og supplerende oplys-ninger, erklæringer med forbehold og erklæringer med supplerende oplysninger. Artiklen supplerer artiklerne om udvidet gennemgang i temanummeret i foregående udgave af Revision & Regnskabsvæsen, herunder især Anders Bisgaards artikel om ”Udvidet gennemgang – formål, anvendelsesområde og erklæring” samt Mette Gydemands artikel om ”Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gen-nemgang”.

Erklæringer om udvidet gennemgang afgives efter den nye erklæ-ringsbekendtgørelse og Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der indgår som bilag til den nye erklæ-

ringsbekendtgørelse, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.

Artiklen er opbygget på følgende måde. I afsnit 2 og 3 indplaceres erklæringer om udvidet gennemgang – dels i forhold til RL, dels i for-hold til erklæringsbekendtgørelsen. I afsnit 4 behandles Erhvervsstyrel-sens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregn-skaber, der udarbejdes efter ÅRL. I afsnit 5 behandles erklæringer om udvidet gennemgang uden forbehold og supplerende oplysninger. I afsnit 6 og 7 behandles erklæringer om udvidet gennemgang med henholdsvis forbehold og supplerende oplysninger. I afsnit 8 behand-les udtalelsen om ledelsesberetningen, og i afsnit 9 behandles andre erklæringer, der medtages som en del af en erklæring om udvidet gennemgang. I afsnit 10 omtales revisors selskabsretlige erklæringer,

Af partner, statsaut. revisor, Anders Bisgaard, Faglig ud-viklingsafdeling, Beierholm og medlem af FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg og seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen, Faglig udviklings-afdeling, Beierholm, ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse samt Juridisk Institut, Aalborg Universitet og med-lem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1

Revisor skal i en erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab tage forbehold i de samme tilfælde som i en revisionspåtegning på et revideret regnskab, hvis regnskabet f.eks. indeholder væsentlige fejl eller mangler.


Den nye erklæringsbekendtgørelse indeholder desuden enkelte æn-dringer af afsnittet om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. §§ 3-8, afsnittet vedrørende erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, jf. §§ 12-15 (tidligere §§ 9-12), og afsnittet om andre erklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16).

Den nye erklæringsbekendtgørelse trådte i kraft den 22. april 2013 og erstatter den tidligere erklæringsbekendtgørelse, jf. § 21. Efter denne dato kan der afgives erklæringer om udvidet gennemgang.

Erhvervsstyrelsen har (endnu) ikke udsendt en opdateret erklærings-vejledning. Erklæringsvejledningen knytter sig således (indtil videre) til den tidligere erklæringsbekendtgørelse, der ikke indeholdt regler ved-rørende erklæringer om udvidet gennemgang. Dette ændrer dog ikke på, at dele af erklæringsvejledningen også er relevant i relation til er-klæringer om udvidet gennemgang, idet erklæringsbekendtgørelsens afsnit vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber som nævnt i vidt omfang er baseret på afsnittet om revisionspåtegnin-ger på reviderede regnskaber.

3.2. Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområde

Erklæringsbekendtgørelsen sondrer nu mellem følgende typer af er-klæringer:• Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen

eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 1, der er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen, herunder:• Revisionspåtegninger på – underforstået – reviderede regnska-

ber, jf. §§ 3-8• Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, jf. §§ 12-

15 (tidligere §§ 9-12)• Andre erklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19 (tidligere §§ 13-

16)• Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lovgivnin-

gen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen.

Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af erklæringsbe-kendtgørelsen.

I praksis er det som tidligere nævnt vanskeligt at forestille sig en erklæring om udvidet gennemgang, der ikke kræves i henhold til lov-givningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. I praksis er erklæringer om udvidet gennemgang derfor altid omfattet af erklæringsbekendtgørelsen – enten af §§ 9-11 vedrørende erklæ-ringer om udvidet gennemgang af regnskaber eller af §§ 16-19 om andre erklæringer med sikkerhed, herunder erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

idet visse af de selskabsretlige erklæringer, som revisor skal afgive i henhold til SL, fremover kan afgives som erklæringer om udvidet gen-nemgang frem for erklæringer om revision.

Artiklen kommer ikke nærmere ind på reglerne om valg af udvidet gennemgang som alternativ til revision, ligesom artiklen ikke kommer nærmere ind på den praktiske udførelse af udvidet gennemgang, idet dette er behandlet i artiklerne i temanummeret i foregående udgave af Revision & Regnskabsvæsen, herunder især Anders Bisgaards artikel om ”Udvidet gennemgang – formål, anvendelsesområde og erklæ-ring” samt Lars Engelund og Jon Becks artikel om ”Udvidet gennem-gang – praktiske problemstillinger”.2 Artiklen behandler således alene erklæringer om udvidet gennemgang.

2. Revisorloven og erklæringer om udvidet gennemgang

RL sondrer uændret mellem følgende typer af erklæringer:• Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med

sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af hele loven, jf. § 1, stk. 2

• Andre erklæringer, dvs. erklæringer uden sikkerhed, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af dele af lo-ven, jf. § 1, stk. 3

• Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven.

Erklæringer om udvidet gennemgang er erklæringer med sikkerhed, idet der er tale om erklæringer med begrænset sikkerhed og yderli-gere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende hand-linger.3 Det er i praksis vanskeligt at forestille sig en erklæring om udvidet gennemgang, der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. I praksis er revisor derfor altid omfattet af hele loven ved afgivelse af erklæringer om ud-videt gennemgang.4

3. Erklæringsbekendtgørelsen og erklæringer om udvidet gennemgang

3.1. Den nye erklæringsbekendtgørelse

Erhvervsstyrelsen har den 22. april 2013 udsendt en ny erklæringsbe-kendtgørelse. Der er tale om bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæringer.

Den nye erklæringsbekendtgørelse indeholder et nyt afsnit vedrø-rende erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11. Dette afsnit er i vidt omfang baseret på afsnittet om revisionspåteg-ninger på reviderede regnskaber, jf. §§ 3-8.

Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber be-handler stort set ikke erklæringer om udvidet gennemgang, idet dette for Erhvervsstyrelsens vedkommende er udtømmende reguleret i er-klæringsbekendtgørelsen.


3.3. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb

Erklæringsbekendtgørelsen definerer uændret et ”regnskab” som:• En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrap-

port, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL samt

• Et andet tilsvarende regnskab, der:• Ikke er omfattet af ovenstående opregning,• I det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og

forklarende noter,• Tjener et generelt formål og• Retter sig mod en bred kreds af brugere, jf. § 2.

Det fremgår af erklæringsvejledningen, at det forhold, at regnskabet skal tjene et generelt formål og rette sig mod en bred kreds af bru-gere, sædvanligvis vil skulle afgøres ud fra den regnskabsmæssige begrebsramme, som regnskabet er udarbejdet efter, jf. afsnit 4.2. Hvis den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme er udformet med henblik på at imødekomme almindelige oplysningsbehov hos en bred kreds af brugere, vil regnskabet være omfattet af erklæringsbekendt-gørelsens definition.

Det fremgår også af denne vejledning, at andre former for regn-skabsmæssige opstillinger, der er udarbejdet efter regnskabsmæssige begrebsrammer, der skal imødekomme oplysningsbehov hos bestem-te brugere, ikke er regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand. De anses som andre dokumenter, hvor revisor afgiver en erklæring med sikkerhed efter §§ 13-16 (nu §§ 16-19) om andre erklæringer med sikkerhed.

Vejledningen giver en række eksempler på regnskaber henholdsvis an-dre dokumenter. Tabel 1 indeholder en oversigt over, hvilke regnska-ber henholdsvis andre dokumenter der kan forsynes med erklæringer om udvidet gennemgang.

TabEl 1: HvIlkE REgnskabER HEnHoldsvIs andRE dokumEn-TER kan foRsynEs mEd ERklæRIngER om udvIdET gEnnEm-gang?

Regnskaber andre dokumenter

Årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL

Regnskaber og balancer, der kræves underlagt revision i hen-hold til SL

Årsregnskaber, der udarbejdes efter IFRS, jf. ÅRL § 137

Perioderegnskaber, der udarbej-des efter ÅRL

Perioderegnskaber, der udarbej-des efter IFRS, jf. ÅRL § 137

Hvis revisor afgiver en erklæring om udvidet gennemgang på et årsregnskab, og revisor samtidig skal afgive en erklæring på et skatte-mæssigt årsregnskab, kan følgende erklæringer være relevante:• Erklæring om revision efter ISA 700 om udformning af en konklu-

sion og afgivelse af en erklæring om et regnskab samt ISA 800 om særlige overvejelser ved revision af regnskaber udarbejdet i overens-stemmelse med begrebsrammer med særligt formål

• Reviewerklæring efter ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber5 6

• Assistanceerklæring efter ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstil-ling af finansielle oplysninger.7

Revisor kan ikke afgive en erklæring om udvidet gennemgang af et skattemæssigt årsregnskab, idet hverken Erhvervsstyrelsens erklærings-standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber eller FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, giver adgang hertil, jf. afsnit 1 og 2, modsæt-ningsvis.

I praksis er erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber som nævnt omfattet af §§ 9-11 vedrørende erklæringer om udvidet gen-nemgang af regnskaber, mens erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand er omfattet af §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16) om andre erklæringer med sikkerhed.

Artiklen kommer ikke nærmere ind på reglerne om valg af udvidet gennemgang som alternativ til revision, ligesom artiklen ikke kommer nær-mere ind på den praktiske udførelse af udvidet gennemgang, idet dette er behandlet i artik-lerne i temanummeret i foregående udgave af Revision & Regnskabsvæsen, herunder især Anders Bisgaards artikel om ”Udvidet gen-nemgang – formål, anvendelsesområde og erklæring” samt Lars Engelund og Jon Becks artikel om ”Udvidet gennemgang – praktiske problemstillinger”. Artiklen behandler således alene erklæringer om udvidet gennemgang.


Tabel 2 indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem erklæ-ringer om udvidet gennemgang af regnskaber omfattet af §§ 9-11 og andre erklæringer med sikkerhed omfattet af §§ 16-19, herunder erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i er-klæringsbekendtgørelsens forstand.

TabEl 2: udvalgTE foRskEllE mEllEm ERklæRIngER om ud-vIdET gEnnEmgang af REgnskabER og andRE ERklæRIngER mEd sIkkERHEd, HERundER udvIdET gEnnEmgang af andET End REgnskabER I ERklæRIngsbEkEndTgøRElsEns foRsTand

Erklæringer om ud-videt gennemgang af regnskaber

andre erklæringer med sikkerhed, her-under erklæringer om udvidet gen-nemgang af andet end regnskaber

Erklæringsbekendt-gørelsen

§§ 9-11§§ 16-19 (tidligere §§ 13-16)

Krav om oplysning om, at den udvidede gennemgang ikke har givet anledning til forbehold

Ja (§ 9, stk. 1, nr. 4 og stk. 3)

Nej

Krav om supple-rende oplysninger vedrørende andre forhold (overtræ-delse af bogførings-lovgivningen og ledelsesansvar)

Ja (§ 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2)

Nej

Krav om udtalelse om en evt. ledelses-beretning

Ja (§ 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 1, nr. 7)

Nej

Krav om evt. andre erklæringer

Ja (§ 9, stk. 1, nr. 9 og § 9, stk. 6)

Nej

Specifikke krav til, hvornår revisor skal tage forbehold

Ja (§ 10, stk. 1, jf. § 6, stk. 1 og 2)

Nej, alene generelle krav (§ 18, stk. 1)

Krav om oplysning om, at generalfor-samlingen ikke bør godkende regnskabet

Ja (§ 10, stk. 4) Nej

4. Erhvervsstyrelsens og fsR – danske revisorers standarder om udvidet gennemgangErhvervsstyrelsen har udsendt en ny erklæringsstandard for små virk-somheder om udvidet gennemgang af årsregnskaber. Denne erklæ-ringsstandard indgår som bilag til den nye erklæringsbekendtgørelse.

