iİçindekiler

Dr. Adnan ÇAVUŞ

SUÇ GENEL TEORİSİ IŞIĞINDA

VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARI

• Vergi Kaçakçılığı Suçları, Tanımı, Tarihçesi, Unsurları, Faili, Mağduru, Soruşturma ve Kovuşturma Şartı

• Vergi Kaçakçılığı Suçlarının Özellikleri, Diğer Vergi Suçları ve Ceza Kanunundaki Benzer Suçlardan Farkı

• Vergi Kaçakçılığı Suçları Açısından, Defter, Kayıt ve Belge Tutma, Saklama ve İbraz Zorunluluğu

• Vergi Kaçakçılığı Suçlarının Özel Beliriş Şekilleri (İştirak, İçtima ve Teşebbüs)

• Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Dava ve Cezayı Düşüren Haller

• Vergi Hukukuna Özgü, Vergi Suç ve Cezasını Düşüren Hallerin Vergi Kaçakçılığı Suçlarına Etkisi

• Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Ceza, Erteleme, Tekerrür ve HAGB Kurumunun Özellikleri

Kitaba Ek, Konularına Göre Tasnifli, Güncel AİHM, AYM, Yargıtay ve Danıştay Kararları

İstanbul, 2016

ii Vergi Kaçakçılığı Suçları

Yayın No : 3432Hukuk Dizisi : 1657

1. Baskı - Haziran 2016 - İSTANBUL

ISBN 978 - 605 - 333 - 628 - 0

Copyright© Bu kitabın bu basısının Türkiye’deki yayın hakları BETA Basım Yayım Dağıtım A.Ş.’ye aittir. Her hakkı saklıdır. Hiçbir bölümü ve paragrafı kısmen veya tamamen ya da özet halinde, fotokopi, faksimile veya başka herhangi bir şekilde çoğaltılamaz, dağıtılamaz. Normal ölçüyü aşan iktibaslar yapılamaz. Normal ve kanunî iktibaslarda kaynak gösterilmesi zorunludur.

Dizgi : B e t a B a s ı m A . Ş .

Baskı - Cilt : Yazın Basın Yayın Matbaacılık Trz. Tic. Ltd. Şti. (Sertifika No: 12028)

İkitelli Çevre Sanayi Sitesi 8. Blok No: 38-40-42-44

Başakşehir/İSTANBUL 0212 565 01 22 - 0212 565 02 55

Kapak Tasarım : Gökhan Ayrancı

Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş. (Sertifika No: 16136)Narlıbahçe Sok. Damga Binası No: 11Cağaloğlu - İSTANBUL Tel : (0-212) 511 54 32 - 519 01 77 Fax: (0-212) 511 36 50 www.betayayincilik.com

iiiİçindekiler

Sevgili Eşim Hilal Ebru ve

Canlarım Faruk Behnan ile

Melike Rana’ya...

iv Vergi Kaçakçılığı Suçları

vİçindekiler

ÖNSÖZ

1996 yılında başladığım, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Mali Hukuk Yüksek Lisans Programını, 2000 yılında

tamamladım. Bu kitap Yüksek Lisans Tezi olarak 2000 yılında oybirliği ile kabul edilen “Vergi Kaçakçılığı Suçu” isimli çalışmam temel alınarak hazırlanmıştır. Tezi hazırladığım dönemde, 29.7.1998 Tarih ve 4369 Sayılı Kanun ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda önemli değişiklikler yapılmıştı. En önemli ve köklü değişiklikler-den biri çalışmamın ana teması olan VUK 359 uncu maddede yapılandı. Tezi yaz-dığım tarihlerde yeni düzenlemeyle ilgili akademik çalışmalar az sayıdaydı, olanlar da çalışmam için yeterli değildi. Ayrıca yeni düzenleme ile ilgili Yüksek Mahkeme kararları da ortaya çıkmamıştı. Karşılaştığım bu zorlukları gerek Danışmanım Sa-yın Prof. Dr. Billur Yaltı’nın destek ve tavsiyeleri, gerekse Yargıtay’ın farklı dai-relerindeki değerli başkan ve üyelerin bilgilerine başvurmak suretiyle gidermeye çalışmıştım. Bununla birlikte çalışmanın temelinde, vergi kaçakçılığı suçu ile ilgili Vergi Usul Kanununun ilgili maddeleriyle 765 Sayılı Türk Ceza Kanunu ve ceza hukukunun genel kavram ve kurallarını açıklayıp yorumladım.

Bahsettiğim bu çalışmadan sonra aradan 16 yıl gibi uzun zaman geçti. O ta-rihten bugüne Vergi Usul Kanunu ve bu Kanunda düzenlenen “vergi kaçakçılığı suçları” ile ilgili birçok değişiklikler yapıldı. Daha da önemlisi ceza hukuku ve ceza yargılama hukuku sistemimizi temelden değiştiren 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu ve 5271 Sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu kabul edilerek 1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe girdi. Tüm bu değişikliklerin neticesi, Anayasa Mahkemesi, Yargıtay ve Danıştay’ın vergi suçlarıyla ilgili ve/veya bağlantılı yeni karar ve içtihatları ortaya çıktı.

Kitap hazırlanırken, tez çalışmasının temel yapısı muhafaza edilmekle birlikte, tamamen güncellenmiş ve yeni konular eklenmiş, güncelliğini yitiren konular ise çıkarılmıştır. Aradan geçen zamanda oluşan görüş farklılıklarına da yer verilmiştir.

Tez yazdığım dönemde savunduğum bazı fikirlerin, aradan geçen zamanda uy-gulama ve doktrinde geçerlilik kazandığını gördüm. Konu ile ilgili akademik çalış-malarda, yayımlanan çeşitli makalelerime ve tez çalışmamdaki görüşlerime atıflar yapılması motivasyonumu artırdı.

vi Vergi Kaçakçılığı Suçları

Tezi hazırladığım dönemde, çalışmamın her aşamasında değerli fikirleri ile bana yol gösteren Tez Danışmanım Sayın Prof. Dr. Billur Yaltı’ya tekrar teşekkür ederim. Çalışmalarımda beni destekleyen ve cesaret veren Sevgili Eşim Hilal Ebru Çavuş’a, Oğlum Faruk Behnan’a ve Kızım Melike Rana’ya en derin sevgilerimi sunuyorum.

Son olarak kitabın basımında desteğini esirgemeyen Beta Basım Yayım Da-ğıtım A.Ş. Yönetim Kurulu Başkanı Sayın Seyhan Satar’a ve Yayınevi çalışanlarına teşekkür ederim.

Dr. Adnan ÇAVUŞ

Cumhuriyet Savcısıİstanbul 2016

viiİçindekiler

İÇİNDEKİLER

ÖNSÖZ..................................................................................................................... iiiİÇİNDEKİLER............................................................ ...............................................vKISALTMALAR............................................................ ......................................... xxxiGİRİŞ............................................................ ..............................................................1

BİRİNCİ BÖLÜM

GENEL OLARAK CEZA HUKUKUNDA VE VERGİ HUKUKUNDA SUÇ VE CEZA

§ 1- CEZA HUKUKUNDA SUÇ VE CEZA ............................................................7

I- KAVRAM VE TANIM................. ...............................................................7 1- Suç Kavramı.......................... ................................................................8 2- Ceza Kavramı........................ ................................................................9

II- SUÇUN UNSURLARI............... ..............................................................10 1- Maddi Unsur......................... ..............................................................10 a- Hareket.......................... ................................................................10 b- Netice............................. ...............................................................12 c- Tipiklik yada Kanunilik Unsuru ....................................................12 d- Nedensellik Bağı............. ...............................................................13 2- Hukuka Aykırılık.................. ...............................................................14 3- Manevi Unsur....................... ...............................................................14 a- Kusur Yeteneğini Kaldıran ve Azaltan Haller ..................................14 aa- Yaş........................... ...............................................................14 bb- Akıl Hastalığı............ ..............................................................14 cc- Sağır-Dilsizlik........... ..............................................................15

viii Vergi Kaçakçılığı Suçları

dd- Diğer Kusur Yeteneğini Kaldıran Haller ..................................15 b- Kusur Çeşitleri................. ..............................................................15 c- Kusuru Kaldıran ve Azaltan Sebepler .............................................16 d- Hukuka Uygunluk Sebepleri ..........................................................17

