Examensarbete i företagsekonomi

En fallstudie om intern kontroll

Det finns inget beständigt förutom förändring

Författare: Elena Marsiglia

Författare: Monica Nilsson

Handledare: Elin Funck

Examinator: Pia Nylinder

Termin: VT13

Ämne: Företagsekonomi

Nivå: A

Kurskod: 2FE90E

i

Sammanfattning

Titel: Det finns inget beständigt förutom förändring; en fallstudie om intern

kontroll

Författare: Elena Marsiglia & Monica Nilsson

Handledare: Elin Funck

Bakgrund: Inom offentlig verksamhet uppmärksammas emellanåt skandaler

med mutor, bestickning och andra oegentligheter. Många organisationer läg-

ger därför idag stort fokus på den interna kontrollen. För att den interna kon-

trollen ska uppnå full effekt behövs bra styrdokument. Vi finner det därför in-

tressant att studera policies och riktlinjer avseende intern kontroll inom offent-

lig verksamhet.

Syfte: Rapportens syfte är att studera hur policies för intern kontroll i Udde-

valla kommun ser ut samt studera hur man arbetar med riktlinjerna inom olika

nivåer av kommunen.

Metod/genomförande: Semistrukturerade intervjuer är grunden till vår em-

piri där vi valt att intervjua personer som arbetar med intern kontroll eller på

annat sätt har ledande befattningar och därmed är viktiga i arbetet kring den

interna kontrollen. Vi har också tagit del av dokument på kommunens hem-

sida och intranät för att få så stor inblick som möjligt i arbetet.

Slutsats: Uddevalla kommun har en omfattande samling policydokument

som ter sig svårarbetad för en utomstående. Ledningen och förvaltningarna

har inte samma uppfattning om hur organisationen ska arbeta med de sty-

rande dokumenten. Tydligare kommunikation behövs kring syftet och utform-

ningen av författningssamlingen, samtidigt som förvaltningarna inom kom-

munen behöver lägga mer energi på att vidareutveckla regler för den egna

verksamheten.

Nyckelord: Intern kontroll, COSO, redovisning, riskanalys, verksamhetsstyr-

ning, ekonomistyrning, kommunal verksamhet,

ii

Abstrakt

Titel: There is no constant thing but change; a case study on internal control

Authors: Elena Marsiglia & Monica Nilsson

Supervisor: Elin Funck

Background: In the public sector scandals involving bribes, corruption and

other irregularities are occasionally observed. Many organizations are

therefore currently focusing on internal control. For internal control to achieve

full power, good policy documents are required. We therefore find it

interesting to study the policies and guidelines on Internal Controls in the

public sector.

Purpose: The purpose of this report is to study the design of policies for in-

ternal control in Uddevalla municipality. We also intend to study the organiza-

tion’s work with the guidelines within different levels of the municipality.

Method and implementation: Semi-structured interviews are the basis for

our empirical work, where we chose to interview people who are involved in

internal control or otherwise have leading positions and hence are important

in the process of internal control. We have also examined the governing doc-

uments on the municipal website and intranet to gain as much insight as

possible throughout the study.

Results: Uddevalla municipality has an extensive collection of guidelines that

to an outsider seem difficult to handle. The management and the Operations

are not of the same idea of how to process these guidelines. The purpose

and design of the statutes need to be communicated more clearly. On an

operational level more energy needs to be spent on further developing the

guidelines to suite the operation.

Key words: Internal control, COSO, accounting, risk management, perfor-

mance management, financial control, municipal operations

iii

Tack

Vi vill tacka alla personer som på något sätt varit involverade i vårt arbete

med denna uppsats.

Ett speciellt tack vill vi rikta till följande personer:

Vår handledare, Elin Funck, för att du gett oss vägledning och konkreta syn-

punkter under arbetets gång.

Vår uppdragsgivare, Thomas Davidsson, som satte igång tankeverksam-

heten inför detta arbete.

Våra respondenter på Uddevalla kommun, för att ni ställt upp med er tid och

värdefulla åsikter och erfarenheter.

Uddevalla, maj 2013 Göteborg, maj 2013

Monica Nilsson Elena Marsiglia

iv

Innehåll

1 Inledning ____________________________________________________ 1

1.1 Bakgrund ______________________________________________ 1

1.2 Problemdiskussion _______________________________________ 2

1.3 Frågeställning ___________________________________________ 5

1.4 Syfte och mål ___________________________________________ 5

1.5 Avgränsningar __________________________________________ 6

1.6 Disposition _____________________________________________ 6

2 Metod _______________________________________________________ 7

2.1 Fallstudie ______________________________________________ 7

2.2 Insamling av data ________________________________________ 8

2.3 Insamling av teori ________________________________________ 9

2.4 Analys av insamlat material _______________________________ 10

2.5 Kvalitetskriterier ________________________________________ 10

2.6 Metodproblem __________________________________________ 12

2.7 Forskningsetiska aspekter ________________________________ 12

3 Teoretisk referensram ________________________________________ 13

3.1 Ekonomistyrning & intern kontroll ___________________________ 13

3.1.1 Definition av begrepp _________________________________ 13

3.1.2 Intern kontroll inom kommunal verksamhet ________________ 15

3.1.3 Syftet med intern kontroll ______________________________ 15

3.1.4 Att lyckas med den interna kontrollen ____________________ 16

3.2 COSO-modellen ________________________________________ 19

3.3 Risk & väsentlighet ______________________________________ 21

3.4 Att upprätta ett system för intern kontroll _____________________ 22

3.5 Fallgropar i COSO-modellen? _____________________________ 24

3.6 Konceptuell modell ______________________________________ 25

v

4 Empiri ______________________________________________________ 27

4.1 Bakgrundsfakta Uddevalla kommun _________________________ 27

4.2 Arbetet med riktlinjer för intern kontroll i Uddevalla kommun ______ 28

4.2.1 En ny struktur _______________________________________ 28

4.2.2 Kommunens olika styrande dokument ____________________ 29

4.2.3 Kontrollmiljön i Uddevalla kommun ______________________ 31

4.2.4 Risk och väsentlighet _________________________________ 32

4.2.5 Att kommunicera i en stor organisation ___________________ 33

4.2.6 Internkontrollgruppen och dess uppgift i organisationen ______ 34

4.3 Att upprätthålla ett hållbart system för intern kontroll ____________ 35

4.4 Sammanfattning ________________________________________ 36

5 Analys _____________________________________________________ 37

5.1 Riktlinjer och policies ____________________________________ 37

5.2 Att dokumentera den interna kontrollen ______________________ 39

5.3 Engagemang hos ledning och politiker _______________________ 40

5.4 Ett vidgat perspektiv på intern kontroll _______________________ 41

5.5 Information, kommunikation och utbildning ____________________ 42

5.6 Utveckling av internkontrollarbetet __________________________ 43

5.7 Risk och väsentlighet ____________________________________ 44

5.8 Översyn av författningssamlingen __________________________ 44

5.9 Fallgropar _____________________________________________ 45

6 Slutdiskussion _______________________________________________ 47

6.1 Slutsatser _____________________________________________ 47

6.2 Egna reflektioner och kritik till uppsatsen _____________________ 51

6.3 Förslag till vidare forskning ________________________________ 52

7 Referenser __________________________________________________ 53

8 Bilagor ______________________________________________________ I

Bilaga 1 – Intervjuguide _______________________________________ I

1

1 Inledning

1.1 Bakgrund

Intern kontroll är ur ett ekonomiskt perspektiv en organisations verktyg för att

förhindra fel, misstag eller förvanskningar av den ekonomiska verksamheten i

organisationen (Carrington 2010, sid. 109). Ytterst handlar det om att säker-

ställa att ekonomistyrningens processer fungerar på ett ändamålsenligt sätt

som främjar verksamheten (Haglund, Sturesson & Svensson, 2005, sid. 6).

Intern kontroll handlar i korthet om ett företags process att minimera risker i

den egna verksamheten. Med risk avses sannolikheten att en viss händelse

inträffar samt bedömning av konsekvenserna om denna händelse skulle

komma att inträffa (Wikland 2012a, kap 3).

Idag räcker det dock inte med att företag, myndigheter och andra organisat-

ioner har kontroll över risker i sin verksamhet. De måste även kunna visa för

omvärlden att denna kontroll existerar. Att ha en väl fungerande intern kon-

troll med tydligt nedtecknade styrdokument och riktlinjer för processer och

arbetssätt inom organisationen är ett sätt att påvisa att organisationen har

kontroll över sin verksamhet. Intern kontroll regleras inte i lagar, förordningar

eller andra formella standarder, men i praktiken har COSO-modellen blivit det

mest dominerande ramverket (Wikland, 2006, sid. 3). Modellen som används

inom såväl privata bolag som inom offentlig sektor, handlar i korthet om verk-

tyg för att hjälpa organisationer att hantera de moment som utgör en väl fun-

gerande intern kontroll samt vilka aspekter som bör beaktas i arbetet med

den interna kontrollen.

Finlands kommunförbund ställer följande fråga för att testa hur väl den inter-

na kontrollen fungerar: ”Hur säkerställs det att rätt person (eller organ) gör

rätt saker i rätt tid på rätt sätt?” (ESV, 2013.) Denna frågeställning samman-

fattar på ett enkelt sätt vad internkontroll avser att kontrollera.

2

Haglund, Sturesson och Svensson (2005, sid. 10) beskriver den interna kon-

trollen som ”en länk för att verksamheten ska kunna bedrivas så effektivt och

ändamålsenligt som möjligt”. Den interna kontrollen ska vara ett hjälpmedel

som integreras i verksamhetsprocesserna. För att nå en fungerande intern

kontroll krävs att organisationen i fråga går igenom verksamhetens samtliga

delar grundligt och nedtecknar riktlinjer för hur arbetsprocesser ska genomfö-

ras.

Aktieägare i privata bolag har förväntningar om ekonomisk utdelning från fö-

retagets verksamhet. Bolaget har ett åtagande gentemot sina ägare. Vad

gäller kommunal verksamhet finns det motsvarande åtagande, men här ut-

görs den huvudsakliga intressenten av invånarna tillika skattebetalarna i

kommunen.

Inom många kommuner har man börjat anamma den ovan nämnda COSO-

modellen, som är ett generellt hjälpmedel vid arbetet med intern kontroll inom

såväl offentlig som privat verksamhet (Haglund, Sturesson & Svensson,

2005, sid. 27).

1.2 Problemdiskussion

Den interna kontrollen ska, som vi nämnt ovan, tjäna ett syfte att förhindra

avsiktliga och oavsiktliga felaktigheter i den ekonomiska delen av en verk-

samhet. Dock fungerar den inte alltid som det är tänkt. Skandaler inom of-

fentlig verksamhet har uppdagats på senare år, och beskriver förekomster av

försummelse, mutor och andra oegentligheter. Det mest aktuella exemplet på

skandaler i offentliga organisationer i Västsverige är Muthärvan i Göteborg,

där flera tjänstemän inom Göteborgs Stad och de kommunalägda bolagen

Göteborgs Energi AB, Bostads Poseidon AB, Familjebostäder och Hjällbobo-

staden misstänks ha skaffat sig fördelar från ett antal entreprenörer. Denna

härva uppdagades med start i april 2010 (Göteborgsposten, 2010, samt

Wikland, 2012b).

3

Ett annat exempel har vi hämtat från Danderyds kommun där en tjänsteman i

oktober 2010 anmäldes för mutbrott i samband med en fastighetsaffär. Man-

nen ska ha fått köpa fastigheten till ett pris under marknadsvärdet av ett

byggbolag som mannen haft kontakt med genom sitt arbete (Svenska Dag-

bladet, 2010).

Sveriges Radios nyhetsprogram Ekot genomförde under 2010 en så kallad

”mutenkät” som visade att det i minst 14 av landets kommuner pågick utred-

ningar eller att man redan avslöjat misstänkta oegentligheter där tjänstemän

ska ha bluffat kommunen på skattebetalarnas pengar. 184 av landets 290

kommuner svarade på enkäten som Ekot skickade ut.

Dessa skandaler är bidragande anledningar till att det riktas mycket fokus på

förbättrad intern kontroll. En väl fungerande intern styrning och kontroll kan

hjälpa en organisation att nå sina resultat- och verksamhetsmål samtidigt

som organisationen kan undvika förtroendeskador (Wikland, 2006, sid. 6).

Förekomsten av oegentligheter inom kommunal verksamhet är dock inget

nytt fenomen. Haglund, Sturesson och Svensson (2005, sid. 11) beskriver att

det under 1990-talet förekom flera fall där ledande tjänstemän och förtroen-

devalda hanterade offentliga medel vårdslöst eller omoralisk. Uppmärksam-

made fall av oegentligheter inom landets kommuner har gjort att brister i

bland annat den interna kontrollen inom nämnderna uppdagats. Skillnaden

mellan oegentligheter inom privata bolag och liknande fall inom offentlig

verksamhet är att det inom den offentliga verksamheten så gott som alltid är

skattebetalarna som får stå för kostnaden.

Ytterligare anledningar till att intern kontroll har hamnat i fokus på senare år

beskrivs i boken ”Intern kontroll – en del av verksamhets- och ekonomistyr-

ningen”. Haglund, Sturesson & Svensson (2005, sid. 10-11) tar bland annat

upp ökade krav på kvalitet och kostnadseffektivitet, ny teknik samt decentra-

lisering som orsaker till det ökade intresset för intern kontroll inom kommu-

nerna.

4

Haglund, Sturesson och Svensson (2005, sid. 10-11) nämner just decentrali-

seringen som en bidragande orsak till en ökad risk för högre kostnader ef-

tersom ansvar och befogenheter för tidigare centralstyrda verksamheter nu-

mera är uppdelat på flera håll. God kommunikation mellan kommunledning

och respektive nämnd eller förvaltning samt en väl fungerande intern kontroll

är förutsättningar för att uppnå effektiv styrning och därmed minskade risker

för kostsamma fel i verksamheten. En större organisation löper givetvis större

risk att ha sämre kontroll över sina kostnader. I en kommun kan pengar flyta

iväg utan kontroll om det inte finns fungerande rutiner.

De ekonomiska förutsättningarna i en kommun skiljer sig något från en vinst-

drivande verksamhet. Den vinstdrivande verksamheten kan försöka förbättra

sitt resultat genom att arbeta för att öka försäljningen. En kommun kan inte

utan vidare höja skatten för invånarna om ekonomin inte är i balans. Därför

krävs en bra kostnadseffektivitet och ett ökat behov av en tydlig och konse-

kvent styrning och kontroll (Hagluns, Sturesson & Svensson, 2005, sid. 10-

11).

