ELUSIÓN - Universidad de Chile
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ELUSIÓN
El Abuso de las Formas Jurídicas en la Reforma Tributaria del año 2014
Tomo II
TESIS PARA OPTAR AL GRADO DE
MAGÍSTER EN TRIBUTACIÓN
Alumno: Carla Vildosola Godoy
Profesor Guía: Aida Gana Galarce
Santiago, Octubre de 2015
II
La autora, dedica esta tesis a quienes pacientes –en dos capítulos de magíster-
comprendieron, esperaron y valoraron los momentos en que pude ofrecerles mi
compañía. Ellos que creyeron en mí y no me dejaron abandonar el camino.
III
AGRADECIMIENTOS
La autora agradece el constante apoyo de la profesora guía Aída Gana
Galarce. Las amables conversaciones, los certeros comentarios y -al menos-
una vívida imagen: “Una nuez en el mar”.
IV
TABLA DE CONTENIDO
TOMO I
CAPÍTULO 3 ESTUDIO PRÁCTICO ................................................................. 81
1.1. Antecedentes ....................................................................................... 82
1.2. Supuestos ............................................................................................ 83
1.3. Objetivos de la Administración ............................................................. 84
1.4. Procedimientos .................................................................................... 85
1.4.1. Primer paso: Adquisición de la Constructora ................................ 85
1.4.2. Segundo paso: División de la Constructora .................................. 85
1.4.3. Tercer paso: Enajenación del inmueble a la sociedad Productiva 86
1.4.4. Paso final: Distribución de utilidades desde la Constructora a la
Inmobiliaria ................................................................................................. 88
1.5. Alternativa directa o más simple y cuantificación del posible ahorro
impositivo ....................................................................................................... 89
1.5.1. Cálculo de la base imponible del IVA: Comparación entre
operación directa y los procedimientos utilizados ...................................... 90
1.5.2. Cálculo de la base imponible del Impuesto a la Renta:
Comparación entre operación directa y los procedimientos utilizados ...... 92
1.5.3. Ganancia de capital en el Holding B ............................................. 93
1.6. Análisis a la luz del Abuso de Formas Jurídicas .................................. 94
1.6.1. Análisis objetivo............................................................................. 94
1.6.2. Necesidad de un análisis comparativo. ......................................... 95
1.6.3. Ausencia de test de impropiedad aumenta discrecionalidad del
Servicio. ...................................................................................................... 96
1.6.4. Operaciones individualmente consideradas o en su conjunto ....... 96
1.6.4.1. Primer análisis: Posible Abuso de Forma Jurídicas en el
conjunto de operaciones, a la luz de los efectos tributarios en el grupo
Andes. 98
1.6.4.2. Segundo análisis: Posible inexistencia de Abuso de formas
Jurídicas a la luz del conjunto de efectos tributarios de todas las
entidades involucradas. ........................................................................ 101
V
CONCLUSIONES ........................................................................................... 103
BIBLIOGRAFÍA ............................................................................................... 110
VI
RESUMEN
El trabajo aborda la regulación del Abuso de Formas Jurídicas incorporada al
derecho nacional por la Ley N°20.780. En particular, se intenta dilucidar si las
nuevas disposiciones proporcionan niveles deseables de predictibilidad a los
actores económicos y jurídicos vinculados con la tributación. Para ello, en
primer lugar, se discute bajo un método de inferencia deductiva, los diversos
fenómenos y conceptos jurídicos habitualmente vinculados a la Elusión
tributaria. Se busca con ello sistematizar la doctrina pertinente y proporcionar
un marco teórico de discusión para las secciones siguientes. A continuación, se
realiza un análisis dogmático de las nuevas normas. Se intenta establecer el
sentido y alcance de las diversas disposiciones, sus elementos ambiguos o
contradictorios y aquellos aspectos que probablemente generarán
controversias en el futuro. Finalmente, atendida la naturaleza práctica y
multidisciplinaria de la materia abordada, se propone como herramienta de
discusión un ejemplo de ahorro fiscal de cierta complejidad. En él se aplican las
herramientas y discusiones previas con el objeto de intentar dilucidar los
posibles efectos de las normas analizadas.
81
CAPÍTULO 3 ESTUDIO PRÁCTICO
A continuación se plantea un caso para el análisis práctico de la norma anti
abuso en su hipótesis de Abuso de Formas Jurídicas. No obstante que el
análisis evidentemente exige suponer que las actuaciones se realizaron luego
de la entrada en vigencia de la norma anti abuso, para efectos de la discusión y
cálculos cuantitativos relativos a los efectos tributarios, se asumirá que los
actos y negocios se desarrollaron antes de la entrada en vigencia de las
modificaciones introducidas por la Reforma a la Ley sobre Impuesto a la Renta
(LIR) y a la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS).
La propuesta metodológica es la siguiente: En primer lugar se expondrán
con cierto detalle los principales antecedentes y supuestos de las operaciones,
los objetivos de la administración y las transacciones que se realizaron. Luego,
se pasará a comparar los resultados tributarios de estas transacciones con los
que se habrían obtenido en el caso de realizar las operaciones sin planificación
tributaria alguna, esto es, utilizando las formas jurídicas más sencillas y
directas a la luz de los resultados económicos y comerciales obtenidos.