III- SUÇ TİPİNİN DIŞINDA CEZALANDIRMAYA ETKİLİ OLAN ŞARTLAR...................... ...............................................................17 1- Kovuşturma Şartları............... ..............................................................17 a- İzin................................. ...............................................................17 b- Talep............................... ...............................................................18 2- Objektif Cezalandırma Şartları ............................................................18

§ 2- VERGİ HUKUKUNDA SUÇ VE CEZA ........................................................18

I- VERGİ HUKUKUNDA SUÇ..... .............................................................18 1- Kavram ve Tanım.................................................................................18 2- Mali Nitelikteki Suç ve Cezaları ...........................................................22 3- Adli Nitelikteki Vergi Suç ve Cezaları ..................................................24 a- Adli Nitelikteki Vergi Suçları .........................................................24 b- Adli Nitelikteki Vergi Suçlarının Unsurları .....................................26 aa- Maddi Unsur............. .............................................................26 bb- Hukuka Aykırılık...... ..............................................................27 cc- Manevi Unsur........... ..............................................................27

II- VERGİ HUKUKUNDA CEZA.. ..............................................................27 1- Kavram ve Tanım.................................................................................27 2- Vergi Cezalarına Hakim İlkeler ............................................................28 a- Yasallık İlkesi................... ..............................................................29 b- Ceza Yaptırımının Kişiselliği İlkesi .................................................29 c- “Non Bis İn İdem” İlkesi ................................................................30

İKİNCİ BÖLÜM

VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU VE CEZASI

§ 1- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN TARİHÇESİ .........................................33

I- CUMHURİYET ÖNCESİ DÖNEMİ ......................................................33 1- Tanzimat Öncesi Dönem....... ..............................................................33

ixİçindekiler

2- Tanzimat Sonrası Dönem....... .............................................................34

II- CUMHURİYET DÖNEMİ........ ..............................................................34 1- 1950 Öncesi Dönem............. ..............................................................34 2- 1950 Sonrası Dönemi........... ...............................................................35 a- 5432 Sayılı Kanunda Kaçakçılık Suçları .........................................35 b- 5815 Sayılı Kanunda Kaçakçılık Suçu ............................................36 c- 6094 Sayılı Kanunda Kaçakçılık Suçu ............................................36 d- 213 Sayılı Kanunda Kaçakçılık Suçu ..............................................37 aa- 2365 Sayılı Kanunun 213 Sayılı V.U.K’nda Yaptığı Vergi Kaçakçılığına İlişkin Değişiklikler ..................................37 bb- 3505, 4008 ve 4108 Sayılı Kanunlarla 213 Sayılı Kanunda Yapılan Vergi Kaçakçılığına İlişkin Değişiklikler. ......37 cc- 4369 Sayılı Kanunla Yapılan Değişiklikler ..............................39 dd- 5728 Sayılı Kanun ile Yapılan Değişiklikler ............................41 aaa- Kaçakçılık Suçları ile İlgili Değişiklikler..........................41 bbb- Kaçakçılık Suçuna İştirak İle İlgili Değişiklikler ..............43 ccc- Vergi Mahremiyetinin İhlali Halinde Uygulanacak Ceza İle İlgili Değişiklik ................................................44 ddd- Mükellefin Özel İşlerini Yapmak Suçu ile İlgili Değişiklik...............................................................44 eee- Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında Uygulanacak Usul İle İlgili Değişiklik ............................45 fff- Vergi Mahremiyeti İle İlgili Düzenleme ..........................45

§ 2- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU KAVRAMI VE TANIMI, ÖZELLİKLERİ, FAİLİ VE MAĞDURU..................... ...................................46

I- KAVRAM VE TANIM............... ...............................................................46 1- Kavram................................. ...............................................................46 2- Tanım................................... ...............................................................49

II- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN ÖZELLİKLERİ..............................50 1- Suçun Tamamlanmasının Vergi Zıyaı İle İlgisi .....................................50 2- Vergi Kaçakçılığı Suçu Seçimlik Hareketli Bir Suçtur ...........................50 3- Vergi Kaçakçılığı Suçu Tamamlandıktan Sonra Bile Bazı Hallerde Ceza Verilemez....... ...............................................................51 4- Vergi Kaçakçılığı Suçu, Suçluların İadesi Anlaşmalarına Konu Olmamaktadır............. ...............................................................52

x Vergi Kaçakçılığı Suçları

5- Vergi Kaçakçığı Suçunda Cumhuriyet Savcısı, Doğrudan Doğruya Kamu Davası Açamaz ...........................................................53 6- Bazı Vergi Yasalarındaki Özel Düzenlemeler Vergi Kaçakçılığı Suçunun Oluşmasını Önler ...............................................54

III- TÜRK CEZA KANUNUNDA YER ALAN VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNA BENZER SUÇLAR ........................................55 1- Özel Evrakta Sahtecilik (TCK.md.207) ...............................................55 2- Resmi Evrakta Sahtecilik (TCK.md.204) .............................................58 3- Resmi Belge Düzenlenmesinde Yalan Beyan (TCK.md.206) ................62 4- Resmi Belgeyi Bozmak, Yok Etmek veya Gizlemek (TCK.md.205) .....63 5- Özel Belgeyi Bozmak, Yok Etmek veya Gizlemek (TCK.md.208) ........65

IV- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN FAİLİ .............................................66 1- Gerçek Kişilerde Faillik Durumu .........................................................66 a- Genel Olarak................... ..............................................................66 aa- Vergi İdaresi Tarafından Verilen Para Cezalarından Sorumluluk............... .............................................................66 bb- Ceza Mahkemesi Tarafından Verilen Hürriyeti Bağlayıcı Cezalarda Sorumluluk ............................................................70 b- Küçük ve Kısıtlılarda Faillik ...........................................................76 aa- Küçük ve Kısıtlılarda İdari Para Cezalarından Sorumluluk.............. ..............................................................76 bb- Küçük ve Kısıtlılarda Hürriyeti Bağlayıcı Cezalardan Sorumluluk.............. ..............................................................76 2- Tüzel Kişilerde Faillik Durumu ............................................................78 a- Vergi İdaresince Verilen Para Cezalarından Sorumluluk .................78 aa- Anonim Şirketlerde.. ...............................................................79 bb- Limited Şirketlerde... ..............................................................80 cc- Kollektif Şirketlerde.. ..............................................................81 dd- Komandit Şirketlerde ..............................................................81 b- Hürriyeti Bağlayıcı Cezalardan Tüzel Kişilerin Sorumluluğu ..........81

V- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN MAĞDURU ..................................85

§ 3- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNDA DEFTER KAYIT VE BELGELERİN TUTULMASI, SAKLANMASI VE İBRAZ MECBURİYETİ .........................86

I- KAVRAM.................................... ..............................................................86

II- DEFTER TUTMA MECBURİYETİ OLANLAR .....................................87

xiİçindekiler

III- TUTULMASI MECBURİ OLAN DEFTERLER .....................................90 1- V.U.K.’nun 182 inci Maddesine Göre Tutulacak Defterler...................90 2- İşletme Hesabına Göre Tutulacak Defterler ..........................................91

IV- SUÇ KONUSU OLABİLECEK KAYIT VE BELGELER .........................91 1- Kayıtlar.................................. ..............................................................91 2- Belgeler.................................. ..............................................................92

IV- MUHAFAZA VE İBRAZ MECBURİYETİ ..............................................94 1- Muhafaza Mecburiyeti........... ..............................................................94 2- İbraz Mecburiyeti.................. ..............................................................94

§ 4- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN UNSURLARI ........................................95