Samtidig har FSR – danske revisorer udsendt en ny standard om ud-videt gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.8

FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års-regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, trådte i kraft samtidig med den nye erklæringsbekendtgørelse og dermed Erhvervsstyrelsens erklæ-ringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber den 22. april 2013.

FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, er en ”overbygning” på Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber i den forstand, at samtlige bestemmelser i Erhvervs-styrelsens erklæringsstandard er indeholdt i FSR – danske revisorers standard, men FSR – danske revisorers standard indeholder herudover en række yderligere bestemmelser, der ikke findes i Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard.

Det fremgår af både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvi-det gennemgang af årsregnskaber og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, at disse standarder omhandler revisors ansvar, når revisor engageres til at udføre en udvidet gennemgang af et årsregnskab for en virksom-hed, der i medfør af ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt. vælger at få foretaget en udvidet gennemgang af årsregnskabet efter Erhvervsstyrelsens er-klæringsstandard (og FSR – danske revisorers standard), jf. afsnit 1.9

Det fremgår dog også af standarderne, at standarderne – for virk-somheder, der i medfør af ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt. vælger at få fore-taget en udvidet gennemgang af årsregnskabet frem for en revision – med nødvendige tilpasninger også kan anvendes i relation til virk-somhedens evt. perioderegnskaber samt regnskaber og balancer, der kræves underlagt revision i henhold til SL, jf. afsnit 2.

5. Erklæringer om udvidet gennemgang uden forbehold og supplerende oplysninger

5.1. Forskelle og ligheder mellem erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang

Erklæringsbekendtgørelsen stiller en række mindstekrav til indholdet af en erklæring om udvidet gennemgang. Dette gælder både, for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. § 9, og for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, jf. § 17, stk. 1.

Tilsvarende stiller FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, en række

FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, trådte i kraft samtidig med den nye erklæringsbekendtgørelse og dermed Erhvervs-styrelsens erklæringsstandard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber den 22. april 2013.


TabEl 3: IndHoldET af En ERklæRIng om udvIdET gEnnEmgang EfTER HEnHoldsvIs ERklæRIngsbEkEndTgøRElsEn og fsR – danskE REvIsoRERs sTandaRd om udvIdET gEnnEmgang af åRsREgnskabER, dER udaRbEjdEs EfTER åRl

Erklæringsbekendtgørelsen fsR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter åRl1Erklæringer om udvidet gennemgang af regnska-

ber (§§ 9-11)Erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber (§§ 16-19)

– –En titel, der klart angiver, at der er tale om en erklæ-ring om udvidet gennemgang afgivet af en uafhæn-gig revisor

– – Adressat(er) som krævet af opgavens omstændigheder

En identifikation af det regnskab, der er foretaget en udvidet gennemgang af, og hvilken regnskabsmæssig begrebsramme, der er anvendt ved dets udarbejdelse, jf. § 9, stk. 1, nr. 1

En identifikation af det forhold, hvorom der afgives erklæring, dvs. erklæringsemnet, og en beskrivelse af erklæringsopgaven, jf. § 17, stk. 1, nr. 1

Et indledende afsnit, der identificerer det årsregnskab, som opgaven vedrører, henviser til ÅRL og anfører, at der er foretaget udvidet gennemgang af årsregn-skabet

– – En beskrivelse af den daglige ledelses ansvar for udar-bejdelsen af årsregnskabet2

En omtale af revisors ansvar for den udvidede gen-nemgang og den udførte udvidede gennemgang, jf. § 9, stk. 1, nr. 2, jf. også § 9, stk. 2

En omtale af revisors ansvar og det udførte arbejde, jf. § 17, stk. 1, nr. 2, jf. også § 17, stk. 2

En beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion om årsregnskabet, herunder en henvisning til standarden (og Erhvervsstyrelsens erklæringsstan-dard om udvidet gennemgang af årsregnskaber)3

– – En henvisning til revisors forpligtelse i henhold til stan-darden til at overholde relevante etiske krav

En omtale af, at omfanget af en udvidet gennemgang er mindre end omfanget af en revision, og at der derfor ikke udtrykkes en revisionskonklusion, jf. § 9, stk. 1, nr. 3

–

En beskrivelse af arten af udvidet gennemgang af et årsregnskab og dens begrænsninger, bl.a. med angi-velse af, at de handlinger, der udføres ved en udvidet gennemgang, er mindre omfattende end handlinger, der udføres ved en revision, og at revisor derfor ikke udtrykker en revisionskonklusion om årsregnskabet

Forbehold eller oplysning om, at erklæringen er uden forbehold, jf. § 9, stk. 1, nr. 4. Hvis erklæringen er uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet angive ”Den udvidede gennemgang har ikke givet an-ledning til forbehold”, jf. § 9, stk. 3. Hvis revisor tager forbehold, skal dette fremgå klart af erklæringen, jf. § 10, stk. 2. Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold”

Evt. forbehold, jf. § 17, stk. 1, nr. 3. Hvis revisor tager forbehold, skal dette fremgå klart af erklæringen, jf. § 18, stk. 2

Hvis revisors konklusion om årsregnskabet er uden modifikationer, dvs. forbehold, et afsnit, hvori revisor angiver ”Den udvidede gennemgang har ikke givet anledning til forbehold”Hvis revisors konklusion om årsregnskabet er modifi-ceret:• Et afsnit med en passende overskrift, der indehol-

der revisors konklusion med modifikationer• Et afsnit med en passende overskrift, der inde-

holder en beskrivelse af det eller de forhold, som modifikationen skyldes

En konklusion vedrørende den udførte udvidede gen-nemgang, jf. § 9, stk. 1, nr. 5, jf. også § 9, stk. 4 og 5

En konklusion vedrørende det udførte arbejde, jf. § 17, stk. 1, nr. 4, jf. også § 17, stk. 3-5

Et afsnit med overskriften ”Konklusion”, der indehol-der revisors konklusion om årsregnskabet som helhed og en henvisning til ÅRL

Evt. supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrø-rende forhold i regnskabet”, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 4

Evt. supplerende oplysninger, jf. § 17, stk. 1, nr. 5

Evt. supplerende oplysninger vedrørende forhold i års-regnskabet. Revisor skal placere et afsnit med sådanne supplerende oplysninger under overskriften ”Supple-rende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”4

–

Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang. Revisor skal kommunike-re om sådanne supplerende oplysninger i et afsnit i sin erklæring under overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang” eller en anden passende overskrift5

Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre for-hold, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2. Sådanne sup-plerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrøren-de andre forhold”, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 4

Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre for-hold. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplys-ninger vedrørende andre forhold”6

En udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennem-læsning af en evt. ledelsesberetning – baseret på den udførte udvidede gennemgang – har givet anledning til bemærkninger, jf. § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 1, nr. 7. En sådan udtalelse skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Udtalelse om ledelsesberetningen”, jf. § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 8

– En udtalelse om en evt. ledelsesberetning7

Evt. andre erklæringer, jf. § 9, stk. 1, nr. 9, jf. også § 9, stk. 6 – Evt. andre erklæringer8

Datering og underskrift, jf. § 9, stk. 7 og 8 Datering og underskrift, jf. § 17, stk. 6 og 7

Datoen på revisors erklæring

Revisionsfirmaets navn, herunder type

Revisors underskrift

– – Det sted i jurisdiktionen, hvor revisor praktiserer

1 Jf. afsnit 73.

2 Dette ændrer ikke på, at både den daglige og den øverste ledelse har ansvaret for årsrapporten og dermed årsregnskabet, jf. ÅRL § 8, hvorfor både medlemmerne af den

daglige ledelse og medlemmerne af den øverste ledelse skal underskrive ledelsespåtegningen og dermed årsrapporten, jf. § 9.

3 Jf. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, afsnit A117.

4 Jf. afsnit 74 og 75.

5 Jf. afsnit 76.

6 Jf. afsnit 78.

7 Jf. afsnit 79.

8 Jf. afsnit 80.


mindstekrav til indholdet af en erklæring om udvidet gennemgang, jf. afsnit 73.

Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber behandler stort set ikke erklæringer om udvidet gen-nemgang, idet dette for Erhvervsstyrelsens vedkommende er udtøm-mende reguleret i erklæringsbekendtgørelsen.

Tabel 3 indeholder en oversigt over forskellene og lighederne mel-lem kravene til indholdet af en erklæring om udvidet gennemgang i henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL. For så vidt angår erklæringsbekendtgørelsen, omfatter ta-bellen både erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber og erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i er-klæringsbekendtgørelsens forstand.

Det ses for det første, at erklæringsbekendtgørelsen ikke kræver, at en erklæring om udvidet gennemgang skal indeholde en beskrivelse af (den daglige) ledelse(n)s ansvar (for udarbejdelsen af årsregnskabet).10 Det er dog nødvendigt at medtage en sådan beskrivelse i erklæringen for at overholde FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.

For det andet ses det, at FSR – danske revisorers standard om udvi-det gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, sondrer mellem supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet, supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gen-nemgang og supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, sondrer erklæringsbekendtgørelsen mellem supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet og supplerende oplysninger vedrø-rende andre forhold. For så vidt angår erklæringer om udvidet gen-nemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens for-stand, sondrer erklæringsbekendtgørelsen derimod ikke mellem disse to typer af supplerende oplysninger, men taler blot om supplerende oplysninger. Dette uddybes i afsnit 7 nedenfor.

For det tredje ses det, at FSR – danske revisorers standard om udvi-det gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, kræver, at erklæringen skal indeholde en udtalelse om en evt. ledelsesberet-ning. Det samme gør erklæringsbekendtgørelsen, for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber. For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i er-klæringsbekendtgørelsens forstand, kræver erklæringsbekendtgørelsen derimod ikke, at erklæringen skal indeholde en udtalelse om en evt. ledelsesberetning. Dette uddybes i afsnit 8 nedenfor.

Det er ikke muligt – i stedet for at afgive en udtalelse om en evt. ledelsesberetning – at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet af den udvidede gennemgang af årsregnskabet, idet en evt. ledelsesbe-retning er en del af årsrapporten, men ikke årsregnskabet, jf. ÅRL § 2, stk. 1, nr. 2. Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, skal erklæringen om udvidet gennemgang derfor indeholde en udtalelse

om ledelsesberetningen, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 1, nr. 7.