Finalmente, se desarrollará una análisis que pretende ilustrar la posible
aplicación de las normas anti abuso en su hipótesis de Abuso de formas
jurídicas al caso expuesto.
82
1.1. Antecedentes
El grupo Andes, holding chileno que posee diversas sociedades, desarrolla
actividades de financiamiento, explotación inmobiliaria y actividades
productivas, entre otras. Una de las sociedades del holding, Inversiones
Inmobiliarias Ltda. (en adelante, la Inmobiliaria) se dedica al arriendo de
oficinas sin amoblar. La Inmobiliaria actualmente tiene un acuerdo de compra
con otro holding chileno, respecto de la sociedad Constructora Isidora SpA (en
adelante, la Constructora). La Constructora se encuentra desarrollando un
proyecto inmobiliario, cuya enajenación se encontrará afecta al Impuesto al
Valor Agregado (IVA) por cumplir las características del hecho gravado básico
de IVA contenidas en los números 1 y 3 del artículo 2° de la LIVS. La dueña
directa de la Constructora es una sociedad de inversiones, habitual en la
enajenación de acciones. Por otra parte, la sociedad Productora y Distribuidora
Textil S.A. (en adelante, la Productiva), también perteneciente al grupo Andes,
está interesada en hacerse dueña del 50% del inmueble en construcción para
utilizarlo como oficinas corporativas. La figura N°1 ilustra la situación inicial de
las entidades involucradas.
Figura N° 1
83
1.2. Supuestos
El caso considera los siguientes supuestos cuantitativos:
Concepto Valor
Valor corriente en plaza (precio de venta) de las acciones de la
Constructora 3.900.000 UF
Costo tributario de las acciones de la Constructora 1.700.000 UF
Valor de mercado del inmueble 3.637.500 UF
Pérdida Tributaria acumulada en la Constructora 123.000 UF
Remanente de crédito fiscal acumulado en la Constructora 265.500 UF
Costo tributario del inmueble 2.030.000 UF
Costo tributario del terreno (Art. 17 Ley de IVA) 800.000 UF
Tasa del Impuesto de Primera Categoría 21
Sociedades Holding A
Inv. Inmobiliarias Ltda.
(La Inmobiliaria)
100%
Productora y Distribuidora
Textil SA.
(La Productiva)
100%
Constructora Isidora SpA
(La Constructora)
- Inmueble - Remanente CF - Pérdida de Arrastre
Sociedades Holding B
100%
84
1.3. Objetivos de la Administración
Mediante la adquisición el grupo Andes busca el logro de dos objetivos
principales:
a) Que la Productiva se haga dueña del 50% del inmueble y pueda usarlo
como edificio corporativo.
b) Que la Inmobiliaria explote el 50% restante, mediante el arrendamiento
de oficinas sin amoblar. La explotación puede ser realizada por ella o por otra
empresa de la cual ella sea dueña.
Como objetivos secundarios o específicos se plantean, además, los
siguientes:
c) Evitar que la Constructora pueda vender parte del inmueble a personas
ajenas el grupo Andes. De esta forma, el inmueble se establecerá como edificio
corporativo, mejorando así el posicionamiento de la marca relacionada a la
empresa productiva.
d) Tener injerencia en la distribución y diseño de las plantas tanto en el
caso de aquellas que serían destinadas para explotación inmobiliaria, como en
aquellas que se destinarán a oficinas corporativas de la Productiva.
e) Dado que la Inmobiliaria desarrolla actividades no afectas a IVA, se
desea que la totalidad de los créditos fiscales acumulados en la construcción
85
del inmueble sean aprovechados por la Productiva, la que genera débitos
fiscales por el 100% de sus operaciones.
1.4. Procedimientos
Para alcanzar los objetivos enunciados el grupo Andes realiza las
siguientes operaciones.
1.4.1. Primer paso: Adquisición de la Constructora
La Inmobiliaria adquiere la totalidad de las acciones de la Constructora por
un valor de 3.900.000 UF. Lo anterior se ilustra en la figura N°2.
Figura N° 2
1.4.2. Segundo paso: División de la Constructora
A continuación, una vez finalizada la construcción, e individualizadas las
unidades que integran la misma, en conformidad a la Ley N° 19.537 sobre
Copropiedad Inmobiliaria, se realiza la división de la Constructora, asignando a
la continuadora la parte del inmueble en la que se encuentra interesada la
sociedad Productiva y el remanente del crédito fiscal acumulado en el
desarrollo de la construcción. A la nueva sociedad (Newco SpA) se le asigna la
Inmobiliaria
Constructora
Costo Inv. UF 3.900.000 100%
86
parte del inmueble que se desea explotar a través del negocio inmobiliario. La
pérdida tributaria se mantiene en la Constructora ya que siendo en opinión del
Servicio un crédito personalísimo, sólo puede ser utilizada por el contribuyente
que la generó.
La nueva malla societaria queda en consecuencia organizada en la forma
que se ilustra en la figura N°3:
Figura N° 3
1.4.3. Tercer paso: Enajenación del inmueble a la sociedad Productiva
La Constructora enajena el inmueble a la sociedad Productiva, por un valor
de 1.818.750 UF1 más IVA, generando débitos que consumirán la totalidad de
los créditos fiscales acumulados en la construcción del inmueble. La operación
se ilustra en la figura N°4:
1 Correspondientes al valor total de venta del inmueble, multiplicado por el 50% que le corresponde a la sociedad Productiva, es decir: 3.637.500 UF x 50% = 1.818.750 UF.
