BOBİ FRS MUHASEBESİ - bobiturk.com · maliyet yükleyeceği değerlendirilmiştir. Diğer...

BOBİ FRS Muhasebesi, Kitap-1 www.bobiturk.com

1 Bu kitabın yasal hakları saklıdır. İzinsiz kopyalanamaz ve çoğaltılamaz. Mustafa Arar

BOBİ FRS

MUHASEBESİ

Her Konuda Örnek Uygulamalar

Tek Düzen Hesap Planına Uygun Muhasebe Kayıtları

TMS/TFRS ve VUK/MSUGT Karşılaştırmalı

Mustafa Arar

Bağımsız Denetçi Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Sermaye Piyasası Kurulu E. Uzmanı

KİTAP-1



Sevgili Eşim ve Oğullarıma;

Gösterdikleri sabır ve anlayış için.



Önsöz

Uluslararası Muhasebe Standartları (UFRS)’nin Ülkemize adaptasyonu

çerçevesinde, KGK tarafından Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama

Standartları (TMS/TFRS) yayımlanmaya başlandı. Son olarak, KGK tarafından

2018 yılı başında Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama

Standardı (BOBİ FRS) yürürlüğe konuldu.

Muhasebe ve finans son 25 yılda birbirleri ile iç içe geçti. Muhasebe

standartlarında varlık ve yükümlülüklerin ölçülmesi ve değerlemesinde temel

finans teknikleri yoğun olarak kullanılmaya başlandı. Böylece günümüzde finans

tekniklerine vakıf olmadan muhasebe standartlarını anlamak ve uygulamak

zorlaştı.

Bu e-kitap, BOBİ FRS’yi muhasebe kitabı formatında sunmayı amaçlamaktadır.

Kitabın temel yaklaşımı BOBİ FRS çerçevesinde finans disiplinine uygun olarak

finansal işlemlerin finansal tablolara doğru bir şekilde yansıtılmasını sağlamaktır.

Muhasebe kitapları doğaları gereği muhasebe ve finansal raporlama

standartlarının özetlenmiş, soyutlanmış ve yorumlanmış bir gösterimini

sunabilirler; başka bir deyişle muhasebe kitapları, muhasebe standartlarını

ikame edemezler. Standardın uygulanmasında yorum gerektiren birçok husus

bulunduğundan, finansal tabloların hazırlanması ve bunların bağımsız denetimi

sırasında KGK tarafından çıkarılan TMS/TFRS ve BOBİ FRS’nin esas alınması

temel yaklaşım olmalıdır.

Bu e-kitap, 12 bölümden oluşmakta olup, 3 kitap halinde yayımlanacaktır.

Birinci kitap (Bölüm 1, 2, 3 ve 4); BOBİ FRS kavramsal çerçeve, finansal tablolar

ve muhasebe politikaları, paranın zaman değeri ve ölçüm yöntemleri ile finansal

varlık ve yükümlülükler.

İkinci kitap (Bölüm 5, 6, 7, 8, 9, 10 ve 11); stoklar, duran varlıklar, maddi

olmayan duran varlıklar, özkaynaklar, hasılat ve gider tahakkuku, topluluk

ilişkileri, raporlama ve tam açıklama kuralları.

Üçüncü kitap (Bölüm 12); BOBİ FRS, TMS/TFRS ve VUK/MSUGT karşılaştırmaları.



Ülkemizin ilk finansal tablo ve raporlama standartlarının hazırlanmasında

Sermaye Piyasası Kurulunda uzman olarak görev alan biri olarak; sermaye

piyasasında 30 yıllık bir deneyimden sonra bu e-kitabı sizlere sunmayı ülkemiz

için bir görev olarak görüyorum.

Kitabımın daha iyi olabilmesi için yorumlarınızı; kitapta olabilecek hataların

düzeltilmesi konusunda ise yardımlarınızı bekliyorum.

Kitabımın, BOBİ FRS çerçevesinde finansal tabloların hazırlanması süreçlerini

planlayan ve uygulayanlar ile finansal tabloları denetleyenlere yararlı olmasını

dilerim.

İstanbul, 2018

Mustafa Arar

Bağımsız Denetçi Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Sermaye Piyasası Kurulu E. Uzmanı



Kısaltmalar

AOM: Ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi

BOBİ FRS: Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standartları

FIFO: İlk giren ilk çıkar maliyet yöntemi

GUD: Gerçeğe uygun değer

KGK:Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

MSUGT: Maliye Bakanlığınca çıkarılan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartları

TMS: Türkiye Muhasebe Standartları

TTK: Türk Ticaret Kanunu

VUK: Vergi Usul Kanunu

Matematiksel işaretler

Bu kitapta MS Excel matematik işaretleri kullanılmıştır.

+ : Toplama işareti

- : Çıkartma işareti

* : Çarpma işareti

/ : Bölme işareti

^ : üst alma işareti



İÇİNDEKİLER

GİRİŞ ........................................................................................................................................................ 8

BÖLÜM 1 ............................................................................................................................................... 11

BOBİ FRS KAVRAMSAL ÇERÇEVESİ ........................................................................................................ 11

BÖLÜM 2 ............................................................................................................................................... 15

FİNANSAL TABLOLAR VE MUHASEBE POLİTİKALARI ............................................................................. 15

2.1 Finansal Durum Tablosu .............................................................................................................. 16

2.2 Kâr ve Zarar Tablosu .................................................................................................................... 20

2.3 Nakit Akış Tablosu ....................................................................................................................... 22

2.4 Özkaynak Değişim Tablosu .......................................................................................................... 25

2.5 Muhasebe Politikaları, Tahminleri ve Hataları ............................................................................ 26

Muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması ......................................................................... 26

Muhasebe politikalarındaki değişiklikler....................................................................................... 26

Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler ....................................................................................... 28

Muhasebe hataları ........................................................................................................................ 30

BÖLÜM 3 ............................................................................................................................................... 33

PARANIN ZAMAN DEĞERİ VE ÖLÇÜM YÖNTEMLERİ ............................................................................. 33

3.1 Faiz Hesaplama Yöntemleri ......................................................................................................... 34

Basit faiz ........................................................................................................................................ 34

Bileşik faiz ...................................................................................................................................... 36

Gelecekteki değer ......................................................................................................................... 37

Bugünkü değer .............................................................................................................................. 37

Düzensiz ödemeler ........................................................................................................................ 39

Düzenli ödemeler (Anüite) ............................................................................................................ 40

3.2 Varlık ve Yükümlülüklerin Ölçüm Yöntemleri ............................................................................. 44

Kira ödemelerinin bugünkü değeri ............................................................................................... 46

Tahvil ihracı ................................................................................................................................... 47

Etkin faiz yöntemi ve itfa edilmiş değer ........................................................................................ 48

Beklenen nakit akımı yaklaşımı ..................................................................................................... 49

BÖLÜM 4 ............................................................................................................................................... 50

FİNANSAL VARLIK VE YÜKÜMLÜLÜKLER ............................................................................................... 50

4.1 Finansal Araçların Temel Özellikleri ........................................................................................... 51



4.2 Nakit ............................................................................................................................................ 59

4.3 Alacak ve Borçlar ......................................................................................................................... 60

4.4 Finansal Araç Yatırım ve Yükümlülükleri ................................................................................... 68

Özkaynak araçları yatırımları......................................................................................................... 68

Borçlanma araçları yatırımları ....................................................................................................... 71

Borçlanma araç yatırımları değer düşüklüğü ................................................................................ 73

Borçlanma aracı ihraçları .............................................................................................................. 77

Diğer finansal araçlar (türev araçlar, alacak satışı, vadeli mal satışı vs.) ...................................... 80

4.5 Finansal Korunma İşlemleri ......................................................................................................... 88

4.6 Karşılıklar ve Şarta Bağlı Olaylar .................................................................................................. 97

Karşılıklar ....................................................................................................................................... 97

Şarta bağlı yükümlülükler ........................................................................................................... 101

Şarta bağlı varlıklar ...................................................................................................................... 101

4.7 Gelir Vergileri ............................................................................................................................ 103

Dönem vergisi ............................................................................................................................. 103

Ertelenmiş vergi .......................................................................................................................... 103

Ertelenmiş verginin ölçümü ve sunumu...................................................................................... 106

4.8 Kiralamalar ................................................................................................................................ 110

Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması ........................................................................................ 111

Kiracının kaydı ............................................................................................................................. 112

Kiraya verenin kaydı .................................................................................................................... 115

Üretici veya satıcının kiraya vermesi ........................................................................................... 117

Kiracının kayıtları ......................................................................................................................... 118

Satış ve geri kiralama işlemleri .................................................................................................... 118

4.9 Çalışan Emeklilik Planları ........................................................................................................... 122

Kıdem tazminatı karşılığı ............................................................................................................. 122

Kıdem tazminatı ilk geçiş durumu ............................................................................................... 123



GİRİŞ

KGK tarafından 29 Temmuz 2017 tarihli ve 30138 Sayılı Mükerrer Resmi Gazete’de

yayımlanan “Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Hakkında

Tebliğ” ve eki “Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı” ile ilgili KGK

internet sitesindeki duyuruda şu anda ülkemizde mevcut muhasebe ve finansal raporlama

standartları çok öz bir şekilde açıklanmıştır. Bu duyuru aşağıda aynen sunulmuştur.

“6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun (TTK) 88’inci ve Geçici 1’inci maddeleri uyarınca tâbi

oldukları kanunlar gereği defter tutmakla yükümlü olan gerçek veya tüzel kişi tacirlerin,

münferit veya konsolide finansal tablolarını KGK tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe

Standartlarına (TMS) uygun olarak hazırlamaları gerektiği öngörülmüştür. Ayrıca aynı

maddelerde Kurumumuz değişik işletme büyüklükleri ve sektörler için özel standartlar

koymaya ve düzenlemeler yapmaya yetkili kılınmıştır.

Söz konusu maddeler uyarınca Kurumumuz 2013 yılı hesap dönemine ilişkin olarak; bağımsız

denetime tâbi olan işletmelerin münferit ve konsolide finansal tablolarında TFRS

uygulamalarını öngörmüştür. Ancak TFRS uygulama kapsamının bağımsız denetim

kapsamıyla aynı olarak belirlenmesinin, sonraki yıllarda bağımsız denetim kapsamının

genişletilmesiyle belirli büyüklüğün altındaki çok sayıda işletmeyi daha karmaşık bir standart

seti olan TFRS’yi uygulamak zorunda bırakacağı ve bunun da söz konusu işletmelere ilave

maliyet yükleyeceği değerlendirilmiştir. Diğer taraftan, Avrupa Birliği (AB) ülkeleri ve diğer

gelişmiş ülke uygulamalarına bakıldığında Uluslararası Finansal Raporlama Standartları

(UFRS) uygulama kapsamının sadece borsada işlem gören işletmelerle sınırlandırıldığı ve

borsada işlem görmeyen farklı büyüklükteki işletmeler için UFRS’lere kıyasla uygulanması

daha az maliyetli ve daha basit olan finansal raporlama çerçeveleri oluşturulduğu

görülmektedir.

Bahsedilen bu nedenlerle, Kurumumuz da 2014 yılında TFRS uygulama kapsamını bağımsız

denetim kapsamından ayrıştırarak diğer ülke uygulamaları gibi TFRS uygulama kapsamını

genel olarak kamu yararını ilgilendiren kuruluşlarla (KAYİK) sınırlandırmıştır. Bunun yanı sıra,

KAYİK dışında kalan işletmelerin de isteğe bağlı olarak TFRS uygulamalarına izin verilmiştir.

TFRS uygulamayan işletmelerin ise Kurumumuz tarafından bir belirleme yapılıncaya kadar

yürürlükteki mevzuatı uygulamalarına karar verilmiştir. Bu çerçevede TFRS uygulamayan

işletmelerin uygulayacakları geçerli finansal raporlama çerçevesi, Maliye Bakanlığı



tarafından ilki 26/12/1992 tarih, 21447 (M) sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Muhasebe

Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (MSUGT) olarak belirlenmiştir.

Vergi Usul Kanununa dayanılarak çıkarılan MSUGT’larda öncelikli amacın, mali tabloların

mükelleflerin vergi karşısındaki durumunun gösterilmesi olması sebebiyle finansal tabloların

gerçeğe uygun, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir bilgi sağlama amacından uzaklaştığı

görülmüştür. Bu sebeple Kurumumuz tarafından kapsamlı bir düzenleme yapılıncaya kadar

söz konusu eksikliklerin giderilebilmesi amacıyla bağımsız denetime tâbi olup TFRS

uygulamayan işletmelerin finansal tablolarının hazırlanmasında MSUGT’lara ek olarak

uygulanmak üzere 29/12/2014 tarihli ve 41 sayılı Kurul Kararıyla “TMS’leri Uygulamayan

Şirketlerin Finansal Tablolarının Hazırlanmasında Uygulanacak İlave Hususlar”

yayımlanmıştır. Bu düzenlemeyle MSUGT’larda yer almayan veya ihtiyari bırakılan hususlarla

ilgili temel kurallar (amortisman ve kıdem tazminatı karşılığı ayılmasının zorunlu hale

gelmesi gibi) getirilmesi amaçlanmıştır.

BOBİ FRS, bağımsız denetime tabi olup TFRS uygulamayan işletmelerde MSUGT ve İlave

Hususlar’ın yerini alacaktır. Diğer bir ifadeyle, bağımsız denetime tabi olup TFRS

uygulamayan şirketlerin TTK uyarınca genel kurullarına sunulacak finansal tablolarının

hazırlanmasında esas alınacak finansal raporlama çerçevesi BOBİ FRS olacaktır. Ayrıca, BOBİ

FRS’nin genel olarak KAYİK’ler dışındaki bağımsız denetime tâbi tüm şirketlerin bağımsız

denetimlerinde kıstas oluşturacak olması sebebiyle uluslararası standartlarda bir finansal

raporlama ve bağımsız denetimin sağlanması açısından ülkemiz adına önemli bir adım

olacaktır.

BOBİ FRS, 1/1/2018 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere,

yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Kurumumuz verilerine göre, 2016 yılında bağımsız denetim sözleşmesi imzalayan 6.250 şirket

bulunmaktadır. Bu şirketlerden KAYİK tanımını karşılayan 1.550 şirket TFRS uygulamakta

olup, kalan 4.700 şirket 1/1/2018’den itibaren BOBİ FRS’yi uygulayacaktır.”

Sonuç olarak, KGK’nın yukarıdaki açıklamaları çerçevesine işletmelerin ülkemizde mevcut

muhasebe standartlarından hangisine uymaları gerektiği aşağıdaki tabloda özetlenmiştir:



TMS/TFRS

•KGK tarafından belirlenen kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK).

•KAYİK: Halka açık şirketler, bankalar, sigorta vs

BOBİ FRS

•TTK uyarınca bağımsız denetime tabi şirketler (KAYİK hariç)

•Bu şirketler isterlerse TMS/TFRS uygulayabilirler.

VUK/MSUGT

•Bilanço esasına göre defter tutan tüm işletmeler.



BÖLÜM 1 BOBİ FRS KAVRAMSAL ÇERÇEVESİ



Genel olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına ilişkin kavramsal çerçeve birbiri

ile bağlantılı üç düzey şeklinde gösterilmektedir.

1. Düzey: Finansal raporlamanın amaçları (finansal raporlama niye yapılacak?)

2. Düzey: Niteliksel özellikler ve finansal tabloların unsurları (Finansal raporlamanın amacına

bağlı olarak finansal tabloların hangi niteliklere göre hazırlanacak? 1. ve 2. Düzeyi birbirine

bağlanması)

3. Düzey: Ölçme, değerleme, tahakkuk ve kamuya açıklama kavramları (Finansal raporlama

hangi varsayımlar ve hangi değerleme ilkelerine göre hangi kısıtlar altında nasıl yapılacak?)

Bu çerçevede, BOBİ FRS çerçevesinde, finansal bilgilerin sunuluş amacı, sunulma yöntemleri,

sunumun taşıması gereken özellikler ayrıntılı olarak aşağıda açıklanmıştır.

Ekonomik birim ve para birimi varsayımlarından açıkça bahsedilmemiş olmasa da bu

varsayımlar BOBİ FRS’de zımni olarak kabul edilmiştir. Ekonomik bir birim varsayımı

işletmenin sahiplerinden ve diğer işletmelerden ayrı bir kişiliği olduğu ve faaliyetlerinin

bunlardan ayrı olarak izlenmesi gerektiğini; para birimi varsayımı ise ekonomik olaylar ve

işlemlerin bir para birimi ile ölçülmesinin zorunluluğunu ifade etmektedir.

Finansal tabloların amacı, işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları

hakkında ilgili tarafların alacakları kararlarda faydalı olacak nitelikte finansal bilgi sunmaktır.

Finansal tablolar ayrıca, yöneticilerin işletmenin kaynaklarının etkinlikte kullandıklarını

gösteren bilgiler sağlar.