For det fjerde ses det, at FSR – danske revisorers standard om udvi-det gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, kræver, at erklæringen skal omfatte andre erklæringer, hvis revisor efter aftale med ledelsen afgiver sådanne erklæringer. Det samme gør erklæ-ringsbekendtgørelsen, for så vidt angår erklæringer om udvidet gen-nemgang af regnskaber. For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, kræver erklæringsbekendtgørelsen derimod ikke, at erklærin-gen skal omfatte andre erklæringer. Dette uddybes i afsnit 9 nedenfor.

5.2. Eksempler på erklæringer om udvidet gennemgang uden forbehold og supplerende oplysninger

Figur 1 og 2 indeholder to eksempler på erklæringer om udvidet gen-nemgang:• Figur 1 indeholder et eksempel på en erklæring om udvidet gen-

nemgang af et årsregnskab, hvor årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning

• Figur 2 indeholder et eksempel på en erklæring om udvidet gen-nemgang af et årsregnskab, hvor årsrapporten indeholder en ledelsesberetning og erklæringen derfor en udtalelse om ledelses-beretningen.

Eksemplerne er baseret på eksemplet i bilag 2 til FSR – danske reviso-rers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbej-des efter ÅRL.11 12

Der er i begge eksempler tale om erklæringer omfattet af erklærings-bekendtgørelsens regler om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11.13

I eksemplet i figur 1, hvor årsrapporten ikke indeholder en ledelses-beretning, er titlen på erklæringen ”Den uafhængige revisors erklæ-ring om udvidet gennemgang af årsregnskabet”.

I eksempel 2, hvor årsrapporten indeholder en ledelsesberetning og erklæringen derfor en udtalelse om ledelsesberetningen, er titlen på erklæringen derimod ”Den uafhængige revisors erklæringer”. Dette skyldes, at erklæringen egentlig indeholder to erklæringer: dels en erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, dels en udta-lelse om ledelsesberetningen. Hvis erklæringen – ud over en udtalelse om ledelsesberetningen – også indeholder supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, skal overskriften ”Udtalelse om ledelsesbe-retningen” suppleres af to andre overskrifter: dels en overskrift på de supplerende oplysninger (”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”) før udtalelsen om ledelsesberetningen, dels en ny overskrift på både udtalelsen om ledelsesberetningen og de supplerende oplys-ninger (”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regule-ring”). Dette uddybes i afsnit 7 nedenfor.

Hvis virksomhedens ledelse ikke er i stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder lovgiv-ningens krav, vil det derimod ikke være rele-vant at oplyse, at et forbehold er af så afgø-rende betydning, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet.


den uafhængige revisors erklæringer

Til kapitalejerne i Selskab B

Erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet

Vi har udført udvidet gennemgang af …

ledelsens ansvar for årsregnskabet

Ledelsen har ansvaret for …

Revisors ansvar

Vores ansvar er at …

Den udvidede gennemgang har ikke givet anledning til forbehold.

konklusion

Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at …

udtalelse om ledelsesberetningen

Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberet-ningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte udvidede gennemgang af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.

X-by (revisors kontorsted), datoStatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma

NNStatsautoriseret/registreret revisor

fIguR 2: ERklæRIng om udvIdET gEnnEmgang af ET åRsREgn-skab – åRsRappoRTEn IndEHoldER En lEdElsEsbERETnIng

6. Erklæringer om udvidet gennemgang med forbehold

6.1. Erklæringsbekendtgørelsen

6.1.1. Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, f.eks. årsregnskaber, fremgår det af erklæringsbekendtgørelsen, at revi-sor skal tage forbehold i de tilfælde, der følger af § 6, stk. 1 og 2, der omhandler revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. § 10, stk. 1. Revisor skal således i en erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab tage forbehold i de samme tilfælde som i en revisionspå-tegning på et revideret regnskab. Dvs., at revisor skal tage forbehold i en erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab, hvis:• Revisor på baggrund af det opnåede bevis konkluderer, at regn-

skabet indeholder væsentlige fejl eller mangler (uenighed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (begrænsning i revisors arbejde), jf. § 6, stk. 1.

den uafhængige revisors erklæring om udvidet gennem-gang af årsregnskabet


Vi har udført udvidet gennemgang af årsregnskabet for Selskab B for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1. Årsregnskabet, der omfatter [anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, egen-kapitalopgørelse og noter], udarbejdes efter årsregnskabsloven.1


Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Le-delsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser for nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet. Vi har udført vores udvidede gennemgang i overensstemmelse med Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregn-skaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven.

Dette kræver, at vi overholder revisorloven og FSR – danske revi-sorers etiske regler samt planlægger og udfører handlinger med henblik på at opnå begrænset sikkerhed for vores konklusion om årsregnskabet og derudover udfører specifikt krævede supplerende handlinger med henblik på at opnå yderligere sikkerhed for vores konklusion. En udvidet gennemgang omfatter handlinger, der primært består af forespørgsler til ledelsen og, hvor det er hensigtsmæssigt, andre i selskabet, analytiske handlinger og de specifikt krævede supple-rende handlinger samt vurdering af det opnåede bevis.

Omfanget af handlinger, der udføres ved en udvidet gennem-gang, er mindre end ved en revision, og vi udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om årsregnskabet.


konklusion

Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at årsregn-skabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 20x1 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.


NNStatsautoriseret /registreret revisor

fIguR 1: ERklæRIng om udvIdET gEnnEmgang af ET åRsREgn-skab – åRsRappoRTEn IndEHoldER IkkE En lEdElsEsbERETnIng

1 Tilpasses årsregnskabets elementer.


Revisor skal – forudsat at forholdet er væsentligt, jf. § 1, stk. 2, 2. pkt. – altid tage forbehold, hvis:• Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende

billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæs-sige begrebsramme, eller ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav,

• Regnskabet ikke indeholder de lovkrævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, med-mindre de manglende oplysninger er uvæsentlige,

• Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, der har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst,

• Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revi-sor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt,

• Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor,

• Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regn-skabet eller regnskabet som helhed, eller

• Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgiv-ningens eller evt. andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggel-sen, jf. § 6, stk. 2.14

Hvis revisor tager forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen, jf. § 10, stk. 2.

Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde ethvert forbehold, jf. § 10, stk. 3.

Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, jf. § 10, stk. 4.

For så vidt angår revisionspåtegninger på reviderede regnska-ber, fremgår det af erklæringsvejledningen, at en sådan oplysning f.eks. er relevant, hvis revisor vurderer, at virksomhedens ledelse er i stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder lovgivningens krav, men ikke har gjort det, jf. afsnit 5.4.4. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis virksomhedens ledelse har valgt værdiansættelses-metoder, der efter revisors opfattelse fører til, at regnskabet bliver misvisende. Oplysningen kan særlig være relevant, hvis revisor har afgivet en afkræftende konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion, dvs. hvis revisor har afgivet en manglende konklusion.

Hvis virksomhedens ledelse ikke er i stand til at udarbejde et regn-skab, der opfylder lovgivningens krav, vil det derimod ikke være relevant at oplyse, at et forbehold er af så afgørende betydning, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet.

Dette gælder tilsvarende, for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber.

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at hvis der i erklæringen, f.eks. i et forbehold, er henvist til regnskabet, skal henvisningen fore-

tages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. § 11. Der må deri-mod ikke henvises til en evt. ledelsesberetning, idet det som tidligere nævnt ikke er muligt at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet af den udvidede gennemgang af årsregnskabet.

6.1.2. Erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, fremgår det af erklæ-ringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage forbehold i erklæringen, hvis:• De oplysninger, der er lagt til grund for det udførte arbejde, er be-

hæftet med væsentlige fejl eller mangler,• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at

konkludere, at erklæringsemnet er uden væsentlige fejl, eller• Usikkerhed ikke er tilstrækkeligt oplyst, og denne usikkerhed ikke er

uvæsentlig, jf. § 15, stk. 1.

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber, indeholder erklæringsbekendtgørelsen således alene gene-relle krav til, hvornår revisor skal tage forbehold. Dette skyldes forment-lig, at §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16) om andre erklæringer med sikker-hed har et bredere anvendelsesområde end §§ 9-11 om erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber. Det må derfor antages, at kravene til, hvornår revisor skal tage forbehold, er de samme for andre erklærin-ger med sikkerhed, herunder erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, som for erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber.

Der er ikke – som for erklæringer om udvidet gennemgang af regn-skaber, jf. § 10, stk. 4 – krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbe-hold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlin-gen ikke bør godkende ”regnskabet”.

6.2. FSR – danske revisors standard om udvidet gennemgang

FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregn-skaber, der udarbejdes efter ÅRL sondrer – ligesom erklæringsbekendt-gørelsen, jf. § 9, stk. 5 – mellem følgende typer af konklusioner:• Konklusion uden forbehold• Konklusion med forbehold• Afkræftende konklusion• Manglende konklusion, jf. afsnit 60, 64 og 68.15

Det fremgår af denne standard, at revisor skal udtrykke en konklusion uden modifikationer, dvs. en konklusion uden forbehold, i sin erklæ-ring om årsregnskabet som helhed, hvis revisor har:• Opnået begrænset sikkerhed for sin konklusion om, at årsregnska-

bet giver et retvisende billede i overensstemmelse med ÅRL, og

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber, indeholder erklæringsbekendtgørelsen således alene generelle krav til, hvornår revisor skal tage forbehold.








Revisors ansvar



forbehold

Grundlag for konklusion med forbehold [eller] Grundlag for afkræftende konklusion

…

konklusion med forbehold [eller] afkræftende konklusion

[Konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen:]

Baseret på det udførte arbejde er det, bortset fra indvirkningerne af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grundlag for konklusion med forbehold”, vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …

[Konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende begrænsning i revisors ar-bejde:]

Baseret på det udførte arbejde er det, bortset fra de mulige indvirkninger af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grundlag for konklusion med forbehold”, vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende bil-lede af …

[Afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen:]

Baseret på det udførte arbejde er det, som følge af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grundlag for afkræftende konklusion”, vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …

[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.]


[Konklusion med forbehold:]

Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere hand-linger i tillæg til den udførte udvidede gennemgang af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfat-telse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.1

[Afkræftende konklusion:]

Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere hand-linger i tillæg til den udførte udvidede gennemgang af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfat-telse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.1 Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …


NNStatsautoriseret revisor/registreret revisor

fIguR 3: ERklæRIng om udvIdET gEnnEmgang af ET åRsREgnskab mEd foRbEHold – konklusIon mEd foRbEHold EllER afkRæfTEndE konklusIon

1 Tilpasses, hvis der enten ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i ledel-

sesberetningen, der ikke er uvæsentlige, eller revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesbe-

retningen.


