Contabilitate aprofundata

Contabilitate aprofundată Lect. univ. dr. Mădălina Dumitru

1. Fuziunea şi divizarea societăţilor comerciale

1.1 Aspecte economice, juridice, contabile şi fiscale privind fuziunea şi divizarea societăţilor comerciale

Operaţiunile de fuziune şi divizare sunt reglementate prin Ordniul M.F.P. nr. 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale.

Fuziunea este operaţiunea prin care (Legea societăţilor comerciale): Una sau mai multe societăţi sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi

transferă totalitatea patrimoniului lor unei alte societăţi, în schimbul repartizării de acţiuni la societăţile beneficiare şi, eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate; sau

Mai multe societăţi sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transferă totalitatea patrimoniului lor unei societăţi pe care o constituie, în schimbul repartizării de acţiuni la societăţile beneficiare şi, eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate către acţionarii societăţii divizate.Divizarea este operaţiunea prin care (Legea societăţilor comerciale):

O societate, după ce este dizolvată fără a intra în lichidare, transferă mai multor societăţi totalitatea patrimoniului său, în schimbul repartizării de acţiuni la societăţile beneficiare şi, eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate către acţionarii societăţii divizate;

O societate, după ce este dizolvată fără a intra în lichidare, transferă toate activele şi pasivele sale mai multor societăţi nou-constituite, în schimbul repartizării de acţiuni la societăţile beneficiare şi, eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate către acţionarii societăţii divizate.Fuziunea sau divizarea se poate face şi între societăţi de forme diferite.Fuziunea poate îmbrăca una din următoarele forme:

Fuziune prin absorbţie, atunci când una dintre societăţi (societate absorbantă) absoarbe una sau mai multe societăţi (societăţi absorbite);

Fuziune prin contopire (reunire), atunci când două sau mai multe societăţi existente fuzionează în scopul formării unei noi societăţi.Fuziunea societăţilor comerciale antrenează următoarele consecinţe:

Dizolvarea fără lichidare a societăţilor care îşi încetează existenţa; Transmiterea activelor şi datoriilor societăţilor care îşi încetează existenţa către

societatea beneficiară de aport, în starea în care acestea se află în momentul realizării operaţiei;

Dobândirea calităţii de asociaţi ai societăţii beneficiare de aport de către asociaţii societăţilor care se dizolvă.Fuziunea se hotărăşte de fiecare societate în parte, în condiţiile stabilite pentru

modificarea actului constitutiv al societăţii. Astfel, în baza hotărârii adunării generale a acţionarilor fiecărei societăţi care participă la operaţiune, administratorii acestora întocmesc un proiect de fuziune sau de divizare care va cuprinde:

1


Forma, denumirea şi sediul social al societăţilor implicate în fuziune sau divizare; Fundamentarea şi condiţiile fuziunii sau ale divizării; Condiţiile alocării de acţiuni la societatea absorbantă sau la societăţile beneficiare; Data de la care acţiunile sau părţile sociale la societatea absorbantă sau la

societăţile beneficiare dau deţinătorilor dreptul de a participa la beneficii şi orice condiţii speciale care afectează acest drept;

Rata de schimb a acţiunilor sau a părţilor sociale şi cuantumul eventualelor plăţi în numerar;

Cuantumul primei de fuziune sau de divizare; Drepturile conferite de către societatea absorbantă sau beneficiară deţinătorilor de

acţiuni care conferă drepturi speciale şi celor care deţin alte valori mobiliare în afară de acţiuni sau măsurile propuse în privinţa acestora;

Orice avantaj special acordat experţilor şi membirlor organelor administrative sau de control ale societăţilor implicate în fuziune sau în divizare;

Data la care au fost aprobate situaţiile financiare ale societăţilor participante, care au fost folosite pentru a se stabili condiţiile fuziunii sau ale divizării;

Data de la care tranzacţiile societăţii absorbite sau divizate sunt considerate din punct de vedere contabil ca aparţinând societăţii absorbante sau uneia ori alteia dintre societăţile beneficiare;

În cazul divizării:- Descrierea şi repartizarea exactă a activelor şi datoriilor care urmează a fi

transferate fiecăreia dintre societăţile beneficiare;- Repartizarea către acţionarii sau asociaţii societăţii divizate de acţiuni,

respectiv părţi sociale, la societăţile beneficiare şi criteriul pe baza căruia se face repartizarea.

Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanţii societăţilor participante, se depune la oficiul Registrului Comerţului unde este înmatriculată fiecare societate participantă la operaţiune. De asemenea, acesta trebuie să fie însoţit de o declaraţie a societăţilor care îşi înceteată existenţa, declaraţie în care acestea prezintă modul în care au hotărât să stingă datoriile.

Operaţiunile cu ocazia fuziunii prin absorbţie presupun următoarele etape:1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de datorii ale

societăţilor comerciale care urmează să fuzioneze;2. Întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către societăţile

comerciale care urmează să fuzioneze;3. Evaluarea globală a societăţilor. Determinarea activului net;4. Determinarea ratei de schimb a acţiunilor sau a părţilor sociale pentru a

acoperi capitalul societăţilor comerciale absorbite;5. Determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale de emis pentru

remunerarea aportului net de fuziune;6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu

ocazia fuziunii.Operaţiunile cu ocazia fuziunii prin contopire presupun următoarele etape:

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de datorii, întocmirea situaţiilor financiare de fuziune şi determinarea activului net;

2


2. Constituirea noii societăţi comerciale pe baza activului net al societăţilor care fuzionează şi determinarea numărului de acţiuni sau părţi sociale, prin raportarea activului net la valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale;

3. reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale nou-înfiinţate a capitalurilor aportate, a drepturilor şi obligaţiilor societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa;

4. Reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ şi de datorii transmise noii societăţi comerciale.Operaţiunile cu ocazia divizării presupun următoarele etape:

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de datorii, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării;

2. Întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care urmează să se divizeze;

3. Împărţirea elementelor de activ şi de datorii ale societăţii comerciale care se divizează, care se transmit societăţilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire;

4. Stabilirea realităţii creanţelor, obligaţiilor, provizioanelor şi a altor elemente de activ şi de datorii;

5. Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor sau părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora;

6. Reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale beneficiare a elementelor de activ şi de datorii primite de la societatea comercială care s-a divizat;

7. Reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de activ şi de datorii ca urmare a divizăriiÎn cazul operaţiunilor de reorganizare se aplică următoarele reguli fiscale:

a) transferul activelor şi datoriilor nu se tratează ca un transfer impozabil;b) schimbul unor titluri de participare deţinute la o persoană juridică

română cu titluri de participare la o altă persoană juridică română nu se tratează ca transfer impozabil;

c) distribuirea unor titluri de participare în legătură cu divizarea unei persoane juridice române nu se tratează ca dividend;

d) valoarea fiscală a unui activ sau datorii, aşa cum este prevăzut lit. a), este egală, pentru persoana care primeşte un astfel de activ, cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat;

e) amortizarea fiscală pentru orice activ prevăzut la lit. a), se determină în continuare în conformitate cu regulile care s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul, dacă transferul nu ar fi avut loc;

f) transferul unui provizion sau al unei rezerve nu se consideră o reducere sau anulare a provizionului sau rezervei, dacă un alt contribuabil le preia şi le menţine la valoarea avută înainte de transfer;

g) valoarea fiscală a titlurilor de participare prevăzute la lit. b), care sunt primite de o persoană, trebuie să fie egală cu valoarea fiscală a titlurilor de participare distribuite, proporţional cu preţul de piaţă al titlurilor de participare, imediat după distribuire.

3


1.2 Evaluarea societăţilor care fuzioneazăSocietăţile care participă la fuziune trebuie să fie evaluate în scopul determinării

unei rate de schimb între titlurile societăţilor care participă la operaţia de fuziune.Pentru evaluarea societăţilor care participă la fuziune se pot utiliza următoarele

metode: Metode bazate pe evaluarea patrimonială sau a activului net; Metode bazate pe rentabilitate (randament, rentabilitate, supraprofit); Metode bazate pe evaluarea fluxului de disponibilitati (cash-flow); Metode bazate pe valoarea bursieră; Metode combinate.

