UNIVERZA V LJUBLJANI

EKONOMSKA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

VPLIV DAVČNE POLITIKE NA VREDNOTENJE SREDSTEV PODJETJA

Ljubljana, junij 2008 ANA JAVORNIK

IZJAVA

Študent/ka Ana Javornik izjavljam, da sem avtor/ica tega diplomskega dela, ki sem ga

napisal/a pod mentorstvom dr. Kavčič Slavke, in da dovolim njegovo objavo na fakultetnih spletnih straneh.

V Ljubljani, dne 30. 06. 2008 Podpis: _______________________________

i

KAZALO

UVOD....................................................................................................................................1 1 OPREDELITEV SREDSTEV.........................................................................................2

1.1 Opredmetena osnovna sredstva ...............................................................................3 1.2 Neopredmetena sredstva..........................................................................................4 1.3 Naložbene nepremičnine .........................................................................................5 1.4 Finančne naložbe ....................................................................................................6 1.5 Terjatve...................................................................................................................8 1.6 Zaloge.....................................................................................................................9 1.7 Denarna sredstva...................................................................................................10

2 VREDNOTENJE SREDSTEV .....................................................................................11 2.1 Začetno računovodsko merjenje sredstev...............................................................11

2.1.1 Opredmetena osnovna sredstva......................................................................12 2.1.2 Neopredmetena sredstva................................................................................14 2.1.3 Naložbene nepremičnine ...............................................................................15 2.1.4 Finančne naložbe...........................................................................................16 2.1.5 Terjatev.........................................................................................................16 2.1.6 Zaloge ...........................................................................................................16 2.1.7 Denarna sredstva ...........................................................................................19

2.2 Prevrednotenje sredstev.........................................................................................19 2.2.1 Opredmetena osnovna sredstva......................................................................21 2.2.2 Neopredmetena sredstva................................................................................24 2.2.3 Naložbene nepremičnine ...............................................................................25 2.2.4 Finančne naložbe...........................................................................................26 2.2.5 Terjatve .........................................................................................................31 2.2.6 Zaloge ...........................................................................................................33 2.2.7 Denarna sredstva ...........................................................................................33

3 DAVČNA POLITIKA ..................................................................................................34 3.1 Faze izvajanja davčne politike...............................................................................36 3.2 Davčni izkazi ........................................................................................................40

3.2.1 Računovodski in obdavčljiv dobiček .............................................................42 3.2.1.1 Prevrednotenje na višje vrednosti...............................................................42 3.2.1.2 Oslabitev ...................................................................................................43

SKLEP .................................................................................................................................46 LITERATURA IN VIRI.......................................................................................................49

PRILOGE

ii

KAZALO PRILOG

Priloga 1: VREDNOTENJE ZEMLJIŠČA ............................................................................................. 1

Priloga 2: VREDNOTENJE ZGRADBE ................................................................................................ 2

Priloga 3: VREDNOTENJE NALOŽBENE NEPREMIČNINE .......................................................... 13

Priloga 4: VREDNOTENJE FINANČNIH NALOŽB.......................................................................... 14

Priloga 5: VREDNOTENJE TERJATEV ............................................................................................. 19

Priloga 6: VREDNOTENJE ZALOG ................................................................................................... 21

KAZALO PRIMEROV

Primer 1: Oslabitev vrednosti zemljišča po modelu nabavne vrednosti................................................. 1

Primer 2: Prevrednotenje zemljišča......................................................................................................... 1

Primer 3: Povečanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (prva različica prevrednotenja knjigovodske vrednosti po SRS 1.28a)........................................................................... 2

Primer 4: Povečanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (druga različica prevrednotenja knjigovodske vrednosti po SRS 1.28b) .......................................................................... 4

Primer 5: Zmanjšanje knjigovodske vrednosti prevrednotene zgradbe na pošteno vrednost (prva različica prevrednotenja knjigovodske vrednosti po SRS 1.28a) ............................................................ 5

Primer 6: Zmanjšanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (druga različica prevrednotenja knjigovodske vrednosti po SRS 1.28b) .......................................................................... 7

Primer 7: Oslabitev zgradbe po modelu nabavne vrednosti ................................................................... 8

Primer 8: Oslabitev zgradbe po modelu prevrednotenja ......................................................................... 9

Primer 9: Odprava oslabitve vrednosti zgradbe po modelu nabavne vrednosti ................................... 10

Primer 10: Prodaja zgradbe, vrednotene po modelu prevrednotenja.................................................... 10

Primer 11: Prodaja opreme, vrednotene po modelu nabavne vrednosti (str. 55) ................................. 12

Primer 12: Model nabavne vrednosti .................................................................................................... 13

Primer 13: Model poštene vrednosti...................................................................................................... 13

Primer 14: Finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ......................... 14

Primer 15: Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva, izmerjena preko kapitala................................ 15

Primer 16: Finančna sredstva, izmerjena po odplačni vrednosti ........................................................... 16

Primer 17: Oslabitev in odprava terjatev............................................................................................... 19

Primer 18: Metoda zaporednega vrednotenja – FIFO ........................................................................... 21

Primer 19: Metoda drsečih povprečnih cen........................................................................................... 21

Primer 20: Metoda tehtanih povprečnih cen ......................................................................................... 22

Primer 21: Vpliv izbrane računovodske usmeritve za vrednotenje zalog na poslovni izid................... 24

iii

KAZALO TABEL

Tabela 1: Oslabitev vrednosti zemljišča.................................................................................................. 1

Tabela 2: Prevrednotenje zemljišča a)..................................................................................................... 1

Tabela 3: Prevrednotenje zemljišča b) .................................................................................................... 1

Tabela 4: Obračun amortizacije po SRS 1.28a........................................................................................ 3

Tabela 5: Povečanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (prva različica prevrednotenja knjigovodske vrednosti po SRS 1.28a)........................................................................... 3

Tabela 6: Obračun amortizacije po SRS 1.28b ....................................................................................... 4

Tabela 7: Povečanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (druga različica prevrednotenja knjigovodske vrednosti po SRS 1.28b) .......................................................................... 5

Tabela 8: Vpliv povečanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost na davčno osnovo.................. 5

Tabela 9: Obračun amortizacije po SRS 1.28a........................................................................................ 6

Tabela 10: Zmanjšanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (prva različica prevrednotenja knjigovodske vrednosti po SRS 1.28a............................................................................ 6

Tabela 11: Obračun amortizacije po SRS 1.28b ..................................................................................... 7

Tabela 12: Zmanjšanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (druga različica prevrednotenja knjigovodske vrednosti po SRS 1.28b............................................................................ 8

Tabela 13: Obračun amortizacije po modelu nabavne vrednosti............................................................. 8

Tabela 14: Oslabitev sredstev po modelu nabavne vrednosti.................................................................. 9

Tabela 15: Obračun amortizacije po modelu prevrednotenja.................................................................. 9

Tabela 16: Vpliv oslabitev sredstev na davčno osnovo........................................................................... 9

Tabela 17: odprava oslabitev................................................................................................................. 10

Tabela 18: vpliv odprave oslabitve na davčno osnovo.......................................................................... 10

Tabela 19: Prodaja zgradb, vrednotene po modelu prevrednotenja – postopno prenašanje presežka iz prevrednotenja v preneseni poslovni izid .............................................................................................. 11

Tabela 20: Prodaja zgradb, vrednotene po modelu prevrednotenja –prenos vsega presežka iz prevrednotenja v preneseni poslovni izid ob prodaji............................................................................. 11

Tabela 21: Vpliv prodaje sredstva na davčno osnovo ........................................................................... 12

Tabela 22: Prodaja opreme, vrednotene po modelu nabavne vrednosti – prodajna vrednost je večja od knjigovodske vrednosti.......................................................................................................................... 12

Tabela 23: Prodaja opreme, vrednotene po modelu nabavne vrednosti – prodajna vrednost je manjša od knjigovodske vrednosti..................................................................................................................... 13

Tabela 24: Model nabavne vrednosti naložbene nepremičnine............................................................. 13

Tabela 25: Model poštene vrednosti...................................................................................................... 14

Tabela 26: Ponazoritev knjiženja oslabitve vrednosti naložbene nepremičnine ................................... 14

Tabela 27: Finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ......................... 15

Tabela 28: Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva......................................................................... 16

Tabela 29: Izračun odplačne vrednosti................................................................................................. 17

Tabela 31: Finančne naložbe, izmerjena po odplačni vrednosti........................................................... 18

iv

Tabela 32: Oslabitev terjatev 1. leto...................................................................................................... 20

Tabela 33: Oslabitev terjatev 2. leto...................................................................................................... 20

Tabela 34: Metoda zaporednega vrednotenja - FIFO............................................................................ 21

Tabela 35: Metoda drsečih povprečnih cem.......................................................................................... 22

Tabela 36: Metoda tehtanih povprečnih cen ......................................................................................... 22

Tabela 37: Vpliv uporabe različnih metod vrednotenja na končno vrednost zalog in velikost stroškov............................................................................................................................................................... 23

Tabela 38: Vpliv uporabe različnih metod vrednotenja na davčno osnovo........................................... 23

Tabela 39: Vpliv različnih metod vrednotenja zalog proizvodov na poslovni izid............................... 24

1

UVOD

Poglavitni cilj vsakega poslovnega subjekta je optimiranje davčnega bremena v okviru

veljavne davčne zakonodaje. Za dosego kateregakoli cilja je potrebno načrtovanje in

nadziranje procesov, ki bodo pripeljali do zastavljenega cilja. Tudi v računovodstvu je

potrebno pravilno izbirati in načrtovati načine in metode prikazovanja gospodarskih kategorij v bilanci stanja in izkazu poslovnega izida, ki bodo omogočili dosego zastavljenega cilja, in

sicer optimiranje davčnega bremena. Načrtovanje davčnega bremena je še toliko bolj

pomembno, saj je poslovni izid temelj za sestavljanje davčnega izkaza.

Marsikdo se ne zaveda pomena vključevanja davčnih ciljev pri določanju pravil in načinov

knjiženja in prikazovanja gospodarskih kategorij, ki jih dopuščajo računovodski standardi in

računovodska pravila. Vendar je pomembno vključevati davčne cilje podjetja v svoje poslovne odločitve, saj je v primeru, ko podjetje pri sprejemanju poslovnih odločitev ne

upošteva posledic teh odločitev na davčni izkaz in kasneje ugotovi, da so posledice na davčni

izkaz nezaželene, žal prepozno za kakršnokoli ukrepanje. Pri tem je izredno pomembno

poznavanje in razumevanje računovodskih standardov in računovodskih pravil ter davčne zakonodaje. Na tem mestu je potrebno omeniti, da so računovodska pravila ter davčna

zakonodaja marsikdaj težko razumljiva in je potrebno poiskati strokovno pomoč.

Ravno zato sem v diplomski nalogi želela bolj nazorno predstaviti modele vrednotenja

sredstev, ki jih dopuščajo Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS) ter

Mednarodni računovodski standardi (v nadaljevanju MRS), kakšen vpliv imajo posamezni

modeli vrednotenja na poslovni izid ter davčni izkaz ob upoštevanju Zakona od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Pri tem sem želela poudariti, kako pomembno je

določiti davčne cilje podjetja in kako pomembno je davčno načrtovanje pri izbiri modelov

vrednotenja, saj so vplivi vrednotenja sredstev na davčni izkaz različni.

Diplomska naloga sestoji iz dveh delov, računovodskega ter davčnega. V prvem delu, ki

vključuje drugo in tretje poglavje, sem predstavila sredstva, njihovo začetno merjenje ter

prevrednotenje sredstev iz računovodskega vidika ter nekatere metode in načine vrednotenja sredstev podkrepila s samimi primeri knjiženja. Pri tem sem izhajala iz Slovenskih

računovodskih standardov ter Mednarodnih računovodskih standardov, ki določata

računovodski okvir vrednotenja sredstev podjetja. V drugem delu sem se osredotočila

predvsem na davčni vidik vrednotenja sredstev. Opredelila sem davčno politiko, davčne izkaze ter prikazala razlike med računovodskimi ter davčno priznanimi prihodki in odhodki v

zvezi z vrednotenjem sredstev ter kakšne posledice ima vrednotenje sredstev na davčni izkaz.

Pri tem sem se navezovala na Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, ki določa davčni okvir vrednotenja sredstev podjetij v Sloveniji.

2

1 OPREDELITEV SREDSTEV

V MRS je sredstvo dejavnik, ki ga podjetje obvladuje zaradi preteklih poslovnih dogodkov in

zaradi katerega se pričakuje tok gospodarskih koristi v podjetje. Prihodnja gospodarska

korist1, ki jo posreduje sredstvo, pomeni možnost posredno ali neposredno prispevati k toku

denarnih sredstev in njihovih ustreznikov v podjetje. Lahko pa je tudi spremenljivost v denarna sredstva ali njihove ustreznike ali pa možnost zmanjšanja denarnih odtokov, tj.

izdatkov, na primer takrat, ko drugačen možni proizvajalni postopek zmanjša proizvajalne

stroške.

Prihodnje gospodarske koristi, ki jih omogoča posamezno sredstvo, lahko pritekajo v podjetje

na več načinov. V skladu s MRS lahko2podjetje:

• uporablja sredstvo samo zase ali v povezavi z drugimi sredstvi pri ustvarjanju

proizvodov ali opravljanju storitev, ki jih prodaja;

• zamenja sredstvo za druga sredstva;

• uporabi sredstvo za poravnavo svojega dolga ali

• razdeli sredstvo med svoje lastnike.

V SRS so sredstva opredeljena kot v denarni enoti izraženi stvari, pravice in denar, s katerimi

premoženjskopravno razpolaga podjetje. Gledano iz finančnega zornega kota so sredstva

povezana z naložbami. Prav iz tega zornega kota so sredstva velikokrat obravnavana tudi v tuji literaturi, v kateri govorijo o sredstvih, s katerimi podjetje razpolaga, kot o naložbah.

Ameriški GAAP opredeljuje sredstva kot prihodnje gospodarske koristi, ki jih določeno podjetje pridobi ali obvladuje na podlagi preteklih poslov ali poslovnih dogodkov. Prihodnja

gospodarska korist oziroma uporabnost sredstva predstavlja redko sposobnost zagotavljanja

storitev ali koristi ter sčasoma prispeva k čistim denarnim pritokom, tj. prejemkom

pridobitnega podjetja, ki sredstva posreduje (Novak, 2007, str. 125).

Nemški trgovski zakonik pa ne vsebuje opredelitev sredstev in namesto termina sredstvo za

davčne namene uporablja termin gospodarska dobrina, ki prav tako ni pravno opredeljena (Ballwieser, 2001, str. 1275). Vsa sredstva morajo izpolnjevati zahteve načel pravilnega

knjigovodenja3, vključno s previdnostjo. Skupno vsem razlagam v zvezi s sredstvi je, da

mora imeti stvar ali pravica naslednje lastnosti, da se označuje kot sredstvo (Ballwieser, 2001,

str. 1276):

1 V nasprotju z MRSP in ameriškimi GAAP v SRS sama gospodarska korist ni opredeljena. 2 Enako kot v SRS. 3 Načela pravilnega knjigovodenja niso v celoti opredeljena in zapisana v zakone, zato posledično v Nemčiji obstaja trg za razlage, v katerem ugledni strokovnjaki in akademiki podajajo svoje poglede v komentarjih, prispevkih in strokovnih mnenjih.

3

• da obstaja dovolj dokazov, da bo podjetju prinašala bodoče koristi,

• je samostojno tržljiva in

• je samostojno merjiva.

Sredstva lahko delimo glede na hitrost preoblikovanja na osnovna, obratna in finančne

naložbe. V osnovna sredstva štejemo opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva, med obratna pa terjatve, zaloge, aktivne časovne razmejitve ter denarna

sredstva. Glede na obliko sredstev se sredstva delijo na stalna sredstva in gibljiva sredstva.

Stalna sredstva vključujejo poleg opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev tudi dolgoročne finančne naložbe, medtem ko v gibljiva sredstva uvrščamo zaloge,

kratkoročne in dolgoročne terjatve iz poslovanja, kratkoročne finančne naložbe, denarna

sredstva ter aktivne časovne razmejitve. V nadaljevanju sem sredstva razdelila na

opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva, naložbene nepremičnine, finančne naložbe, terjatve, zaloge ter denarna sredstva, kakor so razdeljena v SRS.

1.1 Opredmetena osnovna sredstva

Opredmeteno osnovno sredstvo je opredeljeno kot sredstvo v lasti ali finančnem najemu, ki se

uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za

pisarniške namene ter se bo po pričakovanjih uporabljalo v več kot enem obračunskem obdobju. V opredmetena osnovna sredstva uvrščamo zemljišča, zgradbe, proizvajalno

opremo, drugo opremo ter biološka sredstva (večletni nasadi in osnovna čreda).

Ločimo tri skupine opredmetenih osnovnih sredstev, ki se razlikujejo po izkazovanju in merjenju (Zupančič, 2006, str. 10):

• Opredmetena osnovna sredstva v gradnji oziroma izdelavi zajemajo pridobljena sredstva, ki še niso usposobljena za uporabo in nepremičnine, ki se gradijo ali

razvijajo za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine (SRS 1.62).

• Opredmetena osnovna sredstva, usposobljena za uporabo, ki so amortizirljiva, se začnejo amortizirati prvi dan naslednjega meseca po tistem, ko so razpoložljiva za

uporabo (SRS 1.22).

• Opredmetena osnovna sredstva, ki se ne uporabljajo trajno, čeprav so še uporabna, se

izmerijo po knjigovodski vrednosti4 ali pošteni vrednosti5, zmanjšani za stroške

4 Knjigovodska vrednost je znesek, s katerim se sredstvo pripozna po odštetju vseh nabranih amortizacijskih popravkov in nabranih izgub zaradi oslabitve. 5 Poštena vrednost je znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo ali s katerim je mogoče poravnati obveznost ali za katerega je mogoče zamenjati podeljen kapitalski inštrument med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni. Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, je znesek, ki ga je mogoče pridobiti s prodajo sredstva ali denar ustvarjajoče enote med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni. Če nadomestljiva vrednost ni enaka vrednosti pri uporabi, jo prav tako štejemo za pošteno vrednost, zmanjšano za stroške prodaje.

4

prodaje, in sicer po tisti, ki je manjša (SRS 1.21). Določba velja tako za opredmetena

osnovna sredstva, ki jih namerava podjetje prodati v naslednjih 12 mesecih

(nekratkoročna sredstva za prodajo), kot za sredstva, ki jih sicer trajno izloči iz uporabe, vendar jih iz kakršnihkoli razlogov ne namerava prodati v enem letu.

Poseben primer opredmetenih osnovnih sredstev, usposobljenih za uporabo, ki so

amortizljiva, so opredmetena osnovna sredstva z nabavno vrednostjo do 500 EUR. Podjetje se lahko odloči takšna opredmetena osnovna sredstva obravnavati kot (Hieng, 2006a, str. 9):

• druga (posamična) opredmetena osnovna sredstva,

• skupinsko kot drobni inventar ali

• material.

Sredstvo, ki ga podjetje razporedi med material, se ne amortizira, čeprav ima dobo koristnosti daljšo od enega leta, ampak se ob prenosu v uporabo pojavijo stroški materiala, lahko pa

njegovo vrednost v obdobju, ki ni daljše od leta dni, postopoma prenašamo mednje (Zupančič,

2006, str. 29). Strošek materiala bo hkrati tudi davčno priznan odhodek, zaradi česar na tej podlagi ne bo prihajalo do razlik med računovodsko in davčno vrednostjo sredstev.

Seveda pa lahko podjetje obdrži opredmetena osnovna sredstva s posamično nabavno

vrednostjo do 500 EUR med opredmetenim osnovnimi sredstvi, jih amortizira, za davčne namene pa upošteva kot davčno priznani odhodek ali amortizacijo po predpisanih stopnjah ali

pa celotno nabavno vrednost (Hieng, 2006a, str. 9).

1.2 Neopredmetena sredstva

Neopredmeteno sredstvo je razpoznavno nedenarno sredstvo, ki praviloma fizično ne obstaja.

Praviloma so dolgoročna sredstva, ki soustvarjajo poslovne zmogljivosti in niso zgolj postavke dolgoročnih časovnih razmejitev. Mednje vključujemo dolgoročne odložene stroške

razvijanja6, usredstvene stroške naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva7, naložbe v

pridobljene pravice do industrijske lastnine in druge pravice8 ter v dobro ime prevzetega

podjetja9.

6 Stroški razvijanja so po SRS 2.48 stroški prenašanja ugotovitev raziskovanja ali znanja v načrt ali projekt proizvajanja novih ali bistveno izboljšanih proizvodov ali storitev, preden se začne njihovo proizvajanje oziroma opravljanje za prodajo. 7 Usredstveni stroški naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva so neopredmetena sredstva, pripoznana kot usredstveni stroški naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva na podlagi sklenjenih pogodb, in ne izpolnjujejo pogojev za samostojno pripoznavanje opredmetenih osnovnih sredstev oziroma delov teh sredstev. 8 Pravice do industrijske pravice in druge pravice:

• Koncesija je odobritev ali pooblastilo, ki ga dá država za izrabo naravnega bogastva ali opravljanje javne službe. Računovodsko se obravnava nabavna vrednost koncesije.

• Patent je pravica na podlagi izuma; praviloma ga izrablja lastnik sam in hkrati drugim prepove njegovo izrabljanje, daje v promet proizvode, pridobljene po zavarovanem izumu, in prejema nadomestila, če kdo drug po pogodbi izrablja njegov s patentom zavarovani izum. Računovodsko se obravnavajo nabavna vrednost patenta in stroški v zvezi z njegovim nastajanjem.

5

Kot neopredmetena osnovna sredstva se ne pripoznajo:

• v podjetju nastali stroški raziskovanja;

• v podjetju ustvarjene blagovne znamke, kolofoni, naslovi publikacij, seznami odjemalcev in vsebinsko podobne postavke;

• v podjetju ustvarjeno dobro ime. Stroški raziskovanja so po SRS 2.48 stroški izvirnega in načrtovanega preiskovanja, ki se

opravlja v upanju, da bo pripeljalo do novega znanstvenega ali strokovnega znanja in

razumevanja. V podjetju nastali stroški raziskovanja se ne pripoznajo kot neopredmeteno sredstvo, temveč se takoj obravnavajo kot stroški oziroma odhodki obračunskega obdobja, v

katerem nastanejo.

1.3 Naložbene nepremičnine

Nepremičnina se pri lastniku ali najemniku pri finančnemu najemu pripozna kot naložbena

nepremičnina10, če je posedovana, da bi prinašala najemnino in/ali povečevala vrednost

dolgoročne naložbe.

Ena bistvenih lastnosti, potrebnih za razvrstitev nepremičnine med naložbene, je prinašanje

najemnine. To pomeni, da se nepremičnine, ki se uporabljajo za dajanje v najem, praviloma obravnavajo kot naložbene nepremičnine. Lastnik ali najemnik pri finančnem najemu

praviloma pripozna nepremičnino, ki je dana v poslovni najem, kot naložbeno nepremičnino

(Zupančič, 2006, str. 75). Nepremičnina, dana v finančni najem, ni naložbena nepremičnina,

temveč se izkazuje kot terjatev (Hieng, 2006a, str. 11).

Naložbene nepremičnine11 se od nepremičnin kot opredmetenih osnovnih sredstev razlikujejo

po tem, da niso namenjene ustvarjanju proizvodov, dobavljanju blaga, opravljanju storitev ali

• Licenca je pravica do uporabe patenta. Računovodsko se obravnava nabavna vrednost licence, če je

plačana vnaprej za daljše obdobje. • Blagovna znamka je pravica, s katero se zavaruje blagovni znak, ki se v gospodarskem prometu

uporablja za razlikovanje. Računovodsko se obravnavajo nabavna vrednost blagovne znamke oziroma stroški in izdatki v zvezi z njeno pridobitvijo.

9 V SRS 2.6 je določena, da je naložba v dobro ime presežek nabavne vrednosti prevzetega podjetja ali dela prevzetega podjetja nad določljivo pošteno vrednostjo pridobljenih sredstev, zmanjšano za njegove dolgove in pogojne obveznosti. 10 Kot naložbene nepremičnine se obravnavajo (SRS 6.2 ali MRS 40.8):

a) zemljišča, posedovana za povečevanje vrednosti dolgoročne naložbe, in ne za prodajo v bližnji prihodnosti v rednem poslovanju;

b) zemljišča, za katera podjetje ni določilo prihodnje uporabe; c) zgradbe v lasti ali finančnem najemu, oddane v enkratni ali večkratni poslovni najem; in d) prazne zgradbe, posedovane za oddajo v enkratni ali večkratni poslovni najem.

11 Primeri nepremičnin, ki niso naložbene nepremičnine po MRS 40.9: • nepremičnine, namenjene prodaji v rednem poslovanju ali v gradnji ali razvoju za takšno prodajo; • nepremičnine, zgrajene ali razvite v korist tretjih strank; • lastniško uporabljene nepremičnine;

6

za pisarniške potrebe, pa tudi niso namenjene kratkoročni prodaji. Če so nepremičnine

namenjene ali zgrajene za prodajo, se obravnavajo kot zaloge (Hieng, 2006a, str. 11).

1.4 Finančne naložbe

Po SRS 3 so finančne naložbe sestavni del finančni inštrumentov12 podjetja in so finančna

sredstva13, ki jih ima podjetje naložbenik, da bi z donosi, ki izhajajo iz njih, povečevalo svoje finančne prihodke; ti se razlikujejo od poslovnih prihodkov, ki izhajajo iz prodaje proizvodov

in opravljanja storitev v okviru njegovega rednega poslovanja.

Finančne naložbe so večinoma naložbe v kapital drugih podjetij ali v finančne dolgove drugih podjetij, države, območja in občine ali drugi izdajateljev (finančne naložbe v posojila),

pojavljajo pa se tudi kot finančna sredstva drugačne narave, ki niso vezana na proizvajanje in

opravljanje storitev v proučevanem obdobju.