TabEl 4: uEnIgHEd mEd lEdElsEn og bEgRænsnIng I REvIsoRs aRbEjdE – konklusIon mEd og udEn foRbEHold, afkRæf-TEndE konklusIon samT manglEndE konklusIon

uvæsentlige forholdvæsentlige, men ikke gennem-gribende forhold

væsentlige og gennemgribende forhold

uenighed med ledelsenÅrsregnskabet indeholder fejlinfor-mation

konklusion uden forbehold”Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at årsregnskabet gi-ver et retvisende billede af …”

konklusion med forbehold”Baseret på det udførte arbejde er det, bortset fra indvirkningerne af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnit-tet ”Grundlag for konklusion med forbehold”, vores opfattelse, at års-regnskabet giver et retvisende billede af …”

afkræftende konklusion”Baseret på det udførte arbejde er det, som følge af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grundlag for afkræftende konklusion”, vores opfattelse, at års-regnskabet ikke giver et retvisende billede af …”

begrænsning i revisors arbejdeDer har ikke været muligt at opnå til-strækkeligt og egnet bevis

konklusion uden forbeholdSom ovenfor

konklusion med forbehold”Baseret på det udførte arbejde er det, bortset fra de mulige indvirknin-ger af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grundlag for konklusion med forbehold”, vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende bil-lede af …”

manglende konklusion”På grund af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grundlag for manglende konklu-sion”, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis som grundlag for at udforme en konklusion om årsregnskabet. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet”

• Udført supplerende handlinger, der giver yderligere sikkerhed for denne konklusion, jf. afsnit 60.

Det fremgår også af standarden, at revisor skal udtrykke en konklusion med modifikationer i sin erklæring om årsregnskabet som helhed, dvs. tage forbehold, hvis:• Revisor på grundlag af de udførte handlinger og det opnåede be-

vis fastslår, at årsregnskabet indeholder væsentlig fejlinformation (uenighed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis for en eller flere specifikke poster i årsregnskabet, der er væsentlige for årsregnskabet som helhed (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 62.

Disse forbeholdssituationer er sammenfaldende med de forbeholds-situationer, der fremgår af erklæringsbekendtgørelsen.16

Det fremgår af standarden, at revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion eller ikke udtrykke en kon-klusion i følgende situationer:• Konklusion med forbehold:

• Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis:• Revisor fastslår, at årsregnskabet indeholder væsentlig fej-

linformation, og konkluderer, at det eller de forhold, som modifikationen skyldes, har en væsentlig, men ikke gen-nemgribende indvirkning på årsregnskabet (uenighed med ledelsen), eller

• Revisor ikke er i stand til at udforme en konklusion om års-regnskabet, fordi det ikke har været muligt at opnå tilstræk-keligt og egnet bevis, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger af evt. ikke-opdaget fejlinformation på års-regnskabet kan være både væsentlige og gennemgribende (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 64, litra a og afsnit 68, litra a

• Afkræftende konklusion:• Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, hvis revisor

fastslår, at årsregnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, og konkluderer, at det eller de forhold, som modifikationen skyldes, har både væsentlig og gennemgribende indvirkning på årsregnskabet, jf. afsnit 64, litra b

• Manglende konklusion: • Revisor skal udtrykke en manglende konklusion, hvis revisor

ikke er i stand til at udforme en konklusion om årsregnskabet, fordi det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger af evt. ikke-opdaget fejlinformation på årsregnskabet kan være både væsentlige og gennemgribende, jf. afsnit 68, litra b.

Standarden definerer ikke begrebet ”væsentlig og gennemgribende”, men ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring definerer – for så vidt angår revisionspåtegninger – ”gennemgribende indvirkninger på regnskabet” som indvirkninger, der efter revisors vurdering:• Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regn-

skabet,• Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i

regnskabet repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet, eller

• I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 5, litra b.

Denne definition finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår er-klæringer om udvidet gennemgang. Tabel 4 indeholder en oversigt over de forskellige typer af konklusioner.

6.3. Eksempler på erklæringer om udvidet gennemgang med forbehold

I figur 3 er vist, hvordan en erklæring om udvidet gennemgang med en konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen eller begrænsning i revisors arbejde eller en afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen ser ud. I figur 4 er vist, hvordan en erklæring om udvidet gennemgang med en manglende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende begræns-ning i revisors arbejde ser ud. I begge eksempler er der tale om en er-klæring om udvidet gennemgang af et årsregnskab, hvor årsrapporten indeholder en ledelsesberetning og erklæringen derfor en udtalelse om ledelsesberetningen. Det forudsættes desuden, at erklæringen ikke også indeholder supplerende oplysninger.


Det ses for det første, at et forbehold skal have to overskrifter: dels den overordnede overskrift ”Forbe-hold” efter erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 10, stk. 2, dels den underordnede overskrift ”Grundlag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusi-on” efter FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, jf. afsnit 63, litra b.17 Det er ikke tilladt at anvende overskriften ”Forbehold – grundlag for konklusion med forbehold” eller lignende, idet erklæringsbekendtgø-relsen eksplicit kræver, at overskriften ”Forbehold” skal anvendes.

For det andet ses det, at konklusionen i en erklæring om udvidet gennemgang med forbehold skal have overskriften ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftende konklusion” eller ”Manglende konklusion”, jf. FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 63, litra a. Det er ikke nødvendigt at anvende overskriften ”Konklusion uden forbehold”, hvis der er tale om en erklæring om udvidet gennemgang uden forbehold. Her er overskriften ”Konklusion” tilstrækkelig.

I begge eksempler er der som nævnt tale om en erklæring om udvidet gennemgang af et årsregnskab og dermed et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand. Hvis der derimod er tale om en erklæring om udvidet gennemgang af andet end et regnskab, kræver erklæringsbekendtgørelsen ikke, at et forbehold skal have overskriften ”Forbehold”. Erklæringsbekendtgø-relsen kræver således blot, at det klart skal fremgå af erklæringen, hvis revisor tager forbehold, jf. § 18, stk. 2. FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, kræver dog også i denne situation, at et forbehold skal have overskriften ”Grundlag for konklusion med for-behold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion”. Det anbefales derfor, at et forbehold i en erklæring om udvidet gen-nemgang altid har to overskrifter: dels den overord-nede overskrift ”Forbehold”, dels den underordnede overskrift ”Grundlag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion” – uanset om der er tale om en erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab, f.eks. et årsregnskab, eller en erklæring om udvidet gennemgang af andet end et regnskab i erklæringsbe-kendtgørelsens forstand.




Vi er valgt med henblik på at udføre udvidet gennemgang af …



Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af udførelsen af en udvidet gennemgang i overensstemmelse med Erhvervssty-relsens erklæringsstandard for små virksomheder og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter års-regnskabsloven. På grund af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grund-lag for manglende konklusion”, har vi imidlertid ikke være i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis som grundlag for at udforme en konklusion om årsregnskabet.

forbehold

Grundlag for manglende konklusion

…

manglende konklusion

På grund af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grundlag for manglende konklusion”, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis som grundlag for at udforme en konklusion om årsregnskabet. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet.

[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrappor-ten.]


Som det fremgår af den manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis som grundlag for at udforme en konklusion om årsregnskabet. Vi har ikke gennemlæst ledelsesberetningen for at konsta-tere, om oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med års-regnskabet. Vi kan derfor ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen.

X-by (revisors kontorsted), datostatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma

NNstatsautoriseret revisor/registreret revisor

fIguR 4: ERklæRIng om udvIdET gEnnEmgang af ET åRsREgnskab mEd foRbEHold – manglEndE konklusIon


7. Erklæringer om udvidet gennemgang med supplerende oplysninger


7.1.1. Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, f.eks. årsregnskaber, fremgår det af erklæringsbekendtgørelsen, at er-klæringen skal indeholde evt. supplerende oplysninger vedrørende for-hold i regnskabet, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1, hvorefter revisor skal give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 4.

Erklæringen skal desuden indeholde evt. supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2, hvorefter revisor altid skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig. Revisor skal endvi-dere give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formod-ning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller straf-ansvar for handlinger eller undladelser, der berører:• Virksomheden,• Tilknyttede virksomheder,• Virksomhedsdeltagere• Kreditorer eller • Medarbejdere.

Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:• Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen,• Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lov-

givning eller• Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og op-

bevaring af regnskabsmateriale.

Sådanne supplerende oplysninger – dels om overtrædelse af bogfø-ringslovgivningen, dels om ledelsesansvar – skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 4.18

Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf. § 7, stk. 3.

Hvis der i erklæringen, f.eks. i supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, er henvist til regnskabet, skal henvisningen fore-tages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. § 11. Der må deri-mod ikke henvises til en evt. ledelsesberetning, idet det som tidligere nævnt ikke er muligt at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet af den udvidede gennemgang af årsregnskabet.

7.1.2. Erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, fremgår det blot af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæringen skal give supple-rende oplysninger om evt. forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 19, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger er direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet i erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber.

Der er ikke – som for erklæringer om udvidet gennemgang af regn-skaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2 – krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar.

Supplerende oplysninger må naturligvis – som altid – ikke erstatte et forbehold, jf. § 19, stk. 2.

7.2. FSR – danske revisors standard om udvidet gennemgang

7.2.1. Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber efter erklæringsbekendtgørelsen

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, f.eks. årsregnskaber, sondrer erklæringsbekendtgørelsen som nævnt mellem to typer af supplerende oplysninger:• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 9,

stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1• Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 9, stk. 1,

nr. 7, jf. § 7, stk. 2.

FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregn-skaber, der udarbejdes efter ÅRL, sondrer derimod mellem tre typer af supplerende oplysninger:• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet, jf.

afsnit 74 og 75• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede

gennemgang, jf. afsnit 76• Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. afsnit 78.19

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter erklæ-ringsbekendtgørelsen er direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet efter FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL. Det samme gælder supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, der således også er direkte sammenligne-lige efter henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske re-visorers standard, idet det dog skal nævnes, at FSR – danske revisorers standard behandler supplerende oplysninger vedrørende andre for-

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, fremgår det blot af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæringen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 19, stk. 1.


hold som en anden erklæringsforpligtelse, jf. afsnit 77.20 Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang er derimod en særskilt type af supplerende oplysninger, der ikke er regu-leret i erklæringsbekendtgørelsen, men alene i FSR – danske revisorers standard.

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i (års)regnskabet skal altid have overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, idet denne overskrift er påkrævet i erklæringsbekendtgø-relsen, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, § 7, stk. 4, der har forrang for FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, jf. også denne standards afsnit 75. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang skal have denne overskrift (eller en anden passende overskrift), jf. FSR – danske revisorers standard, afsnit 76. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold skal altid have denne overskrift, jf. erklæ-ringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 4 og FSR – danske revisorers standard, afsnit 78.

For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af årsregnskabet, fremgår det af FSR – danske revisorers standard om ud-videt gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, at re-visor kan anse det for nødvendigt at henlede brugernes opmærksom-hed på et forhold, der er præsenteret eller oplyst i årsregnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgø-rende for brugernes forståelse af årsregnskabet, jf. afsnit 74. I sådanne tilfælde skal revisor medtage supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet i sin erklæring (som nævnt under overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”), forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådan som det er præsenteret i årsregnskabet. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold. I supplerende op-lysninger vedrørende forhold i årsregnskabet må der kun henvises til oplysninger, der er præsenteret eller oplyst i årsregnskabet. Hvis revi-sor finder det nødvendigt at give yderligere oplysninger, skal revisor i stedet tage forbehold.