I många kommuner pågår ett förbättringsarbete för den interna kontrollen

(Haglund, Sturesson & Svensson, 2005, sid. 7). Detta gäller även Uddevalla

kommun, som är föremål för vår studie. Uddevalla kommuns interna kontroll

genomförs varje år och omfattar även frågor av icke-ekonomisk karaktär

såsom genomgång av anställningsbeslut, de balanserade styrkorten med

mera. Beslut i respektive nämnd om att fullmäktiges fastställda mål uppfylls

tas vid nämndens sammanträde i december (UaFs 15/2004).

I början av 2000-talet gjorde Uddevalla kommun ett omfattande arbete med

att dokumentera sina policies och riktlinjer för internkontroll vilket resulterade

i nya styrande dokument som antogs år 2005. Allt eftersom omvärlden för-

ändras behöver organisationer löpande arbeta med att uppdatera sina riktlin-

jer för intern kontroll (Haglund, Sturesson & Svensson, 2005, sid 92). Även

om Uddevalla kommun nyligen gjort förändringar i författningssamlingen, be-

höver kommunen fortsätta arbetet med översyn och uppdatering av sina sty-

rande dokument. Under 2011 gjordes en ansats till att förändra riktlinjerna för

5

intern kontroll, men på grund av personalomsättning gick detta i stå och för-

ändringen uteblev. Utifrån detta perspektiv finner vi det intressant att under-

söka kommunens arbete med policies och riktlinjer för intern kontroll när-

mare.

Vi vill med bakgrund av detta undersöka hur riktlinjerna för intern kontroll ser

ut inom kommunen, samt hur man inom kommunen arbetar med dessa rikt-

linjer. Dessutom vill vi undersöka hur man ser på riktlinjerna inom olika nivåer

inom organisationen samt hur dessa riktlinjer skulle kunna förändras ytterli-

gare för att ge en ännu bättre intern kontroll.

1.3 Frågeställning

Hur ser Uddevalla kommuns policies och riktlinjer för intern kontroll ut?

Hur arbetar man med internkontrollpolicies på olika nivåer i Uddevalla

Kommun?

Vilka olika uppfattningar finns inom organisationen angående kommu-

nens rutiner och policies?

Hur kan kommunens policies och riktlinjer för intern kontroll förbättras?

1.4 Syfte och mål

Vårt syfte med denna uppsats är att studera rutiner och policies för intern

kontroll inom Uddevalla kommun. Vi vill illustrera hur man ser på intern kon-

troll inom kommunen, dels ur ett ledningsperspektiv dels ur förvaltningarnas

synvinkel, samt hur man på olika nivåer inom kommunen arbetar med riktlin-

jerna för intern kontroll. Målet är att kunna bidra till förbättrande åtgärder gäl-

lande kommunens rutiner kring intern kontroll.

6

1.5 Avgränsningar

Vi kommer att avgränsa studien till två av kommunens förvaltningar samt

kommunledningen. Vi kommer inte att beröra hur andra förvaltningar inom

kommunen arbetar med intern kontroll. Vi kommer heller inte att gå in på hur

andra förvaltningar uppfattar de policydokument som finns.

1.6 Disposition

Kapitel 1 – Inledning: I detta första kapitel redogörs för ämnets bakgrund

och syfte. Även problemformulering och frågeställning presenteras.

Kapitel 2 – Metod: Uppsatsens metodik presenteras i studiens andra kapitel.

Här beskrivs valet av studiens utformning, tillvägagångssättet för insamling

av relevanta data till studien samt hur dessa data har bearbetats och analy-

serats. Även valet av organisation förklaras.

Kapitel 3 – Teoretisk referensram: Detta kapitel går igenom den teori som

är utgångspunkten för studien.

Kapitel 4 – Empiri: Här presenteras fallstudieobjektet och de data som

framkommit genom fallstudien.

Kapitel 5 – Analys: I detta kapitel kopplas empiriavsnittet ihop med den teo-

retiska referensramen och de förhållanden som har beskrivits i genomföran-

det av studien analyseras.

Kapitel 6 – Slutdiskussion: Uppsatsens syfte och frågeställning besvaras i

detta kapitel. Kapitlet innehåller även egna reflektioner kring uppsatsen. För-

slag till åtgärder inom fallstudieobjektet presenteras, liksom förslag till vidare

forskning.

7

2 Metod

2.1 Fallstudie

Att genomföra kontroller kostar givetvis pengar och i en kommun är många

personer inblandade i den ekonomiska hanteringen. Det spelar därför ingen

roll hur många policies som utarbetas om de inte implementeras i verksam-

heterna. Därför har vi valt att närmare studera hur kommunen upprättar sina

policies och framför allt den interna kontrollen av hur dessa policies efterlevs

i praktiken. Anledningen till att vi har valt att inrikta studien på intern kontroll

grundar sig i den senaste tidens uppmärksammade skandaler inom kommu-

ner och kommunala bolag.

Vi har valt att genomföra studien som en fallstudie för att få en så djupgå-

ende bild som möjligt av undersökningsenheten. En fallstudie möjliggör för

forskaren att bibehålla en helhetsbild över verkliga händelser (Yin, 2007, sid.

18). Vi har valt att göra en fallstudie i enfallsdesign, vilket innebär att fokus

ligger på ett enda fall, såsom ett företag eller en organisation. En anledning

till detta är att vi av Uddevalla kommun fått uppdraget att göra en analys av

kommunens arbete med policies och riktlinjer avseende intern kontroll, vilket

gör att vi finner det intressant att studera hur just Uddevalla kommuns poli-

cies ser ut i dagsläget, hur de används i verksamheten samt vilken uppfatt-

ning man på olika nivåer inom Uddevalla kommun har om organisationens

policies och riktlinjer.

Med bakgrund av detta finner vi det inte intressant att jämföra med andra

kommuner, vilket hade varit det naturliga förfarandet vid en flerfallsstudie. Att

genomföra en multipel fallstudie hade kunnat bidra med fördjupad kunskap i

hur organisationer generellt arbetar med intern kontroll, vilket inte är vårt hu-

vudsakliga syfte med denna studie. Ytterligare en anledning till att vi valt ett

enda fall är att vår tidsram för genomförandet av studien är begränsad till

denna kurs.

8

Yin (2007, sid. 31) beskriver fallstudien som en ”empirisk undersökning som

studerar en aktuell företeelse i dess verkliga kontext” och det är just en så-

dan undersökning vi har för avsikt att genomföra. Fallstudie är en lämplig

metod att tillämpa då undersökningen är icke-experimentell och endast berör

en enda organisation, vilket är fallet med denna studie. Yin förklarar vidare

att fallstudier lämpar sig när förståelse är viktigt och när olika samband skall

förklaras.

Genom att en av författarna arbetar inom den valda organisationen, har vi

god inblick i organisationen och dess olika verksamheter. Hennes arbete ger

oss även tillgång till en hel del information och data. Ytterligare anledning till

den valda organisationen är att en av kommunens chefsekonomer uttryckt

önskemål om att låta undersöka eventuella frågeställningar som behöver för-

tydligas i ekonomistyrningen.

2.2 Insamling av data

Vi kommer att använda oss av både primära och sekundära källor. De pri-

mära källorna utgörs av intervjuer av anställda inom kommunen. De sekun-

dära källorna består främst av kommunens hemsida och interna dokument.

För att få fram information om hur kommunen arbetar med intern kontroll

samt utformning och uppföljning av policies, kommer vi att intervjua ett antal

anställda inom kommunen. Enligt Yin är intervjuer en av de viktigaste infor-

mationskällorna vid fallstudier. Han menar vidare att även om intervjuaren

ibland frångår en strikt strukturerad utfrågning och istället vänder intervjun till

ett samtal där man genom flexibilitet får fram relevanta uppgifter, så spelar

intervjuer en stor roll för hela fallstudien.

Vi har med anledning av vårt syfte valt att genomföra intervjuer med fem an-

ställda inom kommunen. Samtliga arbetar med intern kontroll och/eller inne-

har en chefsbefattning och utgör därmed viktiga funktioner vid framtagandet

av organisationens styrdokument.

9

För att få fram hur man dels från ledningens sida och dels från förvaltningens

sida ser på kommunens riktlinjer för intern kontroll, har vi har valt ut personer

på olika nivåer inom organisationen. Respondenterna är nyckelpersoner vid

framtagandet av policies och/eller i arbetet av den interna kontrollen.

Tre av respondenterna arbetar inom kommunledningen och två arbetar inom

förvaltningarna. Samtliga respondenter har mångårig erfarenhet inom kom-

munalt arbete i allmänhet och Uddevalla kommun i synnerhet. Eftersom

denna uppsats behandlar dokumentation kring den interna kontrollen och

utformningen av policies, ser vi inte behovet av att intervjua personer som

utför själva kontrollaktiviteterna.

Vi har valt att använda fallstudieintervjuer av semistrukturerad karaktär för att

få ta del av respondenternas egna åsikter och uppfattningar i frågorna. Inter-

vjuerna varade mellan 25 och 40 minuter. Som stöd vid genomförandet av

intervjuerna använde vi en intervjuguide som finns bifogad (bilaga 1).

Vi har haft förmånen att prata med:

Kenneth Erlandsson, ekonomichef för kommunen

Helena Olsson, tillförordnad redovisningschef för kommunen

Marie Jensen, ekonom och ansvarig för internkontrollgruppen

Thomas Davidsson, chefsekonom Barn och utbildningsförvaltningen

Christin Slättmyr, verksamhetsutvecklare Kultur och

fritidsförvaltningen

2.3 Insamling av teori

Som stöd för vårt teoretiska avsnitt har vi använt ett antal facklitterära böcker

samt vetenskapliga artiklar och rapporter. Vi har främst använt oss av böck-

erna Intern kontroll – en del av verksamhets- och ekonomistyrningen, Intern

kontroll – ett flerdimensionellt ledningsverktyg, samt Intern styrning och kon-

troll – både lönsamt och säkert. Därutöver har vi hämtat information från an-

nan litteratur, ett antal vetenskapliga artiklar samt från internet. För att hitta

10

relevant material har vi använt nyckelord som intern kontroll, kommunal verk-

samhet, COSO, risk management, risk analys, internal control strategy.

2.4 Analys av insamlat material

Vi har valt att spela in intervjuerna för att ha möjlighet att gå tillbaka och ana-

lysera materialet ytterligare vid bearbetning och sammanställande av materi-

alet. När samtliga intervjuer genomförts har vi jämfört respondenternas svar

med varandra för att försöka måla bilden av hur arbetet med riktlinjerna för

intern kontroll ser ut inom Uddevalla kommun. Vi har samtidigt tagit i beak-

tande de kommuninterna dokument och övrig kompletterande information då

vi genomförde vår analys. Själva analysen har inte genomförts som en isole-

rad aktivitet, utan pågått under hela empiriavsnittet med start vid insamlingen

av det empiriska materialet.

Eftersom intervjuerna genomförts som mer eller mindre fria samtal med re-

spondenterna, har vi utgått ifrån vår intervjumall när vi sammanställt informat-

ionen från våra respondenter.

2.5 Kvalitetskriterier

För att bedöma kvaliteten hos en forskningsdesign tillämpas enligt Yin (2006,

sid. 54 – 59) vanligen fyra kriterier, nämligen begreppsvaliditet, intern validi-

tet, extern validitet och reliabilitet vilka beskrivs nedan:

Begreppsvaliditeten handlar om ”utformning av riktiga operationella mått för

de begrepp som studeras”. Med andra ord beskriver begreppsvaliditeten

överensstämmelsen mellan teoretiska begrepp och hur man i verkligheten

har operationaliserat dessa teoretiska begrepp.

Vi har intervjuat anställda inom Uddevalla kommun. Vi har även tagit del av

den information som står att finna i kommunens författningssamling, samt ett

antal andra kommunala dokument. Vi har valt att spela in samtliga intervjuer

för att i efterhand kunna gå igenom materialet på nytt utan att riskera att data

11

gått förlorat på vägen. I den utsträckning det är möjligt har vi använt Udde-

valla kommuns interna dokument för att verifiera den information vi fått fram.

Vi har därmed använt oss av flera empiriska källor för att nå så hög be-

greppsvaliditet som möjligt.

Den interna validiteten handlar om att kunna dra välgrundade slutsatser.

Det mätinstrument man använder ska fungera så att det mäter det man har

för avsikt att mäta.

Vi har valt ut ett flertal respondenter på olika nivåer inom kommunen för att få

olika synvinklar på intern kontroll inom kommunen. Samtliga respondenter är

väl insatta i kommunens arbete med den interna kontrollen och dess riktlinjer.

Vissa av respondenterna är beslutsfattare som är delaktiga vid framtagandet

av nya riktlinjer inom kommunen, andra medverkar i större grad vid det prak-

tiska arbetet och genomförandet av den interna kontrollen. För att nå så hög

intern validitet som möjligt har vi vid samtliga intervjuer använt samma inter-

vjuguide.

Den externa validiteten avgränsar det område till vilket studiens resultat kan

generaliseras. För att uppnå hög extern validitet behöver man samla in

material från rätt källor. I vårt fall handlar det om att intervjua personer som är

väl insatta i ämnet och som arbetar med intern kontroll inom vår valda orga-

nisation. Vidare har vi i våra slutsatser gjort vissa analytiska generaliseringar

utifrån de uppgifter som framkommit i vår studie. Dessa generaliseringar kan

få ett generellt värde först då vidare studier genomförs på andra enheter.

Dock är generaliserbarhet inte något som eftersträvats i studien.

Rapportens reliabilitet visar att undersökningens utförande kan upprepas av

andra forskare med samma resultat. Ju högre reliabilitet desto mindre

slumpmässig inverkan på resultatet.

Den guide vi har använt vid intervjuerna finns bifogad sist i denna rapport för

att en utomstående forskare ska ha möjlighet att bestyrka våra slutsatser ge-

nom att genomföra samma fallstudie. Dock måste man beakta en viss inter-

12

vjuareffekt eftersom intervjuerna genomförts personligen. Samma person har

ställt frågorna för att minimera intervjuareffekten och stärka reliabiliteten i vår

studie.

2.6 Metodproblem

En identifierad risk vid genomförandet av denna studie är att den författare

som är anställd av uppdragsgivaren, och som därigenom deltar i den dagliga

verksamheten inom kommunen, kan ha förbisett relevant information och

därigenom haft svårigheter med att korrekt återge information. Den andra

författaren har ingen tidigare erfarenhet av kommunal ekonomi och förvalt-

ning. Hennes ifrågasättande av information bör därför ha utjämnat riskerna.

