Controlo e contabilização da origem e aplicação dos subsídios à exploração e ... · 2019....
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Controlo e contabilização da origem e aplicação dos subsídios à exploração e ao
investimento. Um estudo de caso
Ana Catarina Kaizeler
Clara Gariso
Autor de Contacto: [email protected] ou [email protected]
Instituição: Instituto Superior de Contabilidade e Administração – ISCAL – IPL
Outubro 2019
1. INTRODUÇÃO
Os desafios que o fenómeno da globalização acarreta em si, são singulares com efeitos na
contabilidade e na necessidade de cada vez maior harmonização quer a nível regional,
quer a nível mundial.
Portugal acompanhou a evolução normativa em conformidade com os seus congéneres.
Iniciando o seu processo de harmonização em 1977 com o primeiro Plano Oficial de
Contabilidade (POC 77), evoluiu consistentemente e culminou recentemente com o mais
atual Sistema de Normalização Contabilística (SNC 2016).
Neste longo percurso de quatro décadas de harmonização e normalização contabilística,
a temática sobre a contabilização dos subsídios tem sido palco de debate na revisão de
literatura, opondo diversas abordagens sofre o modo como devem ser contabilizados os
subsídios e quando deve ocorrer o seu reconhecimento. Este facto acarreta em si desafios
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e dificuldades de adaptação para os profissionais, nomeadamente na procura das melhores
soluções técnicas para dar resposta às exigências dos novos normativos.
Para efetivar esta pesquisa foram utilizadas metodologias que envolvem a revisão de
literatura sobre a temática do reconhecimento e mensuração dos subsídios e do seu
tratamento contabilístico bem como o desenvolvimento de um estudo de caso numa
entidade multisubsidiada para a concretização de diversos projetos.
Nesse sentido, este documento apresenta um trabalho realizado na entidade Gabinete de
Reconversão do Casal (GRCV) entre 1997 e 2002.
O objetivo principal desta investigação é o de analisar os modelos adotados, nesta
entidade, para identificar fontes de financiamento dos subsídios à exploração e ao
investimento recebidos, bem como o tratamento contabilístico a si inerentes, e a sua
possível adaptabilidade a outras entidades à luz do normativo atual.
A pertinência da temática leva-nos a crer que este trabalho contribui para a problemática
revelada, com uma proposta de solução para a elaboração de documentos de suporte à
contabilização da origem e aplicação de subsídios de exploração ou de investimento,
dificuldade essa que tem sido evidenciada na revisão de literatura.
Com este objetivo definido introduz-se na secção seguinte os conceitos e a
contextualização da temática dos subsídios, seguindo-se uma breve revisão de literatura
que antecede a apresentação do estudo de caso e a sua análise concluindo sobre a sua
adaptabilidade a outras entidades com caraterísticas semelhantes e ao normativo em
vigor.
2. CONCEITOS E CONTEXTUALIZAÇÃO
2.1 Evolução da Contabilidade em Portugal
O processo de harmonização contabilística Portuguesa iniciou com a introdução do
primeiro Plano Oficial de Contabilidade (POC) em 1977 (Decreto-lei nº 47/77 de 7 de
fevereiro) e culminou com a publicação do Sistema de Normalização Contabilística
republicado em 2015 (Decreto-lei nº 98/2015 de 2 de junho) e com efeitos a partir de
janeiro de 2016 (SNC 2016).
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O quadro nº 1 sistematiza a evolução da contabilidade em Portugal desde a
implementação do primeiro Plano Oficial de Contabilidade em 1977.
Quadro 1. Evolução da harmonização contabilística em Portugal
ANO LEGISLAÇÃO CONTEÚDO
1977 Decreto-lei nº 47/77 de 7
de fevereiro
Aprova o 1º Plano Oficial
de Contas em Portugal
1989 Decreto-lei nº 410/89 de 21
de novembro
Transposição da 4ª
Diretiva da UE
1991 Decreto – lei nº 238/91 de
2 de julho
Transposição da 7ª
Diretiva da UE –
Consolidação de Contas
1995 Decreto – lei nº 127/95 de
1 de julho
Transposição das
alterações à 4ª e 7ª
Diretivas da UE
1999 Decreto – lei nº 44/99 de 12
de fevereiro
Obrigatoriedade da
elaboração da
Demonstração de
Resultados (DR) por
funções e da aplicação do
sistema de Inventário
permanente (SIP).
2003 Decreto-lei nº 79/03 de 23
de abril
Clarificação da obrigação
da aplicação do SIP e da
DR por funções;
Substituição da
Demonstração da Origem
e Aplicação de Fundos
(DOAF) pela
demonstração dos Fluxos
de Caixa (DFC).
2005 Decreto – lei nº 35/05 de
17 de fevereiro
Alterações tendo em vista
a harmonização com as
diretivas da UE revistas e
a aproximação às
IAS/IFRS do IASB
2009 Decreto – lei 159/09 de 13
de julho
Implementação do SNC
com efeitos a partir de 1 de
Janeiro de 2010 (substitui
o POC)
2015 Decreto – lei 98/15 de 2 de
junho
Republicação do SNC com
efeitos a partir de 1 de
Janeiro de 2016
Fonte: Compilação própria
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2.2 Subsídios
Podemos definir subsídio como um contributo ou ajuda para obra de interesse público,
com ou sem contrapartidas. Em termos contabilísticos Mota (2015) define subsídio como:
“… auxílios que o governo transfere para as entidades mediante o cumprimento
de certas condições. Estes podem ser subsídios reembolsáveis ou não
reembolsáveis. Dentro dos não reembolsáveis existem os subsídios não
monetários, os subsídios relacionados com ativos, ou seja, subsídios ao
investimento, e os subsídios relacionados com rendimentos, ou seja, subsídios à
exploração. “(p.36)
A norma internacional IAS 20 define apoios do Governo como ações do governo para
providenciar benefícios económicos, subsidiando entidades que irão providenciar postos
de trabalho, serviços e bens que de outra forma não estariam disponíveis. Por outro lado,
um subsídio constitui a transferência de recursos que se restringe ao cumprimento de
determinadas condições ou obrigações por parte da entidade financiada.