Sociedad Inmobiliaria
Newco SpA
100%
Constructora SpA ©
100%
Explotación vía
rentas de
arrendamiento
87
Figura N° 4
El IVA débito a pagar en el mes de la enajenación, asumiendo que ésta fue
la única operación afecta realizada, ascenderá a 7.062,5 UF, correspondiente a
la diferencia entre 269.562,5 UF de débitos fiscales generados en la venta y el
remanente de crédito fiscal acumulado en la construcción por 262.500 UF, tal
como se muestra en la siguiente tabla:
Precio de venta 1.818.750,00 UF
Valor terreno (400.000,00) 2 UF
Precio Neto 1.418.750,00 UF
IVA DF 269.562,50 UF
Terreno 400.000,00 UF
Total a pagar 2.088.312,50 UF
IVA DF 269.562,50 UF
IVA CF (262.500,00) UF
IVA a pagar (UF) 7.062,50 UF
Por otra parte, del mayor valor afecto a impuesto de primera categoría
obtenido en la operación de venta (803.750 UF), se podría descontar la pérdida
2 Rebaja del valor proporcional del terreno, correspondiente a la parte del inmueble que será enajenado, en virtud del artículo 17 de la Ley de IVA.
Sociedad Inmobiliaria
Newco SpA
100%
Constructora SpA ©
100%
Explotación vía
rentas de
arrendamiento
Sociedad Productiva
Venta de
Inmueble
CF IVA < DF IVA
88
tributaria de arrastre acumulada en la Constructora (123.000 UF), generándose
un impuesto a pagar de 142.957,5 UF, suponiendo que ésta habría sido la
única operación realizada por la Constructora durante el ejercicio:
Ingreso por venta 1.818.750,00 UF
Costo de venta (1.015.000,00) UF
Utilidad en venta de inmueble 803.750,00 UF
Pérdida tributaria (123.000,00) UF
Resultado periodo venta inmueble 680.750,00 UF
Impuesto 1° Categoría (UF) (tasa 21%) 142.957,50 UF
1.4.4. Paso final: Distribución de utilidades desde la Constructora a la
Inmobiliaria
Como paso final, el flujo de caja obtenido por la Constructora en la
enajenación del inmueble, es distribuido a la sociedad Inmobiliaria quien para
efectos tributarios incorporó tal flujo a su Fondo de Utilidades Tributables
conforme a la normativa vigente. Lo anterior se describe en la figura N°5
Figura N° 5
Sociedad Inmobiliaria
Newco SpA
100%
Constructora SpA ©
100%
Explotación vía
rentas de
arrendamiento
Distribución
de utilidades
89
1.5. Alternativa directa o más simple y cuantificación del posible ahorro
impositivo
Como se ha señalado, en las operaciones de buscaban dos objetivos
económicos principales: que el 50% del inmueble quedara en propiedad de la
sociedad Productiva para el desarrollo de su giro, incorporándolo a su activo
fijo; y que el 50% restante fuera explotado por la sociedad Inmobiliaria para
arrendamiento de oficinas sin amoblar. Los dos objetivos se podrían haber
logrado en forma directa y más sencilla mediante la simple adquisición de las
unidades inmuebles en que cada sociedad se encontraba interesada. Es decir,
los mismos resultados económicos se podrían haber logrado simplemente si la
Constructora hubiese enajenado directamente a las sociedades Productiva e
Inmobiliaria la parte del inmueble que era de su interés. Esta posibilidad se
denominará en lo que sigue como la “operación directa” o “alternativa
propuesta”.
Si las operaciones se hubiesen realizado siguiendo esta “operación
directa”, los resultados tributarios hubiesen sido completamente diversos. A
continuación se describen tales efectos y se comparan con los de los
procedimientos utilizados.
90
1.5.1. Cálculo de la base imponible del IVA: Comparación entre operación
directa y los procedimientos utilizados
Si se realizase la operación directa, el contribuyente del IVA seguiría
siendo la sociedad Constructora, pero esta vez sin que la sociedad Inmobiliaria
tuviese la propiedad sobre ella. En consecuencia, la base del impuesto se
calcularía en cada venta, considerando la enajenación del 50% del inmueble,
conforme al siguiente detalle:
Sociedad
Inmobiliaria
Sociedad
Productiva
Precio de venta 1.818.750,00 1.818.750,00 UF
Valor terreno (400.000,00) 3 (400.000,00) 4 UF
Precio Neto 1.418.750,00 1.418.750,00 UF
IVA DF 269.562,50 269.562,50 UF
Terreno 400.000,00 400.000,00 UF
Total a pagar 2.088.312,50 2.088.312,50 UF
Si suponemos que la enajenación de ambas porciones del inmueble se
realiza durante el mismo mes, se utilizaría la totalidad del remanente de IVA
crédito fiscal acumulado en la Constructora, obteniendo un IVA débito fiscal a
pagar por 267.625 UF. Lo anterior, conforme al siguiente detalle:
Formulario 29 Sociedad Constructora
3 Rebaja del valor proporcional del terreno, correspondiente a la parte del inmueble que será enajenado, en virtud del artículo 17 de la Ley de IVA. 4 Rebaja del valor proporcional del terreno, correspondiente a la parte del inmueble que será enajenado, en virtud del artículo 17 de la Ley de IVA.