Üçüncü düzey

(Raporlama varsayımı ve ilkeleri )

Varsayımlar

Ekonomik birim

İşletmenin sürekliliği

Para birimi

Raporlama dönemi

Tahakkuk

İlkeler

Ölçme ve değerleme

Gelir tahakkuk

Gider tahakkuk

Tam açıklama

İkinci düzey

(Raporlama içeriği ve niteliği)

Niteliksel özellikler

İhtiyaca uygunluk

Anlaşılabilirlik

Zamanında sunum

Gerçeğe uygun sunum

Karşılaştırmalı bilgi

İhtiyatlılık

Önemlilik

Sunumda tutarlılık

Finansal tablo unsurları

Varlıklar

Yükümlülükler

Özkaynaklar

Gelirler

Giderler

Birinci düzey

(Raporlama amacı)



Finansal tablolar dipnotlarıyla birlikte işletmelerin varlıklarını, yükümlülüklerini,

özkaynaklarını, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun bir biçimde yansıtacak

şekilde sunulur. Finansal tablolar asgari olarak, Finansal durum tablosu, Kâr veya zarar

tablosu, Nakit akış tablosu, Özkaynak değişim tablosu ve Dipnotlardan oluşur.

Faydalı finansal bilginin özellikleri, ihtiyaca uygunluk, gerçeğe uygun sunum, anlaşılabilirlik,

karşılaştırılabilirlik ve zamanında sunumdur. İhtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun sunum

faydalı finansal bilginin temel özellikleri iken, anlaşılabilirlik, karşılaştırılabilirlik ve zamanında

sunum destekleyici özellikleridir.

İhtiyaca Uygunluk

Finansal tablolarda sunulan bilginin finansal tablo kullanıcılarının karar alma ihtiyaçlarını

karşılayacak nitelikte olması gerekir. Bir bilginin verilmemesinin veya yanlış verilmesinin

finansal tablo kullanıcılarının finansal tablolara dayanarak verecekleri kararları etkilemesi

bekleniyorsa bu bilgi önemlidir.

Gerçeğe Uygun Sunum

Gerçeğe uygun sunum, işlem ve olayların etkilerinin; varlık, yükümlülük, gelir ve gider

tanımlarına ve muhasebeleştirme koşullarına uygun olarak sunulmasıdır. Gerçeğe uygun bir

sunumun tam anlamıyla sağlanabilmesi için bilginin tam, tarafsız ve hatasız olması, aynı

zamanda işlem ve olayların sadece yasal görünümünü değil özünü yansıtması gerekir.

Anlaşılabilirlik

Finansal bilgiler;işletme faaliyetleri ve ekonomik faaliyetler ile muhasebe hakkında makul

seviyede bilgisi olan,bu bilgileri dikkatli ve özenli bir şekilde analiz eden kullanıcılar

tarafından anlaşılabilecek şekilde sunulmalıdır.

Karşılaştırılabilirlik

Karşılaştırılabilirlik, kullanıcıların kalemler arasındaki benzerlikleri ve farklılıkları

belirleyebilmesini ve anlayabilmesini sağlar..

Zamanında Sunum

Zamanında sunum; finansal bilginin, finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkileyebileceği

zamanda mevcut olmasıdır.

İşletmenin Sürekliliği

İşletme yönetimi finansal tabloları hazırlarken işletmenin faaliyetlerini devam ettirebilme

gücünü değerlendirir. Yönetimin işletmeyi tasfiye etme veya ticari faaliyetine son verme



niyetinin ya da zorunluluğunun bulunması durumunda finansal tablolar farklı bir esasa göre

hazırlanır.

Tahakkuk Esası

Tahakkuk esası, nakit giriş ve çıkışlarının gerçekleştiği döneme bakılmaksızın, işlem ve

olayların işletmenin ekonomik varlık ve kaynaklarına etkileri gerçekleştiğinde finansal

tablolarda gösterilmesini gerektirir.

Tahakkuk esası ile bağlantılı olarak gelir ve gider tahakkuk kavramları önem kazanmaktadır.

Gelir tahakkuku, işletmeler mal satışı veya hizmet ifası ile ilgili yükümlülüklerini ifa ettikleri

dönemde hasılatı kaydetmelerini öngörmektedir. Gider tahakkuku da malların

üretimi/teslimatı veya hizmetlerin ifa edildiği dönemde varlıkların kullanıldığı ve ilgili

harcama ve giderlerin yapıldığı kabul edilmektedir.

İhtiyatlılık

İhtiyatlılık, belirsizlikler nedeniyle tahmin yapılması gereken hallerde varlık ve gelirlerin

olduğundan daha fazla, yükümlülük ve giderlerin ise olduğundan daha düşük belirlenmemesi

için gerekli dikkatin gösterilmesini ifade eder.

Önemlilik

Nitelik veya fonksiyonları itibarıyla benzer özelliklere sahip işlem ve olayların bir araya

getirilmesiyle oluşturulan her bir önemli hesap sınıfı finansal tablolarda ayrı olarak gösterilir.

Mahsup Yasağı

Muhasebe standartları ile zorunlu tutulan veya izin verilen hâller dışında, varlık ve

yükümlülükler veya gelir ve giderler birbirlerinden mahsup edilemez.

Raporlamanın Sıklığı

Finansal tabloların yılda en az bir defa sunulması gerekir.

Karşılaştırmalı Bilgi

Cari dönem finansal tablolarında yer alan tutarların tamamının önceki döneme ilişkin

tutarlarla birlikte karşılaştırmalı olarak sunulması gerekir. Böylece, Finansal durum tablosu,

Kâr veya zarar tablosu, Nakit akış tablosu, Özkaynak değişim tablosu ve bunlara ilişkin

dipnotlar her biri en az iki raporlama dönemini kapsayacak şekilde sunulur.

Sunumda Tutarlılık

Finansal tablo kalemlerinin sunumunda ve sınıflandırılmasında dönemler itibarıyla herhangi

bir değişiklik yapılamaz. Zorunlu olduğu takdirde bu ilkeden sapma olursa, gerekçeleriyle

birlikte dipnotlarda açıklanır.



BÖLÜM 2 FİNANSAL TABLOLAR VE MUHASEBE

POLİTİKALARI



2.1 Finansal Durum Tablosu

BOBİ FRS ekinde yer alan finansal durum tablosu özet formda aşağıda verilmiştir.

Finansal durum tablosu (31.12.2018) (TL)

VARLIKLAR KAYNAKLAR

Dönen varlıklar

Nakit ve nakit benzerleri

Finansal yatırımlar

Ticari alacaklar

Diğer alacaklar

Stoklar

Canlı varlıklar

Diğer dönen varlıklar

Kısa vadeli yükümlülükler

Finansal Yükümlülükler

Ticari Borçlar

Diğer Borçlar

Ödenecek vergi ve benzeri yükümlülükler

Diğer kısa vadeli yükümlülükler

Duran varlıklar

Ticari alacaklar

Diğer alacaklar

Finansal yatırımlar

Canlı varlıklar

Maddi duran varlıklar

Maddi olmayan duran varlıklar

Diğer duran varlıklar

Uzun vadeli yükümlülükler

Finansal Yükümlülükler

Ticari Borçlar

Diğer Borçlar

Ödenecek vergi ve benzeri yükümlülükler

Diğer uzun vadeli yükümlülükler

Özkaynaklar

Ödenmiş sermaye

Yeniden değerleme yedeği

Kâr yedekleri

Geçmiş yıllar kârları/zararları

•Geçmişte meydana gelen olaylar sonucunda ortaya çıkan ve hâlihazırda işletmenin kontrolünde olup gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir.

Varlıklar

•Yükümlülükler, geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve yerine getirilmesi durumunda ekonomik faydası olan değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak mevcut mükellefiyetlerdir.

Yükümlülükler

•İşletme varlıklarından işletmeye ait tüm yükümlülüklerin indirilmesi sonucunda geriye kalan paylardır. Sermaye, pay senedi ihraç primleri, yedek akçeler, dağıtılmamış kârlar, dönem kârı/zararı, geri alınan paylar, azınlık paylarından oluşur.

Özkaynaklar



Dönem net kârı/zararı

Diğer özkaynaklar

TOPLAM VARLIKLAR TOPLAM KAYNAKLAR

Finansal durum tablosu, işletmenin finansal durumu hakkında bilgi vermek üzere hazırlanan

ve işletmenin belirli bir tarihteki varlık, yükümlülük ve özkaynaklarını gösteren tablodur.

Finansal durum tablosu, kontrol edilen ekonomik varlıklar, finansal yapı, likidite ve borç

ödeme kapasitesi ve gelecek nakit akışlarının ilişkin bilgiler sunar. Finansal durum tablosu,

getiri oranlarının hesaplanması, sermaye yapısının değerlendirilmesini, gelecek nakit

akışlarının tahmini, işletmenin likidite, iflas ve finansal esnekliğinin belirlenmesi için

kullanılır. Ancak çoğu varlık ve yükümlülükler tarihi maliyetle ölçüldüğü, tahmin ve yargılar

kullandığı ve finansal değeri olan birçok değeri dikkate almadığı için kullanım sınırlılıklarına

tabidir.

Finansal durum tablosunun ana unsurları varlıklar, yükümlülükler ve özkaynaklardır.

Varlıklar

Varlıklar, geçmişte meydana gelen olaylar sonucunda ortaya çıkan ve hâlihazırda işletmenin

kontrolünde olup gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir. Bu

tanımda geçen kontrol fiziksel veya yasal sınırlama gücüdür. Mesela işçiler bir değerdir fakat

gelecekteki ekonomik faydaları üzerinde işletmenin yeterli kontrol gücü olmadığı için varlık

olarak kaydedilmez.

Yükümlülükler, geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve yerine getirilmesi

durumunda ekonomik faydası olan değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak mevcut

mükellefiyetlerdir. Örnek olarak, temettü teklifi, gelecekteki tamir ve bakım maliyetleri

yükümlülük sayılmaz.

Yukarıdaki tanımlar, varlık ve yükümlülüklerin temel özelliklerini açıklamakta, bunların

finansal durum tablosunda yer alabilmesi için karşılamaları gereken temel ölçütleri

belirlememektedir

Varlık ve yükümlülük tanımını karşılayan bir kalem, ancak aşağıdaki ölçütleri sağlaması

halinde finansal durum tablosuna alınır:

İlgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girişinin veya

işletmeden çıkışının muhtemel olması ve

Maliyetinin veya değerinin güvenilir olarak ölçülebilmesi.



Dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli yükümlülükler, finansal durum tablosunda

ayrı sınıflar şeklinde sunulur. Aşağıdaki özelliklerden herhangi birini taşıyan varlıklar dönen

varlık olarak sınıflandırılır:

İşletmenin normal faaliyet döngüsü içinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya

tüketilmesinin beklenmesi,

Ticari amaçla elde tutulması,

Raporlama döneminden sonraki on iki ay içinde paraya çevrilmesinin beklenmesi

veya

Nakit veya nakit benzeri olması

İşletmenin faaliyet döngüsü, varlıkların işleme tâbi tutulmak üzere tedarik edilmesi ile nakit

veya nakit benzerine dönüştürülmesi arasında geçen süredir.

Bu özellikleri taşımayan diğer tüm varlıklar ilgili kalemleri itibarıyla duran varlık olarak

sınıflandırılır. Duran varlıklar; uzun vadeli maddi, maddi olmayan ve finansal varlıklardan

oluşur.

Duran varlıklar:

Uzun vadeli yatırımlar

Maddi duran varlıklar

Maddi olmayan duran varlıklar

Diğer duran varlıklar

Uzun vadeli yatırımlar, menkul kıymetleri (bono, tahvil, hisse senetleri), faaliyetlerde

kullanılmayan duran varlıklar (mesela değer artış kazancı için tutulan arsalar), konsolide

edilmeyen iştirakler.

Kısa vadeli yükümlülükler

Normal faaliyet döneminde ödenmesi beklenen borçlardan oluşur. Mal ve hizmet

alımlarından kaynaklanan borçlar, alınan sipariş avansları ve diğer kısa vadeli yükümlülükleri

ifade eder.

Uzun vadeli yükümlülükler

İşletmenin normal faaliyet döneminde nakte çevirmeyi beklemediği borçlardır. Kredilerden

ve faaliyetlerden kaynaklanan borçlar ile karşılıklardan oluşur.



Özkaynaklar

İşletme varlıklarından işletmeye ait tüm yükümlülüklerin indirilmesi sonucunda geriye kalan

paylardır. Sermaye, pay senedi ihraç primleri, yedek akçeler, dağıtılmamış kârlar, dönem

kârı/zararı, geri alınan paylar, azınlık paylarından oluşur.

Sermayenin korunması ve kârın tespit edilmesi

Sermaye finansal anlamada, işletmenin özkaynakları veya net defter değeri ile aynı anlama

gelir. Sermaye fiziksel anlamda işletmenin operasyon kapasitesine (mesela günlük üretim

birimi) dayalı olan üretim kapasitesi olarak tanımlanır. Bu finansal ve fiziksel kavramlar

sermayenin korunması kavramını oluştururlar.

Sermayenin finansal korunması

Kâr, sadece dönem sonundaki net defter değerinin finansal (veya parasal) tutarı dönem

başındaki net defter değerinin finansal (veya parasal) tutarının (dönem içinde işletmenin

sahiplerinin yatırdığı veya çektikleri hariç) aşarsa elde edilir.

Tarihi maliyet muhasebesi finansal sermaye korunmasını parasal terimlerle izah eder.

Sermayenin fiziksel korunması

Kâr, sadece dönem sonundaki fiziksel üretim kapasitesi (veya operasyon kapasitesi) dönem

başındaki üretim kapasitesini (dönem içinde işletmenin sahiplerinin yatırdığı veya çektikleri

hariç) aşıyorsa elde edilir.

Her iki kavram da ya nominal parasal değerle ya da sabit satın alma birimleri olarak

ölçülebilir. Sermayenin fiziksel korunması cari maliyeti ölçüm esas alınırken, sermayenin

finansal korunması özel herhangi bir ölçüm yöntemine ihtiyaç duymaz.



2.2 Kâr ve Zarar Tablosu

Konsolide olmayan finansal tablolar hazırlayan işletmeler tarafından BOBİ FRS Ek 2’deki

örneğe, konsolide finansal tablolar hazırlayan işletmeler tarafından ise Ek 6’daki örneğe

uygun olarak hazırlanır. Bu çerçevede kâr veya zarar tablosu özet formda aşağıda verilmiştir.

Kâr veya zarar tablosu (01.01.2018-31.12.2018) (TL)

Satış Hasılatı

Satışların Maliyeti (-)

Tarımsal Faaliyetlerde Gerçeğe Uygun Değer Farkları

Brüt Kâr/Zarar

Araştırma ve Geliştirme Giderleri (-)

Pazarlama Giderleri (-)

Genel Yönetim Giderleri (-)

Esas Faaliyetlerden Diğer Gelirler

Esas Faaliyetlerden Diğer Giderler (-)

Esas Faaliyet Kârı/Zararı

Diğer Faaliyetlerden Gelirler

Diğer Faaliyetlerden Giderler (-)

Finansal Gelirler

Finansal Giderler (-)

Dönem Kârı veya Zararı

Vergi Gideri (-)

Dönem Net Kârı veya Zararı

Kâr veya zarar tablosu, işletmenin finansal performansı hakkında bilgi vermek üzere

hazırlanan ve işletmenin raporlama dönemine ilişkin gelir ve giderleri ile bunların net

•Gelirler, varlık girişi veya varlıkların değerinde artış ya da yükümlülüklerde azalma şeklinde özkaynaklarda ortaklardan alınanlar hariç raporlama dönemi boyunca meydana gelen artıştır.

Gelirler

•Giderler ise, varlık çıkışı veya varlıkların değerinde azalış ya da yükümlülüklerde artış şeklinde özkaynaklarda ortaklara dağıtılanlar hariç raporlama dönemi boyunca meydana gelen azalıştır.

Giderler

•İşletme varlıklarından işletmeye ait tüm yükümlülüklerin indirilmesi sonucunda geriye kalan paylardır. Sermaye, pay senedi ihraç primleri, yedek akçeler, dağıtılmamış kârlar, dönem kârı/zararı, geri alınan paylar, azınlık paylarından oluşur.

Özkaynaklar



sonucunu gösteren tablodur. Başka bir deyişle Kâr veya zarar tablosu, mevcut varlıklardan

nakit yaratma kapasitesini tahmin etmek ve ilave kaynakların kullanılması durumunda

bunların etkinliğini değerlendirmek için kullanılır.

Kâr veya zarar tablosu (gelir tablosu) kısaca;

Geçmiş performansı ölçer ve gelecek performansına ilişkin göstergeler sunar.

Gelecek nakit akışlarının riskini öngörebilir.

Ancak gelir tablosu kalemleri seçilen muhasebe yöntemlerinden, ölçüm teknikleri,

tahmin ve yargılardan önemli ölçüde etkilenir.