2.7 Forskningsetiska aspekter

Vid studiens genomförande har vi informerat samtliga respondenter om vårt

syfte med studien och varför respektive respondent valts ut att delta i vår

studie. Vi har även informerat om att inspelning ägt rum, samt poängterat att

denna inspelning enbart kommer att avlyssnas av författarna till denna upp-

sats, och enbart i syfte att säkerställa att rätt information används vid sam-

manställande av det empiriska materialet. Vidare har samtliga respondenter

frivilligt medverkat i studien.

13

3 Teoretisk referensram

Massmedia har under de senaste 15-20 åren uppmärksammat ett antal fall

av misstänkta oegentligheter inom kommuner där till exempel chefer har ut-

nyttjat kommunens kontokort. Media framställer händelserna som om oe-

gentligheter inom kommunerna vore vanligt förekommande, vilket de i själva

verket inte är. Av alla som är offentligt anställda är det enligt Haglund, Stu-

resson och Svensson (2005, sid. 84) ytterst få som ens har möjligheten att

utnyttja system eller kontokort för egen vinning, och mindre än en promille

som faktiskt begår oegentligheter. Författarna menar att en övervägande ma-

joritet av de oegentligheter som förekommer faktiskt upptäcks, och att detta

är ett resultat av god intern kontroll inom kommunerna.

Det är dock viktigt att den som är offentligt anställd förstår att han eller hon

handhar medel för någon annans räkning eftersom kommunal verksamhet

handlar om förvaltning av medborgarnas skattepengar. Även om det är ett

fåtal som sysslar med oegentligheter bör kommuner vara tydliga med vad

som är tillåtet och vad som inte är tillåtet samt vilka rättsliga påföljder det får

för den som inte följer fastställda regler och policies.

De uppmärksammade ”affärerna” inom flera av landets kommuner har lett till

ökat fokus på intern kontroll inom kommunal verksamhet. Arwinge (2013)

menar att mycket handlar om förtroende i en organisation. Förtroende gör att

vi inte tycker att vi behöver kontrollera andra människor. Dilemmat ligger i att

det kan visa sig att förtroendet var oberättigat.

3.1 Ekonomistyrning & intern kontroll

3.1.1 Definition av begrepp

”Intern styrning och kontroll är generellt definierad som en

process, utförd av en organisations styrelse, ledning och an-

nan personal, utformad för att ge rimlig försäkran om att må-

len uppfylls…” (Wikland 2012a, kap 6)

14

De mål som Wikland syftar på är att uppnå effektivitet och produktivitet i

verksamheten, en tillförlitlig finansiell rapportering och att verksamheten följer

tillämpliga lagar och regler.

Enligt Svensson (2012, sid. 14) handlar styrning om att på ett positivt sätt

”påverka de som arbetar i en organisation i den riktning som de styrande

önskar”. Han menar vidare att begreppet intern kontroll delvis felaktigt kallas

just kontroll som ett resultat av en översättning från engelskans internal con-

trol, och att man i det engelska begreppet främst avser just styrning och inte

kontroll. Svensson menar att det är detta som är orsaken till att man när man

på svenska talar om intern kontroll ofta nämner ordet styrning i samma ande-

tag.

Författarparet Anthony och Govindarajan (2006) beskriver intern kontroll som

en process med syfte att ”motivera och inspirera medarbetarna i en organi-

sation att utföra aktiviteter som gynnar organisationens mål”. Författarna till-

lägger att processen även ska ”upptäcka och korrigera felaktigheter i age-

randet, som exempelvis olika former av viss användning av resurser”.

Författarna Haglund, Sturesson och Svensson (2005, sid 15) förklarar att

arbetet med intern kontroll bland annat innefattar att i de olika verksamhets-

processerna skapa rutiner och system som dokumenteras på ett bra och lätt-

förståeligt sätt. Rutinerna ska vara så väl dokumenterade att en kunskaps-

överföring vid personalförändringar enkelt ska kunna ske och att den sårbar-

het organisationer normalt utsätts för vid personalomsättning därigenom

minskar. Det är också genom detta arbete som felaktigheter inom redovis-

ning och även inom andra områden kan synliggöras. Även Aikins (2011, sid.

332) poängterar vikten av att noggrant dokumentera hur arbetsuppgifter ska

utföras steg-för-steg för att underlätta vid personalomsättning.

Carrington (2010, sid. 109) beskriver intern kontroll på liknande sätt. Även

han poängterar att ett väl fungerande system för intern kontroll är ”ett system

som inte lämnar utrymme för fel, misstag eller förvanskningar”.

15

3.1.2 Intern kontroll inom kommunal verksamhet

Kommunallagen 6 kap. 7§ beskriver nämndernas ansvar för den interna kon-

trollen i följande ordalag:

”Nämnderna skall var och en inom sitt område se till att

verksamheten bedrivs i enlighet med de mål och riktlinjer

som fullmäktige har bestämt samt de föreskrifter som gäl-

ler för verksamheten.

De skall också se till att den interna kontrollen är tillräcklig

samt att verksamheten bedrivs på ett i övrigt tillfredsstäl-

lande sätt.”

Ekonomistyrningsverket, ESV, är en central förvaltningsmyndighet som ut-

vecklar den ekonomiska styrningen för statliga myndigheter. Inom ESV besk-

rivs intern styrning och kontroll inom myndigheter som ”den process som

med rimlig säkerhet säkerställer att en myndighet fullgör sina uppdrag och

mål i enlighet med kraven i myndighetsförordningen”.

Inom en kommun handlar det alltså, liksom inom statliga myndigheter och

privata bolag, om att fastställda mål ska uppnås och dessa mål är då fast-

ställda av kommunfullmäktige. Målen omfattar att fastställa redovisningen så

att en tillförlitlig och rättvisande redovisning ges samt att säkra den informat-

ion som ges om verksamheterna i övrigt. Man ska också i den interna kon-

trollen säkerställa att lagar, fastställda policies och reglementen tillämpas på

korrekt sätt samt att det inte förekommer förstörelse av kommunens till-

gångar. Det som eftersträvas är skydd mot ekonomisk förlust.

3.1.3 Syftet med intern kontroll

En organisation ska ha så bra kontrollrutiner att skydd finns mot förlust eller

förstörelse av organisationens tillgångar. Det kan gälla kontanter och värde-

16

papper men även många andra stöldbegärliga tillgångar som hanteras i

verksamheten (Haglund, Sturesson & Svensson, 2001, sid. 15).

Den interna kontrollen ska med andra ord bidra till att eliminera såväl avsikt-

liga som oavsiktliga felaktigheter. Oavsiktliga fel kan till exempel vara att man

av misstag knappar in fel siffror vid registrering av affärstransaktioner i orga-

nisationens ekonomisystem, eller att en post som ska bokföras i debet av

misstag hamnar i kredit. Med avsiktliga fel avses att en person medvetet för

egen eller annans vinning utför handlingar som inte är tillåtna. Att helt ute-

sluta felaktigheter i en verksamhet är i det närmaste omöjligt men de rutiner

som finns ska hjälpa personal att så långt möjligt undvika oavsiktliga fel. Att

skydda en verksamhet mot avsiktliga fel kräver ett mer sofistikerat kontrollsy-

stem där ansvar och befogenheter är tydligt fördelade (Haglund, Sturesson &

Svensson, 2001, sid 15).

På liknande sätt tar Aikins (2011) upp betydelsen av intern kontroll men då

inom statliga och lokala myndigheter i USA. Även bland Sveriges medbor-

gare finns ett ökande behov av offentliga tjänster vilka betalas med skatte-

medel. Stat, kommun och landsting behöver därmed ha kontroll över ekono-

min. Vidare menar Aikins att den interna kontrollen är nyckeln för statliga och

kommunala myndigheter för att maximalt kunna utnyttja de ekonomiska re-

surserna och upptäcka bedrägerier på bästa sätt (Aikins, 2011, sid. 306).

3.1.4 Att lyckas med den interna kontrollen

Arbetet med intern kontroll skiljer sig inte nämnvärt mellan kommunal verk-

samhet och privata företag. I båda fallen står ledningen till svars för organi-

sationens prestationer – i fallet med privata bolag gäller det främst inför

ägarna, inom kommuner gäller det i första hand inför kommunens invånare. I

båda fallen går den interna kontrollen ut på att förhindra felaktigheter och

minimera risker.

För att uppnå en bra och fungerande intern kontroll belyser Carrington (2010,

sid. 114-116) bland annat god dokumentation till exempel i form av manualer

17

och arbetsbeskrivningar. Haglund, Sturesson & Svensson (2010, sid. 15)

åskådliggör samma angelägenheter och lägger dessutom till vikten av att

personalen måste få information och kunskap om syftet med och de olika

beståndsdelarna i den interna kontrollen. Den ska inte bara tjäna som ett

skydd för organisationen, utan även för de anställda i frågor om misstankar

om oegentligheter. Man bör därför se till att den interna kontrollen implemen-

teras i verksamhetsprocesserna på ett naturligt sätt.

Kommuner har många olika policydokument, reglementen, ekonomistyr-

ningsprinciper och andra styrdokument som verksamheterna ska följa. Om

ingen kontrollerar att alla de styrdokument som finns efterlevs, kommer dock

inte den avsedda styrningseffekten att uppnås (Haglund, Sturesson &

Svensson, 2001, sid. 18). Arwinge (2013) tar upp problematiken med att ar-

betet med den interna kontrollen kan bli en fråga som stannar hos ledningen.

Han låter förstå att om arbetet går på rutin blir det bara en skrivbordsprodukt

som inte får fotfäste i verksamheten.

Vid framtagning av styrdokumenten ska hänsyn tas till många olika faktorer.

De personer som medverkar till att ta fram styrdokument behöver ha god

kännedom om hur verksamheten fungerar för att kunna skriva ner relevanta

mål och arbetsrutiner. Det är även viktigt att involvera annan personal än an-

ställda vid exempelvis huvudkontor eller centralorganisation för att uppnå ett

lyckat arbete med intern kontroll (Svensson, 2012,sid. 59-60).

Framtagande av internkontrollplaner och policydokument med mera är oftast

inte det svåraste arbetet. När arbetet kommit så långt att man ska ”få med

alla på internkontrolltåget” börjar det stora arbetet. För att lyckas med arbetet

med den interna kontrollen inom kommunal verksamhet nämner Haglund,

Sturesson & Svensson (2005, sid. 101-105) ett antal olika faktorer. Vi har valt

att speciellt belysa engagemang hos ledning och politiker, information och

utbildning, ett vidgat perspektiv på intern kontroll samt regelbunden översyn

av policydokument och regler.

18

Att engagemang hos ledning och politiker är viktigt borde inte vara en över-

raskning ens för den som inte är insatt i organisationen. På så gott som alla

arbetsplatser sätter cheferna stor prägel på arbetsmiljön – en chef utan fokus

på intern kontroll inspirerar knappast medarbetarna till att lägga ner själ och

hjärta i ämnet.

Information och utbildning handlar om att skapa acceptans och förståelse

hos personalen för vikten av intern kontroll. Det handlar även om att tydlig-

göra vilka policies och styrdokument som finns att följa inom verksamheten.

Om tid och resurser finns, kan man med fördel samla personalgruppen i en

gemensam utbildning för att säkerställa att all personal får samma informat-

ion samtidigt. (Haglund, Sturesson & Svensson, 2005, sid. 104).

Ett vidgat perspektiv på intern kontroll innebär att all fokus inte läggs på eko-

nomiska aspekter, utan att även andra delar inom verksamheten behandlas

(Svensson, 2012, sid. 59). Det kan till exempel gälla systematiskt arbetsmil-

jöarbete, uppföljning av balanserade styrkort samt riktlinjer vid anställning av

ny personal för att nämna några. Den offentliga sektorn ska, enligt Aikins,

tillhandahålla offentliga tjänster på ett effektivt och lönsamt sätt och arbeta för

att de övergripande målen inom organisationen nås (2011, sid. 3).

Att ha en regelbunden översyn av policydokument och regler innebär kort att

med jämna mellanrum uppdatera de dokument som behöver förändras för att

passa verksamheten samt att rensa bort de dokument som inte längre är ak-

tuella. Detta främst för att hålla regelverket hanterbart för användarna (Hag-

lund, Sturesson & Svensson, 2005, sid 104).

Även Rittenberg, Martens och Landes (2007, sid. 47) belyser vikten av att

riktlinjerna för den interna kontrollen inte blir statiska, utan hela tiden uppdat-

eras i takt med att omvärlden och riskerna däri förändras. Författarna menar

att organisationer behöver ha tydliga rutiner för såväl bedömning av riskerna

som översyn och uppdatering av riktlinjerna. De principer som författarna

hänvisar till är i grunden de fem komponenterna i COSO-modellen. Policydo-

kument ska vara så levande att de med tiden ingår i den dagliga rutinen. En-

19

ligt Atwood, Raiborn & Butler (2012, sid. 33) är illusionen att statiska riktlinjer

för intern kontroll fungerar i en föränderlig omvärld lika banal som att utveckl-

ingen skulle stanna bara för att den ignoreras.

Arbetet med intern kontroll genomgår ständig förändring och behöver lö-

pande uppdateras så att den följer det utvecklingsarbete som ständigt sker

inom kommunen. Som exempel kan nämnas förändringen av fakturahante-

ring, där de flesta kommuner och större företag har gått från pappersfakturor

med skriftliga attester till e-fakturor som digitalt ska godkännas och attesteras

av två olika personer. Detta som ett led i att samhället allt mer digitaliseras

men även för att man genom denna hantering ska undvika oegentligheter

(Haglund, Sturesson & Svensson, 2005, sid. 100).

3.2 COSO-modellen

Den så kallade COSO-modellen är en relativt ny modell i arbetet med intern

kontroll (Haglund, Sturesson & Svensson, 2005, sid 27). Modellen togs fram

under 1990-talet i USA av Coopers & Lybrand, nuvarande PWC, och rappor-

ten som beskriver modellen fick namnet COSO-rapporten (The Commitee of

the Sponsoring Organizations of the Treadway Commission). Den initiala

grundtanken med modellen kvarstår men har omarbetats något under åren.

Det är en modell som kan användas inom både privat och offentlig verksam-

het, samt i såväl små som stora företag.