91
IVA DF del mes 539.125,00 UF
IVA CF acumulado (262.500,00) UF
IVA a pagar (UF) 267.625,00 UF
Si comparamos estos resultados con los efectos tributarios generados en el
desarrollo del conjunto de operaciones realizadas por la administración,
obtenemos que considerando el Impuesto al Valor Agregado pagado en el mes
de la enajenación, se produjo un ahorro de un 97,45%, equivalente a 269.562,5
UF, tal como se muestra en la tabla a continuación:
Operación
realizada
Alternativa
de
referencia
Ahorro Impositivo
en UF en %
Débito fiscal del mes 269.562,50 539.125,00 269.562,50
50,00
Remanente utilizado (262.500,00) (262.500,00) 0,00
0,00
IVA a pagar 7.062,50 276.625,00 269.562,50
97,45
Lo anterior, se debe a que al dividirse la sociedad Constructora antes de la
enajenación del 50% del inmueble que se asigna a la continuadora, fue posible
utilizar la totalidad del remanente de crédito fiscal acumulado para rebajar el
débito fiscal generado por la enajenación del 50% del inmueble en cuya
construcción se generó.
Por otra parte, si se analizan los créditos fiscales traspasados, no se observa
un cambio entre la operación realizada por la administración en relación a la
92
alternativa directa en cuanto a aquellos que podrán ser utilizados por el
comprador sujeto a IVA.
Créditos
Fiscales
traspasados
Operación realizada Alternativa de referencia Ahorro Impositivo
Inmobiliaria Productiva Inmobiliaria Productiva en UF en
%
Crédito fiscal 269.562,5 269.562,5 0,00 0
1.5.2. Cálculo de la base imponible del Impuesto a la Renta: Comparación
entre operación directa y los procedimientos utilizados
En cuanto al Impuesto de Primera Categoría, si se usa la operación directa
el sujeto del impuesto corresponderá a la sociedad Constructora. Siendo así, la
situación es la misma que en los procedimientos realizados por la
administración. Sin embargo, en la operación directa la base imponible deberá
considerar los ingresos por ventas que incluirán el 100% de la enajenación del
inmueble. Esto significa que los procedimientos utilizados originaron un ahorro
impositivo de un 54,14%, equivalente a 168.787,5 UF, tal como se muestra a
continuación:
Operación
realizada
Alternativa de
referencia
Ahorro Impositivo
en UF en %
Ingreso por venta 1.818.750,00 3.637.500,00 1.818.750,00 50,00
Costo de venta (1.015.000,00) (2.030.000,00) (1.015.000,00) 50,00
Utilidad en venta inmueble 803.750,00 1.757.500,00 803.750,00 50,00
Pérdida tributaria (123.000,00) (123.000,00) 0,00 0,00
93
Resultado del periodo 680.750,00 1.484.500,00 803.750,00 54,14
IDPC (tasa 21%) 142.957,50 311.745,00 168.787,50 54,14
1.5.3. Ganancia de capital en el Holding B
Sin perjuicio de lo anterior, cabe observar que en la operación realizada por
la administración, el Holding B, al cual pertenecía la Constructora, generó una
ganancia de capital correspondiente al régimen general ascendente a
2.200.000 UF, base del Impuesto de Primera Categoría. Lo anterior de acuerdo
al siguiente detalle:
Operación realizada
Precio venta acciones 3.900.000 UF
Costo de acciones (1.700.000) UF
Resultado periodo 2.200.000 UF
IDPC (tasa 21%) 462.000 UF
Esto implica que, en términos globales, incluyendo a las entidades de los
dos holding involucrados, el ahorro impositivo en cuanto al Impuesto de
Primera Categoría de 168.787,5 UF inicialmente calculados para el conjunto de
las operaciones se podría ver invertido, transformándose en realidad en un
mayor pago de 462.000 UF. Si así ocurre, el conjunto de las operaciones
implicaría en realidad una mayor carga tributaria global, equivalente a un
45,86%, tal como se muestra a continuación:
94
IDPC
(tasa 21%)
Operación
realizada
Alternativa
de
referencia
Ahorro Impositivo
en UF en %
Venta Inmueble 142.957,50 311.745,00 168.787,5 54,14
Venta Acciones 462.000,00 0,00 (462.000,00) (100)
Total 604.957,50 311.745,00 (293.212,50) (45,86)
1.6. Análisis a la luz del Abuso de Formas Jurídicas
1.6.1. Análisis objetivo.
Conforme se señaló, uno de los objetivos fijados por la administración para
la evaluación y desarrollo de las operaciones fue lograr un ahorro impositivo en
el IVA, utilizando la totalidad de los créditos fiscales acumulados en la
construcción del inmueble, objetivo que se cumplió. Parece sencillo comenzar
la discusión centrándose en la existencia de tal objetivo.
Lo cierto, sin embargo, es que conforme lo que se señaló al estudiar la
norma, el análisis del Abuso de Formas Jurídicas es objetivo. Resulta sencillo
en cualquier planificación de mediana sofisticación ocultar los objetivos
tributarios de las operaciones o pre constituir objetos comerciales. Más
importante aún, centrar la discusión en los objetivos de los contribuyentes
tiende a llevar el análisis al ámbito de la subjetividad. En consecuencia, el o los
objetivos que hayan tenido los contribuyentes para realizar las operaciones
resulta irrelevante. El análisis debe centrarse en los resultados obtenidos.