V skladu s SRS in MRS 39.45 se finančne naložbe pri začetnem pripoznanju razvrstijo v:

a) finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida,

b) finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo, c) finančne naložbe v posojila ali

d) za prodajo razpoložljiva finančna sredstva.

Finančno sredstvo, izmerjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, je finančno sredstvo, ki izpolnjuje kateregakoli od naslednjih pogojev (MRS 39.9):

a) je uvrščeno kot v posesti za trgovanje; finančno sredstvo je v posesti za trgovanje, če

je pridobljeno ali prevzeto predvsem za prodajo ali ponovni nakup v kratkem obdobju (delnice in obveznice, ki so uvrščene v borzno trgovanje in se z njimi dejansko tudi

trguje; v vsakem primeru mora biti mogoče ugotoviti pošteno vrednost takega

sredstva) ali pa del portfelja pripoznanih finančnih inštrumentov, ki se obravnavajo

skupaj in za katere obstajajo dokazi o nedavnem kratkoročnem prinašanju dobičkov; b) je izpeljani inštrument (razen izpeljani inštrument, ki je predvideni in dejanski

inštrument za varovanje pred tveganjem);

• nepremičnine, ki so zgrajene ali razvite za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine; • nepremičnine, dane drugemu podjetju v finančni najem; (nadaljevanje) • nepremičnine, ki uporabljajo zaposleni; • lastniško uporabljene nepremičnine, ki so namenjene prodaji (Zupančič, 2006, str. 76).

12 Finančni inštrument je pogodba, na podlagi katere nastane finančno sredstvo enega podjetja in hkrati finančna obveznost ali kapitalski inštrument drugega podjetja (SRS 3.46b). 13 Finančno sredstvo je po SRS opredeljeno kot vsako sredstvo, ki je

a) denar; b) pogodbena pravica prejeti denar ali drugo finančno sredstvo; c) pogodbena pravica zamenjati finančne inštrumente z drugimi pod pogoji, ki utegnejo biti ugodni, d) kapitalski inštrument drugega podjetja, ali e) pogodba, ki se lahko poravna ali se bo lahko poravnala z lastnimi kapitalskimi inštrumenti podjetja.

7

c) je vsako finančno sredstvo, ki ga kot táko opredeli podjetje, če zanj obstaja delujoči

trg ali če je njegovo vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.

Finančne naložbe v posesti za trgovanje se v glavnem pridobivajo za ustvarjanje dobička iz

kratkoročnih nihanj cen na trgu, kar seveda pomeni, da gre predvsem za kratkoročne finančne

naložbe. Z njimi podjetje ne namerava upravljati družbe, saj od takih naložb pričakuje donose

v obliki dividend ali zaslužke pri njihovi prodaji.

Finančne naložbe razporejene v to kategorijo ni mogoče prerazporediti med druge postavke

vse dokler so v posesti (Uranič, 2006, str. 66).

Finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo so neizpeljana finančna sredstva z

določenimi ali določljivimi plačili in določeno zapadlostjo v plačilo, ki jih podjetje

nedvoumno namerava in zmore posedovati do zapadlosti v plačilo, razen tistih, a) ki jih po začetnem pripoznanju označi kot izmerjene po pošteni vrednosti prek

poslovnega izida;

b) ki jih označi kot razpoložljive za prodajo ter

c) ki ustrezajo opredelitvi posojil.

Finančnih sredstev ni mogoče razvrstiti kot finančna sredstva v posesti do zapadlosti v

plačilo, če je bil v tekočem poslovnem letu ali v prejšnjih dveh poslovnih letih prodan ali prerazvrščen več kot nepomemben znesek finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo

pred zapadlostjo (v več kot nepomembnem razmerju do celotne vrednosti naložb v posesti do

zapadlosti v plačilo); izjema so prodaje ali prerazvrstitve, ki

• so tako blizu datumu zapadlosti v plačilo ali datumu odpoklica finančnega sredstva (na

primer manj kot tri mesece pred datumom zapadlosti v plačilo), da spremembe tržne

obrestne mere ne morejo pomembno vplivati na pošteno vrednost finančnega sredstva;

• se pojavijo, potem ko podjetje zbere skoraj vso izvirno glavnico finančnega sredstva z načrtovanimi plačili ali predplačili; ali

• so pripisljive poslovnemu dogodku, ki ga podjetje ne obvladuje ter se ne ponavlja in

ga podjetje ne more utemeljeno pričakovati.

Posojila so neizpeljana finančna sredstva z določenimi ali določljivimi plačili, ki ne kotirajo

na delujočem trgu, razen

• tistih, ki jih podjetje namerava prodati takoj ali v kratkem obdobju, tistih, ki se

razvrstijo kot v posesti za trgovanje, in tistih, ki jih podjetje po začetnem pripoznanju opredeli kot izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida;

• tistih, ki jih podjetje po začetnem pripoznanju opredeli kot razpoložljiva za prodajo.

Finančne naložbe v posojila so naložbe v finančne dolgove drugih podjetij, države ali drugih

izdajateljev. Mednje štejemo tudi finančne naložbe v kupljene obveznice (SRS 3.4). V bilanci

stanja podjetje torej izkazuje finančne naložbe v posojila med svojimi dolgoročnimi in

8

kratkoročnimi terjatvami. Standard še določa, da se poslovne terjatve ne štejejo kot finančne

naložbe, razen tistih, ki so v posesti za trgovanje (Odar, 2006b, str. 117).

Delež, pridobljen iz skupine sredstev (pool), ki niso posojila ali terjatve (na primer delež v

vzajemnem ali podobnem skladu), ni posojilo ali terjatev.

Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva so tista neizpeljana finančna sredstva, ki so razvrščena kot razpoložljiva za prodajo ali ki niso razvrščena kot:

• posojila,

• finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo ali

• finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

Ali drugače povedano: vse tiste finančne naložbe, ki jih podjetje ni razvrstilo v druge skupine finančnih naložb, so za prodajo razpoložljiva sredstva (Zupančič, 2006, str. 118).

Ko podjetje finančne naložbe razvrsti, je pomembno, da sredstev, izmerjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ni mogoče prerazvrstiti (predpostavlja se, da je bilo finančno

sredstvo pridobljeno prav za trgovanje), finančna sredstva v posesti do zapadlosti v plačilo pa

mora prerazvrstiti v razpoložljiva za prodajo, če spremeni namen naložbe oziroma če je ni

sposobno obdržati do zapadlosti v plačilo (Hieng, 2006a, str. 12). Finančna sredstva razpoložljiva za prodajo so merjena po pošteni vrednosti, zato mora podjetje razliko med

knjigovodsko in pošteno vrednostjo pripoznati neposredno v kapitalu (Uranič, 2006, str. 68).

Od razvrstitve finančnih naložb po začetnem pripoznavanju je odvisno njihovo kasnejše

merjenje in vrednotenje, kar vpliva na davčno osnovo zaradi pripoznavanja finančnih

prihodkov presežka iz prevrednotenja pri merjenju finančnih naložb po pošteni vrednosti in

tudi zaradi prevrednotenja sredstev zaradi oslabitve in davčnega pripoznanja odhodkov prevrednotenja. Prav tako pa je treba poudariti, da podjetje po začetnem pripoznavanju in

razvrstitvi finančnih naložb v eno skupino finančnih naložb, finančnih naložb praviloma

kasneje ne more prerazporediti (Odar, 2006a, str. 11).

1.5 Terjatve

SRS 5.1 določa terjatve kot na premoženjskopravnih in drugih razmerjih zasnovane pravice

zahtevati od določene osebe plačilo dolga, dobavo kakih stvari ali opravitev kake storitve. Kot poslovne terjatve se ne štejejo dolgoročne finančne naložbe in kratkoročne finančne naložbe,

temveč le tiste, povezane s finančnimi prihodki, ki izhajajo iz njih.

9

Terjatve se pojavljajo večinoma do kupcev14 ali drugih financerjev prodanih proizvodov in

opravljenih storitev15, lahko pa tudi do dobaviteljev prvin poslovnega procesa16, do

zaposlencev17, do udeležencev pri razporejanju poslovnega izida18, do financerjev19 in do uporabnikov finančnih naložb20.

SRS 5 razčlenjujejo kratkoročne in dolgoročne terjatve. Dolgoročne terjatve so terjatve, ki

zapadejo v plačilo v obdobju daljšem od leta dni, medtem ko kratkoročne zapadejo v plačilo v letu dni. Med kratkoročne terjatve sodijo tudi terjatve z rokom zapadlosti po več kot letu dni,

če je v podjetju poslovni cikel daljši od leta dni. Poslovni cikel je obdobje od pridobitve

sredstva za uporabo do njegove uporabe za denar. Prav tako pa se v bilanci stanja kot kratkoročne terjatve izkazujejo tudi dolgoročne terjatve, ki so že zapadle (a še niso

poravnane), in dolgoročne terjatve, ki bodo zapadle v plačilo v letu dni po dnevu bilance

stanja.

1.6 Zaloge

Po SRS 4.1 so zaloge praviloma sredstva v opredmeteni obliki, ki bodo porabljena pri

ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma pri proizvajanju za prodajo ali prodana v okviru rednega poslovanja.

Zaloge obsegajo (SRS 4.3521):

• material22 v širšem pomenu (osnovni in pomožni material, polproizvodi, deli

nadomestni deli, drobni inventar ter gorivo in mazivo; odpadki pri odpisanih stvareh ali lastni proizvodnji se štejejo kot material le, če so namenjeni prodaji),

• drobni inventar v širšem pomenu (orodje, naprave in druga oprema ter neločljiva embalaža),

14 Terjatve do kupcev so terjatve v zvezi s prodanimi proizvodi, trgovskim blagom in opravljenimi storitvami pa tudi v zvezi s prodanimi drugimi sredstvi. 15 Terjatve do drugih financerjev prodanih proizvodov in opravljenih storitev so predvsem terjatve do države v zvezi z zasluženimi državnimi podporami pri prodaji. 16 Terjatve do dobaviteljev prvin poslovnega procesa so njim dani predujmi za opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva, zaloge materiala in še ne opravljene storitve pa tudi njim dana preplačila in varščine. 17 Terjatve do zaposlencev so njim dani predujmi in odškodninske obremenitve. 18 Terjatve do udeležencev pri razporejanju poslovnega izida so terjatve do države iz naslova plačanih davkov ali do tistih, ki so dolžni prispevati k poravnavi izgube. 19 Terjatve do financerjev se pojavljajo v glavnem v zvezi z nevplačanim v plačilo zapadlim vpisanim kapitalom. 20 Terjatve do uporabnikov finančnih naložb so terjatve v zvezi z njim obračunanimi obrestmi in deleži v njihovem čistem dobičku. Posebna vrsta terjatev pa so terjatve do države v zvezi z vstopnim davkom na dodano vrednost in terjatve do države za odloženi davek. 21 Podobno opredelitev zalog najdemo tudi v MRS 2.8 in ameriških GAAP. 22 Zaloga materiala zajema količine v skladišču, dodelavi in predelavi, lahko pa tudi količine na poti od dobavitelja, če jih je kupec že prevzel. Kot material se lahko šteje tudi drobni inventar, katerega doba koristnosti ni daljša od leta dni, lahko pa tudi tisti z dobo koristnosti več kot leto dni, če njegova posamična nabavna cena ne presega 500 EUR (SRS 4.2).

10

• nedokončano proizvodnjo v širšem pomenu (obsega nedokončano proizvodnjo na

proizvajalnih mestih, lastne polproizvode in dele, namenjene za dokončevanje proizvodov, ter odpadke, namenjene uporabi v proizvodnji),

• dokončane proizvode (gre za proizvode v obliki stvari, ki so namenjene neposredni

prodaji, vendar pa so še vedno last podjetja) ter

• trgovsko blago (kupljeni proizvodi, namenjeni prodaji).

Zaloga materiala vključuje materiale, ki čakajo na porabo v proizvajalnem procesu, in zajema

količine v skladišču, dodelavi in predelavi, pa tudi na poti od dobavitelja, če jih je kupec že prevzel. Zaloga v postopku proizvajanja zajema nedokončano proizvodnjo in polproizvode.

Nedokončana proizvodnja lahko obsega tudi opravljanje storitev, ki so do konca

obračunskega obdobja dokončane, od naročnika pa še neprevzete oziroma potrjene. Zaloga,

namenjena prodaji, zajema dokončane proizvode in trgovsko blago v skladišču ter količine na poti do kupca, dokler jih ne prevzame, trgovsko blago pa tudi količine na poti od dobavitelja,

če jih je kupec pri njem že prevzel (Novak, 2007, str. 220).

1.7 Denarna sredstva

Denar je zakonito plačilno sredstvo, ki je posrednik pri menjavi poslovnih učinkov v

razmerah blagovnega gospodarstva, trga in delitve dela. Denar so gotovina23, knjižni denar24 in denar na poti25.

Med denarna sredstva uvrščamo tudi denarne ustreznike – naložbe, ki jih je mogoče hitro

oziroma v bližnji prihodnosti pretvoriti v vnaprej znani znesek denarnih sredstev in pri katerih je tveganje spremembe vrednosti nepomembno. Sem lahko uvrščamo:

• kratkoročne depozite,

• vloge v bankah (na primer z zapadlostjo v plačilo največ tri mesece po pridobitvi),

• podobne naložbe, ki sicer niso namenjene vzpostavljanju naložb, temveč zagotavljanju

plačilne sposobnosti ter

• takoj udenarljive dolžniške vrednostne papirje z nizkim tveganjem, ki so uvrščeni na

organizirani trg (državne obveznice, blagajniške zapise in podobne).

23 Gotovina je denar v blagajni, in sicer v obliki bankovcev (papirnatega denarja), novcev (kovancev) in prejetih čekov (SRS 7.2). 24 Knjižni denar je denar na računih pri banki ali drugi finančni inštituciji, ki se lahko uporablja za plačevanje (SRS 7.3). 25 Denar na poti je denar, ki se prenaša iz blagajne na ustrezni račun pri banki ali drugi finančni inštituciji in se istega dne še ne vpiše kot dobroimetje pri njej (SRS 7.4).

11

2 VREDNOTENJE SREDSTEV

V Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1) so določena splošna pravila vrednotenja sredstev

v računovodskih izkazih, ki jih je potrebno upoštevati, ko sredstva vrednotimo (2007, 67.

člen):

1. predpostavlja se nadaljevanje družbe kot delujočega podjetja; 2. uporaba metod vrednotenja se brez utemeljenih razlogov ne sme spreminjati iz

poslovnega leta v poslovno leto (stalnost vrednotenja);

3. treba je upoštevati načelo previdnosti, kot je določeno s slovenskimi računovodskimi

standardi ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja; 4. treba je upoštevati načelo poštene vrednosti, kot je določeno s slovenskimi

računovodskimi standardi ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja;

5. odhodke in prihodke je treba upoštevati ne glede na to, kdaj so bili plačani ali prejeti; 6. sestavine sredstev in obveznosti do virov sredstev je treba vrednotiti posamično;

7. začetna bilanca stanja poslovnega leta se mora ujemati s končno bilanco stanja

prejšnjega poslovnega leta

Od splošnih pravil, določenih v zgornjem odstavku, je dovoljen odstop samo v izjemnih

primerih, določenih v slovenskih računovodskih standardih ali mednarodnih standardih

računovodskega poročanja. V takem primeru je treba v prilogi k izkazom pojasniti razloge za tak odstop in opisati, kakšne učinke ima to za prikaz premoženja in obveznosti družbe,

njenega finančnega položaja ter poslovnega izida.

Vrednotenje sredstev zajema tako vrednotenje ob začetnem pripoznanju kot vrednotenje po začetnem pripoznanju oziroma prevrednotenje. Ravno zaradi tega je to poglavje razdeljeno na

dve poglavji: začetno merjenje sredstev, kjer so predstavljene različne podlage za merjenje

sredstev, odvisno od vrste sredstev, ter prevrednotenje sredstev, kjer so predstavljeni različni modeli vrednotenja, ki jih določajo standardi.

2.1 Začetno računovodsko merjenje sredstev

Merjenje je ugotavljanje denarno izraženih velikosti, v katerih se pripoznajo gospodarske

kategorije v računovodskih izkazih in pred tem v računovodskih razvidih. Za merjenje tako

pri začetnem zajemanju posameznih pojavov v računovodske razvide kot tudi pri sestavljanju

računovodskih izkazov in popravljanju začetnega merjenja v tej zvezi obstajajo različne podlage. Glede na posamezna sredstva uporabljamo različne podlage za merjenje.

Večina računovodskih standardov na svetu zahteva ob začetnem pripoznanju opredmetenih

osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev, ki so praviloma dolgoročna, vrednotenje po

12

izvirni vrednosti. Pri merjenju po začetnem pripoznanju pa ameriški GAAP in nemška pravila

računovodenja dopuščajo samo model izvirne vrednosti (Novak, 2007, str. 280).

2.1.1 Opredmetena osnovna sredstva

Opredmeteno osnovno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje26, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po izvirni vrednosti27, ki se šteje kot nabavna vrednost28. Nabavno

vrednost opredmetenega osnovnega sredstva sestavljajo nakupna cena, zmanjšana za popuste;

uvozne in nevračljive nakupne dajatve; stroški29, ki jih je mogoče pripisati neposredno

njegovi usposobitvi za nameravano uporabo (zlasti stroški dovoza in namestitve); stroški izposojanja30 do usposobitve za uporabo (lahko); ocenjeni stroški razgradnje, odstranitve in

obnovitve; ter stroški preizkušanja delovanja sredstva, zmanjšan za morebitni postranski čisti

izkupiček (na primer iz prodaje vzorcev, izdelanih na stopnji preizkušanja opreme) (SRS 1.10).

26 Pogoji za pripoznavanje opredmetenega osnovnega sredstva:

a) verjetnost, da bodo potekale gospodarske koristi, povezane z njimi in b) možnost zanesljive izmeritve nabavne vrednosti.

Pripoznavanje sredstva pa se odpravi ob odtujitvi ali kadar se od njegove uporabe in kasnejše odtujitve ne pričakujejo nikakršne gospodarske koristi. 27 Izvirna vrednost je opredeljena kot znesek plačanih denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov ali pa poštena vrednost nadomestila, danega v trenutku nakupa, da podjetje pride do sredstev. Izvirne vrednosti so pri materialu, trgovskem blagu ali nabavljenih storitvah nabavne vrednosti oziroma pri količinski enoti nabavna cena; nabavna cena obsega poleg nakupne cene, ki jo je treba plačati dobavitelju, še uvozne dajatve ter prevozne in druge neposredne stroške nakupa, kar pomeni, da je treba razlikovati nabavno ceno od nakupne cene pa tudi nabavno vrednost od nakupne vrednosti. Pri opredmetenih osnovnih sredstvih in neopredmetenih sredstvih se izraz nabavna vrednost uporablja tudi za količinsko enoto. Izvirne vrednosti so pri polproizvodih in proizvodih ter pri opravljenih storitvah praviloma stroškovne vrednosti, imenovane proizvajalni stroški. 28 Nabavna vrednost je znesek denarnih sredstev ali denarnih ustreznikov ali pa poštena vrednost drugih nadomestil, plačana oziroma dana za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje ali, kjer je primerno, znesek, pripisan k temu sredstvu ob začetnem pripoznanju. Medtem ko je prevrednotena nabavna vrednost zaradi prevrednotenja spremenjena nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu prevrednotenja. 29 Stroški, ki nastajajo v zvezi z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo nabavno vrednost, če povečujejo njegove prihodnje koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi; pri tem stroški, ki omogočajo podaljšanje dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva, najprej zmanjšajo do takrat obračunani amortizacijski popravek njegove vrednosti. S podaljšanjem dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva je mišljeno podaljšanje prvotno opredeljene dobe, v kateri se opredmeteno osnovno sredstvo amortizira (SRS 1.15). 30 Gre za stroške izposojanja, ki bi se jim bilo mogoče izogniti, če se ne bi pojavile naložbe v zvezi z opredmetenim osnovnim sredstvom v gradnji oziroma izdelavi. Ti stroški ne bremenijo takoj poslovnega izida, temveč se njihova vrednost postopno prenaša v stroške z amortiziranjem (Zupančič, 2006, str. 14). Po MRS 1.50 so stroški izposojanja lahko:

• obresti od prekoračitve na bančnih računih ter od kratkoročno in dolgoročno dobljenih posojil, • obresti od prekoračitve, • amortizacija popustov ali premij, ki se nanašajo na izposojanje, • amortizacija postranskih stroškov, ki nastajajo v zvezi s posojilnimi pogodbami ter • tečajne razlike, ki nastajajo iz dobljenih posojil v tujih valutah, kolikor se obravnavajo kot preračun

stroškov obresti.

13

V MRS 16.19 so našteti stroški, ki niso del nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega

sredstva:

• stroški odprtja novega obrata

• stroški uvedbe novega proizvoda ali nove storitve (tudi stroški oglaševanja in

promocijskih akcij)

• stroški opravljanja dejavnosti na novi lokaciji ali za drugo vrsto odjemalcev (tudi stroški usposabljanja osebja) ter

• stroški splošnih služb in drugo posredni stroški

V SRS 1 so predpisane določbe, ki jih podjetja upoštevajo na dan začetnega pripoznavanja

opredmetenih osnovnih sredstev. Določitev začetne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva je odvisna tudi od načina pridobitve sredstev (nakup, gradnja oziroma izdelava v

podjetju, zamenjava, donacije in državne podpore, finančni najem) (Zupančič, 2006, str. 12):

• SRS 1.13 - Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, pridobljenega z zamenjavo se določi glede na pošteno vrednost pridobljenega opredmetenega

osnovnega sredstva, razen če a) menjalni posel nima trgovalne vsebine ali b) poštene vrednosti niti prejetega niti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti. Če se

prejeto sredstvo ne ovrednoti po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost

izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.

• Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno z državno podporo ali donacijo, se

izkazuje po nabavni vrednosti, če ni znana, pa po pošteni vrednosti.

• SRS 1.14 - Opredmetena osnovna sredstva, pridobljena pri prevzemu drugega podjetja

ali dela drugega podjetja, se zajamejo med že obstoječa opredmetena osnovna sredstva po svoji pošteni vrednosti na dan prevzema.

• Za opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno v finančni najem, so v SRS 1.57 predpisani pogoji, ki morajo biti izpolnjeni, da najem uvrščamo v finančni najem, v

SRS 1.58 pa so predpisani še znaki okoliščin, ki posamič ali skupaj vodijo do uvrstitve

najema med finančne najeme.

• SRS 1.56 – Biološka sredstva se merijo po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene

stroške v trenutku prodaje. Če se poštena vrednost ne more zanesljivo določiti na dan začetnega pripoznanja, se sredstvo izkaže po nabavni vrednosti, zmanjšani za nabrane

amortizacijo in oslabitve. Če se kasneje poštena vrednost zanesljivo določi, se meri po

pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje.

V MRS 16.19 so našteti stroški, ki niso del nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega

sredstva:

• stroški odprtja novega obrata,

• stroški uvedbe novega proizvoda ali nove storitve (tudi stroški oglaševanja in promocijskih akcij),

14

• stroški opravljanja dejavnosti na novi lokaciji ali za drugo vrsto odjemalcev (tudi

stroški usposabljanja osebja) ter

• stroški splošnih služb in drugo posredni stroški.

Potrebno je opozoriti še na SRS 1.11., ki določa, da je treba nabavno vrednost opredmetenega

osnovnega sredstva, če je le-ta velika, razporediti na njegove sestavne dele31, vendar ga pa še

vedno obravnavati kot eno opredmeteno osnovno sredstvo. Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce uporabe, pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednosti

opredmetenega osnovnega sredstva, se obravnava vsak del posebej. To pomeni, da bo za eno

opredmeteno osnovno sredstvo, razdeljeno na dele, določenih več dob koristnosti in

posledično bodo posamezni deli imeli tudi različne amortizacijske stopnje (posamezni deli se amortizirajo hitreje od drugih, ker se prej izrabijo oziroma jih je treba prej zamenjati), ter tudi

davčno priznane stroške amortiziranja. Posledično se bodo stroški amortizacije praviloma

povečali in posledično se bo tako tudi znižala davčna osnova za obračun davka od dohodkov pravnih oseb (Odar, 2006a, str. 2). Navedeno pravilo se uporablja le pri pomembnejših

sredstvih z veliko nabavno vrednostjo, na primer pri zgradbi.

2.1.2 Neopredmetena sredstva

Neopredmeteno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju

ovrednoti po nabavni vrednosti (SRS 2.17).

SRS 2.17, SRS 2.18 in SRS 2.19 posebej določajo nabavno vrednost:

• V nabavno vrednost se vštevajo tudi uvozne in nevračljive nakupne dajatve po

odštetju trgovinskih in drugih popustov ter vsi neposredno pripisljivi stroški pripravljanja sredstva za nameravano uporabo. Nabavno vrednost lahko sestavljajo

tudi obresti do nastanka neopredmetenega sredstva.

• Nabavna vrednost z zamenjavo pridobljenega neopredmetenega sredstva se izmeri po njegovi pošteni vrednosti, razen če a) menjalni posel nima trgovalne vsebine ali b)

poštene vrednosti prejetega sredstva in poštene vrednosti danega sredstva ni mogoče

zanesljivo izmeriti. Če se pridobljeno sredstvo ne meri po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.

• Neopredmeteno sredstvo, pridobljeno z državno podporo ali donacijo, se ob pridobitvi izkazuje po nabavni vrednosti, če ni znana, pa po pošteni vrednosti, povečani za

izdatke, ki jih je mogoče pripisati neposredno pripravljanju sredstva za njegovo

nameravano uporabo.

31 Po SRS 1.16 se predvideni zneski stroškov rednih pregledov oziroma popravil opredmetenih osnovnih sredstev obravnavajo kot deli opredmetenih osnovnih sredstev.

15

• Nabavno vrednost neopredmetenega sredstva, nastalega v podjetju, sestavljajo stroški,

ki jih povzroči njegova zgraditev ali izdelava, in posredni stroški njegove zgraditve ali izdelave, ki mu jih je mogoče pripisati. Ne sestavljajo je stroški, ki niso povezani z

njegovo zgraditvijo ali izdelavo, in stroški, ki jih trg ne prizna, lahko pa jo sestavljajo

stroški izposojanja v zvezi z njegovo pridobitvijo.