For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang, fremgår det af FSR – danske revisorers standard, at hvis revisor anser det for nødvendigt at kommunikere om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i årsregnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af den udvidede gennemgang, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal revisor kommunikere om forholdet i supplerende oplysninger vedrø-rende forståelse af den udvidede gennemgang, jf. afsnit 76.21

Det må forventes, at supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang vil blive anvendt i relativt begrænset omfang i praksis, hvilket svarer til indtrykket fra supplerende oplysnin-ger vedrørende forståelse af revisionen, der kendes fra revisionspåteg-ninger, jf. ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse

af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring.

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold omtales ikke nærmere, idet FSR – danske revisorers standard i den forbindelse næ-sten udelukkende gengiver erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, jf. afsnit 78. Det fremgår dog af denne standard, at revisor ikke skal ud-føre særlige undersøgelser rettet mod at afdække, om lovgivningen er overholdt, ud over hvad der kræves for at kunne afgive en erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, jf. afsnit A111.

7.2.2. Erklæringer om udvidet gennemgang af andet end

regnskaber efter erklæringsbekendtgørelsen

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, er der som nævnt ikke – som for erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2 – efter erklæringsbekendtgørelsen krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Det må derfor antages, at der – selv om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold også er omtalt i FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der ud-arbejdes efter ÅRL, jf. afsnit 78 – ikke er krav om, at revisor i erklærin-ger om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbe-kendtgørelsens forstand skal give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Dette underbygges af dels det forhold, at FSR – danske revisorers standard henviser direkte til erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 7, jf. 7, stk. 2, jf. note 11 ad afsnit 78, jf. også afsnit A111, dels det forhold, at det fremgår af denne standard, at supplerende op-lysninger vedrørende andre forhold skal gives ”i tillæg til erklæringen om årsregnskabet”, jf. afsnit 78.

7.3. Eksempler på erklæringer om udvidet gennemgang med

forbehold

I figur 5 er vist, hvordan en erklæring om udvidet gennemgang med supplerende oplysninger ser ud. I eksemplet er der tale om en erklæ-ring om udvidet gennemgang af et årsregnskab, hvor årsrapporten indeholder en ledelsesberetning og erklæringen derfor en udtalelse om ledelsesberetningen. Det forudsættes, at erklæringen både inde-holder supplerende oplysninger vedrørende forhold i (års)regnskabet, supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gen-nemgang og supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Det forudsættes desuden, at erklæringen ikke også indeholder forbehold.

Det ses, at supplerende oplysninger vedrørende forhold i (års)regn-skabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvi-dede gennemgang indgår i erklæringen under overskriften ”Erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet”, hvorimod supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – sammen med udtalelsen om


ledelsesberetningen – indgår i erklæringen under overskriften ”Erklæ-ringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”. Denne overskrift (eller en anden overskrift tilpasset afsnittets indhold, jf. FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 77) skal anvendes, hvis erklæringen indeholder både supplerende oplysninger vedrørende andre forhold og en udtalelse om ledelsesberetningen. Hvis erklæringen alene inde-holder enten supplerende oplysninger vedrørende andre forhold eller en udtalelse om ledelsesberetningen, skal overskriften ændres til ”Sup-plerende oplysninger vedrørende andre forhold” eller ”Udtalelse om ledelsesberetningen”.22 23

8. udtalelse om ledelsesberetningen

8.1. Generelt

Det er som tidligere nævnt ikke muligt – i stedet for at afgive en udta-lelse om en evt. ledelsesberetning – at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet af den udvidede gennemgang af årsregnskabet, idet en evt. ledelsesberetning er en del af årsrapporten, men ikke årsregnska-bet, jf. ÅRL § 2, stk. 1, nr. 2. Hertil kommer, at FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL (og Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber), alene omhandler udvidet gennemgang af historiske, finansielle oplysninger, herunder primært årsregnskaber, jf. afsnit 1, men også perioderegnskaber samt regnskaber og balancer, der kræves underlagt revision i henhold til SL, jf. afsnit 2, og at en evt. ledelsesberetning ikke alene indeholder historiske, finansielle oplysnin-ger. Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, hvilket for virk-somheder omfattet af regnskabsklasse B kun er påkrævet, hvis der er sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold, jf. ÅRL § 77, skal erklæringen om udvidet gennemgang derfor indeholde en udtalelse om ledelsesberetningen, jf. erklæringsbekendt-gørelsens § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 1, nr. 7.


Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at udtalelsen om ledelses-beretningen – hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnska-bet og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke er uvæsentlige – skal indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består, jf. § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 7. Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen om ledelsesberetningen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf.

Der er således to situationer, hvor revisor skal tilpasse udtalelsen om ledelsesberetningen:• Der er ikke overensstemmelse mellem årsregnskabet og ledelses-

beretningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke er uvæsentlige, eller

• Der er væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen i øvrigt.

Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet og ledelses-beretningen, og dette skyldes fejl i årsregnskabet, der ikke er uvæ-sentlige, skal revisor i stedet tage forbehold i erklæringen om udvidet gennemgang af årsregnskabet.

Hvis revisor tager forbehold i erklæringen om udvidet gennemgang af årsregnskabet, er det vigtigt, at revisor overvejer, om udtalelsen om ledelsesberetningen også skal tilpasses. Hvis revisor udtrykker en kon-klusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennem-gribende uenighed med ledelsen eller begrænsning i revisors arbejde, er det en konkret vurdering, hvorvidt udtalelsen om ledelsesberetnin-gen skal tilpasses. Hvis revisor udtrykker en afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledel-sen, bør udtalelsen om ledelsesberetningen derimod altid tilpasses. Et forslag til en formulering er tidligere vist i figur 3. Det samme er til-fældet, hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om årsregnskabet som følge af en væsentlig og gennemgribende begrænsning i revisors arbejde. I denne situation bør revisor heller ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen. Et forslag til en formulering er tidligere vist i figur 4.

8.3. FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang

Det fremgår af FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, at revisor i tillæg til sin erklæring om årsregnskabet skal gennemlæse en evt. ledelses-beretning med henblik på at kunne afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med års-regnskabet, jf. afsnit 79.24

Revisors konklusion vedrørende ledelsesberetningen baseres på den udførte udvidede gennemgang. Revisor skal således ikke udføre handlinger herudover for at kunne afgive udtalelsen om ledelsesberet-ningen.

Hvis revisor ved læsning af ledelsesberetningen konstaterer en væsentlig inkonsistens, skal revisor fastslå, om det er oplysninger i årsregnskabet eller ledelsesberetningen, der skal rettes. Hvis det er nødvendigt at rette årsregnskabet, og (den daglige) ledelse(n) nægter at foretage rettelsen, skal revisor som nævnt modificere sin konklu-sion, dvs. tage forbehold i erklæringen om udvidet gennemgang af årsregnskabet. Hvis det er nødvendigt at rette ledelsesberetningen, og (den daglige) ledelse(n) nægter at foretage rettelsen, skal revisor i udtalelsen om ledelsesberetningen oplyse om ledelsesberetningens manglende konsistens med årsregnskabet.

Det fremgår eksplicit af FSR – danske revisorers standard, at uvæ-sentlige uoverensstemmelser mellem årsregnskabet og ledelsesberet-

Hvis revisor tager forbehold i erklæringen om udvidet gennemgang af årsregnska-bet, er det vigtigt, at revisor overvejer, om udtalelsen om ledelsesberetningen også skal tilpasses.








Revisors ansvar


Den udvidede gennemgang har ikke givet anledning til forbehold

konklusion

Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at …

supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

Uden at modificere vores konklusion …

supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennem-gang

…

Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

…


Vi har i henhold til årsregnskabsloven …1

X-by (revisors kontorsted), datostatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma

NNstatsautoriseret revisor/registreret revisor

ningen – samt uvæsentlige fejl og mangler i ledelsesbe-retningen i øvrigt – ikke kræves oplyst, jf. afsnit A112.

8.4. Hvad med erklæringer om udvidet gennem-gang af andet end regnskaber?

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand, er der ikke – som for erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. erklæringsbekendt-gørelsens § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 1, nr. 7 – efter erklæringsbekendtgørelsen krav om, at erklæringen skal indeholde en udtalelse om en evt. ledelsesberetning. Det må derfor antages, at der – selv om udtalelsen om ledelsesberetningen også er omtalt i FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års-regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, jf. afsnit 79 – ikke er krav om, at erklæringer om udvidet gennemgang af andet end regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand skal indeholde en udtalelse om en evt. ledel-sesberetning. Dette underbygges af dels det forhold, at FSR – danske revisorers standard henviser direkte til erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 8, jf. § 5, stk. 1, nr. 7, jf. note 13 ad afsnit 79, dels det forhold, at det som nævnt fremgår af denne standard, at revisor ”i tillæg til sin erklæring om årsregnskabet” skal gen-nemlæse en evt. ledelsesberetning med henblik på at kunne afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med års-regnskabet, jf. afsnit 79.

9. andre erklæringer i erklæringer om udvidet gennemgang


For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, f.eks. årsregnskaber, fremgår det af er-klæringsbekendtgørelsen, at erklæringen skal indeholde evt. andre erklæringer, jf. § 9, stk. 1, nr. 9.

Hvis revisor har indgået aftale med virksomhedens ledelse om afgivelse af andre erklæringer, skal disse erklæringer således angives i et særskilt afsnit efter er-klæringen om udvidet gennemgang af regnskabet, jf. § 9, stk. 6.25

Det bemærkes for det første, at disse bestemmelser blev indsat efter udløbet af høringsfristen som følge af input i høringsfasen. Der er derfor stor usikkerhed om,

fIguR 5: ERklæRIng om udvIdET gEnnEmgang af ET åRsREgnskab mEd supplEREndE oplysnIngER – vEdRøREndE foRHold I (åRs)REgnskabET, vEdRøREndE foRsTåElsE af dEn udvIdEdE gEnnEmgang og vEdRø-REndE andRE foRHold

1 Udtalelsen om ledelsesberetningen påvirkes ikke af supplerende oplysninger.


hvordan bestemmelserne konkret skal fortolkes. Erhvervsstyrelsen har som tidligere nævnt (endnu) ikke udsendt en opdateret erklærings-vejledning. Hvis Erhvervsstyrelsen på et tidspunkt vælger at udsende en opdateret erklæringsvejledning, er det forhåbningen, at bestem-melserne omtales udførligt heri, således at usikkerheden om, hvordan bestemmelserne konkret skal fortolkes, afklares i videst muligt omfang.

For det andet bemærkes det, at bestemmelserne er formuleret såle-des, at erklæringerne ”skal” angives i et særskilt afsnit efter erklærin-gen om udvidet gennemgang af regnskabet, hvis revisor har indgået aftale med virksomhedens ledelse om afgivelse af sådanne erklæringer. Der er således ikke tale om en valgmulighed – hverken for ledelsen el-ler for revisor.

