Den Svenska Skatteprocessen
-
Upload
oscarstyrbord -
Category
Documents
-
view
174 -
download
2
Transcript of Den Svenska Skatteprocessen
Den svenska skatteprocessen
2011-10-26
Antal ord:
3895
2
Innehåll Förkortningar ....................................................................................................................................... 3
1. Introduktion ..................................................................................................................................... 4
2. Instansordning ................................................................................................................................. 4
2.1 Skatteverket .............................................................................................................................. 4
2.2 Förvaltningsrätten ..................................................................................................................... 5
2.3 Kammarrätten ........................................................................................................................... 5
2.4 Högsta förvaltningsdomstolen .................................................................................................. 5
2.5 EU-domstolen ............................................................................................................................ 5
2.6 Europadomstolen ...................................................................................................................... 5
3. Förhandsbesked .............................................................................................................................. 6
3.1 Skatterättsnämnden .................................................................................................................. 6
3.2 Högsta förvaltningsdomstolen .................................................................................................. 6
4. Tillämplig lag .................................................................................................................................... 6
5. Skatterättsliga principer .................................................................................................................. 7
5.1 Legalitetsprincipen .................................................................................................................... 7
5.2 Objektivitetsprincipen och likabehandlingsprincipen ............................................................... 7
5.3 Proportionalitetsprincipen ........................................................................................................ 7
5.4 Kontinuitetsprincipen ................................................................................................................ 8
6. Prövningstillstånd i högsta förvaltningsdomstolen ......................................................................... 8
7. Rättssäkerheten i skatterättsmål .................................................................................................... 9
8. Analys ............................................................................................................................................ 11
9. Källförteckning ............................................................................................................................... 13
9.1 Litteratur .................................................................................................................................. 13
9.2 Hemsidor ................................................................................................................................. 13
9.3 Rättsfall .................................................................................................................................... 13
9.4 Regeringens propositioner ...................................................................................................... 14
9.5 Statens offentliga utredningar ................................................................................................ 14
3
Förkortningar EKMR Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de
grundläggande friheterna
ErsL lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m.
EUD Europeiska unionens domstol
FBL Lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor
FL Förvaltningslag (1986:223)
FPL Förvaltningsprocesslag (1971:291)
HFD Högsta förvaltningsdomstolen
Pt Prövningstillstånd
Ref Referat
RF Regeringsformen
SBL Skattebetalningslag (1997:483)
SKV Skatteverket
SN Skattenytt
SRN Skatterättsnämnden
TL Taxeringslag (1990:324)
4
1. Introduktion Den svenska skatteprocessen har fått utstå mycket kritik den senaste tiden. Framförallt i fråga om
rättssäkerhet, handläggningstid och kostnader för den som processar. Hur ser egentligen
instansordningen ut i skattemål? Vad gäller för att få prövningstillstånd i HFD? Är det rättssäkert att
processa i skatterättsmål? Hur skulle systemet kunna förbättras?
Detta arbete syftar till att först redogöra för den skatterättsliga instansordningen,
förhandsbeskedsinstitutet för skattefrågor och möjligheterna att få prövningstillstånd hos HFD.
Därefter kommer de ovan ställda frågorna att försöka besvaras. Förutom frågan om pt i HFD kommer
framförallt fokus att läggas på rättssäkerhetsaspekten av skatteprocessen och om den behöver
förbättras. Av utrymmesskäl kommer de deskriptiva bitarna således hållas till ett minimum, för att
tillåta mer ingående diskussioner kring just prövningstillståndet och rättssäkerheten. De viktigaste
skatterättsliga principerna kommer att redogöras för. Vad gäller internationell rätt kommer enbart
kortfattat förklaras EU-domstolen respektive europadomstolens betydelse i den svenska
skatteprocessen.
2. Instansordning
2.1 Skatteverket
Skatteverkets beslut om beskattning av skattskyldig grundar sig på uppgifter lämnade i den
obligatoriska självdeklarationen. Genom att underteckna självdeklarationen intygar den skattskyldige
riktigheten i uppgifterna som lämnas. Skatteverket handlägger ärenden i förmåga av myndighet vilket
utmynnar i ett myndighetsbeslut gällande beskattning för viss tidsperiod. Det rör sig således om ett
enpartsförfarande där den skattskyldige under sanningsplikt måste bidra med de underlag som är
nödvändiga för skatteverkets beslutsfattande. 1 Taxeringsbeslut fattas sedan på de uppgifter som
framgått av deklarationen. Avser skatteverket ta beslut som frångår deklarationen, ges den
skattskyldige först tillfälle att yttra sig.2 Detta i enlighet med kommunikationsprincipen.
