contabilidad - Wolters Kluwer

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Autor:

Ángel Alonso Pérez

Economista

www.revistacontable.es

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A raíz de la entrada en vigor del nuevo PGC, el ICAC ha emi-tido algunas interpretaciones en desarrollo de la regulación

contenida en el PGC en materia de inmovi-lizado material e inversiones inmobiliarias, y se ha pronunciado de forma expresa inter-pretando la vigencia de algunas cuestiones reguladas en desarrollo del anterior PGC de 1990.

Con esta resolución, además de reproducir determinados criterios del antecedente in-mediato en la materia, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del ICAC por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, se asume la tarea de sistematizar la citada doctrina administra-tiva y se culmina el desarrollo de las normas

de registro y valoración del PGC sobre el in-movilizado material y las inversiones inmobi-liarias, sin perjuicio de las futuras actuaciones que pudieran ser necesarias al hilo de la cada vez más compleja práctica de negociar o de los nuevos pronunciamientos contables a ni-vel internacional que se considere oportuno incorporar a nuestro Derecho interno.

Aunque la resolución esté dedicada funda-mentalmente a las inmovilizaciones materia-les, cuya definición estricta excluiría a aque-llos inmuebles clasificados como inversiones inmobiliarias, se debe tener presente que los criterios contenidos en la misma se aplicarán a estas últimas. Por ello, la presente norma recoge en el apartado quinto especialidades propias de estos activos no corrientes, cuya definición viene recogida en el Subgrupo 22

Con esta Resolución del ICAC, culmina el desarrollo de las normas de registro y valoración

del PGC sobre inmovilizado material e inversiones inmobiliarias. Dada la amplitud de la

materia regulada, el análisis de esta resolución se realizará en varias partes. Esta primera

está dedicada íntegramente a la norma de valoración inicial.

El inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias en la resolución del ICAC de 1/3/2013: aplicación práctica (I)

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:: Ángel Alonso Pérez ::

:: número 1o :: Abril 2o13 ::

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de la quinta parte. Definiciones y relaciones contables, del PGC:

“Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o am-bas, en lugar de para:

- Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o

- Su venta en el curso ordinario de las opera-ciones”.

La Resolución se divide en cinco normas:

- Primera. Valoración inicial

- Segunda. Valoración posterior

- Tercera. Formas especiales de adquisición del inmovilizado material.

- Cuarta. Baja en cuentas

- Quinta. Inversiones inmobiliarias

En la primera parte de este trabajo se analiza-rá la primera norma sobre valoración inicial.

NORMA PRIMERA: SOBRE VALORACIÓN INICIAL

La Norma primera sobre la valoración inicial del inmovilizado material desarrolla los crite-rios previstos en el PGC acerca de los con-ceptos que deben formar parte del precio de adquisición o coste de producción del inmo-vilizado material. Para ello se hace hincapié

en los costes en los que se incurre mientras el inmovilizado material está en período de prueba, así como en los costes de desmante-lamiento y rehabilitación. También se recoge el criterio para contabilizar los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado material, sin perjuicio de su posterior desarrollo en la resolución que analice los problemas relacio-nados con el cálculo del coste de producción de las existencias y el inmovilizado.

Como novedad, en relación con el antece-dente de 1991, se regula de forma expresa el tratamiento contable de la contraprestación contingente asociada a la adquisición de un bien del inmovilizado material.

Cuando se adquiere un elemento del inmovi-lizado, puede resultar habitual que las partes que intervienen en la transacción condicio-nen el precio acordado a la obtención de información adicional en el futuro sobre he-chos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición, que confirmen la capacidad del activo de generar beneficios o rendimien-tos económicos en el futuro. A diferencia de lo expuesto respecto de las combinaciones de negocios, cuando se adquiera un solo ele-mento patrimonial, será más evidente la iden-tificación entre el pago contingente y los be-neficios o rendimientos económicos futuros del activo, circunstancia que impide aplicar el límite del año previsto para aquellas.

Sobre la base de este razonamiento, en la Resolución se aclara que formará parte del precio de adquisición del activo la mejor es-timación del valor actual de los pagos con-tingentes acordados, salvo que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo futuro de la actividad de la empresa, como la cifra de ventas o el beneficio del ejercicio.

Los cambios en la estimación de la contra-prestación contingente se contabilizarán como una rectificación del valor en libros del activo y del pasivo

En cualquier caso, si el pago contingente se vincula a la ocurrencia de un evento futuro

LOS CAMBIOS EN LA EStIMACIÓN dE LA CONtRAPREStACIÓN CONtINgENtE SE CONtABILIzARÁN POR EL MISMO IMPORtE, COMO uNA RECtIfICACIÓN dEL VALOR EN LIBROS dEL ACtIVO y dEL PASIVO.

El inmovilizado matErial y las invErsionEs inmobiliarias En la rEsolución dEl icac dE 1/3/2013: aplicación práctica (i)


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tABLA 1 ::RESOLuCIÓN dE ICAC dEL INMOVILIzAdO MAtERIALNORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL Y DE LAS INVEDRSIONES INMOBILIARIAS

NORMA PRIMERA. VALORACIÓN INICIAL

Por su coste, ya sea este el Precio Adquisición (P.A) o Coste de Producción+ Impuestos Indirectos, cuando no sean recuperables por la Hacienda Pública+ La estimación del valor actual obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro del inmovilizado material siempre que den lugar registro provi-siones: (143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación inmovilizado. Se incorpora este componente en la fecha que incurra en la obligación .Para activos en construcción a medida que el inmovilizado en curso se incorpore al patrimonio de la empresa La valoración inicial del inmovilizado material podrá verse alterada por cambios en estimaciones contables que modifi quen el importe de la provisión tales como:a) un cambio en el calendario o en el importe de los fl ujos de efectivo estimados para cancelar la obligación asociada al desmantelamiento o la rehabilitación. b) el tipo de descuento empleado para la determinación del valor actual de la provisión que, en principio, será el tipo de interés libre de riesgo.En estos casos, la empresa incrementará o reducirá el valor contable del activo, en el mismo importe en el que se modifi que el valor contable del pasivo.+ Gastos Financieros devengados antes puesta en condiciones de funcionamiento y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de fi nanciación ajena, específi ca o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción del Inmovilizado.[Caso Inmovilizados que necesiten > 1 año para estar en condiciones de uso].+ Los gastos en los que se incurra con ocasión de las pruebas que se realicen para conseguir que el activo se encuentre en condiciones de funcionamiento y pueda participar de forma plena en el proceso productivo.Los gastos y los ingresos relacionados con las actividades accesorias que pudieran realizarse con el inmovilizado, antes o durante el periodo de fabricación o construcción, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza siempre que no sean imprescindibles para poner el activo en condiciones de funcionamiento.