95
1.6.2. Necesidad de un análisis comparativo.
Como se puede observar, la discusión práctica sobre un eventual abuso de
formas jurídicas parece confirmar la necesidad de realizar un análisis
comparativo de los efectos tributarios de los procedimientos utilizados y de lo
que hemos denominado la operación directa.
Es evidente que el conjunto de las operaciones realizadas tuvieron efectos
jurídicos y económicos relevantes: La Inmobiliaria adquirió a la Constructora,
esta se dividió, el inmueble fue enajenado, se distribuyeron utilidades. Sin
embargo, ello no nos dice nada sobre el carácter elusivo o abusivo de las
operaciones. Lo anterior porque si se considera que cualquier efecto jurídico o
económico relevante es suficiente, y dado que cualquier planificación de una
mínima sofisticación lo tendría, la disposición carecería de toda relevancia.
Sólo cuando se identifican los pasos alternativos directos que permiten
lograr los resultados económicos es que se cuenta con una herramienta
analítica que permite iniciar la discusión. En el caso analizado, resulta evidente
que el mismo resultado económico y comercial se podía lograr mediante la
simple adquisición de las unidades del inmueble, en la parte que requerían la
Productiva y la Inmobiliaria. Comparando los resultados tributarios, económicos
y jurídicos de ambas opciones, se puede determinar si sólo los primeros, esto
es, los tributarios, fueron relevantes, o los dos últimos merecen tal
consideración.
96
1.6.3. Ausencia de test de impropiedad aumenta discrecionalidad del Servicio.
En el evento de haberse mantenido el test de impropiedad originalmente
propuesto, el Servicio debería acreditar que las formas utilizadas son
impropias, artificiales o anormales. Conforme se vio en la sección segunda y en
el apartado anterior, de alguna manera esta eliminación no impide que
igualmente deba indagarse en relación a las formas directas y sus resultados.
Sin embargo, al liberarse al Servicio de la necesidad de justificar y acreditar de
qué manera las formas utilizadas son impropias o artificiales, se amplía su
ámbito de acción, se reduce su carga de justificación y de prueba, y en
definitiva se desprotege al contribuyente.
Es posible, por ejemplo, que en el caso propuesto como ejemplo ninguna
operación pueda considerarse artificial, ni en relación a los resultados directos
de cada uno de los pasos ni en relación al conjunto de los efectos. No obstante
ello, el Servicio podría igualmente argumentar que se trata de un conjunto de
operaciones abusivas debido a que no se produjeron resultados jurídicos o
económicos relevantes distintos a los tributarios. La cuestión de la impropiedad
o artificialidad ni siquiera deberá ser argumentada.
1.6.4. Operaciones individualmente consideradas o en su conjunto
Conforme se indicó al discutir la norma aprobada, en diversas secciones se
reconoce que el Abuso de formas Jurídicas se puede discutir a propósito de
actos o negocios aislados o de un conjunto de ellos. En este punto, el caso
97
propuesto para la discusión invita a dos consideraciones, la primera bastante
evidente y hasta banal, la segunda, en cambio, de mayor interés.
En primer lugar, es evidente que tanto los procedimientos utilizados por el
contribuyente, como las operaciones directas utilizadas como referencia sólo
presentan interés si se analizan en conjunto. Ninguna de las trasferencias,
adquisiciones u operaciones, analizadas aisladamente, permite constatar la
existencia de un eventual Abuso de Formas.
La segunda observación parece de mayor relevancia. Como se ha detallado
al discutir el caso práctico, para constatar la totalidad de los efectos tributarios
de las operaciones realizadas y de la referencia directa no sólo resulta
necesario analizar diversas operaciones, sino que operaciones realizadas por
diversas entidades, incluso pertenecientes a grupos empresariales diversos.
Como se vio al discutir la norma, la definición legal no establece límite alguno al
análisis de operaciones compuestas. En consecuencia, y a menos en principio,
no parece existir impedimento legal alguno para realizar el análisis con la
amplitud que se quiera. Al respecto, el servicio ha señalado que los resultados
o efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos de los meramente
tributarios, deben evaluarse tanto en el contribuyente como en terceros.5
Sin perjuicio de lo anterior, en la práctica, surgen dudas en relación a la
amplitud de análisis que resulta aceptable. Las posibilidades son, al respecto,
5 Circular 65 de 23 de Julio de 2015, p. 13.
98
innumerables. Una discusión concreta sobre algunas posibilidades,
relacionadas con el caso práctico planteado, resulta pertinente.
1.6.4.1. Primer análisis: Posible Abuso de Forma Jurídicas en el conjunto de
operaciones, a la luz de los efectos tributarios en el grupo Andes.