Lämnar skattskyldig ingen eller så bristfällig deklaration att den ej kan utgöra beslutsgrund, kan
skatteverket besluta om skönstaxering. Med grund i omständigheterna beslutar skatteverket
skönsmässigt vad som är skäligt att taxera.3
Är den skattskyldige missnöjd med skatteverkets beslut kan han i första hand begära omprövning.4 En
omprövning utgör ett alternativ före domstolsprövning. Ett ärende kan omprövas flera gånger om så
begärs, så länge ärendet inte varit uppe i förvaltningsdomstol.5
Är skattskyldig fortsatt missnöjd med skatteverkets beslut kan han anföra besvär. Beslutet kan
överklagas av såväl skattskyldig som skatteverket och, i fråga om kommunal inkomstskatt,
kommunen.6 Om den skattskyldige överklagar måste skatteverket genast ompröva beslutet.
7 Om
skatteverket därigenom bifaller yrkandet i sin helhet behöver besväret ej tas upp i domstol. Om
ändring däremot sker utan att den överensstämmer med yrkandet skall även omprövningsbeslutet
omfattas av besväret.
1 Se 3 kap. 1 § Lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter och 3 kap 5 § Taxeringslag
(1990:324). 2 Se 3 kap. 2 § TL.
3 Se 11 kap. 19 § SBL.
4 Se 4 kap. 7 § TL.
5 Se 4 kap. 8 § TL.
6 Se 6 kap. 1 § TL.
7 Se 6 kap. 6 § TL.
5
2.2 Förvaltningsrätten
Överklagan görs till förvaltningsrätt i första hand enligt instansordningen.8 Överklagan skall innehålla
yrkanden om ändring i skatteverkets beslut, grund för denna ändring samt bevisning. I
förvaltningsrätten övergår skatteverket från att ha varit beslutsinstans till att vara skattskyldiges
motpart i ett kontradiktoriskt förfarande.9
Förfarandet i förvaltningsdomstol är huvudsakligen skriftligt, om inte enskild begär muntlig
förhandling.10
Den skattskyldige förutsätts föra sin egen talan, utan biträde. Han riskerar dock inte att
få stå för några andra rättegångskostnader än sina egna.11
2.3 Kammarrätten
En dom från förvaltningsrätten får överklagas till kammarrätten av den som domen har gått emot. 12
I
skatterättsliga mål är utgångspunkten att prövningstillstånd inte krävs i kammarrätten, trots att det
enligt huvudregeln krävs.13
Om kammarrätten ändå beslutar att inte meddela prövningstillstånd får
beslutet överklagas hos högsta förvaltningsdomstolen.
I taxeringsmål är samtliga ledamöter i kammarrätten lagfarna domare. Det krävs minst tre ledamöter
för att domstolen skall vara domför.14
2.4 Högsta förvaltningsdomstolen
Överklagan av dom från kammarrätten görs till högsta förvaltningsdomstolen. Prövningstillstånd krävs
för att högsta förvaltningsdomstolen skall ta upp ärendet till prövning. För att tillkännas
prövningstillstånd hos högsta förvaltningsdomstolen krävs som huvudregel att målets avgörande kan
få prejudikatsvärde. Den händelse att kammarrätten kunde ha dömt annorlunda är inte i sig tillräckligt
för att få prövningstillstånd.
2.5 EU-domstolen
Även om EU-rätten primärt har påverkat svensk rätt i fråga om indirekt beskattning så har fördragen
om fri rörlighet och icke-diskriminering fått stort genomslag på direktbeskattningens område. I ett
flertal fall har EU-domstolen fastslagit att nationell lagstiftning om inkomstskatt i olika medlemsstater
stått i strid mot fördragsbestämmelserna. Nationell domstol är i sista instans skyldig att inhämta
förhandsbesked från EU-domstolen om rättsfrågan rör tolkning av gemenskapsrätt, såvida EU-rätten
inte är så klar att inga ovissheter gällande innehållet föreligger.15
Enskild har ingen egen talerätt i EU-domstolen.16
2.6 Europadomstolen
Om skattskyldig har invändningar rörande mänskliga rättigheter enligt EKMR, så som rättvis
rättegång, kan vederbörande föra klagan hos Europadomstolen i Strasbourg. Domstolen kan alltså
enbart döma i rättigheter enligt EKMR med tilläggsprotokoll och har inte över huvud domsrätt i andra