Precio de Adquisición Importe factu-rado vendedor

( - ) Cualquier descuento o rebaja en el precio

( + ) Todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta puesta en condi-ciones de funcionamiento incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista.

Gastos de explanación y derribo

Transporte

Derechos Arancelarios

Seguros

Instalación

Montaje y otros similares

NOVEDAD: +En aquellos casos que el precio acordado incluya un importe contingente, el precio de adquisición incluirá la mejor estimación del valor actual de los pagos contingentes acordados, salvo que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo futuro de la actividad de la empresa, como la cifra de venta o el benefi cio del ejercicio.Si se produce un cambio en la estimación de la contraprestación contingente, la empresa incrementará o reducirá el valor contable del activo en el mismo importe en el que se modifi que el valor contable del pasivo.

En los solares sin edifi car se incluirán en el precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Las deudas por compra de inmovilizado: x(21x) Inmovilizado Material a (173)/(523) Proveedores Inmovilizado (175) (525) Efectos a pagarDeuda con los proveedores, se valorará de acuerdo Norma Instrumentos Financieros.

Coste Producción(fabricado o construido por la propia empresa)

Precio adquisición Materias Primas y otras materias consumibles+ Costes directamente imputables+ Parte que razonablemente corresponda costes indirectamente imputables y sean necesarios para la puesta del activo en condicio-nes operativas.

Se aplicará criterios generales costes existencias.

Anticipos entregados NOVEDAD: Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material, se registrarán en el activo y los ajustes que surjan por la actualización del valor del activo asociado al anticipo darán lugar al reconocimiento de ingresos fi nancieros, conforme se devenguen. A tal efecto se utilizará el tipo de interés incremental del proveedor existente en el momento inicial, que no será objeto de modifi cación en posteriores ejercicios. Cuando se trate de anticipos con vencimiento no superior a un año y cuyo efecto fi nanciero no sea signifi cativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de actualización. ----------------------------------------- x--------------------------------------------------(239) Anticipo para inmovilizaciones materiales a Tesorería (57)--------------------------------------- x ---------------------------------------------------. Por los ajustes de actualización utilizando tipo de interés incremental del proveedor:(239) Anticipo de inmovilizaciones materiales a Otros ingresos fi nancieros (769)------------------------------------------ x --------------------------------------------------El anticipo se dará de baja cuando los elementos del inmovilizado material se incorporen, en curso o terminados, al patrimonio de la empresa. Cuando existan dudas sobre la recuperación del valor en libros del anticipo, la empresa contabilizará la correspondiente pérdida por deterioro.----------------------------------------- x ---------------------------------------------------(21X) Inmovilizado material / (23X) Inmovilizado en curso a Anticipos para inmovilizaciones materiales (239) a Proveedores de inmovilizado corto o largo (523), (173) a Efectos a pagas corto o largo plazo (525), (175) a Tesorería

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que aumente los beneficios o rendimien-tos económicos que proporcionará el acti-vo, relacionado con hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, el tratamiento contable de la operación será el previsto para las ampliaciones o mejoras del inmovilizado material

También se recoge el criterio a seguir para contabilizar los anticipos entregados a cuenta de un elemento del inmovilizado material, exigiendo que cuando en la ope-ración se pueda identificar un componente financiero se reconozca el correspondien-te ingreso, circunstancia que será habitual cuando entre la entrega de efectivo y la in-corporación del inmovilizado al patrimonio de la empresa transcurra un plazo de tiem-po superior al año.

En el presente trabajo, analizaremos a través de ejercicios prácticos, los aspectos más rele-vantes y novedosos que, a nuestro entender, se han incorporado en el presente Borrador de Resolución.

EJERCICIOS dE APLICACIÓN dE LA NORMA PRIMERA

1.- Solares sin edificar. Construcciones

La sociedad El martillo realiza las siguientes operaciones:

1. Compra de un inmueble por 5.000 € más el IVA del 21%; se estima que el valor del terreno asciende a 2.000 €, a pagar de la siguiente forma: al contado 500 € (por bancos), el resto, a un plazo de un año.

2. Compra unos terrenos por 4.000 € más el 21% de IVA, que se hará efectivo en un plazo de dos años. Paga en efectivo los gastos de acondicionamiento de 100 € (IVA 21% no incluido).

Se pide

Contabilizar en el libro de diario las operacio-nes anteriores.

Solución

a) Compra Inmueble

En el valor que la empresa tendrá que des-embolsar al suministrador del inmueble, se in-cluye el correspondiente al terreno. La Nor-ma 3ª b), nos comenta que: “Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones”. Por tanto:

2.000 Terrenos y Bienes Naturales (210)

3.000 Construcciones (211)

1.050 H.P. iva soportado (472)

a Bancos (572) 500

a Proveedores del Inmovilizado a c/p (523)

5.550

b) Compra Terrenos

Se incluirán en su precio de adquisición: “(...) los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuan-do sea necesario para efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamien-to de planos cuando se efectúen con carácter precio a su adquisición (...). Con lo cual, regis-traremos:

4.100 Terrenos y Bienes Naturales (210)

861 H.P. IVA soportado (472)

a Bancos (572)(100 + 21% 100)

121

a Proveedores del Inmovili-zado a c/p (523)(4.000 + 21% 4000)

4.840

2.- Gastos de adquisición de un terreno para construir. obras de acondicionamien-to. Permisos administrativos. interrupciones. ingresos accesorios. Capitalización de gas-tos financieros.