Kâr veya zarar tablosunun unsurları gelirler ve giderlerdir. Gelir ve gider tanımını karşılayan

bir kalem ancak aşağıdaki ölçütleri sağlaması halinde Kâr veya zarar tablosuna yansıtılır:

İlgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye akışının veya

işletmeden çıkışının muhtemel olması ve

Maliyetinin veya değerinin güvenilir olarak ölçülebilmesi.

Gelirler, varlık girişi veya varlıkların değerinde artış ya da yükümlülüklerde azalma şeklinde

özkaynaklarda ortaklardan alınanlar hariç raporlama dönemi boyunca meydana gelen

artıştır.

Gelir ve kazanç türleri genel olarak ; satış hasılatı, komisyon gelirleri, faiz gelirleri, temettü

gelirleri, kira gelirleri, duran varlık satış kazançları, menkul kıymetlerden realize edilmemiş

kazançlar şeklinde sayılabilir.

Giderler ise, varlık çıkışı veya varlıkların değerinde azalış ya da yükümlülüklerde artış

şeklinde özkaynaklarda ortaklara dağıtılanlar hariç raporlama dönemi boyunca meydana

gelen azalıştır.

Gider ve zarar türleri genel olarak; satılan malın maliyeti, amortisman giderleri, faiz giderleri,

kira giderleri, ücret giderleri, yapılandırma maliyetleri, duran varlık satış zararları ve menkul

kıymetlerden realize edilmemiş zararlar sayılabilir.

Giderler doğasına ve fonksiyonuna göre iki şekilde sınıflandırılabilir.

Doğasına göre giderler: kullanılan ilk madde ve malzeme maliyetleri, direkt işçilik, dağıtım

giderleri, ilan ve reklam giderleri, çalışan sosyal hakları, amortisman giderleri ve itfa ve

tükenme giderleri

Fonksiyonlarına göre giderler: Satılan mallar maliyeti, satış giderleri, genel yönetim giderleri



2.3 Nakit Akış Tablosu

BOBİ FRS ekinde yer alan nakit akış tablosu (dolaylı yöntem) özet formda aşağıda verilmiştir.

Dönem boyunca nakit tahsilat ve nakit ödemeleri gösteren nakit akış tablosu, nakdin nerden

geldiğini, nereye harcandığını ve nakit bakiyesindeki değişmeyi ölçer.

Nakit akış tablosu, işletmenin bir raporlama dönemi içindeki nakit veya nakit benzerlerindeki

giriş ve çıkışları, bunların kaynaklarını ve kullanım yerlerini gösteren tablodur. Nakit akış

Esas faaliyet nakit akışı

Doğrudan yöntem:

Dönem içinde esas faaliyetlerden sağlanan nakit giriş/çıkışları

Finansman faaliyetlerinden nakit akışları

- Pay senedi ihracı/geri alınması

- Borçlanma aracı ihracı/itfası

- Finansal kiralama ödemeleri

-Temettü ödenmesi

Esas faaliyet nakit akışı

Dolaylı yöntem:

-Dönem kârı/zararının nakit çıkışı ve girişi gerektirmeyen kalemlerle düzeltilmesi

- Dönen varlık artış/azalışı

-Kısa vadeli yükümlülük artış/azalışı

Yatırım faaliyetlerinden nakit akışları

-Duran varlış alış/satışları

-Finansal yatırım araçları alış/satışları

NAKİT HAVUZU

Nakit akış tablosu (01.01.2018-31.12.2018) (TL)

A.Esas faaliyet nakit akışları

Dönem karı/zararı

Dönem karı/zararı içinde nakit girişi ve çıkışına neden olmayanların düzeltmeleri

Dönen varlık artış/azalışları

B. Yatırım faaliyetlerinden nakit akışları

Duran varlık alış/satışları

C.Finansman faaliyetlerinden nakit akışları

Özkaynak araçları ihraç/geri alınma

Borçlanma araçları ihraç/itfaları

D. Dönem başı nakit ve nakit benzerleri

Dönem sonu nakit ve nakit benzerleri (A+B+C+D)



tablosunda nakit ve nakit benzerlerindeki giriş ve çıkışlar; esas faaliyetler, yatırım faaliyetleri

ve finansman faaliyetleri itibarıyla ayrı olarak gösterilir.

Nakit, işletmedeki nakit ile vadesiz mevduatı ifade eder. Nakit benzerleri, tutarı belirli bir

nakde kolayca çevrilebilen ve değerindeki değişim riski önemsiz olan kısa vadeli ve yüksek

likiditeye sahip yatırımlardır.

Nakit benzerleri, yatırım veya diğer amaçlardan ziyade kısa vadeli nakit taahhütlerinin yerine

getirilmesi amacıyla elde tutulur. Bir yatırım kısa vadeye (örneğin edinim tarihinden itibaren

üç ay veya daha kısa bir vadeye) sahip olduğunda genellikle nakit benzeri olarak

nitelendirilir.

Esas Faaliyetlerden nakit akışları

Esas faaliyetler, bir işletmenin hasılat yaratan ana faaliyetleridir. Esas faaliyetlerden

kaynaklanan nakit akışları, genellikle etkileri kâr veya zarara yansıtılan işlem ve olayların

sonucu olarak ortaya çıkar. Esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışları, doğrudan ya da

dolaylı yöntemden biri kullanılarak sunulur.

Doğrudan yöntemde gayri safi nakit girişleri ve gayri safi nakit çıkışları ana gruplar halinde

sınıflandırılarak ayrı olarak sunulur. Doğrudan yöntemde esas faaliyetlerden kaynaklanan

nakit girişleri; mal satışlarından, hizmet sunumundan, aracılık faaliyetlerinden, diğer esas

faaliyetlerden sağlanan nakit girişleri ve benzeri şekilde gruplandırılarak gösterilebilir. Bu tür

nakit girişlerinin hesaplanmasında, ilgili esas faaliyetlerden sağlanan safi hasılat tutarına bu

faaliyetlerden kaynaklanan alacaklardaki azalışlar eklenir, artışlar ise bu tutardan indirilir.

Doğrudan yöntemde esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit çıkışları ise, satılan mal

maliyetlerine, hizmet maliyetlerine, faaliyet giderlerine ilişkin nakit çıkışları ve benzeri

şekilde gruplandırılarak gösterilebilir. Bu tür nakit çıkışlarının hesaplanmasında ise satışların

maliyeti ve ilgili diğer kalemlerden hareket edilebilir. Bu kalemlere ilişkin tutarlara

stoklardaki artışların, alımlardan kaynaklanan borçlardaki azalışların eklenmesi; bu

tutarlardan amortisman giderleri ve tahakkuk etmiş ancak ödenmemiş giderler gibi nakit

çıkışı gerektirmeyen giderlerin, alımlardan kaynaklanan borçlardaki artışların, stoklardaki

azalışların indirilmesi gerekir.

Dolaylı yöntemde, esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışlarının gösterimine vergi öncesi

kârdan başlanır. Dönem Kârı veya Zararı kalemi nakit akışı yaratmayan kalemler

(amortismanlar, karşılıklar, ertelenmiş vergiler, tahakkuk etmiş ancak henüz nakit olarak



tahsil edilmemiş gelirler ile ödenmemiş giderler, kur farklarından kaynaklanan

gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplar, peşin ödenmiş giderlerin dönemde tahakkuk eden

kısımları, özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştiraklerin dağıtılmamış kârlarından

işletmeye düşen paylar gibi), stoklarda ve esas faaliyetlere ilişkin alacak ve borçlarda dönem

içerisinde meydana gelen değişiklikler ve yatırım veya finansman faaliyetlerinden

kaynaklanan nakit akışı oluşturan kalemlere göre düzeltilir.

Yatırım ve finansman faaliyetlerinden nakit akışları

Yatırım faaliyetleri, uzun vadeli varlıkların ve nakit benzerlerine dâhil edilmeyen diğer

yatırımların edinimi ve elden çıkarılmasıdır.

Finansman faaliyetleri, işletmenin özkaynaklarının ve yükümlülüklerinin tutarında ve

içeriğinde değişikliğe neden olan faaliyetlerdir.

Yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan gayrisafi nakit giriş ve çıkışları ana gruplar

halinde sınıflandırılarak ayrı olarak sunulur.

Nakit yaratmadan bir işletmenin yaşaması imkansızdır. Esas faaliyetlerden sağlanan nakit ne

kadar yüksekse, işletmenin ilave borçlanmadan ödemelerini yapabilmeyi sağlar. Tersine esas

faaliyetlerden yetersiz veya negatif nakit akışı varsa ilave borç alması beya yeni pay ihraç

etmesi gerekir.

Nakit akış tablosundan finansal likidite, finansal esneklik ve serbest nakit akışını hesaplamak

mümkündür.

Cari borç ödeme oranı = (Esas faaliyet net nakit akışı) / Ortalama kısa vadeli yükümlülükler.

Bu oran kısa vadeli yükümlülüklerin esas faaliyetlerden elde edilen nakitlerle ödeme gücünü

ifade eder ve oranın 1 civarında olması sağlıklı bir işletme göstergesidir.

Nakit borç karşılama oranı = (Esas faaliyet net nakit akışı) / Ortalama toplam yükümlülükler.

Finansal esnekliği gösteren bu oran esas faaliyetlerden sağlanan nakdin, faaliyetlere tahsis

edilen varlıklar paraya çevrilmeksizin, tüm yükümlülükleri ödeme kapasitesini gösterir.

Serbest nakit akışı, ve esas faaliyetlerden sağlanan nakitten sermaye yatırımları ve temettü

ödemelerinin düşülmesi ile bulunur ve yönetimin kullanımına hazır nakit akışını gösterir.



2.4 Özkaynak Değişim Tablosu

BOBİ FRS ekinde yer alan özkaynak değişim tablosu özet formda aşağıda verilmiştir.

Ödenmiş sermaye

Geri alınmış paylar (-)

Paylara ilişkin primler

Yeniden değerleme yedeği

Diğerleri

Dönem başı

Muhasebe politika

değişiklikleri

Yanlışlık düzeltmeleri

Dağıtılan kâr payları

Yedeklere aktarılan

tutarlar

Ödenmiş sermaye

Artırımları veya

Azaltımları

Özkaynak

kalemlerinde diğer

değişiklikler

Özkaynak değişim tablosu, finansal durum tablosunda yer alan özkaynak kalemlerinde

meydana gelen artış veya azalışları bir bütün olarak gösteren tablodur. Özkaynak değişim

tablosunda, finansal durum tablosunda yer alan özkaynak kalemleri için birer sütun açılarak

bu kalemlerin her birinin dönem başı bakiyesi,dönem içinde bu kalemlerde meydana gelen

artış veya azalışlar ile dönem sonu bakiyesi bu sütun içerisinde izlenir. Özkaynak

kalemlerindeki artış veya azalışlara neden olan hususlar ise özkaynak değişim tablosunun

satırlarında gösterilir.

Özkaynak değişim tablosunun sermaye dışında kalan özkaynak kalemlerinde, net dönem

kârları, muhasebe ilkelerindeki değişikliklerden ve önceki dönem düzeltmeleri yüzünden

artışlar olurken; net dönem zararları, temettü ödemeleri, muhasebe ilkelerinde değişiklikler

ve önceki dönem düzeltmeleri yüzünden azalışlar olur.

Özkaynak değişim tablosu, konsolide olmayan finansal tablolar hazırlayan işletmeler

tarafından BOBİ FRS Ek 3’teki örneğe, konsolide finansal tablolar hazırlayan işletmeler

tarafından ise Ek 7’deki örneğe uygun olarak hazırlanır.



2.5 Muhasebe Politikaları, Tahminleri ve Hataları

Muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması

Muhasebe politikaları, finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasında işletmeler

tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamaları ifade eder.

Muhasebe politikalarına örnek olarak; finansal tablo kalemlerinin ölçüm ve sınıflandırma

esasları, amortisman yöntemleri ve stokların maliyet hesaplama yöntemleri verilebilir.

BOBİ FRS’de herhangi bir işlem veya olay için belirlenmiş bir muhasebe politikası varsa bu

muhasebe politikası uygulanır. İlgili işlem veya olay için uygulanabilecek muhasebe

politikaları arasında seçimlik hak tanınmış olması durumunda finansal bilginin özelliklerini

dikkate alarak gerçeğe uygun sunum sağlamak amacıyla kendi şartlarına en uygun muhasebe

politikasını seçer. Herhangi bir işlem veya olaya uygulanacak bir muhasebe politikası

öngörmemişse, işletme söz konusu işlem ve olaya uygulanacak muhasebe politikasını kendi

takdirini kullanarak belirler.

Muhasebe politikalarındaki değişiklikler

Muhasebe politikasında değişiklikler

Tanım Bir muhasebe kuralından başka bir kurala geçişi ifade eder.

Örnek Stok değerlemede FIFO’dan AOM yöntemine geçilmesi.

Finansal tablolar Yeni kabul edilen ilkeye göre finansal tablo kalemleri geriye doğru düzeltilir.

•Standart izin verirse uygulanan bir muhasebe politikasından diğerine geçilebilir.

•Değişiklikten etkilenen kalemler ile özkaynak kalemleri yeni muhasebe politikasına göre geriye gidilebilecek en erken dönemden başlayarak geriye doğru düzeltilir.

Muhasebe politikalarında değişiklik

•Muhasebe tahminlerinde yapılan değişik, yapıldığı dönemde ilgili varlık, yükümlülük veya özkaynak kalemlerinin defter değerlerinin düzeltilmesi suretiyle kayda alınır.

• Şüpheli alacak karşılıkları, stok değer düşüklüğü, faydalı ömür ve kalıntı değer, garanti maliyetleri, finansal araçların GUD gibi tahminlerde değişiklik yapılabilir.

Muhasebe tahminlerinde değişiklik

•Yanlışlığın yapıldığı dönemlere ait finansal tablolardaki karşılaştırmalı tutarlar düzeltilir . Önceki dönemlere ait ise gidilebilecek en erken dönem başında ilgili kalemlerin açılış bakiyeleri düzeltilir.

•Matematiksel hatalar, gelir/gider kalemlerinin yanlış tahakkuku, maliyeterin varlık ve giderler arasında yanlış tahsisi vs.

Muhasebe hataları



Muhasebe politikalarındaki değişikliklere örnek olarak FIFO yönteminden AOM (ağırlıklı

ortalama maliyet) yöntemine, inşa sözleşme kaydında yüzdeler yönteminden tamamlanma

yöntemine geçilmesi verilebilir.

İşletmeler, finansal tablolarda gerçeğe uygun bir sunumun sağlanması amacıyla uyguladıkları

muhasebe politikalarının kendi şartları açısından en uygun politikalar olup olmadığını düzenli

bir şekilde gözden geçirir.

Finansal tabloların, işlem ve olayların işletmenin finansal durumu veya faaliyet sonuçları

üzerindeki etkisi hakkında gerçeğe ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlayacak olması

durumunda, işletmeler politika değişikliğine gitmelidir. Ancak yeni bir politikanın mevcut

politikadan daha uygun olup olmadığı değerlendirilirken tutarlılık ve karşılaştırılabilirlik

hususları da ön planda tutulmalıdır. Muhasebe politikasında bir değişikliğe gidilmesi

durumunda politika değişikliği geriye dönük olarak uygulanır.

Ancak, muhasebe politikası değişikliğine gidilmesi sonucu maliyet yöntemi kullanılarak

ölçülen bir maddi duran varlık sınıfının, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülmeye

başlanacak olması durumunda bu politika değişikliği geriye dönük olarak uygulanmaz. Bu

durumda, politika değişikliğine gidildiği tarihten itibaren, ilgili maddi duran varlıklara

yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülmeye başlanır.

BOBİ FRS’de bir değişiklik yapılması nedeniyle zorunlu olarak muhasebe politikasında bir

değişikliğe gidilmesi gerekebilir. Bu durumda politika değişikliğinin ne şekilde

muhasebeleştirileceğine ilişkin hükümler mevcut ise bu hükümler uygulanır. Bu tür

hükümlerin bulunmaması durumunda ise politika değişikliği geriye dönük olarak uygulanır.

Geriye doğru uygulama

Geriye dönük uygulama, yeni muhasebe politikasının işlem ve olaylara bu politika baştan

beri kullanılıyormuş gibi uygulanmasıdır. Muhasebe politikasındaki değişiklik geriye dönük

olarak uygulandığında, karşılaştırmalı olarak sunulan dönem veya dönemlere ait finansal

tablolardaki değişiklikten etkilenen kalem veya kalemler yeni muhasebe politikasına göre

düzeltilir. Ayrıca, karşılaştırmalı olarak sunulan en erken döneme ilişkin değişiklikten

etkilenen özkaynak kaleminin açılış bakiyesi, değişikliğin karşılaştırmalı olarak sunulan en

erken dönemden önceki dönemlere olan birikimli etkisine göre düzeltilir.