I- MADDİ UNSUR........................ ..............................................................95 1- Hareket................................ ...............................................................95 a- VUK 359 uncu Maddenin (a) Fıkrasındaki Kaçakçılık Fiilleri .......96 aa- Birinci Bentte Yer Alan Kaçakçılık Fiilleri ..............................96 aaa- Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hileleri Yapmak .............................................................96 bbb- Gerçek Olmayan ya da Kayda Konu İşlemlerle İlgisi Bulunmayan Kişiler Adına Hesap Açmak ............100 ccc- Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Vergi Matrahının Azalması Sonucunu Doğuracak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıt Ortamlarına Kaydetmek ..........101 aaaa- Vergi Kanunlarına Göre Tutulması Mecburi Bir Defter Olmalıdır ..........................................101 bbbb- Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemler, Tamamen ya da Kısmen Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıt Ortamlarına Kaydedilmiş Olmalıdır ......................................101 cccc- Yapılan İşlemler Vergi Matrahını Azaltıcı Nitelikte Olmalıdır ............................................103 bb- İkinci Bentte Yer Alan Kaçakçılık Fiilleri ...............................104 aaa- Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek ........................104 bbb- Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizlemek ..............................110 aaaa- Defter, Kayıt ve Belgelerin Vergi İncelemesine Yetkili Kimselerce İstenmiş Olması ....................110

xii Vergi Kaçakçılığı Suçları

bbbb- İnceleme İçin Yasanın Öngördüğü Kurallara Uyulması ...........................................................111 aaaaa- İşyerinde İnceleme Kuralı ......................112 bbbbb- Dairede İnceleme ve Mükellefe/Sorumluya Bildirim ..............113 ccccc- Tebligat Yasaya Uygun Olmalıdır ..........116 ddddd- Mali Tatil de İnceleme İstisnası ..............119 cccc- Defter, Kayıt ve Belgelerin İbraz ve Saklama Zorunluluğu Olmalıdır ........................120 dddd- Defter, Kayıt ve Belgelerin Varlığı Sabit Olmalıdır ..........................................................121 eeee- Defter, Kayıt ve Belge İbraz Edilmemiş Olmalıdır ..........................................................122 ffff- Defter, kayıt ve belgelerin mücbir sebeple ibraz edilmemesi ...............................................123 ccc- Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek ya da Bu Belgeleri Kullanmak ..................125 aaaa- Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek ......................................................126 bbbb- Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belgeyi Kullanmak .........................................................129 b- VUK 359 uncu Maddenin (b) Fıkrasındaki Kaçakçılık Fiilleri .....133 aa- Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etmek ....................................133 bb- Defter Sayfalarını Yok Ederek Yerine Başka Yapraklar Koymak veya Hiç Yaprak Koymamak ...................................135 cc- Sahte Belge Düzenlemek ya da Kullanmak ............................136 aaa- Sahte Belge Düzenlemek ..............................................137 bbb- Sahte Belge Kullanmak ................................................140 ccc- Genel Sahtecilik Suçlarında İğfal Kabiliyetinin Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Yeri ..................................141 c- VUK 359 uncu Maddenin (c) Fıkrasındaki Kaçakçılık Fiilleri .....143 aa- Maliye Bakanlığı İle Anlaşması Olmadığı Halde Belge Basmak..................... ............................................................144 bb- Basılmış Belgeleri Kullanmak ................................................145 2- Netice................................... .............................................................145 a- Genel Olarak.................... ...........................................................145 b- 4369 Sayılı Yasa Değişikliği Öncesi Netice, “Vergi Zıyaı” .............148

xiiiİçindekiler

aa- Verginin Zamanında Tahakkuk Ettirilmemesi .......................149 bb- Verginin Noksan Tahakkuk Ettirilmesi .................................150 cc- Haksız Yere Verginin Geri Verilmesini Sağlamak ...................151 3- İlliyet (Nedensellik) Bağı....................................................................151

II- HUKUKA AYKIRILIK............... ............................................................152 1- Hakkın İcrası........................... ..........................................................153 2- Mağdurun Rızası................... ............................................................153 3- Kanunun Hükmünü ya da Yetkili Merciin Emrini İfa ........................154 4- Meşru Müdafaa..................... ............................................................154 5- Zorunluluk Hali.................... ............................................................154

III- MANEVİ UNSUR...................... ............................................................155 1- İsnat Yeteneği........................ .............................................................155 a- Küçük ve Kısıtlılarda İsnat Yeteneği .............................................157 b- Tüzel Kişilerde İsnat Yeteneği .......................................................158 2- Kusurluluk........................... ..............................................................159 a- Kast................................. ............................................................160 aa- Kaçakçılık Filini İşleyen Kimse, Vergi İdaresine Yanlış Bir Fikir Verdirdiğini Bilmelidir ..................................161 bb- Kaçakçılık Fiilini İşleyen Kimse, 359 uncu Maddede Sayılan Fiillerin Unsurunu Bilmeli ve İstemelidir............... ..............................................................161 cc- Failin Menfaat Kastının Aranıp Aranmayacağı Sorunu ..........161 b- Kastı Kaldıran Haller....... ............................................................163 aa- Kaza ve Tesadüf.....................................................................163 bb- Cebir, İkrah ve Tehdit ...........................................................163 cc- Vergi Usul Kanununda Belirtilen Mücbir Sebepler................164 dd- Hukuku Bilmeme ve Yanılma ...............................................167

§ 5- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNDA CEZA .................................................169

I- KAVRAM................................... .............................................................169

II- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNDA SORUŞTURMA VE KOVUŞTURMA......................... ............................................................169 1- Kavram................................. .............................................................169 2- Cumhuriyet Savcılığı ve Ceza Hakiminin Tutumu .............................171 3- Kaçakçılık Fiilinin Cumhuriyet Savcılığına Bildirilmesi .....................174

xiv Vergi Kaçakçılığı Suçları

a- Doğrudan Doğruya Savcılığa Suç Duyurusunda Bulunabilecekler.............. ............................................................175 b- Dolaylı Olarak Savcılığa Suç Duyurusunda Bulunacaklar .............175 4- Ceza Mahkemesi İle Vergi İdaresi ve Vergi Mahkemesi Kararlarının Birbirine Etkisi.... ..........................................................177 a- Ceza Mahkemesi Kararları ile Vergi İdaresi Kararlarının Birbirine Etkisi................ ............................................................177 b- Ceza Mahkemesi Kararları İle Vergi Mahkemesi Kararlarının Birbirine Etkisi .........................................................178

III- HÜRRİYETİ BAĞLAYICI CEZA ...........................................................179

IV- VERGİ ZIYAI CEZASI............... ............................................................180

V- CEZANIN ERTELENMESİ ........ ..........................................................181

VI- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARINDA VE İDARİ VERGİ CEZALARINDA TEKERRÜR.... ...........................................................183 1- Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Tekerrür .................................................183 2- İdari Vergi Cezalarında Tekerrür ........................................................185

VII- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNDA HÜKMÜN AÇIKLANMASININ GERİ BIRAKILMASI ..........................................187

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN ÖZEL BELİRİŞ ŞEKİLLERİ

§ 1- GENEL AÇIKLAMA........................ .............................................................189

§ 2- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNDA İŞTİRAK ............................................189

I- KAVRAM................................... .............................................................189

II- İŞTİRAK KURALLARININ UYGULANMASININ ŞARTLARI ...........191 1- Birden Çok Fail Tarafından Yapılan Birden Çok Hareket Olmalıdır............................... ............................................................191 2- Yapılan Hareketler İlli Bir Değer Taşımış Olmalıdır ...........................191 3- Şerikler Arasında İştirak İradesi Bulunmalıdır ....................................192 4- Bir Suçun İcrasına Başlanması ve Bunun Bütün Şerikler İçin Aynı Olması Gerekir............... ...........................................................192

III- İŞTİRAK ŞEKİLLERİ................. ............................................................193

xvİçindekiler

1- Faillik................................... .............................................................194 a- Doğrudan (Müşterek) Faillik .......................................................194 aa- Suçun İşlenişi Üzerinde Hakimiyet Kurulması ......................195 bb- Birlikte Suç İşleme Kararı .....................................................197 b- Dolaylı Faillik.................. ............................................................198 2- Azmettirme........................... .............................................................200 3- Yardım Etme......................................................................................202 4- Suça İştirakte Bağlılık Kuralı.... ..........................................................203 5- İştirak Halinde İşlenen Suçlarda Gönüllü Vazgeçme ..........................205