PO MRS 38.66 se lahko znotraj podjetja ustvarjenemu neopredmetenemu sredstvu

neposredno pripišejo tile stroški:

• stroški materiala in storitev (u)porabljenih pri nastajanju neopredmetenega sredstva,

• stroški zaslužkov zaposlencev, ki izhajajo iz ustvarjanja neopredmetenega sredstva,

• plačila za registracijo pravnih pravic ter

• amortizacija patentov in licenc, ki se uporabljajo pri ustvarjanju neopredmetenega sredstva.

V MRS 38.29 so navedeni primeri stroškov, ki niso všteti v nabavno vrednost

neopredmetenega sredstva:

• stroški uvedbe novega izdelka ali storitve (tudi stroški oglaševanja in pospeševanja

dejavnosti),

• stroški poslovanja na novi lokaciji ali z novo skupino odjemalcev (tudi stroški

izobraževanja osebja) ter

• stroški splošnih služb in drugi posredni stroški.

2.1.3 Naložbene nepremičnine

Naložbena nepremičnina, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. Nabavno vrednost sestavljajo njena nakupna cena in stroški,

ki jih je mogoče pripisati neposredno nakupu. Takšni stroški vključujejo zaslužke za pravne

storitve, davke od prenosa nepremičnine in druge stroške posla.

V SRS 6 so predpisane določbe, ki jih podjetja upoštevajo na dan začetnega pripoznavanja

opredmetenih osnovnih sredstev:

• SRS 6.7 - Nabavno vrednost v lastnem okviru zgrajene nepremičnine sestavljajo stroški v zvezi z njo do datuma njenega dokončanja ali razvijanja. Do tega datuma

uporablja podjetje SRS 1. Na ta datum pa postane nepremičnina naložbena nepremičnina in začne veljati ta standard.

• SRS 6.8 - Začetna vrednost deleža v nepremičnini, ki je v finančnem najemu in razvrščena kot naložbena nepremičnina, se pripozna po pošteni vrednosti

nepremičnine ali po sedanji vrednosti najmanjše vsote najemnin, in sicer po tisti, ki je

manjša. Enak znesek se pripozna kot obveznost.

16

• SRS 6.9 - Nabavna vrednost naložbene nepremičnine, pridobljene z zamenjavo za

nedenarno sredstvo ali sredstvo, ki je deloma denarno in deloma nedenarno, se določi po pošteni vrednosti, razen če a) menjalni posel nima trgovalne vsebine ali b) poštene

vrednosti niti prejetega niti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti. Če se

prejeto sredstvo ne ovrednoti po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva. Naložbena nepremičnina,

pridobljena z državno podporo ali donacijo, se izkazuje po nabavni vrednosti, če ni

znana, pa po pošteni vrednosti.

2.1.4 Finančne naložbe

Podjetje mora pripoznano finančno sredstvo, ki je finančna naložba, ob začetnem pripoznanju

izmeriti po pošteni vrednosti. Če gre za finančno sredstvo, ki ni razvrščeno med finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, je treba začetni pripoznani

vrednosti prišteti stroške posla, ki izhajajo neposredno iz nakupa ali izdaje finančnega

sredstva (MRS 39.43).

2.1.5 Terjatev

Po SRS 5 se terjatve vseh vrst ob začetnem pripoznanju izkazujejo v zneskih, ki izhajajo iz

ustreznih listin, ob predpostavki, da bodo poplačane. Prvotne terjatve se lahko kasneje

povečajo ali pa ne glede na prejeto plačilo ali drugačno poravnavo tudi zmanjšajo za vsak znesek, utemeljen s pogodbo. Kasnejša povečanja terjatev (razen danih predujmov) praviloma

povečujejo ustrezne poslovne prihodke ali finančne prihodke, medtem ko kasnejša zmanjšanja

terjatev (razen danih predujmov) praviloma zmanjšujejo ustrezne poslovne prihodke ali finančne prihodke. S kasnejšimi povečanji oziroma zmanjšanji terjatev so mišljene predvsem

spremembe vrednosti terjatev zaradi kasnejših popustov, vračil prodanega blaga in priznanih

reklamacij ter kasneje ugotovljenih napak. Obresti od terjatev so finančni prihodki.

2.1.6 Zaloge

Zaloge lahko delimo v dve skupini:

• zaloge materiala, surovine in drobnega inventarja ter trgovskega blaga na začetku, ki jih ovrednotimo po nabavni vrednosti, pri čemer je količinska enota teh zalog ovrednotena po nabavni ceni, ter

• zaloge v postopku proizvajanja (nedokončano proizvodnjo, zalogo polproizvodov, dokončane proizvode, storitve), ki jih ovrednotimo po stroškovni vrednosti, pri čemer

je količinska enota teh zalog ovrednotena po stroškovni ceni.

17

Zaloga proizvoda ali nedokončane proizvodnje se ovrednotijo po stroških nastajanja. SRS

določajo eno priporočljivo in dve skrajni metodi vrednotenja zalog, katere lahko podjetje

uporabi v utemeljenih okoliščinah32:

• metodo vrednotenja po proizvajalnih stroških v širšem ali ožjem pomenu33,

• metodo vrednotenja po zoženi lastni ceni34 in

• metodo vrednotenja po spremenljivih proizvajalnih stroškov35.

Pri vrednotenju zalog gre za temeljno vprašanje, kateri stroški so lahko zajeti v stroškovno

vrednost oziroma stroškovno ceno in kateri postanejo odhodki obdobja, v katerem so nastali. Pri izbiri metode vrednotenja zalog36 nedokončane proizvodnje, gotovih proizvodov in

storitev (računovodska usmeritev) moramo upoštevati tudi strokovna pravila iz SRS 17.13 do

17.16.

Zaloga materiala in trgovskega blaga se ovrednoti po nabavni ceni, ki je sestavljena iz

nakupne cene, zmanjšana za dobljene popuste37, uvoznih in drugih nevračljivih nakupnih

dajatev (tudi DDV, ki se ne povrne) ter neposrednih stroškov nabave38(SRS 4.12).

Cene v obračunskem obdobju na novo nabavljenih količinskih enot ali stroški na novo

proizvedenih količinskih enot se lahko razlikujejo od cen oziroma stroškov količinskih enot

iste vrste v zalogi. V takšnem primeru lahko podjetje med letom za zmanjševanje teh količin uporablja metodo zaporednih cen (fifo) ali metodo tehtanih povprečnih cen vključno z metodo

drsečih povprečnih cen (kvantitativne metode vrednotenja zalog)39.

32 Vrednotenje zalog po teh dveh skrajnih metodah vrednotenja je v nasprotju z MSRP in GAAP. 33 Po SRS so proizvajalni stroški v ožjem pomenu proizvajalni stroški, ki nastajajo v procesu proizvajanja, proizvajalni stroški v širšem pomenu pa proizvajalni stroški, ki nastajajo do dokončanja procesa proizvajanja in obsegajo tudi posredne stroške nakupovanja. Proizvajalni stroški so neposredni stroški materiala, neposredni stroški dela, neposredni stroški storitev, neposredni stroški amortizacije in posredni proizvajalni (nadaljevanje) stroški. Posredni proizvajalni stroški pa so stroški materiala, storitev, dela in amortizacije, ki so obračunani v okviru proizvajalnega procesa, a jih ni mogoče neposredno povezovati z nastajajočimi poslovnimi učinki. 34 Zožena lastna cena vsebuje poleg naštetih proizvajalnih stroškov v ožjem pomenu, še posredne stroške nakupovanja, posredne stroške prodajanja in posredne stroške splošnih služb, ne pa tudi neposrednih stroškov prodajanja in stroškov izposojanja; če obsega tudi stroške izposojanja, govorimo o polni lastni ceni. Če privzame podjetje za vrednotenje zalog poslovnih učinkov metodo zožene lastne cene, pravimo, da jih vrednosti po najvišji dovoljeni ravni. V vrednost zalog je mogoče všteti stroške izposojanja (obresti in drugi stroški v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev) porabljenih za pridobitev zalog, s katerimi se financirajo zaloge. 35 Spremenljivi proizvajalni stroški so poleg neposrednih proizvajalnih stroškov še spremenljivi del posrednih proizvajalnih stroškov. Če privzame podjetje za vrednotenje zalog poslovnih učinkov metodo spremenljivih proizvajalnih stroškov, pravimo, da jih vrednoti po najnižji dovoljeni ravni (Turk et al., 2004, str. 178). 36 Glej prilogo 6, stran 24, primer 21 37 Popusti pri nakupni ceni so po SRS 4.35 le-tisti, zapisani na računu; kasneje dobljeni popusti zmanjšujejo poslovne odhodke. 38 Neposredni stroški nabave surovin in materiala so zneski, ki so neposredno povezani z njihovo nabavo. Mednje štejemo prevozni stroški, stroški nakladanja, prekladanja in razkladanja, stroški prevoznega zavarovanja, stroški posebej zaračunane embalaže, stroški spremljanja blaga, stroški storitev posredniških agencij in podobni stroški, ki bremenijo kupca surovin in materiala (Turk et al., 2004, str. 157). 39 MSRP določajo, da se mora vrednost zalog obravnavati na podlagi metode FIFO ali metode tehtanih povprečnih cen, ameriški GAAP pa dopuščajo še metodo LIFO (metoda obratnozaporednih cen). Nemški trgovski zakonik pri podobnih oziroma istovrstnih sredstvih v zalogah poleg metode povprečnih cen dopušča tudi metodi FIFO in LIFO (Ballwieser, 2001, str. 1293). Ob tem naj še dodam, da izbira določene metode

18

Metoda zaporednega vrednotenja - FIFO40 predpostavlja, da se tiste stvari v zalogi, ki so

bile kupljene ali proizvedene prve, tudi prve prodajo, tako da so stvari, ki ostanejo v zalogi na

koncu obdobja, tiste, ki so bile kupljene ali proizvedene najkasneje (MRS 2.27). To pomeni, da je treba oddajo obračunati po prvih cenah, končno zalogo pa po zadnjih. V primeru rasti

cen, se med odhodke prenaša najnižje nabavne vrednosti zaloge, kar pomeni, da so tako

poslovni odhodki kot nabavne vrednosti prodanih stvari nižji ter posledično poslovni in

davčni izkaz višji. Višji davčni izkaz pa pomeni, da je potrebno plačati več davka od dohodka, kot bi ga sicer. V primeru zniževanja cene pa so poslovni odhodki in nabavne vrednosti

prodanih stvari višji ter poslovni in davčni izkaz nižji.

Po metodi drsečih povprečnih cene41 izračunamo ob vsaki oddaji proizvodov iz skladišča v

proizvodnjo novo povprečno ceno, ki upošteva trenutno vrednost zaloge in trenutno količino

zaloge. Tako oddaja kot končna zaloga sta obračunani po zadnji povprečni ceni. Vsaka oddaja

se obračuna po zadnji povprečni ceni, prav tako tudi zaloga (Raspet, Kranjc, Jevnikar & Poljšak, 2007, str. 5). V primeru sprememb nabavnih cen, je metoda drsečih povprečnih cen

bolj prilagodljiva kot metoda tehtanih povprečnih cen, prilagodljivost metode pa je odvisna od

pogostosti dobav zalog. V krajšem obdobju je manj sprememb na trgu oziroma so te

spremembe hitreje zajete v samem izračunu povprečne cene. Drsečo povprečno ceno izračunamo po naslednji enačbi:

trenutna vrednost zalog

Drseča povprečna cena = ------------------------------ (1) trenutna količina zalog

Po metodi tehtanih povprečnih cen42 pa se vrednost vsake stvari določi na podlagi tehtane

povprečne cene podobnih stvari na začetku obdobja in cen podobnih stvari, ki so bile kupljene

ali proizvedene v obdobju. Povprečje se lahko izračuna za obdobje ali za vsako dodatno

prejeto pošiljko, odvisno od okoliščin v podjetju (MRS 2.27). Značilnost te metode je, da izravnava nihanje cen, zaradi česar imajo spremembe nabavnih cen v obdobju manjši vpliv na

poslovne odhodke, kot pri ostalih metodah, vendar pa v takšnih primerih niti končna vrednost

zalog niti nabavna vrednost prodanih stvari ne odražata trenutnih tržnih razmer (Raspet, Kranjc, Jevnikar & Poljšak, 2007, str. 5). Za izračun tehtane povprečne cene uporabimo

naslednjo enačbo:

vrednost začetne zaloge + vrednost nabav

Tehtana povprečna cena = ----------------------------------------------------- (2) količina začetne zaloge + količina nabav

dejansko pomeni izbiro predpostavke o toku stroškov, ki nima nobene povezave s tokom enot v zalogah, kjer podjetja navadno prodajo oziroma porabijo najprej starejše enote v zalogah (Stickley, Brown & Wahlen., 2004, str. 448). 40 Glej prilogo 6, stran 21, primer 18 41 Glej prilogo 6, stran 21, primer 19 42 Glej prilogo 6, stran 22, primer 20

19

Metoda zaporednih cen (FIFO) vrednoti zalogo najvišje in beleži najnižje stroške. Sledi ji

metoda tehtanih povprečnih cen (TPC) z nižjo vrednostjo zalog in višjimi stroški. Najnižjo

vrednost zalog in najvišje stroške pa beleži podjetje, ki uporablja metodo drsečih povprečnih cen (DPC). Z izbiro metode podjetje izbere način prenašanja stroškov v poslovni izid podjetja

in s tem oblikuje poslovne izkaze (Raspet, Kranjc, Jevnikar & Poljšak, 2007, str. 11)

Pri metodi stalnih (predračunskih, ocenjenih, standardnih) cen mora podjetje na začetku poslovnega leta sestaviti cenik stalnih cen. Pri njem upošteva trenutne nabavne cene, ki pa jih

spremeni glede na pričakovane nabavne cene. Praviloma nato celo poslovno leto uporablja

takšne načrtovane stalne cene (Turk et al., 2004, str. 165). Če se uporabljajo stalne (ocenjene, standardne) cene, se obračunavajo odmiki posebej po skupinah sorodnih stvari v zalogi

oziroma posebej po posameznih projektih. Odmiki od stalnih cen se izračunavajo tako, da je

zadoščeno sprotnemu vrednotenju zalog po SRS 4.14.

Za uporabo vodenja zalog po stalnih cenah se podjetje ponavadi odloči, da se izogne

prevelikim nihanjem nabavnih cen zalog na trgu in da omogoči sprotno sestavljanje kalkulacij

poslovnih učinkov (brez upoštevanja dnevnih nihanj nabavnih cen zalog na trgu) (Turk et al.,

2004, str. 165).

2.1.7 Denarna sredstva

Denarno sredstvo se ob začetnem pripoznavanju izkaže v znesku, ki izhaja iz ustrezne listine,

po preveritvi, da ima takšno naravo. Denarno sredstvo, izraženo v tuji valuti, se prevede v

domačo valuto po menjalnem tečaju na dan prejema. Knjigovodska vrednost denarnega sredstva je enaka njegovi začetni nominalni vrednosti, dokler se ne pojavi potreba po

prevrednotenju.

2.2 Prevrednotenje sredstev

V slovenskih računovodski standardih je prevrednotenje določeno kot sprememba prvotno

izkazane vrednosti gospodarskih kategorij, razen v primerih, ki jih opredeljujejo posamezni

standardi.

Skladno s MSRP in SRS podjetja za posamezne gospodarske kategorije izbirajo med

naslednjimi računovodskimi modeli (Jerman, 2007, str. 7):

• vrednotenje po modelu prevrednotenja43,

43 Kot zanimivost naj na tem mestu dodam, da ameriški GAAP in nemška pravila računovodenja pri vrednotenju osnovnih sredstev (opredmetenih osnovnih sredstev ter neopredmetenih sredstev) poleg modela nabavne vrednosti (tudi model izvirne vrednosti) ne dopuščata tudi modela prevrednotenja, zato bi ju lahko z zornega

20

• vrednotenje po modelu poštene vrednosti44,

• vrednotenje po odplačni vrednosti ob upoštevanju efektivne obrestne mere45,

• vrednotenje po modelu nabavne vrednosti46.

Če podjetje uporablja model prevrednotenja ali model poštene vrednosti, ki je posledica

razlik med knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo, se opravi prevrednotenja na koncu poslovnega leta ali med njim zaradi:

a) povečanja knjigovodske vrednosti zaradi prevrednotenja na pošteno vrednost47 ali

b) zmanjšanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost.

V primeru povečanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost gre za povečanje

pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi iz sredstev, kjer se hkrati s povečanjem

vrednosti sredstev prehodno poveča presežek iz prevrednotenja oziroma se pripoznajo prihodki. Pri zmanjšanju knjigovodske vrednosti na pošteno vrednot pa gre za zmanjšanje

pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi iz sredstev, ne da bi prišlo do njihove siceršnje

spremembe zaradi pridobitve ali odtujitve naložbe. V tem primeru se hkrati z zmanjšanjem njihove vrednosti povečajo prevrednotovalni poslovni odhodki ali prevrednotovalni finančni

odhodki, razen če se je pred tem pri istih sredstvih pojavil presežek iz prevrednotenja, ki ga je

mogoče zmanjšati ob hkratnem zmanjšanju vrednosti ustreznih sredstev. Presežek iz

prevrednotenja ima naravo popravka vrednosti ustreznih gospodarskih kategorij, ki so na temeljnem kontu izkazane po povečani vrednosti.

Do oslabitve lahko pride pri vseh sredstvih ne glede na izbrani model izkazovanja sredstev. Sredstvo je oslabljeno, če njihova knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo

vrednost. Ko je treba zaradi tega knjigovodsko vrednost zmanjšati, se pojavi izguba zaradi

oslabitve. Ta je enaka znesku, za katerega knjigovodska vrednost presega njegovo

nadomestljivo vrednost. Takšna izguba se pojavi med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki oziroma med prevrednotovalnimi finančnimi odhodki, razen če se pred tem pri istih

sredstvih zaradi njihove okrepitve pojavlja presežek iz prevrednotenja, ki omogoča njeno

poravnavo (8. uvod v SRS). Prevrednotenje zaradi oslabitve je obvezno pri vseh sredstvih.

Posamezni SRS pa obravnava podrobnosti posameznih sredstev v zvezi z njihovim

prevrednotenjem.

kota vrednotenja osnovnih sredstev označili za konzervativni računovodski ureditvi (Novak, 2007, str. 177). Prav zaradi tega se vsaka izguba zaradi oslabitve takoj pripozna v izkazu poslovnega izida kot odhodek. 44 Skladno s tem modelom prevrednotenja se spremembe vrednosti iz prevrednotenja vnašajo neposredno v poslovni izid, čeprav gre za nerealizirani dobiček. 45 Model odplačne vrednoti ima enake posledice na poslovni izid kakor model prevrednotenja, saj se oblikuje presežek iz prevrednotenja. 46 Pri modelu nabavne vrednoti se sredstvo samo slabi. 47 Povečanje knjigovodske vrednosti zaradi prevrednotenja na pošteno vrednost se pojavi, če obstajajo utemeljeni podatki, ki omogočajo povečanje knjigovodske vrednosti zemljišč, zgradb, opreme, naložbenih nepremičnin, neopredmetenih sredstev in finančnih sredstev.

21

2.2.1 Opredmetena osnovna sredstva

Po SRS 1.25 je prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev:

• sprememba njihove knjigovodske vrednosti zaradi uporabe modela prevrednotenja in

• zmanjšanje njihove knjigovodske vrednosti zaradi oslabitve. Podjetje mora zaradi dinamičnega pogleda na vrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev

nenehno paziti, da je njihova knjigovodska vrednost čim bliže tržni ceni takih ali podobnih

osnovnih sredstev (Turk et al., 2004, str. 122).

V SRS 1.24 je opredeljeno, da je za merjenje po pripoznavanju opredmetenega osnovnega

sredstva treba za svojo računovodsko usmeritev izbrati ali model nabavne vrednosti

(zagotavlja previdnejše merjenje) ali model prevrednotenja (zagotavlja bolj tržno naravnano

merjenje); izbrano usmeritev je treba uporabljati za celotno skupino opredmetenih osnovnih sredstev48. Na osnovi te točke standarda je potrebna odločitev podjetja, katero metodo

vrednotenja (računovodsko usmeritev) bo uporabljalo.

Izbira modela prevrednotenja za opredmetena osnovna sredstva pride v poštev le v tistih

primerih, ko zunanji dejavniki (na primer povečevanje tržne vrednosti zemljišč) povečujejo

vrednost sredstev. Iz tega izhaja, da bodo podjetja uporabljale model prevrednotenja

predvsem za prevrednotenje zemljišč in nepremičnin, pri katerih se bo cena zaradi vse večjega povpraševanja in manjše ponudbe zviševala (pri tem je seveda izredno pomembno, da je

pošteno vrednost takih sredstev mogoče zanesljivo izmeriti). Taka trditev pa v večini

primerov ne drži za opremo, še posebej za tisto vrsto opreme, ki izredno hitro tehnološko zastara (računalniki). Izbira modela prevrednotenja za opremo je že v osnovi napačna, saj

vrednost enakovrstne opreme ne narašča (Odar, 2006c, str. 48). Podjetje naj bi se torej

praviloma odločilo za model nabavne vrednosti, saj so opredmetena osnovna sredstva

namenjena ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev, zato je praviloma pomembnejša vrednost sredstev pri uporabi (kakšen donos ustvarjajo ta sredstva) kot pa tržna vrednost, ki je

podlaga za ugotavljanje poštene vrednosti pri modelu prevrednotenja (Hieng, Koželj, Odar &

Zupančič, 2008, str. 46).

Po modelu nabavne vrednosti se opredmeteno osnovno sredstvo:

• amortizira in

• slabi, če njegova knjigovodska vrednost presega nadomestljivo49.

48 SRS 1.29 določa, da se mora prevrednotiti celotna skupina opredmetenih osnovnih sredstev, v katero spada določeno opredmeteno osnovno sredstvo, če se to opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti. 49 Dnevna vrednost ali nadomestitvena vrednost je znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi jih bilo treba plačati, če bi v sedanjosti kupili enaka ali enakovrstna sredstva. Nadomestljiva vrednost je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja. Vrednost pri uporabi pa je sedanja vrednost prihodnjih denarnih tokov, ki bodo izhajali iz sredstva ali denar ustvarjajoče enote. Sedanja vrednost je razobrestena (diskontirana) vrednost presežka prihodnjih prejemkov (nadaljevananje)

22

Podjetje, ki bo izbralo model nabavne vrednosti, bo osnovna sredstva najprej vrednotil po

nabavni vrednosti, obračunaval amortizacijo in v vseh tistih primerih, ko bo nadomestljiva

vrednost višja od knjigovodske vrednosti sredstev, vrednost sredstev tudi oslabil (Odar, 2006a, str. 5). Pri vrednotenju opredmetenih osnovnih sredstev po tem modelu so torej

pomembni predvsem način in izvedba amortizacije ter oslabitev sredstev (Odar, 2006c, str.

49).

Po modelu prevrednotenja se opredmeteno osnovno sredstvo

• prevrednoti na pošteno vrednost,

• amortizira in

• slabi, če njegova knjigovodska vrednost presega nadomestljivo vrednost50.

Pri izbiri načina prevrednotenja knjigovodske vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva na pošteno vrednost dopušča SRS 1.28 pri modelu prevrednotenja dve možnosti (Hieng,

2006a, str. 10):

a) da se prevrednotita nabavna vrednost in amortizacijski popravek vrednosti, kar pomeni, da se amortizacijska stopnja ob nespremenjeni dobi koristnosti praviloma ne

spremeni bistveno51 ali

b) da se prevrednoti neodpisana vrednost (potem ko nabavno vrednost in amortizacijski

popravek med seboj pobotamo). Neodpisana vrednost postane osnova za amortizacijo, kar bo verjetno, kljub njenemu prevrednotenju, ob nespremenjeni dobi koristnosti

zahtevalo večji popravek oziroma prilagoditev amortizacijske stopnje. Če bo

amortizacijska stopnja presegla predpisano, presežni znesek amortizacije (začasno) ne bo davčno priznan52.

Znesek preračuna v zvezi s prevrednotenjem ali izločitvijo amortizacijskega popravka

vrednosti oblikuje del povečanja ali zmanjšanja knjigovodske vrednosti.

Podjetje ima, v skladu s SRS, možnost, da presežek iz prevrednotenja, ki je sestavni del

kapitala, prenese na preneseni poslovni izid, ko je pripoznanje sredstva odpravljeno. Lahko se

prenese celotni presežek, ko je sredstvo izločeno iz uporabe ali odtujeno, vendar pa se lahko

nad izdatki (prihodnjih čistih prejemkov), ustvarjenega po pričakovanju z določenimi sredstvi ali določenim sredstvom pri običajnem poslovanju podjetja. Če je z nadomestljivo vrednostjo mišljena vrednost pri uporabi, spada tudi ta v okvir sedanje vrednosti. 50 Nadomestljivo vrednost je treba oceniti pri pomembnejših sredstvih. Če nadomestljive vrednosti pri takih sredstvih ni mogoče oceniti, mora podjetje ugotoviti nadomestljivo vrednost denar ustvarjajoče enote (Zupančič, 2006, str. 45). V MRS 36.16 so navedeni primeri, ko podjetje formalno ni dolžno oceniti nadomestljive vrednosti sredstev, če se tržna obrestna mera ali druga tržna mera donosa naložb v obdobju poveča. Na podlagi MRS 36 lahko sklepamo, da se pri sredstvu ne pripozna izguba zaradi oslabitve,

• če je kako znamenje, da je sredstvo oslabljeno; to le nakazuje, da bo preostalo dobo koristnosti, metodo amortiziranja ali preostalo vrednost sredstva treba prilagoditi, kar je sicer letna obveznost podjetja po njihovi preveritvi;

• če se pričakuje prihodnje povečanje denarnih tokov od njegove uporabe. 51 Glej prilogo 2, na strani 2, primer 3 ter na strani 5, primer 5 52 Glej prilogo 2, stran 4, primer 4 in primer 6 na strani 7

23

del presežka prenese tudi, ko podjetje sredstvo uporablja. V takšnem primeru je preneseni del

presežka razlika med amortizacijo na podlagi prevrednotene nabavne vrednosti in

amortizacijo na podlagi njegove izvirne vrednosti. Prenos iz presežka iz prevrednotenja v preneseni poslovni izid in se ne izkaže v izkazu poslovnega izida (SRS 1.32).