Örnek: Stok maliyet yöntemi muhasebe politika değişikliği

Şirketimiz 2016 yılı başında FIFO yönteminden ağırlıklı ortalama maliyet (AOM) yöntemine

geçmeye karar vermiştir. AOM yöntemine göre 2014 ve 2015 yılına ilişkin gelirler tekrar

hesaplanmıştır. (TL):

Yıl FIFO AOM Fark

2014 50.000 35.000 15.000

2015 40.000 30.000 10.000

Toplam 25.000

Bu değişikliğin gelir tablosu üzerindeki etkileri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

2014 2015

Vergiden önceki gelirde artış 15.000 10.000

Vergi (Kurumlar Vergisi %20) 3.000 2.000

Net gelir 12.000 8.000

Sonuç olarak 2014 ve 2015 yılı satılan malın maliyetleri yeniden AOM yöntemine göre

hesaplandığında FIFO yöntemine göre net gelirlerde sırasıyla 12.000 TL ve 8.000 TL artış

sağlanmaktadır. 2014 ve 2015 yılları gelir tablolarında dönem karının ve karşılığında finansal

durum tablosunda stoklar kaleminin bu tutarlar kadar artırılması; ödenecek vergiler

kaleminin de hesaplanan vergi tutarlarında artırılması gerekmektedir.

Muhasebe politikasında yapılan bir değişikliğin cari dönem ya da geçmiş dönemler üzerinde

etkisinin bulunduğu durumlarda, muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği, uygulanan

yeni muhasebe politikasının gerçeğe ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlamasının nedeni,

değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde aşağıdaki dönemler itibarıyla yapılan

düzeltme tutarı açıklanır.

Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler

Muhasebe tahmininde değişiklikler

Tanım Belirsizlikler yüzünden tahminler düzenli olarak gözden geçirilir.

Örnek Stok ve alacakların paraya çevrilebilirliği, duran varlıkların tahmini faydalı

ömrünün değişmesi, ürün garanti karşılıklarında değişiklikler, vergi değişikliği

Gelir tablosu Tahmin değişikliğinin etkileri cari ve gelecek dönem gelir tablosu kalemlerine

yansıtılır. Tahmin değişikliği önceki dönemleri etkilemez.



İşletme faaliyetlerinin doğasında yer alan belirsizliklerin sonucu olarak birçok finansal tablo

kaleminin değeri tam olarak ölçülemez ancak tahmin edilebilir. Tahminler güncel ve güvenilir

bilgilere dayanılarak yapılır. Şüpheli alacakların, stoklardaki değer düşüklüğünün, finansal

varlıkların veya finansal yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerlerinin, garanti

yükümlülüklerinin ve amortismana tabi varlıkların faydalı ömürlerinin belirlenmesinde

muhasebe tahminleri kullanılır.

Muhasebe tahminlerindeki değişiklik, ilgili varlık veya yükümlülüğün defter değerinde veya

varlığın dönemsel tüketiminde yapılan değişikliktir. Tahminlerin dayandırıldığı şartlarda

değişiklikler meydana gelmesi, yeni bir bilgi edinilmesi veya tecrübe kazanılması sonucunda,

tahminlerde değişikliğe gidilmesi gerekli olabilir. Yapısı gereği, tahminlerde yapılan

değişiklikler önceki dönemlerle ilişkilendirilmez ve geçmiş dönemlerde düzeltme yapılmaz.

Diğer taraftan, ölçüm esasında yapılan bir değişiklik (örneğin, maddi duran varlıkların

yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçülürken maliyeti üzerinden ölçülmeye başlanması

gibi) tahmin değişikliği değil, politika değişikliğidir. Muhasebe politikasındaki bir değişiklik ile

muhasebe tahminindeki bir değişikliği ayırmanın zor olduğu hallerde değişiklik, tahmin

değişikliği olarak kabul edilir.

Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliklerden,

Sadece değişikliğin yapıldığı dönemi etkileyenler, değişikliğin yapıldığı dönemin kâr

veya zararına dâhil edilir.

Değişikliğin yapıldığı dönemle birlikte gelecek dönemleri de etkileyecek olanlar, hem

değişikliğin yapıldığı dönemin hem de gelecek dönemlerin kâr veya zararına dâhil

edilir.

Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin varlık ve yükümlülüklerde değişime yol açması

veya özkaynak kalemleriyle ilgili olması durumunda, söz konusu değişiklik, değişikliğin

yapıldığı dönemde ilgili varlık, yükümlülük veya özkaynak kalemlerinin defter değerlerinin

düzeltilmesi suretiyle kayda alınır. Ayrıca yapılan değişikliğin niteliği ve söz konusu

değişikliğin cari raporlama dönemine ilişkin varlıklar, yükümlülükler, gelir ve giderler

üzerindeki etkileri açıklanır.

Örnek: Amortismanlarla ilgili muhasebe tahmini değişikliği



Şirketimiz, 2014 yılı başında 500.000 TL bedelle bir matbaa makinesini satın almıştır. Faydalı

ömrü 5 yıl ve kalıntı değer 50.000 TL tahmin edilmiştir. Düz amortisman yöntemi

kullanılmakta olup, 3 yıldır amortisman ayrılmaktadır. 2017 yılı başında faydalı ömrünün 10

yıl olduğu ve kalıntı değerin ise 10.000 TL olduğu belirlenmiştir.

Makine maliyeti 500.000 TL

Kalıntı değer (-) (50.000) TL

Amortisman matrah 450.000 TL

Faydalı ömür 5 yıl

Yıllık amortisman gideri 90.000 TL

Birikmiş amortismanlar (3 yıl) = 90.000* 3 yıl = 270.000 TL

31.12.2016 tarihli finansal durum tablosunda makinenin net defter değeri =

500.000 TL- 270.000 TL = 230.000 TL

Yeni defter değeri 230.000 TL

Yeni kalıntı değer (-) (10.000 TL)

Yeni amortisman matrahı 220.000 TL

Kalan faydalı ömür 7 yıl

Yıllık amortisman gideri 31.428 TL

Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler sadece değişiklik yapıldığı yıldan itibaren etkileri

dikkate alınır. Bu yüzden yukarıdaki örnekte yeni hesaplanan amortisman tutarı geriye doğru

yürütülmeyecek, sadece cari yıl ve gelecek yıllarda kayda alınacaktır.

Muhasebe hataları

Muhasebe hataları

Tanım Muhasebe kayıtlarında hata veya hileleri ifade eder.

Örnek Gelir ve giderlerde hatalı hesaplamalar

Gelir tablosu Önceki dönemlerin gelir tablosu kalemlerinde düzeltme yapılır.

Muhasebe hataları, finansal tablo kalemlerinin kayda alınmasında, ölçümünde, sunumunda

veya açıklanmasında yapılan hata veya hileden ortaya çıkar. Finansal tabloların, önemli bir

yanlışlığı ya da finansal durumun, faaliyet sonuçlarının veya nakit akışlarının belirli bir şekilde

gösterilmesi amacıyla kasıtlı olarak yapılmış olan önemsiz bir yanlışlığı içermesi durumunda

söz konusu finansal tablolar bu Standartla uyumlu olmaz.



Cari dönemde yapılan yanlışlıklar finansal tablolar onaylanmadan önce tespit edilirse cari

dönemde düzeltilir. Ancak bazı durumlarda yanlışlıklar yapıldığı dönemde fark edilmeyebilir;

bunlar geçmiş dönem yanlışlıkları olarak nitelendirilir.

Önemli geçmiş dönem yanlışlıkları geriye dönük olarak düzeltilir. Bu düzeltme nedeniyle

ortaya çıkan sonuçlar, yanlışlığın tespit edildiği cari dönemin kâr veya zararında

gösterilemez.

Geriye doğru düzeltme

Önemli bir geçmiş dönem yanlışlığına ilişkin geriye dönük düzeltme aşağıdaki şekilde

gerçekleştirilir:

Yanlışlığın yapıldığı döneme veya dönemlere ait finansal tablolardaki karşılaştırmalı

tutarlar düzeltilir veya

Yanlışlığın, karşılaştırmalı olarak sunulan en erken dönemden daha önceki bir

dönemde meydana geldiği durumda, sunulan en erken döneme ilişkin yanlışlıktan

doğrudan veya dolaylı olarak etkilenen varlık, yükümlülük ve özkaynak kalemlerinin

açılış bakiyeleri düzeltilir.

Örnek: Hatalı stoklar

31.12.2015 tarihinde finansal tablolar çıkarılırken 2014 yılında üretilen mamuller 100.000 TL

olduğundan fazla gösterildiği anlaşılmıştır. 2014 yılı sonunda satılan malın maliyeti 100.000

TL eksik, dolaysıyla net dönem kârı fazla gösterilmiştir. Bu hatanın 2015 yılı özkaynakları

üzerindeki etkisini düzeltmek gerekmektedir.

2015 yılı açılış hesaplarının düzeltilmesi kaydı.

01.01.2015 Borç Alacak

570 Geçmiş yıllar kârları 100.000

152 Mamuller 100.000

2015 yılı yasal defter kayıtları kapanmışsa, yukarıdaki düzeltmeler finansal durum tablosu

üstünde yapılmalıdır.

Diğer taraftan, yukarıdaki örnekte VUK, geçmiş yıllarda yapılan değerleme hatalarının izleyen

dönemlerde düzeltilmesine izin vermediğinden ertelenmiş vergi varlığı/yükümlülüğü

hesaplanmamıştır. Yine de hesaplamak gerekirse %20 kurumlar vergisi üzerinden fazla



hesaplanan 100.000 TL kâr için 20.000 TL ertelenmiş vergi yükümlülüğü finansal durum

tablosunda gösterilmesi gerekir.

Örnek: Yanlış hasılat

2015 yılında yapılan iç denetim sırasında 2014 yılında ticari alacaklar ve satış hasılatının hileli

bir şekilde 250.000 TL artırıldığı tespit edilmiştir.

2015 yılı açılış kayıtlarının düzeltilmesi


570 Geçmiş yıllar kârları 250.000

120 Ticari alacaklar 250.000

Geçmiş Dönem Yanlışlıklarına İlişkin Açıklamalar

Geçmiş dönem yanlışlıklarına ilişkin aşağıdakiler açıklanır:

Geçmiş dönem yanlışlıklarının niteliği,

Karşılaştırmalı olarak sunulan her bir dönem için, değişiklikten etkilenen her bir

finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olduğu ölçüde),

Karşılaştırmalı olarak sunulan en erken dönemin başındaki düzeltme tutarı (mümkün

olduğu ölçüde) ve

Yukarıdaki yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni.

Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi

gerekmez.

İlave Finansal durum tablosu Sunulması

Bir muhasebe politikası değişikliği geriye dönük olarak uygulandığında veya yanlışlık

düzeltmesi kapsamında geriye dönük düzeltme yapıldığında, karşılaştırmalı olarak sunulan

en erken dönemin başlangıcına ait ilave bir Finansal durum tablosu sunulur. Ancak geriye

dönük uygulamanın veya geriye dönük düzeltmenin karşılaştırmalı olarak sunulan en erken

dönemin başındaki Finansal durum tablosunda yer alan kalemler üzerindeki etkisi önemsizse

ilave Finansal durum tablosu sunulması gerekmez.



BÖLÜM 3 PARANIN ZAMAN DEĞERİ VE ÖLÇÜM

YÖNTEMLERİ



Uluslararası muhasebe standartları bazı varlık ve yükümlülüklerinin hesaplanmasında

finansa matematiği tekniklerinin (paranın zaman değeri hesaplamaları) kullanılmasını

zorunlu tutmaktadır. Örnek olarak; alacak ve borç senetleri, finansal kiralamalar, emeklilik

planları, duran varlıklar, iş birleşmeleri, fansal araçlar sayılabilir.

Bu bölümde önce finansa matematiği hesaplama yöntemleri anlatılacak olup, daha sonra

ise bu yöntemlerin varlık ve yükümlülüklerin ölçülmesinde kullanılmasına ilişkin bazı

uygulamalar sunulacaktır.

3.1 Faiz Hesaplama Yöntemleri

Finans matematiği kısaca paranın zaman değerini hesaplamayı amaçlayan tekniklerin

kullanılmasını ifade etmektedir. Paranın zaman değeri, zaman ve para ilişkisini göstermekte

olup, bugün alınan 1 TL’nin gelecekte bir tarihte verilecek 1 TL’den daha değerli olacağını

ifade etmektedir.

Basit faiz

Anapara sabit alınarak her dönem sonunda aynı anaparaya faiz işletilmesine basit faiz

yöntemi denilmektedir.

Örnek: Basit faiz

•Basit faiz

•Bileşik faiz

•Gelecek değeri ve bugünkü değer

•Düzensiz nakit akışları nın bugünkü ve gelecek değeri

• Düzenli nakit akışlarının bugünkü ve gelecek değerleri

Finans matematiği

(paranın zaman değeri)

•Tarihi maliyet

•Cari maliyet

•Gerçeğe uygun değer

•Gerçekleşebilir değer

•İtfa edilmiş değer ve etkin faiz yöntemi

•Bugünkü değer

Muhasebe standartları ölçme yöntemleri

•Alacak ve borç senetleri

•Finansal kiralamalar

•Emeklilik planları

•Duran varlıklar

•İş birleşmeleri

•Karşılıklar

•Borçlanma maliyetleri

Finans matematiğinin kullanıldığı alanlar



Bankaya yatırılan 100.000 TL’nin yıllık %15 faiz oranından 3 yıl boyunca basit faiz geliri şöyle

hesaplanır:

Yıllar Anapara (TL) Faiz tutarı (TL) Anapara ve faiz Toplaı (TL)

1.yıl 15.000

2.yıl 15.000

3.yıl 15.000

Toplam 100.000 45.000 145.000 TL

Basit faiz denkleminin türetilmesi

Bu işlemi genelleştirecek şekilde yazabiliriz:

FV= Gelecekteki değer

r = faiz oranı

PV = Anapara (bugünkü değer)

N= dönem sayısı

1.Yıl FV1=PV + PV*r = PV*(1+r)

2.Yıl FV2=FV1 + PV*r = PV*(1+r) + PV*r = PV* (1+r+r) =PV*(1+2*r)

3.Yıl FV3=FV2 +PV*r = PV*(1+2*r) + PV*r = PV* (1+2r+r) = PV*(1+3r)

.

. N. Yıl FVn= PV*(1+ (N-1)*r) + PV*r = PV*(1+ N*r)

Yukarıdaki işlemler sonucunda genel basit faiz denklemi :

FV= Gelecek değeri

PV=Bugünkü değer

N= Dönem sayısı

r= Faiz oranı

Borçlar ve ticaret hukukunda bu denklem adi faiz hesaplanmasında kullanılmaktadır.

Bu genel denklemi kullanarak basit faiz yukarıda uzun yoldan yaptığımız hesabı hızlıca

yapabiliriz.

PV=100.000 TL

r= %15

N= 3 yıl



FV =?

FV = 100.000(1+3*0,15) =145.000 TL

Bileşik faiz

Bileşik faiz, her dönem sonunda faiz tutarı anaparaya eklenerek bulunan bakiyeye gelecek

dönemde tekrar faiz (faizin faizi) işletilmektedir.

Örnek: Bileşik faiz

Bankaya yatırılan 100.000 TL’nin yıllık %15 faiz oranından 3 yıl boyunca bileşik faiz geliri

şöyle hesaplanır:

Yıllar Anapara (TL) Faiz tutarı (TL) Yıl sonu anapara + faiz

(TL)

1.yıl 100.000 15.000 115.000

2.yıl 115.000 17.250 132.250

3.yıl 132.250 19.837 152.087

Toplam 52.087 152.087

Bileşik faiz farkı = Bileşik faiz-Basit faiz = 152.087-145.000 =7.087 TL

Bileşik faiz denkleminin türetilmesi

Yukarıdaki hesaplamaları her yıl faizini ayrı ayrı hesaplamak çok zaman kaybettireceğinden

hesaplamayı basitleştirmek için bir faiz hesaplama denklemi geliştirebiliriz.

FV = Gelecekteki Değer ,

PV =Anapara (Bugünkü Değer) ,

r= Yıllık faiz oranı,

(^ ) üst işareti, (*) çarpım işaretini, (/) bölme işaretini

ifade etmektedir.

1.Yıl FV 1= PV + PV*r = PV (1+r)

2.Yıl FV2= FV1 +FV1*r = PV*(1+r) + (PV*(1+r))*r = PV*(1+r)* (1+r) = PV*(1+r)^2

3.Yıl FV3 = FV2 + FV2*r = PV*(1+r)^2 +(PV*(1+r)^2)*r = (PV*(1+r)^2)* (1+r) = PV*(1+r)^3

.

. N. Yıl FV n = FVn-1 + (FVn-1)*r = PV*(1+r)^n-1 + PV*(1+r)^n-1 = (PV*(1+r)n-1)*(1+r) =

PV*(1+r)^n



Genel bileşik faiz denklemi:

PV = Bugünkü değer

FV = Gelecekteki değer

N = Dönem sayısı

r= Faiz oranı

Gelecekteki değer

bu formül sayesinde, bugünkü değerini, faiz oranını ve dönem sayısını

bildiğimiz finansal işlemin zaman gelecek değerini hesaplayabiliriz.

Örnek: Gelecek değerini bulmak

Bir önceki örneğe uygularsak bileşik faiz hesabıyla 3 yıl sonraki mevduat bakiyesini aynen

buluruz.