A principios del ejercicio X8, la sociedad Anpa S.A adquiere un terreno sobre el cual pretende construir un hospital; el precio del mismo es de 350.000 €, pagando en este momento 100.000 € y dejando el resto a



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pagar a los 3 meses con un recargo en el aplazamiento de 750 €.

Ante la falta de financiación, solicita y obtiene en dicha fecha un préstamo de 250.000 €, a pagar en 4 años, mediante anualidades cons-tantes al 6 % anual, pagaderas a 31 de diciem-bre. Los gastos de formalización ascienden a 450 €, que la entidad deduce al ingresar en cuenta el importe neto.

Con el importe obtenido, la empresa lleva a cabo una imposición a 3 meses que genera unos rendimientos de 1.250 € que serán co-brados el 1 de abril.

durante los meses de enero-marzo, se llevan a cabo actuaciones administra-

tivas preliminares encaminadas a convertir en edificable el terreno, ascendiendo los gastos incurridos y satisfechos en un total de 32.000 €.

A principios del mes de abril, se comienzan las obras de acondicionamiento del terreno, las cuales han sido contratadas a la empre-sa Chapuzas Mouriño S.A. estimándose que la duración de las mismas será de 15 me-ses. Asimismo, en dicha fecha, comunica que ingresa en cuenta corriente el importe del depósito efectuado en unión de los corres-pondientes intereses.

Posteriormente, pagamos al proveedor de inmovilizado la deuda pendiente con sus co-rrespondientes intereses.

En el mes de agosto, y debido a las vacacio-nes de sus trabajadores, Chapuzas no realiza ninguna actividad en el citado terreno.

A principios del mes de diciembre, la socie-dad factura 42.000 € (pagados por bancos) en concepto de obras de cerramiento, dre-naje, movimientos de tierra,… llevando a cabo las obras de acondicionamiento con normalidad y correspondientes al año X8.

En el mes de junio del X9, nos entrega el terreno disponible para su utilización, aunque

no se han obtenido todavía los permisos ad-ministrativos correspondientes, nos factura un importe de 64.000 €, que convenimos a pagar en julio del citado año.

A principios de julio se contrata con la em-presa Dragados S.L. la construcción del hos-pital; el presupuesto del mismo asciende 500 millones de euros, que serán satisfechos a medida que se vayan presentado las corres-pondientes certificaciones. La duración de la construcción será de dos años.

En septiembre solicita y obtiene un présta-mo de 300 millones a pagar en 10 años, con anualidades constantes pagaderas a 1/9. Los gastos directos de la concesión del citado préstamo han ascendido a 3 millones que la entidad descuenta al ingresar el neto en cuenta; tipo de interés anal 3%.

Asimismo, la sociedad solicita un subvención de 200 millones a la Xunta de Galicia.

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A finales de diciembre se paga la primera certificación a la empresa Dragados, ascen-diendo su importe a 100 millones; igualmen-te, en la citada fecha, se recibe notificación de la concesión de la subvención solicitada.

Se pide

Registro de operaciones correspondiente a los ejercicios X8 y X9

Solución

• A principios de ejercicio X8

La entidad financiera entregará a ANPA el siguiente cuadro de amortización para el se-guimiento de la operación:

Periodo Fecha Pagos(1)

Intereses(2)

Amortización(3)

Pendiente amortizar(4)

0 1/1/X8 250.000

1 31/12/X8 72.147,87 15.000 57.147,87 192.852,13

2 31/12/X9 72.147,87 11.571,13 60.576,75 132.275,38

3 31/12/x10 72.147,87 7.936,52 64.211,35 68.064,03

4 31/12/x11 72.147,87 4.083,84 68.064,03 0

Siendo:

(1); Pago. 250.000 = a∙ a4 0,06 a = 72.147,87(2) = (4)-1 x i (3) = (1) – (2)(4) = (4)-1 – (3)

Nuestra sociedad encuadrará el pasivo finan-ciero dentro de la categoría “Débitos y par-tidas a pagar”, en la cual y para su valoración inicial en la Norma 9ª.3.1.1.de la 2ª parte del PGC nos dice que ésta será: “(…) su valor razonable, que salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de la transacción que les sean directamente atribuibles (…)”. En nues-tro caso, será:

250.000 – 450 = 249.550

Con lo cual, y a la hora de seguir la operación financiera, tendrá que determinar un nuevo

tipo de interés al no coincidir con el otorga-do por el banco. Así y comparando:

LO QUE RECIBE = LO QUE DA

249.550 = 72.147,87∙ a4 i

i.= 6,07872118 %

En el apartado 3.1.2.de la Norma antes men-cionada, nos comenta que los pasivos finan-cieros incluidos en esta categoría se valorará por su coste amortizado. Los intereses de-vengados se contabilizarán en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, aplicando el tipo de in-terés efectivo. Con lo cual, si elaboramos un cuadro de asignación financiera:

Periodo Pagos(1)

Intereses(2)

Amortización(3)

Pendiente amortizar (4)

0 249.550

1 72.147,87 15.169,45 56.978,42 192.571,58

2 72.147,87 11.705,89 60.441,98 132.129,60

3 72.147,87 8.031,79 64.116,08 68.013,52

4 72.147,87 4.134,35 68.013,52 0,00

Siendo:

(2) = (4)-1 x i (3) = (1) – (2)(4) = (4)-1 – (3)

Registrando en el momento de la concesión 01/01/X8:

249.550 Bancos /572)(250.000-450)

a Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520) 56.978,42

a Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170) 192.571,58

• En esta fecha, adquiere el terreno, anotan-do:

350.000 Terrenos y bienes natura-les (210)

a Bancos (572) 100.000

a Proveedores de inmovili-zado a corto plazo (523) 250.000

La deuda habrá sido registrada en la cartera de “Débitos y partidas a pagar “, para su valo-



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ración seguiremos lo dispuesto en la Norma 9ª.3.1.1. Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contrapres-tación recibida ajustado por los costes de tran-sacción que les sean directamente atribuibles.