frågor än om själva förfarandet.17
8 Jfr lag (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar.
9 Almgren, Karin,- Leidhammar, Börje: Skatteprocessen, Stockholm 2004, s. 17.
10 Se 9 § FPL.
11 Almgren,- Leidhammar (2004) s. 158.
12 Se 33 § FPL.
13 Almgren,- Leidhammar (2004) s. 165.
14 Eriksson, Asbjörn: Praktisk beskattningsrätt: lärobok i inkomstbeskattning, Ungern 2010 s. 517.
15 Almgren,- Leidhammar (2004) s. 192. Se även mål 283/81 CILFIT, ECR 1982 s. 03415.
16 Forssén (2006) s. 121.
17 Forssén (2006) s. 120.
6
3. Förhandsbesked
3.1 Skatterättsnämnden
Då den skatterättsliga lagstiftningen många gånger kan verka oklar, samtidigt som de ekonomiska
konsekvenserna av en feltolkning kan bli svårförutsedda, finns möjligheten för enskild att få ett
förhandsbesked. Begäran om förhandsbesked ställs till skatterättsnämnden och det krävs att frågan är
av vikt för sökanden, för enhetlig lagtolkning eller för rättstillämpningen.18
Frågan avgörs av
skatterättsnämnden, men notera att densamma inte är en domstol även om den till utformning och
arbetssätt liknar en domstol.19
Som en konsekvens av detta kan skatterättsnämnden inte inhämta
förhandsavgöranden från EU-domstolen.20
Skatterättsnämnden är inte att anse som domstol enligt
EUD då den inte har till uppgift att avgöra tvister. Som en konsekvens av EU-domstolens avgörande
får inte EU-rättsliga skattetolkningsfrågor sitt avgörande i skatterättsnämnden utan tvingas upp i
instansordningen till högsta förvaltningsdomstolen.21
Ett förhandsbeskedsförfarande är alltid en tvåpartsprocess; motpart i processen är det allmänna
ombudet hos skatteverket när enskild har ansökt om förhandsavgörandet och vice versa när
skatteverket ansökt.22
Båda parter kan överklaga förhandsbesked om det går dem emot och överklagan
görs direkt till högsta förvaltningsdomstolen.
3.2 Högsta förvaltningsdomstolen
Till skillnad från skattemål som överklagas från kammarrätten behövs inget prövningstillstånd.23
Avgörs ett förhandsbesked i skatterättsnämnden är det bara bindande för den som erhåller beskedet;
avgörs förhandsbesked i högsta förvaltningsdomstolen har det prejudicerande verkan. I praktiken får
dock även de förhandsbesked som inte prövats av högsta förvaltningsdomstolen betydelse för såväl
skatteverket som skattskyldiga.
Genom förhandsbeskedsinstitutet kan skattskyldig således, utan att behöva chansa i sin
självdeklaration, få reda på vad som gäller skatterättsligt i för honom uppkommen situation. Dessutom
kan han därefter planera sina handlingar så att han vet vilka konsekvenser de får. Nackdelen är dock
att skatterättsnämnden tar ut en avgift för förhandsavgörandet.24
Avgiften varierar mellan lägst 1000 kr
och högst 20 000 kr.25
4. Tillämplig lag I förvaltningsrättsliga mål är förvaltningslagen och förvaltningsprocesslagen de primära lagtexterna.
Dessa båda är dock subsidiära i förhållande till avvikande lag eller förordning.26
Följaktligen har de
områden inom taxeringsrätten, där behov har ansetts föreligga, specialreglerats. Primärt har detta skett
genom taxeringslagen och skattebetalningslagen. Det finns ett flertal andra föreskrifter som också är
av betydelse för skatteprocessen, av vilka kan nämnas skattebrottslagen (1971:69), lagen (1978:880)
om betalningssäkring för skatter, tull eller avgift, sekretesslagen (1980:100) och lagen (1994:466) om
18
Se 5 § FBL. 19
Jfr. RÅ 2001 ref. 64. 20
Jfr. C-134/97, Victoria Film A/S. 21
Matz, Henrik: Begreppet domstol i EU-rätten, Uppsala 2010, s. 76ff. 22
Se 11 § FBL. 23
Se 22 § FBL samt prop. 1997/98:65 s. 54ff. och 75. 24
Se 17 § FBL. 25
Se 5 § Förordning (2007:785) med instruktion för Skatterättsnämnden. 26
Se 3 § FL och 2 § FPL.
7
särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Även tryckfrihetsförordningen och Europeiska
konventionen den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande
friheterna kan få betydelse vid skatteförfarandet.
I en proposition från regeringen till riksdagen föreslås en ny lag, skatteförfarandelagen, där alla
bestämmelser för skatteförfarandet samlas i en lag.27
Den nya lagen skulle i så fall ersätta bl.a.
skattebetalningslagen (1997:483), taxeringslagen (1990:324), lagen (2001:1227) om självdeklarationer
och kontrolluppgifter, lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, lagen
(1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter, lagen (1989:479) om ersättning för
kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m..
Målsättningen är att tydliggöra regelverket, vilket skulle göra det lättare att använda. Regleringen blir
entydig och administrationen bör minska. Rimligtvis bör detta därigenom öka rättssäkerheten för den
skattskyldige. Förslaget i propositionen är dock inte menat att medföra någon ändring i sak.
De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2012.28
5. Skatterättsliga principer
5.1 Legalitetsprincipen
Inom skatteprocessen får ett antal rättsliga principer betydelse i olika utsträckning. Den kanske
viktigaste allmänna rättsprincipen, legalitetsprincipen, får, precis som i all offentlig rätt, stor betydelse.