Če se podjetje odloči, da bo presežek iz prevrednotenja preneslo v preneseni poslovni izid, ko

bo pripoznanje sredstva odpravljeno, izkazuje po prevrednotenju (v naslednjih letih) večje stroške amortizacije in zato manjši poslovni izid po posameznih obdobjih (Hieng, Koželj,

Odar & Zupančič, 2008, str. 51)

Pri tem je treba opozoriti še na dejstvo, da je prevrednotenje treba opravljati dovolj redno, da

se knjigovodska vrednost ne razlikuje bistveno od tiste, ki se je ugotovila z uporabo poštene

vrednosti na dan bilance stanja (SRS 1.26). Pošteno vrednost običajno ugotavljajo

pooblaščeni ocenjevalci vrednosti na način, ki temelji na mednarodnih standardih ocenjevanja vrednosti (SRS 1.27). Vse to pa je povezano z dodatnimi stroški.

OSLABITEV OPREDMETNENIH OSNOVNIH SREDSTEV53 Načelo oslabitve izhaja iz denarnih tokov. Gre za zmanjšanje denarnih tokov; podjetje

pričakuje, da bodo gospodarske koristi iz teh sredstev manjše (Hieng, Koželj, Odar &

Zupančič, 2008, str. 47).

Če je nadomestljiva vrednost opredmetenega osnovnega sredstva manjša od njegove

knjigovodske vrednosti, se njegova knjigovodska vrednost zmanjša na njegovo nadomestljivo

vrednost. Takšno zmanjšanje je izguba zaradi oslabitve54. Izguba zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu nabavne vrednosti, se pripozna v

izkazu poslovnega izida med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki (konto 720). Izguba

zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu prevrednotenja, pa bremeni neposredno vsak presežek iz prevrednotenja, preden se razlika pripozna v izkazu

poslovnega izida (SRS 1.33).

V SRS 1.34 je določeno, da je treba izgube zaradi oslabitve, pripoznane pri opredmetenem osnovnem sredstvu v prejšnjih obdobjih, razveljaviti, kadar in zgolj kadar se je spremenila

ocena, uporabljena za ugotovitev nadomestljive vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva,

potem ko je bila pripoznana zadnja izguba zaradi oslabitve. V takšnem primeru je treba knjigovodsko vrednost sredstva povečati na njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno

povečanje je razveljavitev izgube zaradi oslabitve. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve

53 Glej prilogo 2, stran 8-9, primer 7 in primer 8 54 Na tem mestu lahko primerjamo pripoznavanje izgube zaradi oslabitve v GAAP in nemških pravilih. Po ameriških GAAP podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve samo, kadar knjigovodska vrednost osnovnega sredstva ali skupine osnovnih sredstev ni nadomestljiva in presega njegovo pošteno vrednost. Nemški zakonik določa, da morajo kapitalske družbe amortizljiva osnovna sredstva delno odpisati do njihove nižje pripisljive vrednosti (Novak, 2007, str. 189).

24

opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu nabavne vrednosti, se pripozna v

izkazu poslovnega izida kot povečanje prevrednotovalnih poslovnih odhodkov v zvezi z

opredmetenimi osnovnimi sredstvi (konto 769). Razveljavitev izguba zaradi slabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu prevrednotenja, pa je treba pripisati

neposrednemu presežku iz prevrednotenja. Če je bila izguba zaradi oslabitve istega

prevrednotenega sredstva pripoznana v izkazu poslovnega izida, je treba razveljavitev takšne

izgube zaradi oslabitve prav tako pripoznati v izkazu poslovnega izida.

Naj na tem mestu dodam, da se po splošnem modelu tudi pri tem modelu prevrednotenja

opredmetena osnovna sredstva slabijo. Vendar iz MRS 36 izhaja, da če so stroški odtujitve55 zanemarljivi, je nadomestljiva vrednost prevrednotenega sredstva nujno blizu njegove

prevrednotene vrednosti (poštene vrednosti) ali večja od nje. Zato je malo verjetno, da je

prevrednoteno sredstvo oslabljeno, torej nadomestljive vrednosti ni treba oceniti (Hieng,

Koželj, Odar & Zupančič, 2008, str. 50 ).

V skladu s SRS 1.55 mora podjetje na vsak datum poročanja oceniti, ali obstajajo znamenja

oslabitve sredstva ali denar ustvarjajoče enote56, pri čemer upošteva znamenja iz zunanjih in

notranjih virov informacij, opisana v MRS 36.

2.2.2 Neopredmetena sredstva

Neopredmetena sredstva se vrednotijo (prevrednotujejo) na enak način kot opredmetena

osnovna sredstva, torej po dveh modelih:

• model nabavne vrednosti

• model prevrednotenja

Ne glede na to, katero metodo se uporabi, so pravila in učinki na poslovni izid ter davčne

posledice enaki kot opisani pri opredmetenih osnovnih sredstvih.

Glede na možnost določitve dobe koristnosti se neopredmetena osnovna sredstva razvrščajo

na:

• neopredmetena osnovna sredstva s končnimi dobami koristnosti in

• neopredmetena osnovna sredstva z nedoločenimi dobami koristnosti.

55 Ob odtujitvi sredstva se razlika med čistim donosom in knjigovodsko vrednostjo odtujenega sredstva prenese med prevrednotovalne poslovne prihodke, če je čisti donos ob odtujitvi večji od knjigovodske vrednosti, oziroma med prevrednotovalne poslovne odhodke, če je knjigovodska vrednost večja od čistega donosa ob odtujitvi. 56 Denar ustvarjajoča enota je najmanjša določljiva skupina sredstev, ki ustvarjajo denarne pritoke, v veliki meri neodvisne od denarnih pritokov iz drugih sredstev ali skupine sredstev (SRS 1.46d).

25

Neopredmetena sredstva s končnimi dobami koristnosti se amortizirajo, medtem ko se

neopredmetena sredstva z nedoločeno dobo koristnosti in dobro ime ne amortizirajo, ampak

se prevrednotijo zaradi oslabitve, torej se slabijo (SRS 2.26)57. Podjetje mora preverjati, ali je neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti

oziroma neopredmeteno sredstvo, ki se še ne uporablja, oslabljeno, tako da na dan sestavitve

računovodskih izkazov primerja njegovo knjigovodsko vrednost z njegovo nadomestljivo

vrednostjo (SRS 2.36). Pri tem upošteva predpisana pravila prevrednotenja zaradi oslabitve v SRS 2 in MRS 36 – Oslabitev sredstev.

Ugotoviti mora tudi, ali dogodki in okoliščine še nakazujejo, da je doba koristnosti nedoločena. V nasprotnem primeru se sprememba dobe koristnosti iz nedoločene v končno

obravnava kot sprememba računovodske ocene (vpliva na obravnavano obdobje in prihodnja

obdobja) (Zupančič, 2006, str. 69).

Podjetja morajo vsako leto preverjati morebitno oslabitev (SRS 2.36), torej preverja

sposobnost sredstva ustvariti zadostne bodoče gospodarske koristi, da bi lahko povrnilo svojo

knjigovodsko vrednost (Zupančič, 2006, str. 69):

• dobrega imena v poslovni združitvi,

• neopredmetenih sredstev z nedoločenimi dobami koristnosti in

• neopredmetenih sredstev, ki se še ne uporabljajo.

Slabitev dobrega imena v naslednjih obdobjih ni mogoče razveljaviti, kot je to mogoče pri

drugih neopredmetenih sredstvih (Kamenšek, 2007, str. 85).

2.2.3 Naložbene nepremičnine

Za merjenje naložbene nepremičnine po pripoznanju mora podjetje za svojo računovodsko

usmeritev izbrati:

• model nabavne vrednosti (naložbena nepremičnina se meri po modelu nabavne vrednosti v skladu s SRS 1) ali

• model poštene vrednosti58 (naložbena nepremičnina se obračunava po SRS 6 (SRS

6.10).

57 Enako tudi v ameriških GAAP, kjer se amortizacija ne obračunava, ampak se namesto tega opravlja preiskus oslabljenosti najmanj enkrat letno, kadar spremembe okoliščin nakazujejo, da bi tovrstno sredstvo utegnilo biti oslabljeno (Novak, 2007, str. 186). Pomembno je tudi omeniti, da GAAP ne dopušča razveljavitve v prejšnjih letih pripoznane izgube zaradi oslabitve. 58 Ameriški GAAP ne ločuje naložbenih nepremičnin od ostalih opredmetenih osnovnih sredstev, tako da se lahko tovrstna osnovna sredstva obračunavajo samo po modelu izvirne vrednosti. Edina sredstva, za katere ameriški GAAP dopuščajo model poštene vrednosti, so določeni finančni inštrumenti. Nemška pravila računovodenja ne dopuščajo modela poštene vrednosti pri nobenih sredstvih in se torej tudi naložbene nepremičnine lahko obračunavajo samo po modelu izvirne vrednosti.

26

Izbrano usmeritev mora uporabljati za vse naložbene nepremičnine. V primeru, da podjetje

izbere model poštene vrednosti in poštene vrednosti naložbene nepremičnine po njem kasneje

ni mogoče zanesljivo izmeriti, jo mora podjetje izmeriti po modelu nabavne vrednosti v skladu s SRS 1 (SRS 6.14).

Po modelu nabavne vrednosti59 se naložbene nepremičnine:

• amortizirajo (konto 750 – odhodki iz amortizacije naložbenih nepremičnin) in

• slabijo (konto 751 – odhodki iz oslabitve naložbenih nepremičnin).

Po modelu poštene vrednosti60 se naložbena nepremičnina na dan vsakokratne bilance stanja

izmeri po pošteni vrednosti, ki jo običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci vrednosti.

Pri izbiri modela poštene vrednosti61 podjetja ne amortizirajo naložbenih nepremičnin, ne

preverjajo obstoja znamenj oslabitev in tudi ni potrebe po ločevanju nepremičnin, danih v poslovni najem, na zemljišča in zgradbe (Zupančič, 2006, str. 78). Obravnavajo se lahko kot

celota, saj po SRS 6.25 zemljišča in zgradbe ni potrebno meriti posebej62.

Pri modelu poštene vrednosti se dobiček ali izguba, ki izhaja iz spremembe poštene vrednosti naložbene nepremičnine, pripozna v poslovnem izidu obdobja, v katerem se pojavi (SRS

6.26). Dobiček zaradi povečanja poštene vrednosti je treba pripoznati v poslovnem izidu kot

druge finančne prihodke (konto 780- finančni prihodki iz vrednotenja naložbenih nepremičnin

po pošteni vrednosti), izgubo zaradi zmanjšanja poštene vrednosti pa kot druge finančne odhodke (konto 752 – odhodki iz vrednotenja naložbenih nepremičnin po pošteni vrednosti).

2.2.4 Finančne naložbe

Po SRS 3.19 je prevrednotenje finančnih naložb sprememba njihove knjigovodske vrednosti:

• prevrednotenje finančnih naložb na njihovo pošteno vrednost,

• prevrednotenje finančnih naložb zaradi njihove oslabitve ali

• prevrednotenje finančnih naložb zaradi odprave njihove oslabitve.

59 Glej prilogo 3, stran 13, primer 12 60 Glej prilogo 3, stran 13, primer 13 61 Iz MRS 40 izhaja, da je za naložbene nepremičnine ustreznejši model poštene vrednosti, kar posredno potrjuje tudi določba SRS 6.21: Če se za merjenje naložbene nepremičnine porablja model nabavne vrednosti, je treba razkriti tudi:

a) uporabljene metode amortiziranja; b) dobo koristnosti ali uporabljene stopnje amortiziranja; c) nabavno vrednost in nabrano amortizacijo (povezano z nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku

in koncu obdobja; d) uskladitev njene knjigovodske vrednosti na začetku in koncu obdobja; ter e) pošteno vrednost naložbene nepremičnine.

62 Ob tem še poudarimo, da se preizkus oslabitve pri naložbenih nepremičninah, izmerjenih po pošteni vrednosti, ne izvaja, saj je v MRS 36.2 zapisano, da se MRS 36 ne uporablja za obračunavanje oslabitve teh sredstev (Novak, 2007, str. 203).

27

SRS 3.20 določa, da je treba po začetnem pripoznanju izmeriti finančna sredstva in tudi

izpeljane finančne inštrumente, ki so finančna sredstva, po pošteni vrednosti63, brez odštetja stroškov posla, ki se utegnejo pojaviti ob prodaji ali drugačni odtujitvi, razen:

a) finančnih naložb v posojila, ki se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih

obresti;

b) finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo, ki se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti; ter

c) finančnih naložb v kapitalske inštrumente, za katere ni objavljena cena na delujočem

trgu in katerih poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ter v izpeljane finančne inštrumente, ki so povezani s takimi finančnimi naložbami in jih je treba

poravnati z njimi; take finančne naložbe se izmerijo po nabavni vrednosti.

SRS za finančne naložbe torej določa tri načine prevrednotovanja oziroma merjenja: a) prevrednotovanje in merjenje po pošteni vrednosti,

b) merjenje po odplačani vrednosti in

c) merjenje po nabavni vrednosti.

Merjenje in prevrednotovanje finančnih naložb po pošteni vrednosti

Namen opredelitve poštene vrednosti za finančni instrument, s katerim se trguje na delujočem trgu, je dobiti ceno, po kateri bi se posel s tem instrumentom opravil na dan bilance stanja na

najugodnejšem delujočem trgu, do katerega ima podjetje neposreden dostop. Objavljene cene

na delujočem trgu najbolje pričajo o sprotni pošteni vrednosti. Borzna cena je torej najboljša

informacija o pošteni vrednosti, posli pa se seveda sklepajo po cenah, ki se običajno razlikujejo od objavljenih borznih vrednosti (Odar, 2006b, str. 104).

Če trg za kak finančni inštrument ni dejaven, lahko ugotovi podjetje pošteno vrednost z uporabo metode vrednotenja. Metode vrednotenja temeljijo na zadnjem poslu med

obveščenima in voljnima strankama, če so na voljo, na primerjavi s trenutno pošteno

vrednostjo drugega inštrumenta, ki ima podobne bistvene značilnosti, na proučitvi

diskontiranjih denarnih tokov in na modelih za določanje cen opcij. Cilj uporabe metode vrednotenja je ugotoviti, kakšna bi bila tržna cena na dan merjenja v premišljeni menjavi v

normalnih poslovnih okoliščinah (Odar, 2006b, str. 105).

Logično pravilo, ki izhaja iz standardov, je, da podjetja razporedijo, merijo in prevrednotijo

finančne naložbe po pošteni vrednosti takrat, kadar nameravajo z njimi dosegati dobičke iz

63 Poštena vrednost je dokazana, če jo je mogoče zanesljivo izmeriti. Pogoj za to je, da:

• je objavljena cena na delujočem trgu vrednostnih papirjev ali • obstaja model vrednotenja, pri katerem so vložki podatkov vanj dokazani, ker prihajajo z delujočega

trga.

28

spremembe borzne vrednosti, to je poštene vrednosti finančnih sredstev (Hieng, Koželj, Odar

& Zupančič, 2008, str. 63).

SRS 3.22 določa pravila pripoznavanja dobičkov ali izgub zaradi prevrednotenja (oziroma

kasnejšega merjenja) finančnih naložb po pošteni vrednosti. Dokazani dobiček ali dokazana

izguba iz spremembe poštene vrednosti finančnega sredstva, ki ni del razmerja pri varovanju

vrednosti, se pripozna takole: a) dokazani dobiček ali dokazana izguba pri finančnem sredstvu, izmerjenem po pošteni

vrednosti prek poslovnega izida, se pripozna v poslovnem izidu prek finančnih

prihodkov in odhodkov (MRS 39,55a)64; b) dokazani dobiček ali dokazana izguba pri finančnem sredstvu, razpoložljivem za

prodajo, se pripozna neposredno v kapitalu kot povečanje (dobiček) ali zmanjšanje

(izguba) presežka iz prevrednotenja; če je poštena vrednost finančnega sredstva,

razpoložljivega za prodajo, manjša od njegove pripoznane vrednosti, se pripozna negativni presežek iz prevrednotenja65.

Merjenje finančnih naložb po odplačani vrednosti66 Med finančne naložbe, izmerjene po odplačni vrednosti, bodo podjetja razporedile in kasneje

izmerila vse tiste finančne naložbe, ki jih nameravajo imeti v posesti do zapadlosti v plačilo,

in posojila.

Odplačna vrednost finančnega sredstva je znesek, s katerim se finančno sredstvo izmeri ob

začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice, povečan oziroma zmanjšan (po

metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšan (neposredno ali s preračunom na kontu popravka vrednosti) zaradi

oslabljenosti ali neudenarljivosti.

Metoda efektivnih (veljavnih) obresti je metoda izračunavanja odplačne vrednosti finančnega

sredstva ali skupine finančnih sredstev in razporejanja prihodkov iz obresti ali odhodkov za

obresti v ustreznem obdobju. Efektivna obrestna mera je obrestna mera, ki natančno

razobrestuje (diskontira) ocenjeni tok prihodnjih denarnih plačil ali prejemkov v pričakovani dobi finančnega inštrumenta – ali, če je ustrezno, v krajšem obdobju – na čisto knjigovodsko

vrednost finančnega sredstva. Pri izračunavanju efektivne obrestne mere mora podjetje oceniti

denarne tokove ob upoštevanju vseh pogodbenih določb finančnega inštrumenta (na primer predplačila, nakupne in podobne opcije), vendar ne sme upoštevati prihodnjih kreditnih izgub.

Izračun vključuje vsa nadomestila in zneske, plačane ali prejete med strankama pogodbe, ki

niso sestavni del efektivne obrestne mere, ter stroške posla in vse druge premije ali popuste.

Predpostavlja se, da je možno denarne tokove in pričakovano dobo skupine podobnih

64 Glej prilogo 4, stran 14, primer 14 65 Glej prilogo 4, stran 15, primer 15 66 Glej prilogo 4, stran 16, primer 16

29

finančnih inštrumentov zanesljivo oceniti. Vendar pa mora podjetje v tistih redkih primerih,

ko denarnih tokov ali pričakovane dobe finančnega inštrumenta (ali skupine finančnih

inštrumentov) ni mogoče zanesljivo oceniti, uporabiti pogodbene denarne tokove v vsej dobi finančnega inštrumenta (ali skupine finančnih inštrumentov).

Pri finančnih sredstvih, ki se izkazujejo po odplačni vrednosti, se dobiček ali izguba pripozna

v poslovnem izidu, ko so taka sredstva prevrednotena zaradi oslabitve ali je zanje odpravljeno pripoznanje (SRS 3.23).

Merjenje in prevrednotenje po nabavni vrednosti

Finančne naložbe, ki jih podjetje ne bo izmerila ali jih v skladu s standardi ne more izmeriti

po pošteni ali odplačni vrednosti, mora izmeriti po nabavni vrednosti. Izmeritev finančnih

naložb po nabavni vrednosti pomeni, da v celotnem obdobju pripoznavanja finančnih naložb v računovodskih izkazih te izkazujemo po nabavni ceni, povečani za stroške posla in zmanjšani

za morebitno oslabitev. Izgube zaradi oslabitve se takoj pripoznajo v poslovnem izidu in se

pri takih finančnih naložbah kasneje ne morejo razveljaviti. Finančne naložbe v kapitalske

inštrumente67, izražene v tujih valutah, ki so izmerjeni po nabavni vrednosti, se ne preračunavajo (Odar, 2006b, str. 106).

OSLABITEV FINANČNIH NALOŽB

Po SRS 3 (MRS 39,47) je treba na vsak dan bilance stanja oceniti, ali obstaja kak

nepristranski dokaz o morebitni oslabljenosti finančne naložbe ali skupine finančnih naložb.

Če takšni dokazi obstajajo, je treba za finančne naložbe, ki so: a) izkazana po odplačni vrednosti,

b) izkazana po nabavni vrednosti in

c) na razpolago za prodajo prevrednotiti zaradi oslabitve.

Izgube zaradi oslabitve nastanejo, če obstajajo objektivni dokazi o oslabitvi zaradi dogodka

(dogodkov) po začetnem pripoznanju finančne naložbe, ki vpliva(jo) na ocenjene prihodnje denarne tokove finančne naložbe ali skupin finančnih naložb, ki jih je možno zanesljivo

oceniti. Zaradi tega je treba naložbo prevrednotiti (SRS 3.25). Prevrednotenje zaradi oslabitve

je po standardih obvezno za vsa sredstva.

Finančne naložbe izkazane po odplačni vrednosti

Če obstajajo nepristranski dokazi, da je pri posojilih ali finančnih naložbah ali v posesti do zapadlosti v plačilo, izkazanih po odplačni vrednosti, nastala izguba zaradi oslabitve, se

67 Tu gre predvsem za kapitalske inštrumente, ki ne kotirajo na borzi in pri katerih je z uporabo metod vrednotenja razpon ocenjene poštene vrednosti prevelik (Uranič, 2006, str. 69).

30

izguba izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančnega sredstva in sedanjo

vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki so razobresteni (diskontirani) po izvirni

efektivni obrestni meri finančnega sredstva. Knjigovodsko vrednost sredstva je treba zmanjšati bodisi neposredno bodisi s preračunom na kontu popravka vrednosti. Izguba zaradi

oslabitve se mora pripoznati v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni odhodek (MRS

39.63).

Če se v naslednjem obdobju velikost izgube zaradi oslabitve zmanjša in če je mogoče

zmanjšanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju oslabitve (kot je izboljšanje

ravni zaupanjske /kreditne/ sposobnosti), je treba že prej pripoznano izgubo zaradi oslabitve razveljaviti bodisi neposredno bodisi s preračunom na kontu popravka vrednosti. Zaradi

razveljavitve izgube zaradi oslabitve knjigovodska vrednost finančnega sredstva ni večja od

tiste, ki naj bi bila odplačna vrednost, če izguba zaradi oslabitve ne bi bila pripoznana na dan,

ko je izguba zaradi oslabitve razveljavljena. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve se mora pripoznati v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni prihodek (SRS 3.2668).

Finančne naložbe izkazane po nabavni vrednosti Če obstajajo nepristranski dokazi, da je nastala izguba zaradi oslabitve pri finančni naložbi v

kapitalski inštrument, za katerega ni objavljena cena na delujočem trgu in ki ni izkazan po

pošteni vrednosti, temveč po nabavni vrednosti, ker njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ali v izpeljani finančni inštrument, ki je z njim povezan in ga je treba

poravnati z dobavo kapitalskih inštrumentov, za katere ni objavljena cena na delujočem trgu,

se znesek izgube zaradi oslabitve izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančnega

sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, razobrestenih (diskontiranih) po trenutni tržni donosnosti za podobna finančna sredstva, in pripozna kot

prevrednotovalni finančni odhodek. Takšnih izgub zaradi oslabitve ni dovoljeno razveljaviti

(MRS 39.66).

Finančne naložbe razpoložljive za prodajo

Če je bilo zmanjšanje poštene vrednosti finančnega sredstva, ki je na razpolago za prodajo, pripoznano neposredno kot negativni presežek iz prevrednotenja in obstajajo nepristranski

dokazi, da je to sredstvo oslabljeno, se za nabrano izgubo najprej zmanjša negativni presežek

iz prevrednotenja in pripoznajo prevrednotovalni finančni odhodki. Znesek celotne nabrane izgube, za katerega se zmanjša negativni presežek iz prevrednotenja in pripoznajo

prevrednotovalni finančni odhodki, je razlika med nabavno vrednostjo (po odštetju vseh vračil

in odplačil glavnice) in sprotno pošteno vrednostjo, zmanjšano za izgubo zaradi oslabitve

takšnega finančnega sredstva, ki je bila pripoznana v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni odhodek.

68 Tudi MRS 39.65.

31

Izgube zaradi oslabitve, ki so pripoznane v poslovnem izidu za finančno naložbo v kapitalski

inštrument, razvrščen kot razpoložljiv za prodajo, se ne morejo razveljaviti prek poslovnega izida (MRS 39.69).

Če se v naslednjem obdobju poštena vrednost dolgovnega inštrumenta, ki je razvrščen kot

razpoložljiv za prodajo, poveča in je mogoče povečanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju izgube zaradi prevrednotenja zaradi oslabitve v poslovnem izidu, se izguba

zaradi prevrednotenja zaradi oslabitve razveljavi in znesek razveljavitve pripozna v

poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni prihodek (SRS 3.2869).

2.2.5 Terjatve

Prevrednotenje terjatev70 je sprememba njihove knjigovodske vrednosti:

• prevrednotenje terjatev zaradi njihove oslabitve (popravek vrednosti) ali

• prevrednotenje terjatev zaradi odprave njihove oslabitve71.

Poslovne terjatve se po standardih torej lahko prevrednotujejo zaradi oslabitve ali zaradi

odprave njihove oslabitve. Teoretično je računovodsko pravilo oslabitev sredstev jasno: v

poslovnih knjigah je treba zmanjšati njihovo vrednost, če ni verjetno, da bodo prihodnje

gospodarske koristi od njih takšne, da bodo ustrezale njihovi sedanji vrednosti. Ta pa se meri po diskontirani ocenjeni vrednosti prihodnjih denarnih tokov ali čisti prodajni ceni sredstva,

če je ta večja. Ta uporaba pravila oslabitve sredstev torej pomeni oblikovanje popravka

vrednosti in zmanjšanje vrednosti sredstev v poslovnih knjigah (Odar, 2008, str. 76).

Potrebno je razlikovati med prevrednotenjem terjatev in popravkom vrednosti terjatev.