IV- V.U.K.’NUN 360 INCI MADDE KAPSAMINDA “MENFAAT” KAVRAMI VE CEZADA İNDİRİM ......................................................206 1- 5728 S.K. Öncesi VUK 360 ıncı madde uygulaması ..........................206 2- 5728 S.K. Sonrası VUK 360 ıncı madde uygulaması .........................208

§ 3- VERGİ KAÇAKÇILIĞINDA SUÇ VE CEZANIN İÇTİMAI ......................211

I- KAVRAM................................... .............................................................211

II- VERGİ KAÇAKÇILIĞINDA SUÇLARIN İÇTİMAI .............................212 1- Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Fikri İçtima Hali ...................................212 a- Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Fikri İçtima .....................................212 b- Vergi Kaçakçılığı Suçları ile İdari Vergi Suçları Arasında Fikri İçtima...................... ............................................................214 2- Vergi Kaçakçılığında Zincirleme (Müteselsil) Suç ...............................217

III- VERGİ KAÇAKÇILIĞINDA CEZALARIN İÇTİMAI ..........................224 1- 765 Sayılı TCK Döneminde Cezaların İçtiması .................................224 2- 5237 Sayılı TCK Döneminde Cezaların İçtimaı .................................225

§ 4- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNA TEŞEBBÜS ...........................................226

I- GENEL OLARAK...................... .............................................................226

II- VERGİ KAÇAKÇILIĞI FİİLLERİNDE TEŞEBBÜS DURUMU ..........228 1- Teşebbüse Elverişli Olmayan Vergi Kaçakçılığı Fiilleri ........................228 a- Genel Olarak.................... ...........................................................228 b- Çift Defter Kullanmak Suçunun Teşebbüse Elverişli Olup Olmadığı................. ...........................................................229 2- Teşebbüse Elverişli Fiiller........ ...........................................................230 a- Belgeleri Maliye Bakanlığı İle Anlaşması Olmadığı Halde Basmak.................. ............................................................230

xvi Vergi Kaçakçılığı Suçları

b- Maliye Bakanlığı İle Anlaşması Olmadığı Halde Basılan Belgeleri Bilerek Kullanmak .........................................................232 c- Maliye Bakanlığı İle Anlaşmalı Matbaada Sahte Belge Basmak .....232

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

VERGİ KAÇAKÇILIĞINDA DAVAYI VE CEZAYI DÜŞÜREN HALLER

§ 1- GENEL OLARAK VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNU VE CEZASINI DÜŞÜREN HALLER...... ...........................................................235

I- KAVRAM................................... .............................................................235

II- ŞÜPHELİNİN, SANIĞIN VE HÜKÜMLÜNÜN ÖLÜMÜ .................236

III- AF............................................... .............................................................238

IV- ŞİKAYETTEN VAZGEÇME....... ...........................................................241

V- ZAMANAŞIMI........................... ............................................................241 1- Vergi Kaçakçılığı Suçunda Dava Zamanaşımı ....................................242 a- Genel Olarak.................... ...........................................................242 b- Zamanaşımının Kesilmesi ve Durması .........................................243 c- İdari Para Cezalarında Zamanaşımı ..............................................245 d- Zamanaşımının Başladığı Tarih ....................................................245 aa- Vergi Usul Kanunu’nun 359/a Maddesinde Yazılı Fiiller .......246 aaa- Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme ................................246 bbb- Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapmak ..............................248 ccc- Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak ................248 ddd- Yasal defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek ..............248 eee- Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek ve tahrif edilen kayıtları kullanmak ............................................249 fff- Muhteviyatı İtibarı ile Yanıltıcı Belge Düzenlemek ve Kullanmak...........................................249 bb- Vergi Usul kanununun 359/b Maddesinde Yazılı Fiiller ........249 aaa- Defter ve Belgeleri Yok Etmek, Sayfalarını Değiştirmek...... ...........................................................249

xviiİçindekiler

bbb- Sahte Belge Düzenlemek ve Kullanmak ........................250 cc- Vergi Usul Kanununun 359/c Maddesinde Yazılı Fiiller ........250 2- Vergi Kaçakçılığında Ceza Zamanaşımı..............................................251

VI- HAK YOKSUNLUKLARI........... ...........................................................252

§ 2- PİŞMANLIĞIN VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU VE CEZASINA ETKİSİ............................................. ..............................................................252

I- KAVRAM.................................... ............................................................252

II- PİŞMANLIĞIN KAPSAMI......... ............................................................253

III- PİŞMANLIĞIN ŞARTLARI....... ............................................................254 1- Mükellef Kendiliğinden Bir Dilekçe İle Haber Vermelidir .................254 2- Haber Verme Tarihinden Önce İhbar Yapılmamış Olmalıdır .............255 3- Haber Verme Tarihinden Önce İncelemeye Başlanmamış ya da Taktir Komisyonuna Başvurulmamış Olmalıdır .................................256 4- Hiç Verilmemiş Olan Vergi Beyannamesi Verilmiş Olmalıdır ............256 5- Eksik veya Yanlış Verilen Vergi Beyannamesi, Tamamlanmış ya da Düzeltilmiş Olmalıdır ........................................257 6- Haber Verilen Vergilerden Ödeme Süresi Geçmiş Olanlar, Zamlı Olarak Ödenmiş Olmalıdır .....................................................257

IV- PİŞMANLIĞIN ETKİSİ............. ............................................................257 1- Pişmanlık Şartlarına Uyulmuşsa .........................................................257 2- Pişmanlık Şartlarına Uyulmamışsa .....................................................257

§ 3- VERGİ HUKUKUNA ÖZGÜ, VERGİ SUÇU VE CEZASINI DÜŞÜREN BAZI HALLERİN VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU VE CEZASINA ETKİSİ........................... ...........................................................258

I- KAVRAM.................................... ............................................................258

II- VERGİ HUKUKUNDA YANILMANIN VERGİ KAÇAKÇILIĞINA ETKİSİ......... ...........................................................258 1- Yetkili Makamların, Mükellefin Kendisine Yazı İle Yanlış İzahat Vermiş Olmaları.......... ............................................................258 2- İdarenin Görüşünde Değişiklik Olması ..............................................260 3- Yargı Organının İçtihadında Değişiklik Olması .................................260

III- VERGİ HUKUKUNDA HATANIN VERGİ KAÇAKÇILIĞINA ETKİSİ....................................... .............................................................261

IV- MÜCBİR SEBEBİN VERGİ KAÇAKÇILIĞINA ETKİSİ ......................262

xviii Vergi Kaçakçılığı Suçları

V- TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA MÜESSESESİNİN VERGİ KAÇAKÇILIĞINA ETKİSİ........ ............................................................262 1- Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Müessesesinin Kapsamı ..............................262 2- Tarhiyat Öncesi Uzlaşmanın Kaçakçılık Suçuna Etkisi .......................263

VI- TARHİYAT SONRASI UZLAŞMANIN VERGİ KAÇAKÇILIĞINA ETKİSİ........................................ ............................................................264

§ 4- CMK 231. MADDENİN VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARINDA UYGULANMASI............................... ............................................................265

I- KAVRAM.................................... ............................................................265

II- HÜKMÜN AÇIKLANMASININ GERİ BIRAKILMASININ ŞARTLARI.................................. ............................................................267 1- Suça İlişkin Şartlar................ .............................................................268 2- Sanığa İlişkin Şartlar.............. ............................................................268

III- HÜKMÜN AÇIKLANMASININ GERİ BIRAKILMASI KARARI VE SONUÇLARI......... ...........................................................268

IV- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARI BAKIMINDAN KAMUNUN UĞRADIĞI ZARAR KAVRAMI ............................................................269 1- Kamunun Uğradığı Zarar Kavramı ....................................................269 2- “Kamunun Uğradığı Zarar” Kavramının Vergi Kaçakçılığı Suçları Açısından Değerlendirilmesi ..................................................271