Den interna kontrollen ska enligt Haglund, Sturesson och Svensson vara ett i

verksamhetsprocesserna integrerat hjälpmedel för att nå uppsatta mål. Det

är också därför som alla, politiker såväl som anställda, bör vara utbildade och

involverade i arbetet med den interna kontrollen.

Även Rittenberg, Martens och Landes (2007, sid. 49) framhåller att COSO-

modellen innehåller grundläggande principer som ska ge hjälp och

vägledning till en bra intern kontroll. Principerna ska därmed inte ses som en

checklista utan som en grund att använda för att kunna upptäcka och

förhindra felaktigheter inom organisationen.

20

COSO-modellen identifierar fem olika komponenter som är nödvändiga för

att säkra en effektiv intern kontroll:

Kontrollmiljön är den första komponenten och utgör det som omfattas av

den interna kontrollen. Det kan till exempel handla om fördelningen av ansvar

och befogenheter, redovisningssystem och företagets ståndpunkt i etiska

frågor (Carrington, 2010, sid. 110),

Om inte kontrollmiljön fungerar är det svårt att få till stånd en fungerande in-

tern kontroll. Viktiga aspekter som påverkar och utvecklar kontrollmiljön är till

exempel ”det sociala systemet” vilket handlar om personalens kompetens,

attityd och värderingar, företagsklimatet och ledningens styrning. Vidare på-

verkar reglementen, policydokument och riktlinjer, politik, bra tekniska hjälp-

medel, dataprogram med mera. Intern kontroll bör därför innefatta en hel-

hetssyn kring allt ovan. (Haglund, Sturesson & Svensson, 2005, sid. 31)

Den andra komponenten, riskanalys, handlar om att identifiera och analy-

sera relevanta risker. Inom alla typer av organisationer finns en risk för ovän-

tade eller otillbörliga händelser. Haglund, Sturesson & Svensson (2005, sid

33-35) nämner några exempel på risker som kommunen kan utsättas för;

o Någon som inte är behörig beställer varor eller tjänster.

o Fakturor manipuleras på olika sätt så att pengar blir felaktigt utbetalda.

o Fakturaregister raderas

o Hackers tar sig in i datasystemen och får tillgång till eller förstör data.

Bland faktorer som kan påverka sannolikheten för att felaktigheter inträffar

nämns bristande rutiner, brist på kompetens hos personalen samt avsaknad

av utförlig dokumentation. Arbetet med den interna kontrollen bör sträva efter

att eliminera risker som kan drabba verksamheten. (Haglund, Sturesson &

Svensson, 2005, sid. 33-35)

21

Kontrollaktiviteter är det som oftast avses när man till vardags talar om

intern kontroll. Denna komponent handlar bland annat om avstämningar av

redovisning samt säkerställande av att rutiner efterlevs och att ledningens

direktiv genomförs (Carrington, 2010, sid. 111). Kontrollaktiviteterna är de

åtgärder som vidtas för att minimera eller i bästa fall eliminera risker (Hag-

lund, Sturesson & Svensson, 2005, sid. 47).

Som fjärde komponent nämns information och kommunikation, där

tyngdpunkten ligger på att de individer som arbetar i organisationen fångar

upp relevant information om till exempel brister i rutiner och vidareförmedlar

denna information uppåt i organisationen. Om policydokumenten förändras

är det även viktigt att information- och kommunikationsflödet går nedåt i or-

ganisationen (Haglund, Sturesson & Svensson, 2001, sid. 45-46).

Övervakning, uppföljning och utvärdering utgör den sista av COSO-

modellens fem komponenter i den interna kontrollen. Att upprätta ett bra sy-

stem för intern kontroll hjälper föga om företaget inte lägger resurser på att

se till att detta system fungerar tillfredsställande (Carrington, 2010, sid. 113).

3.3 Risk & väsentlighet

En ledning som har bra kunskap om sin interna kontroll inser att de aldrig kan

få ett 100-procentigt skydd eftersom kostnaderna för detta skulle vara för

hög. Kostnaden för den interna kontrollen måste därför vägas mot vilken nivå

av säkerhet ledningen vill ha (Atwood, Raiborn & Butler, 2012, sid. 36).

Tsay (2010, sid. 56) framhåller att COSOs ramverk kan användas som ett

verktyg för att identifiera och prioritera riskerna. När riskerna identifierats och

graderats ska anvisningar och rutiner nedtecknas så de kan följas av all per-

sonal.

Haglund, Sturesson och Svensson (2005) nämner ekonomisk betydelse som

ett kriterium att ta hänsyn till vid bedömningen av risker och deras väsentlig-

het. Nyttan av den interna kontrollen bör med andra ord överskrida riskerna

22

med att inte ha en väl fungerande intern kontroll. Att införa en kontroll som

inte leder till någon större vinst av vare sig ekonomisk eller annan vinning

fyller ingen funktion.

Även Koutoupis (2007, sid. 23) tar upp den ekonomiska aspekten av riskbe-

dömningen, och menar att de kontroller som genomförs måste minska ris-

kerna för felaktigheter till en acceptabel nivå men till en rimlig kostnad. Han

anser även att riskerna ska dokumenteras för att undvika bedrägerier men

även för att kunna identifiera vilka kontroller som bör göras för att kunna han-

tera dessa risker.

Riskhantering är konsten av god företagsstyrning menar Vijayakumar och

Nagaraja (2012, sid. 2). Det finns alltid en risk att något inträffar som kommer

att påverka uppnåendet av uppsatta mål och att detta mäts i termer som på-

verkan och sannolikhet. Författarna menar vidare att detta är en del av pro-

cessen att identifiera och gradera riskerna och utifrån denna process bygga

ett ramverk för att hantera riskhanteringen. Ett effektivt system för intern kon-

troll har stor betydelse för organisationen, men författarna anser också att

sunt förnuft och bra omdöme hjälper organisationen att uppnå uppsatta mål.

3.4 Att upprätta ett system för intern kontroll

Som ett första steg vid upprättandet eller förändringsarbetet av intern kontroll

bör organisationen ha klart för sig vad den vill uppnå med den interna kon-

trollen. Det kan till exempel handla om ökad lönsamhet, effektivisering av

verksamheten eller att komma åt oegentligheter. Då förändringsarbetet med

det interna kontrollsystemet kan vara omfattande och tidskrävande rekom-

menderas att arbetet sker i projektform (Wikland, 2012a, kap. 9). Vijayaku-

mar och Nagaraja (2012, sid. 2) tillstår att den interna kontrollen ska brukas

för att övervaka verksamheten i organisationen och hjälpa till att uppnå upp-

satta mål. En effektiv övervakning ska uppmuntra till att organisationen an-

vänder de resurser som finns på bästa möjliga sätt.

23

Organisationer kan nå högre effektivitet genom att inse vinningen av att de

dagliga aktiviteterna så småningom blir en del av den ekonomiska rapporte-

ringen. Rittenberg, Martens och Landes (2007, sid. 49) menar att god och

effektiv intern kontroll över det dagliga arbetet kommer att leda till att proces-

serna kring den finansiella rapporteringen effektiviseras över tid. Detta be-

styrker Vijayakumar och Nagaraja (2012) och förklarar att den interna kon-

trollen ska vara integrerad i processer för att rimliga garantier ska kunna ges

om att verksamheten bedrivs på ett ändamålsenligt och effektivt sätt.

Rittenberg, Martens och Landes (2007, sid. 50) belyser även vikten av

dokumentation av den interna kontrollen. Dokumentationen är enligt Ritten-

berg, Martens och Landes bra att använda dels som grund för utbildning av

ny personal och dels som ett bevis för ledningen att de kontroller som görs

fungerar effektivt. Författarna menar att många organisationer blir förvånade

när de upptäcker att deras interna kontroll inte fungerar effektivt och förfat-

tarna framhåller att orsaken många gånger är otillräcklig dokumentation.

Genom egenanalys inom ledningsgrupp eller utsedd projektgrupp kan man

komma fram till styrkor och svagheter som organisationen behöver arbeta

vidare med. Arbetsstegen i denna analys består av att identifiera, värdera

och prioritera riskerna. Efter denna analys är det läge att vända sig till de

personer i organisationen som utför arbetsuppgifterna som innehåller definie-

rade risker. Genom diskussioner, workshops med mera kan många bra för-

slag på förbättringar komma fram. Man kan sedan välja att utgå från ”brutto-

risken”. Detta innebär att arbeta förutsättningslöst utan att ta hänsyn till de

kontroller och åtgärder som redan existerar. Ett alternativ är att utgå från

”nettorisken”. Då ligger fokus på att bygga vidare på och förbättra de kontrol-

ler som redan finns. (Wikland, 2012a, kap. 9).

Tsay (2010, sid. 55) beskriver vikten av att organisationer har en intern grupp

som arbetar med intern kontroll. Organisationen kan spara pengar genom att

ha kompetent och objektiv personal och därmed inte behöva anlita externa

experter. Vidare menar Tsay att det är ledningens attityd till det interna kon-

trollsystemet som sätter ”tonen” i organisationen och som påverkar hur med-

24

arbetarna väljer att följa rktlinjer och samarbeta i frågor som rör intern kon-

troll.

Arwinge (2013) tillstyrker i sin avhandling vikten av företagsledningens attityd

och ton till intern kontroll. Arwinge menar vidare att vetenskapliga studier

också har påvisat vikten av ledningens inställning till risktagande och allmän

affärspraxis för att främja en sund inställning i resten av organisationen.

3.5 Fallgropar i COSO-modellen?

Trots sin utbredning finns kritik mot den vida använda COSO-modellen.

Bland annat menas att modellen är stelbent och formulerad på ett perfek-

tionistiskt klichéartat sätt (Weick, 1993 se Power, 2007, sid. 155). Detta me-

nar författaren kan bidra till att man i en organisation har svårt att hitta rätt

väg att gå när man behöver vara flexibel. Detta helt enkelt för att en standar-

diserad modell hämmar det kritiska tänkandet hos individen. Han menar

också att modellen ställer orimligt höga krav på en organisations förmåga att

övervaka sin egen verksamhet samt att modellen saknar relevans för det

dagliga arbetet i en organisation (Power, 2007, sid. 79).

Även Shaw (2006, sid. 75) skriver om problemen med COSO och menar

bland annat att ramverket enligt kritiker bara är ett principbaserat dokument

och inte lämpligt för användning vid intern kontroll. Författaren menar vidare

att ramverket kan verka ostrukturerat, då många varit inblandade vid framta-

gandet och sammanställningen. Enligt en undersökning bland läsarna av tid-

skriften CFO använder 75 procent kompletterande ramverk eftersom man

anser att COSO-modellen är alltför komplicerad.

Wikland (2012b, sid 9) poängterar å andra sidan att COSOs riktlinjer ska ses

som just riktlinjer, inte givna regler, och måste anpassas till den aktuella

verksamheten. Wikland (2009, sid 8) menar även att COSOs standard för

intern styrning och kontroll, trots sin utbredning, inte etablerats fullt ut och att

man tillsammans med det ”hårda” ramverket, det vill säga de formella styr-

nings- och kontrollstrukturerna, måste använda de ”mjuka” kontrollerna, som

25

bland annat handlar kommunikation i organisationen och ledningens sätt att

leda.

Wikland (2009, sid. 9-10) pålyser vikten av att se COSOs ramverk som ett

stöd, och att kanske den viktigaste aspekten när man tillämpar COSO hand-

lar om att se intern kontroll för organisationen som en helhet. Det handlar inte

bara om fysiska kontroller av arbetsmoment, utan även om att kommunicera

och få samtliga anställda att inse meningen och nyttan med intern kontroll,

samt att anpassa COSOs ramverk till den egna verksamheten. Rittenberg,

Martens och Landes (2007, sid. 46) har skrivit artikeln Internal control

guidance med utgångspunkt att COSO-modellen ska ses precis på det sättet

– som en vägledning. Både stora och små organisationer ska kunna använda

COSOs ramverk som vägledning i arbetet med den interna kontrollen.

3.6 Konceptuell modell

Vår studie handlar om intern kontroll och syftet med uppsatsen är att studera

rutiner och policies för intern kontroll inom Uddevalla kommun. För att lyckas

med våra mål har vi börjat med att definiera begreppen ekonomistyrning och

intern kontroll och därigenom ge en bra bakgrund till varför arbetet med in-

tern kontroll är viktigt inom organisationer.

Därefter har vi valt att presentera COSO-modellen, som är ett utbrett ramverk

för arbetet med intern kontroll inom organisationer över hela världen. Mo-

dellen används även inom Uddevalla kommun, varför vi ansåg det nödvän-

digt att presentera denna modell i vår uppsats. Vi har valt att speciellt belysa

begreppen risk och väsentlighet eftersom de är viktiga och centrala aspekter

inom intern kontroll.

Då vår studie koncentrerar sig på de riktlinjer och policies som finns inom

Uddevalla kommun, snarare än arbetet med intern kontroll i stort, har vi även

valt att presentera hur man teoretiskt sett upprättar ett system för intern kon-

troll, samt hur arbetet med rutiner och policies bör gå till. Dessa delar utgör

grunden till vår intervjuguide.

26

Slutligen har vi tagit upp exempel på den kritik som finns mot COSO-

modellen. Detta har vi gjort för att visa att ingen teoretisk modell är fulländad

och att kritiskt granskande måste tillämpas då teoretiska modeller omsätts i

praktiken.

Med hjälp av denna teoretiska referensram kommer vi att beskriva Uddevalla

kommuns arbete med riktlinjer och policies för intern kontroll.

27

4 Empiri

4.1 Bakgrundsfakta Uddevalla kommun

Uddevalla kommun ligger i Västra Götalands Län i landskapet Bohuslän.

Kommunen har ca 52 000 invånare (SCB, 2013) och styrs idag av en politisk

majoritet bestående av Moderaterna, Kristdemokraterna, Folkpartiet, Center-

partiet och Miljöpartiet (Uddevalla, 2013a).

Figur 1Organisationschema Uddevalla kommun

Kommunfullmäktige är kommunens högsta beslutande organ. Det är full-

mäktige som tar beslut i alla principiella frågor. Här fastställs även mål och

riktlinjer för kommunens verksamhet. Ledamöterna utses genom allmänna

val vart fjärde år.

Direkt under kommunfullmäktige i organisationsschemat finns kommunsty-

relsen som är kommunens politiska ledningsorgan och som tjänar som

kommunens regering. Kommunstyrelsen ska leda förvaltningen av kommu-

nens angelägenheter.