• En la misma fecha, procede a ingresar el im-porte obtenido del préstamo en un depósito a tres meses.

249.550 Inversiones a corto plazo de gran liquidez (576)

a Bancos (572)

249.550

• En los meses de febrero-marzo y por los gastos incurridos:

32.000 Adaptación de terrenos y bienes naturales (230)

a Bancos (572)

32.000

Las actuaciones administrativas de las em-presas encaminadas a convertir en edificable un terreno son sin duda necesarias para el desarrollo de la actividad a los que se puede dedicar la empresa, por consiguiente, se inclu-yen en el precio de adquisición del terreno.

• Reintegro del depósito efectuado.

1/4/X8

250.800 Bancos (572)

a Inversiones a corto plazo de gran liquidez (576)

249.550

a Ingresos de créditos (762)

1.250

• En la misma fecha se paga al proveedor del inmovilizado la deuda pendiente.

x

250.000 Proveedores de inmovilizado a corto plazo (523)

750 Otros gastos financieros (669)

a Bancos (572)

250.750

• A principios de diciembre, pagamos a Cha-puzas Mouriño por las obras efectuadas en el terreno:

x

42.000 Adaptación de terre-nos y bienes naturales (230)

a Bancos (572)

42.000

Siguiendo lo dispuesto en la norma de valora-ción 3ªa y la RICAC del inmovilizado material. Norma primera. Apartado 9: “(…) se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondi-cionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para po-der efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición (...).

• Operaciones fin de ejercicio (diciembre X8)

- En este periodo, y en base al método del tipo de interés efectivo, devengaremos los intere-ses correspondientes. Igualmente daremos de baja la parte del principal adeudado:

56.978,42 Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520)

15.169,45 Intereses de deudas (662)

a Bancos (572)

72.147,87

Que son los dos componentes que confor-man el pago del préstamo.

- Igualmente, reclasificaremos el importe del principal que devolveremos en el siguiente ejercicio:

60.441,98 Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170)

a Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520) 60.441,98

La Norma 2ª.1 Valoración PGC, nos indica que:“(…) se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condicio-nes de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o corres-

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pondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o ajena, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción”.

Sabemos que en este ejercicio (desde enero a diciembre del X8) se han devengado un total de:

Intereses de deudas (662) 15.169,45

Sobre este importe total, diversas considera-ciones:

(**) Los intereses devengados en los meses: enero, febrero y marzo.

Al no coincidir en el tiempo la incorporación del terreno al patrimonio de la empresa y el comienzo de las obras de adaptación de los mismos, se considera que durante dicho pe-ríodo se ha producido una interrupción en las obras de adaptación. No pudiéndose capitali-zar los gastos financieros mientras dure dicha situación (Consulta 3. Boicac 75)

Los intereses devengados mes de agosto

Igual razonamiento podemos aplicar a este período. No se pueden capitalizar, al produ-cirse una interrupción en la construcción del inmovilizado.

En consecuencia, activaremos en total 8 meses (12 meses – 4 meses), referidos a los gastos financieros derivados del préstamo para finan-ciar las existencias. Por tanto, anotaremos:

x

10.112,97 Adaptación de terrenos y bienes naturales (230)

a Incorporación al activo de gastos financieros (76X) [*] 10.112,9715.169,45 x 8 meses12 meses

10.112,97

[*] Cuenta creada siguiendo las directrices de Consulta 3 del BOICAC 75, ya que los gastos fi-nancieros activados no se ubican en los nuevos PGC, en el margen de explotación (no pudién-dose registra en la partida “Trabajos realizados

para la empresa”, como ocurría con la antigua normativa), debiendo afectar la capitalización de gastos financieros al resultado financiero, donde quedaría ubicada la cuenta propuesta.

Con respecto a los gastos financieros origina-dos en el aplazamiento de los proveedores, no podremos activarlos por lo comentado ante-riormente (**).

Respecto a los ingresos obtenidos como consecuencia del depósito realizado, se han registrado como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias siguiendo las directrices de la RICAC “del inmovilizado material. Norma primera. Apartado 8 (…) Sin embargo, conside-rando que la NRV 2ª sigue estableciendo como principio rector que lleva a la capitalización de la carga financiera, el hecho de que la misma se haya atribuido a la adquisición, fabricación o construcción, no cabe duda que si los fondos han generado ingresos, durante su periodo de gene-ración no han sido aplicados a financiar la obra y, en consecuencia, dichos gastos no deberían ser objeto de capitalización en la parte proporcional asociada a la financiación que ha originado los citados ingresos.

En resumen los ingresos financieros en todo caso deben lucir en la cuenta de pérdidas y ganan-cias, y los gastos devengados durante el periodo transitorio en que se ha invertido la financiación ajena no deben activarse como mayor valor del inmovilizado en curso.”

• En junio del X9, y por los trabajos realizados en el terreno:

x

64.000 Terrenos y bienes naturales (210)

a Bancos (572)

42.000

• Por el traspaso de la cuenta 230 a la 210:

84.112,97 Terrenos y bienes naturales (210)(32.000 + 42.000 + 10.112,97)

a Adaptación de terrenos y bienes natura-les (230)

84.112,97



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• Es en esta fecha cuando el terreno está en condiciones de explotación ya que está dis-ponible para su utilización. Será, pues, hasta esta fecha cuando se termine de capitalizar los gastos financieros del préstamo (5 me-ses), registrando por tanto:

x

4.877,45 Terrenos y bienes natu-rales (230)

a Incorporación al activo de gastos financieros (76X) 4.877,4511.705,89 x 5 meses12 meses

4.877,45

• Mes de septiembre. Por la obtención del préstamo para financiar la construcción:

La entidad financiera entregará a AMPA el siguiente cuadro de amortización para el se-guimiento de la operación:

Pe-rio-do

Fecha Pagos(1)

Intereses(2)

Amortiza-ción (3)

Pendiente amortizar (4)

0 1/9/X9 300.000.000

1 1/9/X10 35.169.152 9.000.000 26.169.152 273.830.848

2..

1/9/X11..

35.169.152..

8.214.925.,

26.954.227..

246.876.622..

Siendo:

(1); Pago. 300.000.000 = a∙ a10 0,03 a = 35.169.152(2) = (4)-1 x i (3) = (1) – (2)(4) = (4)-1 – (3)

Nuestra sociedad encuadrará el pasivo finan-ciero dentro de la categoría “Débitos y par-tidas a pagar”, en la cual y para su valoración inicial en la Norma 9ª.3.1.1. de la 2ª parte del PGC nos dice que ésta será: “(…) su valor razonable, que salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de la transacción que les sean directamente atribuibles (…)”. En nues-tro caso, será:

300.000.000-3.000.000= 297.000.000

Con lo cual, y a la hora de seguir la operación financiera, tendrá que determinar un nuevo tipo de interés al no coincidir con el otorga-do por el banco. Así y comparando:

LO QUE RECIBE = LO QUE DA

297.000.000 = 35.169.152∙ a10 i

i.= 3,1974182 %

En el apartado 3.1.2. de la Norma antes mencionada, nos comenta que los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorará por su coste amortizado. Los in-tereses devengados se contabilizarán en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, aplicando el tipo de interés efectivo. Con lo cual, si elaboramos un cuadro de asignación finan-ciera:

Periodo Pagos(1)

Intereses(2)

Amortización(3)

Pendiente amortizar(4)

0 297.000.000

1 35.169.152 9.496.332 25.672.820 271.327.180

2 35.169.152 8.675.465 26.493.687 244.833.493

------ ----------- -------------- -------- --------

Siendo:

(2) = (4)-1 x i (3) = (1) – (2)(4) = (4)-1 – (3)

Registrando en el momento de la concesión: (1/01/X8)

x

297.000.000 Bancos /572)(300.000.000 - 3.000.000)

a Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520)

25.672.820

a Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170)

271.327.180

• La solicitud de la subvención no produce ningún registro contable

• Finales de diciembre del X9

- Por la concesión de la Subvención:

contabilidad



38

200.000.000 H.P. deudor por subven-ciones concedidas (4708)

a Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) 200.000.000

- Por el efecto impositivo:

60.000.000 Impuesto diferi-do (8301)

a Pasivo por diferencia temporaria imponible (479)(200.000.000 x 0,30) 60.000.000

- Pago primera certificación de obra:

x

100.000.000 Construcciones en curso (230)

a Bancos (572) 100.000.000

• Operaciones del cierre del ejercicio X9

- Pago de la cuota del préstamo concedido ara financiar la compra del terreno:

x

60.441,98 Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520)

11.705,89 Intereses de deudas (662) a

a Bancos (572) 72.147,87

Que son los dos componentes que confor-man el pago del préstamo.

- Igualmente, reclasificaremos el importe del principal que devolveremos en el siguiente ejercicio:

x

64.116,08 Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170)

a Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520)

64.116,08

No activaremos los gastos financieros deven-gados (junio- diciembre) ya que en junio el inmovilizado está en condiciones de funcio-namiento: “En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funciona-

miento del inmovilizado material (…)” Norma 2ª de valoración.

- Con respecto al préstamo obtenido para financiar la construcción.

Registro de los intereses devengados 4 me-ses (septiembre-diciembre):

x

3.165.444 Intereses de deudas (662)

a Interese a corto plazo de deudas con entida-des de crédito (527)9.496.332 x 4 meses12 meses

3.165.444

Por la activación:

x

3.165.444 Construcciones en curso (231)

a Incorporación al activo de gastos finan-cieros (76X)

3.165.444

- Por la regularización de la subvención:

x

200.000.000 Ingresos de sub-venciones oficiales de capital (940)

a Subvenciones oficiales de capital (130) 140.000.000

a Impuesto dife-rido (8301) 60.000.000

3.- Precio de adquisición. importes contin-gentes

La sociedad Ángel adquiere a principios del ejercicio X12 una máquina de con-

trol numérico para su proceso productivo. El importe acordado asciende a 100.000 €, concediéndonos una rebaja del 3 %. Los gas-tos de montaje e instalación ascendieron a 6.000 € pagados al contado. Por otra parte, se acuerda con el proveedor unos pagos contingentes de 10.000 €, cada uno a rea-lizar al finales de los dos primeros años y en el supuesto de que el número de piezas fabricada por la máquina esté comprendido entre 15.000 y las 25.000 unidades, ascen-diendo el pago a 12.000 € en el caso de sobrepasar las 25.000 unidades. La sociedad estima que no sobrepasará la fabricación de 25.000 unidades.



39

Se pide

Registro de operaciones realizadas en el año X12 sabiendo que han sido fabricadas 16.800 piezas y se tiene una cartera de pedidos para el año X13 de 24.000.

Tipo de interés para este tipo de operacio-nes 3%

Solución

• Adquisición de la máquina:

·I mporte facturado por el vendedor: 100.000 – 3%100.000 . . . . . . . . . . . . . 97.000· Todos los gastos adicionales y directamen-te relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones funcionamiento:+ Montaje e instalación . . . . . . . . . . . +6.000· Valor actual de los importes contingentes acordados: 10.000 × (1+0,03)-

1+10.000(1+0,03)-2.= . . . . . . . . . +19.134,70Total: Precio Adquisición . . . . . . . . 122.134,70

1/1/X12

122.134,70 Maquina-ria (213)

a Provisión por pagos contingentes a c/p (5298) (*)10.000 x(1+0,03)-1

9.708,74

a Provisión por pagos contingentes a l/p (148) (*)10.000(1+0,03)-2

9.425,96

a Bancos (572) 103.000,00

(*) Cuenta creada por los autores.

En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente la valoración inicial del inmovilizado material incluirá la mejor estimación del valor actual de la cita-da contraprestación. No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejer-cicio, en todo caso se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran. RICAC del inmovili-zado material .Norma primera. Apartado 4.

El importe apagar a /p ha sido actualizado al considerar s su importe significativo

• Operaciones de cierre de ejercicio

- Por la actualización de la provisión a corto plazo:

31/12/X12

291,26 Gastos financieros por actuali-zación de provisiones (660)(9.708,74 x0,03)

a Provisión por pagos contingen-tes a c/p (5298)

291,26

- Por el pago al proveedor:

31/12/X12

10.000 Provisión por pagos contin-gentes a c/p (5298)

a Bancos (572) 10.000

- Por la actualización de la provisión a largo plazo:

31/12/X12

282,78 Gastos financieros por actuali-zación de provisiones (660)(9.425,96 x0,03)

a Provisión por pagos contingen-tes a l/p (148)

282,78

- Reclasificación de la provisión:

31/12/X12

9.708,74 Provisión por pagos contin-gentes a l/p (1488)(9.425,96+282,78)

a Provisión por pagos contin-gentes a c/p (5298)

9.708,74

4.- incorporación del coste desmantela-miento o retiro en la adquisición del in-movilizado material. Actualización valor provisión por desmantelamiento. Amor-tización

La sociedad Cies recoge en su activo una máquina por importe total de 15.000 € (por bancos). El proceso de amortización se inició después de un periodo de prue-ba que la empresa consideró satisfactorio, aplicando un porcentaje lineal del 25 % (4 años). Al mismo tiempo, los estudios rea-lizados indican la sustitución de la máqui-na cuando quede totalmente amortizada; suponiendo esto un coste de desmantela-

contabilidad



40

miento y retiro del 5% del precio de ad-quisición.

Se pide

Registro de las operaciones durante los ejercicios X0, X1, sabiendo que la adquisi-ción de la máquina se realiza el 1/01/X0. El tipo de interés libre de riesgo en el año X0 ha sido del 4,25%. mientras que para el ejer-cicio del X1 es del 6%

Solución

Gráficamente:

750 •(1,0425)-4=635i.=4,25% Desmantelamiento

5% 15.000 = 750

31/12/X31/1/X0

Importe Máquina15.000

Vida útil:4 años (25% anual)

OPERACIONES EJERCICIO X0

· El nuevo inmovilizado lo valoraremos in-corporando al precio facturado por el ven-dedor la estimación del valor actual de las

obligaciones asumidas derivadas del des-mantelamiento o retiro, siempre que éstas den lugar al registro de provisiones (Nor-ma 2ª.1 de Valoración PGC). De esta forma, anotaremos:

15.635 Maquinaria (213)

a Provisión por desmantela-miento, retiro o rehabilita-ción del inmovilizado (143)

635

a Bancos (572) 15.000

· A finales del primer año, registraremos por la amortización de la maquinaria:

31/12/X0

3.908,75 Amortización del Inmovilizado Material (681)

a Amortización Acu-mulada del Inmoviliza-do Material (281)

3908,75

· Por la actualización financiera de la provisión:

31/12/X0

26,99 Gastos financieros por actualización de provisiones (660)(635 x 0,0425)

a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilita-ción del inmoviliza-do (143

26,99

OPERACIONES EJERCICIO X1

· Realizaremos igual apunte al efectuado en el X0, en relación con la amortización:

31/12/X1

3.908,75 Amortización del Inmovilizado Material (681)

a Amortización Acumu-lada del Inmovilizado Material (281)

3908,75

· Por la actualización financiera de la provisión:

31/12/X1

39,72 Gastos financieros por actualización de provisiones (660)(635 +26,99) x 6%

a Provisión por des-mantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)

39,72

· Por la actualización financiera de la provi-sión al cambiar el tipo de interés:

Tenemos registrada la provisión . .(635 + 26,99 + 39,72 ) = 701,71



41

Nos corresponde al 6%: 750 . . . . . . . . . . . . . . 750(1+0,06)-2 = 667,50Diferencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34,21

En la RICAC del inmovilizad material, en su norma primera. Apartado 2.2., establece (…) la empresa contabilizará la reversión del des-cuento financiero asociado a la provisión en la cuenta de pérdidas y ganancias y ajustará el valor del pasivo de acuerdo con el tipo de inte-rés aplicado en el reconocimiento inicial, o en la fecha de la última revisión.

31/12/X1

34,21 Provisión por desmantela-miento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)

a Gastos finan-cieros por actualización de provisio-nes (660)

34,21

5.- Adquisición inmovilizado. gastos de desmantelamiento y nueva estima-ción de éstos

Sarasa adquiere el 1/1/X8 una máquina cuyo precio de adquisición ha supuesto 174.653 € pagados al contado (por bancos). Se estima una vida útil de cuatro años, al final de los cuales los gastos derivados del desmantela-miento o retiro serán de 32.000 €. Tipo de interés sin riesgo: 6%.

A 1/1/X9, se estima que los gastos de desmon-taje serán de 50.000 € como consecuencia del conocimiento de nuevos hechos que antes no existían. El tipo de interés se mantiene.

Se pide

Registro de las operaciones correspondientes.

Solución

· Cuando la empresa registra el nuevo del inmovilizado a comienzos del 2008, tendre-mos en cuenta lo que especifica el PGC, en la Norma 2ª.1 de Valoración: “(...) formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obli-

gaciones asumidas derivadas del desmantela-miento o retiro (...) siempre que estas obliga-ciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma apli-cable a éstas (...)”. Con lo cual, y para este caso:

VALORACIÓN INICIAL (1/1/08)=

IMPORTE FACTURADO VENDEDOR+

VALOR ACTUAL (A 1/1/08) OBLIGACIO-NES DERIVADA DESMANTELAMIENTO

Sustituyendo:

Valoración Inicial = 174.653 + 32.000 × (1 + 0,06)-4 = 200.000

Anotándose:

1/1/X8

200.000 Instalaciones técnicas (212)

a Provisión por desmantela-miento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)32.000 . (1 + 0,06)-4

25.347

a Bancos (572) 147.653

Operaciones a final del ejercicio:

· Amortización a final del ejercicio X8:

31/12/X8

50.000 Amortización del Inmo-vilizado Material (681)200.000

4 años


50.000

· Por la actualización financiera de la provi-sión:

32.000 •(1,06)-4 = 25.347

32.000 •(1,06)-4

= 26.867,8232.000 •(1,06)-1

= 30.188,6832.000 •(1,06)-2

= 28.479,89

i.=6% Gastos: 32.000

31/12/X8 31/12/X9 31/12/X10 31/12/X11

Incrementoprovisión X8:

26.867,82 - 25.347= 1.520,82


28.479,89 - 26.867,82= 1.612,07


30.188,68 - 28.479,89= 1.708,79


32.000 - 30.188,68= 1.811,32

Registrándose para este ejercicio X8:

contabilidad



42

31/12/X1

1520,82 Gastos financieros por actualización de provisiones (660)

a Provisión por desmante-lamiento, retiro o rehabi-litación del inmovilizado (143)

1520,82

En base a lo especificado en la quinta parte del PGC “Definiciones y relaciones conta-bles” relativo a la cuenta 143.

· En enero del X9, la empresa tiene en cuen-tas la siguiente información relativa a la provi-sión por desmantelamiento:

(143) Provisión por desmantelamiento . . . . . . . . . . . . . . 26.867,82

Sin embargo, y según las nuevas con-diciones los gastos ascenderán a

50.000 € que desembolsará al cabo de tres años. Por lo que modificaremos la estima-ción que previamente habíamos establecido. De tal manera:

Valor actual gastos desmantelamiento a 1/1/X9: 50.000 × (1,06)-3 41.980,96Diferencia: 41.980,96 – 26.867,82 . . . . . . . . . . . . 15.113,34

Al cambiar posteriormente el importe de la obligación, produciéndose un incremen-to de la provisión, lo haremos con cargo a cuentas del grupo 21 (Inmovilizado) [De-finiciones y Relaciones Contables. Cuenta 143. Quinta parte PGC.] y RICAC del in-movilizado material. Norma segunda. Apar-tado 2.2

Con lo cual, anotaremos:

1/1/X9

15.113,34 Maquinaria (213)

a Provisión por desmantela-miento, retiro o rehabilita-ción del inmovilizado (143)

15.113,34

Desde este momento, el inmovilizado queda-rá valorado en:

(213) Maquinaria: 200.000 + 15.113,34 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215.113,34(281) Amortización Acumulada . . . (50.000)Valor contable a 1/1/09 . . . . . . . . 165.113,34

Su vida útil restante es de tres años.

Los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtención de infor-mación adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no se considerarán cambios de criterio contable. El cambio de estimaciones contables, se aplicará de forma prospectiva y se efecto se imputará según la naturaleza de la operación de que se trate como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias (Norma 22ª de Va-loración PGC).

Por lo que en nuestro caso, la empresa impu-tará a partir de este ejercicio una nueva cuota de amortización, que se deriva de compara el nuevo valor contable a comienzos del 2009 con la vida útil restante:

Nuevas cuotas amortización

165.113,343 años

= 55.037,78

Registrando para este año:

31/12/X9

55.037,78 Amortización del Inmovili-zado Material (681)


55.037,78

6.- Anticipos entregados. Adquisición inmo-vilizado cuando la actividad desarrollada por la empresa constructora se califica como una prestación de servicios

O Porriño S.A firma un contrato con la cons-tructora Ponteareas S.A. para la construcción de una nave industrial. De las especificaciones del contrato, se desprenden entre otras las siguientes:

- La nave de referencia será construida de acuerdo con las especificaciones técnicas que individualizan el objeto de la misma,



43

vinculando a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se desarrolla la actividad.

- Se pacta un precio por dicha construc-ción de 140.000 €, de los cuales 40.000 € se harán efectivos a finales del X9, y el resto en el momento de entrega (31/12/X11).

- La primera certificación de obra se for-malizará el 1/7/X11 procediéndose a la entrega de la citada construcción en curso.

- La segunda y última certificación se forma-lizará el (31/12/X11) procediéndose a la entrega de la construcción terminada.

- Tipo de interés incremental del provee-dor: 6 %

- IVA: 10 %

Se pide

Registro de operaciones en la sociedad O Porriño.

Solución

Gráficamente:

31/12/X9

Entrega inicial:40.000

Primeracerti�cación

Recepción obras terminaday pago de 100.000€

1/7/X11 31/12/X11

- Firma del contrato. Entrega inicial

La actividad desarrollada por la empresa cons-tructora se calificará como una prestación de servicios, cuando el objeto del contrato sea la construcción de un activo delimitado bajo unas concretas estipulaciones técnicas fijadas por el cliente (...) y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y bene-

ficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.

31/12/X9

40.000 Anticipo para inmovilizaciones materiales (239) (*)

4.000 H.P . iva soportado (472)(40.000 x10 %)

a Bancos (572) 44.000

(*) Según lo dispuesto en la RICAC, (…) el criterio a seguir para contabilizar los anticipos entregados a cuenta de un elemento del inmo-vilizado material, exigiendo que cuando en la operación se pueda identificar un componen-te financiero se reconozca el correspondiente ingreso, circunstancia que será habitual cuando entre la entrega de efectivo y la incorporación del inmovilizado al patrimonio de la empresa transcurra un plazo de tiempo superior al año.

- Actualización del anticipo entregado (31/12/x10)

31/12/X10

2.400 Anticipo para inmovilizaciones materiales (239) (*)(40.000 x0,06)

a Otros ingresos financieros (769)2.400

(*) Para la actualización, se utilizará el tipo de interés incremental del proveedor existente en el momento inicial, que no será objeto de modificación en posteriores ejercicios.

- Actualización del anticipo entregado (1/07/X11)).

1/7/X11

1.253,47 Anticipo para inmovilizaciones materiales (239) (*)

a Otros ingresos financieros (769) 1253,47

LA EMPRESA CANCELARÁ LOS ANtICIPOS y RECONOCERÁ

uN INMOVILIzAdO EN CuRSO A MEdIdA quE SE VAyA

PROduCIENdO LA CItAdA tRANSfERENCIA

contabilidad



44

(*) Ingresos financieros del anticipo: 40.0000(1+0,06)1,5-40.000 = 3.653,47INGRESOS IMPUTADOS x 0 . . . . . . . . . . . . . . . 2.400,00CORRESPONDEN AL X11(1/1-1/7) . . . . . . . . . . . . . . . . 1.253,47

d) Recepción del activo en construcción. Pri-mera certificación (1/07/x11):

1/7/X11

43.653,47 Construcciones en curso (231)

a Anticipo para inmovili-zaciones materiales (239) (*)

43.653,47

(*) La empresa cancelará los anticipos y reconocerá un inmovilizado en curso a medida que se vaya produciendo la citada transferencia, circunstancia que, a su vez, desencadenará la obligación de activar los correspondientes gastos financieros como mayor valor del inmovilizado, mostrándose, en esencia, un coste del activo similar al que luciría en el balance de la empresa si la ope-ración se hubiera calificado como entrega de bienes.

- Recepción del activo y pago del importe restante

31/12/X11

100.000 Construcciones (210)

10.000 H.P . iva soportado (472)(100.000 x10%)

a Bancos (572) 110.000

31/12/X11

43.653,47 Construcciones (211)

a Construcciones en curso (231) 43.653,47

7.- Anticipos entregados. la actividad de-sarrollada por la constructora se califica como entrega de bienes

La sociedad Moaña S.A. formalizó con la constructora Cangas S.A. un contrato de venta de un local comercial bajo la modali-dad de “llave en mano”, no produciéndose la transferencia de los riesgos y beneficios

inherentes a la propiedad del local hasta la entrega material del mismo;

En enero (1/1/X1) se formaliza, indicándo-se en el contrato:

Precio de Venta . . . . . . . . . . . . . . 180.000 €Condiciones de pago:- A la firma del contrato, una entrega de . . . . . . . . . . . . . . . 36.000 €- 2 efecto a 31/12 del X1 y X2 . . 22.000 €- Entrega de las llaves a 1/1/X3 y subrogación del préstamo de CAIXANOVA por . . . . . . . . . . . 100.000 €

Se pide

Contabilizar lo que proceda en la sociedad Moaña y en las siguientes fechas:

- Firma del contrato- Pago del efecto a 31/12/X1- Pago de efecto a 31/12/X2- Entrega de las llaves y subrogación del

préstamo y compra del local - IVA 10%- Tipo de interés incremental del provee-

dor en el momento inicial 6%

Solución

Gráficamente:

1/1/X1

Entrega inicial:36.000

Pago 22.000 Entrega de llavesysubrogación del préstamo

de 10.000€

31/12/X2

Pago 22.000

31/12/X1 1/1/X3

1. = 6%

a) Firma del contrato. Entrega inicial

De las condiciones del acuerdo alcanzado, este se califica como una entrega de bie-nes, en consecuencia los desembolsos que se vayan realizando se contabilizarán como anticipos hasta que no se produzca la trans-ferencia sustancial de los riesgos y beneficios del activo. En este caso, el anticipo deberá actualizarse cuando el plazo que media entre el desembolso de efectivo y el cumplimiento de la obligación de entrega del inmovilizado



45

por el proveedor supere el año. En nuestro caso el periodo que transcurre entre la entre-ga del efectivo y la entrega del inmovilizado es de 2 años.

1/1/X1

36.000 Anticipo para inmoviliza-ciones materiales (239) (*)

3.600,00 H.P . iva soportado (472)(36.000 x10%)

a Bancos (572) 39.600

(*) Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovi-lizado material, se registrarán en el activo y los ajustes que surjan por la actualización del valor del activo asociado al anticipo darán lugar al reconocimiento de ingresos financieros, conforme se devenguen. A tal efecto se utilizará el tipo de interés incre-mental del proveedor existente en el mo-mento inicial, que no será objeto de mo-dificación en posteriores ejercicios. Norma segunda. Apartado3.

- Pago del primer efecto a 31/12/x1.

31/12/X1

22.000 Anticipo para inmoviliza-ciones materiales (239) (*)

2.200 H.P . IVA soportado (472)(22.000 x10%)

a Bancos (572) 24.200

- Actualización del anticipo entregado en el año anterior

31/12/X1

2.160 Anticipo para inmovi-lizaciones materiales (239) (*)(36.000x0,06)

a Otros ingresos financieros (769) 2.160

(*) Para la actualización, se utilizará el tipo de interés incremental del proveedor exis-tente en el momento inicial, que no será objeto de modificación en posteriores ejercicios.

- Pago segundo efecto (31/12/X2)

31/12/X2

22.000 Anticipo para inmovilizaciones materiales (239) (*)

2.200,00 H.P . iva soportado (472)(22.000 x10%)

a Bancos (572) 24.200

Cuando se trate de anticipos con venci-miento no superior a un año y cuyo efecto financiero no sea significativo, no será ne-cesario llevar a cabo ningún tipo de actua-lización.

- Actualización del anticipo entregado 1/01/x1:

31/12/X2

2.289,60 Anticipo para inmoviliza-ciones materiales (239) (*)(36.000+2.160) X 0,06

a Otros ingresos financieros (769)

2.289,60

(*) A tal efecto, se utilizará el tipo de inte-rés incremental del proveedor existente en el momento inicial, que no será objeto de modificación en posteriores ejercicios.

- EActualización del anticipo entregado 31/12/x1:

1.320 Anticipo para inmovilizacio-nes materiales (239) (22.000 x0,06)

a Otros ingresos financie-ros (769) 1.320

- Entrega de llaves y subrogación del présta-mos (1/01/x3):

x

185.769,60 Construcciones (211)

10.000 H.P . iva soportado (472)(100.000 x10%)

a Anticipo para inmovilizaciones materiales (239) (*)36.000(1+0,06)2 +22.000(1+0,06) +22.000

85.769,60

a Deudas largo plazo con enti-dades de crédito (170)

100.000

a Bancos (572) 10.000

(*) El anticipo se dará de baja cuando los elementos del inmovilizado material se in-corporen, en curso o terminados, al patri-monio de la empresa.

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