A norma contabilística e de relato financeiro nº 22 (NCRF 22) define subsídios como
apoios de entidades públicas sob a forma de transferência de recursos para uma entidade
como contrapartida da observância passada ou futura de certas condições relacionadas
com as atividades operacionais da entidade. A norma exclui as formas de apoio de
entidades públicas às quais não é possível, de forma razoável, atribuir um valor e as
transações com entidades públicas que não se distinguem das transações comerciais
normais da entidade. (§ 4 da NCRF 22).
Evolução da Contabilização dos Subsídios em Portugal
Existiram três momentos na história da contabilidade que preconizaram alterações na
forma como os subsídios foram contabilizados, o primeiro POC de 1977 que vigorou até
1989, o segundo POC que esteve em vigor entre 1989 e 2009 e o SNC que é o atual
normativo e que permanece desde 2010.
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O novo normativo SNC impôs algumas alterações relativamente à contabilização dos
subsídios. A principal alteração face ao POC de 1989 (POC 89) diz respeito aos subsídios
para ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis (subsídios ao investimento), passando os
mesmos, dentro de certos requisitos, a serem relevados nos capitais próprios (no POC 89
eram considerados no passivo).
De acordo com o SNC, os subsídios à exploração devem ser registados na conta 75 –
Subsídios à exploração, por contrapartida de gastos (consoante a natureza dos mesmos).
No que diz respeito aos subsídios ao investimento, os subsídios atribuídos a ativos fixos
tangíveis, ou intangíveis, devem ser imputados numa base sistemática como rendimentos
na conta 7883 – Outros rendimentos - Imputação de subsídios para investimentos. Os
ativos fixos tangíveis não depreciáveis devem ser mantidos nos capitais próprios.
Na aplicação pela primeira vez do SNC, os subsídios anteriores existentes nas entidades
com saldos em proveitos diferidos (de acordo com o POC) devem, segundo as novas
normas, ser reclassificados como capital próprio.
Não têm havido diferenças substanciais ao longo dos anos na contabilização dos subsídios
à exploração, as grandes diferenças são mais proeminentes no que concerne à
contabilização dos subsídios para o investimento. O quadro nº 2 apresenta-nos o resumo
da evolução da contabilização desses subsídios em todos os normativos.
Quadro 2. Evolução da contabilização dos subsídios em Portugal
Normativo POC 77 POC 89 SNC
Subsídios à
exploração
Credito conta 74 –
Subsídios destinados à
exploração.
Crédito conta 74 –
Subsídios à
exploração.
Crédito conta 75 –
Subsídios à
exploração.
Subsídios ao
Investimento
- ativos
depreciáveis
Crédito conta 561 –
Subsídios de
equipamentos e conta
562 – Outros subsídios
não destinados à
exploração.
Crédito conta 2745 –
Subsídios para
investimento,
transferidos numa
base sistemática para
a conta 7983 –
Subsídios para
investimento
Crédito conta 593 –
Subsídios,
transferidos numa
base sistemática
para a conta 7883 –
Imputação de
subsídios para
investimentos.
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Subsídios ao
Investimento
- ativos não
depreciáveis
Crédito conta 561 –
Subsídios de
equipamentos e conta
562 – Outros subsídios
não destinados à
exploração
Crédito conta 575 -
Subsídios
Crédito conta 593 –
Subsídios.
Fonte: Compilação própria
Pela análise do quadro nº 2 podemos verificar que em Portugal existiram duas abordagens
na contabilização dos subsídios ao investimento, a abordagem pelo registo inicial no
capital e a abordagem pelo reconhecimento inicial no passivo. A discussão entre
oponentes e a favor de cada uma destas abordagens será desenvolvida na revisão de
literatura.
Evolução do Normativo Internacional
No que diz respeito ao tratamento dos subsídios no normativo internacional empresarial,
a norma utilizada é a IAS 20 que foi instituída em 1882 tornando-se operacional a partir
do exercício de 1984.
Em 2007 foi feita uma alteração à IAS 20, para considerar a diferença entre os juros de
mercado e os juros bonificados dos empréstimos do governo, como subsídios, com efeitos
a partir de 2009. O efeito económico é medido pela diferença entre o empréstimo e o seu
valor presente atualizado de futuros pagamentos ao valor do juro de mercado relevante.
No que diz respeito à agricultura, os subsídios são excecionados da IAS 20. A IAS a
considerar é a 41. Outras exceções são feitas nomeadamente benefícios fiscais,
participação do Estado nas empresas entre outros.
A SIC 10 veio clarificar algumas questões colocadas em relação a aspetos específicos
como por exemplo o apoio a certas indústrias ou regiões cujas condições não estão
relacionadas especificamente com as atividades operacionais das entidades, evidenciando
que são qualificadas como subsídios do governo nos termos da IAS 20 e deve-se agir em
conformidade com esta norma internacional.
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De acordo com o normativo internacional, os subsídios do governo devem ser
reconhecidos quando existir segurança razoável do cumprimento de duas condições (§ 7
da IAS 20):
(a) A empresa cumprirá as condições a eles associadas; e
(b) os subsídios serão recebidos.
A IAS 20 também distingue duas abordagens no que diz respeito ao tratamento
contabilístico dos subsídios do governo:
A Abordagem pelo Capital e a abordagem pelo Rendimento. A abordagem pelo Capital
defende o registo dos subsídios diretamente no Capital (esta abordagem apesar de ser
mencionada, não é aceite pela IAS 20) a outra abordagem pelo Rendimento e defendida
pela norma em referência determina que um subsídio deve ser levado a rendimentos
durante um ou mais períodos.
A IAS 20 permite duas alternativas na contabilização dos subsídios relacionados com
ativos, método direto (§ 26) e método indireto (§ 27):
“25. São vistos como alternativas aceitáveis dois métodos de apresentação nas
demonstrações financeiras de subsídios (ou as partes apropriadas de subsídios)
relacionadas com ativos.
26. Um dos métodos considera o subsídio como rendimento diferido sendo reconhecido
como rendimento numa base sistemática e racional durante a vida útil do ativo.
27. O outro método deduz o subsídio para chegar à quantia escriturada do ativo. O
subsídio é reconhecido como rendimento durante a vida do ativo depreciável por meio de
um débito de depreciação reduzido.” (§§ 25, 26 e 27 da IAS 20).