For det tredje bemærkes det, at bestemmelserne umiddelbart er for-muleret så bredt, at de i princippet omfatter alle erklæringer, uanset om der er tale om erklæringer, der relaterer sig til regnskabet eller de-le heraf, eller erklæringer, der slet ikke relaterer sig til regnskabet, og uanset om der er tale om erklæringer med eller uden sikkerhed. Det eneste, der kræves, er således, at revisor har indgået aftale med virk-somhedens ledelse om afgivelse af sådanne erklæringer. Det må dog antages, at bestemmelserne alene omfatter erklæringer, der relaterer sig til regnskabet eller dele heraf. Det er derimod usikkert, hvorvidt bestemmelserne alene omfatter erklæringer med sikkerhed eller også erklæringer uden sikkerhed. På den ene side omfatter erklæringsbe-kendtgørelsen som helhed alene erklæringer med sikkerhed, jf. § 1, stk. 1, hvilket taler for, at bestemmelserne alene omfatter erklæringer med sikkerhed. På den anden side er der intet i bestemmelserne, der konkret antyder, at de alene skulle omfatte erklæringer med sikkerhed, hvilket taler for, at bestemmelserne også omfatter erklæringer uden sikkerhed.

9.2. FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang

Det fremgår af FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, at hvis revisor efter aftale med ledelsen afgiver andre erklæringer med sikkerhed om oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet, anføres sådanne erklæringer særskilt efter revisors erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, jf. afsnit 80. Sådanne erklæringsopgaver udføres i overensstemmelse med de internationale standarder, der er oversat og udsendt af FSR – danske revisorer.

Det bemærkes for det første, at denne bestemmelse – i modsætning til bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – er formuleret så-ledes, at erklæringerne ”anføres” særskilt efter revisors erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, hvis revisor efter aftale med ledelsen afgiver andre erklæringer med sikkerhed om oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til års-

regnskabet. Der er således – sådan som bestemmelsen er formuleret – umiddelbart tale om en valgmulighed, ikke et krav. Erklæringsbe-kendtgørelsen har imidlertid forrang for FSR – danske revisorers stan-dard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL. Dette indebærer, at erklæringerne altid skal angives og anføres særskilt efter revisors erklæring om udvidet gennemgang af årsregn-skabet, hvis revisor efter aftale med ledelsen afgiver sådanne erklæ-ringer. Dette underbygges af det forhold, at bestemmelsen henviser direkte til erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 6, jf. note 14 i FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.

For det andet bemærkes det, at bestemmelsen – igen i modsætning til bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – er formuleret såle-des, at den alene omfatter erklæringer, der relaterer sig til oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet. Det må dog som nævnt antages, at bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – trods disse bestemmelsers ordlyd – alene omfatter erklæringer, der relaterer sig til regnskabet eller dele heraf.

For det tredje bemærkes det, at bestemmelsen – også i modsæt-ning til bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – er formuleret således, at den alene omfatter erklæringer med sikkerhed. Det er som nævnt usikkert, hvorvidt bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen alene omfatter erklæringer med sikkerhed eller også erklæringer uden sikkerhed. Den logiske konklusion må dog være, at bestemmelserne i erklæringsbekendtgørelsen – ligesom bestemmelsen i FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL – alene omfatter erklæringer med sikkerhed, idet det ikke giver værdi for regnskabsbrugerne at se f.eks. en erklæring om assistance med opstilling af regnskabsmæssige oplysninger, hvad enten disse oplysninger omfatter:• Hele regnskabet eller dele heraf, idet revisor har afgivet en erklæ-

ring med sikkerhed herom i form af erklæringen om udvidet gen-nemgang, eller:

• Oplysninger, der ikke er en del af regnskabet og dermed heller ikke er til rådighed for regnskabsbrugerne.

Det forhold, at erklæringsbekendtgørelsen som helhed alene omfatter erklæringer med sikkerhed, jf. § 1, stk. 1, peger også i denne retning.

Samlet set giver kravet om andre erklæringer således kun mening i relation til erklæringer med sikkerhed om oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet, jf. også FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 80.

Der kan i princippet være tale om følgende erklæringer:• Erklæringer om revision af bestanddele af et regnskab samt speci-

fikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, der af-gives efter ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af en erklæring om et regnskab samt ISA 805 om særlige overvejelser

Hvis revisor efter aftale med ledelsen afgiver andre erklæringer om oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet, og revisor derfor anfører disse erklæringer særskilt efter revisors erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, medfører dette, at overskriften ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering” skal ændres til ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning, aftale og øvrig regulering”.


ved revision af bestanddele af et regnskab og specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab26

• Reviewerklæringer efter ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber

• Erklæringer efter ISAE 3000 DK om andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysnin-ger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning.

For så vidt angår revision, bemærkes det, at en erklæring afgivet efter ISA 700 og ISA 805 alene kan omfatte bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, men ikke kan afgrænses til alene at omfatte en eller flere konkrete revisionshandlinger og/eller et eller flere konkrete revisionsmål. En erklæring afgivet efter ISA 700 og ISA 805 kan f.eks. omfatte varebe-holdninger som helhed, men kan ikke afgrænses til alene at omfatte deltagelse i fysisk lageroptælling og/eller varebeholdningernes tilste-deværelse.

For så vidt angår review, bemærkes det for det første, at ISRE 2400 – og ikke ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revis-orlovgivning – er den relevante standard, idet udvidet gennemgang kun lovgivningsmæssigt, men ikke arbejds- og erklæringsmæssigt er sidestillet med revision.

For det andet bemærkes det, at en erklæring afgivet efter ISRE 2400 f.eks. kan være relevant, hvis der ønskes begrænset sikkerhed vedrø-rende en specifik post i årsregnskabet. Når revisor afgiver en erklæring om udvidet gennemgang af et årsregnskab, opnår revisor begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger for årsregnskabet som helhed, men ikke nød-vendigvis for hver enkelt post i årsregnskabet. Det kan derfor være relevant for revisor at afgive en reviewerklæring vedrørende en specifik post i årsregnskabet som en del af erklæringen om udvidet gennem-gang af årsregnskabet.

ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysnin-ger er ikke relevant, idet en erklæring afgivet efter denne standard er en erklæring uden sikkerhed.

ISRS 4400 DK om aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabs-mæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning er heller ikke relevant, dels fordi en erklæring afgivet efter denne stan-dard også er en erklæring uden sikkerhed, dels fordi man i forbindelse med indsendelse eller indberetning af en årsrapport til Erhvervsstyrel-sen pr. definition ikke kender regnskabsbrugerne, hvilket generelt er et krav for at kunne anvende ISRS 4400 DK, der omhandler arbejdshand-linger, der er aftalt mellem (regnskabs)brugerne og revisor.

Hvis revisor – ud over en erklæring om udvidet gennemgang på et årsregnskab – også afgiver en erklæring på et skattemæssigt årsregn-skab og/eller et internt årsregnskab, skal denne (disse) erklæring(er) ikke medtages i erklæringen om udvidet gennemgang på årsregnska-

bet, uanset om der er tale om (en) erklæring(er) med sikkerhed, idet der ikke er tale om (en) erklæring(er) om oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet.27

Hvis revisor efter aftale med ledelsen afgiver andre erklæringer om oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet, og revisor derfor anfører disse erklæ-ringer særskilt efter revisors erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, medfører dette, at overskriften ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering” skal ændres til ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning, aftale og øvrig regulering”. Dette er relevant, hvis erklæringen – ud over andre erklæringer – indeholder supplerende oplysninger vedrørende andre forhold og/eller en udta-lelse om ledelsesberetningen. Hvis erklæringen alene indeholder andre erklæringer, men hverken supplerende oplysninger vedrørende andre forhold eller udtalelse om ledelsesberetningen, skal overskriften blot være ”Andre erklæringer”.

10. selskabsretlige erklæringer om udvidet gennemgang

Det fremgår af ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt., at virksomheder omfattet af regnskabsklasse B fremover kan vælge at lade ”revisionen” udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af års-regnskaber, jf. dog § 135, stk. 2, 3 og 7.

Dette indikerer, at udvidet gennemgang lovgivningsmæssigt som udgangspunkt er sidestillet med revision.

Det fremgår i den forbindelse af lovbemærkningerne, at dette in-debærer, at når der i ÅRL, RL eller selskabslovene, herunder SL, LEF og LEV, er bestemmelser om revision eller et revideret årsregnskab, omfatter disse bestemmelser tillige de situationer, hvor virksomheden har valgt at lade ”revisionen” udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæ-ringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, medmindre andet er fastsat i bestemmelsen.

Det forhold, at udvidet gennemgang lovgivningsmæssigt som ud-gangspunkt er sidestillet med revision, indebærer bl.a., at visse af de selskabsretlige erklæringer, som revisor skal afgive i henhold til SL, fremover kan afgives som erklæringer om udvidet gennemgang frem for erklæringer om revision.28 29 Dette kræver dog, at erklæringen – hvis der havde været tale om en erklæring på en årsrapport – kunne have været afgivet som en erklæring om udvidet gennemgang frem for en revisionspåtegning. De almindelige regler om valg af udvidet gennemgang som alternativ til revision finder således anvendelse.

Udvidet gennemgang kan fremover anvendes i forbindelse med føl-gende selskabsretlige erklæringer:• Erklæringer på åbningsbalancer ved stiftelse af et selskab ved ind-

skud af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab, jf. SL § 36, stk. 3

• Erklæringer på overtagelsesbalancer ved efterfølgende erhvervelse


af en bestående virksomhed (men ikke en bestemmende kapital-post i et andet selskab), jf. § 43, stk. 2, jf. § 36, stk. 3

• Erklæringer på overtagelsesbalancer ved kapitalforhøjelse ved ind-skud af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab, jf. § 160, jf. § 36, stk. 3

• Erklæringer på overdragelsesbalancer ved udlodning af udbytte (or-dinært eller ekstraordinært) i form af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab, jf. § 181 henholds-vis § 183, stk. 5, jf. § 36, stk. 3

• Erklæringer på overdragelsesbalancer ved kapitalnedsættelse til ud-betaling til kapitalejere ved udlodning af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab, jf. § 190, jf. § 36, stk. 3

• Erklæringer på afsluttende likvidationsregnskaber, jf. § 224, stk. 2• Erklæringer på mellembalancer ved fusion eller spaltning (national

eller grænseoverskridende) eller omdannelse af et andelsselskab til et aktieselskab, jf. § 239, stk. 1 og § 274, stk. 1 henholdsvis § 257, stk. 1 og § 294, stk. 1 henholdsvis § 328, stk. 1

• Erklæringer på omdannelsesbalancer ved omdannelse af et anparts- eller partnerselskab til et aktieselskab, jf. § 319, stk. 1 henholdsvis § 324, stk. 1, jf. § 36, stk. 3.30

Erklæringer på mellembalancer ved udlodning af ekstraordinært udbyt-te afgives som erklæringer om review efter ISRE 2410 DK og ikke som erklæringer om revision eller udvidet gennemgang, jf. § 183, stk. 4.