Prevrednotenje terjatev zaradi njihove oslabitve pomeni, da domnevamo, da terjatve ne bodo

poplačane. V kolikor pa domnevamo, da terjatve bodo plačane, vendar v manjši vrednosti kot jih izkazujemo v svojih knjigah, se oblikuje popravek vrednosti terjatev. Gre za to, da se

izkazuje vrednost terjatev v prvotni vrednosti, na drugi strani pa znesek popravka vrednosti, s

katerim izkazujemo za koliko je naša terjatev zdaj manj vredna. S tem nismo zmanjšali terjatve do kupca, ampak samo izkazujemo bolj realne podatke glede sredstev podjetja.

Podlaga za oblikovanje popravka vrednosti terjatev je sklep o popravku terjatev ali pa

računovodska usmeritev. Tako podjetje jasno določi, kdaj bo predvidevalo, da neka terjatev

ne bo v celoti plačana. Odpis terjatve pa pomeni, da se ta terjatev preneha izkazovati v knjigovodskih evidencah (do kupca podjetje nima terjatev) in je praviloma posledica

prenehanja obvladovanja gospodarskih koristi, ki so izhajale iz terjatve (Baliž, Hodošček,

Krivec & Sitar, 2007, str. 5). Terjatve, za katere se domneva, da ne bodo poravnane oziroma

69 Tudi MRS 39.70 70 Kot prevrednotenje se ne šteje pogodbeno povečanje oziroma zmanjšanje njihove knjigovodske vrednosti. 71 Glej prilogo 5, stran 19, primer 17

32

ne bodo poravnane v celotnem znesku, je treba šteti kot dvomljive72, če se zaradi njih začne

sodni postopek, pa kot sporne73.

Po SRS 5.29 se terjatve praviloma merijo po odplačni vrednosti74 po metodi efektivnih obresti. Pri tem sta tudi dve izjemi: Po SRS 5.48 se terjatve pomembnih vrednosti, ki se ne

obrestujejo, v bilanci stanja izkažejo po diskontirani vrednosti, pri čemer se upošteva

povprečna obrestna mera, ki jo v primerljivih poslih dosega podjetje. Terjatve, ki se

obrestujejo in pri katerih se dejanska oziroma dogovorjena obrestna mera pomembno ne razlikuje od efektivne obrestne mere, se v bilanci stanja izkažejo po začetni pripoznani

vrednosti, zmanjšani zaradi odplačil in oslabitev oziroma nepreudarnosti.

Če obstajajo nepristranski dokazi, da je prišlo pri terjatvi, izkazani po odplačni vrednosti, do

izgube zaradi oslabitve, se izguba izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo terjatve in

sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki so diskontirani po efektivni

obrestni meri terjatve, izračunani pri začetnem pripoznanju. (SRS 5.31). Oslabitev terjatve izkažemo kot prevrednotovalni odhodek na kontu 721 in na drugi strani kot popravek

vrednosti terjatve (Koželj, 2006, str. 165).

SRS 5.50 in MRS 39.59 dopušča, da se oblikujejo popravki vrednosti terjatev posamično ali v odstotku, izračunanem na podlagi izkušenj iz preteklih let in pričakovanj v prihodnosti.

Popravki vrednosti zmanjšujejo knjigovodsko vrednost terjatve in povečujejo

prevrednotovalne odhodke. Na koncu leta se preostali saldo popravka vrednosti uskladi z utemeljeno vrednostjo še ne poravnanih terjatev in se ustrezno poveča ali zmanjša.

Če se v naslednjem obdobju izguba zaradi oslabitve zmanjša in če je mogoče zmanjšanje

nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju oslabitve, je treba že prej pripoznano izgubo zaradi oslabitve razveljaviti s preračunom na kontu popravka vrednosti. Zaradi

razveljavitve knjigovodska vrednost terjatve ne sme biti večja od vrednosti, ki naj bi bila

odplačna vrednost, če oslabitev ne bi bila pripoznana na dan, ko je izguba razveljavljena. Vrednost razveljavitve izgube se obravnava kot prevrednotovalni poslovni prihodek v zvezi s

terjatvami (SRS 5.32).

Če obstajajo nepristranski dokazi o ogroženosti celotnega zneska plačila terjatve, jih podjetje oslabi. Če pa se pozneje izkaže, da je le prišlo do poravnave dela terjatev, je treba seveda

72 Dvomljiva terjatev je terjatev, za katero se domneva, da ne bo poravnana oziroma ne bo poravnana v celotnem znesku. 73 Sporna terjatev je terjatev, ki sproži med upnikom in dolžnikom spor, ki ga rešuje sodišče. 74 Odplačna vrednost terjatev je določena kot znesek, s katerim se terjatev izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice, povečan oziroma zmanjšan (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšan zaradi oslabitve oziroma neudenarljivosti. Z razliko med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom razumemo morebitne transakcijske stroške, premije ali druga nadomestila, ki bi jih upnik poleg cene za svoje blago ali storitev zaračunal svojemu dolžniku (kupcu), z nabrano razliko pa del te razlike, ki se nanaša na obračunsko obdobje. Če terjatev poleg izvirnega pogodbenega zneska vključuje tudi omenjene zneske, se njena odplačana vrednost izračunava po metodi efektivnih obresti, z njo pa se določi tudi način pripoznavanja prihodkov iz obresti v obračunskem obdobju (Odar, 2008, str. 77).

33

odpraviti ustrezni znesek oslabitve. Oslabitev se lahko odpravi v tekočem letu ali pa tudi v

naslednjem letu (Koželj, 2006, str. 165).

2.2.6 Zaloge

Prevrednotenje zalog je sprememba njihove knjigovodske vrednosti. Zaloge se vrednotijo po izvirni vrednosti ali čisti iztržljivi vrednosti, in sicer po manjši izmed njiju. Zalog ne smemo

okrepiti, moramo pa jih oslabiti.

Vrednost zalog ni v celoti nadomestljiva, če so zaloge poškodovane, če so v celoti ali delno zastarele ali če se njihove prodajne cene znižajo. Vrednost zalog tudi ni nadomestljiva, če se

povečajo ocenjeni stroški dokončanja ali ocenjeni stroški v zvezi s prodajo. Za oslabitev

vrednosti zalog velja temeljno pravilo iz SRS 4.21: če knjigovodska vrednost, vključno s tisto po zadnjih dejanskih nabavnih cenah (ko gre za zaloge surovin, materiala, drobnega

inventarja in trgovskega blaga) oziroma stroškovnih cenah (pri zalogah nedokončane

proizvodnje in proizvodov), presega njihovo čisto iztržljivo vrednost, jo je treba odpisati do

čiste iztržljive vrednosti. Vrednost zalog je treba odpisati pri vsaki postavki ali skupini podobnih postavk zalog posebej. Taki odpisi bremenijo prevrednotovalne poslovne odhodke v

zvezi z zalogami (konto 721) in zmanjšujejo dosedanjo vrednost zalog (Koželj, 2006, str.

165).

Pri tem je potrebno omeniti še pravilo iz SRS 4, ki določa, da vrednost normalnih zalog

materiala, ki naj bi jih porabili pri proizvajanju, ni treba zmanjšati pod raven izvirne

vrednosti, če je mogoče pričakovati, da bo prodajna vrednost dokončanih proizvodov, v katere bodo vstopile, enaka izvirni vrednosti ali večja od nje. Če pa je mogoče pričakovati, da bo

izvirna vrednost dokončanih proizvodov večja od čiste iztržljive vrednosti, je treba zmanjšati

vrednost zalog materiala na raven čiste iztržljive vrednosti.

2.2.7 Denarna sredstva

Prevrednotenje denarnih sredstev je sprememba njihove knjigovodske vrednosti, ki se pojavi le v primeru denarnih sredstev, izraženih v tujih valutah, če se po prvem pripoznavanju

spremeni valutni tečaj. Tečajna razlika, ki se pojavi pri tem, lahko poveča ali zmanjša prvotno

izkazano vrednost; vendar se v prvem primeru pojavi redni finančni prihodek v zvezi z denarnimi sredstvi, v drugem primeru pa redni finančni odhodek v zvezi z denarnimi sredstvi,

ne pa prevrednotovalni finančni prihodek oziroma prevrednotovalni finančni odhodek.

S tem poglavjem se zaključi računovodski vidik vrednotenja sredstev in tudi računovodski del diplomske naloge. V nadaljevanju bo predstavljen davčni vidik vrednotenja sredstev, kjer bo

34

opredeljena davčna politika, njene faze izvajanja, davčni izkaz ter posebnosti vrednotenja

sredstev v okviru Zakona o davku dohodku pravnih oseb.

3 DAVČNA POLITIKA

Tuja literatura, ki obravnava področje davščin, poudarja pomen davčne politike kot sestavine poslovne politike podjetja. Davčno politiko bi lahko opredelili kot odločitve podjetja glede

doseganja ciljev na področju obdavčitev (Novak-Kokotec, 2000a, str. 2).

Davčno politiko navadno na splošno opredeli poslovodstvo (uprava) podjetja, uresničujejo pa jo v oddelku za davščine pri velikih podjetjih izvajalci, pri srednjih in malih podjetjih pa

davčni svetovalci kot zunanji strokovnjaki (Turk et al., 2004, str. 535).

Za izvajanje davčne politike je potrebno naslednje (Novak-Kokotec, 2000a, str. 2):

a) spoznati izhodiščno situacijo v podjetju,

b) v okviru podjetniškega ciljnega sistema določiti davčne cilje ter

c) analizirati možnosti za doseganje teh ciljev in opredeliti sredstva za doseganje teh ciljev.

Izhodiščni položaj z davčnega vidika je odvisen od enkratnih odločitev (odločitve o pravni obliki podjetja, sedež podjetja, poslovni program oziroma dejavnosti podjetja) v podjetju ter

sprotnih oziroma ponavljajočih se odločitev (odločitve v zvezi s prodajanjem, nabavljanjem,

financiranjem, naložbenjem, organiziranjem, zaposlovanjem in proizvajanjem).

Večina avtorjev poudarja pomen obstoja ter potrebo po vključitvi davkov in davčnih ciljev v

splet ciljev podjetja in v podjetniške odločitve, a le redki med njimi natančno opredeljujejo

pojem davčnega cilja.

Bogen navaja, da mora podjetje, ki želi opredeliti davčne cilje, izhajati iz podjetniške politike

in davčne obremenitve. Obstoj ciljev je po mnenju avtorja nujen pogoj za sprejemanje

racionalnih odločitev. Na podlagi opredeljenih davčnih ciljev lahko podjetje izpostavi davčni problem, poišče, oceni ter izbere najugodnejšo alternativo (Hauptman, 2004, str. 5).

Davki so pomemben dejavnik pri oblikovanju ciljev. Po mnenju Bogna (1994, str. 30) jih

podjetje lahko vključi med svoje cilje na dva načina (Hauptman, 2004, str. 6):

• Prva možnost dopušča vključevanje davkov pri opredeljevanju ciljev – pomeni, da (ekonomske) cilje pred vključitvijo davkov preoblikujemo v davčne cilje – to je v neto

cilje (npr. cilj maksimiranja dobička v cilj maksimiranja čistega dobička).

• Druga možnost je, da podjetje že na samem začetku oblikuje samostojne davčne cilje (npr. minimiziranje davčnega bremena).

35

Na podlagi zgoraj navedenega, se lahko davki pojavljajo v vlogi samostojnega cilja ali

kriterija (davek zmanjšuje dobičkonosnost davčnega cilja).

Pri določanju davčnih ciljev so pomembni tudi davčni interesi notranjih in zunanjih

udeležencev, ki so zelo raznoliki in celo nasprotujoči. Ker govorim predvsem o davčni politiki

podjetja, se bom osredotočila predvsem na notranje udeležence podjetja, kot so lastniki,

menedžerji ter zaposleni. Davčni cilji notranjih udeležencev v podjetju so omejeni z izbrano pravnoorganizacijsko obliko podjetja, lokacijo poslovanja ter drugimi pravnimi in

ekonomskimi omejitvami.

Med najpomembnejše davčne cilje notranjih udeležencev sodita povečanje čiste vrednosti

premoženja in dobička. Za notranje udeležence so davki denarni izdatki (zmanjšujejo

vrednost premoženja in dobička), ki vplivajo na njihovo plačilno sposobnost, zato bo njihov

interes, ne glede na pravnoorganizacijsko obliko in dejavnost, ki jo izvajajo, znižati ali odložiti davčno plačilo (Hauptman, 2004, str. 10).

Poudariti je potrebno, da je cilj minimiziranja davčnih obveznosti kratkoročen, saj so davki le

eden izmed mnogih dejavnikov, četudi eden največjih, ki vplivajo na velikost dobička in premoženja. Poleg tega se le redko zgodi, da strategije minimiziranja davčnih obveznosti ne

povzročajo stroškov. Pri osredotočanju na minimiziranje davčnih obveznosti, se managerji ne

osredotočajo na zviševanje prodaje, izboljšanje kakovosti proizvodov ali proizvajanje učinkovitejšega blaga in storitev. Podjetje mora težiti k optimiranju davčnih obveznosti in ne

minimiziranju le-teh. Cilj davčne politike naj bi bilo uravnovesiti koristi ter tveganja in

stroške (Karayan, Swenson & Neff, 2002, str. xviii).

K temu je potrebno dodati, da tradicionalni pristopi davčnega načrtovanja niso uspeli

prepoznati, da učinkovito davčno načrtovanje in minimiziranje davčnih obveznosti ne

pomenita enako. Učinkovito davčno načrtovanje upošteva vlogo davkov, v primeru, ko se izvaja odločilno pravilo maksimiziranja povračila davkov. Izvajanje strategije minimiziranja

davčnih obveznosti lahko povzroča druge stroške poslovanja ali izpad prihodkov poslovanja.

Učinkovitejša pot za izogib plačila davkov je navsezadnje neizvršitev investicije v donosno

naložbo (Scholes & Wolfson, 1992, str. 3). Iz tega izhaja, da ne moremo enačiti pojem minimiziranja davčnih obveznosti in pojem optimiranja davčnih obveznosti.

Davčna politika podjetja zajema načrtovano uporabo možnih različic vrednotenja in drugih oblik merjenja gospodarskih kategorij pri sestavljanju davčnih izkazov. Predpostavka za

načrtovano uporabo možnih različic vrednotenja je poznavanje cilja. Prednostni cilj davčne

politike je kar največje zmanjšanje izdatkov za davke ob nespremenjenem poteku poslovnega

procesa. Če obstaja več parametrov, ki vplivajo na kar največje zmanjšanje izdatkov za davke, jih je treba presojati z vidika časa nastanka in z vidika stroškov, upoštevati pa je treba tudi

formalne možnosti za delovanje takšnih vplivnih parametrov. Če se davčni parametri v

opazovanjem davčnem obdobju ne spreminjajo (davčne stopnje), bomo dobiček za čim daljše

36

obdobje odložili. To pomeni, da bomo izkazovali stroške čim prej, pa prihodke čim kasneje.

V tem primeru govorimo o cilju kar najdaljše (maksimalne) odložitve dobička. Če pa se

davčni parametri v nekem obdobju spreminjajo, je priporočljiva uporaba načela normalnega dobička; cilj je namreč, da je vsota nazivnih (nominalnih) zneskov izdatkov za davke v vseh

obdobjih kar najmanjša (minimalna) (Turk et al., 2004, str. 536).

V nadaljevanju so predstavljene faze izvajanja davčne politike, ki so potrebne za učinkovito davčno politiko podjetja.

3.1 Faze izvajanja davčne politike

Izvajanje davčne politike je nenehen, dinamičen proces zaradi nenehnih sprememb v okolju in

sprememb pri samem gospodarskem subjektu, ki izvaja davčno politiko. Izvajanje stabilne

davčne politike je v veliki meri odvisno tudi od stabilnega davčnega okolja. Davčna politika poteka skozi različne faze:

• proučevanje pogojev za izvajanje davčne politike,

• davčno načrtovanje,

• davčno administriranje ter

• analiziranje doseženih rezultatov.

Vse faze izvajanja davčne politike so ves čas pod nadzorom, zato nadzora ni mogoče

opredeljevati kot posebno fazo davčne politike, temveč kot sestavni del vseh faz davčne politike (Špes, 2002, str. 69).

Proučevanje pogojev davčne politike

Na osnovi proučevanja makroekonomskih in mikroekonomskih pogojev za izvedbo

optimiranja davčne obveznosti se s pomočjo strategije začrta način izvajanja davčne politike gospodarskega subjekta.

Makroekonomski pogoji za izvedbo optimiranja davčne obveznosti so pravzaprav pogoji, ki

jih ponuja oziroma ustvarja okolje, v katerem deluje gospodarski subjekt. Med pomembnejše makroekonomske pogoje spadajo (Špes, 2002, str. 23):

• višina davčnih obremenitev

• višina davčnih olajšav,

• urejenost pravne države,

• razvitost davčnega svetovanja.

37

Mikroekonomski pogoji za izvedbo optimiranja davčne obremenitve pa so pogoji, ki jih nudi,

vsebuje ali ustvarja vsak gospodarski subjekt. Mednje uvrščamo (Špes, 2002, str. 44):

• organiziranost poslovnih funkcij in kadrovsko strukturo zaposlenih v gospodarskem

subjektu,

• kapitalsko povezanost gospodarskih subjektov,

• strukturo davčnih obveznosti gospodarskega subjekta,

• zahteve, želje in cilje lastnikov kapitala,

• zahteve, želje in cilje zaposlenih, tudi managementa,

• urejenost poslovanja gospodarskega subjekta.

Proučevanje pogojev za izvajanje davčne politike je zelo občutljiva prva faza snovanja davčne politike, kjer se s pomočjo strategije kreira davčna politika gospodarskega subjekta. Pri

snovanju davčne politike gre za strateško poslovno odločitev, zato bi moral k tem opravilom

pristopiti top management. Na tej fazi snovalci davčne politike z različnimi metodami

proučevanja pripravijo temelj za kasnejše izvajanje davčne politike gospodarskega subjekta (Špes, 2002, str. 72).

Davčno načrtovanje

Načrtovanje je opredeljeno kot odločevalni proces, s katerim določimo prihodnja dejanja

podjetja - kaj mora podjetje storiti oziroma kaj se bo uresničilo. Pri davčnem načrtovanju oziroma davčnem planiranju gre za pripravo načrta za izvedbo optimiranja davčnih

obveznosti. Drugače povedano, podjetje vključuje vpliv obdavčitve v tiste obstoječe poslovne

načrte, kjer davki vplivajo na poslovne odločitve (Čokelc, 2007, str. 3).

Poslovodstvo se mora zavedati pomembnega vpliva davčne zakonodaje na poslovno politiko

podjetja in poslovno odločanje. Zato je nujno načrtovanje davčnih obveznosti in vključevanje

davčnih vplivov v poslovne načrte. Razlogov za davčno načrtovanje je več (Kokotec-Novak, 2000b, str.1):

• davčna zakonodaja je zaradi obsežnosti, medsebojnih vplivov, izbire različnih možnosti in tudi hitrih sprememb zelo kompleksna,

• učinke davčne zakonodaje je ob različnih možnostih vrednotenja, upoštevanju različnih olajšav in na ta način tudi različnih ugotovitev davčnih osnov možno preračunati,

• premalo so poznani različni davčni učinki na kratkoročne in dolgoročne poslovne odločitve v podjetju,

• s preudarnim ravnanjem je možno omejiti nepotrebne davčne učinke in se pripraviti na izbirne možnosti, ki so pravno dovoljene,

• davčne obremenitve so relativno visoke. Zlasti je še potrebno proučevanje, kadar imajo na naše odložitve vpliv davki iz tujine,

38

• pomembno je proučevanje davčnih učinkov s časovnega vidika. Pri tem je predvsem

mišljeno proučevanje z vidika časa izvedbe plačila davka kakor tudi časovnega učinka raznih davčnih olajšav,

• z razvojem računalništva so se vsekakor možnosti za izvajanje davčnega načrtovanja

povečale, saj je moč zagotoviti baze podatkov, ki so za dobro davčno načrtovanje

izredno pomembne.

Pri tem je pomembno omeniti, da mora učinkovito davčno načrtovanje upoštevati tako davčne

kot nedavčne dejavnike, torej mora biti sestavni del poslovnega načrtovanja. Iz tega izhaja ena

najpomembnejših razvrstitev davčnega načrtovanja - delitev na aktivno davčno načrtovanje in

pasivno davčno načrtovanje. Aktivno davčno načrtovanje pomeni dolgoročno načrtovanje in usmerjanje tudi poslovnega načrtovanja, kjer se medseboj izmenjujeta vpliva poslovnega in

davčnega načrtovanja. Gre za sožitje in medsebojno vzajemno odvisnost davčnega in

poslovnega načrtovanja. Pri pasivnem načrtovanju je v prednosti poslovno načrtovanje in v odvisnosti od poslovnega načrtovanja kot rezultat nastopi odvisno davčno načrtovanje z

izdelavo davčne bilance na osnovi podanih dejstev poslovnega načrtovanja (Špes, 2002, str.

77).

Davčno načrtovanje lahko razvrstimo tudi s časovnega vidika, kjer ločimo dolgoročno,

srednjeročno ter kratkoročno davčno načrtovanje, ali glede na raven poteka davčnega

načrtovanja, kjer ločujemo med strateškim, taktičnim in operativnim načrtovanjem(Čokelc,

2007, str. 3). V okviru dolgoročnega (strateškega) načrtovanja vplivajo davki predvsem na temeljne odločitve, kot so izbira statusnopravne oblike podjetja in njena sprememba,

načrtovanje statusnopravna preoblikovanja podjetij ter izbira sedeža podjetja. Na ravni

srednjeročnega (taktičnega) načrtovanja pa vplivajo davki na odločitve glede naložb, odločitve glede financiranja ter na davčno-bilančno politiko (Čokelc, 2007, str. 5).

Davčno administriranje

Davčno računovodstvo lahko opredelimo kot tisti vidik obravnave računovodskih informacij,

ki so pomembne z vidika odločanja o davkih in oblikovanja davčne bilance. Na nemškem jezikovnem področju je davčno računovodstvo temeljnega pomena za pridobivanje informacij

pri odločanju o davkih, medtem ko je na anglosaksonskem področju le-to opredeljeno kot

tisto področje računovodstva, ki se ukvarja z izdelavo računovodskih izkazov za potrebe

poročanja o davkih (Kokotec-Novak, 2000c, str. 1). Osrednji pomen davčnega računovodstva pa je sestavljanje davčne bilance.

Priprava in izdelava davčnih bilanc ter obračun in plačevanje dajatev v zvezi z davčnimi bilancami in drugimi dajatvami (DDV, dohodnina, itd.) je rezultat dela davčnega

knjigovodstva. Davčno knjigovodstvo, ki je sestavni del davčnega računovodstva, pomeni

zajemanje, zbiranje, razvrščanje poslovnih dogodkov, povezanih z davki.

39

Skozi davčne obračune, med katerimi je najpomembnejša t.i. davčna bilanca, in skozi

poslovne izkaze gospodarskega subjekta, predvsem skozi bilanco stanja, ki odraža knjigovodsko vrednost gospodarskega subjekta, in izkaz poslovnega izida, ki prikazuje

razmerje med čistim dobičkom in dobičkom oziroma prikazuje višino neto dobička

gospodarskega subjekta, se izražajo doseženi rezultati davčne politike. Za preglednost in

razvidnost davčnih rezultatov pa poskrbi davčno knjigovodstvo.

Za izdelavo davčne bilance je potrebno najprej opredeliti pojme, kot so: davčni prihodki,

davčni odhodki, davčna osnova, davčna olajšava ter davčna obveznost (Špes, 2002, str. 82). Poslovi prihodki

+ povečanje prihodkov iz naslova premalo izkazanih prihodkov (transferne cene)

- zmanjšanje prihodkov za že obdavčene prihodke

= davčni prihodki

Poslovni odhodki

+ (delno ali v celoti) davčno nepriznani odhodki

- zmanjšanje odhodkov za že obdavčene odhodke

= davčni odhodki

Davčni prihodki - davčni odhodki

= davčna osnova brez upoštevanja olajšav - davčne olajšave

- davčna izguba iz preteklih let

= davčna osnova za obdavčitev x davčna stopnja

= davčna obveznost - plačane akontacije davka

= obveznost za plačilo davka po davčnem obračunu.

Podrobnejša opredelitev davčnih izkazov je predstavljena v poglavju davčni izkazi.

Analiza davčnih rezultatov

Analiza davčnih rezultatov je zadnja faza izvajanja davčne politike, v kateri se ugotavlja

uspešnost priprave in izvedbe davčne politike. Analiza davčne politike pomeni predvsem

primerjavo med načrtovanimi in doseženimi rezultati davčne politike. Analiza davčnih rezultatov je običajno šibka točka gospodarskih subjektov, ki večinoma že izvajajo (pasivno)

davčno načrtovanje. Vzroki za odstopanje načrtovanih rezultatov davčne politike od

realizacije so lahko subjektivne ali objektivne narave.

40

Najpogostejši vzroki (tako subjektivni kot objektivni) za odstopanje načrtovanjih od dejanskih

rezultatov davčne politike so:

• slabo poslovno načrtovanje, kar pomeni tudi slabo davčno načrtovanje,

• neustrezna strokovna usposobljenost ljudi, ki se ukvarjajo z načrtovanjem davčne

politike in davčnim načrtovanjem,

• neupoštevanje davčne prakse, ki včasih odstopa tudi od zakonodaje (v prid in škodo davčnim zavezancem),

• nenadna sprememba zakonodaje, pomembne za izvajanje davčne politike,

• davčno inšpiciranje, ki je povzročilo obračun in plačilo dodatnih davčnih obveznosti iz naslova plačila davkov in zakonskih zamudnih obresti, kazni…

Pričeto analiziranje odstopanja začrtanih poslovnih rezultatov od doseženih vodi preko

davčne analize tudi do popravka kratkoročnega in dolgoročnega davčnega načrtovanja. Potrebne so nenehne korekcije davčnih načrtov na osnovi ugotovljenih rezultatov davčnih

analiz.