El Servicio podría plantear que mediante el conjunto de operaciones
descritas, el grupo Andes obtuvo un ahorro tributario importante, y que tales
operaciones, si se las compara por los procedimientos más simples y directos,
no tuvieron un efecto jurídico o económico relevante. El argumento sería que si
la Inmobiliaria y la Productora hubiesen adquirido en forma directa las unidades
inmuebles a la constructora, se habrían alcanzado los mismos objetivos
económicos y comerciales, aunque sin lograr un ahorro tributario como el que
se logró mediante el conjunto de las operaciones descritas. En consecuencia,
la realización de los procedimientos no tuvo efectos jurídicos o económicos
relevantes y constituye un caso de Abuso de Formas Jurídicas.
En efecto, al incorporarse el inmueble al grupo Andes a través de la
adquisición de la sociedad Constructora en vez de la compra directa del
inmueble, se evita en parte el hecho gravado con IVA por la enajenación de
una parte de un inmueble realizado por una empresa constructora, contenido
en las disposiciones del artículo 1° y los números 1 y 3 del artículo 2° de la Ley
de IVA, ya que se evita la enajenación del 50% del inmueble que permanece
en manos de la Newco y que es explotado a través del arriendo de sus oficinas
99
sin amoblar. También se evita en parte el hecho gravado con IDPC por tal
enajenación. Posteriormente, mediante la división y asignación a la
continuadora la parte del inmueble que será vendida a la sociedad Productiva,
se logran dos ahorros adicionales. Primero, se utiliza en la venta del 50% del
inmueble, el 100% del remanente de crédito fiscal acumulado en la
construcción del inmueble, permitiendo rebajar el IVA débito fiscal a pagar por
la operación y traspasando además dicho crédito a la sociedad productiva para
su uso posterior. Segundo, se utiliza el 100% de la pérdida tributaria de arrastre
generada a lo largo de la construcción para disminuir la base imponible del
Impuesto de Primera Categoría por la enajenación del 50% del inmueble. En
consecuencia, y conforme se ha detallado, en cuanto al IVA, el grupo Andes
logró un ahorro impositivo de 269.562,5 UF; y en cuanto a Impuesto de Primera
Categoría, el ahorro fue de 168.787,5 UF.
Conforme se vio al analizar la norma, aparece acá el problema de
determinar el tributo que resultaría aplicable en el evento de que se considere
que hubo abuso. En el caso particular al no realizar la enajenación del 50% de
las unidades del inmueble, los hechos gravados no nacieron. La ley ordena
que, en caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los
hechos imponibles establecidos en la ley. Pero en el caso en estudio tales
hechos imponibles nunca tuvieron lugar y por tanto, no existe obligación
tributaria que nazca del mismo.
100
Si se analizan los objetivos del grupo Andes, al menos los principales se
logran ampliamente con la operación directa. En este sentido, el Servicio podría
argumentar que la única razón por la que se realizaron las operaciones
descritas fue para obtener el ahorro impositivo. El argumento de la empresa
debería apuntar al logro de objetivos comerciales o jurídicos relevantes. Por
ejemplo, podría señalar que al adquirir a la constructora puede controlar el
desarrollo del edificio y su diseño, evitar que empresas o competidores se
instalen en él, seleccionar qué unidades desea destinar para oficinas
corporativas y cuáles a la explotación inmobiliaria, etc.
La decisión del caso dependerá, entonces, de si resulta aceptable el análisis
comparativo propuesto por el Servicio, en primer lugar; y en tal caso, de si los
procedimientos utilizados tuvieron efectos jurídicos o económicos relevantes.
Sobre el primer punto ya se ha adelantado y justificado una –preliminar-
respuesta positiva a pesar de parecer impracticable exigir obligación tributaria
alguna. Sobre el segundo, y dado que, como se ha señalado, la norma es
extraordinariamente indeterminada, resulta sumamente difícil adelantar una
respuesta. Sin perjuicio de lo anterior, lo cierto es que efectivamente, al menos
desde la perspectiva del grupo Andes, no parecen existir efectos jurídicos o
económicos relevantes que expliquen las operaciones realizadas, en relación a
la opción más simple y directa ya descrita. El control del inmueble para efectos
de imagen corporativa, sin embargo, en caso de acreditarse como un elemento
de interés comercial, y entregarse antecedentes tendientes a demostrar que no
101
pueden lograrse resultados análogos mediante simples acuerdos contractuales,
podría ser un elemento a considerar.
1.6.4.2. Segundo análisis: Posible inexistencia de Abuso de formas Jurídicas a
la luz del conjunto de efectos tributarios de todas las entidades
involucradas.
Conforme se ha expuesto, si el análisis de los efectos tributarios se amplía a
todas las entidades involucradas, se produce un efecto particular: el supuesto
ahorro tributario se invierte. En efecto, al realizarse la enajenación de la
Constructora, se genera para la vendedora una utilidad afecta a IDPC que
origina un impuesto ascendente a 462.000 UF. En consecuencia, y producto de
lo anterior, el conjunto de efectos tributarios comparados, arrojan en términos
netos un mayor pago de impuestos por 23.650 UF, tal como se muestra a
continuación:
Ahorro impositivo en UF en %
IVA 269.562,5 97,45
IDPC Inmueble 168.787,5 54,14
IDPC Acciones (462.000,0) (100,00)
Total (23.650,0) 51,59
Si, conforme se ha visto, la norma no limita la extensión del análisis y el
propio Servicio argumenta que deben considerarse los efectos tributarios de
terceros, parece razonable que el contribuyente argumente que en definitiva el
conjunto de las operaciones no generó ahorro tributario alguno, no se ha
102
materializado lo que se denominó “presupuesto genérico” de la norma y, en
definitiva, no puede existir una calificación de Abuso de Formas Jurídicas.6
6 La extensión horizontal de operaciones a analizar puede continuar indefinidamente. Si nada limita el análisis, podría incluso suponerse que la ganancia de capital que se origina por la venta de la Constructora no genere el pago de impuestos, por ejemplo, porque existen pérdidas de arrastre que absorben la ganancia. En tal caso, el Servicio podría argumentar que al producirse un ahorro, o en todo caso, un diferimiento del pago de tributos en el conjunto de entidades involucradas, la situación se retrotrae a la descrita en el primer análisis: la decisión dependerá de si el grupo Andres logra establecer la existencia de efectos jurídicos o económicos relevantes.
