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Boletín de
Actualización Fiscal
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 21 de diciembre de
2016, Asuntos acumulados C-20/15P y C-21/15P. Se plantea si la
amortización del fondo financiero derivado de adquisiciones de sociedades en
el extranjero, regulado en el antiguo art. 12.5 TRLIS, tiene la consideración de
ayuda de Estado.
Tribunal Supremo. Sentencia de 15 de diciembre de 2016, recurso de
casación 2618/2016. El Tribunal Supremo confirma la posibilidad de la
aplicación del régimen de exención a los Juros sobre Capital Propio brasileños.
Tribunal Supremo. Sentencia de 13 de diciembre de 2016, recurso de
casación 2211/2015. El Tribunal Supremo excepciona su jurisprudencia sobre
la imposibilidad de sancionar en los casos de aplicación de la cláusula
antifraude del artículo 110.2 de la LIS de 1995, para supuestos donde se
aprecie la existencia de simulación.
Consulta V4765-16, de 10 de noviembre. Aplicación de deducciones
generadas dentro de un grupo de consolidación fiscal antes de la entrada en
vigor de la LIS.
Consulta V5064-16, de 22 de noviembre. Reversión antiguo artículo 12.3.
Disposición Transitoria 16º. Disolución de entidad dentro del grupo fiscal.
Enero 2017
Número 64
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I. Legislación
Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre,
por el que se modifican el Plan General de
Contabilidad aprobado por el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan
General de Contabilidad de Pequeñas y
Medianas Empresas aprobado por el Real
Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las
Normas para la Formulación de Cuentas
Anuales Consolidadas aprobadas por el Real
Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y
las Normas de Adaptación del Plan General
de Contabilidad a las entidades sin fines
lucrativos aprobadas por el Real Decreto
1491/2011, de 24 de octubre
El pasado 17 de diciembre de 2016 se publicó en el BOE
el Real Decreto 602/2016, que introduce una serie de
modificaciones en el Plan General de Contabilidad, en el
Plan General de Contabilidad de las Pequeñas y
Medianas Empresas, y en las Normas para la
Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.
Además, se incluyen cambios en la normativa contable
de adaptación al Plan General de Contabilidad relativa a
las entidades sin ánimo de lucro.
Las modificaciones traen causa de las Directivas
78/660/CEE y 83/349/CEE, las denominadas
“Directivas contables”, que persiguen armonizar la
normativa contable europea al imponer a los Estados
miembros la obligación de aprobar unos requerimientos
máximos de información a aquellas entidades
consideradas como de menor volumen y tamaño.
En este sentido, ya se comenzó esta armonización con
la aprobación de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de
Auditoria de Cuentas, que prevé modificaciones tanto el
Código de Comercio como en el texto refundido de la
Ley de Sociedades de Capital.
El presente Real Decreto se divide en los siguientes
bloques:
► Simplificación de las obligaciones contables de las
pequeñas empresas mediante modificación del Plan
General de Contabilidad-Pymes (elaboración
voluntaria del estado de cambios en el patrimonio
neto, menor información obligatoria a consignar en
la memoria de cuentas anuales) y equiparación,
entre Pymes y resto de empresas, de los límites que
permiten a una entidad elaborar el modelo
abreviado de balance y memoria.
► Revisión de los supuestos de dispensa y exención
para la obligación de consolidar establecidos por las
Normas para la Formulación de Cuentas Anuales
Consolidadas, así como el tratamiento del fondo de
comercio consolidado.
► Modificación de las normas de registro y valoración
de los activos intangibles y el fondo de comercio,
principalmente, en lo referente a la forma en que
deben ser valorados a efectos de determinar su
vida útil y la amortización que procede en cada
ejercicio.
El Real Decreto es aplicable para aquellos ejercicios que
se iniciaron a partir del 1 de enero de 2016, fecha
desde la que comenzó a producir efectos.
Orden HFP/1923/2016, de 19 de diciembre,
por la que se modifica la Orden
EHA/3514/2009, de 29 de diciembre, por la
que se aprueba el modelo 181 de declaración
informativa de préstamos y créditos, y
operaciones financieras relacionadas con
bienes inmuebles, la Orden EHA/3021/2007,
de 11 de octubre, por la que se aprueba el
modelo 182 de declaración informativa de
donativos, donaciones y aportaciones
recibidas y disposiciones realizadas, la Orden
HAP/2250/2015, de 23 de octubre, por la
que se aprueba el modelo 184 de declaración
informativa anual a presentar por las
entidades en régimen de atribución de
rentas, la Orden HAP/1608/2014, de 4 de
septiembre, por la que se aprueba el modelo
187, de declaración informativa de acciones
o participaciones representativas del capital
o del patrimonio de las instituciones de
inversión colectiva y del resumen anual de
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retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, del
Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes, en relación
con las rentas o ganancias patrimoniales
obtenidas como consecuencia de las
transmisiones o reembolsos de esas acciones
o participaciones, y la Orden
EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la
que se aprueba el modelo 198, de
declaración anual de operaciones con activos
financieros y otros valores mobiliarios
La presente Orden introduce modificaciones en aras de
adaptar los modelos 181, 182, 184, 187 y 198 a los
cambios legislativos introducidos en la norma.
Orden HFP/1922/2016, de 19 de diciembre,
por la que se aprueba el modelo 217 de
autoliquidación del impuesto sobre
sociedades: gravamen especial sobre
dividendos o participaciones en beneficios
distribuidos por sociedades anónimas
cotizadas de inversión en el mercado
inmobiliario
Este modelo específico tiene como fin el facilitar a los
contribuyentes, entidades que hayan optado por aplicar
el régimen fiscal previsto en la Ley 11/2009, de 26 de
octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas
Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
(“SOCIMI”), el cumplimiento de la obligación tributaria
correspondiente al gravamen especial sobre dividendos
o participaciones en beneficios distribuidos por este tipo
de entidades al que se refiere el artículo 9.2 de la Ley
11/2009.
La Orden entró en vigor el 22 de diciembre de 2016 y
es aplicable a aquellos períodos impositivos iniciados a
partir del 1 de enero de 2013.
En este sentido, aquellos contribuyentes cuyo plazo de
declaración se hubiera iniciado con anterioridad a la
fecha de entrada en vigor de la Orden, dispondrán de un
período de dos meses desde la fecha de publicación en
el BOE para presentar el modelo 217, salvo que ya se
hubiese presentado otro tipo de documento y se
hubiese efectuado el ingreso correspondiente en
cumplimiento de esta obligación tributaria.
Orden HFP/1978/2016, de 28 de diciembre,
por la que se aprueba el modelo 231 de
Declaración de información país por país
Por medio de la presente Orden se aprueba el modelo
231 definitivo de Declaración de Información País por
País, que se encuentra en el Anexo de la Orden, y que
incluye los apartados que deberán ser cumplimentados
y la correspondiente información que deberá constar en
la Declaración de Información País por País.
El pasado mes de septiembre de 2016 ya anunciábamos
en el Boletín de Actualización Fiscal número 60, la
publicación del Proyecto de Orden que aprobaba el
borrador del modelo 231 relativo a la Declaración de
Información País por País. Dicho borrador no contenía
un ejemplo del modelo, como si hace la presente Orden,
en la que, en el Anexo, se incluye el modelo 231 con los
diseños y registros que deben cumplimentarse.
La presentación del modelo 231 se podrá realizar desde
el día siguiente a la finalización del período impositivo al
que se refiera la información hasta que transcurran
doce meses desde dicha finalización.
Orden HFP/1895/2016, de 14 de diciembre,
por la que se aprueban los precios medios de
venta aplicables en la gestión del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial
sobre Determinados Medios de Transporte
El pasado 14 de diciembre de 2016 se publicó la
presente Orden por la que se actualizan los precios
medios de venta y los porcentajes de depreciación para
el año 2017 de determinados medios de transporte.
En los Anexos correspondientes a esta Orden se
encuentra la relación de modelos y precios, elaborada a
partir de las publicaciones de los fabricantes y
vendedores de medios de transporte.
Asimismo, los precios medios de venta a los que se hace
referencia, serán utilizables como medios de
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comprobación por parte de los órganos de gestión de la
Administración Tributaria a los efectos del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados
Medios de Transporte.
Resolución de 27 de diciembre de 2016, de la
Secretaría de Estado de Función Pública, por
la que se establece, a efectos de cómputos
de plazos, el calendario de días inhábiles en
el ámbito de la Administración General del
Estado para el año 2017
En línea con el artículo 30.7 de la Ley 39/2015, de 1 de
octubre, del Procedimiento Administrativo Común de
las Administraciones Públicas, se fija, por medio de esta
Resolución de 27 de diciembre de 2016, el calendario
de días inhábiles correspondiente al año 2017. El
calendario contiene a su vez los días considerados
festivos nacionales y los correspondientes a cada
Comunidad Autónoma.
Instrucción 1/2017 de 17 de enero, de la
Dirección General de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, por la que se
procede a dejar sin efecto la instrucción
6/2006, de la Dirección General de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria,
sobre gestión de aplazamientos y
fraccionamiento
Por medio de esta instrucción se deja sin efecto la
Instrucción 6/2006, de 23 de noviembre de 2006, por
la que se establecían las anteriores pautas dictadas por
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sobre
aplazamientos y fraccionamientos.
Instrucción 1/2017 de 18 de enero, de la
Directora del departamento de Recaudación
de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, sobre Gestión de aplazamientos y
fraccionamientos de pago
Por medio del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de
diciembre, se adoptaron una serie de medidas urgentes
para incrementar la recaudación con el objeto de
financiar el gasto público. Con la publicación de esta
instrucción se actualizan para el año en curso los
criterios que los órganos de gestión van a seguir en
materia de aplazamientos y fraccionamientos.