Kommun-fullmäktige

Kommun-styrelse

Barn och utbildnings-nämnden

Kultur och fritids-

nämnden

Miljö och stadsbyggnads

nämnden

Patient-nämnden

Social-nämnden

Tekniska nämnden

Val-nämnden

28

Respektive nämnd svarar för förvaltningen av sitt ansvarsområde (Uddevalla

2013a). Kommunens organisation är uppdelad i sju nämnder;

Barn och utbildningsnämnden

Kultur och fritidsnämnden

Miljö och stadsbyggnadsnämnden

Patientnämnden

Socialnämnden

Tekniska nämnden

Valnämnden

Fram till år 2006 drevs kommunen decentraliserat, vilket innebar att varje

förvaltning utgjorde en självständig balansräkningsenhet. År 2006 ändrades

detta till att bli mer centraliserat. Som beskrivs i kommunens ekonomistyr-

ningsprinciper bygger organisationen idag på ett ”decentraliserat arbetssätt

med en central styrning av gemensamma utgångspunkter för vissa delar av

den ekonomiska förvaltningen” (UaFS, sid. 3). Därmed får balansräknings-

enheter inom Uddevalla kommun endast förekomma för avgiftsfinansierade

enheter, såsom kommunens VA-verksamhet. Fortfarande är varje nämnd en

egen resultatenhet som ansvarar för kostnader och intäkter, och som upprät-

tar en egen resultaträkning för verksamhetsperioden.

4.2 Arbetet med riktlinjer för intern kontroll i Uddevalla

kommun

4.2.1 En ny struktur

Enligt Kenneth Erlandsson, ekonomichef på Uddevalla kommun, har kom-

munen i stort sett alltid arbetat med intern kontroll. Dock gjordes i början av

2000-talet en stor genomgång av rutinerna kring den interna kontrollen och

ett antal policies och riktlinjer skapades. Dessförinnan hade intern kontroll

varit ett odefinierat område i kommunen.

29

Vid framtagandet av dessa policies och riktlinjer berättar Kenneth även att

kommunen valde att arbeta efter COSO-modellen. Anledningen till detta var

att man ansåg att modellen var till stor hjälp för att systematisera arbetet med

intern kontroll, samt att det fanns användbara modeller att implementera i

verksamheten. Att strukturera den interna kontrollen var enligt Kenneth också

ett sätt för politikerna att säkerställa att förutsättningar givits för hur kommu-

nen skulle bedriva en effektiv intern kontroll. Kenneth menar att intern kontroll

är något som måste finnas, samtidigt pålyser han att mycket av den interna

kontrollen sker utan att man tänker på det i vardagen.

4.2.2 Kommunens olika styrande dokument

Vad gäller kommunens styrande dokument finns en uttalad struktur. Kenneth

beskriver att de övergripande styrande dokument kallas riktlinjer och fast-

ställs av kommunfullmäktige. Samma klargörande får vi från Marie Jensen,

ekonom och ansvarig för internkontrollgruppen. I de fall de styrande doku-

menten antas av kommunstyrelsen benämns de bestämmelser.

Varje förvaltning ska därefter anpassa dessa riktlinjer/bestämmelser till den

egna verksamheten och skriva ner regler som mer i detalj beskriver hur man

ska arbeta inom förvaltningen. Som respondenterna beskriver det får förvalt-

ningens regler givetvis inte gå emot bestämmelserna eller riktlinjerna, utan

ska tjäna som en vidareutveckling av riktlinjerna och bestämmelserna och

anpassas till den egna verksamheten. I korta ordalag beskriver Marie att

kommunfullmäktige tar fram VEM som har ansvaret och kommunstyrelsen

HUR det ska genomföras.

På kommunens hemsida finns kommunens styrande dokument samlade i en

författningssamling. Här återfinns samtliga styrande dokument i bokstavsord-

ning och de utgör ca 165 stycken till antalet. Flera av våra respondenter ut-

trycker att det ibland upplevs svårt att hitta bland dokumenten. I vissa fall

upplever våra respondenter att det borde finnas en policy i ett visst ämne. Vid

en närmare granskning av författningssamlingen finner vi att det faktiskt re-

dan existerar en sådan.

30

Samtliga respondenter belyser internkontrollplanen som det verktyg nämn-

derna i praktiken använder för att sammanställa och åskådliggöra de punkter

i den interna kontrollen som man fäster extra vikt vid under innevarande år.

Vilka dessa punkter är bestämmer respektive nämnd själv utifrån de brister

man funnit i översynen. Planen innehåller förutom vilken process/rutin som

ska kontrolleras även information om vem som är kontrollansvarig, vilket kon-

trollmoment som ska genomföras, hur och hur ofta kontrollen ska genomfö-

ras samt vart återrapporteringen ska ske.

Varje nämnd inom Uddevalla kommun upprättar sin egen internkontrollplan,

genomför de interna kontrollerna samt beslutar om fastställande av den ut-

förda kontrollen. Det är tjänstemän som utför kontrollerna men vid beslut om

fastställande av den genomförda interna kontrollen görs en redogörelse för

politiker vilka sedan beslutar om årets interna kontroll kan fastställas (UaFS

15/2005).

Christin Slättmyr arbetar som verksamhetsutvecklare på Kultur och fritidsför-

valtningen. Hon är även politiker i en annan kommun och understryker att

den interna kontrollen är ett av de få styrinstrument politikerna har för att

styra verksamheten inom kommunen. Hon menar att det därför är viktigt att

tjänstemännen arbetar tillsammans med nämndpolitikerna så att man inom

verksamheten är medveten om varför den interna kontrollen genomförs, vilka

punkter som är aktuella för året samt varför just dessa punkter har ett ökat

fokus i internkontrollplanen. Christin påtalar också vikten av att den interna

kontrollen är ett levande dokument.

Thomas Davidsson, chefsekonom Barn och utbildningsförvaltningen, uttryck-

er samma åsikt och lägger samtidigt till att de ekonomiska rutinerna kontrolle-

ras löpande, medan större frågor i internkontrollplanen inte lika ofta fångas

upp i vardagen; ”Den interna kontrollen ska vara ett levande dokument, men

på förvaltningen arbetar vi mest med den under ett par månader.”

31

4.2.3 Kontrollmiljön i Uddevalla kommun

Kontrollmiljön i Uddevalla kommun utgår ifrån dokumentet Riktlinjer för intern

kontroll för Uddevalla kommun (UaFS 15/2005). I detta dokument, fastställt

av kommunfullmäktige, beskrivs hur organisationen av och ansvaret för den

interna kontrollen är fördelade mellan kommunstyrelsen, nämnderna, förvalt-

ningscheferna, verksamhetsansvariga och övriga anställda. Riktlinjerna be-

skriver även övergripande hur uppföljningen av den interna kontrollen ska

genomföras.

Kommunstyrelsens bestämmelser gällande regler för intern kontroll återfinns

i ”Bestämmelser till riktlinjer för intern kontroll” (UaFS 16/2005). Detta doku-

ment är en vidareutveckling av riktlinjen och är skriven i något mer detalje-

rade ordalag, dock fortfarande ganska övergripande och utan handfasta in-

struktioner för rutinerna kring den interna kontrollen.

Vad gäller mer detaljerad information kring den interna kontrollen och

kontrollmiljön finns olika bestämmelser. Dessa av kommunstyrelsen fast-

ställda bestämmelser finns i en rad olika ämnen, såsom rekrytering, systema-

tiskt arbetsmiljöarbete och användande av tjänstefordon. Dessutom finns av

kommunfullmäktige fastställda policies och riktlinjer som behandlar till exem-

pel internhyra, konkurrensprövning, avgiftsfri parkering för miljöfordon, och

upphandling. I ett försök att förenkla för läsaren och för användarna inom

Uddevalla kommun, finns dokumentet ”Riktlinjer för terminologi för olika styr-

dokument” som ska förklara vilka dokument som existerar efter beslut av

kommunfullmäktige, och vilka som genereras i kommunstyrelsen.

Enligt Kenneth arbetar ekonomiavdelningen inom kommunen hårt med ruti-

nerna kring den interna kontrollen. Han beskriver vikten av att allting bokförs

på rätt sätt och att kommunen upprätthåller god redovisningssed för att sä-

kerställa att det finns jämförbara siffror och rapporter år från år. Samma in-

formation får vi från Thomas, som lägger till att personalen ibland kan ge in-

trycket av att intern kontroll uppfattas som rutinmässigt, en "pålaga" och "nå-

32

got som måste uträttas". Marie anser att arbetet med intern kontroll inte skuf-

fas undan av andra ärenden, utan tas på allvar.

4.2.4 Risk och väsentlighet

Risk och väsentlighet nämns av alla våra respondenter vid flera tillfällen och

det är påtagligt att denna komponent ses som en viktig del i processen. He-

lena Olsson, tillförordnad redovisningschef, förklarar att om det är stor risk att

något går fel, är det viktigt att lägga ner arbete på det. Ibland handlar det inte

om så många felaktiga fakturor, men å andra sidan väldigt stora belopp. Då

punkterna i internkontrollplanen ofta behandlar andra frågor än ekonomiska

rutiner, handlar därför risken allt mindre om diskussion av pengar.

Som exempel nämner Thomas att ett av verksamhetsmålen för Barn och ut-

bildningsnämnden är att alla elever ska avsluta årskurs 9 med behörighet till

gymnasiet. Om elever i årskurs 9 inte uppnår målen för att komma in på

gymnasiet, är den viktigaste risken inte vad det kostar i pengar, utan hur man

kan arbeta för att alla elever ska ha behörighet till gymnasiet (systematiskt

kvalitetsarbete). Ytterligare exempel på risker som hanteras är enligt Kenneth

felaktigt användande av kommunens mobiltelefoner. Att kontrollera kommu-

nens alla mobiltelefonräkningar för att se om någon ringt två samtal av privat

karaktär skulle komma att kosta mer än man vinner på att skicka ut en fak-

tura på motsvarande belopp till mobilinnehavaren. Inom kommunen vägs

enligt samtliga våra respondenter kostnaden för kontroll med vinsten av att

upptäcka felaktigheter.

Enligt Helena lägger man inom kommunen ner mycket energi på att lägga in

så mycket interna kontroller som möjligt i det dagliga arbetet så att stickprov

inte ska behöva göras. Som exempel nämner hon att man vid skifte av eko-

nomisystem har byggt in spärrar för att försöka förhindra medvetna och

omedvetna fel. Helena är medveten om att man aldrig kan bygga bort alla

risker, men menar att en hel del av arbetet med intern kontroll är avklarat

genom att bygga ekonomisystemet rätt från början.

33

Ekonomerna inom Uddevalla kommun arbetar löpande med att till exempel

skapa överskådlighet över kostnader och intäkter. Helena nämner bygget av

det nya IKEA-varuhuset i kommunen som exempel, där konteringarna för

byggandets olika affärstransaktioner styrs med hjälp av koder i affärssyste-

met. På detta sätt kan man enkelt följa prognoserna för olika delar även i

mycket omfattande projekt.

Helena menar vidare att mycket arbete därför läggs på att ha bra rutiner kring

redovisningen i stället för att lägga tid på att granska att fakturor konterats på

rätt sätt. Förr skulle det kontrolleras att rätt person attesterat fakturan – detta

hanteras idag automatiskt i affärssystemet. Alla respondenter är eniga om att

frågor som rör dagliga ekonomiska rutiner får allt mindre fokus eftersom

många av dessa punkter har arbetats bort genom det förbättrade och moder-

na affärssystem som köpts in.

4.2.5 Att kommunicera i en stor organisation

Samtliga respondenter är även eniga om att det är svårt att se till att all in-

formation kommer ut i organisationen på rätt sätt. De är även överens om att

det finns brister i kommunens rutiner vad gäller informationsflödet i organisat-

ionen. En av anledningarna som nämns är att Uddevalla kommun, liksom

många andra offentliga organisationer, är en stor organisation med många

anställda vilket gör effektiv information och kommunikation till tuffa utmaning-

ar för ledningen. Kenneth nämner även personalomsättning som en kritisk

punkt vad gäller att upprätthålla kunskapen om rutiner och riktlinjer.

Helena påtalar att ekonomiavdelningen ibland brister när det gäller att ta fram

anvisningar och instruktioner för exempelvis användning av affärssystemet.

Arbetet med anvisningar och instruktioner har påbörjats men hamnat lite i

skymundan under kommunens byte av affärssystem.

Respondenterna beskriver flera olika kanaler för att sprida information om

intern kontroll inom kommunen. Kenneth menar att en anledning till de

många kanalerna är att man inte vill "bombardera" en och samma person

34

med information som inte berör den personens arbetsuppgifter. I stället vill

man att information i så stor utsträckning som möjligt ska spridas genom rätt

kanaler.

När förändringar eller uppdateringar sker i policydokumenten, skickas denna

information enligt Kenneth till berörda instanser, till exempel ekonomer om

ärendet gäller en ekonomifråga. Avsändaren utgår därefter ifrån att informat-

ionen sprids vidare, men kontrollerar aldrig att så är fallet. Kenneth poängte-

rar åter igen att problemet som man brottas med är att organisationens stor-

lek gör det svårt att säkerställa informationsflödet på ett bra sätt. Att sprida

information borde enligt Kenneth nästan vara en egen punkt i den interna

kontrollen; "Hur har vi sett till att information har gått ut?"

4.2.6 Internkontrollgruppen och dess uppgift i organisationen

I Uddevalla kommun har varje förvaltning en representant i kommunens in-

ternkontrollgrupp. Marie är sammankallande för internkontrollgruppen, som

har till uppgift att hålla ihop det formella arbetet med intern kontroll inom

kommunen och att driva arbetet framåt. Gruppen ska enligt Marie även se till

att varje nämnd upprättar sin internkontrollplan årligen, skriva anvisningar vid

behov samt se till att de punkter som är gemensamma frågor för hela kom-

munen återfinns i samtliga nämnders internkontrollplaner för året.

När nämnderna utfört sina kontroller återrapporterar man till Marie som se-

dan sammanställer samtliga nämnders rapporter och vidareförmedlar dessa

till kommunstyrelsen. Skulle någon nämnd inte återrapportera i tid fångas

detta upp av Marie, som vidareförmedlar informationen uppåt i organisation-

en. När så den saknade rapporten är färdigställd vidareförmedlas även den

till kommunstyrelsen.