No que diz respeito à divulgação a IAS 20 referencia o seguinte:
“Devem ser divulgados os assuntos seguintes:
(a) A política contabilística adotada para os subsídios do governo, incluindo os
métodos de apresentação adotados nas demonstrações financeiras;
(b) a natureza e extensão dos subsídios do governo reconhecidos nas
demonstrações financeiras e indicação de outras formas de apoio do governo de
que a empresa tenha diretamente beneficiado; e
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(c) condições não satisfeitas e outras contingências ligadas ao apoio do governo
que tenham sido reconhecidas.” (§ 39 da IAS 20)
Podemos concluir que o preconizado pelo POC 89 está muito mais em consonância com
o normativo internacional do que a NCRF 22 do SNC.
3 BREVE REVISÃO DE LITERATURA NO QUE CONCERNE A CONTABILIZAÇÃO DOS
SUBSÍDIOS
Diferentes abordagens no reconhecimento inicial dos subsídios
Existem duas abordagens que divergem entre si no que diz respeito ao reconhecimento
inicial dos subsídios, a abordagem pelo capital e a abordagem pelo rendimento. A
primeira corrente apregoa que os subsídios devem ser registados inicialmente no capital
próprio, a outra defende que devem ser registados em rendimentos diferidos sendo
posteriormente reconhecidos como rendimentos balanceados com os gastos a si inerentes.
A IAS 20 menciona as duas abordagens, no entanto não aceita a abordagem pelo capital,
o que tem provocado algum criticismo por parte de alguns autores. (Epstein e
Jermakowicz, 2010 e Njaala, 2015 entre outros)
Epstein e Jermakiwick (2010) por exemplo, defendem que a abordagem pelo rendimento
protagonizada pela IAS 20 é inconsistente com a estrutura concetual do normativo
internacional e Njaala (2015) proclama que a norma deveria ser revista, uma vez que não
aceita uma das abordagens que menciona.
Para além disso, Epstein e Jermakowicz (2010) levantam algumas questões pertinentes
nomeadamente em relação ao facto de que o recebimento dos subsídios não garantir o
cumprimento das condições a si associadas uma vez que a IAS 20 não define o
entendimento que se deve fazer para considerar que exista “segurança razoável”.
Ainda existe uma outra corrente que defende que se deve contabilizar os ativos pelas
quantias líquidas dos subsídios, tal como verificou Paiva (1996), ao analisar o
procedimento dos 12 países da UE. No método bruto o subsídio era contabilizado como
proveito diferido e reconhecido nos resultados com uma base sistemática no decorrer da
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sua vida útil. No método líquido o subsídio era deduzido ao custo do bem, sendo
reconhecido no decorrer da vida útil do bem através da redução do valor da amortização.
Este segundo preceito e de acordo com Paiva (1996) foi sujeito a várias criticas na década
de 90, uma vez que contrariava os pressupostos constantes na 4ª Diretiva, nomeadamente
o artigo 7º (Proibição de compensação do passivo com o ativo) e o artigo 35º - 2 (conceito
de custo de aquisição). Essas criticas ainda ecoam nos dias de hoje, por exemplo: Njaala
(2015) argumenta que ao permitir uma abordagem alternativa de deduzir o valor do
subsídio nos ativos relacionados (método líquido) as demonstrações financeiras segundo
a IAS 20 não conduzem a uma imagem verdadeira e apropriada, pelo que esta abordagem
deveria ser abandonada ou pelo menos clarificada.
Segundo Paiva (1996) a maioria dos países da Europa dos 12 na década de 90 seguia a
IAS 20 com as seguintes exceções: Na Alemanha, Dinamarca e Luxemburgo os ativos
eram contabilizados pelo valor líquido, na Alemanha, Holanda e Luxemburgo os
subsídios à exploração eram contabilizados como um contracusto, na Bélgica e no
Luxemburgo não eram feitas as divulgações respeitantes ao Subsídios, no Anexo às
demonstrações Financeiras.
Na Bélgica e na Grécia, os subsídios para o Investimento eram contabilizados no Capital
Próprio e transferidos de acordo com as amortizações para resultados.
Um estudo mais recente (Mota, 2015) identificou que países como a Espanha, Bélgica,
França, Grécia, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Áustria e Hungria utilizam uma abordagem
semelhante ao que sucede em Portugal na contabilização dos subsídios. Outros países
europeus como o Reino Unido, Alemanha, Finlândia, Holanda, Chipre, Eslováquia,
Polónia, Suécia, Republica Checa e Roménia seguem o preconizado na IAS 20. No grupo
de países que seguem o normativo internacional ainda há diferenças no que concerne à
utilização do método bruto e o método líquido no reconhecimento inicial dos subsídios,
conforme permitido pela IAS 20.
Esta divergência de abordagens no seio da Europa leva-nos a concluir que ainda existe
um percurso longo no processo de harmonização contabilística no que concerne a
contabilização dos subsídios.
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Com a introdução do SNC em 2010, a abordagem do registo inicial no capital foi
instituída e vários estudos foram feitos no sentido de confrontar as diferenças nos capitais
próprios provenientes das alterações contabilísticas do novo normativo.
Nesse sentido, Costa e Teixeira (2012) analisaram num conjunto de 30 empresas as
diferenças nos capitais próprios da aplicação do SNC em contraposição ao POC
concluindo que houveram sempre variações nulas ou positivas, para as quais contribuíram
a classificação dos subsídios para o investimento nas contas de capital próprio.
Na análise efetuada por Teixeira, Silva e Santos (2014) utilizando uma amostra de 124
empresas portuguesas do setor agrícola, foi possível observar um aumento no valor do
capital próprio de cerca de 4,5% apresentando rácios de autonomia financeira médios de
4,7% e de solvabilidade na ordem dos 11%. O que lhes trás uma possibilidade de sucesso
maior no que diz respeito a candidaturas a subsídios, programas e fundos comunitários
que analisam estes rácios para a tomada de decisão.
Também noutros países da Europa têm sido efetuados estudos para comparar a aplicação
do normativo nacional com a IAS 20, uma vez que os normativos nacionais se têm
distanciado do normativo internacional. Nestes estudos as conclusões têm sido
semelhantes ao observado em Portugal. A abordagem pelo registo inicial no capital dos
subsídios recebidos aumenta os rácios económico financeiros relacionados com o capital
(Hung e Subramanyam, 2004; Perramon e Amat, 2006).