SONUÇ...................................................................................................................275

VERGİ KAÇAKÇILIĞI VE DİĞER VERGİ SUÇLARIYLA İLGİLİ YARGI KARARLARI

(KONUYA GÖRE TASNİFLİ)

EK-1 : AVRUPA İNSAN HAKLARI MAHKEMESİ KARARLARI ...............283

1- Başkasının ödemekle yükümlü olduğu KDV’den sorumlu tutulmanın malvarlığına haksız müdahale olduğu, (Bulves/Bulgaristan Kararı) ....................283

2- Mükellefin yurtdışı servetiyle ilgili beyanda bulunmadığı durumda, başka şekilde kanıt elde etme imkanı varken, mükellefin zorlama hapsine tabi tutulmasının hak ihlali olduğu, (Funke-Fransa Kararı) ......................................283

3- İzlenen meşru amaçla alınan önlem arasında adil bir denge kurulamadığı, hak ihlali olduğu, (Yukos-Rusya Kararı) ............................................................284

xixİçindekiler

4- Yasanın koyduğu bir yükümlülüğün yerine getirilmesini sağlamak için bir kimsenin usulüne uygun olarak yakalanması veya tutulması, (Benham-İngiltere Kararı) .................................................................................285

5- Hapsen Tazyik kararları, (Soumaré – Fransa Kararı) ..........................................286

6- Dosya içeriği ve oluşa göre; belge temin edilmemesinin, savunma hakkı veya silahların eşitliği ilkesinin ihlaline yol açmadığı, (Bendenoun / Fransa Kararı) .............................................................................287

7- Önalım hakkının ifasında mağdura “bireysel ve aşırı yük” getirildiği, bu tedbire etkin biçimde itiraz edebileceği bir imkan tanınmadığı, “mülkiyet hakkının korunması ile kamu çıkarı arasında adil bir denge” kurulamadığı, (Hentrich - Fransa Kararı) ........................................................288

8- Vergi borçlarına ilişkin icra işlemlerinde vergi mercilerine ticari borç alacaklılarına nazaran daha fazla yetki verilip verilmeyeceğinin, verilecekse bu yetkinin hangi düzeyde olacağının tayininde yasama organına geniş bir takdir hakkı tanınması gerektiği, (Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH / Hollanda Kararı) ................................................................................289

9- Ceza gerektiren bir suç işlemiş bireyin cezai sorumluluğunun ölümünden sonra devam etmeyeceği, (A.P., M.P. ve T.P. / İsviçre Kararı) ..............................290

10- Kamu yararına ilişkin olarak özel ve tüzel şahısların yeni bir vergi rejimine geçiş sürecinde haksız yere nemalanmalarının ve vergi mevzuatındaki bazı kasıtsız kusurları bahane ederek Hazine gelirlerini inkar etmelerinin önünü kamu yararına alma gerekçesi ve bu tedbirin amacının meşru olduğu, (Ulusal ve İl Yapı Kooperatifi, Leeds Kalıcı Yapı Kooperatifi ve Yorkshire Yapı Kooperatifi / Birleşik Krallık Kararı) .........................................................290

11- Çekişmeli Yargılama hakkının ihlal edildiği, (J.J. / Hollanda Davası) ................291

12- Yetkili mercilerin başvuranı, kendisine yönelik vergi kaçakçılığı suçlamasıyla neticelenebilecek belgeleri teslim etmeye zorlamalarının, Sözleşmenin 6.maddesinin 1.fıkrasının ihlali anlamına geleceği, (J.B. / İsviçre Kararı) ..........292

13- Vergi ihtilaflarının medeni hak ve yükümlülükler kapsamı dışında bulunduğu, (Ferrazzini / İtalya Kararı) ..............................................................292

14- Mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kamu çıkarının korunmasına yönelik olmadığı ve ölçüsüz olduğu, (S.A. Dangeville / Fransa Kararı) ..............293

15- Mahkemeye erişim hakkının etkin olarak sağlanmaması, (Janosevic / İsveç ve Vastberga Taxi Aktiebolag ve Vulic / İsveç Kararlırı) ......................................294

16- Vergi iadesi ödemelerinde ölçüsüz gecikmelerin Sözleşme’nin Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinin ihlal ettiği, (Tasfiye halinde olan Buffalo Sri / İtalya Kararı) ..............................................................................................................295

xx Vergi Kaçakçılığı Suçları

17- Haksız yere ödenmiş verginin, başvuran şirketin talebinden uzun süre sonra geri ödenmesi ve vergi mercilerinin bu kadar uzun süre için gecikme faizi ödemeyi reddetmesinin, Sözleşme’ye Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesini ihlal ettiği, (Eko-Elda Avee / Yunanistan Kararı) ...............................................295

18- Uzun süre devam ettirilen bu seyahat yasağı güdülen amaçla, yani söz konusu verginin ödenmesini temin amacıyla, orantılı olmadığından, Sözleşme’ye Ek 4 No.lu Protokol’ün 2. maddesinin ihlal edildiği, (Riener / Bulgaristan Kararı) .............................................................................296

19- Devletlerin, farklı varis kategorileri ile ilgili veraset vergisi muafiyeti konusunda farklı politikalar benimseyebilecekleri ve ilke olarak vergilendirme politikaları çerçevesinde farklı kurallar tesis edebilecekleri, (Burden / Birleşik Krallık Kararı) ......................................................................297

20- Vergi kaçakçılığına yönelik işyerinde yapılan aramanın, etkili yargı denetimi olmadığı gerekçesiyle Sözleşmenin 6. maddenin 1. fıkrasının (mahkemeye erişim hakkı) ile arama ve el koyma faaliyetlerinin güdülen amaçla orantısız olduğundan sözleşmenin 8. maddenin ihlal edildiği, (André ve Diğerleri / Fransa Kararı) .................................................................297

21- Aynı fiil nedeniyle mükerrer ceza uygulanması, (Ruosalainen / Finlandiya Kararı) ..............................................................................................................298

22- Başvuran derneğe yapılan bağışların vergilendirilmesinin vergi denetimi yapılmasına bağlı olduğu, ancak vergi kanununun muğlak ifade içermesi ve kanunun hangi konuda uygulanacağının öngörülebilmesinin mümkün olmaması karşısında, bu kanun uyarınca başvurana vergi denetimi uygulanması ve buna istinaden ödenen vergilerin haksız olduğu, Sözleşmenin 9. maddesinin (din özgürlüğü) ihlal edildiği, (Yehova Şahitleri Derneği – Fransa Davası) ..................................................................................299

23- Para cezasının ödenmemiş verginin belli bir oranı baz alınarak belirlendiği, vergi uyuşmazlıklarının kendine özgü niteliğini ve ceza oranını dikkate alarak, Sözleşmenin 6. maddenin 1. fıkrasının ihlal edilmediği, (Segame Sa / Fransa Kararı) ..............................................................................300

24- Üç şirket tarafından ortak olarak kullanılan bir bilgisayar sistemindeki tüm bilgilerin birer kopyasının vergi denetçilerine sunulmasına ilişkin vergi makamları tarafından verilen kararın, vergi makamlarının işlerinin kısıtlanmaması gerektiğinden, Sözleşmenin 8.maddesine aykırı olmadığı, (Bernh Larsen Holding As ve Diğerleri / Norveç Kararı) ...................................300

25- İşten çıkarılmasından 10 hafta önce yürürlüğe giren bir kanun kapsamında kıdem tazminatının bir kısmına uygulanan yüzde doksan sekiz oranında bir verginin, mülkiyet hakkından haksız bir şekilde alıkoyduğu, Sözleşme’ye

xxiİçindekiler

Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. Maddesini ihlal edildiği, (N.K.M. / Macaristan Kararı) ...........................................................................301

26- İdari para cezası, amacı caydırma ve cezalandırma olan bir kural çerçevesinde verildiğinde, bunun suça cezai bir nitelik kazandırdığı, (Jussila/Finlandiye Kararı).................................................................................301