Deşi este recomandat să se folosească mai multe metode de evaluare, metodele cel mai des folosite pentru evaluarea societăţilor care fuzionează sunt cele bazate pe evaluarea patrimonială. Metoda presupune determinarea activului net contabil şi a activului net corectat (corijat).

Activul net contabil se determină pe baza valorilor existente în bilanţurile întocmite înainte de operaţia de fuziune. Astfel:

Activul net contabil (ANC) = Activ bilanţier (mai puţin activele fictive1) – Datorii; sauActivul net contabil (ANC) = Capitaluri proprii – Active fictive

Deoarece, în cazul fuziunii, trebuie să se ţină cont de eventualele plusuri sau minusuri de valoare latente, evaluarea societăţilor pe baza activului corijat este mult mai obiectivă.

Activul net corijat = Activul net contabil +/- Plusvaloarea/Minusvaloarea rezultată din evaluarea activelor şi datoriilor la fuziune

1.3 Exemple1.3.1 Fuziunea societăţilor independenteBilanţurile contabile ale societăţilor X şi Y înainte de fuziune se prezintă după cum urmează:

leiElemente bilantiere Societatea X Societatea Y

Imobilizări corporale 10.000 9.200ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL

10.000 9.200

Mărfuri 2.000 1.500Clienţi 4.000 500Disponibilităţi 1.000 1.000ACTIVE CIRCULANTE TOTAL

7.000 3.000

DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MICA DE UN AN

5.000 8.000

Furnizori 5.000 8.000ACTIVE CIRCULANTE NETE RESPECTIV

2.000 (5.000)

1 Includ cheltuielile de constituire şi cheltuielile înregistrate în avans

4


DATORII CURENTE NETETOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE

12.000 4.200

Capital social 10.000 3.000Rezerve 2.000 1.200TOTAL CAPITALURI PROPRII

12.000 4.200

Capitalul social al societăţii X este împărţit în 10.000 acţiuni, iar capitalul societăţii Y în 3.000 acţiuni.

În urma evaluării elementelor bilanţiere s-a stabilit că valoarea imobilizărilor corporale este de:

- societatea X: 13.000 lei;- societatea Y: 11.000 lei.

Să se înregistreze fuziunea în condiţiile în care societatea X absoarbe societatea Y.

5


1.3.2 Fuziunea societăţilor în condiţiile în care absorbantul deţine titluri financiare (acţiuni) la absorbitDouă societăţi comerciale A (absorbant) şi B (absorbit) prezintă următoarea

situaţie înainte de fuziune:Bilanţ simplificat

Elemente Societatea A

Societatea B


Societatea B

Active diverse 22.100 15.000 Capitaluri proprii

16.600 11.500

Acţiuni B (2.000 acţiuni*2 lei/acţiune)

4.000 Datorii 9.500 3.500

Total 26.100 15.000 Total 26.100 15.000

Capitalul social se prezintă astfel:- capital social societatea A: 12.000 acţiuni * 1 leu/acţiune = 12.000 lei;- capital social societatea B: 5.000 acţiuni * 1 leu/acţiune = 5.000 lei.

În urma evaluării la fuziune s-au stabilit următoarele valori:- active diverse A: 22.700 lei;- active diverse B: 15.500 lei.

Să se înregistreze fuziunea.

6


1.3.3 Fuziunea societăţilor în condiţiile în care absorbitul deţine titluri financiare (acţiuni) la absorbantDouă societăţi comerciale A (absorbant) şi B (absorbit) prezintă următoarea

situaţie înainte de fuziune:Bilanţ simplificat


Societatea B


Societatea B

Active diverse 20.000 9.400 Capitaluri proprii

15.500 8.000

Acţiuni A (500 acţiuni)

- 600 Datorii 4.500 2.000

Total 20.000 15.000 Total 20.000 10.000

Capitalul social se prezintă astfel:- capital social societatea A: 10.000 acţiuni * 1 leu/acţiune = 10.000 lei;- capital social societatea B: 2.500 acţiuni * 1 leu/acţiune = 2.500 lei.

În urma evaluării la fuziune s-au stabilit următoarele valori:- active diverse A: 22.000 lei;- active diverse B: 9.875 lei.


7


1.3.4 Fuziunea societăţilor în condiţiile în care societăţile deţin acţiuni reciproceSocietatea a cu un capital de 1.110.000 lei absoarbe societatea B cu un capital de 525.000 lei. Societatea A deţine 5.000 acţiuni ale societăţii B, iar societatea B deţine 4.500 acţiuni ale societăţii A.Din evaluarea la fuziune rezultă o creştere a avalorii activelor societăţii B cu 190.000 lei.Bilanţurile celor două societăţi înainte de fuziune se prezintă astfel:

Elemente bilantiere Societatea A Societatea BActive diverse 4.980.000 2.050.000Titluri deţinute la B (5.000 acţiuni * 32 lei/acţiune)

160.000 -

Titluri deţinute la A (4.500 acţiuni * 40 lei/acţiune)

- 180.000


1.480.000 1.752.500

TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE

3.660.000 477.500

TOTAL CAPITALURI PROPRII

3.660.000 477.500

Capitalul social este format din:- A: 30.000 acţiuni * 37 lei/acţiune;- B: 21.000 acţiuni * 25 lei/acţiune.

Să se înregistreze fuziunea în situaţia în care A absoarbe B.

8


1.3.5 Fuziunea societăţilor în condiţiile în care societatea absorbantă are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbită are capitaluri proprii negativeBilanţurile celor două societăţi înainte de fuziune se prezintă astfel:

Elemente bilantiere Societatea A (absorbant)

Societatea B (absorbit)

ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL

8.000 1.500

Mărfuri 3.000 1.500Clienţi 5.000 3.500Disponibilităţi 1.000 200ACTIVE CIRCULANTE TOTAL

9.000 5.200


5.000 7.000

Furnizori de imobilizări 5.000 7.000ACTIVE CIRCULANTE NETE RESPECTIV DATORII CURENTE NETE

4.000 (1.800)


12.000 (300)

Capital social- A: 200 acţiuni * 10- B: 1.500 acţiuni * 10

2.000 15.000

Rezerve 10.000 200Rezultat - (2.000)TOTAL CAPITALURI PROPRII

12.000 (300)


9


1.3.6 Fuziunea prin contopireSocietăţile A şi B fuzionează pentru crearea unei noi societăţi C. Situaţiile celor două societăţi înainte de fuziune sunt următoarele:

leiElemente bilantiere Societatea A

20.000 actiuniSocietatea B

30.000 actiuniCheltuieli de constituire 0 1.000Imobilizări corporale 20.000 5.000ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL

20.000 6.000

Mărfuri 45.000 7.000Clienţi 15.000 2.500Disponibilităţi 7.000 300ACTIVE CIRCULANTE TOTAL

67.000 9.800


15.000 3.000

Furnizori 15.000 3.000ACTIVE CIRCULANTE NETE RESPECTIV DATORII CURENTE NETE

52.000 6.800


72.000 12.800

Capital social 60.000 12.000Rezerve 12.000 800TOTAL CAPITALURI PROPRII

72.000 12.800

În procesul de fuziune s-a ţinut cont de valoarea reevaluată a imobilizărilor corporale astfel: 22.000 lei la A şi 8.000 lei la B. Capitalul social al societăţii C este format din acţiuni cu valoarea nominală unitară de 1 leu.

Înregistraţi fuziunea în contabilitatea ambelor societăţi.

10


1.3.7 Exemplu privind divizarea societăţilor comerciale

Societatea comercială L se divizează. Societatea U, care este deja înfiinţată, preia 40% din activul net, iar Societate O, care se înfiinţează, preia 60%. Bilanţurile societăţii înainte de divizare se prezintă astfel:

Elemente bilantiere Societatea U

Societatea L

ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL 4.000.000 2.650.000ACTIVE CIRCULANTE TOTAL 5.600.000 5.956.700DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MICA DE UN AN

6.516.000 5.386.700

ACTIVE CIRCULANTE NETE RESPECTIV DATORII CURENTE NETE

(916.000) 570.000

TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE 3.084.000 3.220.000Capital social- U: 7.000 părţi sociale * 10 lei/parte- L: 10.000 părţi sociale * 10 lei/parte

70.000100.000

Rezerve 3.064.000 3.020.000Rezultat (50.000) 100.000TOTAL CAPITALURI PROPRII 3.084.000 3.220.000

În urma reevaluării imobilizărilor corporale ale societăţii U s-a înregistrat un plus de 800.000 lei. Valoarea globală a societăţii L rezultată în urma reevaluării înregistrează o creştere de 350.000 lei faţă de activul net contabil.