I doktrinen kom den skatterättsliga legalitetsprincipen till uttryck av Ljungman i Om skattefordran och
skatterestitution 1947 då han myntade uttrycket ”nullum tributum sine lege” vilket betyder ingen skatt
utan lag.29
Principen ger uttryck för rättssäkerhet vid lagtillämpning; lagtolkningar måste stödjas mot
lagtext.30
I nära samband med den skatterättsliga legalitetsprincipen kan nämnas analogiförbudet och
retroaktivitetsförbudet.31
Gemensamt utökar dessa såväl förutsebarheten som rättssäkerheten för
skattesubjekt.
5.2 Objektivitetsprincipen och likabehandlingsprincipen
Beträffande förutsebarheten ökar denna ytterligare om den skattskyldige kan förutse konsekvenserna
av ett visst handlande genom att undersöka lagstiftning och praxis. Precis som i all annan offentlig
förvaltning spelar därför objektivitetsprincipen och likabehandlingsprincipen in. Det är av yttersta vikt
att såväl skatteverket som domstolar behandlar varje enskild lika inför lagen och dessutom opartiskt.32
5.3 Proportionalitetsprincipen
För att en enskild inte skall behöva utstå större integritetskränkningar än vad som är absolut
nödvändigt för utredning i visst mål måste proportionalitetsprincipen upprätthållas. En avvägning
måste göras mellan den skada en viss handling eller åtgärd gör hos den enskilde och den nytta det
allmänna får av densamma. Avvägningen görs mellan effektivitet och rättssäkerhet; står viss åtgärd i
proportion till det syfte den uppfyller?33
34
En enhetlig definition av proportionalitetsprincipen är svår
27
Se prop. 2010/11:165. 28
Se prop. 2010/11:165 s. 3. 29
Höglund, Mats: Taxeringsrevision – ur ett rättssäkerhetsperspektiv, Stockholm 2008, s. 36. 30
I lagtexten finns legalitetsprincipen uttryckt i 1 kap. 1 § 3 st och 8 kap 3 och 5 §§ RF. 31
Hultqvist, Anders: Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, Stockholm 1995, s. 5. 32
Se 1 kap. 9 § RF. 33
Höglund (2008) s. 72. 34
Moëll behandlar proportionalitetsprincipen utförligt, både inom svensk rätt och europeisk rätt. Moëll,
Christina, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, Lund 2003. Se även Moëll/Persson Österman i SN 2001.
8
att ge, men ”[något] förenklat kan principen sägas innebära att olika intressen vägs mot varandra och
att en åtgärd från det allmännas sida med avseende på sin art, styrka, räckvidd och varaktighet skall stå
i rimlig proportion till vad som står att vinna med åtgärden”35
. I lagtexten återfinns den i såväl 2 kap.
12 § andra stycket RF som i diverse skatterättsliga speciallagar. Proportionalitetsprincipen i RF och i
speciallag är inte enhällig, även om omständigheterna som är av betydelse i stor utsträckning är
desamma. Prövning av proportionaliteten gällande viss åtgärd sker därför först enligt grundlagen och
därefter enligt speciallag.36
5.4 Kontinuitetsprincipen
Slutligen lite om kontinuitetsprincipen inom skatterätten. Kontinuiteten i skatterätten motiveras med
att beskattning ska vara neutral och likformig.37
Det handlar om när vissa transaktioner inte ska
beskattas, då detta skulle ge en ojämn beskattning i slutändan oavsett om detta är till för- eller nackdel
för den skattskyldige. Om kontinuitetsprincipen upprätthålls blir den slutliga beskattningen för
likartade situationer uniform.
6. Prövningstillstånd i högsta förvaltningsdomstolen Som nämnts ovan krävs inget prövningstillstånd för prövning i högsta förvaltningsdomstolen om
ärendet överklagas från skatterättsnämnden. Högsta förvaltningsdomstolen kan dock ändå avvisa en
ansökan som kommer från ett förhandsavgörande. I 2011 ref. 35 avvisar HFD överklagandet med
anledning av den information som lämnats av sökanden. HFD menar att ”väsentlig information om det
tilltänkta förfarandet har utelämnats”38
och undanröjer därför även det förhandsbesked som lämnats
från SRN. Här visar HFD att underlaget för bedömning vid ett avgörande måste vara heltäckande för
att ärendet ska avgöras. Det uppstår således ytterligare en spärr för att få sitt ärende avgjort i HFD;
oavsett prövningstillstånd inte krävs innebär en prövning i SRN inte de facto att HFD kommer avgöra
målet vid överklagande. Det föreligger en diskrepans mellan det underlag SRN och HFD anser
tillräckligt för att göra en kompetent bedömning i visst fall.