Både Thomas och Christin sitter med i internkontrollgruppen där Marie är

sammankallande. Genom intervjuerna får vi veta att medlemmarna i intern-

kontrollgruppen känner en viss frustration över att arbetet inte drivits framåt

på det sättet som det är tänkt. Av olika anledningar har gruppen inte haft

35

några sammankomster under det senaste året. Därför har gruppens arbete

legat på is under en tid. Under våra intervjuer fick vi dock veta att det fanns

en mötestid inplanerad under april månad.

4.3 Att upprätthålla ett hållbart system för intern kontroll

Att hålla författningssamlingen uppdaterad och aktuell kan vara ett omfat-

tande arbete. Inom Uddevalla kommun har man enligt Kenneth medvetet

skrivit riktlinjerna på ett sådant sätt att man inte varje år ska behöva gå in och

ändra i sina policies. Därför är de ganska övergripande och "svepande" i sin

formulering.

Respondenterna är emellertid eniga om att man varje år arbetar med att ta

fram aktuella punkter för den interna kontrollen i nämndernas internkontroll-

planer. Det är således olika punkter som är föremål för kontroll från år till år

då respektive nämnd i sin internkontrollplan tar upp punkter som man känner

ett behov av att följa upp närmare.

Thomas berättar att tjänstemännen inom verksamheten i samråd med re-

spektive politiska nämnd tar fram vilka frågor som ska vara med internkon-

trollplanen för verksamhetsåret. Det är enligt Thomas verksamhetsmålen

som utgör beslutsunderlaget till vilka frågor som ska tas med. Även kritik från

revisorerna utgör underlag för punkter i kommande internkontrollplan. Vidare

berättar han att det i samband med framtagning av årets aktuella punkter i

internkontrollplanen görs en risk- och väsentlighetsanalys. Internkontrollpla-

nen registreras sedan i Uddevalla kommuns IT-stöd för verksamhetsutveckl-

ing, VUV-IT, där kommunens samtliga verksamhetsmål och uppföljningar

därav ska registreras. Som Christin uttrycker det: "Det som inte finns i VUV-

IT finns liksom inte."

Kommunledningskontoret har på uppdrag av den tidigare kommundirektö-

rens ledningsgrupp påbörjat arbetet med att vidta förebyggande åtgärder för

mutor och korruption. Som ett led i detta arbetar man nu med att ta fram en

övergripande policy/riktlinje för att förhindra mutor och korruption inom kom-

36

munen. Arbetsgången för att ta fram nya riktlinjer och policies är dock sådan

att det tar lite tid innan en ny riktlinje eller policy fastställs eftersom remisser

ska skickas till övriga nämnder samt lämpliga helägda kommunala bolag och

stiftelser för eventuella synpunkter. När en ny riktlinje så är fastställd ska

varje nämnd ta vid och vidareutveckla regler som är anpassade efter den

egna verksamheten (BUN 2012 866).

Uddevalla kommun har enligt Kenneth i dagsläget ingen rutin för att se över

de dokument som finns i författningssamlingen och se till att dessa är aktu-

ella. Dock berättar han om hur detta arbete fungerar i praktiken. Om det

praktiska arbetet inte utförs i enlighet med policyn, ställer man sig frågan om

arbetssättet är felaktigt, eller om man hittat ett bättre arbetssätt i praktiken

och då i stället behöver se över policyns formulering. Även nya lagar eller

praxis kan medföra ändringar i policydokumenten.

Kenneth berättar också att Uddevalla kommun agerar ”offentlig tjuv” i den

bemärkelsen att man sneglar på andra kommuner och tar efter de arbetssätt

man anser vara goda exempel. Detsamma gäller då andra kommuner hör av

sig för att få reda på hur Uddevalla kommun arbetar i en viss fråga. Enligt

Kenneth är kommuner generellt sett bra på att dela med sig av erfarenheter

och goda exempel till varandra.

4.4 Sammanfattning

Genom vår undersökning har vi fått en grundläggande bild av hur man inom

Uddevalla kommun arbetar med riktlinjerna för intern kontroll på olika nivåer.

Vi har även fått god inblick i hur kommunens författningssamling ser ut, samt

hur arbetet med utvecklingen av riktlinjerna går till. Våra respondenter har

dessutom beskrivit kommunikationen mellan ledning och nämnder samt givit

sin syn på hur man tillämpar begreppen risk och väsentlighet i arbetet med

intern kontroll.

37

5 Analys

Efter sammanställningen av intervjuerna med anställda inom Uddevalla

kommun kan vi göra följande analys:

5.1 Riktlinjer och policies

Som bland andra Haglund, Sturesson och Svensson (2005) förklarar, innefat-

tar intern kontroll bland annat att skapa rutiner och system som dokumente-

ras på ett bra och lättförståeligt sätt. Inom Uddevalla kommun har man över-

gripande policydokument som gäller för hela kommunen. Därutöver ska varje

nämnd skapa sina egna regler som är anpassade till den verksamhet man

arbetar i.

Ledningen inom Uddevalla kommun menar att policydokumenten behöver

vara översiktliga och lämna utrymme för att varje förvaltning ska kunna vida-

reutveckla egna regler som kompletterar riktlinjerna och som är anpassade

till den egna verksamheten. Förvaltningarna efterfrågar å andra sidan

kommungemensamma riktlinjer som ger likadana rutiner över alla kommu-

nens förgreningar. Förvaltningarna upplever att kommunens gemensamma

styrande dokument är alltför övergripande och lämnar för stort utrymme för

fria tolkningar.

Idag känner anställda inom förvaltningen att flera nämnder uppfinner hjulet

på varsitt håll, vilket man upplever som tidskrävande. Man vill från förvalt-

ningarnas sida undvika att göra egna rutiner för att i stället kunna koncen-

trera tid och energi till kärnverksamheten. Förvaltningarna efterlyser därför

kommunledningens handfasta styrning i fråga om policydokumenten.

Vi härleder delar av denna meningsskiljaktighet till det faktum att kommunen

tidigare styrts mer decentraliserat och att den idag något mer centraliserade

styrningen inte är riktigt samstämmig med hur författningssamlingen och an-

svarsfördelningen är upprättad. Kortfattat menar vi att centraliseringen, som

38

genomfördes 2006, har genomförts i praktiken, men inte i policydokumenten,

som fortfarande till stora delar är från 2005.

Carrington (2010, sid 114-116) belyser vikten av tydliga manualer och ar-

betsbeskrivningar för att uppnå en väl fungerande intern kontroll. Att ha ruti-

ner som är krångliga och alltför omfattande leder till ökad risk för att ingen

följer dem (Wikland, 2012a, kap 9). Har man å andra sidan inte tillräckligt

utförlig dokumentation riskerar man högre sårbarhet vid personalomsättning

(Haglund, Sturesson & Svensson, 2005).

Vi menar därutöver att arbetet med att vidareutveckla regler för den interna

kontrollen kan kräva en hel del tid och resurser. Dessa resurser tas från

verksamhetens andra uppgifter. Därigenom riskerar organisationer att inte ha

ett regelverk som är operationaliserbart i verksamheten. Härmed finns en risk

för att medarbetarna i organisationen inte arbetar med den interna kontrollen

på det sätt som ledningen avser.

Precis som kostnaderna för den interna kontrollen måste vägas mot vilken

nivå av säkerhet ledningen vill ha (Atwood, Raiborn & Butler, 2012, sid. 36),

anser vi att en organisation måste väga kostnaden för arbetet med administ-

rativa rutiner med vad organisationen kan tjäna på att utveckla dessa rutiner.

De resurser som läggs på att utveckla en författningssamling måste tas från

någon annan del av verksamheten, som därigenom riskerar att inte ha till-

räckligt med resurser för att uppnå verksamhetens mål i övrigt.

För de respondenter som arbetar med utvecklingen av policies för intern kon-

troll inom Uddevalla kommun är det naturligt att ansvaret för att utarbeta de-

taljerade regler ligger på respektive nämnd. De respondenter vi talat med

inom verksamheterna efterfrågar å andra sidan tydligare riktlinjer från led-

ningen för att slippa uppfinna hjulet inom varje enskild nämnd. Responden-

terna menar att det finns flera delar i kontrollmiljön som är gemensamma för

alla nämnder och att kommunfullmäktige och kommunstyrelsen därför borde

fastställa tydligare policies och riktlinjer gällande dessa delar.

39

Som Haglund, Sturesson och Svensson (2005, sid 31) påpekar, är ledning-

ens kommunikation och styrning viktiga aspekter som påverkar och utvecklar

arbetet med den interna kontrollen. Vår analys är att man inom kommunens

olika delar inte har samma uppfattning om hur tydliga de övergripande riktlin-

jerna behöver vara. Vi upplever också att förvaltningarna inte fullt ut har upp-

fattat kommunledningens budskap om att varje nämnd ska stifta egna regler

som kompletterar de övergripande riktlinjerna. Vi uppfattar att det finns en

brist någonstans i kommunikationsleden och att ledningen inom Uddevalla

kommun behöver förtydliga ansvarsfördelningen vid arbetet med kommunens

styrande dokument och riktlinjer.

Arwinge understryker att arbetet med intern kontroll har en benägenhet att bli

en skrivbordsprodukt. Efter genomförande av vår studie har vi bildat oss upp-

fattningen att kommunens ledning lagt ner stor möda vid att upprätta sty-

rande dokument för den interna kontrollen, men att många av dessa inte till-

lämpas i praktiken i någon vidare utsträckning.

5.2 Att dokumentera den interna kontrollen

Som Rittenberg, Martens och Landes (2007, sid 50) belyser är det viktigt att

dokumentera den interna kontrollen. Detta ska göras bland annat för att un-

derlätta informationsöverföring vid byte av personal. Dokumentationen funge-

rar även som ett bevis för ledningen att den interna kontrollen fungerar på ett

tillfredsställande sätt. Haglund, Sturesson och Svensson påpekar dessutom

att en god dokumentation kan minska risken för att felaktigheter inträffar.

Detsamma gäller då organisationen på ett framgångsrikt sätt lyckas imple-

mentera den interna kontrollen i verksamhetsprocesserna.

Våra respondenter ger oss en enhetlig bild av hur Uddevalla kommun arbetar

med internkontrollplanerna inom de olika förvaltningarna. Vi får även en en-

hetlig bild av hur uppföljningen går till när någon verksamhet till exempel

INTE rapporterar resultatet av den interna kontrollen i tid. Här råder inga de-

lade meningar om hur dokumentationen ska genomföras.

40

Därtill är respondenterna överens om att kommunen arbetar mycket aktivt

med att integrera den interna kontrollen i arbetsprocesser i organisationens

affärssystem. Detta för att minimera risken för till exempel felaktigheter i bok-

föringen.

Vår uppfattning är att dokumentationen av internkontrollplanerna fungerar

mycket bra i Uddevalla kommun. Dock upplever vi en brist i kommunens do-

kumentering av arbetsrutiner, vilket enligt bland annat Aikins skapar en sår-

barhet bland annat vid personalomsättning.

5.3 Engagemang hos ledning och politiker

Svensson (2012) nämner engagemang hos ledning och politiker som en vik-

tig framgångsfaktor för en väl fungerande intern kontroll. Även författarna

Tsay samt Atwood, Raiborn och Butler belyser att ledningens attityd till intern

kontroll påverkar engagemanget hos personalen.

Att man inom Uddevalla kommun under början av 2000-talet på allvar drog

igång med att dokumentera riktlinjer och policydokument kom sig delvis av

att politikerna skulle kunna säkerställa att kommunen hade rätt förutsättning-

ar för att bedriva en effektiv intern kontroll. Detta krafttag vittnar om ett stort

engagemang hos kommunpolitikerna, som står som ytterst ansvariga för

kommunens verksamheter.

Kommunen är i processen att ta fram fler styrande dokument, vilket vittnar

om en medvetenhet om att systemet inte är fullständigt. Detta i sig tolkar vi

som att det inom kommunledningen finns ett gott engagemang för den fort-

satta utvecklingen av den interna kontrollen. Samtidigt menar vi att man ge-

nom skapandet av ytterligare dokument riskerar att vidare utöka den redan

idag gedigna författningssamling som finns inom kommunen och därmed yt-

terligare försvåra för användarna att hitta rätt bland alla dokument. Ett alltför

omfattande regelverk bidrar enligt bland andra Carrington (2010, sid 116) till

en ökad risk för att riktlinjerna inte följs.

41

I våra intervjuer berättade de två respondenterna som arbetar inom förvalt-

ningarna mycket om internkontrollplanen och den diskussion som förs med

nämndpolitikerna. Båda respondenterna är överens om att man har ett gott

samarbete och givande diskussioner med politikerna rörande frågor i den

interna kontrollen.

Att ha ett väl fungerande samarbete med ledning och politiker lägger grunden

till ett bra resultat i arbetet med den interna kontrollen (Haglund, Sturesson

och Svensson, 2005, sid 101). Vi upplever som helhet att ledning och politi-

ker i Uddevalla kommun har ett stort engagemang i fråga om den interna

kontrollen.

5.4 Ett vidgat perspektiv på intern kontroll

Svensson (2012) belyser även vikten av att ha ett vidgat perspektiv på intern

kontroll, vilket innebär att man inte enbart lägger fokus på ekonomiska

aspekter av verksamheten. Detta för att nå så stor framgång som möjligt med

den interna kontrollen, vars huvudsyfte är att säkerställa att fastställda mål

uppfylls. Icke-ekonomiska perspektiv inom den interna kontrollen kan i för-

längningen påverka det ekonomiska resultatet i en verksamhet. Många av de

fastställda målen inom kommunal verksamhet är av icke-ekonomisk karaktär,

vilket bör återspelas i arbetet med den interna kontrollen.

Uddevalla kommun lägger enligt respondenterna allt mindre fokus på kontrol-

ler inom redovisningen eftersom dagens affärssystem kan hantera spärrar av

olika slag för att undvika fel. Samtidigt belyser respondenterna att flera av

punkterna i internkontrollplanen är av icke-ekonomisk karaktär. Även de ex-

empel som Thomas nämner i sin förklaring på hur förvaltningen hanterar risk

och väsentlighet, handlar om verksamhetsmål som inte är av ekonomisk art.

Vår tolkning av detta är att kommunen har ett vidgat perspektiv på intern kon-

troll, vilket bidrar till ökade chanser att lyckas med den interna kontrollen och

därmed lyckas att uppnå organisationens fastställda mål.

42

5.5 Information, kommunikation och utbildning

Ytterligare en viktig framgångsfaktor till god intern kontroll är enligt Svensson

(2012) information och utbildning inom organisationen. Även Haglund, Stu-

resson och Svensson (2005) belyser vikten av fungerande kommunikation

och informationsflöde mellan olika aktörer och olika nivåer i verksamheten.