Analizirati je potrebno tako negativna kot pozitivna odstopanja začrtanih rezultatov od doseženih, saj se lahko samo tako pridobivajo nove potrebne izkušnje za natančnejše,

strokovno davčno načrtovanje (Špes, 2002, str. 86).

3.2 Davčni izkazi

Davčni zavezanec lahko z davčnim izkazom, ki temelji na pravnih podlagah za opredeljevanje

davka, uresničuje svojo davčno politiko, v okvirih, ki jo dovoljujejo davčni predpisi.

Osnovna naloga davčnega izkaza je ugotoviti davek, ki ga mora podjetje plačati od

poslovnega izida ali premoženja (Turk et al., 2004, str. 526). Po drugi stani pa lahko davčni

izkaz služi tudi kot zanesljiv vir informacij nekaterim uporabnikom (na primer bankam ali drugim finančnim inštitucijam), saj so informacije iz davčnega izkaza strogo odvisne od

predpisov in pregledane s strani davčne revizije, medtem ko poslovni izkazi podjetij niso

vedno revidirani (Kokotec-Novak, 2000c, str. 1).

Pomembno je poznati tudi vpliv poslovnega izida na davčni izkaz ali davčnega izkaza na

poslovni izkaz:

• davčni izkaz sestavimo popolnoma neodvisno od poslovnega,

• poslovni izkaz je hkrati davčni izkaz,

• poslovni izkaz je podlaga za davčnega, vendar predpisi opredeljujejo, kako je treba poslovni izkaz preurediti v davčnega (Turk et al., 2004, str 527).

41

ZDDPO-2 (2007) je uzakonil odločitev, da naj poslovni izid v svoji osnovi predstavlja

podlago za davčni izkaz, vendar pa davčni predpisi določajo, kako je potrebno poslovni izid

preurediti v davčni izkaz. Ta povezava med poslovnim izidom in davčnim izkazom prinaša davčnim zavezancem tako pozitivne kot negativne posledice. Davčnim zavezancem ni

potrebno voditi dvojnega računovodstva, tako za davčne kot za poslovne namene, kar bi bilo

potrebno, če bi bila davčni izkaz in poslovni izid neodvisna. Iz tega vzroka se tudi močno

zmanjša kalkuliranje odloženih davkov. Po drugi strani pa ta tesna povezanost pomeni, da se poslovni izid prilagaja davčnim izkazom in obratno, kar vodi k izkazovanju nizkih dobičkov,

zaradi težnje podjetij, ki minimizirajo plačila davka. To pa pomeni, da davčna pravila

prevladujejo nad računovodskimi (Prijatelj Čad, 2008, str. 1). Zaradi povezanosti med poslovnim in davčnim izidom imajo možnosti, ki se kažejo v poslovnem izidu, posledice tudi

za davčnega. V okviru poslovnih izkazov, ki so opredeljeni v SRS, obstajajo možnosti za

različno vrednotenje postavk sredstev in obveznosti do virov sredstev, kar se bo kazalo tudi v

uspešnosti podjetja (Turk et al., 2004, str. 528).

Okvire za sestavljanje davčnega izkaza postavlja ZDDPO-2 (2007). Davčna zakonodaja

zahteva, da davčni zavezanci letno prikažejo osnovo za davek od dohodka pravnih oseb.

Zavezanec za davek je pravna oseba po domačem in tujem pravu pa tudi podjetje oziroma združenje oseb v tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti in ni zavezanec za dohodnino,

medtem ko je davčna osnova dobiček, ki se ugotovi kot razlika med obdavčenimi prihodki in

davčno priznanimi odhodki (Hieng, 2007, str. 8).

Davčni zavezanec predloži davčni izkaz davčnemu organu najpozneje do 31. marca tekočega

leta za preteklo leto izkaz poslovnega izida, bilanco stanja, izkaz uporabe dobička in kritja

izgube ter potrdila o plačanem davku od prihodkov, doseženih z udeležbo v dobičku. Sestavljanje davčnih izkazov in ugotavljanje osnove za obdavčitev dohodka pravnih oseb

temelji na podatkih iz računovodskih izkazov, ki jih pravne osebe sestavljajo v skladu z

računovodskimi standardi in zakonom o računovodstvu. Upoštevanje pravil računovodske stroke pri sestavljanju davčnih izkazov oziroma ugotavljanju davčne osnove je brez dvoma

nujno, po drugi strani pa lahko ugotovimo, da prav sklicevanje na pravila stroke lahko pripelje

do zapletov, ki bi jih morali davčni predpisi reševati na svoj način. Pri tem si oglejmo načelo

strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka ter načelo previdnosti. Prvo načelo zahteva, da se prihodki in odhodki izkazujejo v zneskih, ki se nanašajo na pretečeno obdobje

ne glede na to, ali so bili plačani ali ne. Drugo načelo pa zahteva, da podjetje pri vključevanju

prihodkov v svoje računovodske izkaze upošteva verjetnost njihove realizacije in jih v primeru dvoma razmeji, med odhodke pa vključi vse tiste, ki temeljijo na že nastalih ali

bodočih obveznostih, ki jih podjetje s precejšnjo gotovostjo lahko predvidi. Obe načeli sta v

neskladju z interesi davčnih oblasti, ki težijo k čim večji osnovi za obdavčitev dobička ter k

njegovi čimprejšnji obdavčitvi.

Prav zaradi različnega gledanja na računovodski in obdavčljivi dobiček so med omenjenima

kategorijama razlike, ki temeljijo na davčnih prepisih. Ti namreč na svoj način predpisujejo

42

način ugotavljanja davčne osnove, zaradi česar prihaja do razlik med računovodskim in

obdavčljivim dobičkom (Hieng, 2000, str. 1).

3.2.1 Računovodski in obdavčljiv dobiček

Računovodski dobiček je čisti poslovni izid v posameznem obdobju pred odštetjem odhodka za davek75, medtem ko je obdavčljivi dobiček (davčna izguba) dobiček (izguba) v

posameznem obdobju, ki se ugotovi v skladu s predpisi davčnih oblasti, na podlagi katerih je

treba poravnati (povrniti) davek iz dobička (MRS 12.5).

3. odstavek 12. člena ZDDPO-2 (2007) določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo

prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza

izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlag zakona in

v skladu z njim uveljavljenimi računovodskimi standardi, če zakon ne določa drugače.

V nadaljevanju je prikazan način davčnega priznavanja tistih prihodkov in odhodkov, ki so

povezani s prevrednotenjem sredstev podjetja. Po ZDDPO-2 (2007) je prevrednotenje na splošno davčno priznano, določene so le delne omejitve glede priznavanja odhodkov iz

naslova prevrednotenj, in sicer za: prevrednotenje in odpis terjatev, prevrednotenje finančnih

naložb in prevrednotenje dobrega imena. (Galič, 2008).

3.2.1.1 Prevrednotenje na višje vrednosti

Prevrednotenje na višje poštene vrednosti je dopustno le pri določenih gospodarskih

kategorijah, če obstajajo utemeljeni podatki, ki omogočajo povečanje knjigovodske vrednosti:

• pri zemljiščih,

• pri zgradbah,

• pri opremi,

• pri naložbenih nepremičninah,

• pri neopredmetenih sredstvih in

• pri finančnih sredstvih.

ZDDPO-2 (2007) nima posebnih določil (torej ne odstopa od računovodskih standardov), ki

bi urejale samo prevrednotenje na višje vrednosti. To pomeni, da se tista prevrednotenja, ki se po računovodskih standardih pripoznajo v poslovnem izidu (finančne naložbe po pošteni

vrednosti preko poslovnega izida ter naložbene nepremičnine), v davčno osnovno vključujejo

v davčnem obdobju in v zneskih, tako kot so obračunani prihodki iz prevrednotenja za poslovne namene.

75 Odhodek za davek (prihodek od davka) je celotni znesek, ki je vključen v ugotavljanje čistega poslovnega izida v posameznem obdobju glede na odmerjeni davek in odloženi davek.

43

Pri tistih gospodarskih kategorijah, pri katerih se učinek iz prevrednotenja na višje vrednosti

pripozna v kapitalu (presežek iz prevrednotenja), pa se skladno s splošnimi določbami

ZDDPO-2 (2007) to prevrednotenje ne vključi v davčno osnovo. To je razvidno iz 15. člena ZDDPO-2 (2007), ki navaja, da se pri ugotavljanju davčne osnove oziroma priznavanju

prihodkov in odhodkov zavezanca znesek presežka iz prevrednotenja, ki je posledica

prevrednotenja gospodarskih kategorij na višje poštene vrednosti in ki ga zavezanec prenese

v preneseni čisti poslovni izid ali druge kapitalske postavke, vključi v davčno osnovo v letu

takšnega prenosa. Presežek iz prevrednotenja se prenaša v preneseni poslovni izid in v

davčno osnovo pri sredstvih, ki se amortizirajo po 33. členu tega zakona od prevrednotenega

dela teh sredstev ali ob odtujitvi oziroma odpravi pripoznanja teh sredstev ali sorazmerno z uporabo (amortiziranjem) teh sredstev (Jerman, 2007, str. 11).

To pomeni, da povečanje knjigovodske vrednosti na večjo pošteno vrednost, zaradi katere se

poveča amortizacijska osnova prevrednotenih amortizljivih sredstev, v naslednjih letih povzroči, da se davčna osnova zmanjša zaradi večje davčno priznane amortizacije, ki se

obračunava od prevrednotene nabavne vrednosti, kasneje (ob odtujitvi oziroma odpravi

pripoznanja sredstva) pa, da se poveča, ko se odpravljeni presežek iz prevrednotenja prenese v

preneseni poslovni izid (preneseni čisti dobiček) in hkrati všteje tudi v davčno osnovo (Hieng, 2006a, str. 10). Prevrednotenje sredstev na večje vrednosti tako vpliva na davčne prihodke in

odhodke, na velikost davčne osnove pa ne.

3.2.1.2 Oslabitev

ZDDPO-2 ureja davčno priznavanje odhodkov iz prevrednotenja zaradi oslabitve za:

• dobro ime,

• finančne naložbe in

• terjatve.

Dobro ime

ZDDPO-2 davčno uravnava prevrednotenje dobrega imena, zajet v 23. členu tega zakona, ki navaja, da se odhodki iz prevrednotenja zaradi oslabitve dobrega imena priznajo v

obračunanem znesku, v skladu z 12. členom tega zakona, vendar največ do zneska, ki ustreza

20% začetno izkazane vrednosti dobrega imena. Če obračunan znesek oslabitve dobrega

imena, preseže znesek, ki se prizna kot odhodek po prvem odstavku tega člena, se presežni znesek, ki se po prvem odstavku tega člena ne prizna kot odhodek, prizna v naslednjih

davčnih obdobjih, vendar davčno priznani odhodek zaradi oslabitve v nobenem obdobju ne

sme presegati 20% začetne vrednosti dobrega imena.

Če se na primer dobro ime v prvem letu oslabi za 40% (davčno priznani odhodek je le 20%),

v naslednjem pa le za 10%, se del nepriznanega odhodka iz prvega leta v velikosti 10%

44

vrednosti dobrega imena lahko uveljavi že v naslednjem letu in ne šele ob odpravi

pripoznanja dobrega imena, kar je siceršnje pravilo pri davčnem priznavanju odhodkov iz

prevrednotenja zaradi oslabitve (Hieng, 2007, str. 9).

Finančne naložbe

V skladu z 22. členom ZDDPO-2 se odhodki zaradi prevrednotenja kot posledica oslabitve finančnih naložb davčno ne priznajo. Ta navedba pa ne velja za tiste finančne naložbe in

finančne instrumente, ki so izmerjeni po pošteni vrednosti prek poslovnega izida. Finančni

prihodki in odhodki iz prevrednotenja na višje ali nižje poštene vrednosti pri teh finančnih naložbah ali finančnih instrumentih, se priznavajo v davčni osnovi v zneskih, ki ustrezajo

finančnim prihodkom in odhodkom, obračunanim za poslovne namene po računovodskih

standardih (Jerman, 2007, str. 9).

Odhodki zaradi prevrednotenja kot posledica oslabitve ostalih finančnih naložb (torej tistih, ki

niso izmerjene po pošteni vrednosti preko poslovnega izida) se davčno priznajo ob odtujitvi,

zamenjavi ali drugačni poravnavi oziroma odpravi finančne naložbe oziroma finančnega

inštrumenta (v letu oslabitve se začasno ne priznajo) (ZDDPO-2, 2007, 23. člen).

ZDDPO-2 (2007, 23. člen) pa ureja tudi odpravo dvojnega obdavčevanja, saj odpravo

oslabitve upošteva na način, da se prihodki iz odprave oslabitve, ki ni bila priznana kot odhodek, izvzemajo iz davčne osnove.

Terjatve Po ZZDPO-2 (2007, 21. člen) se za terjatve štejejo le kratkoročne in dolgoročne poslovne

terjatve, ki ne vključujejo aktivnih časovnih razmejitev. Potrebno je tudi navesti, da so

terjatve v posesti za trgovanje sestavni del finančnih naložb in ne terjatev, medtem ko se terjatve povezane s finančnimi naložbami, na primer terjatve za obresti ali dividende, štejejo

kot poslovne terjatve, same finančne naložbe ne pa (Jerman, 2007, str. 8).

21. člen ZDDPO-2 (2007) določa, da se odhodki zaradi prevrednotenja terjatev zaradi

oslabitve priznajo v obračunanih zneskih, vendar znesek teh odhodkov v davčnem obdobju ne

sme presegati nižjega od naslednjih zneskov:

• zneska, ki je enak aritmetični sredini v preteklih treh davčnih obdobjih dejansko

odpisanih terjatev pod pogoji iz šestega odstavka tega člena, ali

• zneska, ki predstavlja 1% obdavčljivih prihodkov davčnega obdobja.

Odhodki zaradi prevrednotenja terjatev, ki po zgoraj navedenem členu niso priznani kot odhodki, pa se priznajo ob odpisu celote ali dela terjatev, ki niso bile poplačane oziroma

poravnane, pod pogoji iz šestega odstavka tega člena (ZDDPO-2, 2007, 21. člen).

45

6. odstavek 21. člena ZDDPO-2 (2007) določa, da je odpis terjatev76 priznan kot odhodek:

• na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali

• na podlagi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave, v delu, v katerem

terjatve niso poplačane oziroma niso bile poplačane v celoti

• na podlagi neuspešno zaključenega izvršilnega postopka sodišča ali

• brez sodnega postopka za poplačilo terjatev, če zavezanec dokaže, da bi stroški

sodnega postopka presegli znesek poplačila terjatev, oziroma če dokaže, da so bila

opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik, za dosego

poplačila terjatev, oziroma da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni.

Skupno vsem naštetim pogojem je, da je davčni zavezanec tisti, ki mora imeti dokaze oziroma dokazati, da izpolnjuje pogoje za davčno priznani odpis terjatev (Odar, 2008, str. 85).

Zakon ureja tudi situacijo, ko so odhodki iz prevrednotenja terjatev zaradi oslabitve davčno

priznani, sam odpis terjatev pa se ne opravi pod pogoji iz šestega odstavka tega člena. V tem primeru je davčni zavezanec dolžan povečati davčno osnovo ob odpisu terjatev za davčno

priznane odhodke iz prevrednotenja terjatev v preteklih davčnih obdobjih (ZDDPO-2, 2007,

21. člen).

ZDDPO-2 (2007) tudi pri terjatvah ureja odpravo dvojnega obdavčevanja v primerih, ko se

terjatev po prevrednotenju ne odpiše, temveč se odpravi predhodna oslabitev terjatev. V 3.

odstavku 21. člena ZDDPO-2 (2007) je določeno, da se prihodki, ki izvirajo iz odprave oslabitve, ki ni bila davčno priznana po prvem odstavku tega člena, izvzemajo iz davčne

osnove. Seveda pa se prihodki iz odprave oslabitev v delu odhodkov, ki so bili davčno

priznani v preteklih davčnih obdobjih do zneska, določenega v prvem odstavku tega člena, ne smejo in ne morejo izvzeti iz davčne osnove (Jerman, 2007, str. 9).

Posamično spremljanje odprave oslabitev in pripoznanja prihodkov za davčne potrebe je zelo

kompleksno. Davčni zavezanci lahko izberejo različne računovodske usmeritve oblikovanja popravkov vrednosti terjatev, od posamičnega popravljanja vrednosti terjatev, oblikovanja

popravkov terjatev na podlagi podatkov iz preteklosti in ocen njihove poplačljivosti do

oblikovanja popravka vrednosti terjatev na podlagi njihove starostne strukture. Za različne terjatve, tako za kratkoročne kot za dolgoročne, lahko uporablja različne načine oblikovanja

popravkov njihove vrednosti. Poleg tega pa lahko nastanejo tudi velike razlike v oblikovanju

velikosti popravkov vrednosti terjatev v različnih davčnih obdobjih (Odar, 2008, str. 81).

76 Odpis terjatev je pojasnjen s SRS 5.23, ki določa, da se pripoznanje terjatve kot sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja odpravi, če podjetje ne obvladuje več na terjatve vezanih pogodbenih pravic. Teh pa ne obvladuje, če se pravice do koristi, podrobno določene v pogodbi, izrabijo. Če ni več mogoče pričakovati nobenih in nikakršnih prilivov sredstev iz poslovnih terjatev, je terjatve treba odpisati iz računovodskih razvidov in računovodskih izkazov (Odar, 2008, str. 78).

46

Po SRS se terjatve, izražene v tuji valuti, na dan bilance stanja preračunajo v domačo valuto.

Povečanje terjatev povečuje finančne prihodke, zmanjšanje terjatev pa povečuje finančne

odhodke. Kot posledica preračuna lahko podjetje ugotovi pozitivne in negativne tečajne razlike. Po 4. odstavku 21. člena ZDDPO-2 (2007) se odhodki, nastali zaradi prevrednotenja

oziroma preračuna terjatev, to so negativne tečajne razlike, priznajo kot odhodek v celoti.

Seveda pa se pozitivne tečajne razlike iz terjatev po 12. členu ZDDPO-2 pripoznajo med

prihodke in povečujejo davčno osnovo.

SKLEP

Slovenski računovodski standardi dovoljujejo uporabo različnih metod vrednotenja sredstev,

ki različno vplivajo na poslovni izid. Ob upoštevanju ZDDPO-2 (2007) pri pripoznavanju

prihodkov in odhodkov v davčnem izkazu prihaja do razlik med računovodskimi in davčno priznanimi prihodki in odhodki, ki so nastali zaradi prevrednotenja sredstev. Če zakon ne

določa drugače, se za ugotavljanje dobička pripoznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v

izkazu poslovnega izida. Do razlik med vrednostmi postavk prikazanimi v poslovnem izidu in

davčnem izkazu pa prihaja pri tistih sredstvih, ki so z zakonom davčno regulirane. ZDDPO-2 (2007) regulira prevrednotenje sredstev na višjo vrednost ter oslabitev nekaterih sredstev

(dobro ime, terjatve ter finančne naložbe). Prav pri teh sredstvih prihaja do razlik med

računovodskimi in davčno priznanimi prihodki in odhodki.

SRS-ji poznajo več modelov prevrednotenja sredstev. Glede na način vpliva na poslovni izid

in posledično na davčni izkaz bi jih lahko razdelili na modele prevrednotenja sredstev prek

poslovnega izida ter modele prevrednotenja sredstev prek kapitala. Pri modelih, kjer se poštena vrednost prevrednoti prek poslovnega izida, se prihodki in odhodki, nastali zaradi

prevrednotenja sredstev, pripoznajo v poslovnem izidu in v davčnem izkazu v letu njihovega

nastanka. Ti modeli so model poštene vrednosti pri naložbenih nepremičninah ter model poštene vrednosti pri finančnih naložbah. Pri modelih, kjer se poštena vrednost prevrednoti

prek kapitala, natančneje prek konta presežka iz prevrednotenja, pa se prihodki in odhodki,

nastali zaradi prevrednotenja, pripoznajo v poslovnem izidu, in posledično v davčnem izkazu,

ob prodaji, zamenjavi ali odtujitvi sredstva. Takšni modeli so model prevrednotenja pri opredmetenih osnovnih sredstvih ter neopredmetenih sredstvih in model odplačne vrednosti

pri finančnih naložbah. Razlika med tema dvema vrstama modeloma je torej v času

pripoznavanja prihodkov in odhodkov v poslovnem izidu ter posledično v davčnem izkazu.

Presežek iz prevrednotenja se prenaša v preneseni poslovni izid in posledično v davčni izkaz

v celoti, ko je sredstvo odpravljeno, ali postopno, skozi posamezna leta, ko podjetje sredstvo

še uporablja. SRS-ji sicer dopuščajo obe možnosti, vendar pa je v ZDDPO-2 (2007, 15. člen) jasno določeno, da se presežek iz prevrednotenja prenaša v preneseni poslovni izid postopno

skozi posamezna leta. Kako bo ta določba zakona vplivala na davčno osnovo je odvisno od

tega, ali se sredstvo amortizira ali ne. V primeru, da se sredstvo amortizira, prevrednotenje na

47

višje in nižje vrednosti sredstev vpliva na davčne prihodke in odhodke, na samo davčno

osnovo pa ne. V primeru neamortizljivih sredstev, na primer zemljišča, pa se davčna osnova

poveča takoj v letu prevrednotenja.

Poseben primer prevrednotenja sredstev, pri katerem sredstva ne prevrednotujemo na višje in

nižje poštene vrednosti, temveč jih le slabimo, je model nabavne vrednosti. Odhodki zaradi

oslabitve sredstev se pripoznajo v poslovnem izidu v letu oslabitve sredstev. Seveda se sredstva lahko slabijo tudi pri uporabi drugih modelov, kjer je bil prej oblikovan presežek iz

prevrednotenja, vendar ne prihaja do razlik v učinku na poslovni izid. Odhodek v primeru

oslabitve sredstva pri uporabi kateregakoli modela je enak in tudi davčno priznan, kar pomeni, da zmanjšuje davčno osnovo. Prav tako ne prihaja do razlik v primeru odprave oslabitve

sredstva, kjer se v poslovnem izidu pripoznajo poslovni prihodki, ki so v celoti davčno

priznani. Zaradi nastalih poslovnih prihodkov se torej poveča davčna osnova ter višina davka,

ki ga bo podjetje moralo plačati. Ta trditev pa ne velja za tista sredstva, katere oslabitve so z zakonom regulirane. To so terjatve, dobro ime ter finančne naložbe, pri katerih prihaja do

razlik med računovodskimi in davčno priznanimi odhodki nastalih zaradi oslabitve.

Razlog za nastanek razlik med računovodskimi in davčno priznanimi odhodki zaradi oslabitve dobrega imena je kriterij, določen v ZDDPO-2 (2007, 23. člen), s katerim se omejuje

priznavanje odhodkov v tekočem davčnem izkazu. V davčnem letu so odhodki davčno

priznani le v višini 20% začetne vrednoti dobrega imena, presežek odhodkov, kateri v tekočem letu ni davčno priznan, pa se prenaša v naslednja leta. To pomeni, da se v poslovnem

izidu in davčnem izkazu ne prikazujejo enaki zneski odhodkov, kar posledično pomeni, da v

določenem letu v poslovnem izidu odhodkov zaradi oslabitve ne prikazujemo več, medtem ko

v davčnih izkazih prikazujemo do višine kriterija vse tiste odhodke, ki v prejšnjih letih niso bili davčno priznani.

Tudi pri terjatvah je z zakonom določen kriterij, do katerega so odhodki zaradi oslabitve v tekočem letu davčno priznani, ostali odhodki, ki niso davčno priznani, pa se priznajo šele ob

odpisu terjatve. Prav tako se v primeru finančnih naložb, ki niso vrednotena prek poslovnega

izida, odhodki zaradi oslabitve davčno priznajo šele ob prodaji ali kakšni drugi odtujitvi teh

naložb, v primeru finančnih naložb, vrednotene prek poslovnega izida, pa se odhodki zaradi oslabitve priznajo takoj v letu prevrednotenja.

V primeru prodaje sredstva, se davčna osnova poveča za prihodke, ki nastanejo zaradi razlike med knjigovodsko vrednostjo ter prodajno vrednostjo sredstva brez upoštevanja DDV-ja.

Vendar pa je potrebno, pri modelih prevrednotenja sredstev prek kapitala, davčno osnovo

povečati še za znesek preostalega, še ne prenesenega presežka iz prevrednotenja.

Pri zalogah proizvodov in nedokončanih proizvodov SRS dopuščajo uporabo dveh skrajnih

metod vrednotenja: metodo vrednotenja po zoženi lastni ceni ter metodo vrednotenja po

spremenljivih stroških, medtem ko je uporaba metode vrednotenja po proizvajalnih stroških

48

priporočljiva. Uporaba teh metod različno vpliva na poslovni izid in posledično na davčni

izkaz. Velikost poslovnega izida je sorazmerno povezana z višino stroškov v zalogi. Pri

vrednotenju zalog po zoženi lastni ceni, kjer se v zalogi zadržuje največ stroškov, sta poslovni izid ter davčna osnova največja, medtem ko sta poslovni izid ter davčni izkaz v primeru

uporabe metode vrednotenja zalog po spremenljivih stroških, kjer se v zalogi zadržuje

najmanj stroškov, najnižja. V primeru spremembe cen ali stroškov enot v obračunskem

obdobju, SRS-ji omogočajo uporabo treh metod vodenja zalog: metodo zaporednih cen, metodo tehtanih povprečnih cen ter metodo drsečih povprečnih cen. Vpliv teh metod vodenja

zalog na poslovni zid in posledično na davčni izkaz je različen. V primeru zvišanja cen enot

so stroški porabe zalog pri uporabi metode zaporednih cen najnižji, kar pomeni nižje davčne odhodke, višji poslovni izid in davčna osnova, pri uporabi metode drsečih povprečnih cen pa

so stroški porabe zalog najvišji, kar pomeni višje davčne odhodke, nižji poslovni izid in

davčna osnova. Na tem mestu je potrebno omeniti tudi možnost spremembe metode. Pri tem

je potrebno ugotoviti, preučiti ter razkriti davčne učinke spremembe metode.