Grenha, Cravo, Batista e Pontes (2009) argumentam que o tratamento contabilístico
protagonizado pela adoção da NCRF 22 vai permitir às empresas portuguesas evidenciar
rácios económicos e financeiros em igualdade de circunstâncias com as suas congéneres
Europeias, onde já não é utilizado a atual IAS 20.
Dificuldades no controlo e contabilização da origem e aplicação dos subsídios
A revisão de literatura tem apontado dificuldades acrescidas para algumas entidades em
fazer o devido controlo da origem e aplicação dos subsídios. Por exemplo, David et al
(2016), verificaram a falta de documentos de suporte para a contabilização de proveitos
diferidos associados ao investimento no Município do Porto, analisando as Certificações
Legais de Contas dos períodos entre 2008 a 2012. Situação que não permitiu o revisor
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auferir sobre a validade e a veracidade da contabilização dos proveitos associados aos
subsídios recebidos pela entidade.
Noutras entidades, sucedeu o mesmo, como por exemplo na entidade sujeita ao estudo de
caso em análise.
Um sistema de controlo adequado parece ser a solução para colmatar esta dificuldade.
Nesse sentido, a contabilidade analítica poderá constituir uma ferramenta essencial para
a produção de documentos de suporte à devida imputação dos subsídios à exploração e
ao investimento e a um controlo mais assertivo e real dos mesmos.
Subsídios e impostos diferidos
A norma internacional IAS 20 é utilizada como argumento para a ausência do registo de
um imposto diferido presumido, a NCRF 22 também confirma o argumento na medida
em que no registo inicial do subsídio não existe qualquer rendimento, este só acontece
com a utilização do bem no decorrer da sua vida útil (ver parágrafo 14 da NCRF 22) O
reconhecimento do rendimento só se poderá fazer faseadamente ao longo da vida do
investimento. Pode ainda ocorrer que não haja pagamento do imposto quando os gastos
sejam superiores aos rendimentos e por consequência o resultado seja negativo.
De acordo com Jesus e Morais (2010) a Comissão de Normalização Contabilística (CNC)
considerava que os subsídios deveriam ser reconhecidos no capital próprio pelo seu valor
líquido de imposto e constituir-se um passivo por impostos diferidos que à medida que se
efetuasse a transferência da quota-parte dos subsídios de capital próprio para rendimento
também o valor do passivo por impostos diferidos deveria ser transferido para impostos
diferidos na parte correspondente a esse rendimento. A este propósito a CNC reformulou
o seu entendimento, resposta (FAQ 13) em 2013, esclarecendo o tratamento dos impostos
diferidos em duas circunstâncias distintas: O tratamento do imposto diferido dos
subsídios para os ativos depreciáveis e para os ativos não depreciáveis.
Segundo o entendimento da CNC (FAQ 13, 2013), no que diz respeito aos subsídios não
reembolsáveis relacionados com ativos fixos tangíveis depreciáveis e intangíveis com
vida útil definida não há lugar ao reconhecimento de qualquer passivo por impostos
diferidos.
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Quanto aos subsídios não reembolsáveis relacionados com ativos fixos tangíveis não
depreciáveis e intangíveis com vida útil indefinida haverá lugar ao reconhecimento de um
passivo por impostos diferidos.
4 CONTROLO E CONTABILIZAÇÃO DOS SUBSÍDIOS À EXPLORAÇÃO E AO
INVESTIMENTO. ESTUDO DE CASO
4.1 Aspetos Metodológicos
Esta investigação foi desenvolvida através da metodologia de estudo de caso, onde o
investigador tem um papel ativo e crucial na resolução de problemas encontrados
possibilitando a implementação de soluções, conjuntamente com outros agentes, pela
exigência de uma relação organizada entre investigador e a situação alvo de pesquisa.
De acordo com Lima et al (2012), alterações nas práticas contabilísticas, novos modelos
de gestão, a correta implementação das normas contabilísticas internacionais ou
processos de mudança exigidos por implementação de novos sistemas contabilísticos e a
resposta e ação dos gestores em situações específicas podem constituir oportunidades
para a realização de estudos de caso de natureza contabilística.
Yin (2009) afirma também que este tipo de metodologia pode responder a questões que
se pretendem investigar uma vez que constitui um instrumento importante uma vez que
exige um acesso a informação privilegiada de uma ou várias entidades em análise.
Segundo o mesmo autor Yin (2005) citado por Lima et al (2012: 133) o estudo de caso
único (uma entidade) é claramente justificável quando representa:
(a) um teste crucial da teoria existente; (b) uma circunstância rara ou exclusiva, ou (c)
um caso típico ou representativo, ou quando o caso serve a um propósito: (d) revelador
ou (e) longitudinal.
A escolha do caso em análise deu-se pelo facto de um dos autores ter exercido funções
de contabilista certificado nessa entidade, sendo um dos responsáveis pela implementação
do sistema de controlo e contabilização da origem e aplicação de fundos provenientes dos
subsídios, alvo de análise nesta pesquisa, e por essa razão, ter acesso a toda a informação
pertinente para a análise do caso em concreto.
As limitações desta pesquisa estão delineadas no facto do estudo de caso se reportar a um
período respeitante ao final da década de 90, o que constrange em certa medida a análise
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prática da adaptabilidade dos modelos propostos a entidades com caraterísticas
semelhantes à luz dos normativos atualmente em vigor.
4.2 Contextualização
o Gabinete de Reconversão do Casal Ventoso (GRCV) nasceu na década de 90 na
sequência de uma necessidade política e social na intervenção e recuperação de uma área
específica e característica da zona ribeirinha de Lisboa, foi instituído para gerir os fundos
provenientes da Europa, na sequência da adjudicação da candidatura por parte da Camara
Municipal de Lisboa (CML) ao programa URBAN protocolado pela União Europeia com
o objetivo da reconversão urbana e social nas cidades europeias.
Foi criado a 4 de outubro de 1995 pelo decreto/Lei nº 262/95 de 4 de outubro como pessoa
coletiva de âmbito municipal e de interesse nacional, dotado de personalidade jurídica,
de autonomia administrativa e financeira e de património próprio.