Brister i kommunikationen kan medföra risker för att den interna kontrollen

inte utförs på rätt sätt och därmed att felaktigheter i verksamheten inte upp-

märksammas. Ytterst kan detta leda till kostsamma fel i verksamheten (Hag-

lund, Sturesson och Svensson, 2005).

Våra respondenter inom Uddevalla kommun påpekar flertalet gånger att or-

ganisationens storlek gör det svårt att kommunicera intern information på ett

effektivt sätt. Vi har även fått fram att rutiner saknas för att säkerställa att in-

formation om till exempel nya eller uppdaterade policies nått fram till alla be-

rörda parter. Avsändaren av informationen räknar med att informationen som

skickas till första instansen sedan går vidare ut i ledet åt rätt håll. Inom kom-

munen förekommer heller inga gemensamma utbildningar för den interna

kontrollen. Det förväntas att personalen informerar varandra vid till exempel

nyanställning.

Vår tolkning av detta är att det finns brister i informations- och kommunikat-

ionsflödet inom Uddevalla kommun. Vi har genom våra intervjuer inte hittat

någon struktur för att säkerställa att rätt information kommer fram till rätt per-

soner. Därigenom finns bland annat en ökad risk för att felaktigheter och bris-

ter i kommunens rutiner inte fångas upp och åtgärdas på adekvat sätt (Hag-

lund, Sturesson & Svensson, 2001, sid 45-46).

Vidare finner vi, liksom Wikland (2009) att kommunikation i organisationen

och ledningens sätt att leda, har en stor påverkan på hur man arbetar med

intern kontroll. Inom Uddevalla kommun, liksom i många andra stora organi-

sationer, anser vi att mer fokus behöver läggas på intern kommunikation och

information för att kunna förbättra arbetet med intern kontroll. Därmed kan

organisationen nå högre engagemang hos personalen och ett bättre resultat.

43

Givetvis innebär ökat fokus på en punkt att resurser tas från ett annat om-

råde. Här är ledningens utmaning att balansera de resurser man har till sitt

förfogande för att uppnå så bra resultat som möjligt i det stora perspektivet.

Vi har genom vår studie även fått fram att graden av engagemang för intern

kontroll varierar hos personalen inom kommunen. Genom att tydligare infor-

mera och utbilda personalen i syftet med intern kontroll och hur arbetet med

densamma ska gå till, kan kommunen uppnå högre acceptans, förståelse

och engagemang hos personalen för vikten av en väl fungerande intern kon-

troll (Haglund, Sturesson & Svensson, 2005, sid. 104).

5.6 Utveckling av internkontrollarbetet

Enligt Tsay (2010) är det viktigt att organisationer har en intern grupp som

arbetar med den interna kontrollen. Även Wikland (2012a) påpekar fördelar-

na med en intern grupp som arbetar med styrkor och svagheter som finns

inom organisationen.

Inom Uddevalla kommun finns internkontrollgruppen, vars uppgift är just att

arbeta med frågor som rör den interna kontrollen. Dock fungerar gruppens

arbete inte tillfredsställande för närvarande.

Vår tolkning är att Uddevalla kommun har en hög ambition i sitt arbete med

utvecklingen av den interna kontrollen, och därmed har tillsatt en internkon-

trollgrupp. Gruppen består enbart av anställda inom kommunens centralor-

ganisation – inga representanter för den operativa delen av verksamheten

finns i kommunens internkontrollgrupp.

Vi menar att internkontrollgruppen skulle kunna tillämpa Wiklands modell

med workshops för att involvera verksamheterna i större utsträckning. Då

skulle man också nå större förståelse för intern kontroll inom HELA organi-

sationen, vilket enligt Carrington (2010) och Svensson (2012) är av största

vikt för att uppnå en bra och fungerande intern kontroll.

44

Vi upplever även att Uddevalla kommun brister något i vad gäller att invol-

vera övrig personal från verksamheterna till exempel vad gäller arbetet med

att definiera risker inom organisationen. Detta är enligt Wikland nödvändigt

för ett effektivt förbättringsarbete inom intern kontroll.

5.7 Risk och väsentlighet

Enligt Atwood, Raiborn och Butler (2012) måste en organisation väga kost-

naderna för den interna kontrollen mot vilken nivå av säkerhet man vill

uppnå.

Våra respondenter är överens om att risk och väsentlighet är vanligt före-

kommande inslag i arbetet med den interna kontrollen inom kommunen. Ju

större sannolikhet för att fel inträffar och ju större ekonomisk skada felen kan

leda till, desto högre prioriteras frågan i den interna kontrollen. Flera respon-

denter poängterar även att många risker är svåra att kvantifiera i ekonomiska

termer. I sådana fall vägs kommunens måluppfyllelse in vid värdering av vä-

sentligheten.

Vår analys är att personal inom Uddevalla kommun använder mycket av det

sunda förnuft som Vijayakumar och Nagaraja (2012) anser har stor betydelse

för organisationens måluppfyllelse. Dock har vi genom vår studie funnit att

Uddevalla kommun i dagsläget inte har några övergripande riktlinjer för mutor

och bestickning, vilket vi anser vara en lucka i dokumenteringen av riskerna.

5.8 Översyn av författningssamlingen

Ytterligare en viktig framgångsfaktor vid arbetet med den interna kontrollen är

regelbunden översyn av policydokument och regler. Både Rittenberg, Mar-

tens och Landes (2007), Haglund, Sturesson och Svensson (2005) samt

Svensson (2012) påpekar att riktlinjerna bör uppdateras i takt med förändring

i omvärlden och att organisationer bör ha rutiner för översynen av de sty-

rande dokumenten.

45

Uddevalla kommun har i dagsläget ingen fast rutin för att se över de styrande

dokument som finns i författningssamlingen. Vi har gått igenom författnings-

samlingen och håller med våra respondenter om att det är gedigen samling

dokument. Respondenterna har i flera fall gett oss intryck av att sakna riktlin-

jer som vi senare upptäckt redan existerar i författningssamlingen utan att

respondenterna vetat om det. Detta vittnar åter igen om en ambition från

kommunens sida för att upprätthålla bra kvalité på de interna styrande doku-

menten, men att författningssamlingens upplägg och ordning inte är tydliga

för användarna inom kommunen.

Den gedigna samlingen av styrande dokument bidrar enligt vår mening till att

användarna inte ser skogen för alla träden. Att sakna rutiner för regelbunden

översyn av policydokument kan medföra att författningssamlingen är ohan-

terbar för användarna. Därmed finns även en ökad risk för att policies inte

efterlevs (Haglund, Sturesson & Svensson, 2005, sid. 104).

Dock betyder avsaknaden av rutiner för att se över författningssamlingen inte

att kommunens riktlinjer ALDRIG uppdateras. När man inom Uddevalla

kommun genom praktisk tillämpning upptäcker att en policy inte överens-

stämmer med verkligheten görs en översyn av den aktuella riktlinjen. I våra

intervjuer framkommer att Uddevalla kommun ofta håller en dialog med

andra kommuner för att hitta goda exempel för hur rutiner kan se ut.

5.9 Fallgropar

Enligt Weick (1993) genom Power (2007) kan en alltför bokstavlig tillämpning

av COSO-modellens ramverk leda till att organisationer har svårt att anpassa

ramverket till den egna verksamheten. Vår reflektion under denna studie är

att Uddevalla kommun valt att tillämpa COSO-modellens ramverk som stöd

för sitt arbete med intern kontroll. Dock har man inte valt att slaviskt följa

COSO-modellen, utan i stället försökt anpassa arbetet med den interna kon-

trollen till hur verksamheten inom organisationen ser ut. Uddevalla kommun

har till exempel inte till fullo lyckats med att skapa fulländade och tydliga ruti-

46

ner kring den interna kontrollen, men detta anser vi beror på andra faktorer

än en bokstavlig tillämpning av COSO-modellens ramverk.

Som Wikland påpekar (2009) behöver man se organisationen som en helhet

och därmed beakta de ”mjuka” delarna såsom kommunikation och ledarskap

då man tillämpar COSO-modellen. Vår mening är att kommunens fokus på

dessa mjuka delar behöver förstärkas för att uppnå ytterligare förbättringar i

arbetet med den interna kontrollen.

47

6 Slutdiskussion

6.1 Slutsatser

Hur ser Uddevalla kommuns riktlinjer för intern kontroll ut?

I vår teoretiska referensram nämner vi flera faktorer att beakta gällande rikt-

linjer för den interna kontrollen. Bland annat tar vi upp relevansen av att do-

kumentera rutiner och arbetssätt, men även vikten av att ha ett hanterbart

regelverk.

Uddevalla kommun har en omfattande författningssamling som innehåller en

mängd övergripande policies, riktlinjer och bestämmelser. Denna författ-

ningssamling är på kommunens hemsida uppdelar under rubrikerna;

Föreskrifter och bestämmelser

Förtroendevalda

Kommunala bolag, stiftelser och förbund

Policy, Riktlinjer och program,

Reglemente och arbetsordning,

Taxor och avgifter samt

Övrigt.

Många av dessa dokument är byggstenar i den interna kontrollen och har

fastställts av kommunfullmäktige eller kommunstyrelsen. Dokumenten är ut-

formade som övergripande grundprinciper och är därför svepande i sin for-

mulering.

Utöver dessa dokument kan det inom varje nämnd finnas ytterligare doku-

ment, så kallade regler, som är en vidareutveckling av de fall då kommunsty-

relsens och kommunfullmäktiges dokument inte är tillräckligt detaljerade för

den operativa verksamheten. Dessa regler beskriver mer i detalj den opera-

48

tiva delen av den interna kontrollen och är anpassade efter respektive

nämnds verksamhet.

Vår slutsats är att kommunen har en omfattande samling styrande dokument

som ter sig en smula brokig för en utomstående. Det är svårt att veta var

man ska söka om man vill veta vilka regler som gäller för ett specifikt om-

råde.

Hur arbetar man med internkontrollpolicies på olika nivåer i Uddevalla

Kommun?

Riktlinjer och policydokument behöver, som vi tidigare beskrivit, regelbundet

ses över för att säkerställa att de hålls uppdaterade och aktuella. Kommun-

fullmäktige och kommunstyrelsen i Uddevalla kommun fastställer övergri-

pande policies och riktlinjer. Därefter förutsätts att förvaltningarna gör sin

egen bedömning om vad som behöver anpassas till den egna verksamheten

och agerar därefter. Det finns inom kommunen ingen rutin för att se över,

uppdatera och rensa bland de policydokument som finns i författningssam-

lingen. Översyn görs först när det upptäcks att policydokumenten inte stäm-

mer överens med verkligheten.

Vi har i vår teoretiska referensram även redogjort för att organisationer kan

tillsätta särskilda grupper som arbetar med intern kontroll. Inom Uddevalla

kommun lägger förvaltningarna ner mycket tid på internkontrollplanerna och

diskussioner med nämndpolitikerna. Förutom rent ekonomiska frågor tar in-

ternkontrollplanerna även upp frågor av icke-ekonomisk karaktär för att se till

att även kommunens kvalitetsmål blir uppfyllda. Mindre tid läggs på att vida-

reutveckla de interna reglerna för intern kontroll. Förvaltningarna samarbetar

genom internkontrollgruppen och tanken är att detta forum ska användas för

att lyfta frågor som rör brister i riktlinjerna för den interna kontrollen. Vår upp-

fattning är att gruppens arbete har fungerat otillfredsställande under en tid,

men att gruppen nu bemödar sig för att åter komma igång med sitt arbete.

49

Vilka olika uppfattningar finns inom organisationen angående kommu-

nens rutiner och policies?

COSO-modellens kontrollmiljö innefattar bland annat en tydlig fördelning av

ansvar och befogenheter. Ledningen inom Uddevalla kommun eftersträvar så

övergripande policies som möjligt för att undvika att behöva omarbeta sina

styrande dokument alltför ofta. Ytterligare en anledning är att man från kom-

munledningens sida vill att varje nämnd ska vidareutveckla riktlinjerna så att

de anpassas efter den egna förvaltningens verksamhet.

Inom förvaltningarna som vi studerat menar man att kommunens policies är

alltför övergripande och svepande i sin formulering. Vi uppfattar önskemål

om att de centrala riktlinjerna bör vara tydligare och mer detaljerade för att

förvaltningarna ska undvika att uppfinna hjulet på varsitt håll. Förvaltningarna

efterlyser mer handfast styrning från kommunledningens håll och mer centra-

liserade processer vad gäller utformningen av riktlinjer för den interna kon-

trollen.

Vår mening är att ledningen och förvaltningen inte har samma uppfattning om

hur organisationen ska arbeta med de styrande dokumenten. Kommunled-

ningens åsikt om hur man inom kommunens olika nivåer ska arbeta med rikt-

linjer och policydokument har inte nått hela vägen ut i organisationen. Vår

tolkning är att detta delvis kan beror på svårigheten att lyckas med tydlig

kommunikation, vilket ofta förekommer inom stora organisationer.

Hur kan kommunens policies för intern kontroll förbättras?

I vårt teoriavsnitt har vi tagit upp olika faktorer som kan hjälpa till att lyckas

med arbetet med intern kontroll. Vår slutsats är att kommunen skulle kunna

förbättra sin policy för den interna kontrollen genom att tillämpa COSO-

modellen i ännu större utsträckning än vad som görs idag. Det gäller framför

att göra den samling styrande dokument som finns inom kommunen mer

överskådlig. Samtidigt behöver kommunledningen tydligare kommunicera

ATT denna författningssamling existerar, HUR den är tänkt att tillämpas samt

50

VAR man hittar den. Även förvaltningarnas ansvar med att komplettera de

övergripande styrande dokumenten med egna regler behöver belysas tydli-

gare.

Genom att från ledningens sida uppmuntra individernas delaktighet och en-

gagemang i intern kontroll, kan den interna kontrollen bli ett levande verktyg i

verksamheten. De flesta av kommunens policies och riktlinjer är fastställda

för snart tio år sedan. Kommunen har i dagsläget ingen rutin för att se över

och uppdatera sin författningssamling. Som Haglund, Sturesson och Svens-

son beskriver det, riskerar en organisation ”att drunkna i ett regelverk som

ingen följer” om man inte återkommande går igenom sina styrande doku-

ment.