103
CONCLUSIONES
La regulación de la Elusión tributaria a través de una regla general anti
abuso se enfrenta a un desafío imponente. Por una parte, y debido a que el
fenómeno regulado es proteico, dinámico y diverso, una regulación efectiva
exige el uso de normas de textura abierta y suficientemente flexibles para
capturar razonablemente las ilimitadas estrategias de Elusión que los
contribuyentes y sus asesores puedan idear. Pero, por otra parte, la regulación
no debe ser a tal punto vaga o indefinida, que afecte o limite en niveles
indeseables los principios de legalidad, autonomía privada y seguridad jurídica
que sostienen parte importante de las bases democráticas liberales. Cada
nación, siguiendo sus particulares tradiciones y prioridades, intenta lograr este
delicado equilibrio entre valores que, en la práctica, presentan una irreductible
tensión. Probablemente no exista ningún país en que se haya logrado una
solución que satisfaga plenamente a toda la comunidad.
Conviene, antes de exponer las conclusiones, hacer una prevención general
que, de alguna forma, constituye, a su vez, la primera conclusión del trabajo:
Dado que el derecho no se agota o termina en los textos, ni es un fenómeno
estático, cualquier respuesta que se pueda dar apenas aprobada la reforma en
estudio es necesariamente tentativa y parcial. Serán las estrategias de los
contribuyentes y sus asesores, las interpretaciones y acciones del Servicio, y
los pronunciamientos de los Tribunales los que terminarán de dar forma al
104
ordenamiento nacional sobre la Elusión. Sólo tras la aplicación práctica de la
norma en diversos casos y con una jurisprudencia de cierto desarrollo se
podrá, en consecuencia, dar una respuesta certera a los diversos puntos que
se exploran a continuación.
El objetivo del presente estudio fue analizar la norma general anti elusiva
recientemente incorporada en nuestro derecho en su hipótesis de Abuso de
Formas Jurídicas. El principal punto de análisis fue si el texto aprobado entrega
reglas de precisión y claridad suficientes para que los asesores, los
contribuyentes, el Servicio y los tribunales dispongan de grados adecuados de
predictibilidad. La respuesta es a un tiempo ambigua y paradojal. Por una
parte, las normas analizadas restringen sustancialmente la facultad del Servicio
de recalificar directamente los actos y negocios de los contribuyentes. Por la
otra, las definiciones de las operaciones compuestas y del abuso propiamente
tal son extraordinariamente vagas y defectuosas.
En relación a la restricción de las facultades del Servicio, y conforme se vio,
las normas aprobadas obligan a la administración a reconocer la buena fe de
los contribuyentes. En consecuencia, salvo casos extremos en los que
simplemente se denomina en forma ficticia un negocio, cada vez que la
administración pretenda cuestionar una estructura de ahorro fiscal, deberá
recurrir al concepto de Abuso de Formas Jurídicas o, en su caso, de
simulación, utilizando el procedimiento especialmente previsto para ello. Dado
105
que el uso de esta herramienta supone un elevado costo argumentativo y
administrativo, en la práctica la situación descrita debiera llevar a una
utilización excepcional y sólo para casos calificados de las atribuciones
generales anti abuso. En otras palabras, si la lectura que se ha hecho en el
presente trabajo sobre las normas que restringen la recalificación directa y que
obligan a reconocer la buena fe de los contribuyentes es correcta, la nueva
regulación no se transformará en el leviatán destructor de la seguridad jurídica
que muchos temían sino, más bien, en una “nuez en el mar”, una herramienta
excepcional, utilizada esporádicamente y sólo para los casos de mayor
importancia y gravedad.
Sin embargo, al mismo tiempo, las normas aprobadas son vagas y generan
elevados niveles de inseguridad. En primer lugar, la nula reglamentación de la
doctrina de operaciones compuestas implica que no existe límite objetivo en
cuanto a qué operaciones se pueden analizar. Conforme al texto legal, es
posible analizar una operación aislada o, desde luego, varias de ellas. Pero,
aparte de ello, nada se precisa. El conjunto de operaciones podrá tener
cualquier tipo de vinculación. Podrán realizarse por un contribuyente o por
varios de ellos. Los contribuyentes podrán estar relacionados o no. Las
operaciones podrán ser coetáneas o encontrase separadas en el tiempo, sin
límite alguno. La experiencia comparada sugiere que la aplicación de la
doctrina exige el desarrollo de criterios que constituyan límites objetivos a su
aplicación. Puede suponerse que esta labor será de alguna forma asumida por
106
los tribunales. Mientras ello no suceda, la completa ausencia de reglas o
criterios resulta en una norma altamente impredecible.