Justitieråden Billum och Kindlund utvecklar rörande underlag för bedömning i ett särskilt yttrande,
samma ref. De anför att det ofta föreligger skillnader mellan förhandsbesked och taxeringsprocess
gällande samma fråga. Detta menar de beror på sökandens framställan av ärendet så som han finner
fördelaktigast vid förhandsbesked till skillnad mot utredning av Skatteverket vid taxering.
Att uppgifter som lämnas från sökande genomgående skulle framställas så som han finner lämpligt
låter såklart rimligt, då man kan anta att han hoppas på ett visst besked. Kan han genom sin
beskrivning av omständigheterna påverka detta till sin fördel kan det antas vara lockande att göra så.
Dock måste man hålla i åtanken konsekvenserna av ett sådant handlande. Ett förhandsbesked från
SRN kommer ju inte att gälla om den reella situationen skiljer sig från den som beskrivs i begäran om
förhandsbesked. Den skattskyldige har därför inge nytta av sitt förhandsbesked om så skulle vara
fallet. Vid utvecklade upplägg för att undvika taxering kan en viss fördel ändå antas ligga i att se hur
domstolen tänker i viss fråga, utan att för den delen avslöja alla detaljer. Detta får dock antas utgöra
undantagsfall.
Likväl belyser scenariot en svaghet i förhandsbeskedsprocessen. Ett förhandsbesked som lämnats på
ofullständiga uppgifter kan vidare försvåra en efterföljande taxeringsprocess.39
Sökandens intresse av
35
Moëll,- Persson Österman, SN 2001 s. 269. 36
Moëll (2003) s. 299 ff. 37
Persson Österman, Roger: Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, Stockholm 1997, s. 29. 38
HFD 2011 ref. 35. 39
Billum/Kindlund, Särskilt yttrande HFD 2011 ref. 35.
9
att få svar på viss fråga kan inte anses så starkt att förhandsbesked bör lämnas oavsett frågan är
ofullständigt redovisad.
Om en dom överlagas från Kammarrätten finns två möjligheter till prövningstillstånd. Det första är om
frågan har prejudikatsvärde och det andra är om det föreligger synnerliga skäl för omprövning, såsom
grovt fel i underinstansen.40
Vidare är det fördelaktigt om målet i vilken rättsfrågan förekommer inte
innehåller några övriga oklara eller osäkra rättsförhållandet då detta inverkar på hur framträdande
vägledningen i rättsfrågan blir.41
Här inskränks de mål som anses utgöra bra prejudikat i allmänhet och
möjligheten till prövningstillstånd i synnerhet.
Att det är svårt att få prövningstillstånd i högsta förvaltningsdomstolen speglas också i statistiken; bara
i några procent av målen som överklagas meddelas prövningstillstånd.42
Behovet av prejudikat får stor genomslagskraft när frågan om prövningstillstånd avgörs. Har flertalet
liknande rättsfrågor avgjorts i underinstans föreligger ett prejudikatsbehov. Mer så om utgångarna i
avgörandena varierar. Prejudikatsvärdet av ett mål påverkas även av huruvida reglerna som gäller vid
prövningstillfället kommer att förbli oförändrade under en överskådlig tid. Är det klart att reglerna
kommer ändras minskar behovet av ett prejudikat. Även om lagändring redan har skett kan såklart
prövningstillstånd vara befogat om exempelvis tillräckligt många fall dykt upp i underinstanserna.43
Rättsfrågans betydelse för den enskilde i det specifika fallet påverkar behovet av prövningstillstånd.
Straffpåföljd och fall som gäller stora belopp ökar behovet av att meddela prövningstillstånd.
I frågan om synnerliga skäl som grund för prövningstillstånd menar Baekkevold att, det enligt den
statistik han sammanställt, är närmast oväsentligt huruvida underinstans dömt rätt eller fel.44
Detta
baserar han på att högsta förvaltningsdomstolen i mer än hälften av fallen inte ändrar domen från
kammarrätten.