Vi upplever att författningssamlingen inom Uddevalla kommun idag är svår-

arbetad och inte tillräckligt överskådlig. Vår rekommendation är därför att

kommunen försöker hitta en bra rutin för översyn och genomgång av författ-

ningssamlingen, för att säkerställa att de dokument som ligger samlade alltid

är aktuella. Kommunen bör även se över hur dokumenten kan presenteras

på ett mer enhetligt och överskådligt sätt.

I dagsläget finns en avsaknad av detaljerade övergripande rutiner, varför

personalens engagemang och ledningens lyhördhet är av största vikt för det

fortsatta arbetet med intern kontroll. Detta för att snabbare kunna täppa till

fler brister i den interna kontrollen. Vi tänker här till exempel på mutor och

bestickning, som är ett högaktuellt ämne i många kommuner vilket vi beskrev

i den inledande delen av denna rapport, och som Uddevalla kommun för när-

varande arbetar med att utveckla ett styrande dokument för.

Vi håller med kommunledningen om att de delar i kontrollmiljön som är speci-

fika för en särskild nämnd bör regleras så nära verksamheten som möjligt.

Med bakgrund av detta resonemang anser vi att nämnderna behöver ta över

stafettpinnen och vidareutveckla det arbete som kommunfullmäktige och

kommunstyrelse gjorde 2005. Det handlar alltså om att för varje nämnd

skapa de rutiner och regler som behövs för att tydliggöra arbetsrutinerna. Ett

51

bra forum för detta arbete torde vara den internkontrollgrupp som redan finns

inom kommunen, och vars arbete nu är på frammarsch. När dessa rutiner

och regler skapats behöver de, likt kommunens övergripande bestämmelser

och riktlinjer, en regelbunden översyn för att hållas aktuella.

Kommunfullmäktige och kommunstyrelse bör sträva efter att i de fall där det

är möjligt ha så detaljerade policies och riktlinjer som möjligt inom de områ-

den som berör samtliga nämnder. Detta för att se till att det finns tydliga ra-

mar i den interna kontrollen samt att verksamheternas tid används på bästa

sätt.

6.2 Egna reflektioner och kritik till uppsatsen

I vår studie har vi begränsats av framför allt två faktorer; dels det geografiska

avståndet mellan författarna till denna uppsats och dels av tiden för denna

kurs. Det geografiska avståndet mellan författarna har gjort att samtliga inter-

vjuer genomförts av en och samma intervjuare. Detta har fördelen att vi har

riskerat en mindre intervjuareffekt än om vi hade delat upp genomförandet av

intervjuerna mellan oss. Däremot hade vi haft möjlighet att ställa ytterligare

fördjupande frågor om båda författarna medverkat vid intervjuerna.

Å andra sidan har samtliga respondenter gett sitt medgivande till oss att i

efterhand ställa kompletterande frågor, vilket vi inte känt något behov av. I så

stor utsträckning som var möjligt tillämpade vi videokonferenser under inter-

vjuerna för att båda författarna skulle kunna medverka. I princip är det bara

intervjuerna som påverkats något negativt av det geografiska avståndet mel-

lan författarna. Dagens teknologiska hjälpmedel har överbryggat övriga tänk-

bara svårigheter med att skriva tillsammans på distans.

Då våra respondenter inte kunde avsätta exakt de tidpunkter som hade pass-

sat oss bäst hann vi träffa ett par av respondenterna innan vi hunnit gå ige-

nom hela författningssamlingen, vilket kan ha medverkat till att vissa frågor

vinklades olika till olika respondenter. Även ordningen efter vilken vi intervju-

ade våra respondenter kan ha inverkat på intervjuernas innehåll.

52

Om vi fick möjlighet att genomföra studien på nytt skulle vi vilja tillämpa

gruppintervjuer i stället för, eller som komplement till, att intervjua varje re-

spondent enskild. Genom att samla samtliga respondenter vid samma tillfälle

kunde vi åstadkommit en, förmodligen livlig, men förhoppningsvis även

mycket givande och intressant diskussion kring kommunens arbete med rikt-

linjerna för intern kontroll.

6.3 Förslag till vidare forskning

För denna studie har vi begränsats av tiden, vilket medfört att studier kring

exempelvis hur författningssamlingen i Uddevalla kommun konkret skulle

kunna förbättras inte har prioriterats. Att avgöra vad som behövs för att göra

författningssamlingen mera överskådlig skulle kräva ytterligare fördjupade

studier, vilket vi lämnar åt Uddevalla kommun och/eller framtida studiekolle-

gor att utföra.

Inte heller har vi haft möjlighet att studera det praktiska arbetet vid framta-

gande av nya policies har gått till. Även här finns möjlighet till vidare forsk-

ning för kommande studenter. Därutöver skulle man kunna undersöka hur

rutinerna och riktlinjerna efterlevs i praktiken samt hur Uddevalla kommun

väljer att hantera de risker som definieras genom arbetet med den interna

kontrollen.

53

7 Referenser

Aikins, S. K. (2011): An Examination of Government Internal Audits’ Role in

Improving Financial Performance, Public Finance and Manage-

ment, Vol. 11, nr. 4

Anthony, R. & Govindarajan, V., (2006): Management Control Systems,

Berkshire UK, McGraw-Hill Higher Education

Arwinge, O. (2013): Internal Control – A Study of Concept and Themes,

Berlin Heidelberg, Springer Verlag

Atwood, B., Raiborn, C. A. & Butler, J. B. (2012): Illussions of Internal Con-

troll, Strategic Finance, Oktober

BUN/2012:866; Kommunstyrelsens remiss - Policy och riktlinjer mot mutor

och annan korruption inom Uddevalla kommun

Carrington, T., (2010): Revision, Malmö, Liber

ESV (2013); Ekonomistyrningsverket; Intern styrning och kontroll – Tillgänglig

http://www.esv.se/amnesomraden/Styrning/Intern-styrning-och-

kontroll/ [2013-02-22]

Finlands kommunförbund; Internkontroll och riskhantering – Tillgänglig

http://www.kommunerna.net/sv/sakkunnigtjanster/ekonomi/revisi

on/intern-kontroll-och-riskhantering/Sidor/default.aspx

[2013-02-25]

Göteborgsposten (2010): Läget i muthärvan – tillgänglig

http://www.gp.se/polopoly_fs/1.474463.1287743560!/1019_muth

arvan.pdf [2013-02-21]

Haglund, A., Sturesson, J., & Svensson, R., (2001): Intern kontroll – ett

flerdimensionellt ledningsverktyg, Malmö, Komrev AB

Haglund, A., Sturesson, J., & Svensson, R., (2005): Intern kontroll – en del

av verksamhets- och ekonomistyrningen, Malmö, Komrev AB

Koutoupis, A. G. (2007): Documenting Internal Controls, Internal auditor, ok-

tober

54

Power, M., (2007): Organized Uncertainty – Designing a World of Risk

Management, New York, Oxford University Press Inc. Citerar

Weick, K. W. (1993), The Collapse of Sensemaking in Organiza-

tions: The Mann Gulch disaster, Administrative Science Quarter-

ly, 38: 628-52)

Rittenberg, L. E., Martens, F., & Landes, C. E. (2007): Internal Control

Guidence – Not just a small matter, Journal of Accountancy,

Mars

SCB; Statistiska Centralbyrån (2013) Skattesatser 2013 i kommuner, län

och hela riket – tillgänglig:

http://www.scb.se/Pages/TableAndChart____67873.aspx

[2013-02-12]

Shaw, H. (2006): The Trouble with COSO, CFO, Mars

Svenska Dagbladet (2010-10-07); Kommunal tjänsteman i Danderyd anmäld

för mutbrott – tillgänglig

http://www.svd.se/nyheter/inrikes/kommunal-tjansteman-i-

danderyd-anmald-for-mutbrott_5469829.svd [2013-03-22]

Svensson, R., (2012): Hur vet vi vad som ska kontrolleras?, Uppsala, Iustus

Förlag AB

Sveriges Radio (2010-11-09); Ekots mutenkät – tillgänglig

http://sverigesradio.se/sida/artikel.aspx?programid=83&artikel=4

163408 [2013-02-21]

Tsay, B. (2010): Designing an Internal Control Assessment Program Using

COSO´s Guidance on Monitoring, the CPA Journal, Maj

UaFS; Ekonomistyrningsprinciper för Uddevalla kommun

UaFS 15/2005; Riktlinjer för intern kontroll för Uddevalla Kommun

UaFS 16/2005; Bestämmelser till Riktlinjer för intern kontroll

Uddevalla kommun (2011), Årsredovisning 2011 – tillgänglig:

http://www.uddevalla.se/download/18.86895b71369ac66889185f

/133]6129424311/TOTALT+DOKUMENT+slutlig+med+omslag+

2011.pdf [2013-02-12]

Uddevalla kommun (2013a), Kommun & Politik – tillgänglig:

55

http://www.uddevalla.se/kommunpolitik/omkommunen.4.1742c56

104a8c0cb6080004710.html [2013-05-24]

Vijayakumar, A. N. & Nagaraja, Dr. N. (2012): Internal Control Systems:

Effectiveness of Internal Audit in Risk Management at Public

Sector Enterprises, BVIMR Management Edge, Vol. 5, No. 1

Wikland, T. (2009): COSO – nytta eller regelkrav? Vart går utvecklingen?,

Internrevision, nr 1

Wikland, T. (2012a): Intern styrning och kontroll - både lönsamt och säkert,

[Elektronisk version], FAR Akademi

Wikland, T. (2012b): Från utskälld till föredömlig?, Göteborgs Stad

Yin, Robert K. (2007): Fallstudier: design och genomförande, Malmö, Liber

I

8 Bilagor

Bilaga 1 – Intervjuguide

1. Hur länge har man arbetat med intern kontroll inom kommunen?

o Den förra policyn är från 2005, finns det ännu äldre skrivelser?

2. Vad är din uppfattning om hur man ser på intern kontroll från KLK:s

(Kommunledningskontorets) håll?

o Hur ser din närmaste chef på intern kontroll?

o Är intern kontroll något man talar om till vardags?

o Känns intern kontroll viktigt?

o …ett nödvändigt ont som man suckar över? Något som man

gör för att kunna bocka av på en lista så att chefen blir nöjd för

stunden?

o Som chef - Hur tror du dina anställda ser på intern kontroll?

Hur skulle du vilja att deras inställning var?

3. Vilka är med och tar fram nya policies?

o Är det internkontrollgruppen – vilka sitter med i den?

o Varför har man valt de personer man valt till internkontrollgrup-

pen?

4. Hur resonerar man när man skriver ner policies?

o Dvs hur gör man när man stiftar en ny policy?

o Vem initierar en ny policy?

5. Hur är arbetsgången när ni tar fram en ny policy?

o Sneglar man på hur andra kommuner gör och skriver ungefär

samma sak?

o Eller kollar man på vad man har för brister i den egna organi-

sationen och försöker ”bygga bort” dessa?

o Jag har lånat boken ”Intern kontroll – en del av verksamhets-

och ekonomistyrningen”.

II

Används den vid arbetet med policies? I så fall hur?

Boken tar upp COSO-modellen. Är du bekant med

denna modell?

Använder ni denna modell och i så fall hur? (Hur har

COSO-modellens komponenter RISK, KONTROLL-

MILJÖ, KONTROLLAKTIVITETER, INFORMATION &

KOMMUNIKATION respektive ÖVERVAK-

NING/UPPFÖLJNING & UTVÄRDERING gett sig uttryck

i arbetet med policyn för intern kontroll?

Till exempel – en risk kan vara att personalens misstag

kostar företaget/organisationen pengar, hur har ni täckt

in detta i policyn för intern kontroll?

6. Enligt § 2 i ”Riktlinjer för intern kontroll för Uddevalla kommun” har

kommunstyrelsen ansvar för att ”en organisation kring intern kontroll

upprättas inom kommunen samt tillse att denna utvecklas utifrån

kommunens kontrollbehov”. Hur ser denna organisation ut?

7. Enligt §§ 5-7 i ”Bestämmelser till riktlinjer för intern kontroll” är det

nämndernas ansvar att arbetet planeras och hanteras på ett bra sätt.

o Hur tycker du att arbetet med implementeringen av policies ska

gå till i verksamheterna?

o Vems ansvar är det att man når ”ända ut”?

o Hur ska man som individ agera om man känner att policyn inte

täcker in alla delar av verksamheten?

Ska de olika förvaltningarna skapa egna policies som är

mer detaljerade för att kunna implementera dem?

Till exempel – är det ok att olika förvaltningar har olika

riktlinjer för samma del i den interna kontrollen? (Hur

man ska hantera fordon tex).

Ska man ”flagga tillbaka” till internkontrollgruppen som

ska formulera om policyn så att den täcker in allt?

8. Varför har Uddevalla Kommun ETT dokument för riktlinjerna (”Uppfölj-

ning Internkontrollplan 2012”), ett ANNAT dokument som talar om för

III

oss hur vi ska TOLKA riktlinjerna (”Bestämmelser till riktlinjer för intern

kontroll”) och ett TREDJE dokument som hanterar tjänstefordon (”Be-

stämmelse för tjänstefordon”), ett FJÄRDE för betalkort (”Bestämmel-

ser för betalkort”) och så vidare…?

Dessutom finns till exempel ”Riktlinjer, med regler för kontroll (attest)

av ekonomiska transaktioner i Ua kommun” och ”Upphandlingspolicy

för Uddevalla kommun”.

Är tanken att de så småningom ska sammanställas till ett

och samma dokument/kompendium?

Blir det för omfattande att samla alla policies på samma

ställe?

Blir det rörigt att ha dem på OLIKA ställen och med olika

benämning (policy/bestämmelse, riktlinjer mm mm mm)?

Riktar de sig till olika mottagare? (Är det därför kommu-

nen har olika policies på olika ställen?)

Hur upplever användarna strukturen av författningssam-

lingen?

Hur uppfattas tydligheten i riktlinjerna som finns i författ-

ningssamlingen?

9. Finns det något område gällande policies och intern kontroll som vi

inte berört, och som du upplever behöver belysas?

o Hur ska man som individ agera om man känner att policyn inte

täcker in alla delar av verksamheten?

Ska de olika förvaltningarna skapa egna policies som är

mer detaljerade för att kunna implementera dem?

Till exempel – är det ok att olika förvaltningar har olika

riktlinjer för samma del i internkontrollen? (Hur man ska

hantera fordon tex).

Ska man ”flagga tillbaka” till internkontrollgruppen som

ska formulera om policyn så att den täcker in allt?

10. Finns det något område gällande policies och intern kontroll som vi

inte berört, och som du upplever behöver belysas?