11


1.3.8 Exemple recapitulative

1. Din contabilitatea celor două societăţi A şi B intrate în fuziune rezultă: Societatea A (absorbant): activ reevaluat la fuziune 450.000 lei, exclusiv

1.000 acţiuni achiziţionate cu 30 lei/acţiune deţinute la B; datorii 85.100 lei; număr de acţiuni 16.000 titluri cu valoare nominală 10 lei/titlu;

Societatea B (absorbit): activ reevaluat la fuziune 350.000 lei, datorii 69.200 lei, număr de acţiuni 8.000 titluri cu valoarea nominală 10 lei/acţiune.

Care este numărul de acţiuni ce trebuie emise şi prima de fuziune? Câte acţiuni primeşte un acţionar vechi al lui B care avea 2.000 titluri B?

2. Două societăţi comerciale A şi B care nu au participaţii reciproce fuzionează. Situaţia celor două societăţi este:

Societatea A:o Capital social: 180.000 lei, împărţit în 3.000 acţiuni;o Rezerve: 120.000 lei;o Plusvaloare din evaluarea imobilizărilor: 60.000 lei;

Societatea B:o Activ reevaluat la fuziune: 240.000 lei;o Datorii: 90.000 lei;o Număr acţiuni: 4.000 titluri;o Valoarea nominală a unei acţiuni: 30 lei/acţiune.

Care este numărul de acţiuni ce trebuie emis şi prima de fuziune dacă:- societatea A absoarbe societatea B;- societatea B absoarbe societatea A.

3. Din contabilitatea celor două societăţi A şi B intrate în fuziune rezultă: Societatea A: capital social 90.000, format din 10.000 acţiuni, rezerve 180.000 lei,

plusvaloare din reevaluarea imobilizărilor 15.000 lei; Societatea B: capital social 120.000 lei, format din 25.000 acţiuni, rezerve

105.000 lei, plusvaloare din reevaluarea imobilizărilor 15.000 lei.Absorbantul A deţine la absorbit 2.000 titluri achiziţionate cu 2,1 lei/acţiune.Care este numărul de acţiuni ce trebuie emis şi prima de fuziune?

4. Două societăţi comerciale A şi B care nu au participaţii reciproce fuzionează. Se cunosc următoarele date:

Societatea A:o Activ reevaluat la fuziune: 300.000 lei;o Datorii: 50.000 lei;o Număr acţiuni: 10.000 titluri;o Valoarea nominală a unei acţiuni: 17,5 lei/titlu;

12


Societatea B:o Capital social: 150.000 lei;o Rezerve: 50.000 lei;o Plusvaloare din reevaluarea imobilizărilor: 75.000 lei.

Care este numărul de acţiuni ce trebuie emis şi prima de fuziune?

5. Într-un caz de fuziune prin absorbţie, un număr de 13.257 acţiuni ale societăţii absorbite B, având o valoarea contabilă unitară egală cu valoarea nominală, de 1 leu, trebuie schimbat cu un număr de acţiuni ale societăţii absorbante, A, a căror valoare contabilă unitară este de 1,2 lei, valoarea nominală fiind de 1 leu. Determinaţi numărul de acţiuni ale societăţii absorbante ce trebuie emis (în cazul emiterii unui număr întreg de mii de acţiuni) şi înregistraţi creşterea de capital în contabilitatea absorbantului.

6. Societatea comercială A decide să absoarbă societatea comercială B. Înaintea fuziunii societăţile prezintă următoarea situaţie:

Bilanţ simplificatElemente Societatea A Societatea B Elemente Societatea A Societatea B212 500.000 200.000 1012 300.000 250.000281 (400.000) (50.000) 106 100.000 10.000345 300.000 150.000 162 - 90.0004111 100.000 100.000 401 100.000 50.000Total 500.000 400.000 Total 500.000 400.000

Capitalul social al societăţii A este format din 2.000 acţiuni cu o valoare nominală de 150 lei/acţiune, iar capitalul social al societăţii B din 2.500 acţiuni cu o valoare nominală de 100 lei/acţiune.

Ca urmare a reevaluării, imobilizările corporale ale societăţii A au o valoare netă de 140.000 lei, imobilizările corporale ale societăţii B au o valoare netă de 140.000 lei şi produsele finite ale societăţii B sunt evaluate la 230.000 lei.

Să se determine numărul de acţiuni ale societăţii absorbante ce revin unui acţionar care deţine 60% din capitalul social al societăţii absorbite; prima de fuziune; înregistraţi creşterea capitalului social.

7. Societăţile B şi C se reunesc prin fuziune într-o nouă societate A. Activul net contal este de 15.200 lei pentru societatea B şi de 24.500 lei pentru C. Societatea B deţine 150 acţiuni ale societăţii C, cumpărate cu 20 lei fiecare. Societatea B are 105 lei cheltuieli de constituire şi 300 lei prime privind rambursarea obligaţiunilor. Societatea C are 1.000 cheltuieli de constituire. Capitalul social este format din 1.000 acţiuni, atât la societatea B, cât şi la societatea C. Valoarea nominală a acţiunilor celor trei societăţi e aceeaşi şi e egală cu 10 lei/acţiune. Să se determine valoarea aportului la capitalul social al lui A şi să se scrie înregistrarea contabilă aferentă.

13


2. Achiziţii de societăţi – ExempluAchiziţionarea unei întreprinderi se contabilizează similar cumpărării altor active.

Din punct de vedere juridic, cumpărătorul (dobânditorul) poate deveni proprietarul întreprinderii achiziţionate, prin două modalităţi: fie achiziţionând activele nete ale celeilalte societăţi, fie achiziţionând titlurile de valoare, acţiuni sau părţi sociale, de la societatea ce urmează a fi cumpărată.

Pentru exemplificare considerăm că, Societatea ALFA achiziţionează societatea BETA, care la data achiziţiei prezintă următorul bilanţ:

BILANŢMii.lei

INDICATORI Sold la data achiziţiei

A. Active imobilizate I.Imobilizări necorporale 1. Cheltuieli de constituire (201-2801) 250 (400-150) 2. Alte imobilizări necorporale (208 - 2808) 34.000 (40.000 – 6.000) II. Imobillizări corporale 1. Terenuri şi clădiri (211 + 212 -2812) 60.000 (140.000 – 80.000) 2. Instalaţii tehnice şi maşini (213 - 2813) 100.000 (420.000 – 320.000) 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier (214 - 2814) 16.000 (25.000 – 9.000)Total imobilizări corporale 210.250B. Active circulante 1.Stocuri Materii prime (301) 30.000 Produse finite (345) 86.000 2. Creanţe (4111 - 491) 454.400 (474.400 – 20.000) 3. Casa şi conturi la bănci (512) 31.350Total active circulante 601.750C. Cheltuieli în avans (471) 8.000Total active 820.000D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de 1 an 1. Furnizori (401) 495.000 2. Asigurări sociale (431) 70.000 3. Ajutor de şomaj (437) 2.000 4. TVA de plată (4423) 12.000 5. Creditori diverşi (462) 6.000

14


Total datorii curente 585.000Active circulante nete 16.750Total active minus datorii curente 235.000E. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de 1 an 1. Credite bancare (162) 100.000F. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (151) 3.500G. Capital şi rezerve 1. Capital subscris vărsat (1012) 100.000 2. Rezerva legală (1012) 5.200 3. Alte rezerve (1068) 23.800 4. Profit şi pierderi (121) 2.500 Total capitaluri proprii 131.500

Cu ocazia evaluării anterioară operaţiei de achiziţie, s-au stabilit următoarele valori: Mii.lei