PV = 100.000 TL

N = 3 yıl

r= %15

FV= ?

FV = PV*(1+ r)^n = 100.000*(1,15)^3 = 152.087 TL

Bugünkü değer

Bugünkü sabit bir tutarını hesapladığımız denklemi FV = PV*(1+r)^n yeniden düzenlersek

bugünkü değer denklemine ulaşabiliriz.

Genel bugünkü değer denklemi :

PV = Bugünkü değer


N = Dönem sayısı

r= Faiz oranı

Örnek: Bugünkü değeri bulmak

3.Yılın sonunda 152.087 TL olan mevduatın bugünkü değerini bulabiliriz. Başka bir deyişle,

%15 faiz oranından 3 yıl sonra 152.087 TL edebilmesi bugünden kaç TL yatırmak gerekir?



N = 3 yıl

r= %15

FV= 152.087 TL

PV = ?

PV = FVn /(1+r)^n

PV = (152.087) /(1+0,15)^3 = 100.000 TL

Örnek: Dönem sayısını bulmak

r= %15

FV= 152.087 TL

PV = 100.000 TL

N= ?

PV = FVn /(1+r)^n

100.000 TL = (152.087) /(1+0,15)^n

(1,15)^n = 152.087/100.000= 1,5208,

Deneme yanılma yoluyla N sayılar vererek eşitliği sağlayabiliriz. Ya da en kolayı Finans hesabı

yapan gelişmiş hesap makineleri veya Excel’de finans fonksiyonlarını kullanarak bulabiliriz.

Örnek: Faiz oranını bulmak

r= ?

FV= 152.087 TL

PV = 100.000 TL

N= 3

PV = FVn /(1+r)^n

100.000 = 152.087 / (1+r)^3

(1+r)^3 = 152.087/100.000 = 1,5208

Deneme yanılma yoluyla r faiz oranları vererek eşitliği sağlayabiliriz. Ya da Finans hesabı

yapan gelişmiş hesap makineleri veya MS Excel’de finans fonksiyonlarını kullanarak

bulabiliriz. Yada Excel’de herhangi bir hücrede “=” yazdıktan sonra yukarıdaki denklemleri

aynen yazarsak Excel bize doğru sonucu getirecektir.



Düzensiz ödemeler

Yukarıdaki gelecek ve bugünkü değer formüllerini kullanarak nakit akışlarının değerlerini

kolayca bulabiliriz. Ancak burada her dönem için bugünkü ve gelecekteki ödemenin ifadesini

ayrı yazmak gerekir.

Düzensiz ödemelerin gelecekteki değer genel denklemi:

PMT = ilgili döneme ilişkin tutar


N = Dönem sayısı

r= Faiz oranı

Düzensiz ödemelerin bugünkü değer genel denklemi:

Örnek: Düzensiz ödemelerin gelecek değeri

Banka hesabımıza 1.Yılın başında 10.000 TL, 2. Yılın başında 15.000 TL ve 3. Yılın başında ise

13.000 para yatırılmaktadır. 3. Yılın sonunda %15 faiz oranından hesabımızda ne kadar para

olur?

FV= A*(1+r)^3 + B*(1+r)^2 + C*(1+r)^1

FV=10.000*(1,15)^3 + 15.000*(1,15) ^2 + 13.000*(1,15)^1

FV= 49.996 TL

Örnek: Düzensiz ödemelerin bugünkü değeri

Aynı örnekte her yıl sonunda aynı tutar yatırıldığını ve aynı faiz oranını varsayarsak bugünkü

değeri aşağıdaki gibi buluruz.

PV = A/(1+r)^1 + B/(1+r)^2 +C/(1+r)^3

PV= 10.000/(1,15) + 15.000/(1,15)^2 + 13.000/(1,15)^3

PV= 28.858 TL



Düzenli ödemeler (Anüite)

Dönemsel sabit ödemelerin bugünkü veya gelecekteki değeri anüite olarak

adlandırılmaktadır.

Dönem sonu anüite

Her dönem sonunda yapılan sabit ödemelerin gelecekteki değerini bulmak için aşağıdaki

örnekten yararlanabiliriz.

Örnek: Dönem başı anüite gelecek değeri

%15 faiz oranı üzerinden 4 yıl boyunca her dönem sonunda yatırılan 10.000 TL’nin

gelecekteki değerini hesaplayalım.

FVn = PV*(1+r)^n denklemini kullanarak her yıl sonunda ödenen tutarın 4. Yıl sonundaki

değeri bulabiliriz.

1. Yılın sonu 2. yılın sonu 3.yılın sonu 4.yılın sonu 4. Yılın sonundaki değer

10.000 15.208 (10.000*(1,15)^3)

10.000 13.225 (10.000*(1,15)^2)

10.000 11.500 (10.000*(1,15)^1)

10.000 10.000 (10.000*(1,15)^0)

Toplam 49.933

Yukarıdaki hesabı tek tek yaparsak; (4. Yılın sonunda yatırdığımız paranın 4. Yılın sonundaki

değeri aynıdır. Bu yüzden 3 adet hesaplama yapılmıştır.)

PMT= dönemsel sabit ödeme tutarı

FV =PMT * [(1+r)^0 + (1+r)^1 + (1+r)^2 + (1+r)^3]

FV= 10.000*[1+ (1,15)+(1,15)^2 + (1,15)^3]

FV=10.000*4,993 = 39.933 = 49.933 TL

Dönem başı anüite

Örnek: Dönem başı anüite gelecek değeri

Yukarıdaki örnekten yer yılın başında yatırılan 10.000 TL’nin 4. Yıl sonundaki değeri aşağıdaki

tabloda yıl bazında gösterilmiştir.

1. Yılın başı 2. yılın başı 3.yılın başı 4.yılın başı 4. Yılın sonundaki değer

10.000 17.490 (10.000*(1,15)^4)



10.000 15.208 (10.000*(1,15)^3)

10.000 13.225 (10.000*(1,15)^2)

10.000 11.500 (10.000*(1,15)^1)

Toplam 57.423

Bileşik faiz denkleminden de hesaplanabilir.

FV= 10.000*[(1,15)+(1,15)^2 + (1,15)^3+ (1,15)^4]

FV= 10.000*5,7423 = 57.423 TL

Annüite denkleminin türetilmesi

Dönem sonunda yapılan dönemsel ödemelerin gelecekteki değerini bulmak için her yılın

sabit ödemesini bir yıl sonraya taşıyarak denklemi genelleştirebiliriz.

1.Yıl FV1 =PMT * (1+r)

2.Yıl FV2 =FV1 *(1+r) + PMT *(1+r) = PMT * (1+r)*(1+r) + PMT *(1+r) =

PMT*[(1+r)^2 +(1+r)]

3.Yıl FV3=FV2 *(1+r) + PMT*(1+r) = PMT*[(1+r)^2 +(1+r)] *(1+r) + PMT*(1+r) =

PMT*[(1+r)^3 +(1+r)^2 + (1+r)]

.

. N.Yıl FVn= PMT*[(1+r)^0 + (1+r)^n-1 + (1+r)^n-2 ….+ (1+r)]

Bu denklem geometrik bir seriyi ifade ettiğinden (1+r) bu denklemin sabit terimdir. Bu

sabiti elde etmek için PMT*(1+r)^ n-1 serisini bir önceki seri olan PMT*(1+r)^n-2 ‘ye

bölersek (1+r) kalacaktır. Yukarıdaki örneğimizi kullanarak; PMT*(1+r)*(1+r)* (1+r) /

PMT*(1+r)*(1+r) , (1+r) sabit terimini buluruz.

Jenerik geometrik seri denklemi s= x*(1-y^n)/(1+y) şeklinde tanımlanmaktadır. (y) sabit

terim yerine (1+r) yazarsak, S=x*(1-(1+r)^n) /(1-(1+r)) elde ederiz. Bu denklemi de

sadeleştirirsek; S =x * (1-(1+r)^n)/-r , buluruz. Bölümün alt ve üstünü (-1) ile çarparsak,

denklemimiz S =x * ((1+r)^n -1)/r şekline dönüşür. (s) ve (x) yerine FV ve PMT yazdığımızda

her dönem sonunda yatırılan sabit bir tutarın gelecek değeri denklemine ulaşırız:

FV = PMT*[(1+r)^n -1] / r

FV = Gelecek değeri

PMT= dönemsel sabit tutar

N= Dönem sayısı



r = Faiz oranı

Dönem sonu ödemeli anüite gelecek değeri genel denklemi:

Her dönem başında sabit ödemenin gelecek değerini yukarıdaki denklemi her iki tarafını

(1+r) ile çarparak buluruz. Çünkü bir dönem daha fazla getiri hesaplamak gerekmektedir.

Dönem başı ödemeli anüite gelecek değeri genel denklemi:

Bu denklemlerden yararlanılarak anüitelerin bugünkü değerleri denklemleri aşağıda şekilde

bulunmaktadır.

Dönem sonu ödemeli anüitenin bugünkü değeri denklemi:

Dönem başı ödemeli anüitenin bugünkü değeri genel denklemi:

Bu denklemler yıl esasına göre tanımlanmıştır. Bir yıl içinde birden fazla düzenli ödeme

varsa faiz oranı yıl içindeki dönem sayısına bölünmeli ve üstsel sayı da dönem sayısıyla

çarpılmalıdır.

Dönem sayısı bir yıldan az dönem sonu anüitenin gelecek değeri aşağıdaki örnekte

sunulmuştur.

Örnek: Dönem sayısı yıldan az olan anüite gelecek değeri

Çocuğumuzun gelecekteki eğitimi için 10 yıl süresince her 3 ay sonunda bankaya 500 TL

yatırırsak %12 faiz oranından 10 yılın sonunda kaç TL olur?

FV=?

PMT=500 TL

t= 4 adet (yıl içinde dönem sayısı)

r= (%12)/4

N =yıl * t =10*4 = 40 dönem

Dönem sonu ödemeli anüite gelecek değeri denklemi: FV = PMT*[(1+r)^n -1] / r

FV =500 *[(1+ 0,12/4)^40 -1] /(0,12 /4)



FV= 37.700 TL

Dönem sayısı bir yıldan az dönem sonu anüitenin bugünkü değeri aşağıdaki örnekte

sunulmuştur.

Örnek: Dönem sayısı yıldan az olan anüite bugünkü değeri

Çocuğumuzun gelecekteki eğitimi için 10 yıl boyunca her 3 ay sonunda bankaya 500 TL

yatırırsak %12 faiz oranından bugünkü değer kaç TL olur?

Dönem sonu ödemeli anüite gelecek değeri denklemini (FV = PMT*[(1+r)^n -1] / r )

kullanarak bugünkü değeri bulabiliriz. Bunun için basitçe bulduğumuz FV değerini bugüne

indirgemeliyiz.

FVn=37.700 TL

PV = FVn/(1+r)^n

PV= 37.700 /(1 + 0,12/4)^40

PV= 11.557 TL

Dönem sonu ödemeli anüitenin bugünkü değeri denkleminden de aynı sonucu bulabiliriz.

PV = PMT* (1-(1+r)^-n) / r

PV = 500*(1-(1+0,12/4)^-40)/(0,12/4)

PV= 11.557 TL

Örnek: Dönem sayısı bir yıldan az dönem başı ödemeli anüitenin gelecek değeri

Çocuğumuzun gelecekteki eğitimi için 10 yıl boyunca her 3 ay başında bankaya 500 TL

yatırırsak %12 faiz oranından gelecekteki değer kaç TL olur?

Dönem başı ödemeli anüite gelecek değeri denklemini FV = (1+r)* PMT*[(1+r)^n -1 / r ]

FV= (1+0,12/4)*500 *[(1+ 0,12/4)^40 -1] /(0,12 /4)

FV= 38.831 TL

Örnek: Dönem sayısı bir yıldan az dönem başı ödemeli anüitenin bugünkü değeri

Çocuğumuzun gelecekteki eğitimi için 10 yıl boyunca her 3 ay başında bankaya 500 TL

yatırırsak %12 faiz oranından bugünkü değer kaç TL olur?



Dönem başı ödemeli anüite gelecek değer denklemini (FV =(1+r)* PMT*[(1+r)^n -1] / r )

kullanarak bugünkü değeri bulabiliriz. Bunun için basitçe bulduğumuz FV değerini bugüne

indirgemeliyiz.

FVn=38.831 TL

PV = FVn/(1+r)^n

PV= 38.831 /(1 + 0,12/4)^40

PV= 11.903 TL

Dönem başı ödemeli anüitenin bugünkü değeri denkleminden de aynı sonucu bulabiliriz.

PV = (1+r)*PMT*(1-(1+r)^-n) / r

PV = (1+0,12/4)*500*(1-(1+0,12/4)^-40)/(0,12/4)

PV=11.903

3.2 Varlık ve Yükümlülüklerin Ölçüm Yöntemleri

Değer (ölçüm) türleri Varlıklar Yükümlülükler

Tarihi maliyet (historical cost) Elde etme tarihinde ödenen bedel

(karşılığında verilen şeyin gerçeğe

uygun değeri) (örnek: stoklar,

maddi duran varlıklar, maddi

olmayan duran varlıklar)

Borçlanma karşılığında alınan tutar.

Normal piyasa koşullarında

yükümlülüğü ödemek için gereken

nakittir.

Cari maliyet (current cost) Halihazırda aynı veya özdeş bir

varlığı elde etmek için ödenmesi

gereken tutardır.

Halihazırda bir borcu sona erdirmek

için gereken iskonto edilmemiş

tutardır.

Gerçekleşebilir (mübadele)

değer (realisable value)

Olağan koşullarda varlığın satışı

karşılığında halihazır elde edilecek

tutardır. (örnek: stoklar)

Normal piyasa koşullarında

yükümlülüğü sonlandırmak için

gereken iskonto edilmemiş tutardır.

Bugünkü değer (present value) Normal piyasa koşullarında

gelecek net nakit akımlarının

bugüne indirgenmiş değeridir.

Normal piyasa koşullarında borcu

sona erdirmek için gelecek net nakiğt

çıkışlarının bugüne indirgenmiş

değeridir.

Gerçeğe uygun değer (fair

value) (GUD)

Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili

ve istekli taraflar arasında bir

varlığın el değiştirmesi fiyatıdır.

Gerçeğe uygun değer bir varlığın

işletme içine alınmasından çok

işletme dışına çıkarılması için

Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve

istekli taraflar arasında bir

yükümlülüğün sonlandırılması

fiyatıdır.

Gerçeğe uygun değer bir

yükümlülüğün işletme içine



mevcut fiyattır. alınmasından çok işletme dışına

çıkarılması için mevcut fiyattır.

Varlık ve yükümlülükler için işlemler ana piyasada olur. Ana piyasa yoksa en avantajlı piyasa

değerlemeye esas alınır. Muhasebe standardının amacı varlık veya yükümlülüğün normal bir

işlemde mevcut olabilecek fiyatını tahmin etmektir. Gerçekçi bir tahmin için üç yaygın teknik

kullanılır.

Piyasa yaklaşımı, aynı veya benzer varlık veya yükümlülükler için piyasadan elde

edilen fiyat ve diğer bilgileri kullanır.

Maliyet yaklaşımı, varlığın yenilenmesi maliyetini ifade eder.

Gelir yaklaşımı, varlığa ilişkin gelecek nakit akımlarının bugünkü değerine dayanır.

Gerçeğe uygun değeri tahmin etmek için mümkün olduğu kadar gözlemlenebilir girdiler

kullanılır. Borsalarda kote fiyatlar, kote fiyatlar dışında doğrudan veya dolaylı gözlemlenebilir

girdiler ve son olarak gözlenemez girdiler. Mümkün olduğu kadar kote fiyatlar; en az ise

gözlemlenemez girdiler kullanılmalıdır.

Gerçeğe uygun değer gibi başka bir ölçüm esası belirlenmediği sürece, varlık ve

yükümlülükler ilk kayda almada maliyet bedeliyle (tarihi maliyet) ölçülür. Varlıklar açısından

maliyet bedeli, varlığın elde edilmesi sırasında ödenmiş olan nakit veya nakit benzerlerinin

tutarı veya varlığın elde edilmesi karşılığında verilen nakit olmayan varlıkların değeridir.

Yükümlülükler açısından maliyet bedeli ise, yükümlülüğün üstlenildiği tarihte, yükümlülüğe

karşılık elde edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ya da alınan nakit olmayan varlıkların

gerçeğe uygun değeri veya bazı durumlarda yükümlülüğün yerine getirilmesi için işletmenin

normal faaliyet döngüsü içerisinde ödemesi beklenen nakit veya nakit benzerlerinin

tutarıdır.

Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında bir

varlığın el değiştirmesi ya da bir yükümlülüğün yerine getirilmesi durumunda ortaya

çıkabilecek tutarı ifade eder.