La vaguedad del concepto de Abuso de Formas Jurídicas proviene, en
segundo lugar, de la eliminación del “test de impropiedad”, y la utilización de un
“test de relevancia” incompleto y defectuoso que parece entregar la calificación
de abuso a una apreciación discrecional sin resguardos operativos suficientes.
Desde luego, no se exige a la administración la fijación de un negocio usual o
propio a los resultados económicos o comerciales logrados, ni que explique las
razones por las que, a su juicio, las formas utilizadas resultan impropias o
artificiosas. No se le exige hacer una comparación entre los resultados del
negocio usual y el que se cuestiona. La única exigencia es señalar que aunque
las fórmulas utilizadas generaron efectos distintos al ahorro y fueron válidas,
éstos no fueron, a su juicio, relevantes. La norma no proporciona criterio alguno
para calificar la irrelevancia y como se determina. No orienta sobre la forma en
que un contribuyente podría protegerse de un cuestionamiento futuro. La
norma, fruto de una redacción apresurada y defectuosa, origina, nuevamente,
altos niveles de incertidumbre.
Probablemente, la mejor forma de entender la norma en su redacción final
sea como una especie de business purpose test. De acuerdo a ello, serán
abusivas aquellas transacciones en las que sus motivaciones hayan sido
simplemente el ahorro fiscal, sin otra razón económica o jurídica relevante que
107
las justifique. Será un test de mucha mayor amplitud al utilizado en España
donde se exige, además, un juicio de impropiedad o artificiosidad y uno de
diferenciación. Será, además, un test aislado, sin el apoyo de una larga
tradición y del conjunto de herramientas jurisprudenciales desarrolladas en los
países anglosajones. Sin la dictación de normas que corrijan la desafortunada
redacción nacional, el desafío para los tribunales tributarios de dar un sentido
armónico y consistente a estas deficientes reglas parece ciertamente
extraordinario.
Algunas conclusiones adicionales de importancia se desprenden del análisis
desarrollado a lo largo del trabajo.
Desde luego, la ausencia de criterios objetivos con mínimos niveles de
precisión, sumado a la necesidad de dar respuestas sensatas a los casos
concretos, parece un peligroso llamado al uso de simples criterios de equidad,
tanto por parte de la administración como de los tribunales. La existencia de
tribunales independientes y de un procedimiento razonable son condiciones
necesarias pero no suficientes para contar con una regulación razonable y justa
en la materia. La reglamentación actual permite un uso arbitrario de las normas
anti abuso.
La referencia en el artículo 160 bis del Código Tributario a la “naturaleza
económica de los hechos imponibles” debe ser abordada con extrema
precaución. Bajo una lectura superficial parece constituir un llamado al uso de
108
lo que se ha denominado “Interpretación económica del Derecho tributario”.
Esta herramienta, en cuanto permite prescindir de las formas jurídicas y mirar
directamente los hechos económicos como expresión de capacidad contributiva
resulta siempre atractiva, casi irresistible para las administraciones tributarias.
Sin embargo, semejante lectura debe ser rechazada. No sólo porque el texto
del artículo 4 bis inciso 1° del Código Tributario es al respecto suficientemente
claro al señalar que las obligaciones tributarias se hacen exigibles con arreglo a
la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios; sino porque así lo exige
el principio de legalidad, preciso motivo por el que esta herramienta o teoría, no
obstante su atractivo fiscal, es hoy ampliamente rechazada. La norma parece
destacar, simplemente, que el uso de conceptos técnicos y la naturaleza
económica de las transacciones reguladas deben considerarse en el
establecimiento de los hechos del juicio y que, si así sucede, el tribunal al
fundar la sentencia deberá explicar la forma en que usó tales elementos. Sin
perjuicio de lo anterior, la ambigüedad del texto legal resulta desafortunada y
podría originar lecturas contradictorias en el futuro.
Resulta claro que en las normas aprobadas se adoptó un concepto objetivo
del fenómeno elusivo. No obstante la confusa referencia a la ausencia de
buena fe, son los actos y negocios realizados en relación a los resultados
obtenidos lo que importa para calificar de abusivas o no determinadas
transacciones. Lo que importa son los actos y sus efectos, no sus motivos. La
intención o deseo de pagar menos impuestos no sólo es perfectamente
109
legítima, sino que se presenta de forma indistinguible en las hipótesis de
Elusión y de Economía de Opción.
El peculiar origen de la norma aprobada, sin discusión pública, en forma
anónima y en un periodo extraordinariamente breve explica gran parte sus
numerosas insuficiencias. Aunque resulta deseable que los actores del sistema
tributario logren desarrollar a partir de ellas un sistema sensato y justo, parece
evidente la conveniencia de corregir, a la brevedad posible, los puntos de
mayor gravedad: incorporación de test objetivos, como el de impropiedad u
otros, que reduzcan en cuanto sea posible sin afectar su efectividad, el espacio
de indeterminación de la norma; eliminación o aclaración de la referencia a
“naturaleza económica de los hechos imponibles”; y, regulación de las
operaciones normales o usuales de referencia para el establecimiento de los
tributos que podrán ser objeto de cobro como consecuencia de la declaración
de abuso.
110
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