SRS-ji nam omogočajo uporabo različnih metod vrednotenja sredstev, ki pa imajo različen

vpliv na davčno osnovo in posledično na davek od dohodka pravnih oseb, saj ZDDPO-2

(2007) določa, kateri prihodki in odhodki, ki so pripoznani v poslovnem izidu, bodo davčno priznani in kateri ne. Ravno zaradi tega je potrebno že pri izbiri metod vrednotenja upoštevati

tudi učinke teh metod tako na poslovni izid kot na davčno osnovo, saj lahko le s pravilno

izbiro metod omogočimo optimiranje davčne obveznosti, kar je cilj vsakega podjetja.

49

LITERATURA IN VIRI

1. Baliž, J., Hodošček, M., Krivec, M. & Sitar, P. (2007). Popravki terjatev na podlagi

starostne strukture. Ljubljana: Univerza v Ljubljani Ekonomska fakulteta.

2. Ballwieser, W. (2001). Germany: individual accounts. ur. D. Ordelheide, V Transnational

accounting (str. 1218-1351). New York: Palgrave. 3. Čokelc, S. (2007, 26. januar). Davčni kontroling. Najdeno 16. marca. 2008 na spletnem

naslovu

http://www.revidicom.si/index.php?option=com_remository&Itemid=38&func=fileinfo&i

d=6. 4. Galič, J. (2007, 1. februar). Obdavčitev pravnih oseb: Novosti in spremembe ZDDPO- 2.

Kapital. Najdeno 20. februarja 2008 na spletnem naslovu

http://www.revijakapital.com/dfs/clanki.php?idclanka=30. 5. Hauptman, L. (2004, december). Davčni cilji na ravni politike podjetja. Najdeno 13.

marca 2008 na spletnem naslovu http://www.ng-epf.si/Arhiv2004/NG2004_12-

Hauptman.pdf.

6. Hieng, R. (2000). Davčni izkazi – davek od dobička. Gradivo za izobraževanje za pridobitev strokovnega naziva preizkušen davčnik. Ljubljana: Slovenski inštitut za

revizijo.

7. Hieng, R. (2006a). Vpliv SRS 2006 in sprememb zakona o davku pravnih oseb na davčno osnovo. IKS, (6), 7-24.

8. Hieng, R. (2006b, september/oktober). Pomembnejše spremembe SRS 5, 9 in 11 ter 18.

IKS, (9/10), 125-136.

9. Hieng, R. (2007, avgust). Obračun davka od dohodkov pravnih oseb v letu 2007. IKS, (8), 7-12.

10. Hieng, R., Koželj, S., Odar, M. & Zupančič, V. (2008, januar/februar). Bilanca stanja.

IKS, (1/2), 37-108. 11. Jerman, S. (2007). Vpliv vrednotenja gospodarskih kategorij na efektivno obdavčitev

pravnih oseb. 7. davčno-finančna konferenca (str. 5-11). Portorož: Davčni inštitut.

12. Kamenšek, D. (2007). Vpliv izbranih računovodskih usmeritev na izkazani dobiček. 7.

davčno-finančna konferenca (str. 79-88). Portorož: Davčni inštitut. 13. Karayan, J.E., Swenson, C.W. & Neff, J.W. (2002). Strategic corporate tax planning.

Hoboken: J. Wiley.

14. Kokotec-Novak, M. (2000a). Davčna politika kot sestavina bilančne politike in vloga

davčnih svetovalcev. Gradivo za izobraževanje za pridobitev strokovnega naziva preizkušen davčnik. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

15. Kokotec-Novak, M. (2000b). Metode davčnega načrtovanja, podatkovne podlage in

povezave s poslovnimi načrti gospodarskih družb in drugih gospodarskih subjektov. Gradivo za izobraževanje za pridobitev strokovnega naziva preizkušen davčnik.

Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

50

16. Kokotec-Novak, M. (2000c). Vpliv poslovne bilance na davčno bilanco pri različnih

gospodarskih subjektih (gospodarske družbe, podjetniki posamezniki) in načrtovanje

davkov. Gradivo za izobraževanje za pridobitev strokovnega naziva preizkušen davčnik. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

17. Koželj, S. (2006). SRS 17 – Odhodki. IKS, (9/10),161-169.

18. Novak, A. (2007). Vrednotenje gospodarskih kategorij pri zunanjem računovodskem

poročanju. Koper: Fakulteta za management Koper. 19. Odar, M. (2006a). Pomembnejše spremembe v SRS (2006), prehod in posledice.

Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

20. Odar, M. (2006). Spremembe SRS 3. IKS, (9/10), 100-124. 21. Odar, M. (2006c). Merjenje in vrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev in naložbenih

nepremičnin po SRS 2006 z zgledi. Zbornik referatov 9. letne konference računovodij

slovenskega inštituta za revizijo (str. 43-63). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

22. Odar, M. (2008). Davčni vidik oblikovanja popravkov vrednosti poslovnih terjatev. Zbornik referatov 8. davčne konference slovenskega inštituta za revizijo (str. 73-87).

Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

23. Petkovič, D. (2007). Vpliv računovodske politike na davčno osnovo. 7. davčno-finančna

konferenca (str. 89-94). Portorož: Davčni inštitut. 24. Prijatelj Čad, E (2007, 9. januar). Pregled novosti, ki jih uvaja Zakon o dohodku pravnih

oseb ZDDPO-2. E-proces. Najdeno 20. marec 2008 na spletnem naslovu http://www.e-

proces.si/index.php?id=1614&tx_jromn_pi3%5BshowUid%5D=2228&type=123. 25. Raspet, N., Kranjc, P., Jevnikar, S. & Poljšak, V. (2007). Metode knjigovodskega

vrednotenja zalog in materiala. Ljubljana: Univerza v Ljubljani Ekonomska fakulteta.

26. Scholes, M. S. & Wolfson, M. A. (2002). Taxes and business strategy – A Planning

Approach. New Jersey: Prentice-Hall. 27. Slovenski računovodski standardi (2006). Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in

revizorjev Slovenije.

28. Stickley, C. P, Brown, P. R. & Wahlen, J. M. (2004). Financial reporting and statement

analysis: a strategic perspective. (5. izd.) Cincinnati, OH: South-Western.

29. Špes, D. (2002). Optimiranje davčnih obveznosti. Miklavž: Bilans Trade.

30. Turk, I., Kavčič, S., Kokotec-Novak, M., Koželj, S. & Odar, M. (2004). Finančno

računovodstvo. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 31. Uranič, J. (2006). Vrednotenje finančnih naložb. Zbornik referatov 9. letne konference

računovodij slovenskega inštituta za revizijo (str. 63-79). Ljubljana: Slovenski inštitut za

revizijo. 32. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). (2007). Uradni list RS. (Št.

117/06, 1. januar 2007).

33. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1). (2007). Uradni list RS (Št. 12/7, 12. februar

2007). 34. Zbirka mednarodnih standardov računovodskega poročanja (2004). Ljubljana: Zveza

računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

51

35. Zupančič, V. (2006, september/oktober). Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena

sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene nepremičnine v SRS 1, 2,

6 in 13. IKS, (9/10), 7-83.

1

Priloga 1: VREDNOTENJE ZEMLJIŠČA

Primer 1: Oslabitev vrednosti zemljišča po modelu nabavne vrednosti

Knjigovodski podatki pred prevrednotenjem:

nabavna vrednost zemljišča 200.000 EUR Podatki v cenitvenem poročilu:

nadomestljiva vrednost zemljišča 150.000 EUR

Tabela 1: Oslabitev vrednosti zemljišča

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Oslabitev vrednosti zemljišča: - prevrednotovalni poslovni odhodki - oslabitev vrednosti zemljišč

720 031

50.000

50.000 Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 46.

Primer 2: Prevrednotenje zemljišča

a) 1. Knjigovodska vrednost se poveča na pošteno vrednost za 10.000 EUR. 2. Knjigovodska vrednost prevrednotenega zemljišča se zmanjša na pošteno vrednost

za 15.000 EUR.

Tabela 2: Prevrednotenje zemljišča a)

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Povečanje knjigovodske vrednosti: - nabavna vrednost zemljišča - presežek iz prevrednotenja

022 950

10.000

10.000 2. Zmanjšanje knjigovodske vrednosti:

- presežek iz prevrednotenja - prevrednotovalni poslovni prihodki - nabavna vrednost zemljišča

950 720 022

10.000 5.000

15.000 Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 49.

b) 1. Knjigovodska vrednost se poveča za 15.000 EUR. 2. Knjigovodska vrednost prevrednotenega zemljišča se zmanjša za 10.000 EUR.

Tabela 3: Prevrednotenje zemljišča b)

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Povečanje knjigovodske vrednosti: - nabavna vrednost zemljišča - presežek iz prevrednotenja

022 950

15.000

15.000 2. Zmanjšanje knjigovodske vrednosti:

- presežek iz prevrednotenja - nabavna vrednost zemljišča

950 022

10.000

10.000 Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 49.

2

Izbira modela vrednotenja v primeru zemljišč, ki se ne amortizirajo (Petkovič, 2007, str.

92):

Opredelili bomo bilančne in davčne učinke v primeru, ko se tržna (poštena) cena zemljišča poveča. V primeru, ko smo izbrali model nabavne vrednosti, zemljišča ne bomo krepili. V

primeru, ko smo izbrali model prevrednotenja, se bo povečanje poznalo neposredno v kapitalu

kot presežek iz prevrednotenja (razen, če bodo odpravljali predhodno zmanjšanje iz

prevrednotenja istega sredstva, ki je bilo prej pripoznano v poslovnem izidu). V skladu z 15.čl. ZDDPO-2 (2007) »se znesek presežka iz prevrednotenja, ki je posledica prevrednotenja

gospodarskih kategorij na višje poštene vrednosti in ki ga zavezanec prenese v preneseni čisti

poslovni izid ali druge kapitalske postavke, vključi v davčno osnovo v letu takšnega prenosa«. Ker se torej zemljišče ne amortizira, se bo davčna osnova povečala takoj v letu

prevrednotenja.

Če bi podjetje izbrala model nabavne vrednosti, do prevrednotenja (in povečanja davčne osnove) seveda ne bi prišlo. Višja tržna vrednost bi se »realizirala« kot povečanje davčne

osnove šele ob morebitni odtujitvi zemljišča.

Priloga 2: VREDNOTENJE ZGRADBE

Primer 3: Povečanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (prva različica prevrednotenja knjigovodske vrednosti po SRS 1.28a)

Knjigovodski podatki pred prevrednotenjem:

nabavna vrednost zgradbe (023) 200.000 EUR

- amortizacijski popravek vrednosti (035) 50.000 EUR = knjigovodska vrednost 150.000 EUR

1. Knjigovodska vrednost zgradbe se poveča na pošteno vrednost za 15.000 EUR (10%) po stanju 31. 12. na koncu 10. leta dobe koristnosti (celotna doba koristnosti je 40 let).

Prva različica povečanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost: amortizacijski

popravek vrednosti se prevrednoti sorazmerno s spremembo nabavne oziroma

prevrednotene nabavne vrednosti. 2. Amortizacija se obračuna v naslednjem poslovnem letu po prevrednotenju.

3. Presežek iz prevrednotenja se prenese v preneseni poslovni izid (odločitev podjetja o

postopnem prenašanju v velikosti vsakokratne amortizacije prevrednotenega dela sredstva).

3

Obračun amortizacije

Tabela 4: Obračun amortizacije po SRS 1.28a

Sredstvo Nabavna vrednost

Popravek vrednosti

Knjigovodska vrednost

Amortizacijska stopnja

Letna amortizacija

Presežek iz prevrednotenja

Podatki pred prevrednotenjem Zgradba 200.000 50.000 150.000 2,5% 5.000 - Podatki po prevrednotenju na koncu 10. leta dobe koristnosti Zgradba 220.000 55.000 165.000 2,5%77 5.500 15.000

Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 50.

Amortizacijska stopnja se ob nespremenjeni dobi koristnosti po prevrednotenju ne spremeni.

Postopno prenašanje presežka iz prevrednotenja, ko se obračunava amortizacija v preostali dobi koristnosti od prevrednotene vrednosti:

• letni znesek 500 = 20.000 x 2,5%

Podjetje bi se lahko odločilo presežek iz prevrednotenja prenesti v preneseni poslovni izid

šele ob odtujitvi zgradbe.

Računovodsko evidentiranje

Tabela 5: Povečanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (prva različica prevrednotenja

knjigovodske vrednosti po SRS 1.28a)

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Prevrednotenje amortizacijskega popravka sorazmerno s spremembo nabavne vrednosti na koncu 10. leta: - nabavna vrednost - popravek vrednosti zaradi amortiziranja - presežek iz prevrednotenja

023 035

951

20.000

5.000

15.000 2. Obračun amortizacije v 11. letu:

- amortizacija zgradbe - popravek vrednosti zaradi amortiziranja

431 035

5.500

5.500 3. Prenos presežka iz prevrednotenja:78*

- presežek iz prevrednotenja zgradbe - prenos iz presežka iz prevrednotenja

951 934

500

500 Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 50.

77 Amortizacijska stopnja je pri metodi enakomernega časovnega amortiziranja razmerje med vrednostjo, ki se v posameznih letih prenaša v poslovne učinke, in amortizacijsko osnovo 5.500 (oz. 165.000 : 30) : 220.000 x 100 = 2,5%. 78 Tako se knjiži v naslednjih letih (v preostali dobi koristnosti)

4

Primer 4: Povečanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (druga različica prevrednotenja knjigovodske vrednosti po SRS 1.28b)

Knjigovodski podatki pred prevrednotenjem:

nabavna vrednost zgradbe (023) 200.000 EUR

- amortizacijski popravek vrednosti (035) 50.000 EUR = knjigovodska vrednost 150.000 EUR

1. Knjigovodska vrednost zgradbe se poveča na pošteno vrednost za 15.000 EUR (10%) po stanju 31. 12. na koncu 10. leta dobe koristnosti (celotna doba koristnosti je 40 let).

Druga različica povečanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost:

• Izločitev amortizacijskega popravka vrednosti za 50.000 erovv.

• Povečanje nabavne vrednosti za 15.000 tolarjev (165.000 – 150.000). 2. Amortizacija se obračuna v naslednjem poslovnem letu po prevrednotenju.

3. Presežek iz prevrednotenja se prenese v preneseni poslovni izid (odločitev podjetja o

postopnem prenašanju v velikosti vsakokratne amortizacije prevrednotenega dela

sredstva). Obračun amortizacije

Tabela 6: Obračun amortizacije po SRS 1.28b

Sredstvo Nabavna vrednost

Popravek vrednosti

Knjigovodska vrednost

Amortizacijska stopnja

Letna amortizacija

Presežek iz prevrednotenja

Podatki pred prevrednotenjem Zgradba 200.000 50.000 150.000 2,5% 5.000 - Podatki po prevrednotenju na koncu 10. leta dobe koristnosti Zgradba 165.000 - 165.000 3,33%79 5.500 15.000

Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 51.

Ob nespremenjeni dobi koristnosti zahteva ta različica povečanja knjigovodske vrednosti na

pošteno vrednost prilagoditev amortizacijske stopnje (povečanje z 2,5% na 3,33% pri uporabi

metode enakomernega časovnega amortiziranja).

Postopno prenašanje presežka iz prevrednotenja, ko se obračunava amortizacija v preostali

dobi koristnosti od prevrednotene vrednosti:

• letni znesek 500 = 15.000 : 30 oziroma 5.500 minus 5.000

Podjetje bi se lahko odločilo presežek iz prevrednotenja prenesti v preneseni poslovni izid šele ob odtujitvi zgradbe.

79 Amortizacijska stopnja je razmerje med vrednostjo, ki se v posameznih letih prenaša v poslovne učinke, in amortizacijsko osnovo 5.500 (oz. 165.000 : 30) : 165.000 x 100 = 3,33%.

5

Računovodsko evidentiranje

Tabela 7: Povečanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (druga različica prevrednotenja

knjigovodske vrednosti po SRS 1.28b)

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. a) Izločitev amortizacijskega popravka vrednosti: - popravek vrednosti zaradi amortiziranja - nabavna vrednost b) Povečanje nabavne vrednosti: - nabavna vrednost - presežek iz prevrednotenja zgradb

035 023

023 951

50.000

15.000

50.000

15.000 2. Obračun amortizacije v naslednjem.

letu80: - amortizacija zgradbe - popravek vrednosti zaradi amortiziranja

431 035

5.500

5.500

3. Prenos presežka iz prevrednotenja:

- presežek iz prevrednotenja zgradbe - prenos iz presežka iz prevrednotenja

951 934

500

500 Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 51.

Tabela 8: Vpliv povečanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost na davčno osnovo

Povečanje knjigovodske vrednosti na:

Prihodek v izkazu poslovnega izida

Davčno priznani prihodek

Vpliv na davčno osnovo

pošteno vrednost po SRS 1.28a

500 500

pošteno vrednost po SRS 1.28b

500 500

Nima vpliva, saj je amortizacija = 500

Vir: Lasten.

Primer 5: Zmanjšanje knjigovodske vrednosti prevrednotene zgradbe na pošteno vrednost (prva različica prevrednotenja knjigovodske vrednosti po SRS 1.28a)

Knjigovodski podatki pred prevrednotenjem:

nabavna vrednost zgradbe (023) 220.000 EUR

- amortizacijski popravek vrednosti (035) 137.500 EUR = knjigovodska vrednost 82.500 EUR

Presežek iz prevrednotenja (951) 7.500 EUR (500 EUR x 15 let)

1. Knjigovodska vrednost prevrednotene zgradbe se na koncu 25. leta predvidene dobe

koristnosti zmanjša na pošteno vrednost za 6.600 EUR (8%) po stanju 31. 12.

80 Tako se knjiži v naslednjih letih (v preostali dobi koristnosti).

6

Prva različica zmanjšanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost: amortizacijski

popravek vrednosti se prevrednoti sorazmerno s spremembo nabavne oziroma

prevrednotene nabavne vrednosti. 2. Amortizacija se obračuna v naslednjem poslovnem letu po prevrednotenju.

3. Presežek iz prevrednotenja se prenese v preneseni poslovni izid (odločitev podjetja o

postopnem prenašanju v velikosti vsakokratne amortizacije prevrednotenega dela

sredstva).

Obračun amortizacije

Tabela 9: Obračun amortizacije po SRS 1.28a

Sredstvo Nabavna vrednost

Popravek vrednosti

Knjigovodska vrednost

Amortizacijska stopnja

Letna amortizacija

Presežek iz prevrednotenja

Podatki pred prevrednotenjem Zgradba 220.000 137.500 82.500 2,5% 5.500 7.500 Podatki po prevrednotenju na koncu 10. leta dobe koristnosti Zgradba 202.400 126.500 75.900 2,5%81 5.060 90082

Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 50.

Postopno prenašanje presežka iz prevrednotenja, ko se obračunava amortizacija v preostali

dobi koristnosti od prevrednotene vrednosti:

• letni znesek 60 = 900 : 15 ali 2.400 (oz. 202.400 – 200.000) x 2,5% Podjetje bi se lahko odločilo presežek iz prevrednotenja prenesti v preneseni poslovni izid

šele ob odtujitvi zgradbe.

Računovodsko evidentiranje

Tabela 10: Zmanjšanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (prva različica prevrednotenja

knjigovodske vrednosti po SRS 1.28a

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Zmanjšanje knjigovodske vrednosti: - presežek iz prevrednotenja zgradbe - popravek vrednosti zaradi amortiziranja - nabavna vrednost zgradbe

951 035

023

6.600

11.000

17.600 2. Obračun amortizacije:

- amortizacija zgradbe - popravek vrednosti zaradi amortiziranja

431 035

5.060

5.060 3. Prenos presežka iz prevrednotenja:

- presežek iz prevrednotenja zgradbe - prenos iz presežka iz prevrednotenja

951 934

60

60 Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 50.

81 Amortizacijska stopnja je pri metodi enakomernega časovnega amortiziranja razmerje med vrednostjo, ki se v posameznih letih prenaša v poslovne učinke, in amortizacijsko osnovo 5.060 (oz. 75.900 : 15) : 202.400 x 100 = 2,5%. Amortizacijska stopnja se ob nespremenjeni dobi koristnosti po prevrednotenju ne spremeni. 82 Zmanjšanje knjigovodske vrednosti v breme presežka iz prevrednotenja: 7.500 minus 6.600.

7

Primer 6: Zmanjšanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (druga različica prevrednotenja knjigovodske vrednosti po SRS 1.28b)

Knjigovodski podatki pred prevrednotenjem:

nabavna vrednost zgradbe (023) 220.000 EUR

- amortizacijski popravek vrednosti (035) 137.500 EUR = knjigovodska vrednost 82.500 EUR

Presežek iz prevrednotenja (951) 7.500 EUR (500 EUR x 15 let)

1. Knjigovodska vrednost prevrednotene zgradbe se na koncu 25. leta predvidene dobe

koristnosti zmanjša na pošteno vrednost za 6.600 EUR (8%) po stanju 31. 12.

2. Druga različica zmanjšanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost:

• Izločitev amortizacijskega popravka vrednosti za 137.500 tolarjev.

• zmanjšanje nabavne vrednosti za 6.600 tolarjev (82.500 – 75.900).

3. Amortizacija se obračuna v naslednjem poslovnem letu po prevrednotenju.

4. Presežek iz prevrednotenja se prenese v preneseni poslovni izid (odločitev podjetja o postopnem prenašanju v velikosti vsakokratne amortizacije prevrednotenega dela

sredstva).

Obračun amortizacije

Tabela 11: Obračun amortizacije po SRS 1.28b

Sredstvo Nabavna vrednost

Popravek vrednosti

Knjigovodska vrednost

Amortizacijska stopnja

Letna amortizacija

Presežek iz prevrednotenja

Podatki pred prevrednotenjem Zgradba 220.000 137.500 82.500 2,5% 5.500 7.500 Podatki po prevrednotenju na koncu 10. leta dobe koristnosti Zgradba 75.900 - 75.900 6,667%83 5.060 90084

Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 51.

Postopno prenašanje presežka iz prevrednotenja, ko se obračunava amortizacija v preostali

dobi koristnosti od prevrednotene vrednosti:

• letni znesek 60 = 900 : 15 ali 2.400 (oz. 202.400 – 200.000) x 2,5%.

Podjetje bi se lahko odločilo presežek iz prevrednotenja prenesti v preneseni poslovni izid

šele ob odtujitvi zgradbe.

83 Amortizacijska stopnja je razmerje med vrednostjo, ki se v posameznih letih prenaša v poslovne učinke, in amortizacijsko osnovo 5.060 (oz. 75.900 : 15) : 75.900 x 100 = 6,667%. Ob nespremenjeni dobi koristnosti zahteva ta različica zmanjšanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost prilagoditev amortizacijske stopnje (povečanje z 2,5% na 6,667% pri uporabi metode enakomernega časovnega amortiziranja). 84 Zmanjšanje knjigovodske vrednosti v breme presežka iz prevrednotenja za 6.600; 7.500 minus 6.600.

8

Računovodsko evidentiranje

Tabela 12: Zmanjšanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost (druga različica prevrednotenja

knjigovodske vrednosti po SRS 1.28b

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. a) Izločitev amortizacijskega popravka vrednosti: - popravek vrednosti zaradi amortiziranja - nabavna vrednost b) Povečanje nabavne vrednosti: - presežek iz prevrednotenja zgradb - nabavna vrednost

035 023

951 023

137.500

6.600

137.500

6.600 2. Obračun amortizacije v naslednjem. letu:

- amortizacija zgradbe - popravek vrednosti zaradi amortiziranja

431 035

5.060

5.060

3. Prenos presežka iz prevrednotenja: - presežek iz prevrednotenja zgradbe - prenos iz presežka iz prevrednotenja

951 934

60

60 Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str 51.

Primer 7: Oslabitev zgradbe po modelu nabavne vrednosti

Knjigovodski podatki pred prevrednotenjem:

nabavna vrednost zgradbe (023) 200.000 EUR

- amortizacijski popravek vrednosti (035) 125.000 EUR

= knjigovodska vrednost 75.000 EUR

Podatki v cenitvenem poročilu:

nadomestljiva vrednost zgradbe je 74.250

Obračun amortizacije

Tabela 13: Obračun amortizacije po modelu nabavne vrednosti

Sredstvo Nabavna vrednost

Popravek vrednosti

Knjigovodska vrednost

Amortizacijska stopnja

Letna amortizacija

Presežek iz prevrednotenja

Podatki pred prevrednotenjem Zgradba 200.000 125.000 75.000 2,5% 5.000 - Podatki po prevrednotenju na koncu 10. leta dobe koristnosti Zgradba 198.000 123.750 74.250 2,5% 4.950 -85

Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 50.

85 74.250 – 75.000 = -750 (odhodki iz oslabitve).

9

Obračun evidentiranja

Tabela 14: Oslabitev sredstev po modelu nabavne vrednosti

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Oslabitev vrednosti zgradbe: - prevrednotovalni poslovni odhodki - oslabitev vrednosti

720 039

750

750 2. Obračun amortizacije v naslednjem

obračunskem obdobju*: - amortizacija zgradbe - popravek vrednosti zaradi amortiziranja

431 035

4.950

4.950 Vir: Lasten.

Primer 8: Oslabitev zgradbe po modelu prevrednotenja

Knjigovodski podatki pred prevrednotenjem:

nabavna vrednost zgradbe (023) 220.000 EUR

- amortizacijski popravek vrednosti (035) 137.500 EUR

= knjigovodska vrednost 82.500 EUR

nadomestljiva vrednost: 10% manjša od knjigovodske vrednosti = 82.500 - 8.250 = 74.250

Presežek iz prevrednotenja 7.500

Obračun amortizacije

Tabela 15: Obračun amortizacije po modelu prevrednotenja

Sredstvo Nabavna vrednost

Popravek vrednosti

Knjigovodska vrednost

Amortizacijska stopnja

Letna amortizacija

Presežek iz prevrednotenja

Podatki pred prevrednotenjem Zgradba 220.000 137.500 82.500 2,5% 5.500 7.500 Podatki po prevrednotenju na koncu 10. leta dobe koristnosti Zgradba 198.000 123.750 74.520 2,5% 5.060 -86

Vir: lasten

Tabela 16: Vpliv oslabitev sredstev na davčno osnovo

Odhodki v IPI 750 Davčno priznan odhodek 750 Vpliv na davčno osnovo Zmanjšanje za 750

Vir: Lasten.