Menkul kıymetlerin sınıflandırması ve değerlemesi

Portföy tercihi Tür Değerleme yöntemi Sınıflandırma

Vadeye kadar tutulacak Borçlanma araçları İtfa edilmiş değer Dönen/duran varlık

Alım satım amaçlı Borçlanma aracı veya hisse

senedi

GUD Dönen varlık

Alım satım amacı

olmayan hisse senetleri

Hisse senedi GUD Dönen/duran varlık

Maddi duran varlıklar, arazi, arsa, bina, makine, demirbaş gibi fiziksel varlıklardır. Arsa ve

arazi hariç bu varlıklar amortismana tabidir.

Maddi olmayan duran varlıklar, patent, franchasing, ticari marka, şerefiye gibi fiziksel varlığı

olmayan hak veya varlıklardır. Sınırlı ömrü olanlar itfaya tabidir. Sınırsız ömre sahip olanlar

ise dönemsel değer düşüklüğü testine tabidir.

Diğer duran varlıklar, uzun vadeli peşin ödenmiş giderler, uzun vadeli alacaklar, satış amaçlı

varlıklar, üzerinde kısıt bulunan nakit veya menkul kıymetler gibi kalemlerden oluşur.

Dönen varlıklar, işletmenin faaliyet döneminde nakte çevirmeyi, satmayı veya tüketmeyi

beklediği nakit ve diğer varlıklardır: Stoklar, Peşin ödenmiş giderler, Alacaklar, Kısa vadeli

yatırımlar, Nakit ve nakit benzerleri başlıca dönen varlıktır.

Dönen varlık Değerleme yöntemi

Stoklar Net gerçekleşebilir değer ve maliyet bedelinden düşük olanı ile ölçülür

Peşin ödenmiş

giderler

Maliyet

Alacaklar Tahmini tahsil edilebilir tutar

Kısa vadeli yatırımlar Vadeye kadar tutulacak borçlanma araçları itfa değeri, alım satım amaçlı tutulan hisse senedi

ve borçlanma araçları ile alım satım amaçlı olarak tutulmayan hisse senetleri GUD ile ölçülür.

Nakit ve nakit

benzerleri

GUD

Kira ödemelerinin bugünkü değeri

Örnek: Dönem sonu kira ödemelerinin bugünkü değeri

Şirketimiz bir tekstil makinesini her yıl 250.000 TL olmak üzere 5 yıllığına kiraya vermiştir.

Kira ödemeleri her yıl sonunda yapılmakta olup, faiz oranı %8’dur. Kira ödemelerinin

bugünkü değeri nedir?



Dönem sonu ödemeli anüitenin bugünkü değeri denkleminden buluruz.

PV = PMT* (1-(1+r)^-n) / r

PMT=250.000 TL

r= %8

PV= ?

PV= 250.000*(1-(1+0,08)^-5) /0,08

PV = 998.177 TL

Örnek: Dönem başı kira ödemelerinin bugünkü değeri

Şirketimiz bir tekstil makinesini her yıl 250.000 TL olmak üzere 5 yıllığına kiraya vermiştir.

Kira ödemeleri her yıl başında yapılmakta olup, faiz oranı %8’dir. Kira ödemelerinin bugünkü

değeri nedir?

Dönem başı ödemeli anüitenin bugünkü değeri denkleminden buluruz.

PV = (1+r)*PMT*(1-(1+r)^-n) / r

PMT=250.000 TL

r= %8

PV= ?

PV = (1+0,08)*250.000*(1-(1+0,08)^-5)/(0,08)

PV=1.078.032 TL

Tahvil ihracı

Örnek: Tahvil ihracı

Şirketimiz yıl sonlarında kupon ödemesi yapmak üzere 5 yıl vadeli %12 faiz oranından

5.000.000 TL tahvil ihraç etmiştir. Piyasa faiz oranı %10 olduğun göre tahvilin satış tutarı

nedir?

Dönem sonu ödemeli anüitenin bugünkü değeri denkleminden yararlanarak bulabiliriz.

PV = PMT* (1-(1+r)^-n) / r

Bu denklem ile kupon ödemelerinin bugünkü değerini buluruz. 5. Yıl sonunda ödenecek

tahvil tutarının bugünkü değerini ayrıca bulmamız gerekir.

PMT =5.000.000 TL*%12 = 600.000 TL

PMT =5.000.000 TL*%12 = 600.000 TL

N=5 yıl



r= %10 (kupon faizini değil piyasa faiz oranını alacağız)

PV= ?

PV = kupon ödemelerinin bugünkü değeri + anapara ödemesinin bugünkü değeri

PV= PMT* (1-(1+r)^-n) / r + Anapara/(1+r)^n

PV = 600.000 * (1-(1,10)^-5)/0,10 + 5.000.000 /(1,10)^5

PV = 5.379.079 TL

Etkin faiz yöntemi ve itfa edilmiş değer

Etkin faiz yöntemi gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değerini varlığın satış fiyatına

eşitleyen faiz oranı olarak tanımlanmaktadır. Örnek olarak tahvil ihracında kupon faizi ile

piyasa faiz oranı farklı olduğunda tahvilin satış fiyatı itibari değerinden farklı olmaktadır.

Örnek: Tahvil ihracı

Şirketimiz yıl sonlarında kupon ödemesi yapmak üzere 5 yıl vadeli %12 faiz oranından

5.000.000 TL tahvil ihraç etmiştir. Piyasa faiz oranı %15 olduğun göre tahvilin satış tutarı

nedir?

N=5 yıl

r= %15 (kupon faizini değil piyasa faiz oranını alacağız)

PV= ?

PV = kupon ödemelerinin bugünkü değeri + anapara ödemesinin bugünkü değeri

PV= PMT* (1-(1+r)^-n) / r + Anapara/(1+r)^n

PV = 600.000 * (1-(1,15)^-5)/0,15 + 5.000.000 /(1,15)^5

PV = 4.497.177 TL

Tahvilin satış fiyatı tahvil itibari değerinden düşük olduğu için bu tahvil iskontolu bir tahvil

olarak adlandırılmaktadır. Bu verilere göre tahvilin itfa tablosunu çıkarabiliriz.

Yıl Kupon faiz tutarı Etkin faiz tutarı

(Tahvil defter değeri

*Etkin Faiz oranı)

İtfa tutarı Tahvilin defter değeri

4.497.177

1 600.000 674.576 74.576 4.571.753

2 600.000 687.763 85.762 4.657.516

3 600.000 689.627 98.627 4.756.144



4 600.000 713.421 113.421 4.869.565

5 600.000 730.434 130.434 5.000000

Beklenen nakit akımı yaklaşımı

Uluslararası Finansal Raporlama Standardı IFRS 13 beklenen nakit akımı yaklaşımını nakit

akımları ve bunlara ilişkin olasılıklarla birlikte dikkate alan yaklaşım olarak tanımlıyor.

Örnek: Beklenen değer

Bugünden 5 yıl sonra satın almayı düşündüğümüz makinenin maliyetini karşılamak için %10

faiz oranından bugün ne kadar yatırmalıyız ki, 5 yıl sonra tam ödeme yapabilelim?

Makinenin 5 yıl sonraki fiyatının olasılıklarını tahmin edebiliriz.

Beklenen fiyat tablosu

Tahmini fiyat (TL) Olasılık Beklenen fiyat

5.000.000 %10 500.000

6.000.000 %30 1.800.000

6.500.000 %50 3.250.000

7.000.000 %10 700.000

Toplam 6.250.000

Şimdi de beklenen 6.250.000 TL fiyat üzerinden bugün ne kadar yatırmamız gerektiğini

bulalım.

FV= 6.250.000 TL

r= %10

N= 5 yıl

PV=?

PV = FVn /(1+r)^n

PV=6.250.000 /(1,1)^5

PV=3.880.758 TL



BÖLÜM 4 FİNANSAL VARLIK VE YÜKÜMLÜLÜKLER



4.1 Finansal Araçların Temel Özellikleri

BOBİ FRS: “Finansal araçlar, bir işletmenin bir finansal varlığının, başka bir işletmenin de bir

finansal yükümlülüğünün veya özkaynak aracının artmasına neden olan sözleşmelerdir. “

Buna göre, BOBİ FRS’ye göre bir sözleşmeden kaynaklanan ve kaydedilmesi gereken bir

finansal bir araçtan bahsedebilmek için iki koşulun gerçekleşmesi gerekir:

Bir işletmenin finansal varlığının artması,

Başka bir işletmenin finansal yükümlülüğü veya özkaynak aracının artması şarttır.

• Finansal varlık /finansal yükümlülükler sözleşmeye göre doğduğu anda kayda alınır.

•İlk defa kayda alındığında vadesi bir yıl veya daha kısa olan alacak ve borçlar itibari değeri üzerinden; vadesi bir yıldan uzun olanlar ise itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülür.

• Borçlanma araçları itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülür.

• Piyasada işlem gören özkaynak araçları, ilk muhasebeleştirmede işlem fiyatından ölçülerek işlem maliyetleri kâr veya zarara yansıtılır.

•Piyasalarda işlem görmeyen özkaynak araçları, ilk muhasebeleştirmede, işlem fiyatları ve işlem maliyetlerinin toplamından oluşan maliyet bedelinden ölçülür.

•İtfa edilmiş değer etkin faiz yöntemine göre hesaplanır.

İlk kayda alma ve ölçme

• İtfa edilmiş d eğer üzerinden izlenen finansal araçlar etkin faiz yöntemine göre dönem sonlarında ölçülür.

•Piyasada işlem gören özkaynak araçları, gerçeğe uygun değerleri (piyasa değeri) üzerinden ölçülür.

• Piyasada işlem görmeyen özkaynak araçları sonraki raporlama tarihlerinde maliyet bedelinden varsa değer düşüklüğü zararları düşülerek ölçülür.

•İtfa edilmiş değeri, maliyet bedeli veya itibari değeri üzerinden ölçülen tüm finansal varlıklara ilişkin dönem sonlarında değer düşüklüğü testi yapılır.

Sonraki ölçme

ve

değer düşüklüğü

Sözleşme

(B) Şirketi

Özkaynak

(+)

(C) Şirketi

Finansal yükülülükler

(+)

(A) Şirketi

Finansal varlıklar (+)



Finansal varlık ve yükümlülük ile özkaynak araçlarının tanımları aşağıdaki tabloda

özetlenmiştir.

Finansal araç türleri Finansal araçlar

Finansal araçlar Bir sözleşme: (+) (A) Şirketin finansal varlıkları =(+) (B) Şirketin (finansal

yükümlülük/özkaynak aracı )

Finansal varlık Nakit, alacaklar, menkul kıymetler, finansal araç takası alınacak finansal varlık ,

özkaynak aracı karşılığında alınacak finansal varlık

Finansal Yükümlülük Finansal varlık transferi borcu, finansal varlık/yükümlülük takası borcu, özkaynak

aracı transferi borcu

Özkaynak = İşletmenin (varlıkları-yükümlülükleri)

Finansal varlık veya finansal yükümlülük bunları doğuran sözleşme hükümlerine taraf

olunduğu anda kayda alınır ve ait olduğu finansal araç sınıfına göre muhasebeleştirilir. Bu

sınıflar ve muhasebe ilkeleri aşağıda tabloda özetlenmiştir.

Finansal araç sınıfı

Araç niteliği İlk muhasebeleştirme İzleyen dönemlerde muhasebeleştirme

Alacak ve

borçlar

Ticari olan veya

olmayan tüm

senetli ve senetsiz

alacak ve borçlar

-Vadesi < = 1 yıl ise itibari değer

üzerinden kaydedilir.

-Vadesi > 1 yıl ise itfa edilmiş

değer (etkin faiz yöntemi)

üzerinden kaydedilir ve faiz tutarı

gelir tablosuna yansıtılır.

Şüpheli hale gelen alacaklar

için değer düşüklüğü karşılığı

hesaplanır.

Borçlanma

araçları ( vadeli

mevduat, DİBS,

ÖSBT vs;

krediler, ihraç

edilen tahvil ve

bonolar)

Aşağıdaki koşulları

sağlayan araçlar:

1-Sabit veya

değişken getiri,

2-Anapara ve faiz

ödeme vaadi

3- Gelecek

olaylara bağlı

değil,

4- Şarta bağlı

getiri/geri ödeme

yok

İşlem maliyeti dahil olmak üzere

işlem fiyatı üzerinden ölçülür.

-İtfa edilmiş değeri üzerinden

ölçülür.

-Dönem sonlarında tahmini

nakit akışlarında değişiklik

durumunda etkin faiz oranı ile

bugünkü değeri yeniden

hesaplanır ve bu tutar ile

defter değerinden farklar

değer artış kazançları/zararları

olarak kâr ve zarar tablosuna

yansıtılır.

Özkaynak

araçları (paylar,

oydan yoksun

İşletmenin

sahipliği ile ilgili

haklar sağlayan

-Düzenli bir piyasada işlem

görenler işlem fiyatı üzerinden

kaydedilir ve işlem maliyetleri kâr

- Düzenli bir piyasada işlem

görenler GUD (piyasa değeri)

üzerinden ölçülür ve farklar



paylar, varantlar

vs.)

araçlardır. ve zarar tablosuna yansıtılır.

-Piyasada işlem görmeyenler

işlem fiyatı ve işlem maliyetleri

toplamı olan maliyet bedeli


kâr ve zarar tablosuna

yansıtılır.

- Maliyet bedelinden varsa

değer düşüklüğü zararları

düşülerek ölçülür.

Diğer finansal

araçlar (VDMK,

türev araçlar ve

kredi

taahhütleri vs)

Yukarıdaki

sınıflara girmeyen

araçlardır

-Diğer finansal araçlar GUD

üzerinden kayda alınır. Ölçüm

farkları kâr ve zarar tablosuna

yansıtılır. İlk kayda almada işlem

maliyetleri gider yazılır.

-Kredi taahhütleri işlem

maliyetleri dahil maliyet bedeliyle

ölçülür.


üzerinden ölçülür. Ölçüm


yansıtılır.

-Kredi taahhütleri maliyet

bedelinden varsa değer

düşüklüğü zararları düşülerek

ölçülür.

Etkin faiz yöntemi ve itfa edilmiş değer

Etkin faiz oranı, finansal aracın vadesi boyunca gelecekte tahmini nakit ödeme ve

tahsilatlarını, finansal varlığın (yükümlülüğün) defter değerine eşitleyen orandır. Bu oran

finansal varlığın( yükümlülüğün) ilk kayda alma anında defter değeri esas alınarak belirlenir.

Etkin faiz oranı, henüz gerçekleşmemiş gelecekteki muhtemel değer düşüklüğü zararları

dikkate alınmaksızın tahmin edilir.

Etkin faiz oranı kullanılarak, finansal varlığın (yükümlülüğün) itfa edilmiş değeri, gelecekteki

nakit girişlerinin (nakit çıkışlarının) etkin faiz oranı ile bugüne indirgenerek bulunur. Böylece

herhangi bir dönemin faiz gideri (geliri), finansal yükümlülüğün (varlığın) dönem başındaki

defter değeri ile döneme ilişkin etkin faiz oranının ile bulunmaktadır. Finansal araçla ilgili

ücretler, ödenen veya alınan finansman ücretleri, işlem maliyetleri ve diğer primler veya

iskontolar, finansal aracın beklenen ömrü üzerinden itfa edilir. Ancak ücretler, ödenen veya

alınan finansman ücretleri, işlem maliyetleri, primler veya iskontolar daha kısa bir döneme

ilişkinse, söz konusu kısa dönem üzerinden itfa edilir.

Diğer taraftan, dönemsel gözden geçirme sırasında finansal araca ilişkin nakit akışı

tahminlerin değişmesi söz konusu olursa, finansal aracın defter değeri, başlangıçtaki etkin

faiz oranı kullanılarak gelecekteki tahmini nakit akışlarının bugünkü değeri bulunmak

suretiyle yeniden hesaplanır. Bu düzeltme, kâr veya zarar tablosunda değer artışı

kazancı/değer azalışı zararı kaleminde gösterilir.



Gerçeğe uygun değer (GUD) yöntemleri

GUD’un belirlenmesinde aşağıdaki öncelik sırası kullanılır:

Değerleme tekniği kullanılması gerekiyorsa, GUD, piyasa verilerinin olabildiğince fazla,

işletme tarafından belirlenen verilerin ise olabildiğince az kullanıldığı bir değerleme tekniği

kullanılmalıdır. Değerleme teknikleri, emsal varlık fiyatının kullanılmasını, emsal varlığın cari

gerçeğe uygun değerinin referans alınmasını, iskonto edilmiş nakit akış analizlerini ve

opsiyon fiyatlama modellerini kapsamaktadır.

Finansal araçların faal bir piyasada kote edilmiş bir piyasa fiyatı bulunmuyor ve GUD

güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa bu finansal araçların gerçeğe uygun değerden ölçümüne

son verilir ve varlığın güvenilir bir biçimde ölçülebildiği en son tarihteki defter değeri yeni

maliyet değerini oluşturur. Varlığın ilk kayda alındığı tarihten bu yana gerçeğe uygun

değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi durumunda ise varlığın işlem fiyatı maliyeti

olarak kabul edilir. Ayrıca, GUD güvenilir bir biçimde ölçülmesi mümkün olana kadar,

maliyet bedelinden değer düşüklüğü düşülerek ölçülür.