”Genoptagelseserklæringer”, dvs. erklæringer ved genoptagelse under likvidation eller tvangsopløsning om, at selskabskapitalen er til stede, jf. § 231, stk. 1, og at der ikke er ydet lån m.v. til selskabsdelta-gere i strid med reglerne om selvfinansiering og ”kapitalejerlån”, jf. § 231, stk. 2, afgives som enten erklæringer om revision efter ISA 700 og ISA 805 eller erklæringer med høj grad af sikkerhed efter ISAE 3000 DK. Der er derimod usikkert, om sådanne erklæringer kan afgives som erklæringer om udvidet gennemgang. På den ene side er udvidet gennemgang som nævnt lovgivningsmæssigt som udgangspunkt sidestillet med revision, hvilket taler for, at ”genoptagelseserklæringer” kan afgives som erklæringer om udvidet gennemgang. På den anden side fremgår af det af bemærkningerne til SL, at erklæringen skal være en erklæring med høj grad af sikkerhed, og en erklæring om udvidet gennemgang er som tidligere nævnt ikke en erklæring med høj grad af sikkerhed, men en erklæring med begrænset sikkerhed og yderlige-re sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger. Dette taler for, at ”genoptagelseserklæringer” ikke kan afgives som erklæringer om udvidet gennemgang, selv om man med rette kan hævde, at bemærkningen om, at erklæringen skal være en erklæring med høj grad af sikkerhed, er skrevet på et tidspunkt, hvor udvidet gennemgang ikke eksisterede som alternativ til revision. Tiden må vise, om Erhvervsstyrelsen vil acceptere, at ”genoptagelseserklæringer” kan afgives som erklæringer om udvidet gennemgang.

Erklæringer på mellembalancer ved udlod-ning af ekstraordinært udbytte afgives som erklæringer om review efter ISRE 2410 DK og ikke som erklæringer om revision eller udvidet gennemgang, jf. § 183, stk. 4.

I relation til erklæringsbekendtgørelsen er selskabsretlige erklæringer altid omfattet af reglerne om andre erklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16). Selskabsretlige erklæringer er derimod aldrig omfattet af reglerne om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11 – eller for den sags skyld af reglerne om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. §§ 3-8, eller reglerne om erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, jf. §§ 12-15 (tidligere §§ 9-12). Dette skyldes, at selskabsretlige erklæringer aldrig er erklæringer på regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand. Dette indebærer bl.a., at der i selskabsretlige erklæringer, der afgives som erklæringer om udvidet gennemgang, ikke er krav om:• At revisor skal oplyse, at den udvidede gennemgang ikke har givet

anledning til forbehold• At revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre for-

hold, herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledel-sesansvar

• At revisor skal afgive en udtalelse om en evt. ledelsesberetning• At revisor skal medtage evt. andre erklæringer• At revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betyd-

ning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende ”regnskabet”.

I figur 6 er vist, hvordan en erklæring om udvidet gennemgang af en åbningsbalance ved stiftelse ved indskud af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab kan se ud.

11. afslutning

Denne artikel har omhandlet erklæringer om udvidet gennemgang, herunder både erklæringer uden forbehold og supplerende oplys-ninger, erklæringer med forbehold og erklæringer med supplerende oplysninger.

Erklæringer om udvidet gennemgang afgives efter den nye erklæ-ringsbekendtgørelse – enten §§ 9-11 vedrørende erklæringer om udvi-det gennemgang af regnskaber eller §§ 16-19 (tidligere §§ 13-16) om andre erklæringer med sikkerhed – samt Erhvervsstyrelsens erklærings-standard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklærings-standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der indgår som bilag til den nye erklæringsbekendtgørelse, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.

Erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11 finder anvendelse, hvis der er tale om en erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab, f.eks. et årsregnskab. §§ 16-19 finder derimod anvendelse, hvis der er tale om en erklæring om udvidet gennemgang af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand. Der kan f.eks. være tale om en erklæring på en åbningsbalance ved stiftelse ved indskud af en bestå-


den uafhængige revisors erklæring

Til kapitalejerne i Selskab B under stiftelse Vi har udført udvidet gennemgang af åbningsbalancen for Selskab B under stiftelse pr. 1. januar 20x1. Åbningsbalancen udarbejdes efter årsregnskabslo-ven.

stifternes ansvar for åbningsbalancen

Stifterne har ansvaret for udarbejdelsen af en åbningsbalance, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Stifterne har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som stifterne anser for nødvendig for at udarbejde en åbningsbalance uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar

Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om åbningsbalancen. Vi har udført vores udvidede gennemgang i overensstemmelse med Erhvervsstyrelsens er-klæringsstandard for små virksomheder og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabs-loven.

Dette kræver, at vi overholder revisorloven og FSR – danske revisorers etiske regler samt planlægger og udfører handlinger med henblik på at opnå be-grænset sikkerhed for vores konklusion om åbningsbalancen og derudover udfører specifikt krævede supplerende handlinger med henblik på at opnå yderligere sikkerhed for vores konklusion. En udvidet gennemgang omfatter handlinger, der primært består af fore-spørgsler til stifterne og, hvor det er hensigtsmæssigt, andre i selskabet, analy-tiske handlinger og de specifikt krævede supplerende handlinger samt vurde-ring af det opnåede bevis.

Omfanget af handlinger, der udføres ved en udvidet gennemgang, er mindre end ved en revision, og vi udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om åb-ningsbalancen.

konklusion

Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at åbningsbalancen giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 1. januar 20x1 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.


NNStatsautoriseret /registreret revisor

fIguR 6: ERklæRIng om udvIdET gEnnEmgang af En åbnIngsbalancE vEd sTIfTElsE vEd Indskud af En bEsTåEndE vIRksomHEd EllER En bE-sTEmmEndE kapITalposT I ET andET sElskab

ende virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab eller en anden af de selskabsretlige erklæringer, som revisor skal afgive i henhold til SL, idet visse af disse erklæringer fremover kan afgives som erklæringer om udvidet gennemgang frem for erklæringer om revision. Uanset om der er tale om en erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab eller en erklæring om udvidet gennemgang af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand, finder både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber og FSR – danske reviso-rers standard om udvidet gennemgang af årsregnska-ber, der udarbejdes efter ÅRL, desuden anvendelse.

Erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11 og §§ 16-19 in-deholder forskellige krav til erklæringen. Dette gælder, uanset om der er tale om en erklæring uden forbehold og supplerende oplysninger, en erklæring med forbe-hold eller en erklæring med supplerende oplysninger.

Erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, indeholder også forskellige – eller rettere supplerende – krav til erklæringen. Dette gælder, uanset om der er tale om en erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab eller en erklæring om udvidet gennemgang af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand. Det er således vigtigt, at erklæringen overholder både erklæringsbe-kendtgørelsen og FSR – danske revisorers standard. De eksempler på erklæringer om udvidet gennemgang, der er præsenteret i denne artikel, overholder naturlig-vis både erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske revisorers standard.

Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber behandler stort set ikke erklæringer om udvidet gennemgang, idet dette for Erhvervsstyrelsens vedkommende er udtømmende re-guleret i erklæringsbekendtgørelsen.

En erklæring om udvidet gennemgang af et årsregn-skab ligner i vidt omfang en revisionspåtegning på en årsrapport, hvilket bl.a. skyldes, at erklæringsbekendt-gørelsens afsnit vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11, i vidt omfang er baseret på afsnittet om revisionspåtegninger på revi-derede regnskaber, jf. §§ 3-8. Der er dog visse forskelle, som det er væsentligt for revisor at være opmærksom på.

Både erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års-


regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, kræver, at revisor skal medtage evt. andre erklæringer som en del af en erklæring om udvidet gen-nemgang af et årsregnskab. Dette omfatter dog kun erklæringer med sikkerhed og kun erklæringer om oplysninger i årsregnskabet eller oplysninger, der offentliggøres i tilknytning til årsregnskabet. Hvis der er behov for sådanne andre erklæringer, må det dog anbefales, at der i stedet for en erklæring om udvidet gennemgang afgives en revisi-onspåtegning på årsrapporten, idet løsningen med to særskilte erklæ-ringer ikke er optimal – heller ikke for regnskabsbrugernes forståelse. Hertil kommer, at en virksomhed, der har gjort brug af reglerne om valg af udvidet gennemgang som alternativ til revision, efterfølgende kan ”fortryde” dette valg, hvorved årsrapporten kan forsynes med en revisionspåtegning frem for en erklæring om udvidet gennemgang.

forkortelser

CVR-loven bekendtgørelse nr. 653 af 15. juni 2006 af lov om Det Centrale Virksomhedsregister med senere ændringer

erklæringsbekendtgø-relsen

Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæringer

erklæringsvejledningen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer (erklærings-bekendtgørelsen)

IASB International Accounting Standards BoardIFRS International Financial Reporting Standard(s)ISA International Standard on Auditing (IAASB)

/ international standard om revision (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISAE International Standard on Assurance Engage-ments (IAASB) / international standard om er-klæringsopgaver med sikkerhed (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISRE International Standard on Review Engage-ments (IAASB) / international standard om review (FSR – danske revisorers Revisionstek-niske Udvalg)

ISRS International Standard on Related Services (IAASB) / international standard om beslæg-tede opgaver (FSR – danske revisorers Revisi-onstekniske Udvalg)

IAASB International Auditing and Assurance Stan-dards Board

LEF lov om erhvervsdrivende fonde, bekendtgø-relse nr. 560 af 19. maj 2010 af lov om er-hvervsdrivende fonde med senere ændringer

LEV lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, bekendtgørelse nr. 559 af 19. maj 2010 af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder med senere ændringer

nedsættelsesbekendtgø-relsen for erhvervsdri-vende fonde

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørel-se nr. 248 af 23. marts 2006 om nedsættelse af grundkapitalen i erhvervsdrivende fonde

opløsningsbekendtgø-relsen for erhvervsdri-vende fonde

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgø-relse nr. 1064 af 17. november 2011 om opløsning, rekonstruktion, konkurs og fusion af erhvervsdrivende fonde

RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder med senere ændringer

SL selskabsloven, bekendtgørelse nr. 322 af 11. april 2011 af lov om aktie- og anpartsselska-ber med senere ændringer

strfl. straffeloven, bekendtgørelse nr. 1007 af 24. oktober 2012 af straffeloven med senere æn-dringer

ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011 af årsregnskabsloven med senere ændringer

standarder og udtalelserIsaISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab

ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supple-

rende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors

erklæring

ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstem-

melse med begrebsrammer med særligt formål

ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt speci-

fikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab

ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag

IsREISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskaber

ISRE 2400 DK: Review af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-

ning

ISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor

og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

IsaE ISAE 3000 DK: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af

historiske finansielle oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-

ning

Hvis der er behov for sådanne andre erklæringer, må det dog anbefales, at der i stedet for en erklæring om udvidet gennemgang afgives en revisionspåtegning på årsrapporten, idet løsnin-gen med to særskilte erklæringer ikke er optimal – heller ikke for regnskabsbrugernes forståelse.