7. Rättssäkerheten i skatterättsmål Som huvudregel får skattskyldig stå sina egna kostnader i skatteprocessen medan staten står för
skatteverkets och domstolens kostnader.45
Möjligheten för skattskyldig att utfå ersättning för sina
utgifter i en skatteprocess regleras i ErsL46
. Det uppställs vissa krav, förutom att ombud, biträde eller
utredning som det söks ersättning för har varit nödvändiga för att sökanden skulle kunna tillvarata sin
rätt. Den skattskyldige måste vinna målet, helt eller delvis, eller så måste målet vara av betydelse för
rättstillämpningen. Till sist kan skattskyldig få ersättning om det finn synnerliga skäl.47
Den
skattskyldige löper således vid skatteprocess risken att, oavsett utgång, få stå sina egna
rättegångskostnader. Detta är följaktligen ett skäl för skattskyldig att inte anlita ombud. Att föra sin
egen talan i en skatterättslig process kan många gånger vara komplicerat och tidskrävande. För en
lekman att behöva sköta sitt processande själv kan kosta honom målet, samtidigt som det kanske inte
är ekonomiskt försvarbart att ta in ett ombud då det skulle kosta mer än vad tvisten gäller. Ett moment
22 för skattskyldig som väger tungt i frågan huruvida det är värt att processa eller ej. Företag har det
40
Se 36 § FPL. 41
Almgren,- Leidhammar (2004) s. 167. 42
Enligt statistiken meddelades pt i 2,3 % av fallen 1999, 1,7 % av fallen 2000 och 2,5 % av fallen 2001. Antalet
skattemål som meddelas prövningstillstånd ligger i snitt lite högre, 3,9 % av fallen. Se Baekkevold, Arne:
Prövningstillstånd i Regeringsrätten SN nr. 9 2002. 43
Baekkevold (2002). 44
Baekkevold (2002). 45
Almgren,- Leidhammar (2004) s. 197. 46
lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. 47
3 § ErsL.
10
särdeles svårt att få ersättning för kostnader i skatterättsmål.48
Rättssäkerheten i att förutsätta att
enskild för sin egen talan i skatterättsmål är tvivelaktig av ovanstående skäl. Är det rimligt att
förutsätta att en lekman kan tillvarata sin rätt utan hjälp från sakkunnig? Därtill förs skatteprocessen i
stort sett uteslutande skriftligt. Här uppkommer ytterligare en komplikation för skattskyldig då,
förmågan att uttrycka sig väl i skrift kan antas bli av betydelse. Att klart och tydligt uttrycka sin
ståndpunkt och sina argument i text skiljer sig väsentligt från en muntlig redogörelse. Framförallt
försvinner möjligheten för rätten att utreda vad skattskyldig menar genom direkta följdfrågor och en
dialog med skattskyldig. För att komma till rätta med det eventuella försvårandet som skriftlighet kan
innebära skall handläggningen göras muntligen hos skatteverket och i skatterättsnämnden om det
gynnar utredningen.49
I förvaltningsrätten och kammarrätten får handläggningen till viss del ske
muntligt, men där krävs att skattskyldig själv begär det.50
Härigenom utvecklas ett visst skyddsnät för
utredningen i målet. Detta avhjälper dock inte det faktum att skatterätten är mycket invecklad och att
det många gånger kan vara svårt för företagare och privatpersoner att ta tillvara sina rättigheter.
Inte heller är det försvarbart att skattskyldig bara i undantagsfall skall ha rätt till ersättning för anlitat
ombud. En parallell kan dras till straffrättens område, där en motsvarande reglering är helt otänkbar. I
straffrättsliga mål tilldelas åtalad istället en offentlig försvarare, allt för att försäkra om att han kan ta
tillvara sin rätt och utan några risker vad gäller ersättning för rättegångskostnader. Menar lagstiftaren
att gemene man har betydligt mer omfattande kunskaper inom skatterätt än inom straffrätt och
därigenom kan föra sin egen talan utan problem? Troligtvis inte, men på någon nivå måste lagstiftaren
ändå anse att det är tillräckligt rättssäkert att ställa dessa långtgående krav och risker på den
skattskyldiga. Att den skattskyldige ändå kan förutspå vad kostnaderna till slut kommer hamna på, då
han enbart står sina egna kostnader, är tillräckligt.
Så länge målet är i skatteverket känns det rimligt att inte behöva anlita ombud, men om skatteverket
och skattskyldig finner att de inte utan att gå till domstol kan lösa tvisten på ett för båda parter
tillfredsställande sätt uppkommer frågan om skattskyldig är villig att lägga ner all den tid och de
pengar som krävs för att kunna vinna i nästa instans. Det är näst intill ett trumfkort för skatteverket i
många lägen att kunna upplysa skattskyldig om hans mycket begränsade möjligheter till ersättning för
rättegången och att en process antagligen kommer kosta mer än den smakar oavsett utgång.
Följaktligen kanske skattskyldig känner sig tvingad att ge vika för skatteverket istället för att
överklaga till förvaltningsrätten. Ponera annars att skattskyldig tycker det är värt att anlita ombud i
första instans och vinner där, men att skatteverket överklagar. Ärendet kan gå hela vägen till högsta
förvaltningsdomstolen och skattskyldig har budgeterat för ombud i en instans; skattskyldigs kostnader
för ombud kan skena iväg, samtidigt som det är svårt att gå vidare själv i nästa instans om man haft
ombud tidigare. Även om han vinner i varje instans kanske han inte får någon ersättning alls. Det blir
praktiskt omöjligt att överskåda den slutgiltiga kostnaden av processandet för skattskyldig. Risken är
att enbart de med mycket god ekonomi har råd att hyra in den experthjälp som de behöver för att fullt
ut kunna tillvarata sin rätt i en skatteprocess och en sådan verklighet är varken rättssäker eller
önskvärd.