Faal bir piyasada kotasyon fiyatı bulunmayan bir varlığın GUD’na ilişkin makul tahminlerin

standart sapmasının önemli derecede olmaması ya da farklı tahminlerin gerçekleşme

olasılıklarının, makul bir biçimde belirlenebilmesi ve GUD’un tahmininde kullanılabilmesi

halinde güvenilir bir şekilde ölçüm kabul edilir.

Değer Düşüklüğü

Finansal varlık Değer düşüklüğü zararı (DDZ)

İtibari değer üzerinden izlenen alacaklar DDZ=(Defter değeri - Tahmini tahsilat tutarı)

Maliyet bedeli ile izlenen finansal varlıklar DDZ=(Defter değeri - Tahmini satış bedeli)

İtfa edilmiş bedel üzerinden izlenen finansal

varlıklar

DDZ=(Defter değeri - Yeni bugünkü değer)

DDZ iptali (Değer düşüklüğünün azaldığının DDZ iptal =(Defter değeri- Hiç değer düşüklüğüne

1 •Özdeş veya benzer bir varlığın faal piyasadaki kotasyon fiyatı.

2

•Kotasyon fiyatı yoksa, karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli taraflar arasında özdeş veya benzer bir varlık veya yükümlülük için yakın bir tarihte gerçekleşen bir işlemin fiyatı

3

•Yukarıdaki yöntemler ile GUD elde edilemiyorsa, normal koşullarda karşılıklı pazarlık ortamında işlem fiyatının ne olabileceğinin tahmin edebilecek değerleme teknikleri kullanılır



objektif olarak tespiti durumunda) uğramamış gibi bulunacak yeni defter değeri)

Değer düşüklüğü sadece finansal varlıklar geçerli olup, finansal yükümlülüklere değer

düşüklüğü uygulanmaz. Bu yüzden, GUD ile ölçülen finansal varlıklar hariç olmak üzere, itfa

edilmiş değer, maliyet bedeli veya itibari değer ile ölçülen tüm finansal varlıklar raporlama

dönemlerinde değer düşüklüğü testine tabi tutulur.

Öncelikle finansal varlıkların değer düşüklüğüne uğradığına dair bir kanıtın bulunup

bulunmadığı değerlendirilir.

Gözlemlenebilir bir kanıt bulunduğunda ise, değer düşüklüğü zararı ticari alacaklar

için “Esas Faaliyetlerden Diğer Giderler” kalemine, diğer finansal varlıklar için ise

“Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları” kalemine yansıtılır.

Borçlunun mali zorluk içinde bulunması, faiz veya anapara ödemelerinde bir gecikme veya

temerrüt olması, alacaklının borçluya mali zorlukları yüzünden ayrıcalık uygulaması,

borçlunun iflasının veya borç yapılandırmasının muhtemel hale gelmesi, finansal varlık

grubunun nakit akışlarında belirgin azalışlar olması gözlemlenebilir değer düşüklüğü kanıtları

olarak kabul edilir.

Değer düşüklüğü açısından finansal varlıklar ayrı ayrı değerlendirilir:

Önem derecesine bakılmaksızın tüm özkaynak araçları

Tek başına öneme sahip olan diğer finansal varlıklar.

Yukarıdakiler dışında kalan finansal varlıklar ise,

Bireysel olarak veya

Kredi riskine ilişkin benzer özellikleri dikkate alınmak suretiyle gruplandırılarak değer

düşüklüğü testine tabi tutulurlar.

Finansal varlıklar için değer düşüklüğü zararı aşağıdaki şekilde hesaplanır:

İtibari değeri üzerinden ölçülen alacaklar için değer düşüklüğü zararı, alacağın defter

değeri ile alacağın vadesinde tahsil edilmesi beklenen en gerçekçi tahmini tutar (sıfır

olabilir) arasındaki farktır.

Maliyet bedelinden ölçülen finansal araçlar için değer düşüklüğü zararı, varlığın

defter değeri ile varlığın raporlama dönemi sonunda satılmış olması durumunda elde

edilecek en gerçekçi tahmini tutar (sıfır olabilir) arasındaki farktır.



İtfa edilmiş değeri üzerinden ölçülen finansal araçların değer düşüklüğü zararı,

varlığın defter değeri ile varlığa ilişkin tahmini nakit akışlarının, başlangıçtaki etkin

faiz oranı kullanılarak hesaplanan bugünkü değeri arasındaki farktır. Değişken bir faiz

oranı durumunda, değer düşüklüğü zararının ölçülmesi açısından indirgemede

kullanılacak faiz oranı, sözleşmeye göre belirlenen cari etkin faiz oranıdır.

Değer düşüklüğü zararının iptali

Finansal varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının azaldığının objektif olarak tespiti

durumunda daha önce zarara yansıtılmış olan değer düşüklüğü zararı iptal edilir. İptal

edilecek kısım, hiç değer düşüklüğü olmamış gibi varlığın bulunacak defter değeri esas

alınarak belirlenir. Ancak, düşüklüğü zararının iptalinden sonra varlığın yeni defter değeri

orijinal defter değerini aşamaz.

Değer düşüklüğü zararının iptali, ticari alacaklar için “Esas Faaliyetlerden Diğer Gelirler”

kalemine, diğer finansal varlıklar için ise “Finansal Yatırımlar Değer Artış Kazançları”

kalemine yansıtılır.

Finansal varlıkların finansal tablo dışı bırakılması

Bir finansal varlık, sadece aşağıdaki durumlardan en az biri gerçekleştiğinde finansal tablo

dışı bırakılır:

Sözleşmeden doğan hakların süresi dolduğunda ya da söz konusu haklar elde

edildiğinde,

Sahiplikten doğan risk ve getirilerin tamamına yakını karşı tarafa devredildiğinde,

Sahiplikten doğan risk ve getirilerin önemli bir kısmı devredilmese bile kontrolünü

diğer bir tarafa devretmesi ve devralanın hiçbir kısıtlamaya tabi olmaksızın üçüncü

kişiye devretme hakkı olması halinde,

Bir finansal varlığın değerinin kısmen ya da tamamen geri kazanılmayacak olması.

İşletmenin devrettiği varlığın sahipliğinden kaynaklanan önemli risk ve getirileri elinde

bulundurmaya devam etmesi durumunda, varlığın tamamı finansal tablolarda gösterilmeye

devam edilir ve alınan bedel bir finansal yükümlülük olarak kayda alınır. Varlık ve

yükümlülük birbiriyle mahsup edilmez. Sonraki dönemlerde, devredilen varlıktan sağlanan



her türlü gelirin ve finansal yükümlülükten kaynaklanan her türlü giderin kayda alınmasına

devam edilir.

Devreden tarafın diğer tarafa nakit dışı finansal araç teminatı vermesi durumunda, tarafların

yapacağı muhasebeleştirme işlemleri aşağıdaki gibidir:

Devreden taraf, teminata verdiği varlığı Finansal durum tablosunda diğer varlıklardan

ayrı olarak sunar (örneğin ödünç verilmiş varlık, teminat olarak verilmiş özkaynak

aracı veya repo alacağı şeklinde).

Devralan taraf, kendisine verilen teminatı satması durumunda, satıştan elde ettiği

tutarları ve ilgili teminatı geri verme mükellefiyeti için gerçeğe uygun değeri

üzerinden ölçülen bir yükümlülüğü kayda alır.

Sözleşme şartlarını yerine getirememesi ve bu nedenle teminatı geri alma hakkını

kaybetmesi durumunda devreden taraf, ilgili teminatı finansal tablo dışı bırakır.

Devralan taraf ise, ilgili teminatı başlangıçta gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen

bir varlık olarak kayda alır veya teminatı satmış ise, ilgili teminatı geri verme

mükellefiyetini finansal tablo dışı bırakır.

Sözleşme şartlarının yerine getirilmemesi hariç, devreden taraf, ilgili teminatı varlık

olarak göstermeye devam eder ve devralan taraf ise teminatı varlık olarak kayda

almaz.

Finansal yükümlülüklerin finansal tablo dışı bırakılması

Bir finansal yükümlülük,

Sözleşmede belirlenen yükümlülük yerine getirildiğinde,

İptal edildiğinde veya

Zamanaşımına uğradığında,

finansal tablo dışı bırakılır.

Finansal araçların takas edilmesi durumunda, başlangıçtaki finansal yükümlülük ortadan

kalkar ve yeni bir finansal yükümlülük kayda alınır.

Mevcut bir finansal yükümlülüğün şartlarının tamamında veya bir kısmında önemli bir

değişiklik yapılması durumunda, başlangıçtaki finansal yükümlülük ortadan kalkar ve bunun

yerine yeni bir finansal yükümlülük kayda alınır.



Ortadan kalkan veya diğer bir tarafa devredilen finansal yükümlülüğün defter değeri ile söz

konusu yükümlülüğe ilişkin olarak ödenen tutar veya devredilen her türlü nakit dışı varlık

veya üstlenilen her türlü yükümlülük arasındaki fark kâr veya zarara yansıtılır.



4.2 Nakit

Nakit, diğer tüm varlık ve yükümlülüklerin ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesine temel teşkil

eder. Para, vadesiz mevduat, çek ve ödeme emirleri nakit olarak sınıflandırılır.

Nakit ve nakit benzerleri, itibari değer üzerinden kaydedilir ve izleyen dönemlerde gerçeğe

uygun değer (GUD) üzerinden izlenir. Özellikle döviz üzerinden nakit ve nakit benzerleri

dönem sonlarında GUD üzerinden ölçülür.

Nakit benzerleri, kısa vadeli çok likit yatırımlar olup, önemli bir değer kaybına uğrama risk

olmaksızın nakde dönüştürülebilirler. Hazine bonoları, finansman bonoları, para piyasası likit

fonları nakit benzerlerine örnek olarak sayılabilir.



4.3 Alacak ve Borçlar



Alacaklar Ticari olan veya

olmayan tüm senetli

ve senetsiz alacaklar

Vadesi < = 1 yıl ise itibari değer


Tahsil edilebilir tutar üzerinden

izlenir ve şüpheli hale gelen

alacaklar için değer düşüklüğü

karşılığı hesaplanır.

Alacaklar Ticari olan veya


ve senetsiz alacaklar

Vadesi > 1 yıl ise itfa edilmiş


üzerinden kaydedilir ve faiz geliri

kâr ve zarar tablosunda esas

faaliyetlerden diğer gelirler içinde

gösterilir.

İtfa edilmiş değer üzerinden

izlenmeye devam edilir. Faiz

geliri kâr ve zarar tablosunda

esas faaliyetlerden diğer

gelirler içinde gösterilir.

Alacaklar Ödeme çağrısı yapılan

sermaye alacağı

İtibari değer Şüpheli hale gelen sermaye

alacakları için değer düşüklüğü

karşılığı hesaplanır.

Borçlar Ticari olan veya


ve senetsiz borçlar

Vadesi < = 1 yıl ise itibari değer


Şüpheli alacak karşılığı ayrılmaz

Borçlar Ticari olan veya


ve senetsiz borçlar

Vadesi > 1 yıl ise itfa edilmiş


üzerinden kaydedilir ve faiz gideri

kâr ve zarar tablosunda faiz , kar

payı vb gelirler içinde gösterilir.

itfa edilmiş değer üzerinden

izlenmeye devam edilir ve faiz

gideri kâr ve zarar tablosunda

faiz , kar payı vb gelirler içinde

gösterilir.

İşletmenin tüm senetli ve senetsiz alacakları ile senetli ve senetsiz borçları ilk kayda alma ve

izleyen dönemlerde ölçülmesinde aynı esaslara tabidir.

Ödeme çağrısı yapılan sermaye alacakları ile ilk defa kayda alındığı tarihle tahsil edileceği

veya ödeneceği tarih arasındaki süre bir yıl veya daha kısa olan alacak ve borçlar itibari

değeri üzerinden kayıtlarda izlenir.

Ancak, ilk defa kayda alındığı tarih ile tahsil edileceği/ ödeneceği tarih arasında bir yıldan

uzun süre olan alacaklar (ödeme çağrısı yapılan sermaye alacakları hariç) ve borçlar itfa

edilmiş değer üzerinden ölçülür.



İtfa edilmiş değer üzerinden ölçülen ticari alacak ve borçlara ilişkin etkin faiz yöntemine göre

hesaplanan faiz tutarı Kâr veya zarar tablosunda “Esas Faaliyetlerden Diğer Gelirler” veya

“Esas Faaliyetlerden Diğer Giderler” kalemlerinde; diğer alacak ve borçlara ilişkin etkin faiz

yöntemine göre hesaplanan faiz tutarı ise “Faiz, Kâr Payı vb. Gelirler” veya “Faiz vb .Giderler”

kalemlerinde gösterilir.

Senetli alacaklar ve senetli borçlar

Senetli alacaklar/senetli borçlar faiz oranı içeren ve içermeyen şekilde düzenlenebilir. Vadesi

bir yılı geçmeyen senetli alacaklar/borçlar itibari değerden ölçülür. Vadesi bir yılı geçen

senetli alacaklar/borçlar itfa edilmiş değer ile ölçülür.

Kısa vadeli bir alacak senedine ilişkin örnek aşağıda sunulmuştur.

Örnek: Kısa vadeli alacak senedi

Şirketimiz 15.02.2017 tarihinde kullanılmış bir makineyi 9 ay vadeli bir senet karşılığında

500.000 TL’ye satmıştır.

Satış kaydı


121 Alacak senetleri 500.000

253 Tesis, Makine ve Cihazlar 500.000

Alacak senedinin tahsil kaydı


102 Bankalar 500.000


Örnek: Kısa vadeli borç senedi

Şirketimiz, 15.06.2017 tarihinde merkez ofisi için ofis mobilyalarını 6 ay vadeli bir borç

senedi karşılığında 400.000 TL’ye satın almıştır.

Demirbaş alış kaydı


255 Demirbaşlar 400.000



321 Borç senetleri 400.000

Borç senedi ödeme kaydı




Örnek: Uzun vadeli faizli alacak senedi

Şirketimiz, kullanılmış bir makineyi 2 yıl vadeli yıllık %10 faiz ödemeli bir senet karşılığında

01.01.2016 tarihinde 500.000 TL’ye satmıştır. Benzer alacak senetlerin de faiz oranı %10’dur.

Makinenin net defter değeri ile satış bedeli eşit olduğu varsayılmıştır.

2016 yılı faiz tutarı 50.000 TL

2017 yılı faiz tutarı 50.000 TL

Anapara 500.000 TL

R=%10

PV= 50.000/(1,1)^1 + 550.000/(1,1)^2 = 500.000 TL , senet üzerinde yazan faiz oranı ile

benzer alacaklar için belirlenen faizi oranı aynı olduğundan senedin bugünkü değeri senet

üzerinde yazılı değere eşittir.

Satış kaydı




2016 yılı faiz geliri kaydı


102 Bankalar 50.000

642 Faiz gelirleri 50.000



102 Bankalar 50.000




Alacak senedinin tahsil kaydı




Uzun vadeli faizsiz alacak senedi örneği aşağıda sunulmuştur.

Örnek: Uzun vadeli faizsiz alacak senedi

Şirketimiz, 01.01.2016 kullanılmış bir makineyi 2 yıllık vadeli 500.000 TL alacak senedi

karşılığında satmıştır. Benzer vadeli alacaklar için faiz oranı %12’dir. Makinenin net defter

değerinin senedin bugünkü değerine eşit olduğu varsayılmıştır.

Bugünkü değeri= 500.000/(1,12)^2 = 398.596 TL

İtfa tablosu

Yıl Açılış tutarı Kupon Efektif Faiz (%12) İtfa tutarı

1 398.596 0 47.731 446.426

2 446.426 0 53.571 500.000

Satış kaydı














Alacak senedinin tahsil edilmesi kaydı




Örnek: Uzun vadeli faizsiz borç senedi

Şirketimiz, 01.01.2016 tarihinde bir ofis dairesini 2 yıllık vadeli 1.000.000 TL borç senedi

karşılığında satın almıştır. Benzer borç senetleri için faiz oranı %15’dir. Makinenin net defter

değerinin senedin bugünkü değerine eşit olduğu varsayılmıştır.

Bugünkü değeri= 1.000.000/(1,12)^2 = 756.143 TL

İtfa tablosu

Yıl Açılış tutarı Kupon Efektif Faiz (%15) İtfa tutarı

1 756.143 0 113.421 869.565

2 869.565 0 130.434 500.000

Satış kaydı


252 Binalar 756.143


2016 yılı faiz gideri kaydı


652 Reeskont faiz giderleri 113.421


2017 yılı faiz gideri kaydı


652 Reeskont faiz giderleri 130.434


Borç senedinin ödenmesi kaydı


321 Borç senetleri 1.000.000



102 Bankalar 1.000.000

Şüpheli Alacaklar

Ticari alacaklar, para, mal veya hizmetler karşılığında müşteri ve diğerlerinden olan

alacaklardır. Senetli ve senetsiz olarak sınıflandırılırlar. Ticari olmayan alacaklar, çalışanlara

verilen avanslar, iştiraklere verilen avanslar, potansiyel zararları veya hasarları ödemek için

verilen depozitolar, ödeme veya bakım garantisi için verilen depozitolar, temettü ve faiz

alacakları, tazminat alacakları vs.