Resolución de 21 de diciembre de 2016, de la
Secretaría General del Tesoro y Política
Financiera, por la que se publica el tipo de
interés efectivo anual para el primer
trimestre natural del año 2017 a efectos de
calificar tributariamente a determinados
activos financieros
Con fecha 22 de diciembre de 2016 se ha publicado la
presente Resolución de 21 de diciembre de 2016 que
da a conocer los tipos efectivos anuales a fin de calificar
tributariamente como de rendimiento explícito a los
activos financieros con rendimiento mixto. Estos tipos
efectivos anuales serán los tipos de referencia para el
primer trimestre natural del año 2017.
Resolución de 19 de enero de 2017, de la
Dirección General de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, por la que se
aprueban las directrices generales del Plan
Anual de Control Tributario y Aduanero de
2017
Con fecha 27 de enero de 2017 se ha publicado la
presente Resolución de 19 de enero de 2017 mediante
la cual se aprueban las directrices generales del Plan
Anual de Control Tributario y Aduanero de 2017.
La presente Resolución hace énfasis en los medios a
disposición de la Administración y, en concreto, en la
afluencia de información internacional de forma
automática proveniente de diferentes fuentes (FATCA,
CRS, DACs, etc). La Agencia Tributaria tiene ahora la
posibilidad de establecer un nexo entre las diferentes
declaraciones que anualmente se presentan lo cual,
entre otras cosas, facilitará la determinación de saldos y
variaciones patrimoniales así como la detección de
diferentes hechos imponibles.
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Entre las áreas de actuación destacamos las siguientes:
► Investigación patrimonial de personas físicas. Se
impulsará el desarrollo de herramientas
informáticas ad hoc, que faciliten el análisis de
riesgo de estos contribuyentes sobre la base de las
nuevas vías de información señaladas con
anterioridad.
► Prácticas de elusión fiscal de multinacionales y
empresas con actividad transfronteriza, entre las
que se incluye la existencia de estructuras de
planificación fiscal agresiva, o que tiendan
ilegítimamente a la elusión o minoración de
impuestos en España. Se prestará especial atención
a la utilización improcedente de instrumentos o
estructuras híbridas, así como a la deducción de
gastos por compra de valores con apalancamiento
cuando quede acreditado que la operación tiene
como finalidad principal generar gastos financieros.
► Se prestará especial atención, en consonancia con
los países de nuestro entorno próximo, al control de
entidades que operen internacionalmente en el
ámbito de la economía digital, en relación con la
posible presencia de establecimientos
permanentes, la política documentada de precios
de transferencia, la calificación funcional incorrecta
u otras acciones tendentes a excluir a nuestra
jurisdicción del pago de los impuestos directos
debidos.
II. Tribunales Europeos
Sentencia del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea, de 21 de diciembre de
2016, Asuntos acumulados C-20/15P y
C-21/15P. Se plantea si la amortización
del fondo financiero derivado de
adquisiciones de sociedades en el
extranjero, regulado en el antiguo art.
12.5 TRLIS, tiene la consideración de
ayuda de Estado
El pasado 21 de diciembre se publicó la sentencia del
TJUE sobre los asuntos acumulados C-20/15P y C-
21/15P. En este caso el Tribunal resuelve los recursos
de casación interpuestos por la Comisión Europea contra
las Sentencias del TGUE de noviembre de 2014 que
anularon las decisiones de la Comisión de octubre de
2009 y enero de 2011 relativas al expediente del fondo
de comercio financiero, por entender que la Comisión no
había acreditado debidamente el carácter selectivo de la
medida nacional a la hora de sostener que el artículo
12.5 del TRLIS, que preveía la amortización del fondo
financiero derivado de adquisiciones de sociedades en el
extranjero, constituía una ayuda de Estado prohibida por
el Derecho de la Unión Europea.
El artículo 12.5 del TRLIS establecía que una sociedad
española que adquiriese una participación superior al 5%
en una empresa extranjera podía deducir de su base
imponible la diferencia entre el valor de mercado de las
acciones y su valor contable, con el límite máximo de la
veinteava parte de su importe.
La Comisión, en sus decisiones de 28 de octubre de
2009 (adquisiciones intra UE) y de 12 de enero de 2011
(adquisiciones extra UE) declaró dicha medida como
constitutiva de ayuda de Estado ilegal, ya que otorgaba a
las empresas españolas importantes ventajas respecto a
sus competidores de otros Estados miembros. Sin
embargo, la Comisión excluyó la obligación de
recuperación para las operaciones de adquisición
anteriores al 21 de diciembre de 2007, así como en
algún otro supuesto en el caso de adquisidores fuera de
la Unión Europea, debido a la existencia de confianza
legítima en los perceptores de ayuda.
Ambas decisiones fueron recurridas por varios de los
beneficiarios de la norma cuestionada sobre la base,
esencialmente, de la ausencia de selectividad de la
medida, entre otros motivos.
Mediante sentencias de 7 de noviembre de 2014 en los
asuntos T-219/10, Autogrill España/Comisión, y T-
399/11, Banco de Santander y Santusa/ Comisión, el
TGUE anuló las decisiones por entender que la Comisión
no había acreditado adecuadamente el carácter selectivo
de la medida nacional, al no haber identificado a un
sector o grupo de entidades con características propias
que fuesen beneficiarios de la medida.
Dichas sentencias fueron recurridas en casación por la
Comisión, dando lugar a los asuntos que resuelve el
TJUE en la sentencia que nos ocupa.
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Es jurisprudencia reiterada del TJUE que para la
apreciación del requisito de selectividad de la ventaja
que constituye el concepto de ayuda de Estado es
necesario que, aplicando un análisis en tres etapas, se
determine si, en el marco de un régimen jurídico
determinado, la medida nacional puede favorecer a
determinadas empresas o producciones en relación con
otras que se encuentran en una situación fáctica y
jurídica comparable, y que por tanto, reciban un trato
diferenciado que pueda calificarse de discriminatorio.
De esta forma, según el TJUE, la Comisión no estaba
obligada a identificar un grupo o sector empresarial que
fuese beneficiario de la medida, sino que únicamente
estaba obligada a demostrar que dicha medida supone
una excepción al régimen tributario común aplicable en
España, introduciendo así un tratamiento diferenciado
entre operadores que se encuentran en una situación
fáctica y jurídica comparable. Esto sucedería si se
demostrase que entidades que realizan operaciones de
adquisiciones de participaciones en el extranjero se
encuentran en una situación distinta que aquellas que
llevaron a cabo esas mismas operaciones pero con
relación a participaciones en entidades domiciliadas en
España.
La Comisión, a fin de demostrar el carácter selectivo de
la medida controvertida, se basó en la desigualdad de
trato entre las empresas residentes, ya que sólo las
empresas residentes que adquirían participaciones de al
menos 5% en sociedades extranjeras se podían beneficiar
de esa ventaja fiscal, cosa que no sucedía en el caso de
aquellas que, siendo residentes, realizasen la misma
adquisición con respecto a entidades también residentes.
El TJUE declaró que el Tribunal General había incurrido
en error de derecho al conocer de los recursos de
anulación planteados, en particular al entender que la
medida no tenía la naturaleza de selectiva puesto que
era accesible para cualquier empresa y no se dirigía a
una categoría particular de operadores económicos,
Así, el TJUE considera que “para poder declarar el
carácter selectivo de la medida, sólo importa que la
misma, con independencia de su forma o de la técnica
normativa empleada, tenga el efecto de situar a las
empresas beneficiarias en una situación más ventajosa
que la de otras empresas, aun cuando el conjunto de
esas empresas se encuentren en una situación fáctica y
jurídicamente comparable habida cuenta del objetivo
perseguido por el régimen tributario en cuestión”.
El TJUE anula las sentencias recurridas pero considera
que no puede dictar sentencia definitiva en estos
asuntos ya que el TGUE (i) no ha comprobado si las
empresas beneficiarias del 12.5 estaban en una
situación comparable a las no que se podían beneficiar
de dicha medida y (ii) no ha analizado los restantes
motivos de impugnación planteados por los recurrentes.
Por ello, el TJUE devuelve el asunto al TGUE, y queda
pendiente de que este tribunal dicte una nueva
sentencia.
Tras la decisión del TJUE, que como hemos expuesto se
limita a aclarar el concepto de selectividad en las ayudas
de Estado, sigue abierta la cuestión de si la medida
regulada en el artículo 12.5 del TRLIS constituye, o no,
ayuda de Estado por ser, o no, de naturaleza selectiva.
Igualmente, queda por conocerse la postura del TGUE
respecto de los otros motivos impugnación invocados en
los recursos contra las Decisiones de la Comisión y sobre
los que no se pronunció en su resolución original.
Sentencia del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea, de 21 de diciembre de
2016, Asunto C‑593/14 Masco
Denmark. Se cuestiona la
compatibilidad con la libertad de
establecimiento de una normativa
tributaria danesa que deja exentos los
intereses percibidos por una sociedad
danesa de una filial residente en el
mismo Estado (situación doméstica)
cuando ésta no haya podido deducir el
gasto correspondiente (debido a
normas que limitan el derecho a la
deducción de los intereses abonados en
caso de subcapitalización) pero que
somete a tributación los intereses
percibidos de filiales residentes en otro
Estado miembro en todo caso
El pasado 21 de diciembre se publicó la Sentencia del
TJUE sobre el asunto Masco Denmark (C‑593/14). En
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 7 de 25
este caso el Tribunal analiza una norma danesa
conforme a la cual una entidad prestamista danesa sólo
debe tributar por los intereses percibidos de una filial
residente en su mismo territorio (situación doméstica)
cuando éstos han sido deducibles para la prestataria,
pero que excluye de esta posibilidad a la entidad
prestamista cuando la prestataria sea residente en otro
Estado miembro de la UE.
Del análisis de la situación de hecho el Tribunal concluye
que la exención fiscal objeto del litigio supone un
tratamiento fiscal desfavorable para las entidades que
conceden préstamos a sus filiales no residentes, ya que
no se les da la posibilidad de dejar exentos los intereses
que no han sido deducibles para su filial residente en
otro Estado de la UE.
Según el Tribunal, este tratamiento solo puede admitirse
si afecta a situaciones que no son objetivamente
comparables o si no siendo así, estuviera justificada por
razones imperiosas de interés general.