En annan aspekt på rättssäkerheten inom skatterättsmål är handläggningstiden. Bara förfarandet i
HFD, om målet skulle gå så långt, kan beräknas till ungefär ett år för ansökan om prövningstillstånd
att behandlas. Därefter får man räkna med minst ett halvår innan målet avgörs, förutsatt att
prövningstillstånd meddelades. Bara i HFD handlar det alltså om en handläggningsperiod på ett och ett
halvt år. Vidare är skatterättsmål inte förtursmål, vilket gör att de i snitt har en lite längre
48
Svenskt Näringsliv, Skatteprocess och rättssäkerhet, 2006-09-14 49
Almgren,- Leidhammar (2004) s. 20. 50
9 § FPL.
11
handläggningstid.51
Lägg där till underinstanserna och förfarandet hos skatteverket innan målet
hamnar i förvaltningsrätten så kan det röra sig om ett antal år innan frågan är slutligen avgjord. Att
inte kunna få sitt mål avgjort inom rimlig tid är ett rättssäkerhetsproblem och ett brott mot EKMR.52
Oskäligt lång handläggningstid kan påverka hur påföljderna bestäms, men det tycks inte kunna utgöra
grund för att målet ogillas.53
Den kanske viktigaste rättsäkerhetsfrågan är huruvida skattskyldig är garanterad en kompetent rättslig
bedömning även i svårare fall. Svenskt näringsliv föreslår att skatteråd bör inrättas hos skatteverket
och att omprövningar i taxeringsärenden görs av en ”fristående” tjänsteman på skatteverket. Därtill vill
svenskt näringsliv ha en specialisering av skattemål i domstolarna och underlätta möjligheterna att få
ersättning för rättegångskostnader.54
De ovan nämnda förslagen är avsedda att utöka rättssäkerheten på området. En specialisering av
skatterättsmål vid domstolarna skulle med största sannolikhet öka domstolens kompetens i
skatterättsliga mål och därigenom säkra en korrekt bedömning även i mer invecklade fall. Frågan är då
om det i nuläget föreliggen en situation där skattskyldig inte kan förlita sig på riktigheten i en dom
eller ett beslut vid komplicerade skatterättsliga mål och det sålunda är nödvändigt med en
specialisering hos domstol och en ändring av förfarandet hos skatteverket. Målutredningen har i ett
betänkande kommit fram till en till synes motsatt åsikt; de föreslår ett allmänt prövningstillstånd för
överklagande till kammarrätt.55
E contrario kan man dra slutsatsen att de anser färre mål behöver tas
upp av kammarrätten. Förslaget på prövningstillstånd även för skattemål i kammarrätten har mött
skarp kritik; skatteverket och advokatsamfundet säger nej till förslaget och svenskt näringslivs expert i
utredningen menar att förvaltningsdomstolarna saknar kompetens nog för att ett allmänt
prövningstillstånd till kammarrätten ska kunna införas.56
Skarp kritik mot förslaget framförs också
gemensamt av flertalet branschorganisationer i en debattartikel i Dagens Industri.57
Ett rättsområde som så omfattande kritiserats av näringslivet för bristande kompetens vid bedömning i
underinstans likväl som komplicerade regler och svårigheter att få ersättning för rättegångskostnader
kan svårligen anses lämpat för ett så markant försvårande av möjligheten till bedömning i högre
instans.
8. Analys Det finns en uppsjö med förändringar som skulle kunna göras i syfte att utöka rättssäkerheten i
skatteprocessen. Till att börja med skulle ersättning av rättegångskostnaderna för enskild kunna
utökas, så att enskild inte känner att han tar en lika stor risk vid process. Om skatteverket dessutom
skulle få stå för ersättningen om de förlorade ett mål skulle även de få stå en viss risk. I dagsläget är
det helt riskfritt för skatteverket att föra process då de inte i någon situation behöver stå några
kostnader för målet. En risk finns härmed att de ”chansar” i mål de kanske inte egentligen tror att de
kan vinna. Detta skulle med största sannolikhet försvinna om de, likt skattskyldig, inte kunde processa
riskfritt. Skatteverket skulle tvings budgetera för processkostnader och därigenom tvingas bli mer
selektiva i valet av processer de för.
Ytterligare kan diskuteras om offentlig försvarare skulle införas inom skatterätten på samma sätt som i
51
Baekkevold, 2002. 52
EKMR 6 art. 53
Jfr. NJA 2003 s. 414. 54
Svenskt Näringsliv: Skatteprocess och rättssäkerhet, 2006-09-14. 55
SOU 2010:44. 56
Olsson, Fredrik, Dagens Juridik – ”Hård kritik mot pt-krav i skattemål”, 2011-01-21. 57
Dagens Industri – ”Rättssäkerheten i skattemål riskerar att bli ännu sämre”, 2011-01-11.