86 (74.250 : 15) : 198.000 x 100 = -750 (odhodki iz oslabitve).

10

Primer 9: Odprava oslabitve vrednosti zgradbe po modelu nabavne vrednosti

Knjigovodski podatki pred odpravo oslabitve vrednosti zgradbe: nabavna vrednost zgradbe (023) 200.000 EUR

- amortizacijski popravek vrednosti (035) 174.500 EUR

= knjigovodska vrednost 24.750 EUR

Na novo ocenjena vrednost zgradbe pri uporabi je 25.500

Tabela 17: odprava oslabitev

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Odprava oslabitve vrednosti zgradbe: - oslabitev vrednosti zgradbe - prevrednotovalni poslovni prihodki

039 769

750

750

Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 47.

Amortiziranje je treba v preostali dobi koristnosti prilagoditi, da se izteče v predvideni dobi

koristnosti.

Tabela 18: vpliv odprave oslabitve na davčno osnovo

Prihodki v IPI 750 Davčno priznan prihodki 750 Vpliv na davčno osnovo Povečanje za 750

Vir: Lasten.

Primer 10: Prodaja zgradbe, vrednotene po modelu prevrednotenja

Knjigovodski podatki po obračunu amortizacije:

prevrednotena nabavna vrednost (023) 220.000 EUR - amortizacijski popravek vrednosti (035) 192.500 EUR

= knjigovodska vrednost 27.500 EUR

pogodbeni znesek: 28.000 EUR (28.000 + 560 → 2% od 28.000 = davek na promet nepremičnin)

Upoštevajoč bistvenost se je podjetje odločilo, da ne bo pripoznavalo obveznosti za odloženi davek, ker so zneski nepomembni (pojasnilo 4 k uvodu v SRS 2006 - Bistvenost).

a) Postopno prenašanje presežka iz prevrednotenja v preneseni poslovni izid.

Presežek iz prevrednotenja na dan prevrednotenja 15.000 tolarjev

Postopno že preneseno 7.500 tolarjev

Presežek iz prevrednotenja – stanje ob odtujitvi na kontu 951 7.500 EUR.

11

Tabela 19: Prodaja zgradb, vrednotene po modelu prevrednotenja – postopno prenašanje presežka iz

prevrednotenja v preneseni poslovni izid

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Prodaja: - terjatev do kupca - povečanje popravka vrednosti - obveznosti do državnih in drugih inštitucij - prevrednotovalni poslovni odhodki

120 035 266

769

28.560

27.500 560

500

2. Prenos presežka iz prevrednotenja: - presežek iz prevrednotenja - prenos iz presežka iz prevrednotenja

951 934

7.500

7.500 3. Knjigovodska likvidacija

- popravek vrednosti - nabavna vrednost

035 023

220.000

220.000 Vir: Lasten.

Podjetje je od prevrednotene nabavne vrednosti obračunavalo amortizacijo v breme stroškov

amortizacije, hkrati pa je izbralo možnost, da sproti, ko obračunava amortizacijo, presežek iz prevrednotenja prenaša v preneseni poslovni izid v velikosti vsakokratne amortizacije

prevrednotenega dela sredstva.

b) Prenos vsega presežka iz prevrednotenja v preneseni poslovni izid ob prodaji.

Presežek iz prevrednotenja na dan prevrednotenja

Presežek iz prevrednotenja – stanje ob odtujitvi na kontu 951 15.000

Tabela 20: Prodaja zgradb, vrednotene po modelu prevrednotenja –prenos vsega presežka iz prevrednotenja v

preneseni poslovni izid ob prodaji

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Prodaja: - terjatev do kupca - povečanje popravka vrednosti - obveznosti do državnih in drugih inštitucij - prevrednotovalni poslovni odhodki

120 035 266

769

28.560

27.500 560

500

2. Prenos presežka iz prevrednotenja: - presežek iz prevrednotenja - prenos iz presežka iz prevrednotenja

951 934

15.000

15.000 3. Knjigovodska likvidacija

- popravek vrednosti - nabavna vrednost

035 023

220.000

220.000 Vir: Lasten.

Podjetje je od prevrednotene nabavne vrednosti obračunalo amortizacijo v breme stroškov amortizacije.

12

Tabela 21: Vpliv prodaje sredstva na davčno osnovo

Prihodki v IPI 7500 + 500 Davčno priznan prihodki 7500 + 500 Vpliv na davčno osnovo Povečanje za 8000

Vir: Lasten.

Primer 11: Prodaja opreme, vrednotene po modelu nabavne vrednosti (str. 55)

Knjigovodski podatki (po obračunu amortizacije zgradbe): nabavna vrednost 5.000 EUR

- amortizacijski popravek vrednosti 2.000 EUR

- izguba zaradi oslabitve 1.000 EUR__________

= knjigovodska vrednost 2.000

Zavezanec za davek na promet nepremičnin je prodajalec.

a) Prodajna vrednost je večja od knjigovodske vrednosti.

Račun kupcu:

vrednost opreme 2.500 EUR

+ DDV (20%) 500 EUR = skupaj 3.000 EUR

Tabela 22: Prodaja opreme, vrednotene po modelu nabavne vrednosti – prodajna vrednost je večja od

knjigovodske vrednosti

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Prodaja: - terjatev do kupca - obveznosti za DDV - popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja - nabavna vrednost opreme - oslabitev vrednosti opreme - prevrednotovalni poslovni prihodki

120 260 050

040 052 769

3.000

2.000

1.000

500

5.000

500 Vir: Lasten.

b) Prodajna vrednost je manjša od knjigovodske.

Račun kupcu:

vrednost opreme 1.500 EUR + DDV (20%) 300 EUR

= skupaj 1.800 EUR

13

Tabela 23: Prodaja opreme, vrednotene po modelu nabavne vrednosti – prodajna vrednost je manjša od

knjigovodske vrednosti

Zap. Št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Prodaja: - terjatev do kupca - obveznosti za DDV - popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja - nabavna vrednost opreme - oslabitev vrednosti opreme - prevrednotovalni poslovni odhodki

120 260 050

040 052 769

1.800

2.000

1.000 500

300

5.000

Vir: Lasten.

Priloga 3: VREDNOTENJE NALOŽBENE NEPREMIČNINE

Primer 12: Model nabavne vrednosti

nabavna vrednost naložbene nepremičnine 150.000 EUR

amortizacijski popravek vrednosti (doba koristnosti = 50 let) 3.000 EUR

knjigovodska vrednost 147.000 EUR

Tabela 24: Model nabavne vrednosti naložbene nepremičnine

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Nakup naložbene nepremičnine: - naložbena nepremičnina - obveznosti do dobavitelja

010 220

150.000

150.000 2. Letni obračun amortizacije:

- odhodki iz amortizacije naložbenih nepremičnin - popravek vrednosti naložbene nepremičnine zaradi amortiziranja

750

015

3.000

3.000

Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 77.

Primer 13: Model poštene vrednosti

nabavna vrednost naložbene nepremičnine 150.000 EUR amortizacijski popravek vrednosti (doba koristnosti = 50 let) 3.000 EUR

knjigovodska vrednost 147.000 EUR

Na dan bilance stanja se je spremenila poštena vrednost: a. Povečala se je za 12.000 EUR (povečamo prihodke za 12.000 EUR).

b. Zmanjšala se je za 12.000 EUR (izkažemo odhodke v višini 12.000 EUR).

14

Tabela 25: Model poštene vrednosti

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Nakup naložbene nepremičnine: - naložbena nepremičnina - obveznosti do dobavitelja

011 220

150.000

150.000 2. Sprememba poštene vrednosti:

a) Povečanje poštene vrednosti - naložbena nepremičnina - finančni prihodki b) Zmanjšanje poštene vrednosti - odhodki iz vrednotenja - naložbena nepremičnina

011 780

752 011

12.000

12.000

12.000

12.000 Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene

nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 78.

Tabela 26: Ponazoritev knjiženja oslabitve vrednosti naložbene nepremičnine

Zap. št.

Vsebina V breme V dobro

1. Oslabitev vrednosti naložbene nepremičnine: - odhodki iz oslabitve naložbenih nepremičnin - oslabitev vrednosti naložbene nepremičnine

751

010

Vir: V. Zupančič, Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve ter naložbene nepremičnine v SRS 1, 2, 6 in 13, 2006, str. 78.

Priloga 4: VREDNOTENJE FINANČNIH NALOŽB

Primer 14: Finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

Podjetje je na borzi kupilo 100 delnic Y po 50 EUR. Vsi stroški posla so znašali 100 EUR.

Konec leta ob sestavi bilance je vrednost narasla na 55 EUR, konec drugega leta pa padla na

40 EUR. Podjetje nato 90 delnic proda (60 po 60 EUR, 30 pa po 35 EUR.)

15

Tabela 27: Finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Nakup delnic (100 delni po 50 EUR) - finančna naložba - ostale kratkoročne obveznosti

067 285

5.000

5.000 2. Stroški posla:

- stroški drugih storitev - ostale kratkoročne obveznosti

419 285

100

100 3. Plačilo:

- ostale kratkoročne obveznosti - denarna sredstva

285 110

5.100

5.100 4. Prevrednotenje delnic na pošteno vrednost

(100 delnic po 55 EUR): - finančna naložba - finančni prihodki

067 778

500

500

5. Prevrednotenje delnic na pošteno vrednost (100 delnic po 40 EUR): - finančna naložba - finančni odhodki

067 747

1.500 1.500

6. Prodaja delnic (60 delnic po 60 EUR): - ostale kratkoročne terjatve - finančne naložbe - finančni prihodki

165 067 778

3.600

2.400 1.200

7. Prodaja delnic (30 delnic po 35 EUR): - ostale kratkoročne terjatve - finančne naložbe - finančni odhodki

165 067 747

1.050

150

1.200

Vir: Lasten.

Primer 15: Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva, izmerjena preko kapitala

Podjetje na borzi kupilo 100 delnic Y po 50 EUR. Vsi stroški posla so znašali 100 EUR.

Konec leta ob sestavi bilance je vrednost narasla na 55 EUR, konec drugega leta pa padla na 40 EUR. Podjetje nato 90 delnic proda (60 po 60 EUR, 30 pa po 35 EUR.)

16

Tabela 28: Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Nakup delnic (100 delni po 50 EUR): - finančna naložba - ostale kratkoročne obveznosti

068 285

5.000

5.000 2. Stroški posla:

- finančne naložbe - ostale kratkoročne obveznosti

068 285

100

100 3. Plačilo kupljenih delnic:

- ostale kratkoročne obveznosti - denarna sredstva

285 110

5.100

5.100 4. Prevrednotenje delnic na pošteno vrednost

(100 delnic po 55 EUR): - finančne naložbe - presežek iz prevrednotenja

068 954

400

400 5. Prevrednotenje delnic na pošteno vrednost

(100 delnic po 40 EUR): - finančne naložbe - presežek iz prevrednotenja

068 954

1.500 1.500

6. Prodaja delnic (60 delnic po 60 EUR): - ostale kratkoročne terjatve - finančne naložbe - presežek iz prevrednotenja - finančni prihodki

165 067 954 778

3.600

2.400 660 540

7. Prodaja delnic (30 delnic po 35 EUR): - ostale kratkoročne terjatve - finančne naložbe - presežek iz prevrednotenja - finančni odhodki

165 067 954 747

1.050

480

1.200 330

Vir: Lasten.

Primer 16: Finančna sredstva, izmerjena po odplačni vrednosti

Podjetje kupi obveznico z nominalno vrednostjo 5.000 EUR in kuponsko obrestno mero 6% po vrednosti 4.600 EUR (tržna obrestna mera 8%), borzni stroški pa znašajo 2% (92 EUR).

Podjetje obveznico razdeli v skupino finančnih sredstev razpoložljivih za prodajo.

Enačba 1: Izračun EOM

++

++

++

++

+=

1001

300.5

1001

300

1001

300

1001

300

1001

300692.4 432 EOMEOMEOMEOMEOM

EOM = 7,52345%

17

Tabela 29: Izračun odplačne vrednosti

Leto Odplačna vrednost

Obresti po EOM Odplačila glavnice in

obresti

Nova odplačna vrednost

1 2 = 1* EOM 3 4 = 1+2-3

1 2 3 4 5

4.692 4.745 4.801 4.862 4.927

353 356 361 365 370

300 300 300 300

5.300

4.745 4.801 4.862 4.927

0 Skupaj 1805

Vir: Lasten.

18

Tabela 30: Finančne naložbe, izmerjena po odplačni vrednosti

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Nakup obveznic: - finančna naložba - ostale kratkoročne obveznosti

075 285

4.600

4.600 2. Stroški posla:

- finančne naložbe - ostale kratkoročne obveznosti

075 285

92

92 3. Plačilo:

- ostale kratkoročne obveznosti - denarna sredstva

285 110

4.692

4.692 4. Obračun obresti za 1. leto:

- finančna naložba - finančni prihodki

075 775

353

353 5. Prejete obresti za 1. leto:

- denarna sredstva - finančna naložba

110 075

300

300 6. Obračun obresti za 2. leto:

- finančna naložba - finančni prihodki

075 775

356

356

7. Prejete obresti za 2. leto: - denarna sredstva - finančna naložba

110 075

300

300 8. Obračun obresti za 3. leto:

- finančna naložba - finančni prihodki

075 775

361

361 9. Prejete obresti za 3. leto:

- denarna sredstva - finančna naložba

110 075

300

300 10. Obračun obresti za 4. leto:

- finančna naložba - finančni prihodki

075 775

365

365 11. Prejete obresti za 4. leto:

- denarna sredstva - finančna naložba

110 075

300

300 12. Obračun obresti za 5. leto:

- finančna naložba - finančni prihodki

075 775

370

370 13. Prejete obresti in izplačilo glavnice za 5.

leto: - denarna sredstva - finančna naložba

110 075

5.300

5.300 Vir: Lasten.

19

Priloga 5: VREDNOTENJE TERJATEV

Primer 17: Oslabitev in odprava terjatev

Knjigovodski podatki (1. leto):

poslovne terjatve 10.000.000 EUR

popravek vrednosti terjatev 220.000 EUR

poslovnih prihodkov 10.000.000 EUR

Davčni izkaz:

1% obdavčljivih prihodkov v prvem letu: 100.000 (1% od 10.000.000) Aritmetični povprečje odpisov v preteklih treh letih: 90.000

Davčno priznani odhodki: 90.000

Knjigovodski podatki (2. leto):

poslovne terjatve 12.000.000 EUR

popravek vrednosti terjatev 60.000 EUR

poslovnih prihodkov 12.000.000 EUR odpis terjatev 70.000 EUR

prihodkov iz odprave oslabitve poslovnih terjatev 180.000 EUR

Davčni izkaz:

1% obdavčljivih prihodkov: 120.000

Aritmetični povprečje odpisov v preteklih treh letih: 90.000

DPO: 60.000 (v celoti oblikovani popravki)

Prevrednotovalni odhodki IPI v obeh letih: 220.000 + 60.000 = 280.000 Davčno priznani odhodki v obeh letih: 90.000 + 60.000 = 150.000

Odprava oblikovani popravkov terjatev: 180.000

Razlika v davčni bilanci: 180.000 – 150.000 = 30.000 (zmanjšanje prihodkov v davčni

bilanci)

20

1. leto

Tabela 31: Oslabitev terjatev 1. leto

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Poslovne terjatve Poslovni prihodki

120 760

10.000.000

10.000.000

2. Oslabitev vrednosti terjatve: - prevrednotovalni poslovni odhodki - popravek vrednosti terjatve

720 129

220.000

220.000 Vir: Lasten.

2. leto

Tabela 32: Oslabitev terjatev 2. leto

Zap. št.

Vsebina Konto V breme V dobro

1. Poslovne terjatve Prihodki

120 760

12.000.000

12.000.000

2. Oslabitev vrednosti terjatve: - prevrednotovalni poslovni odhodki - popravek vrednosti terjatve: - popravek vrednosti iz 1. leta - popravek vrednosti tekočega leta

720 129

60.000

280.000 220.000 60.000

3. Odpis terjatev: - zmanjšanje poslovnih terjatev zaradi odpisa - popravek vrednosti

120

129

70.000

70.000

4. Odprava popravka vrednosti terjatev: - popravek vrednosti terjatev - prevrednotovalni poslovni prihodki

129 780

180.000

180.000 Vir: Lasten.

Poslovni odhodki iz naslova oblikovanja popravkov vrednosti terjatev zaradi oslabitve:

220.000 + 60.000 = 280.000

Davčno priznani odhodki iz naslova oblikovanja popravkov vrednosti terjatev zaradi oslabitve

90.000 + 60.000 = 150.000

Odprava oslabitve (oblikujejo se poslovni prihodki): 180.000

Prihodki – odhodki = 180.000 – 150.000 = 30.000 (izvzetih iz davčne osnove)

Odpis: 70.000

Davčno nepriznani odhodki iz naslova oblikovanja popravkov vrednosti terjatev zaradi

oslabitve: 280.000 – 150.000 = 130.000

Poslovni prihodki iz odprave oslabitev: 180.000 Poslovni odhodki iz oslabitve: 280.000

-100.000

21

Priznani odhodki: 150.000

Nepriznani odhodki: 130.000

-20.000

Davčno priznani 60.000 od 70.000 zaradi 6. odstavka

Zmanjšanje davčne osnove za 60.000

Priloga 6: VREDNOTENJE ZALOG

Primer 18: Metoda zaporednega vrednotenja – FIFO

Tabela 33: Metoda zaporednega vrednotenja - FIFO

KOLIČINE VREDNOST – EUR Prejem Oddaja Zaloga Cena Prejem Oddaja Zaloga Začetno st. 100 10 1.000

1 30 130 12 360 1.360 2 50 80 10 500 860 3 60 140 14 840 1.700 4 50

10 80 10

12 500

120 1.080

5 10 90 15 150 1.230 Skupaj 100 110 1.350 1.120

Vir: N. Raspet, P. Kranjc, S. Jevnikar & V. Poljšak., Metode knjigovodskega vrednotenja zalog in materiala, 2007, str. 5.

Začetno stanje: Podjetje X je v določenem obdobju ustvarilo 10.000,00 EUR prihodkov, na zalogi je imelo za

1.230,00 EUR zalog (strošek porabe zalog je 1.120,00 EUR).

Poslovni izid in davčna bilanca:

Če podjetje uporablja FIFO metodo, bo podjetje v izkazu poslovnega izida izkazalo odhodke

v višini 1.120,00 EUR (poraba zaloge).

DAVČNI PRIHODEK: 10.000,00 EUR DAVČNI ODHODEK: 1.120,00 EUR DAVČNA OSNOVA 8.880,00 EUR

Primer 19: Metoda drsečih povprečnih cen

trenutna vrednost zalog Drseča povprečna cena = ----------------------------- trenutna količina zalog

22

Tabela 34: Metoda drsečih povprečnih cem

KOLIČINE VREDNOST –EUR Prejem Oddaja Zaloga Cena Prejem Oddaja Zaloga Začetno st. 100 10 1.000

1 30 130 12 360 1.360 2 50 80 '10,46 523 837 3 60 140 14 840 1.677 4 60 80 ''11,98 718,8 958,2 5 10 90 15 150 1.108,2

Skupaj 100 110 1.350 1.241,8 Vir: N. Raspet, P. Kranjc, S. Jevnikar & V. Poljšak., Metode knjigovodskega vrednotenja zalog in materiala, 2007, str. 5.

1.360 'drseča povprečna cena = ------- = 10,46 EUR 130 1.677 ''drseča povprečna cena = ------- = 11,98 EUR 140

Začetno stanje:

Podjetje X je v določenem obdobju ustvarilo 10.000,00 EUR prihodkov, na zalogi je imelo za

1.108,20 EUR zalog (strošek porabe zalog je 1.241,80 EUR).

Poslovni izid in davčna bilanca:

Če podjetje uporablja FIFO metodo, bo podjetje v izkazu poslovnega izida izkazalo odhodke v višini 1.241,80 EUR (poraba zaloge).

DAVČNI PRIHODEK: 10.000,00 EUR DAVČNI ODHODEK: 1.241,80 EUR DAVČNA OSNOVA 8.758,20 EUR

Primer 20: Metoda tehtanih povprečnih cen

vrednost začetne zaloge + vrednost nabav Tehtana povprečna cena = --------------------------------------------------- količina začetne zaloge + količina nabav

Tabela 35: Metoda tehtanih povprečnih cen

KOLIČINE VREDNOST –EUR Prejem Oddaja Zaloga Cena Prejem Oddaja Zaloga Začetno st. 100 10 1.000

1 30 130 12 360 1.360 2 50 80 '10,46 523 837 3 60 140 14 840 1.667 4 60 80 ''11,58 694,8 982,2 5 10 90 15 150 1.132,2

Skupaj 100 110 1.350 1.217,8 Vir: : N. Raspet, P. Kranjc, S. Jevnikar & V. Poljšak., Metode knjigovodskega vrednotenja zalog in materiala, 2007, str. 6.

23

1.000 + 360 1.360 'tehtana povprečna cena = -------------- = ------- = 10,46 EUR 100 + 30 130 1.000 + 360 + 840 2.200 ''tehtana povprečna cena = ---------------------- = ------- = 11,58 EUR 100 + 30 + 60 190

Začetno stanje:

Podjetje X je v določenem obdobju ustvarilo 10.000,00 EUR prihodkov, na zalogi je imelo za 1.132,20 EUR zalog (strošek porabe zalog je 1.217,80 EUR).

Poslovni izid in davčna bilanca: Če podjetje uporablja FIFO metodo, bo podjetje v izkazu poslovnega izida izkazalo odhodke

v višini 1.217,80 EUR (poraba zaloge).

DAVČNI PRIHODEK: 10.000,00 EUR DAVČNI ODHODEK: 1.217,80 EUR DAVČNA OSNOVA 8.782,20 EUR

Tabela 36: Vpliv uporabe različnih metod vrednotenja na končno vrednost zalog in velikost stroškov

METODA KONČNA VREDNOST ZALOG STROŠKI FIFO – metoda zaporednih cen 1.230,00 EUR 1.120,00 EUR DPC – metoda drsečih povprečnih cen

1.108,20 EUR 1.241,80 EUR

TPC – metoda tehtanih poprečnih cen

1.132,20 EUR 1.217,80 EUR

Vir: N. Raspet, P. Kranjc, S. Jevnikar & V. Poljšak., Metode knjigovodskega vrednotenja zalog in materiala, 2007, str. 10.

Tabela 37: Vpliv uporabe različnih metod vrednotenja na davčno osnovo

METODA FIFO METODA DRSEČIH POVPEČNIH CEN

METODA TEHTANIH

POPREČNIH CEN DAVČNA OSNOVA 8.800,00EUR 8.758,20EUR 8.782,20EUR

Vir: N. Raspet, P. Kranjc, S. Jevnikar & V. Poljšak., Metode knjigovodskega vrednotenja zalog in materiala, 2007, str. 13.

24

Primer 21: Vpliv izbrane računovodske usmeritve za vrednotenje zalog na poslovni izid

Podatki: proizvodnja 300 enot

prodaja 290 enot

prodajna cena 3 EUR/enoto

Tabela 38: Vpliv različnih metod vrednotenja zalog proizvodov na poslovni izid

Sestavine Proizvodnja 300 kosov

Prodaja 290 kosov

Proizvodnja 300 kosov

Prodaja 290 kosov

Proizvodnja 300 kosov

Prodaja 290 kosov

Metoda vrednotenja Zožena lastna cena Proizvajalni stroški Spremenljivi stroški 75 73 75 73 75 73

120 116 120 116 120 116

30 29 30 29 30 29

Neposredni stroški materiala Neposredni stroški dela Neposredni stroški storitev Neposredni stroški amortizacije

15 15 15 15 15 15

Skupaj neposredni proizvajalni stroški

240 232 240 232 240 232

180 174 180 174 180 174 Spremenljivi del splošnih proizvajalnih stroškov Stalni del splošnih proizvajalnih stroškov

120 116 120 116

Skupaj splošni proizvajalni stroški

300 290 300 290 180 174

90 87 180 174

Splošni stroški nabave Splošni stroški uprave Splošni stroški prodaje 45 44 Skupaj stroški, ki se zajemajo v obračun

855 827 540 522 420 406

Ostali stroški, ki ne bremenijo zalog, ampak direktno odhodke

315 305 435 421

90 87 90 87

180 174 180 174

45 44 45 44

Splošni stroki nabave Splošni stroški uprave Splošni stroški prodaje Stalni del splošnih proizvajalnih stroškov

120 116

Prihodki 870 870 870 Skupaj vrednost ovrednotena po posamezni metodi

827 522 421

Stroški, ki jih direktno pokrivamo v breme prihodkov

315 435

Poslovni izid 43 33 14

Vir: D. Kamenšek, Vpliv izbranih gospodarskih kategorij na efektivno obdavčitev pravnih oseb, 2007, str. 87.

25

Slika 1: Vpliv načinov vrednotenja zalog na poslovni izid

Vir: Prosojnice pri predmetu Finančno računovodstvo, 2004.

Proizvodnja večja od prodaje

Povečanje zalog

Ni sprememb

zalog

Zmanjšanje zalog

odh. pri metodi ZLC <odh. pri metodi proizv.

str. < odh. pri metodi VC

odh. pri metodi ZLC = odh. pri metodi proizv. str. = odh. pri metodi

VC

odh. pri metodi ZLC >odh. pri metodi proizv.

str. > odh. pri metodi VC

Dobiček pri metodi ZLC < dobiček pri metodi

proizv. str < dobiček pri metodi VC

Dobiček pri metodi ZLC = dobiček pri metodi

proizv. str = dobiček pri metodi VC

Dobiček pri metodi ZLC > dobiček pri metodi

proizv. str > dobiček pri metodi VC

Proizvodnja enaka prodaji

Proizvodnja manjša od

prodaje