ELEMENTE VALOAREA JUSTĂ

VALOAREA CONTABILĂ

NETĂ

DIFE-RENŢE

Cheltuieli de constituire - 250 -250Clădiri 100.000 60.000 +40.000Instalaţii, maşini 110.000 100.000 +10.000Mobilier 17.000 16.000 +1.000Materii prime 32.000 30.000 +2.000Produse finite 88.000 86.000 +2.000Clienţi 454.400 454.400 -TVA de plată* 14.000 12.000 +2.000TOTAL +52.750*) Majorări de întârziere necontabilizate, de 2.000.000 lei.Celelalte active şi datorii sunt preluate la valoarea contabilă.Societatea BETA a fost achiziţionată de societatea ALFA pentru suma de 200.000.000 lei

Rezolvare:

15


3. Dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale

3.1. Abordarea juridică a dizolvării şi lichidării societăţilor comercialeDispariţia unei societăţi ca entitate economică şi juridică este precedată de

dizolvarea acesteia. Dintre cauzele care stau la baza dizolvării unei societăţi putem menţiona:

Cauze comune tuturor societăţilor: trecerea timpului stabilit pentru durata societăţii; imposibilitatea realizării obiectului de activitate al societăţii sau realizarea acestuia; declararea nulităţii societăţii; hotărârea adunării generale; hotărârea tribunalului, la cererea oricărui asociat, pentru motive temeinice, precum neînţelegerile grave dintre asociaţi, care împiedică funcţionarea societăţii; falimentului societăţii; alte cauze prevăzute de actul constitutiv al societăţii etc.

Cauze specifice societăţilor pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni: reducerea capitalului sub minimul legal, scăderea numărului de acţionari sub minimul legal, diminuarea activului net, determinat ca diferenţă între totalul activelor şi datoriilor societăţii, la mai puţin de jumătate din valoarea capitalului subscris; totuşi, societatea nu se dizolvă dacă, cel târziu până la încheierea exerciţiului financiar ulterior celui în care au fost constatate pierderile se procedează la reducerea capitalului social cu un cuantum cel puţin egal cu cel al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve, dacă în acest interval activul net al societăţii nu a fost reconstituit până la nivelul unei valori cel puţin egale cu jumătate din capitalul social; de asemenea, dacă în termen de nouă luni de la data constatării reducerii numărului de acţionari sub minimul legal, acest număr este completat, societatea nu se dizolvă.

Cauze specifice societăţilor în nume colectiv, societăţilor cu răspundere limitată şi societăţilor în comandită simplă: falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul unui dintre asociaţi, când, ca urmare a acestor cauze, numărul asociaţilor s-a redus la unul singur (se exceptează cazul când în actul constitutiv există clauză de continuare cu moştenitori sau când asociatul rămas hotărăşte continuarea existenţei societăţii sub forma societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic); decesul unuia dintre asociaţii comanditaţi, atunci când moştenitorii acestuia nu preferă să rămână în societate sub formă de asociat.Dizolvarea unei societăţi este urmată, de obicei, de procedura de lichidare a

acesteia. Totuşi, trebuie menţionat că dizolvarea are loc şi fără lichidare, în cazul fuziunilor sau divizărilor. De asemenea, din punct de vedere juridic, trebuie menţionat faptul că, după dizolvare, societatea îşi conservă personalitatea juridică în vederea efectuării operaţiilor de lichidare.

Lichidarea unei societăţi comerciale reprezintă ansamblul operaţiilor ce vizează realizarea activelor, plata datoriilor şi partajul activului net între asociaţi.

Operaţiunile de lichidare nu sunt efectuate de organele de gestiune (administraţie) a societăţii, ci de către un lichidator. Acesta este numit fie de adunarea asociaţilor, fie de instanţa judecătorească, atunci când acesta nu a putut să fie numit prin hotărârea adunării asociaţilor.

16


Pe lângă puterile conferite de către asociaţi, lichidatorilor, persoane fizice sau juridice, le sunt conferite de către lege următoarele competenţe:

Să dea în judecată şi să fie acţionaţi în interesul lichidării; Să execute şi să termine operaţiunile de comerţ referitoare la lichidare; Să vândă, prin licitaţie publică, imobilele şi orice avere imobiliară a

societăţii; Să facă tranzacţii; Să lichideze şi să încaseze creanţele societăţii, chiar în caz de faliment al

debitorilor, eliberând chitanţă; Să contracteze obligaţii cambiale, să facă împrumuturi neipotecare şi să

îndeplinească orice alte acte necesare.Imediat după preluarea funcţiei, lichidatorii sunt obligaţi ca, împreună cu

administratorii societăţii, să facă un inventar şi să încheie un bilanţ în care să fie prezentată situaţia exactă a activelor şi datoriilor societăţii.

De asemenea, lichidatorii sunt obligaţi să primească şi să păstreze patrimoniul societăţii, registrele şi actele ce le sunt încredinţate de administratori. În plus, ei trebuie să întocmească un registru în care să fie consemnate toate operaţiile generate de lichidare, în ordinea producerii lor.

Lichidatorii care întreprind operaţiuni care nu sunt necesare lichidării sunt răspunzători personal şi solidar de executarea lor.

În cazul lichidării amiabile (convenţionale), se efectuează următoarele operaţiuni: Inventarierea şi evaluarea activelor şi datoriilor societăţii; Întocmirea situaţiilor financiare; Stabilirea de către adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor a

operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale;

Valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanţelor şi a investiţiilor financiare pe termen scurt etc.);

Achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, precum şi a celorlalte obligaţii sociale către alte fonduri, salariaţi şi alţi terţi;

Stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere); Calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profit/venit şi a impozitului

de dividende în urma acţiunii de lichidare; Întocmirea bilanţului de partaj; Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net).

Pentru lichidarea societăţii a căror dizolvare a fost stabilită în urma falimentului (lichidare judiciară) se efectuează următoarele operaţii:

Sigilarea şi conservarea bunurilor care fac parte din averea societăţii comerciale;

Inventarierea şi evaluarea activelor şi datoriilor societăţii; Întocmirea situaţiilor financiare; Vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente; Vânzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici,

instalaţii etc.) cât mai avantajos şi cât mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;

17


Depunerea la bancă, în contul debitorului, a sumelor realizate din vânzarea bunurilor;

Stabilirea masei datoriilor; Trecerea distinctă pe documentele fiscale a obligaţiilor născute în timpul

procedurii de faliment, faţă de cele născute anterior declarării procedurii de faliment;

Distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire între creditori, în ordinea prevăzută de lege;

Întocmirea şi aprobarea raportului final; Întocmirea situaţiilor financiare finale.

Lichidatorii nu pot plăti asociaţilor societăţii sumele ce li se cuvin în urma lichidării, până când datoriile societăţii nu sunt achitate în totalitate. De asemenea, dacă disponibilităţile obţinute în urma realizării activului nu sunt suficiente pentru acoperirea datoriilor, lichidatorii trebuie să ceară suma necesară de la asociaţii care răspund nelimitat şi de la cei care nu au efectuat integral vărsămintele la care erau obligaţi în calitate de asociaţi.

3.2. Aspectele contabile şi fiscale ale lichidării societăţilor comercialeOperaţiunile care se efectuează în situaţia dizolvării societăţii comerciale pentru

lichidare sunt:1. Lichidarea debutează cu inventarierea şi evaluarea activelor şi datoriilor

societăţii care se lichidează, efectuate în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991.Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990 menţionează că lichidatorii, imediat

după preluarea funcţiei, împreună cu administratorii societăţii, sunt datori să constate situaţia reală a activului şi datoriilor societăţii, adică să efectueze o inventariere. Acelaşi lucru este prevăzut de Legea privind procedura reorganizării şi lichidării judiciare nr. 64/1995.

Evaluarea în momentul inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

Fără ca reglementările din ţara noastră să menţioneze, considerăm că, în condiţii de lichidare, deoarece continuitatea activităţii nu mai este asigurată, valorile de inventar trebuie să fie asimilate cu valorile lichidative, a căror determinare se bazează pe preţul pieţei, pentru active, şi valorile de decontare, pentru datorii. Pentru active, valorile de lichidare sunt de regulă mai mici decât valorile actuale (de piaţă).

2. Întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze.

3. Stabilirea de către adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale.

4. Valorificarea elementelor de activ.5. Achitarea datoriilor societăţii comerciale.6. Stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere).7. Calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profit/venit şi a impozitului pe

dividende în urma acţiunii de dizolvare/lichidare.8. Întocmirea bilanţului de partaj.

18


9. Efectuarea partajului activului net al societăţii comerciale rezultat din lichidarea societăţii comerciale în funcţie de:

a) prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate;b) hotărârea adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, consemnată în registrul

şedinţelor adunării generale;c) cota de participare la capitalul social.Operaţiunile care se efectuează în situaţia societăţii comerciale intrate în faliment

sunt:1. Sigilarea şi conservarea bunurilor care fac parte din averea

societăţii comerciale;2. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de datorii ale

societăţii comerciale;3. Întocmirea situaţiilor financiare de către societăţilor comerciale

care urmează să se lichideze;4. Vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;5. Vânzarea bunurilor importante din averea debitorului cât mai

avantajos şi cât mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;6. Depunerea la bancă, în contul debitorului, a sumelor realizate

din vânzarea bunurilor;7. Stabilirea, potrivit legii, a masei pasive;8. Distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de

distribuire între creditori, în ordinea prevăzută de lege;9. Întocmirea şi aprobarea raportului final;10. Întocmirea situaţiilor financiare finale.

În ceea ce priveşte înregistrarea în contabilitate a operaţiilor generate de lichidare, se pot distinge:

- înregistrări contabile de lichidare propriu-zisă;- înregistrări contabile de partaj.

Operaţiile de lichidare propriu-zisă au ca punct de plecare bilanţul de lichidare, situaţie financiară care prezintă activele, datoriile şi capitalurile proprii pe care le găseşte lichidatorul la începutul lichidării, şi se încheie o dată cu prezentarea bilanţului de închidere a lichidării. Dacă operaţiile de lichidare se derulează pe parcursul mai multor exerciţii, lichidatorii sunt obligaţi să întocmească situaţiile financiare anuale ale societăţilor comerciale aflate în proces de lichidare, la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar.

Operaţia de partaj constă în repartizarea între asociatţi a activului net rezultat în urma operaţiilor de lichidare propriu-zisă.

Din punct de vedere fiscal, lichidarea societăţilor presupune calculul, înregistrarea şi achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, precum şi a celorlalte obligaţii sociale de către alte fonduri.

Aspectele fiscale cele mai importante se referă la impozitul pe profit (sau venit), impozitul pe dividende şi taxa pe valoarea adăugată.

Profitul impozabil în cazul lichidării se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, calculate cumulat de la începutul anului fiscal, luându-se în calcul:

- profitul din lichidarea patrimoniului;

19


- sumele din anularea provizioanelor;- sumele înregistrate în conturi de capitaluri proprii constituite din profitul

brut şi care nu au fost impozitate la data constituirii;- alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.

În cazul în care, în declaraţia de impozit pe profit aferentă anului anterior lichidării contribuabilul a înregistrat pierdere fiscală, aceasta se va recupera din profitul impozabil calculat cu ocazia lichidării.

La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care îşi încetează existenţa în urma operaţiunilor de lichidare nu sunt impozitate rezervele constituite din profitul net, inclusiv sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit, repartizate ca surse proprii de finanţare pe parcursul perioadei de funcţionare, potrivit legii, rezervele constituite din diferenţe de curs favorabile capitalului social în devize sau din evaluarea disponibilului în devize, în conformitate cu actele normative în vigoare, dacă legea nu prevede altfel.

În cazul microîntreprinderilor plătitoare de impozit pe venit aflate în lichidare, impozitul pe venit se determină luându-se în calcul veniturile din orice sursă (cu excepţia veniturilor din variaţia stocurilor, veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale, veniturile din exploatare reprezentând cota-parte a subvenţiilor guvernamentale şi a altor resurse pentru anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului statului, veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii) şi veniturile din lichidare.

Impozitul pe dividende se determină, reţine şi virează atât pentru elementele de capital propriu (activ net) pentru care s-a calculat impozit pe profit, cât şi pentru elementele de capital propriu (activ net) constituite din profitul net: rezerva statutară, alte rezerve, profitul net realizat din exerciţiile precedente a cărui repartizare a fost amânată etc.

Taxa pe valoarea adăugată se calculează şi se plăteşte la bugetul statului în urma operaţiilor de vânzare a activelor generate de lichidare. De asemenea, distribuirea de bunuri de către o societate către asociaţii sau acţionarii săi în legătură cu lichidarea sau dizolvarea sa fără lichidare constituie livrare de bunuri fără plată şi, în consecinţă, trebuie supusă taxei pe valoarea adăugată.

Societăţile comerciale care se află în lichidare vor depune în mod obligatoriu declaraţiile şi decontul de TVA semnate de lichidator la termenele stabilite de lege. În plus, societăţile care îşi încetează existenţa au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu zece zile înainte de data înregistrării încetării existenţei persoanei juridice la Registrul Comerţului.

3.3. Lichidarea societăţilor comerciale – Exemple

3.3.1. Lichidarea unei societati comerciale hotarata de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, in situatia in care se obtine profit din lichidare

1. Situatia conform bilantului contabil de incepere a lichidarii, se prezinta astfel:Mii lei

1. Imobilizări (213-281) 7.000 1. Capital subscris varsat 5.000

20


(20.000-13.000) (1012) (500 actiuni *10.000 lei)

2. Materii prime (301-391) (2.000 -400)

1.600 2. Rezerve legale (1061) 2.000

3. Clienti (4111) 2.500 3. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli (151)

1.000

4. Clienti incerti (4118-491)

300 4. Furnizori de imobilizari (404)

6.000

5. Conturi la banci in lei 2.600TOTAL ACTIV 14.000 TOTAL CAPITALURI

PROPRII + DATORII14.000

2. Lichidatorul a efectuat urmatoarele operatii de lichidare a societatii:

a) imobilizările au fost vandute cu 9.000.000 lei fata de valoarea ramasa neamortizata de 7.000.000 lei, TVA 19%;

b) materiile prime au fost vandute cu 1.440.000 lei fata de valoarea de 1.600.000 lei;c) clientii incerti sunt in suma de 500.000 lei, din care se incaseaza 240.000 lei, iar

pentru incasarea inainte de termen a clientilor certi s-au acordat sconturi in suma totala de 50.000 lei;

d) pentru plata inainte de termen a datoriilor catre furnizori, acestia au acordat sconturi in suma de 200.000 lei;

e) cheltuieli efectuate cu lichidarea societatii 520.000 lei.

21


3.3.2. Lichidarea unei societati comerciale hotarata de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor in cazul cand s-a obtinut pierdere din lichidare si s-au platit datoriile

1. Situatia conform bilantului contabil de incepere a lichidarii, se prezinta astfel:

Mii lei1. Cladiri (212-281) (18.000– 8.000)

10.000 1. Capital subscris varsat (1012)

8.000

2. Marfuri (371) 6.000 2. Rezerve legale (1061) 2.0003. Produse finite (345) 4.000 3. Credite bancare pe

termen lung (1621)11.000

3. Clienti (4118-491)(2.000– 500)

1.500 4. Furnizori (401) 1.000

5. Conturi la banci in lei 500TOTAL ACTIV 22.000 TOTAL CAPITALURI

PROPRII + DATORII22.000

Societatea are doi asociati al caror aport la capitalul social este :

- asociatul A 40%- asociatul B 60%

Lichidatorul a efectuat urmatoarele operatii de lichidare a societatii:

a) a vandut cladirea cu 9.000.000 lei, TVA 19%;b) a valorificat produsele finite cu 5.000.000 lei, TVA 19%;c) a vandut marfurile cu 6.000.000 lei, TVA 19%;d) a incasata de la clienti numai 1.000.000 lei;e) cheltuielile cu lichidarea societatii se ridica la 800.000 lei;f) s-au rambursat datoriile fata de institutiile financiare si fata de furnizori;g) s-a achitat TVA datorata bugetului de stat.

22


3.3.3 Partajul in situatia in care lichidarea s-a incheiat fara acoperirea datoriilor si cu pierdere din lichidare

Bilantul inainte de inceperea partajului se prezinta astfel:

mii leiConturi la banci in lei 0 1. Capital subscris varsat 280.000

2. Rezerve legale 74.0003. Alte rezerve 46.0004. Rezultatul lichidarii (420.000)5. Furnizori 20.000

TOTAL ACTIV 0 TOTAL CAPITALURI PROPRII + DATORII

0

a) Cazul societatilor pe actiuni si al societatilor cu raspundere limitata:

23


b) Cazul societatilor in nume colectiv:

24


c) Cazul societatilor in comandita:

25


3.3.4. Partajul activului net in situatia in care actiunile nu au aceleasi drepturi

Bilantul inainte de inceperea partajului se prezinta astfel:

mii leiConturi la banci in lei 50.000 1. Capital social subscris

varsat 30.000

2. Rezerve statutare 15.0003. Rezultatul lichidarii 5.000

TOTAL ACTIV 50.000 TOTAL PASIV 50.000

Capitalul social este divizat in 15.000 actiuni cu o valoare nominala de 2000 lei/actiune:

-actionarul A are 9.000 actiuni neamortizate

-actionarul B are 4.000 actiuni care sunt amortizate pentru 70% din VN

-actionarul C are 2.000 actiuni amortizate integral

Calcul capital social neamortizat:

-A: 9.000 actiuni*2.000 lei/actiune = 18.000.000 lei

-B: 4.000 actiuni*2.000 lei/actiune * 30% = 2.400.000 lei

-C: 0

Calcul capital social amortizat:

-A: 0

-B: 4.000 actiuni*2.000 lei/actiune * 70% = 5.600.000 lei

-C: 2.000 actiuni*2.000 lei/actiune * 100% = 4.000.000 lei

Castig din lichidare = 9.600.000 + 15.000.000 + 5.000.000 = 29.600.000

Castig din lichidare pe actiuni: 29.600.000/15.000 = 1973,3 lei/actiune

1) Restituirea capitalului social catre actionari:

20.400.000 Capital social = Decontari cu 18.000.000

26


neamortizat asociatii/ADecontari cu asociatii/B

2.400.000

2) Distribuirea castigului din lichidare:

9.600.000 Capital social amortizat

= Decontari cu asociatii/A

17.759.700

15.000.000 Rezerve statutare

Decontari cu asociatii/B

7.893.200

5.000.000 Rezultatul lichidarii

Decontari cu asociatii/C

3.947.100

3) Calculul impozitului pe dividende aferent castigului din lichidare:

888.000 Decontari cu asociatii/A

= Alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate

1.480.000

394.660 Decontari cu asociatii/B

197.340 Decontari cu asociatii/C

4) Plata impozitului pe dividende:

1.480.000 Alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate

= Conturi la banci in lei

1.480.000

5) Plata catre asociati a castigului net din lichidare si a capitalului social neamortizat:

34.871.700 Decontari cu asociatii/A

= Conturi la banci in lei

48.520.000

9.898.540 Decontari cu asociatii/B

3.749.760 Decontari cu asociatii/C

27


4. Retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale

Operaţiunile care se efectuează cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociaţi sunt:1. Evaluarea elementelor de activ şi de datorii prin folosirea ori de câte ori este

posibil a cel puţin două metode de evaluare recunoscute de standardele internaţionale de evaluare.

2. Determinarea activului net pe baza bilanţului sau pe baza balanţei de verificare.3. Efectuarea partajului activului net al societăţii comerciale, în vederea stabilirii

părţii ce se cuvine asociaţilor care se retrag, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare, în funcţie de:

a. Prevederile statutului sau ale contractului de societate;b. Hotărârea adunării generale a asociaţilor, consemntată în registrul

şedinţelor adunării generale;c. Cota de participare la capitalul social, după caz.

4. Achitarea părţii de bani care reprezintă partea proporţională din activul net.

ExempluSocietatea are doi asociaţi persoane fizice care au adus în mod egal capitalul social de 300.000 lei. Unul dintre cei doi asociaţi se retrage din societatea comercială. În contractul de partaj s-a prevăzut că asociatul care se retrage cesionează aportul la capital, depus în numerar. Activul net contabil s-a calculat astfel:1. Total activ 40.323.1732. Total datorii 4.150.873a) Creditori diverşi 40.639b) Furnizori 786.896c) Salarii datorate personalului 1.997d) Impozit pe profit 1.750.124e) Dividende 1.571.2173. Activ net (capital propriu) (1-2) 36.172.300a) Capital social 300.000b) Rezerve legale 60.000c) Alte rezerve 34.466.917d) Profit nerepartizat 1.345.383

Să se prezinte operaţiunile specifice retragerii asociatului.

28


5. IFRS 3 Combinări de întreprinderi

Definiţie:

Combinarea de întreprinderi defineşte reunirea unor entităţi separate într-o singură entitate economică, ca rezultat al obţinerii controlului asupra activului net şi asupra activităţii unei entităţi de către o altă entitate.Combinarea de întreprinderi poate fi structurată sub mai multe forme: cumpărarea de către o entitate a capitalurilor proprii ale altei entităţi, cumpărarea unei părţi din activele nete ale unei alte entităţi, asumarea datoriilor unei entităţi. Combinarea se poate efectua prin emitere de acţiuni, prin transfer de numerar sau alte active, sau printr-o combinaţie a celor două metode.Valoarea justă reprezintă suma la care un activ poate fi schimbat sau o datorie decontată, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Toate combinările de întreprinderi trebuie contabilizate utilizând metoda achiziţiei. Aplicarea metodei achiziţiei într-o combinare de întreprinderi presupune parcurgerea următorilor paşi:

identificarea cumpărătorului;evaluarea costului combinării de întreprinderi; şialocarea costului combinării activelor achiziţionate, datoriilor şi datoriilor contingente

asumate, la data achiziţiei.

Cumpărătorul este definit drept acea entitate participantă la combinare care obţine controlul asupra celorlalte entităţi cu scop lucrativ participante la combinare. Standardul oferă o serie de indicaţii cu privire la identificarea cumpărătorului:

comparaţia între valorile juste ale întreprinderilor participante poate oferi un indiciu cu privire la identitatea cumpărătorului, pornind de la ideea că este probabil ca entitatea cu valoarea justă cea mai mare să fie dobânditorul;

contraprestaţia oferită în schimbul acţiunilor poate reprezenta o altă informaţie relevantă, respectiv atunci când combinarea de întreprinderi se realizează prin schimbul de acţiuni comune cu drept de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care le cedează pe acestea din urmă poate fi dobânditorul;

dacă operaţia de combinare are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre entităţile participante, dominarea alegerii echipei de conducere pentru societatea rezultată din combinare, este posibil ca dobânditorul să fie acea entitate care are posibilitatea de a-şi exercita dominaţia.

Relaţia societate mamă – filială este efectul unei combinări de întreprinderi. Combinarea de întreprinderi înseamnă, conform IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”, reunirea unor entităţi separate într-o singură entitate economică, ca rezultat al obţinerii controlului asupra activului net şi asupra activităţii unei entităţi de către o altă entitate. Luând în considerare cronologia formării grupului de societăţi (formare la baza căreia stă obţinerea

29


controlului), se poate discuta despre o consolidare la data achiziţiei şi o consolidare post-achiziţie.Consolidarea la data achiziţiei implică aplicarea IFRS 3 „Combinări de întreprinderi” de către dobânditorul identificat în situaţiile financiare consolidate pe care le emite.La sfârşitul primului an de deţinere a unei filiale şi la sfârşitul tuturor perioadelor ulterioare de raportare, întocmirea situaţiilor financiare consolidate trebuie să respecte cerinţele IAS 27 „Situaţii financiare consolidate şi separate”. Apare astfel, consolidarea post – achiziţie.

Costul unei combinări de întreprinderi

Dobânditorul va evalua costul aferent combinării de întreprinderi ca sumă agregată:(a) a valorilor juste, la data transferului, ale activelor date, datoriilor contractate sau asumate şi instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobânditor în schimbul obţinerii controlului asupra entităţii dobândite; şi(b) a tuturor costurilor atribuibile direct combinării de întreprinderi.

În condiţiile combinărilor de întreprinderi, valoarea justă a investiţiei unei societăţi – mamă într-o filială este comparată cu valoarea justă a activelor nete identificabile ale filialei, la data achiziţiei. Dacă valoarea investiţiei este mai mare decât valoarea activelor nete, atunci diferenţa reprezintă o achiziţie de fond comercial. Acesta trebuie recunoscut ca un activ neamortizabil, dar care trebuie testat pentru depreciere cel puţin anual, în conformitate cu prevederile IAS 36. Dacă preţul plătit este sub nivelul valorii juste, atunci dobânditorul(a) va relua procesul de identificare şi evaluare a activelor, datoriilor şi a datoriilor contingente identificabile ale entităţii dobândite şi de evaluare a costului combinării; şi(b) va recunoaşte imediat, în contul de profit şi pierdere orice diferenţă rămasă după reevaluare.

Regulile de evaluare a activelor şi datoriilor specifice în cazul unei combinări de întreprinderi sunt sintetizate în cele ce urmează: activele imobilizate corporale vor fi evaluate la o valoare justă bazată pe valoarea de piaţă sau, acolo unde aceasta nu există, la costul de înlocuire depreciat la la o valoarea bazată pe veniturile viitoare (o valoare actualizată); activele necorporale vor fi recunoscute la o valoare de piaţă sau o valoare estimată în cazul în care nu există o piaţă activă; titlurile cotate se recunosc la valoarea curentă de piaţă; titlurile necotate sunt recunoscute la valorile estimate pe criteriul performanţei; stocurile şi producţia în curs de execuţie se structurează, din punctul de vedere al recunoaşterii astfel:

- produsele finite se evaluează la nivelul preţurilor de vânzare mai puţin costurile cedării şi o marjă rezonabilă de profit;

- producţia în curs de execuţie este evalută la nivelul preţului de vânzare al bunurilor terminate, mai puţin costurile de terminare, cele de vânzare şi o marjă rezonabilă de profit;

- materiile prime şi materialele se recunosc la costul curent de înlocuire.

30


activele monetare şi datoriile, altele decât cele fiscale se recunosc la nivelul sumei actualizate ce urmează a fi primită sau plătită. Principiul pragului de semnificaţie îşi spune cuvântul în cadrul evaluării acestor elemente, întrucât actualizarea nu este necesară în condiţiile unei diferenţe nesemnificative între valoarea curentă şi cea actualizată;activele şi datoriile fiscale. Acestea sunt evaluate la o valoare corectată cu efectul retratării la valoarea justă a altor active şi datorii identificabile. Activul sau datoria cu impozitul nu trebuie actualizată.

În condiţiile în care o societate-mamă nu achiziţionează toate acţiunile unei filiale, trebuie evaluate şi recunoscute interesele minoritare. Într-un astfel de caz, societatea – mamă nu deţine toate activele nete ale companiei achiziţionate, dar le controlează. Ca urmare, în bilanţul consolidat sunt incluse toate activele nete ale filialei, iar minoritarii apar ca şi finanţatori ai unei părţi din aceste active nete, în timp ce în contul de profit şi pierdere consolidat este inclus întreg profitul filialei, din acesta urmând a fi dedus interesul minoritar.

Exemplul 1:

La data de 1 iunie 2007, societatea Max S.A. a achiziţionat 70% din acţiunile societăţii Min S.A. , la preţul de 5 u.m./acţiune vărsat în numerar. Capitalul social al societăţii Min S.A. este divizat în 10.000 acţiuni cu o valoare nominală de 2 u.m./acţiune. La data achiziţiei, bilanţurile celor două societăţi sunt următoarele:

Bilanţ întocmit la data de 01.06.2007

u.m.Elemente Max S.A. Min S.A.

Active imobilizate corporale 150.000 30.000Stocuri 45.000 10.000Creanţe comerciale 86.000 15.000Disponibilităţi 72.000 5.000

Total active 353.000 60.000Capital social 100.000 20.000Rezerve 75.000 15.000Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

8.000 5.000

Datorii comerciale 170.000 20.000

Total capitaluri proprii şi datorii

353.000 60.000

Achiziţia societăţii Min S.A. generează evaluări ale elementelor acesteia, valorile juste stabilite fiind următoarele:- imobilizări corporale 35.000 u.m.

31


- stocuri 9.000 u.m.- provizionul pentru riscuri şi cheltuieli a fost estimat la 5.500 u.m.- pentru celelalte elemente, valorile juste coincid cu valorile contabile. - pentru calculul impozitului amânat se va lua în considerare o cotă de 16%.

32


Exemplul 2:

La data de 1 iunie 2007, societatea Max S.A. a achiziţionat 70% din acţiunile societăţii Min S.A., la preţul de 3 u.m./acţiune vărsat în numerar. Capitalul social al societăţii Min este divizat în 10.000 acţiuni cu o valoare nominală de 2 u.m./acţiune. La data achiziţiei, bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale celor două societăţi sunt următoarele:



Active imobilizate corporale 150.000 30.000Stocuri 45.000 10.000Creanţe comerciale 86.000 15.000Disponibilităţi 72.000 5.000

Total active 353.000 60.000

Capital social 100.000 20.000Rezerve 70.000 9.000Rezultatul exerciţiului 5.000 6.000Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 8.000 5.000Datorii comerciale 170.000 20.000

Total capitaluri proprii şi datorii 353.000 60.000

Cont de profit şi pierdere întocmit la data de 01.06.2005


Venituri din vânzări 110.000 220.000Cheltuieli 105.000 214.000Rezultatul exerciţiului 5.000 6.000

Achiziţia societăţii Min S.A. generează evaluări ale elementelor acesteia, valorile juste stabilite fiind următoarele:- imobilizări corporale 35.000 u.m.- stocuri 9.000 u.m.- provizionul pentru riscuri şi cheltuieli a fost estimat la 5.500 u.m.- pentru celelalte elemente, valorile juste coincid cu valorile contabile. - pentru calculul impozitului amânat se va lua în considerare o cotă de 16%.

1. Calculul activului net la valoare justă al societăţii Min S.A.:

33


Elemente Valori (u.m.)Imobilizări corporaleStocuriCreanţe comercialeDisponibilităţi Activ de impozit amânat aferent stocurilor (1.000 x 16%)Activ de impozit amânat aferent provizionului pentru riscuri (500 x 16%)Provizioane pentru riscuri şi cheltuieliDatorii comercialeDatorie cu impozitul amânat aferentă imobilizărilor corporale (5.000 x 16%)Activ net la valoare justă

2. Calculul fondului comercial negativ generat de combinare: u.m.

Cost de achiziţie a titlurilor

(-) Partea lui Max S.A. în activul net în valoare justă al lui Min S.A. (70% x 37.940)= Fond comercial negativ (diferenţa de achiziţie)

3. Calculul intereselor minoritare:

Interes minoritar =

4. Reflectarea contabilă a achiziţiei titlurilor în evidenţa contabilă individuală a societăţii Max S.A.:

5. Reflectarea contabilă a operaţiei de combinare în jurnalul de consolidare, la data achiziţiei:a. preluarea posturilor din bilanţul societăţii Max S.A.:

34


b. preluarea posturilor din bilanţul Min S.A.:

c. reflectarea modificărilor determinate de evaluarea la valoarea justă a activelor şi datoriilor preluate de Max S.A. (impozitul amânat va fi reflectat pe o bază netă, 160 + 80 – 800 = 560 u.m., respectiv datorie netă cu impozitul amânat):

d. recunoaşterea fondului comercial (s-a presupus că societatea Max S.A. a efectuat toate verificările necesare înainte de a recunoaşte fondul comercial negativ):

e. preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al lui Max:

f. partajarea capitalurilor proprii ale lui Min S.A. între Max S.A. şi acţionarii minoritari:

35


6. Întocmirea tabloului de consolidare pe baza jurnalului de consolidare:

Elemente Max S.A. Min S.A. Ajustări Elemente consolidateDebit Credit

Venituri din vânzări 110.000 - - - 110.000Venituri din fondul comercial

- - - 5.558 5.558

Sume creditoare 110.000 - - - 115.558Cheltuieli 105.000 - - - 105.000Sume debitoare 105.000 - - 105.000Rezultatul aferent participaţiilor minoritare

- - - - -

Rezultatul exerciţiului 5.000 - - 5.558 10.558Active imobilizate corporale

150.000 30.000 5.000 - 185.000

Titluri de participare 21.000 - 5.558 2.05824.500

-

Stocuri 45.000 10.000 - 1.000 54.000Creanţe comerciale 86.000 15.000 - - 101.000Disponibilităţi 51.000 5.000 - - 56.000Sume debitoare 353.000 60.000 - - 396.000Capital social 100.000 20.000 20.000 - 100.000Rezerve 70.000 9.000 9.000 - 70.000Rezultatul exerciţiului 5.000 6.000 6.000 5.558 10.558Interes minoritar - - - 882

10.50011.382

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

8.000 5.000 - 500 13.500

Datorii cu impozitul amânat

- - - 560 560

Datorii comerciale 170.000 20.000 - - 190.000Sume creditoare 353.000 60.000 - - 396.000

7. Întocmirea bilanţului consolidat la data achiziţiei (comparativ se va întocmi şi bilanţul individual al societăţii Max S.A.):


u.m.Elemente Grupul Max

(situaţii financiare consolidate)

Max S.A.(situaţii financiare

individuale)Active imobilizate corporale 185.000 150.000Titluri de participare - 21.000Stocuri 54.000 45.000Creanţe comerciale 101.000 86.000

36


Disponibilităţi 56.000 51.000

Total active 396.000 353.000

Capital social 100.000 100.000Rezerve 70.000 70.000Rezultat 10.558 5.000Interes minoritar 11.382 -Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

13.500 8.000

Datorii cu impozitul amânat 560 -Datorii comerciale 190.000 170.000

Total capitaluri proprii şi datorii

396.000 353.000

8. Întocmirea contului de profit şi pierdere consolidat la data achiziţiei (comparativ se va întocmi şi contul de profit şi pierdere individual al societăţii Max S.A.):

Cont de profit şi pierdere întocmit la data de 01.06.2007

u.m.Elemente Grupul Max

(situaţii financiare consolidate)

Max S.A.(situaţii financiare

individuale)Venituri 110.000 110.000Venituri din fondul comercial

5.558 -

Cheltuieli 105.000 105.000

Rezultatul exerciţiului 10.558 5.000

Profitul societăţii Min S.A. nu este luat în calculul rezultatului consolidat, practica fiind interzisă de IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”, întrucât, până la data achiziţiei, grupul reprezentat de societatea Max S.A. nu a participat la obţinerea performanţei respective. El apare, însă, ca o componentă a activelor nete achiziţionate de societatea cumpărătoare şi participă la calculul fondului comercial. Remarcăm din nou relevanţa poziţiei financiare apreciate prin intermediul situaţiilor financiare consolidate, spre deosebire de cea individuală reflectată de situaţiile financiare separate întocmite de Max S.A.

CONTABILIZAREA DIFERENŢELOR DE ACHIZIŢIE

37


Perimetrul de consolidare cuprinde toate societăţile asupra cărora întreprinderea consolidantă exercită un control exclusiv (filiale), un control conjunctiv sau concomitent (societăţi comune de interes sau asocieri în participaţie) sau o influenţă notabilă (întreprinderi asociate). Data intrării în perimetrul de consolidare este fie data de achiziţie a titlurilor de către întreprinderea consolidantă, fie data de preluare a controlului sau a influenţei notabile dacă achiziţia a vut loc în mai multe tranşe, fie data prevăzută în contract dacă acesta prevede transferul controlului la o dată diferită de cea a transferului titlurilor.

De cele mai multe ori, indiferent de data intrării în perimetrul de consolidare, costul de achiziţie al titlurilor nu coincide cu valoarea activelor nete achiziţionate, întrucât el ţine cont şi de orice element care se presupune că îi oferă cumpărătorului un avantaj particular (interes strategic, interes comercial, etc.).

Diferenţa dintre costul de achiziţie al titlurilor şi partea ce ţi revine cumpărătorului în valoarea justă a activelor nete achiziţionate reprezintă o diferenţă de achiziţie.

În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, costul de achiziţie al titlurilor este egal cu suma dintre:

valorile juste, la adat schimbului, ale activelor date, datoriilor contractate sau asumate şi instrumentelor de capitaluri proprii emise de cumpărător în schimbul obţinerii controlului asupra societăţii achiziţionate, şi

toate costurile atribuibile direct achiziţiei titlurilor.Activele date şi datoriile contractate sau asumate de dobânditor în schimbul

obţinerii controlului trebuie evaluate la valoarea lor justă la data schimbului.Costurile atribuibile direct achiziţiei titlurilor curpind onorariile contabililor,

consilierilor juridici, evaluatorilor, etc.Atunci când costul de achiziţie al titlurilor depăşeşte partea ce revine

cumpărătorului în valoarea justă a activelor, datoriilor şi datoriilor eventuale ale societăţii emitente, se constată un fond comercial. Fondul comercial nu se amortizează, dar el trebuie testat pentru depreciere la sfârşitul fiecărui an.Exemplul 1:

Societatea M achiziţionează 60% din activul net al societăţii Fla valoarea de 33.600. Societatea F prezintă următorul bilanţ la data achiziţiei – 31.03.N:

Bilanţ FElemente Valori

Imobilizări necorporale 8.000Amortiz.imob.necorporale (2.000)Terenuri 6.800Construcţii 26.000Amortiz.construcţiilor (6.000)Instalaţii tehnice 4.400Amortiz.instalaţiilor (1.200)Împrumuturi acordate 3.600Titluri de participare 2.800Mărfuri 4.000Creanţe-clienţi 5.600Investiţii financiare pe termen scurt 2.000

38


Disponibil 1.200Total activ 55.200Capital social 8.000Rezerve 31.600Rezultatul exerciţiului (de la 01.01.N la 31.03.N) 3.600Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 800Împrumuturi financiare 9.200Furnizori 2.000Total capitaluri proprii şi datorii 55.200

La data achiziţiei s-au constatat următoarele:- valoarea justă a imobilizărilor necorporale: 10.800;- valoarea justă a terenului : 8.800 ;- valoarea justă a construcţiilor: 24.000;- pentru celelalte active şi datorii existente la societatea F, valoarea justă coincide cu valoarea contabilă;- cota de impozit pe profit 16%.Se cere:

calculul activului net al societăţii F în valoare justă;calculul diferenţei de achiziţie;contabilizarea diferenţelor rezultate în urma reevaluării la data achiziţiei;contabilizarea fondului comercial.

39


Exemplul 2:

La 1 septembrie N, societatea M a achiziţionat 80% din acţiunile societăţii F la un cost de 26.800. Capitalurile proprii ale societăţii F, la data achiziţiei, au o valoare de 20.800. La data achiziţiei, s-au evidenţiat următoarele: existenţa unei plusvalori de 4.800 aferentă imobilizărilor corporale şi a unui supliment aferent provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli în valoare de 3.600. Cota de impozit pe profit 16%.Se cere:

calculul activului net al societăţii F în valoare justă;calculul diferenţei de achiziţie;contabilizarea diferenţelor rezultate în urma reevaluării la data achiziţiei;contabilizarea fondului comercial.

40


Exemplu 3:La 1 septembrie N, societatea M a achiziţionat 70% din acţiunile societăţii F, la

un cost de 465.000.Capitalurile proprii ale societăţii F, exprimate în valoare istorică, se prezintă

astfel, la data achiziţiei:- capital social 200.000 - rezerve 575.000- rezultat 5.000Total 780.000

În momentul achiziţiei, s-au identificat diferenţe favorabile de valoare aferente imobilizărilor corporale în valoare de 100.000 u.m.Se cere:

calculul activului net al societăţii F în valoare justă;calculul diferenţei de achiziţie;contabilizarea diferenţelor rezultate în urma reevaluării la data achiziţiei;contabilizarea diferenţei negative de achiziţie.

41

Contabilitate aprofundata

Documents

Transcript of Contabilitate aprofundata