12
straffrätten. Den skattskyldige skulle därigenom få hjälp att tillvarata sin rätt utan att det behöver bli
en fråga om att ha råd med ombud. Straffrättsligt har du rätt till offentlig försvarare oavsett straffskala
för det brott du är åtalad för; en diskrepans föreligger då du inte i skattemål har rätt till offentlig
försvarare även om du vid förlust riskerar skattetillägg motsvarande enorma belopp om man jämför
med bötesbelopp i mindre brottsmål.
Ytterligare kan anstånd med betalning av skatt till processen är avslutad underlätta. Att behöva ligga
ute med stora belopp hela processtiden kan vara oerhört betungande och det är inte heller skäligt.
Anstånd är idag svårt att få.58
Slutligen bör begränsningar för handläggningstid införas. Om processerna blir allt för långdragna
missgynnar detta enbart den skattskyldige. Om han samtidigt ligger ute med skattepengar för att han
nekats anstånd med betalning samt ska stå för kostnader av inhyrt ombud missgynnas han ytterligare
av ett långt förfarande.
Sammanfattningsvis är den svenska skatteprocessen komplicerad och i många fall långsam för enskild,
samtidigt som kostnaderna kan bli stora. Möjligheterna till prövningstillstånd hos HFD är små om
målet kommer från Kammarrätten, men i stort sett garanterad om det gäller ett
förhandsbeskedsförfarande. Rättssäkerheten i svensk skatteprocess har fått utstå mycket kritik, men
några betydande ändringar genom införandet av en ny skattebetalningslag verkar det inte bli. Känslan
är att rättssäkerhet till stor del får stå tillbaka i avvägningen mot statens behov av skatteintäkter. Några
planer finns inte heller på specialdomstolar i skatterätt. Att kompetensen i domstolarna skulle vara
undermålig i skatterättsmål och att behov således föreligger för en specialinstans är svårt att hitta
belägg för. Tvärtemot kvarstår kammarrättens dom i en majoritet av de fall som tas upp i HFD. Lägg
därtill att enbart 3,9 % av målen i skatterätt meddelas pt så tyder det på motsatsen; hade
kammarrättens brustit i sin kompetens hade andelen mål i HFD varit betydligt fler och med fler
ändrade domar.
58
Jfr. 17 kap. 2 § SBL.
13
9. Källförteckning
9.1 Litteratur
Almgren, Karin,- Leidhammar, Börje: Skatteprocessen. Stockholm 2004.
Baekkevold, Arne: Prövningstillstånd i Regeringsrätten. Skattenytt 2002.
Eriksson, Asbjörn: Praktisk beskattningsrätt: lärobok i inkomstbeskattning. Ungern 2010.
Fast, Katarina: Rättssäkerhet och effektivitet – en omöjlig kombination i den svenska skatteprocessen?
Karlstad 2003.
Forssén, Börje: Taxeringsprocess – en läro- och handbok. Lund 2006.
Hultqvist, Anders: Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning. Stockholm 1995.
Höglund, Mats: Taxeringsrevision – Ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Stockholm 2008.
Matz, Henrik: Begreppet domstol i EU-rätten. Uppsala 2010.
Moëll, Christina: Proportionalitetsprincipen i skatterätten. Lund 2003.
Moëll, Christina,- Persson, Roger Ö: Till vägledning för rättstillämpningen: skattetilläggsmålen i
Regeringsrätten. Skattenytt 2001.
Nykiel, Włodzimierz,- Sęk, Małgorzata: Protection of Taxpayer’s Rights. Warszawa 2009.
Olsson, Stefan: Författningsprövning i skatterätten. Uppsala 2006.
Persson Österman, Roger: Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen. Stockholm
1997.
Svenskt Näringsliv: Skatteprocess och rättssäkerhet. 2006.
9.2 Hemsidor
Dagens Industri: Rättssäkerheten i skattemål riskerar att bli ännu sämre. 2011-01-11.
http://di.se/Templates/Public/Pages/ArticlePrint.aspx?pl=224295__ArticlePageProvider
Dagens Juridik: Hård kritik mot pt-krav i skattemål. 2011-01-21.
http://www.dagensjuridik.se/2011/01/hard-kritik-mot-pt-krav-i-skattemal
9.3 Rättsfall
EG-mål
Mål 283/81, CILFIT [1982] ECR 3415.
Mål C-134/97, Victoria Film A/S [1998] ECR 7023.
Högsta förvaltningsdomstolen
14
RÅ 2001 ref. 64
HFD 2011 ref. 35
Högsta domstolen
NJA 2003 s. 414
9.4 Regeringens propositioner
Prop. 1997/98:65
Prop. 2010/11:165
Prop. 2010/11:166
9.5 Statens offentliga utredningar
SOU 2010:44