En este sentido, el Tribunal recuerda que aunque los
Estados miembros no tienen la obligación de dictar
normas fiscales en función de las de otros Estados para
garantizar una tributación que elimine cualquier
disparidad entre legislaciones nacionales, cuando un
Estado miembro tiene un sistema que evita o atenúa la
doble imposición en cadena o la doble imposición en el
supuesto de dividendos que los residentes perciben de
sociedades residentes, deben conceder un trato
equivalente a los dividendos que los residentes perciben
de sociedades no residentes.
El TJUE resuelve que la medida controvertida supone un
tratamiento fiscal desfavorable sobre situaciones
comparables por lo que es contraria a la libertad de
establecimiento (en concreto al artículo 49 en relación al
artículo 54 del TFUE) dado que las sociedades residentes
en Dinamarca que prestan fondos a sus filiales danesas
están en una situación comparable a aquellas que
prestan a filiales residentes en otros Estados miembros.
Por otra parte, el TJUE rechaza el argumento planteado
por el Gobierno danés de que la medida cuestionada
constituye una restricción a la libertad de
establecimiento necesaria para asegurar el adecuado
reparto de la carga tributaria y prevenir la evasión fiscal,
por entender que no cumple el principio de
proporcionalidad ni tiene una finalidad primordialmente
anti-abuso.
III. Tribunales Nacionales
Tribunal Supremo. Sentencia de 15 de
diciembre de 2016, recurso de casación
2618/2016. El Tribunal Supremo confirma la
posibilidad de la aplicación del régimen de
exención a los Juros sobre Capital Propio
brasileños (en adelante, “JSCP”)
Se trata del segundo pronunciamiento del Tribunal
Supremo (el primero fue emitido con fecha de 16 de
marzo de 2016) confirmando que las rentas
procedentes de los JSCP pueden incluirse en el
concepto de dividendos o participaciones en beneficios
a que se refiere el artículo 21 TRLIS. Por tanto, dichos
rendimientos serán susceptibles de beneficiarse del
régimen de exención español aplicable con anterioridad
a 1 de enero de 2015.
El Tribunal sienta así jurisprudencia, ya que vuelve a
confirmar el criterio seguido en la Sentencia del propio
Tribunal con fecha 16 de marzo de 2016 y, por tanto, el
criterio también seguido previamente por la Audiencia
Nacional en sentencias de 7 de julio de 2015 y 27 de
febrero de 2014.
El Tribunal mantiene la misma línea argumental ya
sostenida en su anterior Sentencia, basando su
razonamiento en la necesidad de atender a la
naturaleza jurídica del instrumento para determinar su
tratamiento fiscal, concluyendo que las rentas
derivadas de los JSCP son equivalentes a una
distribución de dividendos con base en los siguientes
argumentos:
► los JSCP no remuneran cantidades en préstamo, ni
se calculan sobre el principal pendiente de un
crédito;
► proceden de la existencia de beneficios;
► el título que da derecho a su percepción es la
participación del socio en el capital social mediante
la tenencia de acciones; y
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► el régimen de deducibilidad de los JSCP está sujeto
a unos requisitos diferentes al régimen de
deducibilidad de los intereses.
A mayor abundamiento, el Tribunal sostiene que se
puede entender que los JSCP han estado sometidos a
imposición en sede de las entidades brasileñas, ya que
debe presumirse que para los supuestos en los que,
como en el caso de Brasil, exista un Convenio para evitar
la doble imposición debe presumirse que se ha
producido un gravamen por impuesto extranjero de
naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre
Sociedades.
A pesar de lo anterior, es necesario tener en cuenta que
el régimen de exención ha sido modificado por la
entrada en vigor de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre
Sociedades. La nueva redacción de este régimen
aplicable a partir del 1 de enero de 2015 excluye del
beneficio de la exención aquellas rentas cuya
distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la
entidad pagadora y, por tanto, las rentas procedentes de
los JSCP no podrán beneficiarse de la exención prevista
en el nuevo artículo 21 LIS.
Sin perjuicio de lo anterior, dependiendo de las
circunstancias concretas del caso, podrían existir
argumentos técnicos para defender la aplicación de la
exención en sede de la sociedad española receptora de
los JSCP con base en el Convenio para evitar la doble
imposición España-Brasil.
Tribunal Supremo. Sentencia de 20 de
diciembre de 2016, recurso de casación
2298/2015. En caso de una escisión, la
Administración puede acudir al método de
valoración de los bienes establecido en el
artículo 15 de la LIS y no a la norma de
valoración de las operaciones vinculadas
establecida en el artículo 15 del RIS
La recurrente entiende que en el caso de una escisión,
el método utilizado para obtener el valor de mercado de
los bienes que se transmiten debe de ser el previsto en
el artículo 15 del RIS, establecido con carácter
obligatorio para determinar el valor de mercado de las
operaciones vinculadas, por aplicación del artículo 16
de la LIS, ya que en una operación de escisión concurre
el concepto de entidades vinculadas.
Por su parte, el TS entiende que la Administración no
hizo uso de la facultad prevista en el artículo 16 de la
LIS, pues la comprobación se limitó a verificar si la
operación de escisión realizada cumplía los requisitos
necesarios para poder aplicar el régimen de neutralidad.
Una vez concluido que el régimen especial no resultaba
de aplicación, debe tributarse de conformidad con el
régimen general del impuesto, lo que conlleva a la
aplicación del artículo 15 de la LIS, siendo innecesario
para determinar el valor de mercado de la operación de
escisión acudir al procedimiento previsto en el artículo
15 del Reglamento, previsto para operaciones
vinculadas.
En relación con las sentencias del TS y de la AN aludidas
por la recurrente, el TS concluye que la única sentencia
que hacía referencia a una operación de restructuración
era la sentencia de la AN de 10 de diciembre de 2009
(también la Sentencia de la AN de 21 de julio de 2011,
aunque no la cita el TS), debiendo apartarse de su
doctrina dado que, en base al principio de especialidad,
debe prevalecer el artículo 15 de la LIS sobre el
mandato previsto con carácter general en el artículo 16,
toda vez que hay que tener en cuenta que las
operaciones reguladas en el artículo 15 eran
operaciones especiales con una reglas de valoración
específicas que podían ser realizadas tanto por
personas o entidades vinculadas como no vinculadas.
Este pronunciamiento está en línea del criterio reiterado
de la DGT, entre otras, en las consultas: V0607-11, de
11 de marzo, V0653-11, de 15 de marzo, V0668-11,
de 16 de marzo, V0982-11, de 13 de abril, V1610-11,
de 21 de junio, y V0407-12, de 23 de febrero.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 9 de 25
Tribunal Supremo. Sentencia de 13 de
diciembre de 2016, recurso de casación
2211/2015. El Tribunal Supremo se aparta
de su jurisprudencia sobre la imposibilidad de
sancionar las regularizaciones de
operaciones acogidas al régimen fiscal de
neutralidad efectuadas sin motivo económico
válido, para supuestos donde se aprecie la
existencia de simulación
La Administración considera que la fusión efectuada por
la compañía inspeccionada se acogió al régimen
especial no por la existencia de un motivo económico
válido, sino con la intención de obtener una ventaja
fiscal al transmitir un inmueble con una importancia
plusvalía, por lo que regularizó su situación tributaria
sobre la base del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 del
Impuesto sobre Sociedades, según el cual cabía
inaplicar el régimen especial cuando la operación se
realizase con la mera finalidad de conseguir una ventaja
fiscal, imponiendo además sanción por ello.
En relación con la sanción, la Audiencia Nacional estimó
el recurso planteado por la compañía, al considerar que
según la jurisprudencia del Tribunal Supremo
(Sentencias de 16 de enero de 2014, rec.390/2011, 11
de junio de 2014, rec. 848/2012, 3 de julio de 2012,
rec. 3703/2009 y 23 de febrero de 2016, rec.
887/2014), no cabe imponer sanciones en casos como
el presente, referidos al artículo 110.2 de la citada Ley
43/1995. En síntesis, la interpretación del artículo
110.2 LIS que emana de tal doctrina excluye la tipicidad
como elemento constitutivo de la infracción e impide
todo ejercicio de la potestad sancionadora por parte de
la Administración
No obstante, el Alto Tribunal ha estimado finalmente la
casación presentada por el Abogado del Estado, al
considerar que en el caso concreto se justificó por la
Inspección la existencia de una simulación relativa, lo
que ha permitido la posibilidad de analizar la
concurrencia de culpabilidad y la consecuente
imposición de sanción. A juicio del Tribunal Supremo
concurrían en el caso analizado determinadas y
especiales que llevaron a la Inspección a considerar que
se estaba ante un supuesto de simulación relativa, por
lo que no resultaba automática la aplicación de la
doctrina jurisprudencial del TS, “como vino a reconocer
la propia sentencia de 16 de enero de 2014 , al precisar
no obstante la estimación del motivo, siguiendo la
doctrina expuesta en la sentencia de 3 de julio de 2012
, que afectaba a una operación de escisión parcial, que
todo ello era sin perjuicio de que la apreciación de las
circunstancias concurrentes, siempre necesaria en este
tipo de controversias, de acuerdo con la doctrina del
TJUE, pueda imponer solución distinta".
Por su parte, se formula voto particular discrepante por
el magistrado Excmo. Sr. Don Francisco Jose Navarro
Sanchís, al que se adhiere otro magistrado, mediante el
cual se denuncia que la interpretación jurisprudencial de
la cláusula antifraude del artículo 110.2 de la Ley
43/1995 impide el ejercicio de la potestad
sancionadora de la Administración. Añade que en el
caso concreto, el Alto Tribunal se ha separado de su
jurisprudencia sin ofrecer ningún tipo de motivación,
máxime cuando la Sentencia de 16 de enero de 2014
que sirve a la Sala para excepcionar su jurisprudencia
en el caso presente, “ni siquiera constituye un obiter
dictum de la sentencia en que se incluyó, puesto que fue
ineficaz para excepcionar, en aquél asunto, la aplicación
de la doctrina general para dirimir el recurso de
casación. Pero aun cuando, por pura hipótesis,
admitiéramos que lo fuera, es preciso recordar que las
afirmaciones complementarias o accesorias de las
sentencias no conforman ni integran la jurisprudencia,
formada sólo con la sustancia de la ratio decidendi o
razón para resolver, como es doctrina pacífica,
inveterada y aplicable a todas las jurisdicciones, no sólo
a la contencioso- administrativa”.