27- Vergi kaçakçılığı suçunun kasten işlenebilen bir suç olduğu ve bu yönüyle kurucu unsurlarının diğer mali suçlardan farklı olduğu, bundan dolayı ceza mahkemelerince verilen cezaların yanında vergi idaresince ayrıca ceza verilip uygulanmasının hak ihlali olmadığı, (Ponsetti ve Chesnel/Fransa Kabul Edilemezlik Kararı) ...........................................................................................302

28- Başvurucuya uygulanan iki ayrı cezanın amaçlarının farklı olduğu, hak ihlali olmadığı, (Rosenquit/İsveç Kararı) ....................................................................302

29- Cezanın biri başvurucuya diğeri ise tüzelkişiliğe kesilmiş olması halinde, ortada iki ayrı hukuki kişilik bulunduğundan çifte ceza yasağının ihlali söz konusu olmadığı, (Isaksenn/Norveç Kararı) ................................................303

30- Mükellefin belge vermeyi reddetmesi, aradan geçen uzun zaman sonra ikinci kez çağrıya cevap vermemesinden dolayı kesilen cezanın, iki aleyhte karar aynı fiile dayanmadığından, hak ihlali olmayacağı, (J.B./İsviçre Kararı) ...........................................................................................303

31- Aynı fiilden çifte ceza verilmesi, yaptırım cezai nitelikte olmakla birlikte temel unsurları bakımından farklı olduklarından hak ihlali olmayacağı, (Manasson/İsveç Kararı) ...................................................................................303

32- Geçmişe yürümezlik ilkesinin ihlali, (Veeber/ Estonya Kararı) ..........................304

EK-2 : ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI ............................................307

1- VUK 367.maddesi uyarınca, vergi idaresinden mütalaa alınması şartının Anayasaya aykırı olmadığı .................................................................................307

2- Vergi ziyaı cezasının, Bakanlar Kurulunca belirlenen gecikme zammı oranları dikkate alınarak hesaplanmasının, Anayasa’nın 2. ve 38. maddelerine aykırı olduğu ................................................................................312

3- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Vergi Ziya Cezası başlıklı 344. maddesinin 2. fırkasında “...bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat...” ibaresinin Anayasanın 2. ve 38. maddelerine aykırı olduğu iddiasının incelenmesi ve talebin reddine dair ...................................................................320

4- Kanuni temsilcilerin kusursuz sorumluluğunun bulunmadığı ...........................328

xxii Vergi Kaçakçılığı Suçları

5- Vergi kaçakçılığı suçuna verilen cezaların paraya çevrilmesinde, kısa süreli hürriyeti bağlayıcı cezalarda uygulanacak ceza ve önlemleri belirleyen 647 sayılı Yasa’nın 4. maddesinden farklı kurallar konulmasının, Anayasa’nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırı olmadığı ...........................337

6- Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendi uyarınca mükellefin, defter ve belgelerini vergi denetimi sırasında ibraz etmemesi nedeniyle oluşan eyleminin suç kabul edilmesinin, Anayasa’nın 38. maddesine ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin altıncı maddesine aykırı olmadığı ................................................................................340

7- 213 sayılı “Vergi Usul Kanunu”nun 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 359. maddesinin (a) bendinin son paragrafında yer alan “...hüküm tarihinde...” sözcüklerinin Anayasa’ya aykırı olduğu .............................................................346

ANAYASA MAHKEMESİNİN VERGİSEL UYUŞMAZLIKLA İLGİLİ BİREYSEL BAŞVURU KARARI (ÖRNEK) ....................................................354

EK-3 : YARGITAY CEZA GENEL KURULU VE YARGITAY CEZA DAİRE KARARLARI .....................................................................................369

YARGITAY CEZA GENEL KURULU KARARLARI ...................................369

A- Mütalaa şartı, iddianamenin kapsamı, “sahte belge kullanmak” ve “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçlarının unsurları ve farkları, “kısmen sahte belge” kavramı, soruşturma ve kovuşturma usulü .....................................................................................369

B- Defter ve belgelerin kaybolduğu iddiası halinde, işyerinde inceleme zorunluluğu olmadığı ve usulüne uygun tebligat yapılmasının aranmayacağı ............................................................................................376

C- Sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının birbirinden ayrı ve her takvim yılında işlenen suçların da bağımsız suçlar olduğu ...................377

YARGITAY CEZA DAİRE KARARLARI .....................................................380

I- DEFTER VE BELGELERİ GİZLEME..........................................................380

A- Sanığın Mücerret Mücbir Sebep Savunması ..............................................380

B- Diğer kaçakçılık fiillerinde olduğu gibi “Defter ve Belgeleri Gizleme” suçunda da suçun oluşması için vergi zıyaının aranmayacağı .....................382

xxiiiİçindekiler

C- Belgelerin kaybolması, çalınması, ulaşılamaması halinde işyerinde inceleme zorunluluğunun olmadığı, sanığın işyerinin incelemeye müsait olmadığına dair beyanı ..................................................................382

D- Sanığın mücbir sebep savunmasının kabulü veya bu savunmanın araştırılması gerektiği ................................................................................385

E- Defter ve belgelerin çalındığı-kaybolduğu-bulunamadığı ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde, VUK’nın 139. maddesinde belirtilen usulüne uygun tebligatın aranmayacağı .....................................................386

F- İşyerinde inceleme zorunluluğu, bu zorunluluğun bulunmadığına dair istisnai durumun usulüne uygun tespiti .............................................387

G- Aynı yıla ait defter ve belgelerin ikinci kez istenmesi yeni suç oluşturmaz ................................................................................................389

H- Farklı yıllara ait defter ve belgelerin ayrı tarihlerde istenmesi halinde iki ayrı suç oluşur ......................................................................................390

I- Farklı takvim yıllarına ait defter ve belgelerin aynı yazı ile istenmesi halinde tek suç oluşur ...............................................................................391

J- Gizleme fiiline konu defter ve belgelerin, noter tasdik kayıtları veya sair surette varlığının sabit olması gerektiği ...............................................391

K- Defter ve belgelerin ibrazına dair tebligatın usulüne uygun olması gerektiği ....................................................................................................392

L- İleri sürülen soyut mücbir sebebe dayanılarak beraat kararı verilemeyeceği ...........................................................................................393

M- Defter, kayıt ve belgeleri saklama ve ibraz yükümlülüğünün mükellefe ait olduğu .................................................................................................394

N- Defter ve belgeleri gizleme suçunun oluşması için bunların vergi incelemesi için istenilmesi gerektiği ...........................................................395

O- Anlaşmalı matbaada basılmış belge bilgilerinin tespit edilmesi gerektiği ....................................................................................................396

II- SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇU ...........................396

A- Sahte faturanın niteliği ve sanığın suç işleme kastı .....................................396

B- Sahte fatura düzenlemek suçunun niteliği, suçun işlendiği zaman, suçun oluşması için vergi zıyaının oluşmasının aranmayacağı ....................397

C- Sahte fatura kullanma suçunda, faturaları düzenleyen hakkında dava olup olmadığının araştırılması ve karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yapılması gerektiği ....................................................................................397

xxiv Vergi Kaçakçılığı Suçları

D- Sahte fatura düzenleme ve kullanmak suçlarının birbirinden bağımsız olduğu ve her takvim yılı için ayrı değerlendirilmesi gerektiği ...................399

E- Faturanın Yasada belirtilen şekil şartlarını taşıması gerektiği ......................399

III- SORUŞTURMA VE KOVUŞTURMA ŞARTI OLAN “MÜTALAA” İLE İLGİLİ KARARLAR ...............................................................................400

A- Dava şartı mütalaanın verilmediği/verilmeyeceğinin anlaşılması halinde “düşme” kararı verilmesi gerektiği .............................................................400

B- VUK 367.madde gereğince dava şartı olan mütalaanın alınması gerektiği ....................................................................................................401

C- Hakkında mütalaa verilmeyen (veya olmayan) sanık(lar) hakkında mütalaa alınmadan karar verilemeyeceği ...................................................402

D- Sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarının birbirinden bağımsız olduğu, ek iddianame ile dava açılan sanık hakkında kullanmak suçundan mütalaa olmaksızın karar verilemeyeceği ...................................403

E- Sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarının birbirinden bağımsız olduğu, mütalaa olmayan fiil için, mütalaa alınmaksızın davaya devamla hüküm kurulamayacağı .............................................................................403

F- Hükmün konusunun, duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiilden ibaret olduğu ..................................................................404

G- Vergi Dairesinin inceleme raporuna dayanmayan şikayeti veya vergi dairesi müdürünün ifadesinin mütalaa yerine geçmeyeceği........................405

H- Mütalaada belirtilmeyen fiilden dava açılamayacağı ve karar verilemeyeceği ...........................................................................................405

I- VUK 367. Maddesinde belirtilen, vergi idaresinin mütalaa vermeye yetkili elemanları ......................................................................................406

IV- ZAMANAŞIMI ve DAVAYI DÜŞÜREN SEBEPLER İLE İLGİLİ KARARLAR ...................................................................................................407

A- Sanık hakkında, suç tarihinde yürürlükte bulunan ve lehine düzenleme içeren yasada belirlenen zamanaşımı süresinin uygulanması gerektiği .......407

B- Suç tarihinin tespiti ile zamanaşımı süresinin hesaplanması, birden fazla fatura düzenlenmesi/kullanılması halinde, son faturanın düzenlendiği/kullanıldığı tarihin suç tarihi olacağı ....................................407

C- Sanığın ölümü halinde düşme kararı verilmesi gerektiği ............................408

V- SUÇLARIN İÇTİMASI .................................................................................408

xxvİçindekiler

A- Sahte fatura düzenlemek ve sahte fatura kullanmak suçlarının birbirinden bağımsız olduğu, aynı takvim yılı içinde birden fazla sahte fatura düzenlenmesinin zincirleme, farklı takvim yıllarında sahte fatura düzenlenmesinin ayrı suç oluşturacağı ....................................408

B- Sanık hakkında TCK 43 ve 58. Maddelerinin uygulanması ......................410

C- Aynı takvim yılında çok sayıda sahte fatura kullanması (veya düzenlenmesi) halinde, sanığa verilecek temel cezada alt sınırdan uzaklaşılması gerektiği ...............................................................................410

D- Farklı takvim yıllarında işlenen aynı mahiyette fiiller ayrı, aynı takvim yılında işlenen aynı mahiyette fiiller zincirleme suç oluşturur ........411

E- Sahte belge ve muhteviyatı İtibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak suçlarının birbirinden bağımsız suçlar olduğu ..........................412

VI- İŞTİRAK ve SUÇU İŞLEYENİN TESPİTİ ...................................................412

A- Tüzel kişiler nezdinde işlenen kaçakçılık suçlarında suçu işleyenin ve şeriklerin tespitine dair ..............................................................................412

B- Suça iştirakin belirlenmesi .........................................................................414

C- Failin ve iştirak durumunun tespitine yönelik imza incelemesi ve/veya karşıt inceleme yapılması gerektiği ................................................415

D- Gerçek failin tespitine yönelik tanık dinlenmesi ve/veya karşıt inceleme yapılması gerektiği ......................................................................415

E- Cezaların şahsiliği ilkesi gereğince suçu işleyen gerçek failin belirlenmesi gerektiği ....................................................................................................418

F- Sanığın şirketle ilgisinin bulunmadığı savunmasının ispatlanamadığı durumda ceza verilmesi gerektiği ..............................................................419

G- Suç tarihinde, tüzel kişilerde temsil yetkisinin kimde olduğu, temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırların araştırılarak failin tespiti gerektiği .........................................................................................420

H- Şirket hissesinin devri halinde, failin tespitine yönelik araştırma yapılması gerektiği ....................................................................................420

I- Serbest muhasebecinin suça iştirakinin açıklanması, iştirakinin tespiti halinde VUK 360. Madde gereğince menfaat elde edip etmediğinin belirlenmesi gerektiği ................................................................................421

VII- PİŞMANLIK İLE İLGİLİ KARARLAR .........................................................421

A- Pişmanlık uygulamasının şartları ve pişmanlık hükümlerinin uygulanmasının kaçakçılık suçuna etkisi ...................................................421

xxvi Vergi Kaçakçılığı Suçları

B- Sanığın pişmanlık hükümlerinden yararlandığı ve şartları gerçekleştirdiği savunmasının araştırılması gerektiği ..................................422

VIII- SAHTE BELGELERİ ÖZEL GİDER İNDİRİMİNDE KULLANMAK .......422

A- Sahte belgelerin özel gider indiriminde kullanılması fiili, özel yasa ile suç olmaktan çıkarılmıştır ....................................................................422

IX- SUÇTAN ZARAR GÖRME VE DAVAYA KATILMA ..................................423

A- Vergi idaresine davaya katılma (CMK 234/1-b uyarınca) olanağı sağlanmalıdır ............................................................................................423

B- İştirak halinde işlenen suçlarda sanıkların vekalet ücreti ve yargılama masraflarından ayrı ayrı sorumlu oldukları ................................................424

X- TABELA ŞİRKETİ ÜZERİNDEN VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU İŞLEME .........................................................................................................424

A- Komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapmak amacıyla şirket kurma halinin tespiti.................................................................................424

B- Komisyon karşılığı sahte fatura ticareti amacıyla şirket kurma ve sahte fatura düzenleme halinde iştirak durumunun tespiti için gerekli araştırmaların yapılması gerektiği ..............................................................425

C- Sahte fatura ticareti amacıyla kurulan şirkette failin kastının belirlenmesi ..............................................................................................425

XI- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARININ İŞLENDİĞİ TARİHİN BELİRLENMESİ ...........................................................................................426

A- Suç Tarihinin beyanname tarihine göre tespiti ...........................................426

B- Defter ve belge gizlemek fiilinde suç tarihi ................................................426

C- Defter ve Belgelerin ibrazı için mükellefe ek süre verilmişse, ek sürenin bitiminin suç tarihi olduğu ......................................................427

D- Zincirleme halde sahte fatura düzenlemek fiilinde, son faturanın düzenlendiği tarihin suç tarihi olduğu .......................................................428

E- Mükellefçe idareye, defter ve belgeler çalındığından ibraz edilemediğinin belirtilmesi durumunda, mükellefin beyanının tutanağa geçirildiği tarihin suç tarihi olduğu ...........................................................................428

F- Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde sahte fatura basmak suçunda suç tarihinin, faturaların ele geçirildiği tarih olduğu ....................428

G- Sahte belge kullanmak fiilinde suç tarihinin belgenin kullanıldığı tarih olduğu ..............................................................................................429

xxviiİçindekiler

H- Aynı yıla ait defter ve belgelerin ibrazı için iki tebligat yapıldığı taktirde, suç tarihinin ilk tebligat tarihine göre belirleneceği .....................429

XII- “SOMUT ZARAR” KAVRAMI VE HÜKMÜN AÇIKLANMASININ GERİ BIRAKILMASI ....................................................................................429

A- Defter ve belgeleri gizleme fiilinde somut zarar kavramı ve HAGB uygulaması....................................................................................429

B- Vergi ve cezaların kaçakçılık fiilinden doğan zarar olmadığı ......................431

C- HAGB uygulamasında, objektif ve subjektif koşullarla somut kamu zararının belirlenmesi ve cezanın somutlaştırılması gerektiği .....................432

D- HAGB şartlarının oluşup oluşmadığının değerlendirilmesi zorunludur .....433

E- Vergi barışı dönemlerinde vergi borcunun takside bağlanması halinde HAGB uygulaması....................................................................................433

XIII- SANIK LEHİNE DÜZENLEMENİN UYGULANMASI .............................433

A- Hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde lehe düzenlemenin uygulanması gerektiği ...............................................................................433

B- Değişiklikten önceki ve sonraki tüm hükümlerinin olaya ayrı ayrı uygulanarak ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle lehe Yasanın tespiti gerektiği ........................................................434

XIV- HAK YOKSUNLUKLARI .............................................................................435

A- Erteli hapis cezasında hak yoksunluğu uygulaması ....................................435