Segundo os relatórios de contas dos sucessivos anos em que funcionou a entidade, ao
GRCV cabe “promover a realização da Operação Integrada de Reconversão do Casal
Ventoso, bem como a de outros projetos de natureza idêntica que venham a ser aprovados
e que tenham incidência na área crítica do Casal Ventoso” (GRCV, 1996, 1997, 1999,
2000 e 2001) sendo que esta área crítica foi delimitada pelo Dec. Regulamentar nº21/95
de 25 de setembro.
O gabinete foi classificado como equivalente a empresa pública do grupo B e a
complexidade da gestão fixada no nível 1, com autonomia própria sob a tutela da Câmara
Municipal de Lisboa. (DL 262/95). Para o efeito das suas responsabilidades, O GRCV
contou com financiamento do programa de iniciativa comunitária URBAN, da CML e do
Estado Português.
No que diz respeito à Contabilidade o nº 1 do artigo 22º do Dec. Lei nº 262/95 determina
o seguinte:
“1 - O Gabinete deverá adotar, com as devidas adaptações, o plano de
contabilidade previsto no Decreto-Lei 226/93, de 22 de junho, sem prejuízo da
elaboração dos instrumentos de contabilidade orçamental.”
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O Decreto-Lei 226/93 de 22 de junho, especificava que o Plano Oficial de Contabilidade
deveria ser aplicado à contabilidade dos serviços municipalizados, com as adaptações
requeridas pelas especificidades da sua gestão. Assim, a entidade em referência adotou o
POC em vigor à data (POC 89) com as devidas adaptações.
4.3 Subsídios à Reconversão do Casal Ventoso
Projeto Urban
O projeto Urban foi lançado em 1994 (decisão 94/C 180/02 de 15 de junho de 1994) como
resposta ao reconhecimento de alguns problemas e desafios encarados pelas cidades
Europeias.
Segundo a alínea 1) do art.º 25º do regulamento em referência: “os apoios a conceder no
âmbito do Programa assumem a forma de uma comparticipação financeira sobre as
despesas consideradas elegíveis, que podem atingir, em percentagem, o valor máximo de
75% da referida despesa elegível.”.
O artigo 26º, do supracitado regulamento, considerava as seguintes despesas não
elegíveis:
- Aquisição de bens em 2ª mão exceto casos excecionais devidamente justificados
e aprovados pela unidade de gestão;
- Despesas relativas a realojamentos;
- Aquisição de viaturas e salários ou outras prestações a empregados da
administração local ou central;
- Juros sobre empréstimos,
- Cauções e garantias bancárias que não revertessem para os adjudicatários das
obras em causa
- IVA, quando fosse dedutível e passível de ser ressarcido por parte da entidade.
Os gestores bancários deveriam abrir contas para cada um dos fundos (FEDER, FSE e
outros) de acordo com o art.º 28 do regulamento em referência.
O mesmo artigo refere no ponto 7 e 8 que para efeitos de pedidos de pagamento deviam
ser preenchidos formulários próprios com documentação justificativa adequada à despesa
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que envolvia os originais das faturas liquidadas com os respetivos recibos, opondo um
carimbo com a menção Financiado pelo FEDER (ou pelo FSE) – Programa URBAN.
O primeiro pagamento relativo a cada plano de ação assumiu a forma de adiantamento no
montante de 40% da comparticipação do FEDER aprovada para o plano de Ação para o
ano em curso.
Quando se atingia o valor de despesa realizada e paga de 25% do volume previsto para o
ano no plano de ação, os gestores locais podiam solicitar um 2º adiantamento que não
excedesse os 30% da comparticipação do FEDER aprovado para o ano em causa.
O pagamento final nunca poderia ser inferior a 5%.
Em Portugal o Urban I alocou um total de 40,7 milhões de Euros do FEDER, 5,9 milhões
do FSE e 18,2 milhões de esforço nacional público. Culminando num total de 64,8
milhões de euros. Dos quais, Lisboa e o Porto tiveram a maior fatia (segundo os dados de
GHK, 2003).
Contabilização dos Subsídios recebidos pelo GRCV
O GRCV iniciou a sua atividade em 1996 apresentando nesse exercício e numa fase
inicial de arranque, apenas custos de exploração.
Não obstante e na sequência de uma reserva às contas expressa na CLC, foi feita uma
reestruturação dos procedimentos contabilísticos como forma de colmatar as lacunas
apontadas e identificar claramente o método contabilístico na imputação dos subsídios às
entidades financiadoras.
Na CLC referente às contas de 1996, o Revisor Oficial de Contas (ROC) manifestou
a seguinte reserva:
“Devido à inexistência de documentos de suporte adequados, não nos foi possível
concluir quanto à repartição efetuada dos custos de exploração, a comparticipar
pela CML e pelo FEDER”. (GRCV, 1996).
No sentido de colmatar a problemática apontada pelo ROC no que diz respeito às contas
de 1996, foi desenhada uma contabilidade analítica digráfica por centro de custos que
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pudesse dar resposta à informação necessária para se poder identificar o tratamento dos
subsídios por entidade financiadora e cuja estrutura e objetivos foram os seguintes:
A contabilidade analítica objetivava demonstrar a origem e aplicação dos fundos geridos
pelo Gabinete, assim recorreu-se a um sistema digráfico naquela contabilidade, em que
se desenvolveu as contas 91 a débito e as contas 92 a crédito, desdobradas por naturezas
semelhantes às contas da contabilidade financeira. Tendo contas a debitar inerentes a
todos os projetos do Urban, incluindo as despesas próprias (ou seja, as despesas não
elegíveis) do GRCV e nas contas a creditar todas as entidades financiadoras do Gabinete.
Os subsídios recebidos eram contabilizados, inicialmente por débito da conta 12 e crédito
da conta 25 (CML) e da conta 26 (FEDER, FSE, Etc.). No final do exercício os saldos
eram transferidos para a conta 2745 – Subsídios ao Investimento ou para a conta 7415 –
Subsídios à exploração. (contas POC 89)
As subcontas da conta 91 estavam discriminadas com a mesma classificação das medidas
e dos projetos do programa URBAN de modo a que a sua identificação fosse acessível à
contabilidade. (anexo 1)
Os documentos eram arquivados na contabilidade após ser aposto o carimbo de
elegibilidade do programa Urban com a identificação da medida e do projeto bem como
das percentagens e dos valores da comparticipação FEDER, FSE ou outros e da co
comparticipação nacional atribuída à CML.
Exemplos de Contabilização1
i. Recebimentos de subsídios
Recebimento de 1.000.000 euros do FEDER, transferência bancária nº abcd em janeiro
de N e Recebimento de 250.000 euros da CML transferência bancária nº wxyz em março
de N.
1 Todos os valores apresentados são meramente ilustrativos de modo a proteger o dever de
confidencialidade.
17
O quadro nº 3 apresenta o tratamento contabilístico que era efetuado no momento do
recebimento dos subsídios.
Quadro 3. Contabilização do recebimento de subsídios recebidos pelo GRCV
Data Conta POC 89 Descritivo Débito Crédito
31/01/N 1202 Depósitos à Ordem - BPA- FEDER conta nº1234567 1 000 000
2682 Devedores e Credores Diversos - Subsídios FEDER
1 000 000
Pelo recebimento do valor do subsídio do FEDER transf. abcd
31/03/N 1201 Depósitos à Ordem - BPA- CML conta nº9876543 250 000
25911 Camara Municipal - Subsídios CML
250 000
Pelo recebimento do valor do subsídio da CML transf. wxyz
Fonte: Compilação Própria
ii. Subsídios à exploração
Despesas de funcionamento: consumos de água, eletricidade e comunicações de
novembro de N, financiadas pelo FEDER em 75% e comparticipação nacional pela CML
de 25%, e despesas não elegíveis comparticipadas a 100% pela CML:
Fatura nº 12345 da EPAL no valor de 250,00 euros
Fatura nº 156245 da EDP no valor de 750,00 euros
Fatura nº 69243 da PT no valor de 1.250,00 euros
Fatura/Recibo nº 250052 de gasolina no valor de 100,00 euros
O quadro nº 4 apresenta-nos a contabilização destas despesas na contabilidade geral.
Quadro 4. Contabilização das despesas de funcionamento GRCV – contabilidade
geral
Data Conta POC 89 Descritivo Débito Crédito
30/11/N 62213 Fornecimentos e Serviços Externos - água 250,00
221x1 Fornecedores c/c - EPAL
250,00
Fatura nº 12345 consumos de água novembro
30/11/N 62211 Fornecimentos e Serviços Externos - eletricidade 750,00
221x2 Fornecedores c/c - EDP
750,00
Fatura nº 156245 consumos de eletricidade novembro
18
30/11/N 62222 Fornecimentos e Serviços Externos - comunicações 1 250,00
221x3 Fornecedores c/c - PT
1 250,00
Fatura nº 69245 consumos comunicações novembro
30/11/N 622122 Fornecimentos e Serviços Externos - gasolina 100,00
1201 Depósitos à Ordem - BPA- CML conta nº9876543
100,00
Fatura/Recibo nº 250052 consumos gasolina novembro
Fonte: Compilação Própria
Os consumos de água, eletricidade e comunicações eram considerados despesas elegíveis
no âmbito do projeto Urban estando enquadradas no projeto 33.03.08.0007 e por essa
razão eram comparticipadas em 75% pelo FEDER e 25% pela CML.
Os consumos efetuados relacionados com viaturas não eram considerados elegíveis no
âmbito do projeto Urban pelo que foram imputados a 100% à CML.
No quadro nº 5 podemos observar a contabilização das despesas correntes do GRCV na
contabilidade analítica.
Quadro 2. Contabilização das despesas de funcionamento GRCV – contabilidade
analítica
Data Conta Analítica Descritivo Débito Crédito
30/11/N 91030807 Urban - Gest. Acomp. e Avali. - Desp. Funcionamento 250,00
921101 Feder (75%)
187,50
921202 CML/FEDER (25%)
62,50
Fatura nº 12345 consumos de água novembro
30/11/N 91030807 Urban - Gest. Acomp. e Avali. - Desp. Funcionamento 750,00
921101 Feder (75%)
562,50
921202 CML/FEDER (25%)
187,50
Fatura nº 156245 consumos de eletricidade novembro
30/11/N 91030807 Urban - Gest. Acomp. e Avali. - Desp. Funcionamento 1 250
921101 Feder (75%)
937,50
921202 CML/FEDER (25%)
312,50
Fatura nº 69245 consumos comunicações novembro
19
30/11/N 919090 Gabinete de Reconversão - Despesas Correntes 100,00
921201 CML (100%)
100,00
Fatura/Recibo nº 250052 consumos gasolina novembro
Fonte: Compilação Própria
No final de cada exercício eram elaborados quadros em Excel de suporte para imputar o
valor dos custos aos proveitos de exploração, preenchidos através de balancetes das
subcontas 92 descriminadas por entidades financiadoras e pelas naturezas dos custos
imputados, com saldos de abertura, movimentos do ano e valores acumulados ao longo
dos anos.
Para o exemplo que foi desenvolvido preenchemos o quadro de acordo com a informação
que teríamos nos balancetes da contabilidade analítica reconciliando os saldos da
contabilidade analítica com a contabilidade geral de acordo com o seguinte mapa
expresso no quadro nº 6.
Quadro 3. Quadro de imputação de subsídios à exploração – Movimentos do ano N
CONTA
POC 89 NATUREZA FEDER CML TOTAIS
62211 Eletricidade 562,50 187,50 750,00
622122 Gasolina 100,00 100,00
62213 Água 187,50 62,50 250,00
62222 Comunicação 937,50 312,50 1 250,00 Totais 1 687,50 662,50 2 350,00
Fonte: Compilação própria
No fim do exercício e com base nos mapas com a imputação de subsídios por natureza às
fontes financiadoras, eram feitas as imputações dos subsídios aos proveitos de
exploração, conforme demonstrado no quadro nº 7.
Quadro 7. Movimentos de final do exercício no que concerne à imputação de
subsídios à exploração
Data Conta POC 89
Descritivo Débito Crédito
20
31/12/N
2682 Devedores e credores diversos - Subsídios FEDER
1 000 000,00
27452 Proveitos diferidos - subsídios para o investimento -
subsídios FEDER 998 312,50
742 Subsídios à exploração - FEDER
1 687,50
Pela imputação do subsídio do FEDER a proveitos de exploração
31/12/N
25911 Câmara Municipal - Subsídios CML 250 000,00
27451 Proveitos Diferidos - Subsídios para o
investimento - Subsídios CML
249
337,50 741 Subsídios à exploração - CML
662,50
Pela imputação do valor do subsídio da CML a proveitos de exploração
Fonte: Compilação própria
iii. Subsídios ao Investimento
No que concerne à identificação e contabilização dos subsídios ao investimento, as contas
da classe 4 encontravam-se discriminadas na contabilidade geral por projeto, permitindo
uma fácil leitura através do balancete da contabilidade geral e a identificação clara das
fontes de financiamento.
Dessa forma tornou-se possível efetuar mapas que providenciassem o valor das
imobilizações por projeto e por entidade financiadora.
Com a gestão do imobilizado foi estruturada no sentido de identificar por projeto, cada
um dos elementos do ativo imobilizado, foi possível identificar as amortizações por
projeto e por fonte de financiamento e contabilizar os subsídios ao investimento em
conformidade com essa desagregação.
Exemplo:
Compra de uma viatura em leasing, fatura nº 192837 da Leaseatlantico, S.A. em 31 de
março de N no valor de 20.000,00 euros. (Despesa não elegível)
Na mesma data, foram adquiridos 5 computadores para a Mediateca sita na Quinta do
Cabrinha no valor de 1.000,00 euros cada, fatura nº 654987 do fornecedor
Computanentes, Lda. (despesa elegível)
O quadro nº 8 apresenta-nos a contabilização do exemplo em apreço.
21
Quadro 4. Contabilização das despesas de Investimento GRCV – contabilidade geral
Data Conta POC 89 Descritivo Débito Crédito
31/03/N 4249090 Imobilizado Corpóreo - Equipamento de transporte 20 000
2611x1 Fornecedores de imobilizado - Leaseatlantico
20 000
Fatura nº 192837 compra de viatura em leasing
31/03/N 426030313 Imobilizado Corpóreo - equipamento administrativo 5 000
2611x2 Fornecedores de Imobilizado - Computanentes
5 000
Fatura nº 654987 referente a compra de 5 computadores para a Mediateca
Fonte: Compilação própria
No final do exercício incorriam as amortizações do imobilizado, para as quais o GRCV
utilizava o método das quotas constantes de acordo com a classificação das vidas úteis
expressa pelo decreto regulamentar nº 2/90 de 12 de janeiro.
Para os exemplos referidos, as taxas a aplicar eram de 25% em ambas as situações pelo
que a 31 de dezembro de N, a contabilização dos custos com amortizações era efetuada
como demonstra o quadro nº 9.
Quadro 5. Contabilização das despesas de amortização GRCV – contabilidade geral
Data Conta POC 89
Descritivo Débito Crédito
31/12/N
6624 Amortizações do Exercício - Equipamento de Transporte
5 000,00
4824 Amortizações Acumuladas - Equipamento de
Transporte
5 000,00
Amortizações do exercício N referentes a equipamento de transporte
31/12/N
6626 Amortizações do exercício - Equipamento Administrativo
1 250,00
4826 Amortizações Acumuladas - Equipamento
Administrativo
1 250,00
Amortizações do exercício N referentes a equipamento Administrativo
Fonte: Compilação própria
O quadro nº 10 apresenta-nos o tratamento contabilístico em termos da contabilidade
analítica para o mesmo exemplo verificado no quadro anterior.
22
Quadro 6. Contabilização das despesas de amortizações GRCV – contabilidade
analítica
Data Conta Analítica
Descritivo Débito Crédito
31/12/N
919090 Gabinete de Reconversão - Despesas Correntes
5 000,00
921201 CML (100%)
5 000,00
Amortizações do exercício N referentes a equipamento de transporte
31/12/
N 91030313 Urban - Equip. Urbano e de Apoio Social -
Mediateca 1 250,00
921101 Feder (75%)
937,50
921202 CML/FEDER (25%)
312,50
Amortizações do exercício N referentes a equipamento administrativo
Fonte: Compilação própria
No fim do exercício era preenchido um mapa de investimentos por projetos, que para o
exemplo em análise seria preenchido conforme o quadro nº 11.
Quadro 11. Mapa de Investimentos por projetos com amortizações
PROJECTO DESIGNAÇÃO 424 426 66 FEDER CML
33.03.03.0013 Mediateca - Bairro Qtª.Cabrinha 5000,00 1250,00 937,5 312,5
Sub-total 0,00 5000,00 1250,00 937,5 312,5
Despesas não elegíveis
Gabinete de Reconv. Casal Ventoso 20000,00 5000,00 5000,00
Total 20000,00 5000,00
Amortizações 6250,00 937,50 5312,50 Fonte: Compilação Própria
No fim do exercício e com base nos mapas com as amortizações por projeto eram feitas
as imputações dos subsídios ao investimento por entidade financiadora, conforme
demonstrado no quadro nº 12.
23
Quadro 12. Movimentos de final do exercício no que concerne à imputação de
subsídios ao Investimento
Data Conta POC 89 Descritivo Débito Crédito
31/12/N 27451 Proveitos Dif. - Subs. para o Investimento - CML 5 312,50
27452 Proveitos Dif. - Subs. para o Investimento - FEDER 937,50
79831 Prov. e ganhos extraord. - subs. Investimento - CML
5 312,50
79832 Prov. e ganhos extraord. - subs. Investimento - FEDER
937,50
Pela imputação dos subsídios a proveitos de Investimento
Fonte: Compilação própria.
iv. Outras situações
Existiram outras situações relacionadas com as dificuldades na contabilização dos
subsídios que através da contabilidade analítica em referencia foram passiveis da criação
de mapas de suporte contabilístico, como por exemplo, foi o caso das obras em curso,
das indemnizações por expropriações bem como da alocação dos juros de depósitos
bancários às diversas fontes de financiamento.
A transição para o SNC teria sido pacífica, uma vez que a contabilidade analítica criada,
bem como um bom sistema de controlo do imobilizado corpóreo e incorpóreo
implementado no GRCV permitiriam uma base sólida documental para as exigências
provenientes da implementação do novo normativo.
5 CONCLUSÃO
O reconhecimento, mensuração e divulgação da origem e aplicação dos subsídios, tem
sido uma temática que revela dificuldades e desafios aos profissionais, nomeadamente
quando são exigidas ferramentas de controlo e suporte para fazer face às alterações
provenientes das exigências dos novos normativos.
Na sequência dessa problemática, apresentou-se a resposta técnica concretizada na
entidade em análise para o tratamento contabilístico dos subsídios, e na conceção de
sistemas de informação que garantissem a perfeita identificação da origem e da aplicação
de fundos provenientes dos subsídios comunitários e das subvenções nacionais.
24
A necessidade de intervir tecnicamente e apresentar soluções para a contabilização dos
subsídios no GRCV, resultou de uma resposta a uma lacuna de uma determinada entidade,
mas que tem sido comummente referenciada em outras entidades.
O contributo deste trabalho possibilitou identificar um modelo de contabilidade analítica
que permitiu apoiar e documentar a contabilização dos subsídios à exploração e ao
investimento de uma entidade. Modelo esse que é passível de ser adaptado às exigências
dos normativos em vigor, contribuindo como uma possível base para outras entidades
subsidiadas.
Seria interessante no futuro, comparar esta metodologia com outros procedimentos que
têm sido incorporados em outras entidades, de forma a proceder a aperfeiçoamentos e
colmatar falhas inerentes aos desafios que os novos normativos acarretam no que a
contabilização dos subsídios diz respeito. Por outro lado, será importante observar como
esta temática vai evoluir nos próximos anos a nível de normativo nacional vs.
internacional, se evoluirá no caminho da harmonização, ou pelo contrário, num maior
afastamento.
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https://www.occ.pt/news/cicpublica2016/pdf/73.pdf (consultado a 5 de Outubro de 2018)
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GRCV, (1997) Relatório e contas 1997
GRCV, (1998) Relatório e contas 1998
GRCV, (1999) Relatório e contas 1999
GRCV, (2000) Relatório e contas 2000
GRCV, (2001) Relatório e contas 2001
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LEGISLAÇÃO
Decreto-lei nº 47/77 de 7 de fevereiro
Decreto-lei nº 410/89 de 21 de novembro
Decreto – lei nº 238/91 de 2 de julho
Decreto – Lei nº 226/93 de 22 de junho
Decreto-lei nº 127/95 de 1 de julho
Decreto-lei nº 262/95 de 4 de outubro
Decreto-lei nº 44/99 de 12 de fevereiro
Decreto-lei nº 79/03 de 23 de abril
Decreto-lei nº 35/05 de 17 de fevereiro
Decreto-lei nº 158/09 de 13 de julho
Decreto-lei nº 98/15 de 2 de junho
Decreto – Regulamentar nº 2/90 de 12 de janeiro
27
Despacho nº 4839/99 de 22 de fevereiro
Decisão 94/C 180/02 de 15 de junho
Anexo 1. Plano de Contabilidade Analítica do GRCV
91 Custos da Analítica
9103 Urban
910301 Integração Social e Emprego
91030101 Acompanhamento de jovens em idade pré-escolar
91030102 Acompanhamento de jovens em idade escolar
91030103 Formação profissional e apoio à reinserção ativa
91030104 Apoio à integração social de Idosos
910302 Promoção da atividade económica
91030201 Ninho de Empresas
91030202 Apoio técnico na elaboração de projetos
91030203 SAVLER
91030204 Centro de Valorização Profissional
91030205 Toda Tola
910303 Equipamento Urbano e de Apoio Social
91030301 Ampliação/Remodelação Escola Primária Nº. 6
91030302 Equipamento Educativo
91030303 Centro de Atividades dos tempos Livres
28
91030304 Centro de Acolhimento de Idosos
91030305 Gabinete de Apoio à Toxicodependência
91030306 Complexo Desportivo do Casal Ventoso
91030307 Centros de Acolhimento
91030308 Centro de Abrigo
91030309 Associação dos Moradores
91030310 Apoio em Parceria Pop. Toxicodependente
91030311 Centro Apoio a Idosos – Quinta do Cabrinha
91030312 Projeto Alkantara
91030313 Mediateca
91030314 Equipas de Rua
91030315 Espaços Saúde
91030316 Escola Publica 1ºCiclo Av. Ceuta Norte
91030317 Centro Saúde – Av. Ceuta Norte
910304 Infraestruturas gerais
91030401 Remodelação Meia Laranja
91030402 Estudos de Suporte e Enquadramento
91030403 Costa Pimenta - 1º Troço
91030404 Trabalhos avulsos
91030405 Costa Pimenta - 2º Troço
91030406 Remodelação R. Fábrica da Pólvora
910305 Requalificação da função residencial
91030501 Espaços Comerciais – Quinta do Cabrinha
91030502 Espaços Comerciais – Bairro Av. Ceuta Norte
91030503 Espaços Comercias - Av. Ceuta Sul
910306 Ambiente urbano
91030601 Reconstrução Encosta Ponte R. Maria Pia
91030602 Trabalhos no Casal Ventoso de Baixo
91030603 Concep/construção VP Encosta Poente R. Mª Pia
91030604 Tratam. Paisagístico entre Rua C. Pimenta e Bairro Av. Ceuta Norte
910307 Dinamização Local
91030701 Gabinete Apoio Local- Qtª. Cabrinha
91030702 Clube Desportivo Santo António
91030703 Águias Recreativas Clube
91030704 Coletividades – Av. Ceuta Norte
910308 Gestão Acompanhamento e Avaliação
91030801 Estudos de Suporte à Intervenção
91030802 Publicidade e Divulgação
91030803 Aluguer de Instalações
91030804 Despesas de Instalação e Equipamento
91030805 Aquisição de Equipamento Informático e Software
91030806 Recursos Humanos e de Apoio à Gestão
91030807 Despesas de Funcionamento
91030808 Sistemas de Auditoria, Fiscalização e Controlo
910309 Processos Expropriativos
29
9120 Infraestruturas da CML
912001 Indemnização a Inquilinos
912003 Realojamento a inquilinos
9190 Gabinete de Reconversão
919090 Despesas correntes
92 Proveitos da Analítica
9211 Feder
921101 Feder (75%)
9212 Câmara Municipal de Lisboa
921201 Câmara Municipal de Lisboa (100%)
921202 Câmara Municipal de Lisboa / Feder (25%)
921203 Câmara Municipal de Lisboa / FSE (25%)
921204 Câmara Municipal de Lisboa / FSE (Não elegível)
921205 Câmara Municipal de Lisboa / Projeto Vida (50%)
9213 FSE
921301 FSE (75%)
9214 Projeto Vida
921401 Projeto Vida (50%)