A fortiori, a juicio del magistrado discrepante, la
Sentencia del TS tampoco ha motivado la existencia de
una presunta simulación y aunque da por buena tal
calificación, niega la presencia de ocultación, lo cual
descarta la presencia de simulación.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 10 de 25
Audiencia Nacional. Sentencia 10 de
noviembre de 2016, recurso 496/2013. Las
valoraciones sobre el cumplimiento de los
requisitos formales de una consulta
formulada ante la DGT, sólo podrán ser
valorados por la propia DGT
La entidad que actúa como demandante ante la AN
impugna la Resolución dictada por el TEAC que
desestimó la reclamación económico-administrativa
interpuesta frente al acuerdo de liquidación emitido por
la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la
AEAT.
Con carácter previo a las actuaciones inspectoras la
recurrente había solicitado una consulta ante la DGT.
Dicha consulta fue presentada bajo la vigencia de la
anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General
Tributaria, conforme a la cual no todas las respuestas a
consultas tributarias tenían un carácter vinculante.
El contenido de la contestación a esta consulta
desvirtuaba la fundamentación utilizada por la
Administración a la hora de dictar el acuerdo de
liquidación. La consulta no fue tomada en consideración
por la Dependencia de Control a la hora de dictar el
acuerdo de liquidación ni por el TEAC en su Resolución a
la reclamación económico-administrativa.
A juicio de la Administración primero y del TEAC
después, en la consulta se han detectado defectos
formales al no haberse facilitado por el contribuyente
todos los antecedentes, las circunstancias referidas al
caso o la documentación necesaria para poder
responder a la misma.
Sin embargo, la AN estima el recurso contencioso-
administrativo interpuesto por la entidad demandante al
considerar que ni la Administración ni el TEAC son
competentes para valorar si la consulta había sido
debidamente planteada y si se habían aportado todos
los antecedentes, circunstancias y documentación
necesarios para poder “formar juicio” y responder
adecuadamente a la misma.
Esta labor de juicio corresponde exclusivamente a la
DGT quien, en caso de haber estimado que la consulta
adolecía de cualquier tipo de defecto, debía haber
requerido a la consultante para que procediese a
efectuar la subsanación pertinente.
En cualquier caso, la AN afirma que el hecho de que la
consulta de la DGT no tuviera un carácter vinculante no
desvirtúa el hecho de que la misma resulta ajustada a
Derecho y, por tanto, debiera haber sido considerada
por la Administración y por el TEAC a la hora de
resolver la controversia suscitada.
Por todo lo anterior, la AN acuerda estimar el recurso
contencioso-administrativo anulando la Resolución del
TEAC y el acuerdo de liquidación dictado por la
Administración al considerarlos contrarios a Derecho.
IV. Consultas de la DGT
Destacamos las siguientes consultas evacuadas por la
DGT en materia de tributación de empresas:
Consulta V4998-16, de 17 de noviembre.
Tratamiento fiscal aplicable a la renta que se
genera como consecuencia de la extinción de
un préstamo participativo otorgado entre dos
entidades dependientes de un mismo grupo
fiscal como consecuencia de la fusión entre
ambas o por la disolución y liquidación de la
entidad prestataria
La entidad consultante es la sociedad dominante de un
grupo de consolidación que participa, entre otras, en el
100% del capital de la sociedad A y en el 82,47% en la
sociedad B. A 31 de diciembre del 2015 B tiene un
patrimonio neto negativo pero no se encuentra en
causa de disolución legal porque A le concedió un
préstamo participativo.
Se plantea el tratamiento que se daría a la renta
negativa generada en A como consecuencia de la
extinción por confusión del préstamo participativo en
caso de: (i) fusión acogida al régimen especial del
capítulo VII del Título VII de la LIS; (ii) fusión sin
aplicación del citado régimen especial y; (iii) disolución y
liquidación de la sociedad B.
Resuelve la DGT que en ambos supuestos de fusión y en
caso de disolución con liquidación, con ocasión de la
extinción de la deuda y el crédito, la renta negativa que
surja, en su caso, en sede de la absorbente (A) formará
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 11 de 25
parte de su base imponible en el período impositivo que
se lleve a cabo la fusión o la disolución. Esto es, será
fiscalmente deducible. En el supuesto de fusión acogida
al régimen de neutralidad fiscal, dicha renta no queda
amparada por el régimen de diferimiento.
Asimismo, la DGT concluye que la renta que se genere
por extinción del préstamo participativo por confusión
se entenderá realizada y no debe ser eliminada al
determinar la base imponible del grupo fiscal.
Consulta V4637-16, de 2 de noviembre.
Tributación de una donación a una fundación
residente en UK
La consultante es una fundación registrada en
Liechtenstein. Los principales bienes de la fundación
son acciones que posee de una sociedad (S1)
constituida en las islas Vírgenes Británicas. El principal
activo de S1 lo constituye un apartamento en
Barcelona.
La consultante va a donar sus acciones de S1 a uno de
sus beneficiarios, una entidad benéfica del Reino Unido
registrada como organización benéfica en la Comisión
de Inglaterra y Gales.
Se plantea si la donación está exenta de tributación en
España tanto para el donante como para el donatario.
En lo que se refiere a la tributación del donante
(fundación), la DGT establece que, se puede producir
una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de
acciones de la entidad S1, que se considerará obtenida
en territorio español ya que su activo está constituido
principalmente por un inmueble situado en España y
estará sujeta a tributación en España por el IRNR.
Respecto de la tributación de la entidad donataria, el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no resulta
aplicable, puesto que la entidad donataria no es una
persona física.
En lo que se refiere a la tributación en el IRNR, en este
caso se incorporan al patrimonio de la entidad británica
donataria acciones sin que esta ganancia derive de una
transmisión previa (ya que provienen de una donación),
pero no son bienes situados en territorio español ya se
trata de acciones de una sociedad de las Islas Vírgenes.
Por tanto, se produce para el donatario una ganancia
patrimonial no sujeta al IRNR en España, salvo que se
transmitieran a la donataria derechos (de uso
disposición, disfrute, etc.) sobre los bienes inmuebles
situados en España, en cuyo caso la incorporación de
los citados derechos, que deben cumplirse o ejercitarse
en España, sí daría lugar a una ganancia sujeta en este
país.
En lo que concierne a la aplicación por la entidad
donante de la exención prevista en la Ley 49/2002 para
las rentas derivadas de donaciones, la DGT concluye
que sí resultaría aplicable siempre que la organización
benéfica del Reino Unido, la donataria, pueda ser
declarada como una entidad beneficiaria del
mecenazgo. Para ello resulta imprescindible que la
citada organización cumpla los requisitos establecidos
en la citada Ley. El hecho de que la organización
benéfica sea residente fiscal en el Reino Unido, no debe
suponer un obstáculo a estos efectos, tal y como ha
reconocido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Consulta V4765-16, de 10 de noviembre.
Aplicación de deducciones generadas dentro
de un grupo de consolidación fiscal antes de
la entrada en vigor de la LIS
Las sociedades A y B, entidades que tributan bajo el
régimen de consolidación, cuentan con deducciones
para evitar la doble imposición interna e internacional,
así como otras deducciones pendientes de aplicación en
el ejercicio 2016, generadas antes de la entrada en
vigor de la LIS.
Solicitan confirmación de si, de acuerdo con la LIS, la
aplicación de las deducciones para evitar la doble
imposición interna e internacional pendientes de
aplicación no son obligatorias en el primer ejercicio tras
su generación en el que el contribuyente obtenga cuota
íntegra positiva, sino que el contribuyente, en el
ejercicio 2016, puede aplicar otras deducciones con los
límites previstos para ello en la LIS, sin perder el
derecho a aplicar aquellas en ejercicios futuros.
En relación a lo expuesto, la DGT concluye que en el
período impositivo 2016, siendo la cuota íntegra del
grupo fiscal positiva, el grupo fiscal podrá optar por las
siguientes deducciones:
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 12 de 25
► Aplicar, en primer lugar, las deducciones para evitar
la doble imposición internacional previstas en los
artículos 31 y 32 (capítulo II del título IV) de la LIS
generadas en el propio período impositivo. La razón
de su deducción prioritaria reside en que
únicamente las cantidades no deducidas por
insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en
los periodos impositivos siguientes. En definitiva,
en caso de no aplicar las generadas en el propio
ejercicio en que se obtuviera cuota íntegra positiva,
se perdería el derecho a aplicarlas en ejercicios
posteriores.
► La DGT confirma que es posible optar por la no
aplicación de las deducciones para evitar la doble
imposición interna e internacional recogidas en los
artículos 30, 31 y 32 del TRLIS, generadas en
ejercicios anteriores y pendientes de aplicación a la
entrada en vigor de la LIS, no deducidas por
insuficiencia de cuota íntegra, de manera que se
permite su aplicación en cualquier ejercicio
posterior en el que el grupo genere una cuota
positiva.
Asimismo, el grupo podrá optar por aplicar las
siguientes deducciones:
► Las deducciones para incentivar la realización de
determinadas actividades pendientes recogidas en
el capítulo IV del título VI del TRLIS, pendientes de
aplicar al inicio del primer período impositivo que
se inicie a partir de 1 de enero de 2015, tal y como
establece el apartado 3 de la disposición transitoria
vigésima cuarta de la LIS.
Dichas deducciones podrán aplicarse a partir de
dicho periodo impositivo, una vez realizadas las
deducciones por doble imposición generadas en el
propio ejercicio, así como las generadas en
ejercicios anteriores que se hayan decidido aplicar y
las bonificaciones del capítulo III del título IV de la
LIS.
► Una vez aplicadas las deducciones anteriores –de
los capítulos II, III y IV del título VI de la LIS-, se
podrán aplicar las deducciones por donativos,
donaciones y aportaciones pendientes de acuerdo
con el artículo 20 de la Ley 49/2002, que recoge
que las cantidades correspondientes al período
impositivo no deducidas podrán aplicarse en las
liquidaciones de los períodos impositivos siguientes,
en el plazo establecido.
► Las deducciones por inversión en Canarias
pendientes se aplicarán una vez realizadas las
deducciones y bonificaciones establecidas en los
capítulos II y III del título VI de la LIS (doble
imposición, bonificaciones y para incentivar
determinadas actividades).
Consulta V5026-16, de 18 de noviembre. Se
considera motivo económico válido facilitar el
cumplimiento de los requisitos de acceso a la
exención en el Impuesto sobre el Patrimonio
Una persona física “M” participa con un 9,5% en
NEWCOJ (Holding) y con un 13,65% en la entidad
consultante.
Se pretende llevar a cabo una operación por la cual se
realizará una aportación no dineraria de la totalidad de
las participaciones de la entidad consultante en
NEWCOJ.
Los motivos económicos que impulsan esta operación
son: concentrar la tenencia y gestión de las
participaciones con ánimo de permanencia en la
sociedad Holding NEWCOJ, garantizar la eficiencia de
flujos de tesorería entre las sociedades participadas por
NEWCOJ, que los excesos de tesorería obtenidos por las
filiales puedan ser distribuidos en forma de dividendos
sin coste fiscal a la matriz, pudiendo ser, a su vez objeto
de reinversión en las filiales que tenga necesidad de
tesorería o nuevas inversiones, facilitar el cumplimiento
de los requisitos de acceso a la exención en el Impuesto
sobre el Patrimonio de las participaciones en el capital
social de la entidad consultante y, por último, favorecer
la sucesión empresarial.
Se consulta si la operación puede acogerse al régimen
fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de
la LIS.
La DGT considera que los citados motivos económicos
pueden considerarse válidos a efectos del artículo 89.2
de la LIS, sin perjuicio de que, en el aportante se
consiga una eficiencia fiscal al facilitar el cumplimiento
de los requisitos de acceso a la exención en el Impuesto
sobre el Patrimonio de las participaciones en el capital
social de la entidad consultante.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 13 de 25
Consulta V4873-16, de 11 de noviembre.
Aplicación de las reglas del TRLIS para
errores contables con impacto en reservas -
pese a no existir abono o cargo contra
reservas
La entidad consultante dotó en el año 2013 un
deterioro de valor de la participación que poseía en su
filia austriaca como consecuencia de la declaración
judicial de quiebra de la misma, que supone, de oficio, la
inscripción de la disolución de la sociedad en el Registro
Mercantil Austriaco, lo que conlleva la disolución directa
de la entidad.
Posteriormente, en el ejercicio 2014 la entidad
consultante procedió a dar de baja la citada
participación traspasando a una cuenta de crédito no
corriente el valor neto de las mismas (1 euro),
considerando que la reclasificación no debía tener
efectos fiscales.
Teniendo en cuenta los datos indicados, manifiesta la
DGT que la baja de la participación debió haberse
registrado en 2013 y no en 2014 y, por tanto, puede
entenderse que se ha producido un error contable en
cuanto a la clasificación del gasto, por lo que,
atendiendo al espíritu y finalidad de la norma, deben
aplicarse las mismas reglas previstas en el TRLIS para
los errores contables con impacto en reservas (aunque
el error no haya determinado el registro de un cargo o
abono en reservas en este caso).
Ello significa, por tanto, que el gasto registrado en
2013 como deterioro, que fue considerado no deducible
y que se ha reclasificado en baja de activo en 2014,
debe ser fiscalmente deducible en este último periodo,
por cuanto en el mismo se produce el reconocimiento
contable de la baja del activo.
Consulta V4908-16, de 14 de noviembre.
Aclaración sobre el cómputo, en algunos
supuestos concretos, de los activos aptos de
una SOCIMI a efectos de la aplicación del
régimen especial
La entidad consultante es una sociedad anónima
española que aplica el régimen especial de SOCIMIS.
La consultante se plantea si, a efectos de calcular el
requisito del 80% del valor de los activos invertidos en
bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al
arrendamiento, deben computarse los activos en
determinados supuestos:
► En el supuesto de pago de anticipos contabilizados
como pago previo a la adquisición de la propiedad
de las viviendas en un proceso de ejecución
hipotecaria, la DGT considera que, en la medida en
que el precio de la cesión se corresponde con la
adquisición posterior del inmueble, se deben
considerar computables como activos inmobiliarios
a efectos de determinar el cumplimiento del
requisito de inversión del 80% en este tipo de
activos.
► En el supuesto de posesión no pacífica de un
inmueble por encontrarse el mismo ocupado por
terceros sin justo título, la DGT considera que en la
medida en que por causas ajenas a la consultante
los inmuebles están ocupados por terceros de
manera que no se pueden arrendar, deben
computarse como bienes inmuebles de naturaleza
urbana destinados al arrendamiento a efectos del
requisito del 80% arriba mencionado. No obstante,
añade la DGT, que en tales condiciones no puede
considerarse que el inmueble esta arrendado a
efectos del cómputo del plazo de mantenimiento
exigido.
► Finalmente, la consultante se plantea si en aquellos
supuestos en los que las viviendas necesitan un
periodo de tránsito de acondicionamiento y mejora,
se pueden considerar como activos aptos. A este
respecto, concluye la DGT que dichos activos
pueden computarse como activo aptos pero que al
igual que en el supuesto anterior, en tales
condiciones no computan a efectos del cómputo del
plazo de mantenimiento exigido.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 14 de 25
Consulta V4905-16, de 14 de noviembre. No
aplica la limitación del artículo 25.2 TRLIS (ni
del el artículo 26.4 de la LIS) a las BINs de
una entidad transmitida cuando transmitente
y adquirente son entidades vinculadas y ya
ostentaban una participación superior al 25%
en los periodos impositivos a los que
corresponden las BINs
La entidad consultante (A), se encuentra participada al
100% por la entidad B (de manera directa e indirecta).
Al mismo tiempo B está participada al 42,62% por varios
hermanos.
Como consecuencia de un concurso de acreedores B
vende las participaciones que ostenta en A a otra
entidad participada al 100% por los citados hermanos,
arriba mencionados (socios de B).
A la vista de los hechos descritos, la consultante se
plantea si resulta de aplicación la limitación del artículo
25.2 del TRLIS en relación con las bases imponibles
negativas (“BINs”) de la entidad que se transmite.
Concluye la DGT que, en la medida en que la entidad
transmitente y adquirente son vinculadas, teniendo
éstas una participación superior al 25% en el momento
de la conclusión de los periodos impositivos a los que
corresponden las BINs, no resultará de aplicación lo
previsto en el artículo 25.2 del TRLIS.
Igualmente, con arreglo a la LIS tampoco resultaría de
aplicación el artículo 26.4, por los mismos motivos
previamente expuestos.
Consulta V4789-16, de 10 de noviembre.
Limitación deducibilidad gastos financieros.
Derivados. Ruptura/Ineficiencia del derivado
En 2011 formalizó la refinanciación de la consultante a
través de dos préstamos sindicados (deuda comercial),
con un plazo de vencimiento de 5 años y remuneración
variable. Con el fin de cubrir el tipo variable, se
formalizan varios derivados denominados “permuta
financiera de tipos de interés” que permiten asegurar
un tipo de interés fijo en un préstamo recibido a interés
variable.
En octubre de 2015 se produce la ruptura/ineficiencia
del derivado, dejando de ostenta la condición de
cobertura puesto que la consultante decide que se va a
refinanciar con bonos a tipo fijo.
Hasta esa fecha, los derivados se han contabilizado
como cobertura de flujos de efectivo conforme a lo
establecido en la NRV 9, apartado 6.b) del PGC. Según
esa NRV, la parte de ganancia o pérdida del instrumento
de cobertura se reconocerá transitoriamente en el
patrimonio neto, imputándose a la cuenta de PyG en el
ejercicio en los que la operación cubierta afecte al
resultado.
A partir del mes de noviembre, los derivados dejan de
ser eficaces y se consideran especulativos. De ahí que la
operación deba considerarse de no cobertura y su
valoración histórica deba imputarse íntegramente a la
cuenta de PyG como gasto financiero por derivados. El
último pago con causa en los derivados se efectuará en
marzo de 2016.
Pregunta la entidad consultante por i) la imputación del
gasto financiero generado con el cambio de los
derivados a ineficientes y especulativos en el mes de
noviembre de 2015, con independencia de que el último
pago se realice en marzo de 2016 y, ii) por la aplicación
de la limitación en la deducibilidad del gasto financiero.
En relación con el momento de imputación fiscal del
gasto, conforme al artículo 17.11 de la LIS, en la
medida en que el producto financiero tenga la
consideración de cobertura contable, las pérdidas
imputadas en el resultado contable deberían
computarse conjuntamente con las rentas originadas
por la partida cubierta. Sin embargo, dado que la
permuta financiera no tiene la calificación contable de
cobertura, las pérdidas serán deducibles en el ejercicio
en el que se imputen en la cuenta de PyG de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS.
En relación con la limitación en la deducibilidad de
gastos financieros, en la Resolución de 16 de julio de
2012, la DGT confirmó que en el caso de coberturas
contables, tratándose de coberturas financieras
vinculadas al endeudamiento empresarial, el
tratamiento de la cobertura no debe desvincularse del
correspondiente a la partida cubierta.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 15 de 25
A sensu contrario, los ingresos y gastos financieros
procedentes de derivados financieros que no tengan la
consideración de cobertura contable no deben tomarse
en consideración a efectos de determinar el gasto
financiero neto.
En resumen, aun tratándose de una cobertura contable
cuya partida cubierta consiste en una deuda, a efectos
del cómputo del gasto financiero neto del artículo 16
LIS, los ingresos y gastos contabilizados en PyG
derivados de la pérdida de la condición de instrumento
de cobertura y los registrados a partir de ese momento,
no deben tomarse en consideración.
Consulta V5038-16 de 21 de noviembre.
Tratamiento fiscal a efectos de los artículos
21 y 32 del TRLIS de la pérdida derivada de
la reclasificación contable de acciones por
expropiación de las mismas
La entidad A que participa en un 50,76% en la entidad B
(no residente) sufre un proceso expropiatorio del 45,7%
de sus acciones, por parte del Gobierno del país de
residencia de B. Dicha participación estaba registrada
como inversión en el patrimonio de empresas de grupo.
La entidad A, al haber perdido el control en la entidad B,
así como sus derechos políticos y económicos, procede
a dar de baja las acciones expropiadas y las registra
como “activos no corrientes mantenidos para la venta
sujetos a expropiación” por un valor razonable en
función de la expectativa de compensación por la
expropiación, lo que generó una pérdida integrada en la
cuenta de PyG.
Las acciones no expropiadas las registra como “activos
financieros disponibles para la venta” y se valoraron por
su cotización oficial.
En 2014, el Gobierno del país de residencia de la
entidad B estableció el importe de indemnización a
percibir por la entidad A. Dado que dicho importe fue
menor al esperado, surgió una nueva pérdida en la
entidad A.
La consultante pide confirmación de la si la pérdida del
ejercicio 2014 se tiene que tener en cuenta a efectos
del artículo 21.5 y 32.6 TRLIS.
En relación con la pérdida del ejercicio 2014 relativa a
las acciones expropiadas, dado que la valoración de las
mismas no se rigió por las reglas aplicables a
participaciones en entidades o disponibles para la venta,
sino más bien a la valoración de los derechos de crédito,
dicha pérdida no se ve afectada por las restricciones en
los artículos 21.5 y 32.6 TRLIS.
Adicionalmente, la DGT añade que si la entidad A
recibiera dividendos de la entidad B respecto de las
acciones no expropiadas una vez hubiese generado la
renta negativa por la reclasificación contable,
atendiendo a una interpretación sistemática y finalista
de la norma, los mismos no debieran tener derecho a la
exención del artículo 21 o la deducción del 32 TRLIS,
por cuanto, desde el punto de vista fiscal, suponen la
recuperación de la pérdida que previamente ha sido
deducible (aplicaría las restricciones del 21.5 y 32.6
TRLIS).
Consulta V5021-16, de 18 de noviembre.
Ingreso y provisión por indemnización en
proceso judicial
La entidad consultante va a recibir por ejecución
provisional de una sentencia no firme, una
indemnización.
Dicho importe se va a contabilizar como ingreso
extraordinario y, al mismo tiempo como una provisión
porque dicha sentencia se encuentra recurrida.
La entidad consultante cuestiona cual sería la forma de
contabilización de la indemnización y si sería
fiscalmente deducible la provisión.
Según la DGT, por un lado, la dotación de la provisión
dependerá de las probabilidades de éxito por parte de la
entidad consultante en el recurso interpuesto. Si
después de un análisis se concluye que hay riesgo de
que el fallo sea desfavorable, se cumplirá el requisito
previsto en la NRV 15 del PGC para reconocer una
provisión y tendrá la consideración de fiscalmente
deducible dado que el artículo 14 LIS no establece
ninguna limitación a las provisiones dotadas derivadas
de litigios en curso.
En definitiva, la existencia de un procedimiento judicial
en curso no es razón suficiente para la incertidumbre
inherente al reconocimiento de un pasivo, pero si del
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 16 de 25
juicio experto, objetivo e imparcial sobre la posibilidad
de existencia de la obligación, se deriva que es más
posible que exista una obligación que lo contrario,
estaría bien registrada la provisión desde el punto de
vista contable y, por tanto, sería fiscalmente deducible.
Asimismo se cuestiona si la entidad ha de declarar el
ingreso en el ejercicio que lo recibe o cuando la
sentencia sea firme. A este respecto, entiende la DGT
que en la medida en que la entidad reciba el importe
acordado en el fallo judicial y goce de libertad de
disposición del mismo se cumplirán los requisitos para el
devengo y su correspondiente integración en la base
imponible.
Consulta V4755-16, de 10 de noviembre.
Integración de dos grupos. Aplicación del
artículo 74.3 de la LIS
Las entidades X, residente en EEUU, e Y, residente en
Irlanda, son las entidades dominantes de sendos grupos
fiscales españoles (GX y GY), siendo las entidades
representantes RX y RY, respectivamente. De acuerdo
con la información contenida en la consulta X va a ser
absorbida por Y.
Los dos grupos fiscales tienen un período impositivo de
1 de octubre a 30 de septiembre, siendo el período
2015-2016 el primer período de aplicación de la Ley
27/2014 en estos grupos fiscales. La integración
jurídica se hará efectiva a principios de septiembre de
2016.
Se plantea cuáles serían las consecuencias tributarias
de la fusión en relación con los grupos fiscales
existentes.
A este respecto, la DGT señala que el artículo 74.3 de la
LIS trata de mantener la neutralidad en la aplicación de
las reglas relativas al régimen de consolidación fiscal en
aquellos supuestos en que la entidad dominante de un
grupo fiscal se convierte en dependiente de otro, o bien
se produce una absorción de la entidad dominante
acogida al régimen especial de neutralidad. Se pretende
evitar que la adquisición de grupos fiscales por parte de
otros desencadene los efectos de la extinción de un
grupo fiscal cuando realmente éste se ha integrado en
otro grupo.
La DGT señala que este artículo debe resultar de
aplicación igualmente a un supuesto en el que la
operación de reestructuración se produce entre dos
entidades que no tienen la residencia fiscal en España
sino en el extranjero, cuando de ellas dependen dos
grupos fiscales situados en este territorio. Por tanto,
con ocasión de la absorción de la entidad X por parte de
Y e integrándose el grupo fiscal de X en Y, se
producirán, respecto al primero, los efectos previstos
en el artículo 74.3 analizado.
Consulta V4962-16, de 15 de noviembre.
Reserva de capitalización en grupos fiscales
En relación con la aplicación de la reserva de
capitalización en grupos fiscales, la DGT señala que ésta
se referirá al grupo fiscal. A efectos de determinar el
incremento de los fondos propios, habrá que atender a
los fondos propios de las entidades que integran el
grupo. Dicho cómputo se efectúa teniendo en cuenta la
suma de los fondos propios de las sociedades que
forman el grupo, sin realizar eliminaciones ni
incorporaciones.
El importe del incremento de los fondos propios debe
mantenerse por un plazo de 5 años desde el cierre del
período impositivo al que corresponda la reducción,
salvo que existan pérdidas contables. Este requisito de
mantenimiento se refiere al importe del incremento de
los fondos propios y no a cada una de las partidas de los
fondos propios que se hayan visto incrementadas. Por
tanto, señala la DGT, la disposición de cualquiera de los
conceptos que forman parte de los fondos propios en la
fecha de cierre del ejercicio no supondría el
incumplimiento del requisito de mantenimiento siempre
y cuando el importe del incremento se mantenga en
términos globales.
La reducción no podrá superar el importe del 10% de la
base imponible positiva del grupo fiscal. Por otro lado,
no se podría aplicar la reducción si la base imponible del
grupo fiscal fuese negativa, independientemente de que
la base imponible de la sociedad que genera el
incremento de los fondos fuese positiva. Por el
contrario, si podría aplicarse la reducción en caso
contrario.
En caso de que la base imponible del grupo fuese
insuficiente, las cantidades pendientes se podrán aplicar
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 17 de 25
en los períodos impositivos que finalicen en los dos años
inmediatamente posteriores al cierre del período en que
se haya generado el derecho a la reducción. Además, la
dotación de la reserva indisponible podrá realizarse por
cualquiera de las entidades del grupo.
Por último, en caso de pérdida del régimen de
consolidación, extinción del grupo fiscal o cuando
alguna de las entidades dejen de pertenecer al grupo,
las cantidades pendientes de aplicar de la reducción
serán asumidas por las entidades en la proporción en
que hayan sido generadas. No obstante, es preciso
indicar que el mantenimiento de los fondos propios debe
cumplirse respecto de la entidad que los generó, con
independencia de que deje de pertenecer al grupo fiscal.
En cuanto a la reserva indisponible, el requisito de
mantenimiento debe mantenerse siempre en el seno del
grupo.
Consulta V5064-16, de 22 de noviembre.
Reversión antiguo artículo 12.3. Disposición
Transitoria 16º. Disolución de entidad dentro
del grupo fiscal
La consultante es una sucursal en España (S) de una
sociedad no residente (NR). S tiene participaciones en
dos sociedades españolas, X1 y X2, integrando todas
estas un grupo que consolida fiscalmente en el que NR
es la sociedad dominante.
El ejercicio social de las entidades consultantes
comprende desde el 1 de abril hasta el 31 de marzo. La
entidad X1 quedó excluida del grupo fiscal en el
ejercicio 2011-2012 debido a la situación de
desequilibrio patrimonial en que se encontraba. Su
exclusión provocó la incorporación de la eliminación
relativa al ajuste negativo derivado del deterioro fiscal
de S en X1, practicado según el artículo 12.3 del TRLIS.
En el período 2011-2012, S, tributando en el régimen
individual, realizó un ajuste negativo por el deterioro de
su participación en X1. En 2012-2013, X1 se reintegró
en el grupo fiscal, por lo que el ajuste practicado en
dicho periodo fue eliminado en el consolidado.
Se espera que X1 obtenga beneficios en los próximos
ejercicios y se plantea disolver S.
A este respecto, la DGT considera, en virtud de la
Disposición Transitoria 16 de la LIS y el artículo 62.1.a)
de la LIS, que en el seno de un grupo fiscal revierte en
primer lugar la diferencia entre el valor de los fondos
propios al cierre y al inicio del ejercicio que se
corresponda con pérdidas por deterioro que hayan
resultado fiscalmente deducibles.
Asimismo, en relación con la Disposición Transitoria
16.7 de la LIS, la DGT señala que las bases imponibles
generadas por la reversión de dichos deterioro solo
podrán compensarse sin limitación con las bases
imponibles negativas generadas en el período en que se
produjo el deterioro fiscalmente deducible, siempre que
dichas pérdidas por deterioro hubieran representado al
menos el 90% de los gastos deducibles de dicho periodo.
En el caso que nos ocupa, parte de las pérdidas por
deterioro fueron deducibles en la base imponible del
grupo en el período 2010-2011 y la otra parte en 2011-
2012. Sin embargo, tan solo en el ejercicio 2011-2012
el grupo tiene acreditadas bases imponibles negativas.
Por tanto, la reversión del ajuste negativo se podrá
compensar con las bases imponibles negativas del
grupo generadas en 2011-2012 sin límite alguno.
En caso de que la sucursal S se disolviese, el grupo
fiscal no se extingue, pues la entidad dominante (NR) no
pierde su carácter, y S formará parte del grupo fiscal
hasta el momento de su disolución.
Además, en sede de S se generaría una renta negativa
con ocasión de su disolución y en relación a sus
participaciones en X1 y X2 (por la diferencia entre el
valor de mercado de los elementos transmitidos y su
valor fiscal). A estos efectos no resulta de aplicación la
limitación prevista en el artículo 11.10 de la LIS, al
tratarse de una disolución.
No obstante, por una interpretación razonable y
sistemática de la norma (considerando el artículo 62.2
de la LIS), dichas rentas negativas deberán minorarse
en el importe de las bases imponibles negativas
generadas dentro del grupo fiscal por las sociedades X1
y X2 que hayan sido compensadas en el mismo.
La DGT considera que con la disolución S sale del grupo
fiscal, y conforme al artículo 74.1.b) de la LIS, asumirá
el derecho a la compensación de las bases imponibles
negativas del grupo pendientes de compensar, en la
proporción en que hubiere contribuido a su formación.
A estos efectos, dentro de las bases imponibles
negativas que asumirá S, debe estar incluida la base
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 18 de 25
imponible negativa generada por S en el período
impositivo de disolución. Dichas bases imponibles
negativas no podrán ser compensadas porque S habrá
sido disuelta, sin que el grupo fiscal pueda proceder a
compensar las mismas.
Consulta V5042-16, de 21 de noviembre.
Concepto de entidad patrimonial a efectos
del artículo 5.2 LIS de una entidad en fase
inicial de un proyecto de promoción
inmobiliaria
La entidad Y es titular de unos inmuebles y unos
terrenos, que pretende destinar a la construcción de un
hotel para su explotación. La Compañía ha incurrido en
gastos de diversa índole y está ultimando la obtención
de la licencia de obras mayores. Se plantea la
transmisión de un porcentaje de participación
minoritario en Y como forma de financiación del
proyecto, derivando una ganancia de dicha venta.
Pretende aplicar la exención del artículo 21 a dicha
ganancia. ¿Calificaría la entidad Y como entidad
patrimonial a efectos del artículo 5.2 LIS?.
Para que se entienda iniciada una actividad económica
es necesaria la ordenación por cuenta propia de los
medios de producción y de recursos humanos, o de uno
de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios.
Aun cuando no se había iniciado materialmente la obra
de promoción parece que la entidad ya había incurrido
en gastos de relacionados con esa actividad.
Entiende la DGT que se ha iniciado la necesaria
ordenación de medios de producción y de recursos
humanos para realizar la actividad, por lo que Y no tiene
la consideración de entidad patrimonial a efectos del IS.
Además, se señala que no se tiene previsto la
paralización de la actividad de promoción.
Consulta V4923-16, de 15 de noviembre.
Naturaleza jurídica análoga entre entidad
alemana con forma de GmbH & Co KG y ERAR
española. Exención por distribución de
dividendos por parte de filial española a su
sociedad matriz europea o a su
correspondiente EP en la UE, de conformidad
con el art. 14.1.h) TRLIRNR
La entidad consultante (Y) es una sociedad de los Países
Bajos integrada en un grupo multinacional, que cuenta
con una filial operativa en España (X). X está participada
al 100% por una entidad alemana (F) con forma de
GmbH & Co KG. La entidad F tiene como socio
comanditario al 100% a la entidad Y. Por su parte, el
socio colectivo de F es una GmbH alemana, sociedad de
responsabilidad limitada.
Las sociedades GmbH & Co presentan las siguientes
características (i) su capital no está dividido en
acciones; (ii) tienen personalidad jurídica propia; (iii)
pueden ser titulares de derechos y obligaciones y llevar
a cabo actividad en su propio nombre (iv) cuentan con
dos tipos de socios: comanditario y colectivo (v)
tributan en régimen de transparencia fiscal.
Por tanto, desde una perspectiva fiscal, Y es quien
tributa en el IS alemán como entidad no residente con
EP en Alemania.
Se está valorando realizar un reparto de dividendos por
parte de la entidad española X al EP de Y, y una
posterior transformación de la forma jurídica de F
(pasando de ser una “GmbH & Co KG” a una “GmbH”).
Ante esto, se plantean las siguientes cuestiones: i) Si
existe analogía entre la naturaleza jurídica de una GmbH
& Co KG alemana y una ERAR (entidad en régimen de
atribución de rentas) española; ii) si la distribución del
dividendo por parte de X al EP de Y está exenta de
conformidad con lo dispuesto en el art.14.1.h)
TRLIRNR; iii) qué implicación fiscal en España tendría la
transformación jurídica de la GmbH & Co KG en una
GmbH.
Respecto a la primera cuestión, la DGT concluye que
para que una entidad constituida en el extranjero pueda
ser considerada como ERAR, ha de tener una naturaleza
jurídica idéntica o análoga a la misma. Uno de los
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 19 de 25
elementos esenciales al respecto será que la entidad no
sea contribuyente por sí misma del impuesto
correspondiente sobre las rentas, sino que lo sean sus
socios o participes. Dado que una GmbH & Co KG
cumple con este y otros requisitos de una ERAR, se
puede concluir que tiene una naturaleza jurídica
idéntica o análoga con una ERAR española.
En relación con la segunda cuestión, la DGT determina
que, siempre que el dividendo se pague por la filial
española a su matriz residente en la UE o a su EP
situado en la UE- lo que en este caso se correspondería
con el reparto de dividendo realizado por X al EP de Y
situado en Alemania-, la exención será aplicable.
Asimismo, deberá comprobarse que el EP en cuestión
este sujeto y no exento en Alemania, que la distribución
del dividendo no responda a la liquidación de la filial
española y que tanto la filial como la matriz revistan
formas recogidas en el anexo de la Directiva
2011/96/UE de 30 de junio de 2011.
Hace mención la DGT a la necesidad de analizar la
cláusula según la cual la exención no aplicaría cuando la
mayoría de los derechos de voto de la matriz los
ostenten, directa o indirectamente, personas que no
residan en la UE o en Estados del EEE con los que exista
intercambio de información en materia tributaria. En
dicho caso, se debería valorar si la constitución y
operativa responde a motivos económicos válidos y
razones empresariales sustantivas para que la exención
resultara aplicable.
En cuanto a la tercera cuestión, y partiendo de
que en la consulta se indicaba que desde la
perspectiva legal alemana la transformación
jurídica de la entidad no implicaba transmisión de
activo alguno, por aplicación del principio de
continuidad, la DGT concluye que, de
conformidad con el art. 13 del Modelo de
Convenio de la OCDE, en el que se basa el
Convenio Hispano Alemán, el art.13.3. TRLIRNR,
y el art. 33.1 LIRPF, dado que no se ha producido
alteración alguna en la composición del
patrimonio de los partícipes, tampoco se
producirá ganancia patrimonial en España.
Consulta V5067-16, de 22 de
noviembre. Se plantean diversas
cuestiones en relación con el cálculo del
70% de los ingresos necesarios para
saber si estamos ante una entidad
“holding” a efectos de la aplicación del
art. 21 LIS
La entidad X participa directamente en X1. X1 participa
en el capital de A, que a su vez participa íntegramente
en A1. X1 y A podrían tener la consideración de
sociedad holding a efectos de lo dispuesto en el art. 21
LIS.
La entidad X prevé la distribución dividendos
procedentes de los beneficios obtenidos de sus filiales.
Se plantean las siguientes cuestiones en relación a la
aplicación del artículo 21 de la LIS sobre dichos
rendimientos, cuyas conclusiones son las que siguen:
► El porcentaje del 70% necesario para saber si
estamos ante una entidad “holding” a efectos del
art. 21 LIS se calcula sobre los ingresos que
resulten del resultado consolidado que se derivan
de la cuenta de PyG consolidada, cuando la entidad
X sea dominante de un grupo del artículo 42 del
C.com y formule cuentas anuales consolidadas.
► Los resultados contables a tener en cuenta serán
los que resulten de aplicación de las NOFCAC.
► A la hora de determinar la condición de entidad
holding, deberán tenerse en cuenta los ingresos
obtenidos por la entidad participada en el ejercicio
cuyos beneficios son objeto de distribución.
Consulta V5076-16, de 23 de noviembre.
Diversas cuestiones en relación a la
transmisión de una compañía cuyo activo
está formado en más de un 50% por
inmuebles situados en el territorio español en
el marco del CDI hispano suizo
Se plantean las siguientes cuestiones en relación con la
interpretación del artículo 13 del CDI hispano suizo en el
marco de una transmisión por una compañía suiza de su
participación en una compañía minera española.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 20 de 25
Este CDI determina la ausencia de potestad de
gravamen en transmisiones de participaciones en
entidades en las que su activo está formado en más de
un 50% por inmuebles. No obstante, se establece una
cláusula de escape cuando “la sociedad utilice el bien
inmueble en su propia actividad industrial”.
Se plantea la cuestión de si los yacimientos mineros
están amparados por la excepción.
La DGT concluye que el propio yacimiento, con sus
minas subterráneas, así como los recursos minerales
que se encuentran en las mismas constituyen los
componentes esenciales para el desarrollo de la
actividad de extracción y explotación minera. Por
consiguiente, deben entenderse comprendidos en la
exclusión del art. 13.3.b) del CDI.
Consulta V4701-16, de 8 de noviembre.
Operación de canje. Cambio de tipo de
acciones
La entidad consultante (X) participaba en las sociedades
no residentes A (8,9%) y B (33,3%). A su vez, B ostenta
8,5% del capital social de A. En 2015 la entidad A
procedió a unificar y re-denominar todas sus acciones
clase A y clase B a una sola clase con el mismo valor
nominal y los mismos derechos políticos y económicos.
La entidad X mantuvo su participación en el capital
social de A pero vio reducido su porcentaje global de
derechos y económicos. En el 2016, la entidad X
transmitió su participación en la Sociedad A, tanto la
poseída directa como indirectamente a través de B.
Como consecuencia, X y B han obtenido una ganancia
que, en el caso de B, podría ser distribuida a X en forma
de dividendo.
Se consultan diversas cuestiones sobre la tributación,
en su caso, del canje de valores derivado de la
unificación del tipo de acciones y la posible aplicación
de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS en la
posterior transmisión de las acciones/distribución de
dividendos. A continuación se detallan las principales
conclusiones de la DGT:
► El cambio de acciones tipo B por acciones
ordinarias no es considerada como una operación
de canje de valores (artículo 76.5 LIS) porque no se
produce ninguna alteración patrimonial en la
medida en que se mantienen (i) el porcentaje de
participación y (ii) los mismos derechos políticos y
económicos.
► En relación con la aplicación del apartado 21.1.a de
la LIS a efectos tanto de la transmisión de las
acciones como de los dividendo distribuidos por X
con posterioridad, se señala que se cumple el
requisito de tenencia mínima de un año ya que X y
B mantienen el mismo porcentaje de participación
en el capital social de A antes y después del canje.
Consulta V5103-16, de 25 de noviembre.
Disminución de BINs en el cálculo de la
diferencia de fusión
La entidad consultante ha completado un proceso de
reorganización en el ejercicio 2015 por el cual procedió
a absorber determinadas sociedades adquiridas en
2010, generándose una diferencia de fusión.
En el momento de la reestructuración varias de las
sociedades absorbidas tenían bases imponibles
negativas que derivaban de la aplicación del régimen de
libertad de amortización vigente en los ejercicios 2009,
2010 y 2011.
La entidad consultante interesa conocer si la diferencia
fiscalmente deducible a la que hace referencia la DT 27º
de la LIS únicamente debe minorarse por el importe de
las bases imponibles negativas que se correspondan con
diferencias permanentes.
La DGT indica que la finalidad que persigue la norma al
tener que disminuir la diferencia de fusión en la cuantía
de las BINs responde a evitar un doble aprovechamiento
de las pérdidas generadas en la sociedad transmitente
que se produciría, por una parte, a través de la
deducibilidad fiscal de la diferencia de fusión
consecuencia de tales pérdidas, en la medida de que las
pérdidas contables minoran los fondos propios de la
entidad transmitente, y por otra parte, a través del
aprovechamiento de las BINs relativas a esas pérdidas.
Dado que, en este caso, las bases imponibles negativas
no dieron lugar a una depreciación de la participación
de la consultante en las sociedades absorbidas, no se
produciría un doble aprovechamiento de las mismas.
En efecto, el mecanismo de la libertad de amortización
no altera en ningún caso el importe de la diferencia de
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 21 de 25
fusión que pudiera corresponder de acuerdo con la
DT27 de la LIS.
Por tanto, la DGT concluye que, teniendo en cuenta el
espíritu y finalidad de la norma, aquellas bases
imponibles negativas que inequívocamente se
correspondan con la libertad de amortización aplicada
por las entidades absorbidas y que esté pendiente de
revertir en el momento de producirse la operación de
fusión, no minorará el importe de la diferencia de
fusión.
V. BEPS
Versión actualizada de las Guías para la
Implementación de las Declaraciones Anuales
Informativas País por País
El día 5 de diciembre 2016 la OCDE publicó una
versión actualizada de sus Guías para la
Implementación de las Declaraciones Anuales
Informativas País por País (“CbCR”).
Esta actualización contiene una aclaración
acerca de cómo el adoptar un enfoque flexible
sobre las notificaciones de CbCR se encuentra en
línea con los estándares mínimos establecidos en
la Acción 13 de BEPS.
De este modo, se prevé que un país que requiera
presentar notificaciones pueda retrasar la fecha
de la notificación o adoptar un enfoque más
comprensivo sin penalizaciones.
La OCDE emite una versión actualizada del
informe final de la Acción 4 del plan BEPS
“Limiting Base Erosion Involving Interest
Deductions and Other Financial Payments”
El 22 de diciembre de 2016 la OCDE emitió una
versión actualizada de la Acción 4 del plan BEPS.
Dicha actualización contiene 3 partes:
► Limitación de la erosión de la base imponible
derivada de la deducción de intereses y otros
gastos financieros.
► Directrices para calcular el EBIDTA a nivel de grupo.
► Aproximaciones BEPS para abordar los potenciales
riesgos que plantea el sector bancario y
asegurador.
La OCDE publica un Borrador de la Acción 6
del plan BEPS en relación con la aplicación de
los Convenios de Doble Imposición a los
fondos de inversión no colectivos (“non-CIV”)
El borrador incluye tres ejemplos sobre la
legitimación de los “non-CIV” cuando se aplica la
cláusula “Principal Purposes Test” (PPT).
El borrador a discutir destaca la importancia de
analizar estos ejemplos antes de que las
recomendaciones de la Acción 6 sean incluidas
en el Instrumento Multilateral (“MLI”).
Con la finalización del MLI, se espera que un
número importante de convenios sean
modificados incorporando un nivel mínimo de
protección contra el “treaty shopping” o elusión
impositiva, incluyendo la opción de establecer la
regla PPT. Dada la naturaleza subjetiva de esta
regla, se prevé la inclusión de ejemplos en el
Modelo de Comentario de la OCDE para su
aplicación en el contexto de los “non-CIV”.
VI. Convenios
España–Estonia: En virtud de la cláusula de
nación más favorecida, a partir de 1 de enero de
2016, resultan aplicables las siguientes
modificaciones al Convenio para evitar la Doble
Imposición Internacional entre Estonia y España:
► La duración del periodo tras el cual una obra o un
proyecto de construcción se entiende constitutiva
de establecimiento permanente (“EP”) se extiende
a 12 meses (en lugar de nueve) y la definición de EP
deja de incluir a los proyectos de montaje.
► Los pagos de intereses están exentos de retención.
► Los pagos de cánones están exentos de retención;
los pagos por el uso o la concesión de uso de
equipos industriales, comerciales o científicos no
constituyen cánones.
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 22 de 25
España–Marruecos: El pasado 4 de agosto de
2016 entró en vigor la interpretación conjunta
entre el gobierno de España y el de Marruecos
respecto del Convenio para evitar la Doble
Imposición en materia de Impuestos sobre la
Renta y sobre el Patrimonio entre dichos
estados. Ambos gobiernos han acordado lo
siguiente:
► Se define el término “estudios técnicos o
económicos” como cualquier análisis o
investigación concreta de naturaleza técnica o
económica, en la que una de las partes se
compromete a utilizar sus conocimientos propios,
habilidades y experiencia para llevar a cabo por sí
misma el análisis o la investigación sin transferir
dichos conocimientos a la otra parte de manera que
esta última no pueda utilizarlos por su propia
cuenta.
► Se determina que los pagos efectuados por un
residente de un Estado Contratante a favor de un
EP situado en el mismo Estado, respecto de los
servicios prestados por éste no están sujetos a
retención en origen cuando dichos pagos son
atribuibles a ese establecimiento de acuerdo al
artículo 7 del Convenio.
► Se subraya la importancia de la emisión de
certificados de residencia para aplicar los
beneficios del Convenio.
VII. Otros temas de interés
Brasil publica una Instrucción Normativa
sobre procedimientos amistosos o de mutuo
acuerdo en virtud de los convenios de doble
imposición
El pasado 10 de noviembre Brasil adoptó, por
medio de la Instrucción Normativa 1669/16, el
estándar mínimo establecido en la Acción 14 de
BEPS para la resolución de controversias
relacionadas con los convenios para evitar la
doble imposición.
Esta norma prohíbe a los contribuyentes utilizar
los procedimientos amistosos cuando un asunto
se resuelva por medio de un proceso judicial o
administrativo, aunque los convenios suscritos
con Brasil establezcan que el procedimiento
amistoso estará disponible independientemente
de los recursos previstos por las leyes
nacionales.
Puede consultar las últimas alertas fiscales y legales en
nuestro Centro de Estudios EY
Boletín de Actualización Fiscal | Enero 2017| Número 64 Página 23 de 25
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria
AN Audiencia Nacional
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BIN Base imponible negativa
BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
CbCR Country-by-Country Reporting
CDI o Convenio Convenio para evitar la Doble Imposición
CE Constitución Europea
DGT Dirección General de Tributos
DGRN Dirección General de los Registros y del Notariado
EEE Espacio Económico Europeo
EP Establecimiento Permanente
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISyD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LGT Ley General Tributaria
LIS Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
LISyD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
MC Modelo de Convenio
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos
RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
SOCIMI Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central
TGUE Tribunal General de la Unión Europea
TFF Tasa sobre las Transacciones Financieras
TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TS Tribunal Supremo
UE Unión Europea
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Coordinador del Boletín de Actualización Fiscal
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EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
Acerca de EY
EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad,
asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan
a crear confianza en los mercados de capitales y las
economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes
destacados que trabajan en equipo para cumplir los
compromisos adquiridos con nuestros grupos de
interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en
la creación de un mundo laboral mejor para nuestros
empleados, nuestros clientes y la sociedad.
EY hace referencia a la organización internacional y
podría referirse a una o varias de las empresas de
Ernst & Young Global Limited y cada una de ellas es una
persona jurídica independiente. Ernst & Young Global
Limited es una sociedad británica de responsabilidad
limitada por garantía (company limited by guarantee) y
no presta servicios a clientes. Para ampliar la
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