B- TCK 53.madde uygulaması ......................................................................435

XV- BİLİRKİŞİ İNCELEMESİ ve KARŞI İNCELEME ........................................436

A- Suçun sübutu yönünden bilirkişi incelemesi yapılması gerektiği ................436

B- Sahte fatura kullanma suçunda, faturayı düzenleyenler yönünden araştırma ve gerektiğinde bilirkişi incelemesi yapılması gerektiği ..............437

XVI- MÜSADERE .................................................................................................437

A- Suça konu faturaların dosyada delil olarak saklanması gerektiği.................437

XVII- SUÇ KASTININ DEĞERLENDİRİLMESİ .................................................437

A- Sanığın suç kastının bulunmadığı .............................................................437

B- Defter ve belge isteme yazısının tebliğinin usule aykırı olması halinde beraat kararı verilebileceği .........................................................................438

XVIII-TARHİYAT ÖNCESİ VE SONRASI UZLAŞMANIN SUÇA ETKİSİ ........438

A- Tarhiyat öncesi uzlaşmanın suçu ortadan kaldırmayacağı ..........................438

xxviii Vergi Kaçakçılığı Suçları

XIX- TEBLİGAT ....................................................................................................438

A- Önceki tebligatın bila dönmesi veya usulüne uygun tebligat yapılmaması halinde Tebligat Kanunu 35 e göre tebligat yapılamayacağı ..........................................................................................438

B- Usulüne uygun tebligat .............................................................................439

XX- VERGİ KAÇAKÇILIĞI FİİLLERİNİN TESPİTE YÖNELİK VUK 142 VE DEVAMI MADDELERİ UYARINCA ARAMALI İNCELEME USULÜ ..........................................................................................................439

A- VUK 142 ve devamı maddelerine göre arama yapılmaması halinde, elde edilen deliller ve bu delillere dayanılarak hazırlanan vergi suçu raporu hukuka aykırı olduğundan hükme esas alınamayacağı....................439

B- Aramanın VUK 142 ve devamı maddelerine göre yapılıp yapılmadığının araştırılması gerektiği ................................................................................442

XXI- MALİ TATİL .................................................................................................442

A- Mali tatilde inceleme yapılamayacağı ve inceleme için defter ve belgelerin istenemeyeceği ..........................................................................442

XXII-SAHTE FATURA BASMAK ..........................................................................443

A- Matbaada sahte fatura basmak ..................................................................443

XXIII-YARGITAYA GÖRE VERGİ ZIYAININ ARANACAĞI KAÇAKÇILIK FİİLİ ......................................................................................443

A- “Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Vergi Matrahının Azalması Sonucunu Doğuracak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıt Ortamlarına Kaydetmek” suçu yönünden eylemin “vergi matrahının azalması sonucunu doğurması” şartının muhafaza edildiği ......................................................................................443

XXIV-CEZA MAHKEMESİ İLE VERGİ MAHKEMESİ KARARLARININ ETKİLEŞİMİ .................................................................................................444

A- Ceza mahkemesinin (gerektiğinde) vergi mahkemesi kararını değerlendirmesi gerektiği ..........................................................................444

EK-4 : DANIŞTAY KARARLARI ..................................................................445

A- Sadece faturayı düzenleyen şirketler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayalı olarak, faturaların tamamının sahte olduğu görüşüne varılamayacağı ...................................................................................................445

xxixİçindekiler

B- Davacının (Mükellefin) fatura içeriği emtiaları gerçekten adı geçen kişilerden aldığı ve katma değer vergisini ödediği sonucuna ulaşıldığı durumda, bunun aksinin davalı İdarece ispat edilmesi gerektiği.........................................446

C- İçeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılan faturalarla ilgili, faturaları veren şirket hakkında vergi idaresince yapılan işlemler, yargı kararları ve sair işlemlerin araştırılmadan davanın reddine karar verilemeyeceği ...................446

D- Mükelleflerin mal ve hizmet alımları karşılığında aldıkları fatura ve benzeri belgelerin sahte olup olmadığı konusunda yeterli kanıt ve somut belgeler ortaya konması gerektiği ......................................................................447

E- Mali tatil süresince dava açma sürelerinin işlemeyeceği ......................................449

F- Mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeniyle matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun ve tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerektiği, aksinin hak arama hürriyetini kısıtlayacağı .....................................................................................450

G- Kanuni temsilcilerin ve sermaye şirketi ortaklarının vergisel ödevlerden sorumluluğu .....................................................................................................451

H- Faturaların müşterilere verilen asılları ile işletmede kalan örneklerinin farklı miktar ve tutarlarda düzenlenmesi ....................................................................452

I- Faturaların, gerçek emtia teslimi karşılığı olduğunun ispatlanamaması ..............453

İ- Kaçakçılığa iştirak eyleminden dolayı ceza kesmeye yetkili dairenin, eylemine iştirak edilen vergi yükümlüsünün bağlı bulunduğu vergi dairesi olduğu, yetkili olmayan dairenin düzenlediği ceza ihbarnamesine karşı dava açılmamış olmasının, cebren takip edilebilir bir borç yaratmayacağı ..................453

J- Defter ve belgelerini ibrazdan kaçınması nedeniyle, harcamalarını belgelendiremeyen davacı adına yapılan vergilendirmede, kayıtlı giderlerin yasaya uygunluğu incelenerek karar verilmesi gerektiği ......................................454

K- Ölüm halinde vergi cezasının düşeceği ..............................................................455

L- Vergi kaçakçılığına yardım fiilinin cezası ...........................................................455

M- Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; ancak, bu olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ...............................................................................456

xxx Vergi Kaçakçılığı Suçları

N- Cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki ceza hukuku ilkesinin idari cezalar için de geçerli olduğu, bu nedenle varsayım ya da kıyas yoluyla ceza uygulanamayacağı .............................................................................................458

O- Mali müşavirin kaçakçılık fiiline iştiraki ............................................................459

P- Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olan, ancak bu faturayı kasıtlı ve kötü niyetli olarak kullanmadığı anlaşılan mükellefler adına kesilecek vergi ziyaı cezasının bir kat olarak uygulanması gerektiği ...........................................459

KAYNAKLAR...................................................... ....................................................463

xxxiİçindekiler

KISALTMALAR

AATUHK. : Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında KanunAİHM. : Avrupa İnsan Hakları MahkemesiAİHS. : Avrupa İnsan Hakları SözleşmesiBK. : Borçlar Kanunu CD. : Ceza DairesiCGK. : Ceza Genel Kurulu CGTİHK. : Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında KanunCİK. : Ceza İnfaz KanunuCMK. : Ceza Muhakemesi KanunuCMUK. : Ceza Muhakemeleri Usulü KanunuDKD. : DanıştayE. : Esas EİTİAD. : Eskişehir İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi DergisiGİB. : Gelir İdaresi BaşkanlığıGVK. : Gelir Vergisi KanunuHAGB : Hükmün Açıklanmasının Geri BırakılmasıİÜHF. : İstanbul Üniversitesi Hukuk FakültesiİÜİF. : İstanbul Üniversitesi İktisat FakültesiK. : KararKDVK. : Katma Değer Vergisi KanunuKVK. : Kurumlar Vergisi Kanunumd. : MaddeRG. : Resmi GazeteSK. : Sayılı KanunSSK. : Sosyal Sigortalar Kanunu T. : Tarih

xxxii Vergi Kaçakçılığı Suçları

TBB. : Türkiye Barolar BirliğiTCK. : Türk Ceza KanunuTCY. : Türk Ceza YasasıTTK. : Türk Ticaret Kanunuvd. : ve devamıVDDGK. : Vergi Dava Daireleri Genel KuruluVDENR. : Vergi Denetim RaporuVUK. : Vergi Usul KanunuYCD. : Yargıtay Ceza DairesiYCGK. : Yargıtay Ceza Genel Kurulu YİBK : Yargıtay İçtihatı Birleştirme KuruluYKD. : Yargıtay Kararları DergisiYMM. : Yeminli Mali Müşavir