IsRsISRS 4400 DK: Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger

og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

ISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

ISRS 4410 DK: Assistance med regnskabsopstilling og yderligere krav ifølge dansk

revisorlovgivning

ErhvervsstyrelsenErklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskabet)

(bilag til erklæringsbekendtgørelsen)

fsR – danske revisorerStandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL

fsR – danske revisorers Revisionstekniske udvalgs udtalelserUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer vedrørende selskabsretlige for-

hold

Du genererer dine rapporter og regnskaberi CaseWare.

Med XBRL-Uploadersender du dine regnskaberdigitalt til Erhvervsstyrelsen, SKAT eller Danmarks Statistik.

Alt foregår digitalt ogdu slipper for papir-regnskaber.

Med Revisor Informatiks XBRL-Uploader bliver det nemmereat indsende digitale regnskaber til Erhvervsstyrelsen, SKATog Danmarks Statistik.XBRL-Uploaderen kan hurtigt uploade et ubegrænset antal regnskaber til Erhvervsstyrelsen.

90 % af de virksomheder, der prøver CaseWare, køber det.

Bestil en demonstration på revisorinformatik.dk

revisor informatiks xbrl-uploader automatiserer indsendelse af XBRL


litteratur

Bisgaard, Anders (2009): Revision og revisorrelaterede emner, herunder selskabsret-

lige erklæringer, INSPI, nr. 7-8, pp. 68-72

Bisgaard, Anders (2013): Udvidet gennemgang – formål, anvendelsesområde og

erklæring, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 24-39

Bisgaard, Anders, Eskild Nørregaard Jakobsen, Jens Steen Jensen, Jesper Seehausen

og Kim Tang-Lassen (2013): Selskabsretlige forhold for revisorer med fokus på

selskabsretlige transaktioner, København: FSR – danske revisorer

Engelund, Lars og Jon Beck (2013): Udvidet gennemgang – praktiske problemstil-

linger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 40-55

Gydemand, Mette (2013): Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gen-

nemgang, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 14-22

Jørgensen, Ole Steen og Joachim Munch (2013): Lovgrundlag for udvidet gennem-

gang – et alternativ til revision, INSPI, nr. 2, pp. 24 og 25

Kiertzner, Lars (2007): Revisors selskabsretlige erklæringer, Nordisk Tidsskrift for Sel-

skabsret, nr. 2, pp. 45-59

Koktvedgaard, Kristian (2013): Udvidet gennemgang – giver det mening?, Revision

& Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 58-64

Munch, Joachim (2012): Udvidet gennemgang – nyt alternativ til revision, INSPI,

nr. 12, pp. 35-41

Røder, Jens (2013): Udvidet gennemgang – sker der noget i andre europæiske

lande?, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 66-69

Seehausen, Jesper (2013): Yderligere lempelse af revisionspligten og udvidet gen-

nemgang som alternativ til revision – i selskabsretligt perspektiv, Nordisk Tids-

skrift for Selskabsret (kommende)

Noter1 Artiklen er udtryk for forfatternes personlige holdninger og er ikke nødvendigvis

udtryk for holdningerne i hverken FSR – danske revisorers Revisionstekniske Ud-

valg eller foreningens selskabsretsgruppe.

2 Ud over artiklerne i temanummeret i foregående udgave af Revision & Regn-

skabsvæsen kan der også henvises til fremstillingerne hos henholdsvis Jørgensen

og Munch (2013), Munch (2012) samt Seehausen (2013).

3 Dette kan sammenlignes med revisionspåtegninger, der er erklæringer med høj

grad af sikkerhed, og reviewerklæringer, der er erklæringer med begrænset sik-

kerhed. For så vidt angår graden er sikkerhed, er udvidet gennemgang således

en ”mellemting” mellem revision og review.

4 Dette antydes også i både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet

gennemgang af årsregnskaber og FSR – danske revisorers standard om udvidet

gennemgang, der udarbejdes efter ÅRL, hvorefter revisor er pålagt at overholde

kravene i revisorlovgivningen, herunder naturligvis RL, når revisor udfører udvi-

det gennemgang af et årsregnskab, jf. afsnit A1.

5 ISRE 2400 erstatter ISRE 2400 DK om review af regnskaber og yderligere krav

ifølge dansk revisorlovgivning med virkning for regnskabsperioder, der slutter

den 31. december 2013 eller senere.

6 ISRE 2400 – og ikke ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført

af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlov-

givning – er den relevante standard, idet udvidet gennemgang kun lovgiv-

ningsmæssigt, men ikke arbejds- og erklæringsmæssigt er sidestillet med

revision.

7 ISRS 4410 erstatter ISRS 4410 DK om assistance med regnskabsopstilling og

yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning med virkning for erklæringer, der

afgives den 1. juli 2013 eller senere.

8 FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der

udarbejdes efter ÅRL, kan findes på foreningens hjemmeside.

9 Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B kan efter ÅRL § 135, stk. 1, 2.

pkt. fremover vælge at lade ”revisionen” udføre efter Erhvervsstyrelsens

erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklærings-

standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, jf. dog § 135, stk. 2, 3

og 7.

10 Dette ændrer ikke på, at både den daglige og den øverste ledelse har ansvaret

for årsrapporten og dermed årsregnskabet, jf. ÅRL § 8, hvorfor både medlem-

merne af den daglige ledelse og medlemmerne af den øverste ledelse skal un-

derskrive ledelsespåtegningen og dermed årsrapporten, jf. § 9.

11 Bilag 1 indeholder et eksempel på et aftalebrev om udvidet gennemgang af et

årsregnskab.

12 FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har (endnu) ikke udsendt en

udtalelse vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang.

13 Figur 6 sidst i artiklen indeholder et eksempel på en erklæring om udvidet

gennemgang af en åbningsbalance, der er en erklæring omfattet af erklærings-

bekendtgørelsens regler om andre erklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19 (tidli-

gere §§ 13-16).

14 For så vidt angår revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, er de enkelte

forbeholdssituationer uddybet i erklæringsvejledningen, jf. afsnit 5.4.2.

Uanset om der er tale om en erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab eller en erklæring om udvidet gennemgang af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand, finder både Erhvervs-styrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregns-kaber og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, desuden anvendelse.


15 Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnska-

ber behandler ikke forbehold, idet dette for Erhvervsstyrelsens vedkommende er

udtømmende reguleret i erklæringsbekendtgørelsen.

16 Forbeholdssituationer er desuden sammenfaldende med de forbeholdssituatio-

ner, der fremgår af ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhæn-

gige revisors erklæring, for så vidt angår revisionspåtegninger.

17 Disse dobbeltoverskrifter omtales også i FSR – danske revisorers standard om

udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, jf. note 10 ad

afsnit 73, litra h, nr. i.

18 For så vidt angår revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, er både sup-

plerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet og supplerende oplysnin-

ger vedrørende andre forhold omtalt i erklæringsvejledningen, jf. henholdsvis

afsnit 5.6.1 og 5.6.2.

19 Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregn-

skaber behandler ikke supplerende oplysninger, idet dette for Erhvervssty-

relsens vedkommende er udtømmende reguleret i erklæringsbekendtgørel-

sen.

20 Det forhold, at supplerende oplysninger vedrørende andre forhold er direkte

sammenlignelige efter henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske

revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes

efter ÅRL, fremgår tydeligt af FSR – danske revisorers standard, der – under

supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – henviser direkte til erklæ-

ringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2, der netop omhandler sup-

plerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. note 11 ad afsnit 78, jf. også

afsnit A111. Samme sted henviser standarden desuden til erklæringsbekendtgø-

relsens § 9, stk. 1, nr. 6, hvilket kan undre, idet denne bestemmelse omhandler

supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet. Dette er formentlig

en lapsus.

21 Dette forudsætter dog, at dette ikke er forbudt ved lov eller øvrig regulering,

hvilket normalt ikke vil være tilfældet.

22 Der er i princippet intet i vejen for, at overskriften ”Erklæring i henhold til anden

lovgivning og øvrig regulering” bibeholdes, selv om erklæringen alene indehol-

der enten supplerende oplysninger vedrørende andre forhold eller en udtalelse

om ledelsesberetningen, men denne overskrift kan ikke erstatte overskriften ”Sup-

plerende oplysninger vedrørende andre forhold” eller overskriften ”Udtalelse om

ledelsesberetningen”, jf. også FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-

nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, note 23 ad bilag 2.

23 Der ses her bort fra, at erklæringen – ud over supplerende oplysninger ved-

rørende andre forhold og en udtalelse om ledelsesberetningen – også kan

indeholde andre erklæringer, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 9

og § 9, stk. 6 samt FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang

af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 80. Dette uddybes i afsnit 9

nedenfor.

24 Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnska-

ber behandler ikke udtalelsen om ledelsesberetningen, idet dette for Erhvervs-

styrelsens vedkommende er udtømmende reguleret i erklæringsbekendtgørelsen

(og ÅRL).

25 Tilsvarende bestemmelser er indført i afsnittet om erklæringer om review (gen-

nemgang) af regnskaber, jf. § 12, stk. 1, nr. 7 og § 12, stk. 5, men ikke i afsnit-

tet om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, jf. §§ 3-8.

26 ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammen-

drag er næppe relevant.

27 Revisor kan som tidligere nævnt ikke afgive en erklæring om udvidet gennem-

gang af et skattemæssigt årsregnskab. Det samme må gælde en erklæring om

udvidet gennemgang af et internt årsregnskab.

28 LEF samt nedsættelses- og opløsningsbekendtgørelserne for erhvervsdrivende

fonde indeholder i vidt omfang krav om tilsvarende selskabsretlige revisorer-

klæringer. Det fremgår imidlertid af ÅRL § 135, stk. 2, at § 135, stk. 1, 2. pkt.

og dermed reglerne om udvidet gennemgang ikke kan anvendes af erhvervs-

drivende fonde. Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om erhvervsdrivende

”holdingfonde”, hvor reglerne for holdingvirksomheder – ikke reglerne om

erhvervsdrivende fonde – finder anvendelse, jf. § 135, stk. 3.

29 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingerne hos henholdsvis Bisgaard

m.fl. (2013) og Seehausen (2013). For så vidt angår selskabsretlige erklæringer

generelt, kan der henvises til fremstillingerne hos henholdsvis Bisgaard (2009)

og Kiertzner (2007). Der kan desuden henvises til FSR – danske revisorers Revi-

sionstekniske Udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer vedrø-

rende selskabsretlige forhold, der dog (endnu) ikke er opdateret med udvidet

gennemgang.

30 Kravet om udarbejdelse af åbnings-, overtagelses- og overdragelsesbalancer ved

indskud eller udlodning af en bestemmende kapitalpost er ophævet med ved-

tagelsen af lovforslag nr. L 152 om ændring af SL, ÅRL og CVR-loven (indførelse

af iværksætterselskaber, nedsættelse af minimumskrav til anpartsselskabers sel-

skabskapital, afskaffelse af muligheden for at stifte nye selskaber med begrænset

ansvar omfattet af LEV m.v.), jf. ændringslovens § 1, nr. 17 og fremadrettet SL

§ 36, stk. 3. Denne lov er dog endnu ikke trådt i kraft, idet dette afventer, at

erhvervs- og vækstministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden, jf. §

5, stk. 1.

Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger

Documents

Transcript of Erklæringer om udvidet gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysninger