Contabilitatea Activelor Imobilizate
description
Transcript of Contabilitatea Activelor Imobilizate
UNIVERSITATEA FACULTATEA
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:
ABSOLVENT
LOCAN
1
CUPRINS
CAPITOLUL I.
INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA ACTIVELOR
IMOBILIZATE…………………………………………………. 3
1. Obiectul şi metoda contabilităţii…………………………………… ……….. 3
2. Continutul si structura activelor imobilizate………………………………... 5
2.1. Imobilizări corporale…………………………………………................. 6
2.2. Imobilizări necorporale………………………………………………….. 9
2.3. Imobilizări financiare……………………………………………………11
CAPITOLUL II.
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE…………………...............13
1. Imobilizări corporale………………………………………………................13
1.1. Recunoaşterea imobilizărilor corporale………………………………… 13
1.2. Analiza şi funcţionarea conturilor………………………………………..15
1.3. Contabilitatea privind intrarea de imobilizări corporale…………………19
1.4. Evaluarea imobilizărilor corporale……………………………………….21
1.5. Amortizarea imobilizărilor corporale…………………………………….24
1.5.1. Metode de amortizare……………………………………................28
1.5.1.1. Amortizarea liniară………………………………………….29
1.5.1.2. Amortizarea degresivă……………………………................30
1.5.1.3. Amortizarea accelerată……………………………................32
1.5.1.4. Amortizarea variabilă………………………………………..33
1.6. Reevaluarea imobilizărilor corporale………………………….………….33
1.7. Deprecierea imobilizărilor corporale…………………….………………..34
1.8. Contabilitatea operaţiunilor privind ieşirea imobilizărilor
corporale din întreprindere…………………………………..35
2. Imobilizări necorporale……………………………………………………….38
2
2.1. Evaluarea imobilizărilor necorporale…………………………………..…39
2.1.a) Evaluarea imobilizărilor corporale cumpărate…………………….....39
2.1.b) Evaluarea imobilizărilor corporale generate de
întreprindere……………………40
2.1.c) Cheltuieli ulterioare privind imobilizările necorporale………………42
2.1.d) Evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale…………………....42
2.2. Amortizarea imobilizărilor necorporale……………………………….….43
2.3. Scoaterea din evidenţă a imobilizărilor necorporale……………………...44
2.4. Analiza şi funcţionarea conturilor………………………………………...44
3. Imobilizări financiare………………………………………………………....48
3.1. Analiza şi funcţionarea conturilor………………………………………...49
3.2. Contabilitatea tranzacţiilor privind imobilizările financiare……………...53
4. Imobilizări în curs…………………………………………………………….57
4.1. Analiza şi funcţionarea conturilor……………………………………...…58
CAPITOLUL III.
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE LA
SC ROMFER CONSTRUCT SA
Studiu de caz………………………………………………………………………..61
CAPITOLUL IV
CONCLUZII ŞI PROPUNERI…………………………………………………..…77
BIBLIOGRAFIE……………………………………………………………….…..79
3
CAPITOLUL IINTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA ACTIVELOR
IMOBILIZATE
I.1 OBIECTUL SI METODA CONTABILITĂŢII
“Ca urmare a unei activităţi practice şi teoretice îndelungate, contabilitatea s-a
afirmat ca sistem de cunoaştere şi gestiune a resurselor economice ale societăţii separate
pe entităţi patrimoniale. Ea a evoluat lent, dar sigur, parcurgând un drum de la practică la
teorie, in cadrul căruia experienţa din practică a fost cea care a anticipat şi a modelat
teoria şi metoda contabilităţii.”1
Contabilitatea face parte din evidenţa economică. Evidenţa economică reprezintă
un sistem de înregistrare, de urmărire cantitativă, calitativă şi valorică a activităţii şi
fenomenelor social economice ce se produc intr-un anumit timp şi loc. Ea ocupă un loc
central în sistemul informaţional şi constituie o pârghie deosebit de importantă în
conducerea activităţii economice. Pentru a-şi îndeplini rolul, ea trebuie să fie clară,
precisă, simplă şi ţinută la zi.
Evidenţa economică cuprinde trei forme:
• Evidenţa operativă
• Evidenţa statistică
• Evidenţa contabilă
a) Evidenţa operativă se înregistrează la locul şi în momentul în care se produc
procesele ce se desfăşoară în cadrul unităţilor patrimoniale şi furnizează
informaţiile necesare contabilităţii şi statisticii.
b) Statistica realizează o informare postoperativă a rezultatelor activităţii de ansamblu
a unităţilor patrimoniale, pe baza datelor furnizate de evidenţa operativă, contabilă
sau culese direct.
4
c) Contabilitatea furnizează cele mai multe şi importante informaţii ale activităţii
manageriale şi constituie principalul instrument de cunoaştere, gestiune şi control
_______________________________1 Angela Raduţi – “Bazele contabilităţii”, Ediţia a-II-a revizuită, Editura Sylvi, 2005, pag.13
al patrimoniului unităţii şi activităţii desfăşurate, ocupând locul central în cadrul
evidenţei economice.
Contabilitatea are două funcţii importante:
- Funcţia de reflectare, oglindire fidelă a patrimoniului şi proceselor
economice care au loc, de gestiune şi control al patrimoniului unităţilor şi al
rezultatelor obţinute de către acestea.
- Funcţia de informare cu date certe, a conducerii unităţii patrimoniale, cât şi
a asociaţilor, acţionarilor, băncilor, organelor fiscale, clienţilor ,
furnizorilor, altor persoane juridice sau fizice.
În condiţiile economiei de piaţă, o parte din informaţiile contabile devin
transparente. Ele privesc situaţia patrimonială, rezultatele şi situaţia financiară, relaţiile
unităţi cu terţi şi sunt produsul contabilităţii financiare. Cealaltă parte a informaţiilor
contabile sunt confidenţiale , privesc numai conducerea unităţii şi sunt produsul
contabilităţii de gestiune. Pentru a-şi îndeplini funcţiile contabilitatea trebuie să satisfacă
anumite cerinţe: să fie organizată şi condusă în mod corespunzător normelor legale, să fie
ţinută la zi, să fie clară şi precisă să cuprindă date complete care să fie furnizate la timp
conducerii unităţii şi celor interesaţi în cunoaşterea rezultatelor obţinute şi gestionarea
patrimoniului.
“Ca ştiinţă a calculului economic, contabilitatea măsoară veniturile şi cheltuielile
ocazionate de activitatea economică desfăşurată şi determină rezultatele obtinute ca effect
al consumurilor de resurse economice”2
Dat fiind importanţa contabilităţii, atât pentru conducerea activităţii unităţilor
patrimoniale cât şi pentru îndeplinirea datoriilor faţă către bugetul de stat şi a altor
obligaţii, ea trebuind să fie condusă şi organizată după principii unitare pe întreaga
economie naţională. La noi în ţară, prin Legea contabilităţii nr. 82 din 24 Decembrie din
anul 1991, prin regulamentul de aplicare al acestei legi şi alte acte normative elaborate de
Ministerul Finanţelor, sunt stabilite normele generale şi unitare de organizare şi
5
conducere a contabilităţii generale, obligatorii pentru toţi agenţii economici, persoane
fizice sau juridice care au calitatea de comerciant.
_______________________________2 Angela Raduţi – “Bazele contabilităţii”, Ediţia a-II-a revizuită, Editura Sylvi, 2005, pag.16
I.2. CONŢINUTUL ŞI STRUCTURA ACTIVELOR IMOBILIZATE
Existenţa, funcţionarea şi dezvoltarea unei întreprinderi presupune consumuri de
mijloace băneşti concretizate în bunuri sau servicii achiziţionate. Beneficiile aşteptate de pe
urma exploatării acestora se obţin fie în perioada curentă, fie în perioadele viitoare. Dacă
beneficiile se obţin în perioada curentă, contravaloarea bunurilor şi serviciilor consumate
devine cheltuială în aceeaşi perioadă. Dacă beneficiile se aşteaptă în perioade viitoare,
atunci valorile bunurilor şi serviciilor vor fi considerate active imobilizate în perioada
curentă iar plăţile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate,
fructificate în perioadele următoare).
Activele imobilizate reprezintă bunuri şi valori care se utilizează o perioadă
îndelungată în întreprindere şi care nu se consumă de la prima întrebuinţare. Ele îşi
transmit treptat valoarea asupra produselor la a căror obţinere participă.
Cu excepţia terenurilor, activele imobilizate au o existenţă limitată în timp. Ele se
consumă în procesul obţinerii veniturilor întreprinderii.
Amortizarea este, de altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este
desfăşurat pe parcursul duratei de viaţă utilă a acestora. În contabilitate toate elementele
veniturilor şi cheltuielilor legate de o anumită perioadă sunt recunoscute pentru
determinarea profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezintă,
aşadar, fracţiunea din costul activelor imobilizate folosită în cursul unei perioade
contabile. Totodată, amortizarea este element de determinare a valorii rămase a activelor
imobilizate, valoare care se înscrie în bilanţ.
Activele imobilizate ajută la obţinerea de venituri pe toată durata lor de viaţă.
Activele imobilizate asigură baza materială a activităţii unei întreprinderi. Ele sunt o
categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar şi diferite din punct
de vedere al scopului, utilităţii şi formei.
6
Caracteristicile ce le unesc într-o categorie de sine stătătoare sunt legate de durata
de utilizare (pe parcursul căreia valoarea lor trece asupra noilor produse prin amortizare) şi
de importanţa (semnificaţia) lor valorică.
În raport de comportamentul lor economic şi de structura lor materiala, activele
imobilizate se împart în trei mari grupe:
- imobilizări corporale;
- imobilizări necorporale;
- imobilizări financiare;
- imobilizări în curs.
Imobilizări
2.1. Imobilizările corporale
Imobilizările corporale sunt definite de IAS 16 – “Imobilizări
corporale” ca fiind acele active materiale nemonetare, tangibile care sunt deţinute de o
întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a
corporale financiare
Terenuri si amenajari de terenuriConstructiiInstalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatiiMobilier, aparatura birotica – alte active corporale
Titluri de participare la filiale din cadrul grupuluiTitluri de participare detinute la alte societati din afara grupuluiInterese de participareCreante imobilizateImprumuturi acordate pe termen lung
în curs
Investiţii realizate în regie proprie sau antrepriză, recepţionare parţialMontajul echipamentelor tehnologice
7
necorporale
Cheltuieli de constituireCheltuieli de dezvoltareConcesiuni, brevere, licente, marci comercialeFond commercialAlte imobilizari necorporale
fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. Ele pot fi utilizate de
întreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Imobilizările corporale se găsesc sub forma de terenuri si mijloace fixe (clădiri si
construcţii, maşini de forţa şi utilaje energetice, maşini, utilaje, si instalaţii de lucru,
aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport,animale de
muncă, plantaţii, unelte, accesori de producţie inventar gospodaresc).
Printre elementele de imobilizări corporale se numără şi investiţiile imobiliare, deşi
acestea sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 16 Imobilizări corporale, făcându-se
trimitere la IAS 40 Investiţii imobiliare. Investiţiile imobiliare sunt definite ca fiind
“acele proprietăţi imobiliare (terenuri sau clădiri – sau părţi din clădiri – sau ambele)
deţinute de proprietar (sau de către locatar în baza unui contract de leasing) pentru a le
închiria sau pentru a beneficia de pe urma creşterii lor în valoare şi NU pentru:
- a fi utilizate în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri
administrative; sau
- a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.”3
Terenurile sunt evidenţiate in contabilitate pe două mari grupe: terenuri şi
amenajări de terenuri. În contabilitatea analitică terenurile sunt evidenţiate pe mai multe
categorii, astfel:
- terenuri agricole şi silvice;
- terenuri fără construcţii;
- terenuri cu amenăjari;
- terenuri cu zăcăminte;
- terenuri cu construcţii;
- alte terenuri.
Mijloacele fixe sunt acele bunuri care, din punct de vedere contabil, îndeplinesc
cumulativ două condiţii:
- au o valoare contabilă mai mare decât limita stabilită de lege;
- au o durată normată de funcţionare mai mare de un an.
Deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizarea şi scoaterea din gestiune a mijoacelor
fixe au un efect de lungă durată.
8
Informaţiile complete cu privire la caracteristicile funcţionale, starea tehnică,
gradul de uzură, randamentul tehnic şi economic, reprezintă o premiză pentru asigurarea
si reînoirea capitalului fix.
____________________________3 IAS 40 “Investiţii imobiliare”
Pentru satisfacerea in bune conditii a acestor cerinţe, la organizarea contabilităţii
mijloacelor fixe trebuie avute în vedere urmatoarele obiective:
- cunoasterea valorii mijloacelor fixe cu scopul de a pune la dispozitia conducerii
în orice moment date privind valoarea de intrare a mijloacelor fixe existente,
valoarea actuală stabilită la inventariere, valoarea netă reflectată in bilanţ;
- evidenţa permanentă existentei şi mişcării mijloacelor fixe in vederea asigurării
controlului gestionar al lor;
- furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizării mijloacelor fixe şi a
provizioanelor pentru deprecierea reversibila a acestora şi includerea lor in
cheltuielile exercitiului în vederea determinării rezultatului exercitiului;
- controlul utilizării raţionale si cu un randament înalt a mijloacelor fixe
urmărind determinarea corectă a capacităţilor de producţie.
Conform I.A.S. 16 “Imobilizări corporale” “Terenurile şi mijloacele fixe sunt
recunoscute ca active atunci cand este posibilă generarea pentru întreprindere de beneficii
economice viitoare aferente activului şi costul activului poate fi evaluat in mod credibil”.
Imobilizările corporale pot intra în întreprindere prin urmatoarele căi:
- aport în natură la capitalul social, iar valoarea de intrare se numeşte valoare de
aport;
- achiţionare de la furnizori interni/externi, valoarea de intrare fiind costul de
achiziţie;
- construire în antrepriză sau în regie proprie, valoarea de intrare fiind costul de
producţie;
- obţinere cu titlu gratuit prin donaţie, plusuri la inventar, subvenţii, valoarea de
intrare fiind valoarea justă.
9
Conform principiului general de recunoastere, întreprinderea adaugă la valoarea de
înregistrare costul suportat cu ocazia înlocuirii unor componente la momentul realizării
ei, daca sunt indeplinite criteriile de recunoaştere.
Imobilizările corporale apar în contabilitate în conturi analitice distincte, deschise
pentru fiecare imobilizare in parte, ca obiect de evidenţă ce poate fi o imobilizare
compusă dintr-un element sau un complex de imobilizări (mai multe elemente).
Se pune problema dacă elementele componente sunt recunoscute ca imobilizări
distincte sau sunt considerate în ansamblul elementelor componente. Elementele
individuale ale imobilizărilor corporale se identifică utilizând raţionamente profesionale
in funcţie de specificul întreprinderii.
Activele imobilizate corporale, cu exceptia terenurilor, işi pierd, in timp, din
valoarea lor ca urmare a uzurii determinată de utilizarea lor, de acţiunea agenţilor naturii
şi progresului tehnic. Constatatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de activele
fixe materiale şi includerea sa in cheltuielile exerciţiului poarta denumirea de amortizare.
2.2. Imobilizările necorporale
Imobilizările necorporale sunt valori patrimoniale care nu se prezintă sub forma
unor bunuri cu conţinut material, ci sub forma unor acte cu caracter economic sau juridic
care atestă dreptul asupra unor valori mari, a căror valoare se recupereaza în mai multi
ani.
Conform definiţiei date de IAS 38 Imobilizări necorporale “activul necorporal
reprezintă un activ nemonetar identificabil, fără suport material şi deţinut in scopul
utilizării in cadrul producţiei sau aprovizionării cu bunuri, furnizării de servicii, pentru
închiriere sau scopuri administrative”. “Un activ este o resursă controlată de o societate
ca urmare a unor evenimente anterioare şi din care se preconizează ca societatea să obţina
beneficii economice in viitor”. Tot în IAS 38 sunt precizate care sunt condiţiile ca
întreprinderea să recunoască un activ la cumparare: dacă şi numai dacă este probabil ca
societatea să obţină beneficii economice viitoare care pot fi atribuite activului respectiv şi
costul activului poate fi masurat în mod credibil. Controlul asupra unui activ este asigurat
dacă întreprinderea are puterea de a-şi însuşi avantajele aconomice viitoare
10
corespunzatoare şi, de asemenea, are posibilitatea de a restricţiona accesul terţilor la
aceste avantaje.
În cazul particular al imobilizărilor necorporale, capacitatea de a controla
avantajele economice viitoare rezultă, de regulă, din drepturile pe care întreprinderea le
poate face respectate pe cale legală. În absenţa unor astfel de drepturi, este mai greu de
demonstrat existenţa unui control.
În structura imobilizărilor necorporale intră urmatoarele elemente: cheltuielile de
constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licentele şi alte valori
similare, fondul comercial; alte imobilizări necorporale, avansuri şi imobilizări
necorporale în curs de execuţie.
a) Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile ocazionate de constituirea şi
dezvoltarea întreprinderilor care se ridică la valori considerabile şi care sunt
înregistrate ca valori imobilizate. Dintre acestea mai importante sunt: cheltuielile
cu redactarea si legalizarea actelor de înfiintare, onorariile plătite, taxele de
publicitate, cheltuielile cu emisiunea de acţiuni, cheltuieli de reclamă şi altele.
b) Cheltuielile de dezvoltare (dacă sunt imobilizate) cuprind cheltuielile concretizate
în elaborarea sau cumpararea de proiecte, analize tehnico-economice, studii şi
altele, în scopul realizarii unor obiective, cum sunt: tehnologii noi de fabricaţie,
metode perfecţionate de lucru la anumite maşini şi utilaje. Fiecare proiect va trebui
să fie clar individualizat şi costul stabilit cu precizie pentru a fi evidenţiat
corespunzător în activul patrimonial şi pentru a fi analizat în timp corespunzător,
fără a depăsi 5 ani. Totodată proiectele respective să aiba şansa de reuşita tehnică
şi de rentabilitate economică.
c) Concesiuni, brevete, licenţe, marci comerciale şi alte drepturi şi valori
similare reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate pentru a obtine avantajul pe
care îl deţine protecţia acordată în anumite condiţii inventatorului, autorului sau
beneficiarului dreptului de exploatare a unui brevet, licenţe, marci de fabrica sau
de comerţ, sau titularului unei concesiuni. În mod concret este vorba de sume
11
platite de un concesionar pentru dreptul de a utiliza anumite bunuri sau servicii ale
altei persoane, cheltuielile efectuate pentru a realiza invenţia, brevetul sau a obtine
licenţa, precum şi pentru a proteja efectuarea unor acte de comerţ.
d) Fondul comercial ( dacă a fost achiziţionat) reprezintă dreptul suplimentar cuvenit
celui care închiriază un local, un imobil, în scopuri comerciale, datorită existenţei
unor condiţii deosebite în care se afla bunul respectiv: poziţia, clientela, vadul
comercial, reputaţia, sursele avantajoase de aprovizionare şi altele. Valoarea
fondului comercial se stabileşte ca diferenţa intre costul de achiziţie si valoarea
justă stabilita la data tranzacţiei, a parţii din activele nete achiziţionate.
Amortizarea fondului comercial se face pe durata previzibilă în care bunul
respectiv aduce beneficii economice cumpărătorului. Perioada de amortizare nu
trebuie sa depăsească durata de utilizare a fondului comercial respectiv, fără a
depăsi 20 ani de la data achizitiei.
e) Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie reprezintă avansurile
acordate viitorilor furnozori şi imobilizările necorporale neterminate la sfârşitul
anului, la care se mai adaugă imobilizările necorporale facturate de furnizori dar
nesosite şi cele subscrise ca aport comercial, dar neaduse înca.
2.3. Imobilizări financiare
Imobilizările financiare constau in operaţii de investire a unor sume, în cumpărarea
de efecte publice pe termen lung (acţiuni, obligaţiuni şi alte titluri de valoare), precum şi
în acordarea de împrumuturi pe termen lung altor întreprinderi in vederea obţinerii în
viitor a unor venituri financiare sub forma dividendelor şi a dobânzilor.
În sructura imobilizărilor financiare se cuprind: participaţiile, împrumuturile
acordate pe termen lung, creanţe imobilizate, alte imobilizări financiare.
12
a) Participaţiile la capitalul altor societăţi comerciale se realizează prin cumpararea unei
parţi importante din acţiunile acestora pe termen lung. Participarea la capitalul altor
societăţi comerciale se face în diverse proporţii, in legatură cu care sunt utilizaţi mai mulţi
termeni, astfel: titluri de participare, interese de participare şi influenţe.
• Dacă întrepriderea deţine între 20% şi 50% din acţiunile unei societăţi
comerciale , acestea poartă denumirea de titluri semnificative, drepturile
detinute se numesc interese semnificative, iar deţinatorul acestor titluri are
influenţa semnificativă in administrarea si conducerea acestei întreprinderi.
• Dacă întreprinderea deţine intre 10% şi 20% din acţiunile altei întreprinderi
acestea poartă denumirea de titluri strategice, drepturile deţinute se numesc
interese strategice, iar investitorul are o influentă strategică în administrarea
şi conducerea acestei întreprinderi.
• Dacă întreprinderea deţine pană la 10% din acţiunile altei întreprinderi
acestea poartă denumirea de titluri minoritare, respectiv interese minoritare
şi influenţa minoritară.
• Dacă întreprinderea deţine peste 50% din acţiunile altei întreprinderi,
aceasta din urmă îşi pierde independenţa si devine filială.
b) Împrumuturile acordate pe termen lung sunt sume acordate altor întreprinderi cu
termen de scadenţă mai mare de un an în scopul obţinerii unor avantaje economice sub
formă de dobanzi.
c) Creanţele imobilizate reprezintă drepturile cuvenite întrepriderii sub forma de
dividende pentru titlurile de participare cumparate, cunoscute sub denumirea de creanţe
legate de participaţii şi drepturile cuvenite întreprinderii sub forma de dobânzi pentru
sumele împrumutate pe termen lung.
d) Acţiunile proprii sunt considerate imobilizări financiare dacă acestea sunt deţinute pe
o perioadă mai mare de un an.
13
e) Alte creanţe imobilizate cuprind sume depuse de întrepridere la terţi pentru efectuarea
unor plaţi in perioadele urmatoare sau garantarea unor obligaţii. Este vorba de depozite pe
termen lung, garanţiile şi cauţiunile depuse de întreprindere la terţi.
CAPITOLUL II
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
II.1. IMOBILIZĂRI CORPORALE
Tratamentul contabil şi modul de prezentare a informaţiilor financiare privind
imobilizările corporale fac obiectul IAS 16 “Imoblizări corporale”.
IAS 17 Leasing prevede că recunoaşterea imobilizărilor corporale luate în leasing
să se efectueze bazându-se pe principiul transferului riscurilor şi beneficiilor
utilizatorului. În aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru
aceste active, incluzând amortizarea, sunt determinate de cerinţele acestui standard.
Pentru investiţii imobiliare, o întreprindere aplică mai degrabă, IAS 40 Investiţii
imobiliare , decât IAS 16 Imobilizări corporale. O întreprindere aplică acest standard
(IAS 16) proprietăţilor construite sau dezvoltate în scopul utilizării viitoare a investiţii
imobiliare. Odată cu finalizarea construcţiei sau dezvoltării, întreprinderea aplică IAS 40.
1.1. RECUNOAŞTEREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active atunci când:
a) este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente
activului;
b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil.
Piesele de schimb şi echipamentul de service de interes major sunt de obicei
Înregistrate ca stocuri şi sunt recunoscute ca şi cheltuieli, pe masură ce sunt consummate.
Costurile întreţinerii activelor nu se capitalizează pentru că ele nu fac decât să aducă
activul respective la parametrii iniţiali de funcţionare. Aceste conturi se recunosc în
contul de profit şi pierdere, pe măsură ce sunt efectuate.
14
Imobilizările corporale sunt activele deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate
în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a
fi folosite în scopuri administrative şi care pot fi utilizate pe parcursul mai multor
perioade.
Imobilizările corporale reprezintă o parte importantă din activele întreprinderii şi
sunt relevante în prezentarea pozitiei sale financiare.
“Recunoaşterea imobilizărilor se face la costul de achiziţie şi/sau producţie, in
sensul că toate cheltuielile directe aferente unei imobilizări recunoscute se adauga la cost
în momentul angajării lor. În general, acestea cuprind costurile iniţiale pentru cumpărare
sau producţie, precum şi cele ulterioare făcute pentru dezvoltarea, înlocuirea parţială sau
întreţinerea bunului.”4
Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoastere, o
întreprindere trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor
economice viitoare pe baza evidenţei disponibile în monentul recunoaşterii iniţiale.
Existenţa unei certitudini suficiente că beneficii economice viitoare vor fi generate de
către întreprindere necesită ca aceasta sa primească avantajele aferente activului respectiv
şi sa suporte riscurile aferente.
Al doilea criteriu de recunoastere este, de obicei, satisfăcut întrucât tranzacţia de
schimb evidenţiind cumpararea activului identifică astfel costul acestuia.
În cazul unui activ imobilizat construit de întreprindere, o măsurare obiectivă a
costului poate fi făcută prin intermediul tranzacţiilor cu terţii pentru achizitionarea de
materiale, forţă de muncă şi alte intrări utilizate în procesul de construcţie.
Imobilizările corporale care aparţin unei entităţi economice prezintă o serie de
caracteristici individuale determinate de costul de achiziţie sau construcţie, durata
normală de utilizare, gradul de uzură. În aceste condiţii imobilizările corporale se
diferenţiază unele de altele, motiv pentru care este necesară o evideţiere distinctă a
fiecărui element component în parte.
În cazul în care elementele componente ale unei imobilizări corporale au durată de
viaţă utilă diferite sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, implicând
utilizarea unor metode de amortizare diferite, standardele internaţionale recomandă
recunoaşterea lor separată.
15
Exemplu 5 : O societate care deţine un avion ca imobilizare corporală trebuie să
recunoască motoarele avionului ca activeiumobilizate amortizabile separate în cazul în
care duratele de viaţă utilă sunt diferite.
_______________________________4 Costel Istrate – “Iniţiere în IAS/IFRS” – suport de curs
5 Mihai Ristea – Contabilitate financiară, Editura Universitară, Bucureşti 2005, pag.110
În România, în prezent, nu sunt considerate imobilizări corporale:
- motoatele, aparatele si alte subansamble ale imobilizărilor corporale destinate înlocuirii
componentelor uzate;
- sculele, intrumentele si dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor
produse în serie, fie la executarea unei comenzi;
- construcţiile şi instalaţiile provizorii;
- pădurile;
- echipamentele de protectie si de lucru;
- prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie, inclusiv
seria zero.
1.2. ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR
* Contul 211 - Terenuri şi amenajări de ri. terenu
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa terenurilor şi a amenajărilor de terenuri
(racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces,
etc.). Contabilitatea analitică se ţine pe categorii de terenuri şi pe feluri de amenajări de
terenuri. Contul 211 este un cont de activ.
În debitul contului 211 se înregistrează:
- diferenţele pozitive rezultate din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri
- valoarea imobilizărilor corporale reprezentând terenuri şi amenajări de terenuri,
achiziţionate sau aportate la capitalul social (101);
- valoarea terenurilor achiziţionate şi a celor reprezentând aport la capital şi a celor
primite în regim de leasing financiar (108, 167, 404, 456);
16
- valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit (131);
- valoarea la cost de producţie a imobilizărilor corporale în curs, recepţionate ca
amenajări de terenuri sau amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu, recepţionate
şi facturate (231, 722).
În creditul contului 211 se inregistrează:
- diferenţele negative rezultate din reevaluarea terenurilor (105);
- valoarea imobilizărilor corporale reprezentând amenajări de terenuri aduse ca aport la
capitalul social, scoase din evidentă (101);
- valoarea neamortizată a amenajărilor de terenuri scoase din evidentă (681);
- valoarea pierderilor din calamităti, exproprieri (671);
- valoarea terenurilor cedate în regim de leasing financiar (267);
- valoarea terenurilor, respectiv amenajărilor de terenuri cedate, amortizate (281, 658/
672);
- valoarea terenurilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altei
societăţi comerciale (261, 262, 263);
- valoarea terenurilor aportate, retrase (108, 456).
Soldul contului reprezintă valoarea terenurilor şi costul efectiv al amenajărilor de
teren existente.
Subconturile pentru "Contul 211 - Terenuri si amenajări de terenuri" sunt:
2111 - Terenuri.
2112 - Amenajări de terenuri.
* Contul 212 - Construcţii.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa exisţentei şi mişcării construcţiilor/
mijloacelor fixe. Contul 212 este un cont de activ.
În debitul contului 212 se înregistrează:
- valoarea mijlocelor fixe/ construcţiilor achiziţionate, realizate din producţie proprie,
primite cu titlu gratuit, ca aport al asociaţilor la capitalul social şi aportul
întreprinzatorului individual, inclusiv în regim de leasing financiar (108, 131, 167, 231,
404, 456, 722);
17
- valoarea creşterii rezultate din reevaluarea construcţiilor (105);
- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie si
restituite proprietarului (281);
- valoarea taxelor vamale aferente aprovizionărilor din import (446);
- plusurile de inventar la imobilizări (131).
În creditul contului 212 se înregistrează:
- valoarea mijlocelor fixe cedate sau scoase din activ/ evidenţă (281, 658/ 672);
- valoarea mijlocelor fixe retrase de întreprinzatorul individual (108);
- valoarea construcţiilor distruse de calamităţi (671);
- valoarea construcţiilor aportate şi retrase (267);
- valoarea construcţiilor cedate în regim de leasing financiar (267);
- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea construcţiilor (105);
- valoarea clădirilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altei
societăţi comerciale (261, 262, 263).
Soldul contului reprezintă valoarea mijloacelor fixe existente.
* Contul 213 - Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării instalaţiilor tehnice,
mijloacelor de transport, animalelor de reproducţie şi de muncă şi plantaţiilor.
Contul 213 este un cont de activ.
În debitul contului 213 se înregistrează:
- valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantaţiilor
achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul
social, primite în regim de leasing financiar (404, 231, 722, 131, 456, 167);
- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite
cu chirie şi restituite proprietarului (281);
- valoarea creşterii rezultate din reevaluare (105);
- valoarea taxelor vamale aferente aprovizionărilor din import (446);
- plusurile de inventar la imobilizări (131).
În creditul contului 213 se înregistrează:
18
- valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantaţiilor cedate
sau scoase din evidenţă (281, 658);
- valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantaţiilor aportate,
retrase (456);
- valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantaţiilor cedate
in regim de leasing financiar, distruse de calamităţi (267, 671);
- valoarea descreşterii rezultate din reevaluare (105);
- valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantaţiilor care fac
obiectul participării la filiale din cadrul grupului, la societăţi din afara grupului, la alte
societăţi sub forma intereselor de participare sau altor titluri de valoare (261, 262, 263,
265).
Subconturile pentru "Contul 213 - Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
animale si plantaţii" sunt:
2131 - Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
2132 - Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
2133 - Mijloace de transport
2134 - Animale si plantaţii
* Contul 214 - Mobilier, aparatura birotică, echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active corporale.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării mobilierului,
aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane şi materiale şi a altor
active corporale. Contul 214 este un cont de activ.
În debitul contului 214 se înregistrează:
- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane
şi materiale şi a altor active corporale achiziţionate, realizate din producţie proprie,
primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite în regim de leasing financiar (404,
231, 722, 131, 456, 167);
- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite
cu chirie şi restituite proprietarului (281);
19
- valoarea creşterii rezultate din reevaluare (105);
- valoarea taxelor vamale aferente aprovizionărilor din import (446);
- plusurile de inventar la imobilizari (131).
În creditul contului 214 se înregistrează:
- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi a altor active
corporale cedate sau scoase din evidenţă (281, 658);
- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active
corporale distruse de calamităţi (671);
- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active
corporale aportate şi retrase (456);
- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active
corporale cedate în regim de leasing financiar (267);
- valoarea descreşterii rezultate din reevaluare (105);
- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecţie care fac obiectul
participării la filiale din cadrul grupului, la societăti sub forma intereselor de participare
sau a altor titluri de valoare (261, 262, 263, 265).
Soldul contului reprezintă valoarea mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentelor de protecţie şi altor active corporale existente.
1.3. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR PRIVIND INTRAREA DE IMOBILIZĂRI CORPORALE.
Intrarea imobilizărilor corporale în patrimoniul şi gestiunea întreprinderii se poate
face prin urmatoarele căi:
a) Aport în natură la capitalul social, iar valoarea de intrare se numeşte valoare de
aport.
21X "Imobilizări corporale" = 101 “Capital social”
20
b) Achiziţionare de la furnizori interni/externi, valoarea de intrare fiind costul de
achiziţie.
• Înregistrarea facturii de achiziţie:
% = 404 "Furnizori de imobilizări"
21X "Imobilizări corporale"
4426 "Taxa pe valoarea adăugată deductibilă"
• Înregistrare achiziţie prin contract de leasing:
21X = 167
"Imobilizări corporale" “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
Când plata pentru o imobilizare corporală este amânată peste condiţiile normale de
plată, costul acesteia este echivalentul în numerar al preţului. Diferenţa dintre această
sumă şi totalul plăţilor ulterioare este recunoscută ca şi cheltuială cu dobânda, pe perioada
creditului.
c) Construire în antrepriză sau regie proprie, valoarea de intrare fiind costul de
producţie.
• Înregistrarea contabilă privind intrarea din producţie proprie a imobilizărilor corporale:
21X = 722
"Imobilizări corporale" "Venituri din producţia de
imobilizări corporale"
d) Obţinere cu titlu gratuit prin donaţie, plusuri la inventar, subvenţii, valoarea de
intrare fiind valoarea justă.
21
* “Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale
care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci
când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare
faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli
ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate.”6
_______________________________
6 IAS 16 - Imobilizări corporale (23)
1.4. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Evaluarea este procesul prin care se determină valoarea la care este recunoscută în
bilanţ sau în contul de profit şi pierdere structura respectivă.
Pentru evaluarea activelor în situaţiile financiare sunt utilizate diverse baze
de evaluare în combinaţii variate, aşa cum sunt prezentate în Cadrul general al IASB7 şi
preluate prin reglementările din Romania. Ele includ următoarele:
• costul istoric – activele sunt înregistrate la suma platită în numerar sau în
echivalente ale numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor;
• costul curent - activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente
ale numerarului, care ar trebui platită dacă acelasi active sau unul asemănător ar fi
achiziţionat în prezent;
• valoarea realizabilă – activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în
echivalente ale numerarului, care poate fi obtinuta în prezent prin vânzarea
normală a activelor;
22
• valoarea actualizată – activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor
intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea normală a
activităţii întreprinderii.
Baza de evaluare cea mai frecvent adoptată de întreprinderi pentru elaborarea
situatiilor financiare este costul istoric.
Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea imobilizărilor corporale nu se adaugă la
valoarea contabilă iniţială. Ele sunt efectuate cu scopul de a obtine sau de a păstra nivelul
beneficiilor economice viitoare pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină pe baza
performanţelor estimate şi sunt tratate in categoria costurilor periadei, fiind imputate
direct rezultatului exerciţiului financiar.
_____________________________________
7 Intenational Accounting Standards Board
În raport cu momentul în care se face evaluarea, există:
a) Evaluarea la intrare. La data intrării in întreprindere, bunurile se evaluează
la valoarea contabilă, care se stabileşte in funcţie de căile de intrare şi care îmbraca forma
de: cost de achiziţie, cost de producţie, valoare de aport, valoare justă, valoare de utilitate.
Costul de achiziţie este alcătuit din urmatoarele elemente, potrivit IAS 16
“Imobilizări corporale”:
- preţul de cumparare + taxe vamale şi alte taxe nerecuperabile
+ toate cheltuielile directe necesare punerii bunului în stare de
utilizare (costuri de amenajare a amplasamentului, costuri iniţiale
de livrare şi manipulare, costuri de montaj, onorariile arhitecţilor
şi inginerilor);
- reducerile comerciale primite.
23
Costul de producţie are în componenţa urmatoarele elemente: costul de achiziţie
al materiilor prime şi materialelor consumate în mod direct pe obiectul de investiţie +
costurile de prelucrare directe (manoperă directă) + costurile indirecte de producţie
repartizate raţional + rebuturile în cadrul limitelor normal admise + alte costuri delimitate
în mod direct.
Valoarea de aport acceptată de parţi pentru activele imobilizate intrate în
întreprindere în urma asocierii sau fuziunii se stabileşte in funcţie de preţul pieţei,
utilitatea, starea şi amplasarea acestor active.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună
voie între părţi aflate în cunoştinţa de cauză , în cadrul unei tranzacţii, cu preţul
determinat obiectiv.
Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobândite cu titlu gratuit
(donaţii, subvenţii) se stabileşte in funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestor
bunuri.
b) Evaluarea la ieşire. La ieşirea imobilizărilor din patrimoniul ăi gestiunea
întreprinderii, evaluarea acestora se face la valoarea contabilă de intrare.
c) Evaluarea la inventariere. Evaluarea activelor imobilizate se efectuează cu
ocazia inventarierii anuale, iar valoarea este denumită valoare de inventar. Aceasta este
stabilită in funcţie de utilitatea bunului, de starea acestuiaş de preţul pieţei. Pentru activele
imobilizate amortizabile se ţine seama de valoarea neta contabilă inregistrată până la
închiderea exerciţiului financiar.
Conform standardelor internaţionale, activele nu ar trebui înregistrate la o valoare
mai mare decât valoarea lor recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ este
valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare şi valoarea sa de utilizare. Preţul net
de vânzare este suma ce se poate obţine din vânzarea unui activ minus costurile legate de
vânzare. Valoarea de utilizare este valoarea actuală a fluxurilor viitoare de numerar ce se
24
asteaptă să fie generate de utilizarea continuă a unui activ şi din vânzarea lui la sfârşitul
perioadei sale de viată utilă.
În situaţia în care valoarea contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă, trebuie
recunoscută o pierdere din depreciere.
d) Evaluarea la bilanţ. Evaluarea la bilanţ se face cu ocazia închiderii conturilor
şi întocmirii pe baza lor a bilanţului. Aceasta constă in menţinerea în conturi a valorii
contabile de intrare şi apoi compararea acesteia cu cea constatată la inventariere (justă,
actuală). Dacă valoarea actuală este mai mare decât cea contabilă plusul de valoare nu se
contabilizează. Dacă valoarea actuală este mai mică decât cea contabilă, diferenţele
constatate sunt analizate şi înregistrate diferit în funcţie de natura şi cauza care le-au
determinat.
Astfel, pierderea de valoare constatată se compară cu amortizarea stabilită prin
planul de amortizare. Dacă pierderea de valoare este egală cu amortizarea stabilită, ea se
consideră normală, definitivă, ireversibilă, fiind determinată de uzura fizică şi morală la
care sunt supuse imobilizările şi se înregisrează sub formă de amortizare. Dacă pierderea
de valoare este mai mare decât cea normală (amortizarea), diferenţa constatată se
înregistrează ca amortizare exceptională dacă pierderea este definitivă (ireversibilă), sau
ca un provizion pentru depreciere dacă pierderea este reversibilă.
1.5. AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE.
Amortizarea reprezintă recuperarea valorică prin includerea în cheltuieli a
pierderilor de valoare a imobilizărilor corporale ca urmare a schimbărilor tehnologice şi a
altor cauze.
“Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe
întreaga sa durată de viaţă utilă”8
25
Amortizarea imobilizărilor este reglementată prin legislaţia fiscală în vigoare care
cere ca acestea să fie amortizate în funcţie de durata lor normală de funcţionare, stabilind
cote proporţionale pentru fiecare tip de imobilizare în parte.
Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează,
din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a activelor fixe pe calea amortizării. În
consecinţă, durata normală de funcţionare este mai redusă decât durata de viaţă fizică a
activului fix respectiv.
“În cazul mijloacelor fixe achiziţionate cu durata normală de utilizare
neconsumată, pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii în funcţiune,
durata normală de utilizare rămasă), recuperearea valorii de intrare se face pe durata
normală de funcţionare rămasă. În cazul mijloacelor fixe achiziţionate cu durata normală
de funcţionare expirată sau pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata
normală de funcţionare se stabileşte de către o comisie tehnică sau expert tehnic
independent.”9
________________________________________________________
8 Conform IAS 16 “Imobilizări corporale”
9 Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, aprobat prin
H.G. 2139/2004 – pct III “Alte prevederi” (3)
“Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de
amortizare, de la data punerii în fucţiune a acestora şi până la recuperarea integrală a
valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi condiţiilor de utilizare a
acestora”10
Recuperarea pierderilor de valoare a imobilizărilor pe calea amortizării este
impusă de necesitatea reconstituirii surselor proprii necesare înlocuirii imobilizărilor
uzate cu altele noi, în momentul scoaterii lor din folosinţa. Astfel, înregistrarea
amortizării prin includerea în costuri a pierderilor de valoare permite reîntregirea
activului patrimonial pe calea autofinanţării, fără a se recurge la alte surse cum ar fi
utilizarea capitalurilor proprii sau apelarea la împrumuturi.
26
Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie alocată in
mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de amortizare
folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt
consumate de către întreprindere. Valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade
trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea
contabilă a unui alt activ.
Pe masură ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate de către
întreprindere, valoarea contabilă a activului se reduce pentru a reflecta consumul său, de
regulă prin înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. O cheltuială cu amortizarea este
efectuată chiar dacă valoarea activului depăşeşte valoarea contabilă.
Beneficiile economice aferente unui element al imobilizărilor corporale sunt
consumate de către întreprindere, în principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea,
şi alţi factori cum sunt uzura morală şi uzura fizică aparute chiar şi când activul nu este
utilizat, participă la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut
aduce întreprinderii. În determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ trebuiesc luaţi în
considerare următorii factori:
_________________________10 Ordin 1752/2005 – Secţiunea 7 “Reguli de evaluare”
Nivelul estimat de utilizare de către întreprindere, determinat pe baza
capacităţii sau a producţiei fizice estimate a activului;
Uzura fizică estimată, care depinde de condiţiile de exploatare (numărul de
schimburi în care se utilizează, programul de reparaţii şi întreţinere practicat
de întreprindere, modul de păstrare şi întreţinere a activului când acesta nu
este utilizat);
Uzura morală aparută ca urmare a schimbărilor sau îmbunătăţirilor aduse
procesului de producţie;
Limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea
termenelor din contractele de leasing aferente.
27
Terenurile şi clădirile sunt active individuale şi sunt tratate din punct de vedere
contabil distinct, chiar şi atunci când sunt achiziţionate împreuna. Terenurile au în mod
normal durata de viata nelimitata si, deci, nu sunt supuse amortizării. Investiţiile făcute
pentru amenajarea lacurilor, băltilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte lucrări similare se
recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o
perioadă hotărâtă de consiliul de administratie sau responsabilul cu gestiunea
patrimoniului. Clădirile au o durată de viaţă limitată şi sunt, prin urmare, supuse
amortizării. O creştere a valorii unui teren pe care este situată o clădire nu afectează
determinarea duratei de viaţă utilă a acelei clădiri.
Amortizarea mijloacelor fixe se calculează începand cu luna urmatoare punerii în
funcţiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de
funcţionare.
Amortizarea investiţiilor efectuate la mijloacele fixe cesionate, închiriate sau luate
în locaţie de gestiune se recupereaza de agenţii economici care au efectuat investiţia, pe
perioada contractului. La expirarea contractului, valoarea investiţiilor efectuate şi a
amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării.
Evidenţa contabilă a amortizării imobilizărilor se ţine cu ajutorul conturilor 281 –
Amortizări privind imobilizările corporale si 6811- Cheltuieli de exploatare privind
amortizările imobilizărilor.
Contul 281 - Amortizări privind imobilizările corporale.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa amortizării imobilizărilor corporale.
Contabilitatea analitică a amortizării privind imobilizările corporale se ţine pe feluri de
imobilizări corporale, adică pe cele 6 conturi analitice de imobilizări corporale. Contul
281 este un cont de pasiv, rectificativ al valorii de înregistrare a imobilizărilor corporale.
În creditul contului 281 se înregistrează:
- cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale (681);
- valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite
28
cu chirie şi restituite proprietarului (212, 213, 214);
- valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operaţii de participaţie, transferată
conform contractelor (458);
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile (117);
- valoarea investiţiei amortizate de către chiriaşi, preluată de către proprietari (212).
În debitul contului 281 se înregistrează:
- valoarea amortizării amenajărilor de terenuri, scoase din evidenţă (211);
- valoarea amortizării imobilizărilor corporale vândute sau scoase din evidenţă/ din activ
(212, 213, 214).
Soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale.
Subconturile pentru "Contul 281 - Amortizări privind imobilizările corporale" sunt
:
2811 - Amortizarea amenajărilor de terenuri.
2812 - Amortizarea construcţiilor.
2813 - Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantaţiilor.
2814 – Amortizarea altor imobilizări corporale.
Contul 6811 - Cheltuieli de exploatare privind amortizările imobilizărilor.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor din exploatare privind
amortizările şi provizioanele.
În debitul contului 681 se înregistrează valoarea provizioanelor constituite pentru
riscuri şi cheltuieli când acestea privesc activitatea de exploatare şi financiară (151);
valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale, cedate sau scoase din evidenţa (208);
valoarea neamortizată a amenajărilor de terenuri scoase din evidenţă (211); valoarea
neamortizată a mijloacelor fixe scoase din funcţiune, ramasă neacoperită din sumele
rezultate în urma valorificării acestora (212); amortizarea aferentă imobilizărilor
necorporale si corporale (280, 281); valoarea provizioanelor pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale sau corporale, precum şi a imobilizărilor în curs (290, 291,
293); valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de
execuţie (390 la 398); valoarea neamortizată a mijloacelor fixe scoase din funcţiune,
29
ramasă neacoperită din sumele rezultate în urma valorificării acestora, inclusă pe
cheltuieli excepţionale, conform normelor legale (471); valoarea provizioanelor
constituite pentru creanţe neîncasabile, clienţi dubioşi, rău platnici sau în litigiu (491,
496); valoarea despăgubirilor, amenzilor si penalităţilor plătite, valoarea donaţiilor şi
sponsorizărilor efectuate şi valoarea altor cheltuieli excepţionale privind operaţiile de
gestiune achitate prin cont sau prin numerar (512, 531).
În creditul contului 681 se înregistrează soldul debitor al contului la sfârşitul
perioadei pentru operarea contului 121, în vederea închiderii acestuia şi a stabilirii
rezultatelor.
La sfârşitul lunii/ exerciţiului contul nu prezintă sold.
1.5.1. Metode de amortizare
Atât în teorie cât şi în practică se utilizează o metodologie de calcul a
amortizării care se realizează în mai multe variante: amortizare liniară, amortizare
degresivă şi amortizare accelerată.
“Aplicarea uneia sau alteia dintre metodele de amortizare se face în funcţie de
scopul urmărit atât de fiecare întreprindere în parte, cât şi de către stat. Întreprinderea este
interesată în stabilirea cât mai corectă a deprecierilor ce trebuie amortizate., deoarece prin
amortizare se asigură reducerea activelor imobilizate, iar statul este interesat pentru că
marimea amortizării influenţează mărimea rezultatului impozabil.”11
_____________________________________________________
11 Angela Răduţi, Nicoleta Moise – Contabilitatea agenţilor economici, Editura Prouniversitaria
Bucureşti 2007 , pag.90
1.5.1.1. Amorizarea liniară.
Amortizarea liniară constă în calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de
intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată în ani.
Aceasta prezintă avantajul că este simplă de aplicat, fiind cea mai folosită, datorită
uniformităţii cheltuielilor exerciţiului şi a costurilor în timp.
Calculul amortizării anuale (Aa) se face în două feluri:
30
a) raportând valoarea contabilă de intrare (Vi ) a bunului supus amortizării la durata
normală de funcţionare a bunului respectiv în ani (T).
Vi(4)
Aa = -------- T
b) înmulţind valoarea contabilă de intrare (Vi) cu rata amortizării (ra).
100ra = --------
T
Aa = Vi x ra
Exemplu:
Pentru un utilaj cu valoare contabilă de intrare de 6.000 RON şi o durată normală de
funcţionare de 4 ani, rata amortizării se va calcula astfel:
a) Vi 6.000 RONAa = -------- = ---------------- = 1.500 RON/an
T 4 ani
b) 100 100ra = -------- = ----------- = 25%
T 4
Aa = Vi x ra = 6.000 RON x 25% = 1.500 RON/an
Anul Valoare de intrare Amortizarea Valoarea
netă
contabilăAnuală Cumulată
1 6.000 1.500 1.500 4.500
2 6.000 1.500 3.000 3.000
3 6.000 1.500 4.500 1.5004 6.000 1.500 6.000 0
Tabelul amortizării liniare
31
Înregistrarea în contabilitate a amortizării:
6811 = 281
“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizări privind imobilizările
amortizările imobilizărilor” corporale”
1.5.1.2. Amortizarea degresivă.
Metoda amortizării degresive a apărut din necesitatea recuperării mai rapide a
valorii unor mijloace fixe care sunt supuse într-un grad mai mare efectelor uzurii morale
şi nevoia de modernizare, retehnologizare, sau chiar de înlocuire este mult mai evidentă.
Esenţa acestei metode constă în practicarea unor amortizări mai mari în primii ani de
utilizare a mijlocului fix, asigurând astfel întreprinderii un avantaj fiscal prin amanârea de
la plata impozitului pe profit, după care amortizarea anuală se reduce treptat.
Calculul amortizării are la baza regula fiscală care presupune corectarea ratei
liniare cu coeficientii multiplicativi (K) stabiliţi prin legea 15/1994:
- 1.5 pentru durata de viaţă între 2-5 ani
- 2 pentru durata de viaţă între 5-10 ani
- 2.5 pentru durata de viaţă mai mare de 10 ani.
Amortizarea degresivă poate fi aplicată în două variante:
a) fără a se lua în calcul influenţa uzurii morale (AD1);
b) cu luarea în calcul a influenţei uzurii morale (AD2).
a) În varianta AD1 calculul amortizării se face prin aplicarea ratei la
valoarea de intrare pentru prima anuitate şi la valoarea netă contabilă pentru celelalte
anuităţi.
Când anuitatea amortizării calculată în sistemul degresiv devine egală sau
inferioară anuităţii liniare determinată ca raport între valoarea rămasă de amortizat şi
numărul de ani rămaşi de utilizare, se procedează la calculul amortizării liniare.
Exemplu: pentru utilajul cu valoarea de intrare de 6.000 RON, durata de folosire de 4 ani
si rata amortizării liniare 25 % coeficientul multiplicator corespunzător este 1.5:
32
Rad = 25% x 1.5 = 37.50%
Anul Baza de calcul
Rata constantă
%
Amortizarea Valoarea netă
contabilăAnuală Cumulată
1 6.000 37.5 2.250 2.250 3.750
2 3.750 37.5 1.406,25 3.656,25 2.343,75
3 2.343.75 1.171,88 4.828,13 1.171,874 1.171,87 1.171,87 6.000 0
Din tabelul de mai sus rezultă că în anul 2 amortizarea calculată în sistem degresiv
a devenit mai mică decât amortizarea calculată in sistem liniar (1.406,25 fata de 1.500).
Din acest moment s-a aplicat metoda amortizării liniare.
b) În varianta AD2 se ţine cont de influenţa uzurii morale care acţioneaza asupra
activelor fixe. Această variantă permite amortizarea valorii de intrare a activelor fixe într-
o perioadă de timp mai mică decât perioada duratei normale de funcţionare, diferenţa în
ani reprezentând influenţa uzurii morale.
Aplicarea acestei variante presupune determinarea următoarelor elemente:
- durata de utilizare, aferentă regimului liniar, recalculată in funţie de cota de
amortizare degresivă (Dr), care se obţine prin raportarea numarului 100 la cota de
amortizare degresivă (Rd): Dr = 100/Rd;
- durata de amortizare în care se realizaeză amortizarea integrală (D i) care se
calculează ca diferenţă între durata normală de funţionare (Dn) conform catalogului şi
durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculata: Di = Dn – Dr;
- durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă (Dd)
care se calculează: Dd = Di – Dr;
- durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară (D l)
care se calculează: Dl = Di – Dd;
33
- durata de utilizare aferentă uzurii morale, pentru care nu se mai calculează
amortizare (Dm), care se calculează: Dm = Dn – Di.
Pentru imobilizările corporale care au o durată normală de utilizare de până la 5
ani inclusiv nu se calculează influenţa uzurii morale.
Aplicarea regimului de amortizare degresivă se face numai cu aprobarea
consiliului de administraţie sau a gestionarului de patrimoniu, deorece cotele de
amortizare obţinute fiind mai mari, este pusă în pericol profitabilitatea activităţii. Cu alte
cuvinte acest regim de amortizare ca fi aplicat numai acolo unde profitabilitatea activităţii
permite acest lucru.
Regimul de amortizare degresivă are avantajul de a atenua efectele uzurii morale
prin recuperarea valorii imobilizărilor într-o perioadă de timp mai scurtă.
1.5.1.3. Amortizarea accelerată.
Amortizarea accelerată constă în calcularea şi includerea, în primul an de
funcţionare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea
de intrare a activului fix respectiv. Amortizările anuale pentru exercitiile financiare
următoare sunt calculate la valoarea rămăsa de amortizat după regimul liniar, prin
raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.
Exemplu:
Anul Valoare de
intrare
Amortizare Valoare netă
contabilăAnuală Cumulată
1 6.000 3.000 3.000 3.000
2 6.000 1.000 4.000 2.000
3 6.000 1.000 5.000 1.0004 6.000 1.000 6.000 0
Sistemul accelerat reprezintă o forma de recuperare în ritm rapid a valorii
imobilizărilor pentru evitarea uzurii morale. El afectează profitul în sensul reducerii şi pe
această bază se micşorează impozitul datorat statului, dar în acelaşi timp dă posibilitatea
unităţii de a folosi fondul rezultat în achiziţionarea de noi active fixe necesare.
34
1.5.1.4. Amortizarea variabilă.
“Această metodă este cunoscută şi sub denumirea de metodă a unităţilor de
producţie sau metoda producţiei. Se utilizează pentru anumite categorii de imobilizări şi
constă în faptul că la calcularea amortizării durata normală de funcţionare este inlocuită
cu valul de activitate obtinut cu ajutorul său. De exemplu numărul de produse obţinut cu
un anumit utilaj, numărul de ore de funcţionare pentru mijloacele de transport auto,
volumul prestaţiilor exprimat în km parcurşi, în cazul aeronavelor numărul orelor de
zbor.”12
1.6. REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Ulterior recunoaşterii iniţiale ca active, o imobilizare corporală trebuie înregistrata
la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin
orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din
depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât
___________________________________12Angela Răduţi, Nicoleta Moise – Contabilitatea agenţilor economici, Editura Prouniversitaria ,
Bucureşti 2007, pag.95
valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată
pe baza valorii juste la data bilanţului.
Reevaluările se bazează în mod normal pe valoarea de piaţă. Dacă valoarea de
piaţă nu poate fi identificată, atunci trebuie să se folosească valoarea de înlocuire din care
s-a scăzut amortizarea.
Înregistrarea în contabilitate a diferenţelor din reevaluare se realizează în funcţie
de metoda acceptată pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluată, respectiv:
a) reevaluarea simultană a valorii brute a imobilizărilor corporale şi a amortizării
cumulate (metoda valorii brute), care se utilizează atunci când nu se poate determina
valoarea justă de piaţă si se apelează la costul de înlocuire.
b) reevaluarea numai a valorii nete contabile (metoda valorii nete), care se utilizează
atunci când se poate determina o valoare justă de piaţă pentru activul suspus reevaluării.
35
La reevaluarea unei imobilizări corporale orice amortizare cumulată la data
reevaluării este fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a
activului, astfel încat valoarea contabilă a activului , după reevaluare, să fie egală cu
valoarea reevaluată, fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă
recalculată la valoarea reevaluată a activului.
“În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci
intreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată.”13
1.6. DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE.
Reglementările contabile aplicabile înainte de 1 ianuarie 2006, este vorba despre
Ordinul 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a
IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate şi Ordinul 306/2002, permiteau, de regulă, recunoaşterea şi, implicit,
contabilizarea deprecierii unui active ca urmare a aplicării regulilor de evaluare la data
închiderii unui exerciţiu financiar. Prin urmare, diferenţele constatate în minus între
valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea netă contabilă a activelor se
___________________________________ 13 IAS 16 “Imobilizări corporale” – paragraf 34
înregistrează sub forma provizioanelor pentru depreciere, atunci când deprecierea nu are
caracter definitive, ea fiind de natură reversibilă, adică temporară.
În conditiile în care provizionul constituit pentru deprecierea activelor imobilizate
devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia
au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acesta trebuie reluat în mod
corespunzător la venituri.
Odată cu aprobarea O.M.F.P. 1752/2005 şi implementarea sa, sunt calificate şi
recunoscute ca provizioane în contabilitatea românească numai provizioanele pentru
riscuri şi cheltuieli, pentru deprecierile determinate, de regulă, pebtru activele
întreprinderii constatându-se ajustări de valoare. Această soluţie adoptată nu numai că
36
este în conformitate cu Directivele contabile europene, ci ne apropie şi mai mult de litera
şi spiritul Standardelor Internaţionale de Contabilitate, care recunosc numai provizioanele
pentru riscuri si cheltuieli.
Deprecierea activelor imobilizate este tratată de IAS 36 Deprecierea activelor ,
care detaliază pricipiul stabilit conform căruia activele nu ar trebui înregistrate la o
valoare contabilă mai mare decât valoarea lor recuperabilă. O întreprindere trebuie să
stabilească la data fiecărui bilanţ contabil dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ
poate fi depreciat. Dacă orice astfel de indiciu există, întreprinderea trebuie să estimeze
valoarea recuperabilă a activului.
Pierderea din depreciere trebuie recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere.
1.8. CONTABILITATEA OPERATIUNILOR PRIVIND IEŞIREA
IMOBILIZĂRILOR CORPORALE DIN ÎNTREPRINDERE.
Ieşirea imobilizărilor corporale din patrimoniul întreprinderii poate avea loc pe
urmatoarele căi:
a) casare, atunci când imobilizările corporale au ajuns la limita duratei lor de
folosinţa şi au fost complet amortizate;
b) vânzare (cedare);
c) lipsuri constatate în gestiune;
d) donaţii cu titlu gratuit;
e) distrugeri datorită calamităţilor naturale;
f) retragerea aporturilor în natură de către asociaţi.
a) Casarea imobilizărilor corporale are loc atunci când acestea au ajuns la limita fizică a
uzurii şi nu mai pot face faţa cerinţelor impuse de parametrii tehnico-economici ai
procesului de producţie. Ieşirea prin casare cuprinde operaţii privind demolarea,
demontarea sau dezmembrarea imobilizărilor, valorificarea subansamblelor, pieselor
componente si materialelor rezultate, scăderea din gestiunea unităţii a acestor active
corporale.
37
La scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale în contabilitatea întreprinderii
trebuie să fie înregistrate: scăderea din evidenţă a imobilizării corporale, cheltuielile
ocazionate de procesul de scoatere din funcţiune şi valorile materiale recuperate.
Scăderea din evidenţă a imobilizărilor corporale se efectuează diferit în funcţie de
valoarea recuperată integral sau parţial pe calea amortizării şi se înregistrează în
baza procesului verbal de scoatere din funcţiune.
Scoaterea din funcţiune a unui activ corporal complet amortizat se
înregistrează astfel:
281 = 213
“Amortizări privind “Instalaţii tehnice, mijloace de
imobilizările corporale” transport, animale si plantaţii”
Scoaterea din funcţiune a unui activ corporal parţial amortizat se
înregistrează astfel:
281 = 213
“Amortizări privind “Instalaţii tehnice, mijloace de
imobilizările corporale” transport, animale si plantaţii”
658
“Alte cheltuieli de exploatare”
Cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din funcţiune sunt înregistrate după
natura elementelor de cheltuieli prin folosirea conturilor din clasa 6 “Cheltuieli”.
Se poate admite şi soluţia ca toate cheltuielile sa fie colectate într-un singur cont de
cheltuieli, respectiv 658 “Alte cheltuieli de exploatare”.
Valorile materiale obţinute din scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale
constituie venituri pentru întreprindere şi se înregistrează pe baza bonurilor de
intrare.
b) Vânzarea imobilizărilor corporale se realizează prin licitaţie sau negociere directă şi se
contabilizează similar operaţiei de scoatere din funcţiune privind scăderea din evidenţă a
38
imobilizării vândute, ţinând cont de valoarea de înregistrare recuperată integral sau parţial
pe calea amortizării. În cazul vânzării se reflectă şi operaţia de vânzare, cu preţul de
vânzare şi TVA înregistrate la baza facturii.
Vânzare pe baza facturii:
461 = 758
“Debitori diverşi” “Alte venituri din exploatare”
4427
“TVA colectată”
Scoaterea din gestiune:
281 = 213
“Amortizări privind “Instalaţii tehnice, mijloace de
imobilizările corporale” transport, animale si plantaţii”
658
“Alte cheltuieli de exploatare”
II.2. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
Conform definiţiei date de IAS 38 Active necorporale, imobilizările necorporale
reprezintă active nemonetare 14 identificabile fără substanţă fizică, deţinute în vederea
utilizării lor pentru producţia şi vânzarea de bunuri şi/sau servicii, pentru a fi închiriate
terţilor sau în scopuri administrative.
Pentru a fi recunoscute ca atare, imobilizările necorporale trebuie să îndeplinească
criteriile generale de recunoastere a unui activ: să fie o resursă controlată de catre
39
întreprindere ca urmare a unor evenimente trecute, să fie probabil că va genera beneficii
economice viitoare pentru înreprindere, să poată fi evaluată de o maniera credibilă.
Adeseori, întreprinderile investesc în cumpărarea, dezvoltarea, menţinerea sau
îmbunătăţirea unor resurse corporale cum ar fi conoştinţe ştiinţifice şi tehnice, conceperea
şi realizarea unor noi procedee sau sisteme, licenţe, drepturi de proprietate intelectuală,
cunoaşterea pieţelor şi mărci comerciale. Alte exemple curente de elemente necorporale
care se regăsesc aici sunt programele informatice, brevetele, drepturile de reproducere
filme cinematografice, liste de clienţi, licenţe de pescuit, contingente de import, franşize.
Controlul asupra unui activ este asigurat dacă întreprinderea are puterea de a-şi
însuşi avantajele economice viitoare corespunzătoare şi, de asemenea, are posibilitatea de
a restricţiona accesul terţilor la aceste avantaje. În cazul particular al imobilizărilor
necorporale, capacitatea de a controla avantajele economice viitoare, rezultă, de regulă,
din drepturile pe care întreprinderea le poate face respectate pe cale legală. În absenţa
unor astfel de drepturi, este mai greu de demonstrat existenţa unui control
Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală pot consta
din venituri din vânzarea de bunuri sau servicii, reduceri de costuri sau alte avantaje.
Aprecierea probabilitaţii avantajelor economice viitoare se face utilizând ipoteze
rezonabile şi documente care reprezintă cele mai bune estimări pe care le poate face
conducerea firmei având în vedere condiţiile economice care vor exista pe durata de viaţă
utilă a activului. Gradul de certitudine al acestor fluxuri de avantaje economice viitoare se
_______________________________14 Activele monetare sunt formate din bani şi creanţe de primit în sume fixe sau determinabile.
Toate celelalte active sunt nemonetare.
stabileste prin raţionament profesional pe baza indiciilor disponibile la contabilizarea
initială şi acordând o importanţă mai mare indiciilor externe.
Unele imobilizări necorporale pot fi prezentate pe un suport fizic cum ar fi un disc,
o documentaţie juridică sau un film. Pentru a determina dacă o combinaţie de imobilizări
corporale şi necorporale se înregistrează împreună (doar ca imobilizare corporală) sau
separate, se aplică raţionamentul profesional , pentru a stabili care din cele două elemente
este mai important. De exemplu, programul destinat unei maşini cu comandă numerică
40
fără de care maşina nu poate funcţiona, este considerat ca făcând parte integrantă din
maşina respectivă şi se regăseşte în costul imobilizării corporale. Acelaşi lucru este
valabil pentru sistemul de operare al unui calculator.
Contabilizarea unui element ca imobilizare necorporală se face numai dacă
întreprinderea demonstrează că elementul respectiv satisface condiţiile de recunoastere.
Potrivit IAS 38 Active necorporale , cheltuielile de constituire trebuie recunoscute
drept cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate. Totuşi, Reglementările contabile
armonizate cu Directiva a IV-a CEE stabilite prin O.M.F.P. 1752/2005 prevăd
posibilitatea imobilizării de către o întreprindere a cheltuielilor de constituire. În această
situaţie suma reflectată în contul de imobilizări necorporale se va amortiza sistematic pe
parcursul unei perioade de maximum 5 ani.
2.1. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE
2.1.a) Evaluarea imobilizărilor necorporale cumpărate
Evaluarea iniţiala a imobilizărilor necorporale se face la cost.
Dacă imobilizarea este cumparată separat, costul se poate estima de o manieră
credibilă, îndeosebi atunci când plata se face în bani sau se dau alte active monetare. În
aceste condiţi preţul este format din preţul de cumpărare, taxe vamale şi alte taxe
nerecuperabile, precum şi orice altă cheltuială care poate fi atribuită pregătirii acestui
activ pentru a fi utilizat. Din cost se scad reducerile comerciale primite.
Dacă plata unei imobilizări este amânată dincolo de durata normală a creditului-
furnizor, costul acesteia este echivalentul preţului la vedere, diferenţa dintre acesta şi
suma totală de plata reprezentând cheltuiala financiară eşalonată pe durata creditului.
Dacă achiziţia imobilizării necorporale se face prin remiterea de acţiuni sau alte
instrumente de capitaluri proprii15, costul este dat de valoarea justă a instrumentelor de
capitaluri proprii emise, care devine valoare justă pentru activul în cauza.
Dobândirea de imobilizări necorporale se poate face şi în cadrul unei combinări de
întreprinderi-costul acestei imobilizări se stabileşte la nivelul valorii sale juste la data
achiziţiei.
41
În unele cazuri, dobandirea unei imobilizări necorporale poate fi gratuită sau la un
cost foarte mic, datorită primirii unei subvenţii publice care să finanţeze operaţiunea.16
Imobilizările necorporale pot fi dobândite şi la schimb cu alte active. Costul
imobilizării intrate printr-un astfel de schimb este dat de valoarea justă a activului oferit la
schimb, ajustat cu eventualele sume suplimentare plătite sau primite, cu excepţia cazului
în care valoarea justă a activului primit se poate determina de o manieră credibilă. În
cazurile rare în care nu se poate stabili credibil valoarea justă pentru niciunul din
elementele implicate în schimbul de active, valoarea de intrare a imobilizării dobândite
este egală cu valoarea netă contabilă a activului cedat la schimb, la care se adaugă
eventualele sume plătite sau primate în plus.
2.1.b) Evaluarea imobilizărilor necorporale generate de întreprindere
În situaţia în care întreprinderea generează din activitatea proprie imobilizări
necorporale, trebuie făcută distincţia între fondul comercial şi celelalte imobilizări
necorporale.
Fondul comercial generat din activitatea proprie nu este recunoscut ca activ,
deoarece resursa creată nu este identificabilă şi nici nu poate fi evaluată de o manieră
credibilă.
_____________________________15 Este vorba despre un aport în natură şi de operatiuni asemănătoare.
16 De exemplu, atunci când autorităţile publice acordă unei întreprinderi imobilizări necorporale
precum licenţe de exploatare a unor staţii de radio si televiziune, licenţe de import, drepturi de
acces la resurse care ar fi disponibile doar cu restricţii.
Pentru a aprecia dacă o imobilizare necorporală din activitatea proprie îndeplineşte
criteriile de contabilizare, întreprinderea încadrează crearea imobilizării respective în:
- o fază de cercetare17
- o fază de dezvoltare18
Nu se contabilizează niciun fel de imobilizare rezultată din faza de cercetare.
Cheltuielile de cercetare trebuie lăsate în sarcina perioadei în care au fost angajate.
Faza de dezvoltare generează contabilizarea unei imobilizări necorporale numai
dacă întreprinderea poate demonstra urmatoarele:
- intenţia de a finaliza imobilizarea şi de a o utiliza sau a o vinde;
42
- maniera în care imobilizarea va genera avantaje economice viitoare probabile;
- existenţa unei pieţe pentru imobilizările necorporale de acel tip sau pentru producţia
obţinută din utilizarea imobilizării respective ori, dacă este utilizată doar în scopuri
interne, utilitatea acestei utilizări;
- capacitatea de a evalua de o manieră credibilă costurile atribuite imobilizării necorporale
pe parcursul dezvoltării acesteia.
Costul imobilizării obţinute din activitatea proprie este egal cu suma cheltuielilor
înregistrate începând cu momentul în care această imobilizare satisface pentru prima dată
criteriile de contabilizare specifice.
Cheltuielile incluse în cost sunt cele care pot fi atribuite sau cele repartizate de o
manieră rezonabilă, coerentă şi permanentă creării, producţiei şi pregătirii activului în
vederea utilizării sale. Aceste cheltuieli pot cuprinde:
- materiale şi servicii consummate pentru generarea imobilizării corporale;
- salarii şi alte costuri asimilate aferente personalului angajat direct în proiect;
__________________________________________17 Cercetarea este definită ca o investigare originală şi planificată realizată de întreprindere cu
scopul de a dobandi şi de stăpâni cunostinţe ştiinţifice sau tehnice noi.18 Dezvoltarea reprezintă aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunostinţe în cadrul unui
plan sau al unui proiect în scopul obţnerii de materiale sau servicii noi sau îmbunătăţite, înaintea
utilizării lor în scopuri comerciale.
- orice alte cheltuieli atribuite direct generării activului respective, cum ar fi:
drepturi de înregistrare, amortizarea unor brevete sau licenţe.
2.1.c) Chetuieli ulterioare privind imobilizările necorporale
Cheltuielile effectuate în legătură cu o imobilizare necorporală trebuie considerate
cheltuieli ale perioadei, cu excepţia urmatoarelor situaţii:
- fac parte din costul unei imobilizări corporale care satisface criteriile de contabilizare
- elementul este dobândit în cadrul unei combinari de întreprinderi şi nu poate fi atribuit
unei imobilizări necorporale.
43
În unele cazuri, se efectuează cheltuieli în scopul de a sigura întreprinderii avantaje
economice viitoare, dar nu se poate considera că s-a dobândit sau s-a creat o imobilizare
necorporală. În aceste situaţii, cheltuiala este lăsată în sarcina perioadei: de exemplu,
cheltuielile de cercetare sunt mereu considerate cheltuieli ale perioadei în care au fost
angajate. În acelaşi mod trebuie considerate şi cheltuieli precum:
- cheltuielile de demarare a unei activităţi, dacă nu sunt incluse în costul unei imobilizări
corporale;
- cheltuieli de formare profesională;
- cheltuieli de publicitate şi de promovare;
- cheltuieli de reorganizare a întreprinderii sau a unot părţi din aceasta.
Cheltuielile privind o imobilizare necorporală, efectuate după momentul achiziţiei
sau al finalizării sale trebuie lăsate şi ele in sarcina perioadei, cu excepţia cazurilor când
este probabil ca aceste cheltuieli să permită activului respectiv să genereze avantaje
economice viitoare peste nivelul de performanţă definit la origine şi aceste cheltuieli pot
fi evaluate şi atribuite activului respectiv de o manieră credibilă.
2.1.d) Evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale.
Evaluarea imobilizărilor necorporale la închidrea exerciţiului se face la valoarea
de înregistrare (la cost), din care se scad amortizările cumulate, precum şi celelalte
deprecieri cumulate constatate.
Un alt model de evaluare acceptat permite ca, după contabilizarea iniţială, o
imobilizare necorporală poate fi reevaluată. Astfel, prezentarea în bilanţ se face la
valoarea obţinută în urma revaluării din care se scad amortizările cumulate şi deprecierile
constatate anterior. Pentru efectuarea reevaluării, se va reţine valoarea justă la data
reevaluării, valoare stabilită prin referinţă la o piaţă activă.
“Reevaluarea unei imobilizări necorporale obligă la reevaluarea tuturor
imobilizărilor din aceeaşi categorie.”19
2.2. AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE.
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie repartizată sistematic
pe durata de viaţă utilă estimată. “Începerea amortizării are loc atunci când activul este
44
pregătit pentru utilizare şi se presupune că durata de viaţă utilă a unui activ necorporal nu
va depaşi douazeci de ani.”20
Conform IAS 38 Active necorporale, imobilizările necorporale se împart, din
punct de vedere al amortizării, în două categorii:
a) imobilizări cu durată de viaţă finită – concesiuni, brevete, programe informatice,
dreptul de a folosi serviciile unui sportiv sau altele pentru care durata de utilizare se
stabileşte printr-un contract ori este în mod evident limitată, care se amortizează pe durata
de viaţă stabilită.
b) imobilizări cu durata de viaţă nedefinită – unele mărci, titluri de publicaţii, fondul
comercial, care nu se amortizează, ci se supun doar unui test de depreciere cel puţin odată
pe exercitiu.
Metoda de amortizare trebuie să corespundă ritmului în care se consumă de către
întreprindere avantajele economice viitoare generate de activ. Dacă acest ritm nu poate fi
stabilit de o manieră credibilă, atunci se va aplica amortizarea liniară. Amortizarea se
trece pe cheltuielile perioadei, cu excepţia situaţiei în care se impune includerea ei în
valoarea de intrare a unui alt activ.21
____________________________________19 Costel Istrate – Iniţiere in IAS/IFRS – suport de curs20 Mihai Ristea – Contabilitate financiară, Editura Universitară, Bucureşti 2005, pag.147
21 Conform IAS 2 Stocuri , amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate într-un procedeu de
producţie este încorporată în costul de producţie al stocurilor.
Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal se determină după scăderea din cost
a valorii reziduale. Pentru imobilizările necorporale valoarea reziduală este considerată
zero, cu excepţia cazurilor în care există o obligaţie a unei terţe parţi de a cumpăra activul
la sfârşitul duratei de viaţă utilă sau există o piaţă activă pentru acea imobilizare.
Durata de amortizare şi metoda de amortizare ale imobilizărilor necorporale
amortizabile trebuie reexaminate cel puţin la fiecare închidere.
“În situaţia în care cheltuielile de constituire şi cheltuielile de dezvoltare nu au fost
integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care
45
suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală
cu cea a cheltuielilor neamortizate.”22
2.3. SCOATEREA DIN EVIDENŢA A IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE.
O imobilizare necorporală trebuie scoasă din bilanţ (decontabilizată) în momentul
în care a dispărut sau când nu se mai aşteaptă niciun fel de avantaje economice viitoare
nici din utilizarea şi nici din cedarea ei ulterioară. Diferenţa dintre venitul net apărut în
urma cedării imobilizării necorporale şi valoarea ei contabilă netă la data cedării
reprezintă un căştig sau o pierdere care se înregistrează la venituri sau la cheltuieli, astfel
încât afectează contul de profit şi pierdere.
2.4. ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR.
Contul 201 - Cheltuieli de constituire.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor ocazionate de înfiinţarea sau
dezvoltarea persoanei juridice/ unităţii patrimoniale (taxe şi alte cheltuieli de înscriere si
înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli
de prospectare a pieţei, de publicitate şi alte cheltuieli de această natură legate de
înfiinţarea şi extinderea activităţii unităţii patrimoniale). Contul 201 este un cont de activ.
____________________________________22 O.M.F.P. 1752/2005, pct. 72 (2) si pct. 75 (3)
În debitul contului 201 se înregistrează:
- cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea societătii comerciale (512, 531,
404, 462).
În creditul contului 201 se înregistrează:
- cheltuielile de constituire amortizate integral (280).
Soldul contului reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire existente.
46
Contul 203 - Cheltuieli de dezvoltare.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare
înregistrate în contul imobilizărilor necorporale. Contul 203 este un cont de activ.
În debitul contului 203 se înregistrează:
- lucrările şi proiectele de cercetare şi dezvoltare efectuate pe cont propriu sau
achizitionate de la terti (233, 404, 512, 531, 721).
În creditul contului 203 se înregistrează:
- valoarea neamortizată a cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare cedate (658/ 672);
- cheltuielile de cercetare şi dezvoltare amortizate integral, precum şi cheltuielile de
cercetare şi dezvoltare aferente brevetelor şi licenţelor (280, 205).
Soldul contului reprezintă valoarea cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare
existente.
Contul 205 - Concesiuni, brevete, licenţe, marci comerciale şi alte drepturi şi
active similare.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa concesiunilor, brevetelor, licenţelor,
know-how-urilor, mărcilor de fabrică si de comerţ şi altor drepturi şi valori similare
aportate, achiziţionate sau dobândite pe alte căi. Contul 205 este un cont de activ.
În debitul contului 205 se înregistrează:
- brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte valori similare achiziţionate, realizate pe
cont propriu, aportul în natură, precum şi cele primite cu tiltu gratuit (108, 131, 203, 230,
233, 404, 456, 721);
- valoarea concesiunilor preluate (167).
În creditul contului 205 se înregistrează:
- concesiuni, brevete, licenţe, alte drepturi şi valori similare amortizate integral, valoarea
neamortizată la cedarea imobilizării (280, 658/ 672);
- valoarea brevetelor şi altor drepturi şi valori similare aportate şi retrase de
întreprinzatorul individual sau de asociaţi (108, 456);
- valoarea bunurilor preluate în concesiune conform contractelor, restituite (167);
47
- valoarea brevetelor, licenţelor, altor drepturi şi valori similare depuse ca aport la
capitalul altei persoane juridice (261, 262, 263, 265).
Soldul contului reprezintă concesiunile, brevetele şi alte drepturi şi valori similare
existente.
Subconturile pentru "Contul 205 - Concesiuni, brevete, licenţe, marci comeriale şi
alte depturi şi valori similare" sunt:
2051 - Concesiuni, brevete, licenţe, marci comerciale şi alte drepturi şi valori similare
achiziţionate.
2052 - Brevete, licenţe şi alte drepturi şi valori similare obţinute cu resurse proprii.
Contul 207 - Fond comercial.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa fondului de comerţ care nu figurează în
cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concură la menţinerea sau dezvoltarea
potenţialului activităţii unităţii cum sunt: clientele, vadul, reputaţia şi alte elemente
necorporale. Fondul comercial se determină ca diferenţa dintre valoarea de aport sau
costul de achiziţie, după caz, şi valoarea activului net (justă, la data tranzacţiei integrale
sau parţiale către alta persoană juridica) al acestuia. Contul 207 este un cont de activ.
În debitul contului 207 se înregistrează:
- valoarea fondului comercial achiziţionat, precum şi a celui aportat la capitalul societăţii
(404, 456).
În creditul contului 207 se înregistrează:
- valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (658/ 672);
- valoarea fondului comercial amortizat integral (280).
Soldul contului reprezintă valoarea fondului comercial existent.
Contul 208 - Alte imobilizări necorporale.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa programelor informatice create de unitate
sau achiziţionate de la terţi, precum şi a altor imobilizări necorporale (de fapt, prin acest
cont ţine evidenţa tuturor imobilizărilor necorporale). Contul 208 este un cont de activ.
48
În debitul contului 208 se înregistrează:
- valoarea concesiunilor preluate (167);
- valoarea imobilizărilor necorporale achiziţionate sau realizate pe cont propriu
reprezentând aportul întreprinzatorului individual/ patronului şi al asociaţilor la capitalul
societăţii (108, 230, 233, 404, 456, 721).
În creditul contului 208 se înregistrează:
- valoarea altor imobilizări necorporale retrase de la capitalul social;
- valoarea concesiunilor restituite (167);
- valoarea altor imobilizări necorporale cedate sau scoase din activ (280, 658/ 672);
- valoarea altor imobilizări necorporale aportate şi retrase (108, 456).
- valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale cedate sau scoase din evidenţă;
- valoarea altor imobilizări necorporale deduse ca aport la capitalul altei persoane juridice
(261, 262, 263, 265);
Soldul contului reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.
Contul 280 - Amortizări privind imobilizările necorporale.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa amortizării imobilizărilor necorporale.
Contabilitatea analitică a amortizării imobilizărilor necorporale se ţine pe feluri de
imobilizări (cheltuieli de constituire, de cercetare-dezvoltare, concesiuni, brevete, alte
drepturi ăi valori similare, fondul comercial, alte imobilizări necorporale). Contul 280
este un cont de pasiv, rectificativ al valorii de înregistrare a imobilizărilor necorporale.
În creditul contului 280 se înregistrează:
- valoarea aferentă amortizării imobilizărilor necorporale (681);
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile (117).
În debitul contului se înregistrează:
- amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale vândute sau scoase din activ/ evidenţă
(201, 203, 205, 207, 208, 211, 212, 213, 214).
Soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale, care nu poate fi
decât creditor sau nul.
49
Subconturile pentru "Contul 280 - Amortizări privind imobilizările necorporale"
sunt:
2801 - Amortizarea cheltuielilor de constituire.
2803 - Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare.
2805 - Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor
drepturi şi active similare.
2807 - Amortizarea fondului comercial.
2808 - Amortizarea altor imobilizări necorporale.
II.3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
Imobilizările financiare denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind
valorile financiare investite de întreprindere în capitalul altor societăţi comerciale sau
agenti economici sub forma titlurilor de participare deţinute la societăţile din cadrul
grupului, creanţelor asupra societăţilor din cadrul grupului, titlurilor sub forma de interese
de participare, creanţelor din interese de participare, titlurilor deţinute ca imobilizări şi
altor creanţe.
La intrarea în patriomoniu, titlurile de participare şi alte titluri imobilizate se
evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a
acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se
înregistrează direct în cheltuieli de exploatare ale exercitiului.
Atunci când se constată pierderi de valoare, trebuie făcute ajustări pentru pierderea
de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la
data bilanţului.
Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin
ajustările cumulate pentru pierderile de valoare.
50
Pentru deprecierea imobilizărilor financiare se constituie provizioane pentru
depreciere, ca diferenţă între valoarea de intrare a acestora şi valoarea justă stabilită cu
ocazia inventarierii.
3.1. ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR
Contul 261 – Acţiuni deţinute la entitaţile afiliate.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa acţiunilor deţinute la entitaţile afiliate.
Contul 261 este un cont de activ.
În debitul contului 261 se înregistrează:
- valoarea acţiunilor achiziţionate(dobândite prin achiziţie), a celor reprezentând aportul
întreprinzătorului individual, precum şi aportul în natură al asociaţilor la capitalul
societăţii/ filialelor din cadrul grupului (108, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233, 269,
301, 302, 303, 331, 332, 341 la 346, 361, 371, 381, 404, 456, 512, 531);
- diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor
necorporale sau corporale aportate (106);
- valoarea acţiunilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din porofitul
net (761).
În creditul contului 261 se înregistrează:
- valoarea cheltuielilor privind acţiunile deţinute de filiale din cadrul grupului cedate
(664/ 672);
- diferenţa dintre valoarea acţiunilor cedate sau retrase şi valoarea neamortizată a
imobilizărilor corporale şi necorporale aportate (106);
- valoarea acţiunilor retrase (108, 456).
Soldul contului reprezintă valoarea acţiunilor existente.
Contul 263 - Interese de participare.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor titluri de valoare sub forma
intereselor de participare, deţinute de o persoană juridică pe o perioadă îndelungată în
vederea realizării unor venituri financiare, fără intervenţia în gestiunea unităţilor emitente,
precum şi a mişcării acestora. Contabilitatea analitică se ţine pe categorii şi feluri (valori)
51
de titluri, grupate pe unităţi emitente. Contul 263 este un cont de activ.
În debitul contului 263 se înregistrează:
- diferenţele rezultate în urma reevaluării titlurilor de participare sau a altor titluri
imobilizate (105);
- valoarea altor titluri imobilizate achiziţionate, aportate de întreprinzatorul individual,
precum şi a celor aportate de asociaţi la capitalul social, sau a titlurilor imobilizate
achiziţionate şi aportate direct la capitalul social (101, 108, 205, 208, 211, 212, 213, 214,
231, 233, 269, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la 346, 361, 371, 381, 404, 456, 512, 531);
- valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net
(761);
- valoarea altor titluri imobilizate achiziţionate cu plata prin virament sau numerar (512,
531).
În creditul contului 263 se înregistrează:
- valoarea cheltuielilor altor titluri imobilizate cedate (664/ 672);
- valoarea altor titluri imobilizate retrase de întreprinzatorul individual sau a titlurilor
retrase, cedate, scoase din evidenţa capitalului social (101, 108).
Soldul contului reprezintă valoarea altor titluri imobilizate existente/ imobilizările
financiare sub formă de interese de participare deţinute..
Contul 265 - Alte titluri imobilizate.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor titluri de valoare deţinute pe o
perioadă indelungată. Contul 265 este un cont de activ.
În debitul contului 265 se înregistrează:
- valoarea altor titluri imobilizate dobândite prin achiziţie sau aport (404, 512, 531, 269,
205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la 346, 361, 371,
381);
- valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net
(761).
În creditul contului 265 se înregistrează:
52
- valoarea cheltuielilor privind titlurile cedate (664).
Soldul contului reprezintă alte titluri imobilizate existente.
Contul 267 - Creanţe imobilizate.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa creanţelor legate de participaţii,
împrumuturilor acordate pe termen lung şi altor creanţe imobilizate, cum sunt depozite şi
garanţii plătite. Contul 267 este un cont de activ.
În debitul contului 267 se înregistrează:
- valoarea împrumutului acordat şi a veniturilor din dobânzile aferente creanţelor
imobilizate, precum şi a garanţiilor depuse la furnizori (269, 512, 531, 763);
- valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung şi a dobânzilor aferente pentru
bunurile cedate în regim de leasing financiar (211, 212, 213, 214, 472);
- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valuta,
rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exerciţiului (765);
- reluarea sumelor înregistrate ca diferenţe nefavorabile de curs valutar la închiderea
exerciţiului (477).
În creditul contului 267 se înregistrează:
- valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente, încasate, precum şi a garanţiilor
restituite de furnizori (512, 531);
- valoarea dobânzii facturate de locator în cazul leasingului financiar (411);
- valoarea avansului şi a ratelor recunoscute la venituri pentru bunurile cedate în leasing
financiar (658);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate altor unităti,
la închiderea exerciţiului (476);
- reluarea sumelor înregistrate ca diferenţe de curs valutar favorabil, la închiderea
exerciţiului anterior (477);
- valoarea pierderilor din creanţe imobilizate (663);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente imporumuturilor acordate rezultate în
urma lichidării creanţelor (încasarea creanţelor sau evaluarea acestora la cursul de
închidere a exerciţiului) (665).
53
Soldul reprezintă valoarea împrumuturilor acordate altor unităti şi a altor creanţe
imobilizate.
Subconturile pentru "Contul 267 - Creanţe imobilizate" sunt:
2671 - Sume datorate de entitaţile afiliate.
2672 - Dobânda aferentă sumelor datorate de entitaţile afiliate.
2673 - Creanţe legate de interesele de participare.
2674 - Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare.
2675 – Împrumuturi acordate pe termen lung.
2676 - Dobânda aferenta împrumuturilor acordate pe termen lung.
2678 - Alte creanţe imobilizate.
2679 - Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate
Contul 269 - Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat cu ocazia
achiziţionării imobilizărilor financiare. Contul 269 este un cont de pasiv.
În creditul contului 269 se înregistrează:
- sumele datorate pentru achizitionarea de imobilizări financiare (261, 262, 263, 267);
- diferenţele de curs valutar, rezultate în urma decontării împrumuturilor şi datoriilor în
valută sau a evaluării acestora la cursul de la închiderea exerciţiului (765).
În debitul contului 269 se înregistrează:
- sumele plătite pentru imobilizări financiare (512, 531).
Soldul contului reprezintă sumele datorate pentru imobilizări financiare.
Subonturile pentru "Contul 269 - Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări
financiare" sunt:
2691 - Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate.
2692 - Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare.
2693 - Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare.
3.2. CONTABILITATEA TRANZACŢIILOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE
FINANCIARE
54
Reflectarea în contabilitate a imobilizărilor financiare trebuie delimitata pe cele
două structuri: titluri de valoare imobilizate si creanţe imobilizate.
Contabilitatea titlurilor de valoare
a) Contabilizarea titlurilor de valoare achiziţionate trebuie să ţina cont
de valoarea eliberată achitată imediat sau ulterior şi de partea neeliberată ce urmează să
fie platită emitentului.
Exemplu:
Se achiziţionează titluri imobilizate în valoare de 40000 lei, eliberate in proporţie
de 87.5% şi achitate prin banca pentru 20000 lei:
40000 261 = 512 20000
“Acţiuni deţinute la “Conturi curente la bănci”
entitaţile afiliate”
404 15000
“Furnizori de imobilizări”
269 5000
“Vărsăminte de efectuat
pentru imibilizări financiare”
Vărsămintele efectuate pentru emitent pe masura valorii eliberate:
5000 269 = 512 5000
“Vărsăminte de efectuat “Conturi curente la bănci”
pentru imibilizări financiare”
b) Veniturile pentru titluri de valoare încasate sau de încasat reprezintă dividende, fiind
cuprinse în structura veniturilor financiare.
Exemplu:
55
O societate comerciala are de încasat dividende în valoare de 10000 lei, din care
încaseaza 6000 lei:
6000 512 = 761 10000
“Conturi curente la bănci” “Venituri din imobilizări
financiare”
4000 267
“Creanţe imobilizate”
În ipoteza că dividendele au fost repartizate pentru majorarea capitalului la
societatea unde sunt deţinute titlurile de valoare, atunci se majorează valoarea titlurilor de
participare ca urmare a emiterii de noi titluri de valoare:
10000 261 = 761 10000
“Acţiuni deţinute la “Venituri din imobilizări
entităţile afiliate” financiare”
c) Cedarea titlurilor de participare generează operaţiuni privind iesirea titlurilor
din patrimoniul unităţii, realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, comisionul
cuvenit unei terte persoane sau bănci.
Exemplu:
O societate comercială vinde titluri imobilizate la un pret de vânzare de 45000 lei
şi plăteşte un comision de 900 lei. Titlurile au fost achizitionate cu 40000 lei:
• Scăderea din evidenţă a titlurilor de participare la valoarea de intrare:
56
40000 6641 = 261 40000
“Cheltuieli privind imobilizările “Acţiuni deţinute la
financiare cedate” entitaţile afiliate”
• Reflectarea veniturilor din cedarea titlurilor de participare la preţul de concesiune:
45000 461 = 7641 45000
“Debitori diverşi” “Venituri din imobilizări
financiare cedate”
• Încasarea titlurilor de participare cedate şi a comisionului cuvenit:
44100 512 = 461 45000
“Conturi curente la bănci” “Debitori diverşi”
900 622
“Cheltuieli privind comisioaneloe
si onorariile
Contabilitatea creanţelor imobilizate.
Contabilizarea operaţiilor privind creanţele imobilizate priveşte acordarea de
împrumuturi pe termen lung, dobanda aferentă, încasarea împrumuturilor acordate.
Exemplu:
O societate comercială acorda la 1.01 două împrumuturi pe termen de 5 ani, unul
în valoare de 5000 lei unei filiale şi altul în valoare de 100000 lei unei alte societăţi.
Dobânda anuală de încasat se calculează la o rată de 15% iar rambursarea se va face la
sfârşitul celor 5 ani.
57
• Acordarea împrumuturilor pe termen lung”
50000 2671 = 512 150000
“Sume datorate de entitaţile afiliate” “Conturi curente la bănci”
100000 2675
“Împrumuturi acordate pe termen lung”
• Dobânda anuală de încasat aferentă împrumuturilor pe termen lung acordate:
50000 x 15% = 7500 lei
100000 x 15% = 15000 lei
15000 2676 = 763 22500
“Dobânda aferentă împrumuturilor “Venituri din creanţe imobilizate”
acordate pe termen lung”
7500 2672
“Dobânda aferentă sumelor
datorate de entitaţile afiliate”
• Încasarea dobânzii anuale:
22500 512 = 2676 15000
“Conturi curente la bănci” Dobânda aferentă împrumuturilor
acordate pe termen lung”
2672 7500
“Dobânda aferentă sumelor
datorate de entitaţile afiliate”
58
• Încasarea împrumuturilor la sfârşitul celor 5 ani:
150000 512 = 2671 50000
“Conturi curente la bănci” “Sume datorate de entitaţile afiliate”
2675 100000
“Împrumuturi acordate pe termen lung”
II.4. IMOBILIZĂRI ÎN CURS
Desfăşurarea activităţii investiţionale de către o unitate duce la situaţii în care, la
sfârşitul perioadei de gestiune, aceasta nu este finalizată. De regulă, lucrările de investiţii
care urmează să se concretizeze după finalizare în imobilizări corporale şi necorporale, au
un caracter complex, necesitând o periadă care depăşeşte un exerciţiu financiar,
Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrărilor de investiţii neterminate la sfârşitul
exerciţiului sunt recunoscute în contabilitatea financiară sub forma imobilizărilor în curs
corporale sau necorporale, în funcţie de natura imobilizărilor în care se vor concretize
după finalizare.
Imobilizările în curs necorporale reprezintă costul de producţie, respectiv costul de
achiziţie privind imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul exerciţiului
financiar, inclusiv valorile necorporale primate de la furnizori, dar nerecepţionate.
Imobilizările în curs corporale se referă la investiţiile neterminate realizate în regie
proprie sau în antrepriză care se evaluează la costul de producţie sau de achiziţie. Dacă la
sfârşitul exerciţiului nu se cunoaşte cu exactitate costul de producţie (de achiziţie), acesta
poate fi aproximat, urmând ca diferenţele care apar să afecteze costul din perioada
următoare. Sunt asimilate imobilizărilor în curs corporale şi:
- investiţiile realizate în regie proprie sau antrepriză, recepţionate parţial;
- montajul echipamentelor tehnologice;
59
- cheltuielile ocazioate de punerea în funcţiune şi efectuarea probelor tehnologice
a maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor de lucru.
La recepţia definitivă a lucrărilor de investiţii, cheltuielile înregistrate în conturile
de imobilizări în curs constituie parte componentă a costului de achiziţie sau de producţie,
după caz, fiind evidenţiate în conturile corespunzătoare de imobilizări corporale sau
necorporale.
4.1. ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR
Contul 231 – Imobilizări corporale în curs de execuţie
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa imobilizărilor corporale în curs. Contul
231 este un cont de activ.
În debitul contului 231 se înregistrează:
- valoarea imobilizărilor corporale în curs, aportate la capitalul social sau primate ca aport
la capitalul social (101, 456);
- valoarea imobilizărilor corporale în curs, la cost de producţie/achiziţie, realizate în regie
proprie sau în atrepriză, precum şi aportul în natură (108, 404, 456, 722);
- avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale (512).
În creditul contului 231 se înregistrează:
- valoarea imobilizărilor corporale în curs recepţionate (212, 213, 214);
- valoarea la cost de producţie a imobilizărilor corporale în curs recepţionate ca mijloace
fixe (211);
- valoarea avansurilor decontate furnizorilor (404);
- valoarea imobilizărilor corporale în curs cedate (658);
- valoarea imobilizărilor corporale în curs distruse de calamităţi (671);
- valoarea imobilizărilor corporale în curs care fac obiectul participării la entităţile
affiliate, la alte societăţi sub forma intereselor de participare sau altor titluri de valoare
(261, 262, 263, 265).
Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs nerecepţionate.
60
Contul 233 – Imobilizări necorporale în curs de execuţie
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa imobilizărilor necorporale în curs. Contul
233 este un cont de activ.
În debitul contului 233 se înregistrează:
- valoarea imobilizărilor necorporale în curs facturate de furnizori (404);
- avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale (512).
- valoarea imobilizărilor necorporale în curs, realizate pentru nevoi proprii, pe cont
propriu (721);
- valoarea imobilizărilor necorporale în curs aportate de asociaţi la capitalul social (456).
În creditul contului 233 se înregistrează:
- valoarea imobilizărilor necorporale în curs recepţionate (203, 205, 208);
- valoarea avansurilor decontate furnizorilor (404);
- valoarea imobilizărilor necorporale în curs cedate (658);
- valoarea imobilizărilor necorporale în curs aportate şi retrase (456);
- valoarea imobilizărilor necorporale în curs care fac obiectul participării la entităţile
affiliate, la alte societăţi sub forma intereselor de participare sau altor titluri de valoare
(261, 262, 263, 265).
Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în curs
nerecepţionate.
Exemplu:
O societate comercială începe în cursul exerciţiului financiar N o lucrare de
extinedere la magazia de produse finite. Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrării de
investiţie, care urmează să fie finalizată în cursul exerciţiului următor, până la sfârşitul
perioadei se ridică la 25.000 RON. În cursul exerciţiului următor se continuă lucrarea de
investiţie şi se recepţionează obiectivul la un cost total de 60.000 RON. În contabilitate se
înregistrează operaţiile:
61
În exerciţiul N:
* Valoarea lucrării de investiţie neterminată, la nivelul costului efectiv:
25.000 RON 231 = 722 25.000 RON
“Imobilizări corporale “Venituri din producţia
în curs” de imobilizări corporale”
În exerciţiul N+1
* Recepţia obiectivului de investiţie, la nivelul costului efectiv, cu evidenţierea părţii din
lucrarea de investiţie realizată în exerciţiul precedent:
60.000 RON 212 = % 60.000 RON
“Construcţii” 231 25.000 RON
“Imobilizări corporale
în curs”
722 35.000 RON
“Venituri din producţia
de imobilizări corporale”
62
CAPITOLUL III
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE LA
SC ROMFER CONSTRUCT SA
S.C. ROMFER CONSTRUCT S.A. s-a înfiinţat în luna iulie 2003, în urma
actului de voinţă a 5 (cinci) acţionari, persoane fizice şi juridice prin Încheierea
judecătorească nr. 615/18.07.2003 şi a fost înregistrată la Oficiul Registrul
Comerţului Ilfov sub număr de ordine J23/1285/21.07.2003 şi Cod Unic de
Înregistrare R 15607567.
Sediul social al firmei este în com. Chiajna, str. 1Mai, nr. 12, jud. Ilfov şi
are un punct de lucru situat în Bucureşti, Piaţa Gării de Nord nr.1-3, Regionala CF
Bucuresti, Sector 1.
Societatea s-a înfiinţat prin subscrierea la capitalul social a sumei de
100.000,00 RON, integral vărsat (10000 acţiuni X 10,00 RON/ acţiune). Capitalul
este integral privat românesc.
Obiectul principal de activitate al SC ROMFER CONSTRUCT SA este:
- 4212 –Lucrări de construcţii căi ferate de suprafaţa şi subterane.
Activităţi secundare:
- 2030 – Fabricarea de elemente de dulgherie şi tâmplărie pentru
construcţii;
- 2661 – Fabricarea elementelor din beton pentru construcţii;
- 2811 – Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale
structurilor metalice;
Clienţii firmei sunt persoane juridice, ponderea cea mai mare deţinând-o:
S.N.T.F.C. „CFR Călători” SA si S.N.T.F.M. „CFR Marfă” SA, cu care
societatea a încheiat contracte de prestări servicii de reparaţie şi întreţinere a căilor
ferate.
63
Societatea deţine în patrimoniul său un autoturism Dacia Solenza,
achiziţionat in luna aprilie 2004, la valoarea de 12.000 RON.
STUDIU DE CAZ
În luna ianuarie 2007 societatea achitiţionează acţiuni în valoare de 240.000
RON la Societatea Comercială CFR S.S.V.A.C. SA, reprezentând 80% din
acţiunile firmei.
240.000 RON 261 = 2691 240.000 RON
„Acţiuni deţinute la „Vărsăminte de efectuat privind
entităţi afiliate” acţiunile deţinute la entităţile
afiliate”
Plata se face în aceeaşi zi prin bancă.
240.000 RON 2691 = 5121 240.000 RON
„Vărsăminte de efectuat privind „Conturi la bănci în lei”
acţiunile deţinute la entităţile
afiliate”
În luna februarie 2007 societatea achiziţionează de la CIEL ROMANIA SA,
pentru departamentul financiar-contabil, un program de contabilitate în
valoare de 950 RON+TVA 19%.
*pentru înregistrarea achiziţiei programului informatic se creează contul
analitic 404.1 „Furnizori de imobilizări-CIEL ROMANIA”
64
950 RON 208 = 404.1 1.130,50 RON
„Alte imobilizări necorporale” „Furnizori de imobilizări-
CIEL ROMANIA”
180,50 RON 4426
„TVA deductibilă”
Plata se face in aceeaşi zi din casieria sociatăţii:
1.130,50 RON 404.1 = 5311 1.130,50 RON
„Furnizori de imobilizări- „Casa în lei”
CIEL ROMANIA”
Conform art. 24 (11) din Codul Fiscal, programele informatice se
amortizează prin metoda liniară pe o peroadă de 3 ani.
Calculul cotelor de amortizare:
950 RON : 3 ani = 316,67 RON / an
316,67 RON : 12 luni = 26,39 RON / lună
Anul Valoarea de
intrare
Amortizarea
anuală
Amortizarea
cumulată
Valoarea
contabilă netă1 950 316,67 316,67 633,332 950 316,67 633,34 316,663 950 316,66 950 0
65
Înregistrarea amortizării lunare:
316,67 RON 6811 = 2808 316,67 RON
„Cheltuieli cu amortizarea „Amortizarea altor
Imobilizărilor” imobilizări necorporale”
În luna februarie 2007 societatea achiziţionează de la SC METALCHIM
SRL utilaje necesare desfăşurării activităţii (maşini de tirfonat şi maşini de
găurit traverse) în valoare de 8.252 RON + TVA; cheltuielile de transport
sunt de 1000 RON + TVA.
Evaluarea imobilizărilor corporale.
Costul de achizitie = pretul de achiziţie + cheltuieli de transport =
8.254 + 1000 = 9.254 RON
Recunoaşterea imobilizărilor corporale.
*pentru înregistrarea achiziţiei imobilizărilor corporale se creează
contul analitic 404.2 „Furnizori de imobilizări-METALCHIM”
11.009,88 RON % = 404.2 11.009,88 RON
9.252 RON 2131
„Echipamente tehnologice „Furnizori de imobilizări-
66
maşini, utilaje şi instalaţii de lucru” METALCHIM”
1.757,88 RON 4426
„TVA deductibilă”
Plata furnizorului se face prin bancă.
11.009,88 404.2 = 5121 11.009,88 RON
„Furnizori de imobilizări- „Conturi la bănci în lei”
METALCHIM”
Conform catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a
mijloacelor fixe, durata normală de funcţionare a utilajelor este de 6 ani (72
luni). Amortizarea se face folosind metoda liniară pe parcursul celor 6 ani.
Calculul amortizării.
9.252 RON : 6 ani = 1.542 RON / an
Anul Valoarea de
intrare
Amortizarea
anuală
Amortizarea
cumulată
Valoarea
contabilă netă1 9.252 1.542 1.542 7.7102 9.252 1.542 3.084 6.1683 9.252 1.542 4.626 4.6264 9.252 1.542 6.168 3.0845 9.252 1.542 7.710 1.5426 9.252 1.542 9.252 0
67
Conform legislatiei din ţara noastră, întreprinderile întocmesc un plan anual
de amortizare, iar lunar se întocmeşte situaţia de calcul şi repartizare a
amortizării efective. În consecinţă, calculul amortizării are în vedere numărul
lunilor de funcţionare şi se înregistrează în contabilitate în luna următoare
punerii în funcţiune.
9.252 RON : 72 luni = 128,50 RON / lună
În luna martie 2007 se înregistrează prima cotă lunară de amortizare a
utilajelor.
128,50 RON 6811 = 2813 125,50 RON
“Cheltuieli cu amortizarea “Amortizarea instalaţiilor, mijlocelor
imobilizărilor” de transport, animalelor şi plantaţiilor”
În data de 12 noiembrie 2007 societatea a încheiat un contract de leasing cu
SC “BCR LEASING IFN” SA în vederea achiziţionării unui autoturism
Hyundai Accent.
Valoarea autoturismului este de 11.990 EUR la cursul valutar din data
emiterii contractului – 3,4453 RON; perioada de finanţare este de 36 luni.
Avansul este de 1.798,50 EUR, iar valoarea finanţată este de 10.191,50
EUR.
- valoarea autoturismului: 11.990 EUR x 3,4453 = 41.309,15 RON
- valoarea avansului: 1.798,50 EUR x 3,4453 = 6.196,37 RON
- valoarea finanţata: 10.191,50 EUR x 3,4453 = 35.112,77 RON
68
- valoare dobândă: 1.221,18 EUR x 3.4453 = 4.207,33 RON
În ziua semnării contractului de leasing, societăţii i se eliberează factura
privind avansul:
*pentru înregistrarea achiziţiei autoturismului se creează contul analitic
404.3 „Furnizori de imobilizări-BCR LEASING”
9.238,31 RON % = 404.3 9.238,31 RON
6.196,37 RON 167
“Alte împrumuturi si “Furnizori de imobilizări-
datorii asimilate” BCR LEASING”
51,68 RON 628
“Alte cheltuieli cu servicii
executate de terţi”
689,06 RON 635
“Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate”
1.475,02 RON 4426
“TVA deductibilă”
Plata facturii de avans către BCR LEASING se face prin bancă:
9.238,31 RON 404.3 = 5121 9.238,31 RON
69
„Furnizori de imobilizări- „Conturi la bănci în lei”
BCR LEASING”
Pe baza contractului de leasing incheiat se înregistrează intrarea
autoturismului în patrimoniul societăţii:
41.309,15 RON 2133 = 167 41.309,15 RON
“Mijloace de transport” “Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
* şi în conturile extrabilanţiere:
8036 32.070,84 RON
“Redevenţe, locaţii de gestiune,
chirii şi alte datorii asimilate”
8051 4.207,22 RON
“Dobânzi de plătit”
Conform catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a
mijloacelor fixe, durata normală de funcţionare a autoturismelor este de 4-6
ani (48-72 luni). Amortizarea se face folosind metoda liniară pe parcursul a 4
ani (48 luni).
Pentru amortizarea autoturismului consiliul de administraţie al societăţii a
hotărât folosirea metodei degresive.
Calculul ratei amortizării:
*Rata amortizării 100 : 4 ani = 25%
70
Cota de amortizare liniara = 41.309,15 x 25% = 10.327,29 RON / an
*Coeficientul multiplicativ 1,5
*Rata amortizării degresive 25% x 1.5 = 37,5%
Anul Baza de calcul
Rata constantă
%
Amortizarea Valoarea netă
contabilăAnuală Cumulată
1 41.309,15 37,5 15.490,93 15.490,93 25.818.22
2 25.818,22 37,5 9.681,83 25.172,76 16.136,39
3 16.136,39 8.068,20 33.240,96 8.068.19
4 8.068,19 8.068,19 41.309,15 0
*După efectuarea calculelor se constată că în anul 2 amortizarea calculată în
sistem degresiv a devenit mai mică decât amortizarea calculată in sistem liniar
( 9.681,83 RON faţă de 10.327,29 RON ). Din acest moment se aplică metoda
amortizării liniare.
Deoarece legislaţia in domeniul contabilităţii si fiscalităţii presupune
înregistrarea de venituri şi cheltuieli şi a balantelor de verificare pe bază lunară,
amortizarea anuală calculată se repartizează lunar astfel:
o primul an: 15.490,93 RON : 12 luni = 1.290,91 RON / lună
o al 2-lea an: 9.681,83 RON : 12 luni = 806,82 RON / lună
71
o al 3-lea si al 4-lea an: 8.068,20 RON : 12 luni = 672,35 RON /
lună
În data de 3 decembrie 2007 se înregistrează factura fiscală reprezentând
prima rată de leasing în valoare de 1.725,16 RON + TVA 19%, astfel:
2.052,94 % = 404.3 2.052,94 RON
872,76 167 “Furnizori de imobilizări-
“Alte împrumuturi şi datorii BCR LEASING”
asimilate”
219,47 666
“Cheltuieli privind dobânzile”
27,58 665
“Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
327,78 4426
“TVA deductibilă”
* si concomitent în conturile extrabilaţiere:
8036 872,76 RON
“Redevenţe, locaţii de gestiune,
chirii şi alte datorii asimilate”
8051 219,47 RON
“Dobânzi de plătit”
Plata facturii se face prin bancă:
72
2.052,94 RON 404.3 = 5121 2.052,94 RON
„Furnizori de imobilizări- „Conturi la bănci în lei”
BCR LEASING”
La sfârşitul lunii decembrie se înregistrează prima cotă de amortizare a
autoturismului achiziţionat în leasing, la calculul căreia s-a utilizat metoda
degresivă.
1.290,21 RON 6811 = 2813 1.290,21 RON
“Cheltuieli cu amortizarea “Amortizarea instalaţiilor,
imobilizărilor” mijlocelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
În luna ianuarie 2008 societatea acordă unei entităţi specializate,
SC PROSOFT SRL, suma de 1.785 RON (inclusiv TVA)23 , ca avans pentru
realizarea unui program informatic în domeniul salarizării. După două zile24 se
primeşte factura de la furnizorul PROSOFT SRL pentru valoarea avansului
acordat.
Acordarea avansului pentru realizarea programului informatic:
1.785 RON 234 = 5121 1.785 RON
“Avansuri acordate pentru “Conturi la bănci în lei”
imobilizări necorporale”
73
___________________________________23 Potrivit Legii 571/2003 privin Codul Fiscal, cu modoficările şi completările ulterioare, exigibilitatea taxei pe valoare adăugată intervine “la data la care se încasează avansul, pentru părtile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator.”(Titlul IV “Taxa pe valoare adăugată”, Art. 1342, alin.2)24 Ibidem, Art.155, alin.1:”persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii unrătoare celei în care a încasat avansurile, cu execepţia cazului în care factura a fost deja emisă.”
Primirea facturii de la furnizor pentru avansul acordat:
* se creează contul analitic 404.4 „Furnizori de imobilizări-
PROSOFT”
1.785 RON % = 404.4 1.785 RON
1.500 RON 233 „Furnizori de imobilizări-
„Imoblizări necorporale PROSOFT”
în curs”
285 RON 4426
„TVA deductibilă”
Decontarea avansului acordat:
1.785 RON 404.4 = 234 1.785 RON
“Furnizori de imobilizări- “Avansuri acordate pentru
PROSOFT” imobilizări necorporale”
La sfârşitul lunii februarie, la finalizarea programului informatic, SC
PROSOFT SRL facturează contravaloarea acestuia (5.000 RON+TVA 19%),
74
şi se recepţionează programul de către SC ROMFER CONSTRUCT SA.
Valoarea avansului acordat este inclusă în factura finală.
Înregistrarea facturii pentru contravaloarea programului informatic:
5.950 RON % = 404.4 5.950 RON
5.000 RON 233
„Imoblizări necorporale „Furnizori de imobilizări-
în curs” PROSOFT”
950 RON 4426
„TVA deductibilă”
* şi în acelaşi timp se înregistrează stornarea avansului:
-1.785 RON % = 404.4 -1.785 RON
-1.500 RON 233 „Furnizori de imobilizări-
„Imobilizări necorporale PROSOFT”
în curs”
-285 RON 4426
„TVA deductibilă”
Recepţia programului informatic la nivelul costului efectiv de 5.000 RON:
5.000 RON 208 = 233 5.000 RON
„Alte imobilizări „Imobilizări necorporale
75
necorporale” în curs”
Plata pentru diferenţa contravalorii programului informatic de face prin
bancă:
4.165 RON 404.4 = 5121 4.165 RON
„Furnozori de imobilizări- „Conturi la bănci în lei”
PROSOFT”
Se calculează amortizarea programului informatic folosind metoda liniară pe
parcursul a 3 ani.
5.000 RON : 3 ani = 1.666,67 RON / an
1.666,67 : 12 luni = 138,89 RON / lună
Anul Valoarea de
intrare
Amortizarea
anuală
Amortizarea
cumulată
Valoarea
contabilă netă1 5.000 1.666,67 1.666,67 3.333,332 5.000 1.666,67 3.333,34 1.666,663 5.000 1.666,66 5.000 0
Înregistrarea amortizării lunare:
138,89 RON 6811 = 2808 138,89 RON
„Cheltuieli cu amortizarea „Amortizarea altor
imobilizărilor” imobilizări necorporale”
76
În luna martie 2008 Adunarea Generală a Acţionarilor a SC CFR SSVAC
SA, unde SC ROMFER CONSTRUCT SA deţine acţiuni, hotărăşte
aprobarea situaţiilor financiare pentru anul 2007 şi repartizarea profitului pe
dividende. Proporţional cu valoarea acţiunilor deţinute , societatea ROMFER
CONSTRUCT SA are de încasat dividende în valoare de 100.000 RON.
100.000 RON 451 = 761 100.000 RON
“Decontări între entităţile “Venituri din imobilizări
afiliate” financiare”
Încasarea se face prin bancă:
100.000 RON 5121 = 451 100.000 RON
“Conturi la bănci în lei” “Decontări între entităţile
afiliate”
La sfârşitul lunii martie 2008, în timpul procesului de producţie, una dintre
maşinile de tirfonat s-a defectat. În urma verificării făcute de către un
specialist, s-a constatat imposibilitatea remedierii defecţiunilor, fapt pentru
care conducerea societăţii a hotărât scoaterea utilajului din evidenţă prin
casare.
• Valoare contabilă = 2.313 RON
• Amortizare cumulată = 417,69 RON
• Valoare netă contabilă = 1.895,31 RON
77
Recunoaşterea scoaterii din funcţiune a utilajului:
2.313 RON % = 2131 2.313 RON
417,69 RON 2813
“Amortizarea instalaţiilor “Echipamente tehnologice
mijloacelor de transport maşini, utilaje şi instalaţii de lucru”
animalelor şi plantaţiilor”
1.895,31 RON 6583
“Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de capital”
În luna mai 2008, la şedinţa consiliului de administraţie al SC ROMFER
CONSTRUCT SA se hotărăşte vânzarea autoturismului Dacia Solenza
pentru suma de 8.000 RON+TVA 19%. Autoturismul este complet
amortizat.
Vânzarea pe baza facturii:
9.520 RON 461 = % 9.520 RON
7588 8.000 RON
“Debitori diverşi” “Alte venituri din
exploatare”
4427 1.520 RON
“TVA colectată”
Scoaterea din gestiune:
78
12.000 RON 2813 = 2133 12.000 RON
“Amortizarea instalaţiilor, “Mijloace de transport”
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
CAPITOLUL IV
CONCLUZII ŞI PROPUNERI
Pentru aplicarea corespunzătoare a prevederilor IAS care vizează imobilizările este
necsară o cunoştere a contextului economic şi legislativ în care se trece la aplicarea
acestora.
Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate , un activ este o resursă
controlată de către întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se
aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.
Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau
indirect, la fluxul de numerar sau la echivalente de numerar către întreprindere.Acest
potenţial poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale întreprinderii.
De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente de numerar sau poate avea
capacitatea de a reduce ieşirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producţie
care micşorează costurile.
În plus, faţă de aceste definiţii generale, Standardele Internaţionale de
Contabilitate vin cu elemente specifice legate de recunoaşterea imobilizărilor în situaţiile
financiare, atât pentru imobilizările necorporale, cât şi pentru imobilizările corporale.
79
Societăţile comerciale au în evidenţă atât imobilizări corporale complexe cât şi
imobilizări corporale care sunt clasificate astfel conform legislaţiei care reglementează
acestă categorie de active , care în condiţiile aplicării IAS nu mai îndeplinesc criteriile de
recunoaştere ca active.
În ceea ce priveşte criteriile de încadrare a unui activ în categoria imobilizărilor
corporale, criteriile prevăzute de IAS 16 Imobilizări corporale sunt diferite de cele
cuprinse în legislaţia specifică.
Astfel, potrivit Normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu modificările şi
completările ulterioare, se consideră mijloace fixe obiectele sau complexul de obiecte
care se utilizează ca atare şi îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
- are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin Hotărâre a Guvernului;
- are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi sau care formează un singur corp, la
încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
Conform IAS 16 Imobilizări corporale, imobilizările corporale sunt recunoscute
atunci când:
- este posibilă generarea de către întreprindere de beneficii economice viitoare
aferente activului;
- costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
În această situaţie, societăţile comerciale trebuie să respecte pe de o parte
prevederile din IAS, iar pe de altă parte prevederile din legislaţie.
Potrivit paragrafului 7 din IAS 38 Active necorporale, “un activ necorporal este un
activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de
producţie sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat altora, sau în scopuri
administrative.”
Definiţia unui activ necorporal cere ca acesta să fie identificabil pentru a-l distinge
de fondul comercial. Această separare de fondul comercial este realizată dacă
întreprinderea poate închiria, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare
realizare din utilizarea activului respectiv, fără a se lipsi de beneficiile economice
rezultate din exploatarea altor active.
80
IAS 38 consideră cheltuielile de cercetare drept cheltuieli ale perioadei în care au
fost angajate, iar cheltuielile de dezvoltare sunt recunoscute ca activ, dar nu se poate
realiza o delimitare clară între cele două activităţi
În ceea ce priveşte controlul asupra activului, se apreciază ca o societate
controlează un activ dacă aceasta poate obţine beneficii economice viitoare ce decurg din
utilizarea activului sau dacă poate restricţiona accesul altor sociatăţi la beneficiile
respective.
Decizia dacă o cheltuială reprezintă activ sau o cheltuială de exploatare poate avea
un efect semnificativ asupra rezultatelor întreprinderii.
BIBLIOGRAFIE:
81
1. Minică Boajă, Gheorghe Bistriceanu - Sistemul Fiscal al României, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2006.2. Minică Boaja, Lepădatu Gheorghe - Standarde Internationale de Raportare Financiară (IFRS) – Noţiuni fundamentale, Editura Cermaprint, , Bucureşti, 2006 3. Belverd E. Needles, jr. şi colab. - Principiile de bază ale contabilităţii, editia a-V-a, Editura Arc, Bucureşti, 2001.4. Horia Cristea - Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, editura CECCAR, ediţia a-II-a, Bucureşti, 2003.5. Liliana Feleagă (Malciu), Niculae Feleagă - Contabilitate financiară – o abordare europeană şi internaţională, vol.I şi II, Editura Infomega, Bucureşti, 2005.6. Gheorghe Lepădatu - Bazele contabilităţii de gestiune şi calculaţia costurilor, Universitatea Creştină “Dimitrie Cantemir:, Editura Universul Juridic, Bucureşti 2006.7. Gheorghe Lepădatu şi colab. - Drept contabil, Editura Tribuna economică, Bucureşti, 1998.8. Călin Oprea, Cârstea Gheorghe - Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti 2002.9. Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe - Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, Editura Intelcredo, Deva, iulie 2005.10. Angela Răduţi - Bazele contabilităţii. Ediţia a-II-a revizuită, Editura Sylvi, Bucureşti, 2005.11. Mihai Ristea - Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti 2005.12. Prof. univ. dr. doc. D. Rusu - Bazele contabilităţii, Editura didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980.13. Angela Răduţi, Nicoleta Moise - Contabilitatea agenţilor economici, Editura Prouniversitaria, Bucureşti, 2007.14. Costel Istrate - Iniţiere în IAS / IFRS - suport de curs.15. Legea 82/1991 – Legea contabilităţii cu modificările la zi.16. Legea 31/1990 – Legea societăţilor comerciale cu modificările la zi.17. O.M.F.P. 1752/17.12.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr.1080 bis, parte I/30.12.2005.18. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (I.F.R.S.s
TM) – incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.s TM) şi interpretările lor la 01.01.2006, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.19. Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, actualizat, cu modificările la zi.20. Wiley IFRS – 2007, Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2007 (Traducere şi interpretare Mirela Păunescu)21. O.M.F.P 907/27.06.2005, privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
82