İşletme dönem sonlarında makul bir gerekçeye dayanarak tahsili şüpheli hale gelen ticari ve

diğer alacaklarını tahmin eder ve bu alacaklar için finansal araçlarda uygulanan değer

düşüklüğü karşılığı hesaplar. Şüpheli alacaklar, çeşitli nedenlerle tahsil imkânlarının

güçleşmiş olduğu tahmin edilen alacakları ifade eder.

Vadesinde tahsil edilemeyen alacaklar için şüpheli hale gelen alacaklar iki yöntemle

hesaplanır. Direkt yöntem ve karşılık ayırma yöntemidir. Direkt yöntemde şüpheli alacak

karşılığı ayrılmaz ve tahsil edilemeyen alacak doğrudan gider yazılır ve alacak bakiyesinden

düşülür.

Karşılık yönteminde satışların yüzdesi (gelir tablosu yöntemi) ve alacakların yüzdesi şeklinde

şüpheli alacaklar hesaplanır.

Örnek: Satış hasılatı oranına göre şüpheli alacak karşılığı

Şirketimiz Satış hasılatının %3’nün tahsil edilemeyeceğini hesaplamaktadır. 2017 yılında

2.000.000 TL satış hasılatı yapılmışsa %3 oranında şüpheli alacak karşılığı ayrılacaktır.

Şüpheli alacak kaydı


654 Karşılık giderleri 60.000

129 Şüpheli ticari alacaklar karşılığı 60.000

Alacakların yüzdesi yönteminde birleşik bir oran ve alacak yaşlandırma oranları kullanılabilir.



Örnek: Ticari alacakların vadelerine göre şüpheli alacak karşılığı

Şirketimiz 2017 yılında ticari alacaklarını aşağıdaki oranlara göre yaşlandırarak farklı oranlar

üzerinden şüpheli alacak karşılığı hesaplamaktadır.

Alacak yaşı Alacak tutar Şüpheli alacak Oranı (%) Karşılık tutarı

< 90 gün 650.000 %2 13.000

90-120 gün arası 50.000 %10 5.000

121-180 gün 20.000 %15 3.000

>180 gün 10.000 %20 2.000

Toplam 23.000

Şüpheli alacak kaydı




Şüpheli alacaklar, tahsil edilme kabiliyetini tamamen kaybederse değersiz olacak olarak

sınıflandırılır ve ticari alacaklardan düşülür.

Örnek: Değersiz alacak

Şirketimiz, bir müşteriden olan 5.000 TL’lik alacağın tahsil edilmesinin mümkün olmadığına

karar verilmiştir.

Değersiz alacak kaydı



120 Ticari alacaklar 5.000

Kısa vadeli alacak senetleri (vadesi bir yıl ve daha kısa) senetsiz alacaklar gibi değerlenir ve

değer düşüklüğü testine tabi tutulur. Sonuçta net tahsil edilebilir değer üzerinden kayıtlarda

izlenir. Uzun vadeli alacak senetleri vade süresince iskontolu veya primli olarak itfa edilmiş

değer üzerinden izlenir. Dönemsel olarak da değer düşüklüğü testine tabi tutulur. Ve tahmini

nakit akışlarının orijinal etkin faiz oranından hesaplanan bugünkü değeri ile defter değeri

arasındaki fark zarar yazılır.



Örnek: Senetli alacaklar değer düşüklüğü

Şirketimiz 2016 yılı sonunda defter değeri 398.596 TL tutarındaki alacak senedinin

borçlusunun finansal ödeme güçlüğü yaşadığını öğrenmiştir. 2017 yılı sonunda senedin

üzerinde yazılı değerin ancak %80 tutarını tahsil edebileceğini öngörmüştür. Orijinal efektif

faiz oranı %12 üzerinden tahsil edilebilecek tutarın bugünkü değerini bulmamız gerekir.

31.12.2016 tarihinde defter değeri 398.596 TL

31.12.2017 tarihinde tahsil edilmesi beklenen tutar 400.000 TL

Efektif faiz oranı %12

31.12.2016 tarihinde bugünkü değer = 400.000/(1,12)^1 = 357.142 TL.

Değer düşüklüğü zararı = 398.596-357.142 = 41.454 TL

Değer düşüklüğü kaydı








Alacak senedi tahsilat ve kaydı


102 Bankalar

129 Şüpheli ticari alacaklar karşılığı

400.000

41.454




4.4 Finansal Araç Yatırım ve Yükümlülükleri



Borçlanma

araçları

(vadeli

mevduat,

DİBS, ÖSBT

vs; krediler,

ihraç edilen

tahvil ve

bonolar)

Aşağıdaki koşulları

sağlayan araçlardır:

1-Sabit veya değişken

getiri,

2-Anapara ve faiz

ödeme vaadi

3- Gelecek olaylara

bağlı değil,

4- Şarta bağlı getiri/

ödeme yok

İşlem maliyeti dahil olmak üzere

işlem fiyatı üzerinden ölçülür.

-İtfa edilmiş değeri üzerinden

ölçülür.

-Dönem sonlarında tahmini

nakit akışlarında değişiklik

durumunda etkin faiz oranı ile

bugünkü değeri yeniden

hesaplanır ve bu tutar ile

defter değerinden farklar

değer artış kazançları/zararları

olarak kâr ve zarar tablosuna

yansıtılır.

Özkaynak

araçları

(paylar,

oydan

yoksun

paylar,

varantlar

vs.)

İşletmenin sahipliği ile

ilgili haklar sağlayan

araçlardır.

-Düzenli bir piyasada işlem

görenler işlem fiyatı üzerinden

kaydedilir ve işlem maliyetleri kâr

ve zarar tablosuna yansıtılır.

-Piyasada işlem görmeyenler

işlem fiyatı ve işlem maliyetleri

toplamı olan maliyet bedeli


- Düzenli bir piyasada işlem

görenler GUD (piyasa değeri)

üzerinden ölçülür ve farklar

kâr ve zarar tablosuna

yansıtılır.

- Maliyet bedelinden varsa

değer düşüklüğü zararları


Diğer

finansal

araçlar

(VDMK,

türev

araçlar ve

kredi

taahhütleri

vs)

Yukarıdaki sınıflara

girmeyen araçlardır


üzerinden kayda alınır. Ölçüm


yansıtılır. İlk kayda almada işlem

maliyetleri gider yazılır.

-Kredi taahhütleri işlem

maliyetleri dahil maliyet bedeliyle

ölçülür.


üzerinden ölçülür. Ölçüm


yansıtılır.

-Kredi taahhütleri maliyet

bedelinden varsa değer

düşüklüğü zararları düşülerek

ölçülür.

Özkaynak araçları yatırımları

İşletmenin sermayesinde pay sahipliği haklarını gösteren araçlardır. Örnek olarak, pay

senetleri, oydan yoksun pay senetleri, varantlar, intifa senetleri sayılabilir.



İşletmenin sermayesindeki payı %20’den az olan özkaynak araçları GUD üzerinden, %20-%50

arasında olan özkaynak araçları özkaynak metodu; %50’den fazla olan özkaynak araçları da

konsolidasyon metodu ile muhasebeleştirilir. İşletme üzerindeki kontrol gücü pay oranından

farklı ise pay oranı yerine kontrol gücüne göre muhasebeleştirilir. Küçük veya önemsiz

kontrol gücü olan özkaynak araçları GUD üzerinden, önemli kontrol gücü olan araçlar

özkaynak metodu ve tam kontrol gücü olanlar da konsolidasyon metoduyla izlenir. Bu başlık

altında sadece kontrol gücü az veya önemsiz özkaynak araçlarına yapılan yatırımlar

açıklanacaktır.

Düzenli piyasalarda işlem gören özkaynak araçları, ilk muhasebeleştirmede işlem fiyatından

ölçülerek işlem maliyetleri (özkaynak araçlarını satına almak veya satmak için ödenen

aracılık komisyonları ve benzeri giderleridir) kâr veya zarara yansıtılır. Bu özkaynak araçları

raporlama tarihinde ise piyasa değeri veya gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür ve

ortaya çıkan değer farkları “Finansal Yatırımlar Değer Artış Kazançları” veya “Finansal

Yatırımlar Değer Azalış Zararları” kalemlerinde kâr veya zarara yansıtılır.

Düzenli piyasalarda işlem görmeyen özkaynak araçları, ilk muhasebeleştirmede, işlem

fiyatları ve işlem maliyetlerinin toplamından oluşan maliyet bedelinden ölçülür.Bu özkaynak

araçları sonraki raporlama tarihlerinde maliyet bedelinden varsa değer düşüklüğü zararları


Borsada işlem görüyorlarsa veya gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde belirlenebiliyorsa

pay senetleri gerçeğe uygun değer (GUD) üzerinden kaydedilmesi gerekir.

GUD hiyerarşisi;

Aktif bir piyasada özdeş varlıklar için kote fiyatlar (genellikle alış fiyatları,

Kote fiyat yoksa özdeş varlıkların en son fiyatı (piyasa koşullarında önemli

değişiklikler yoksa)

Aktif piyasa yoksa ve özdeş varlıklar için en son fiyat GUD’un iyi bir tahmini veya

göstergesi değilse, GUD değerleme teknikleri ile belirlenir.

Değerleme teknikleri;

Özdeş varlıklar için istekli ve bilgili taraflar arasındaki en son fiyat ,

Önemli ölçüde benzer başka bir varlığın referans GUD’u,



İndirgenmiş nakit akışı analizi,

Opsiyon fiyatlama modelleri,

Piyasa katılımcıları tarafından yaygın olarak kullanılan ve fiili piyasa işlemlerinde elde

edilen fiyatları güvenilir bir şekilde tahmin eden diğer teknikler.

Mümkün olduğu kadar piyasadan elde edilen piyasa verileri işletme içinden elde edilen

verilere tercih edilir.

Ancak, GUD güvenilir bir şekilde ölçülemiyor veya tahmin edilemiyorsa, güvenilir bir şekilde

en son ölçülen GUD yeni değeri olur. GUD güvenilir bir şekilde tekrar ölçülünceye kadar

(maliyet – değer düşüklüğü) ile değerlenir.

Örnek: Özkaynak aracı yatırımı

Şirketimiz 01.10.2017 tarihinde finansal yatırım amacıyla (A) şirketinin borsada işlem gören

pay senetlerinden 1.000 adedini 100.000 TL’ye almıştır. Borsa aracılık komisyonu olarak 500

TL ödemiştir.

Pay senedi alış kaydı


110 Hisse senetleri

653 Komisyon giderleri

100.000

500


31.12.2017 tarihinde ise (A) şirketi pay senetlerinin değeri borsada 13 TL olmuştur.

Pay senedi dönem sonu değer artış kaydı


110 Hisse senetleri 13.000

649 Faaliyetle ilgili diğer gelir ve kârlar 100.500

30.06.2018 tarihinde ise (A) şirketi pay senetlerinin değeri borsada 8 TL olmuştur.

Pay senedi değer azalış kaydı


659 Diğer gider ve zararlar 50.000

110 Hisse senetleri 50.000



Örnek: Temettü dağıtımı

Şirketimiz sahip olduğu (A) şirketinin hisse senetleri için 15.05.2017 tarihinde pay başına

1,85 TL temettü almıştır.

Temettü tutarı =Pay sayısı*pay başına temettü tutarı = 1.000*1,85 = 1.850 TL.

Temettü geliri kaydı


102 Bankalar 1.850

640 İştiraklerden temettü gelirleri 1.850

Borçlanma araçları yatırımları

Ticari ve diğer alacaklar ile ticari ve diğer borçlar dışında kalan ve aşağıdaki koşulları

sağlayan araçlardır:

Sabit veya değişken getiri sağlar.

Anapara ve faiz ödeme vaadi içerir.

Anapara ve faiz ödemesi gelecekteki olaylara bağlı değildir.

Şarta bağlı getiri/ödeme içermez (değişken faiz hariç)

Borçlanma aracı niteliğindeki finansal varlık veya yükümlülükler ilk kayda alma sırasında,

işlem maliyetleri de dâhil edilerek işlem fiyatları üzerinden ölçülür. İşlem maliyetleri bir

finansal varlığın veya yükümlülüğün edinimiyle, ihracıyla ya da elden çıkarılmasıyla

ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdir. İşlem maliyetlerine örnek olarak aracılara veya

danışmanlara ödenen ücretler ve düzenleyici kurumlar tarafından alınan harçlar

gösterilebilir.

Bankalardaki vadeli mevduatlar, devlet tahvili, hazine bonosu veya özel sektör tahvil ve

bonoları; finansal yükümlülüklere örnek olarak ise alınan krediler, ihraç edilen tahvil ve

bonolar borçlanma araçları örnekleridir.

Örnek: Mevduat yatırımı

Şirketimiz 01.10.2017 tarihinde 3 ay vadeli yıllık %15 faizden 750.000 TL vadeli mevduat

hesabı açmıştır.



Mevduat açılış kaydı


102 Bankalar (Vadeli mevduat) 750.000

102 Bankalar (Vadesiz mevduat) 750.000

Faiz geliri kaydı


102 Bankalar (Vadeli mevduat) 27.739


Örnek: Tahvil yatırımı

Şirketimiz, 01.01.2017 tarihinde finansal yatırım kapsamında, vadesi 31.12.2019 tarihinde

dolacak ve itibari değeri 5 milyon TL tutarında, %10 yıllık faiz ödemeli devlet tahvili satın

almıştır. Tahvilin alış fiyatı 5.250.000 TL olup, 5.900 TL alış komisyonu ödenmiştir.

PV (Alış fiyatı + alış maliyeti) = 5.255.900 TL

PMT (Kupon faizi)=5.000.000*%10 =500.000 TL

N (Vade) = 2 yıl 3 ay

FV (Tahvil anapara tutarı) =5.000.000 TL

Efektif faiz oranı= %11,1

Tahvil itfa tablosu (TL)

Yıl Açılış tutarı Kupon Faiz (%15,16) İtfa tutarı Defter değeri

1 5.255.900 500.000 143.853 (356.146) 4.899.753

2 4.899.753 500.000 548.772 48.772 4.948.525

3 4.948.525 500.000 554.234 54.234 5.000.000

Tahvil alış kaydı.


112 Kamu kesimi tahvil senet ve bonoları 5.255.900

102 Bankalar 5.255.900

2017 yılı sonu tahvil itfa (90 günlük ) ve kupon faizi tahsili (tam) kaydı






112 Kamu kesimi tahvil senet ve bonoları

642 Faiz geliri

356.146

500.000

2018 yılı tahvil itfa ve kupon faizi tahsili kaydı


102 Bankalar


500.000

48.772


2019 Faiz geliri kaydı


102 Bankalar


500.000

54.234


Tahvilin anapara tahsili kaydı


102 Bankalar 5.000.000

112 Kamu kesimi tahvil senet ve bonoları 5.000.000

Borçlanma araç yatırımları değer düşüklüğü

İşletmenin finansal yatırımları arasında bulunan borçlanma araçlarının kaydı ve bunlara

ilişkin değer düşüklüğü hesaplamaları aşağıdaki örneklerde sunulmuştur.

Örnek: Tahvil alınması

Şirketimiz 01.01.2015 tarihinde 2,5 milyon TL tutarında 3 yıl vadeli %10 yıllık faiz ödemeli ve

vadede 2,75 milyon TL itfa ödemeli tahvili satın almıştır.

PV= 2,5 milyon TL

FV= 2,75 Milyon TL

N= 3 yıl

PMT= 250.000 TL

Etkin faiz oranı r= %12,94

İtfa tablosu



Yıl Açılış tutarı Kupon Faiz (%12,94) İtfa tutarı Kapanış tutarı

2015 2.500.000 250.000 323.450 73.450 2.573.450

2016 2.573.450 250.000 332.952 82.952 2.656.402

2017 2.656.402 250.000 343.685 93.685 2.750.000

Tahvil alış kaydı


111 Özel kesim tahvil, senet ve bonoları 2.500.000

102 Bankalar 2.500.000

2015 yılı kupon faizi tahsil kaydı


102 Bankalar

111 Özel kesim tahvil, senet ve bonoları

250.000

73.450


Her dönem sonunda finansal varlıklar ( ister maliyet bedeli üzerinden isterse itfa değeri

üzerinden kayıtlarda gözüküyor olsun) değer düşüklüğü testine tabi tutulur ve değer

düşüklüğü varsa dönem gideri yazılır.

Değer düşüklüğü karşılığı nasıl bulunur?

İtfa değeri üzerinden gösterilen finansal varlıklar orijinal etkin faiz oranından

gelecekteki nakit akımlarının bugünkü değer bulunur. Bu tutar itfa değerinden

düşükse aradaki fark değer düşüklüğü olarak gelir tablosuna gider kaydedilir.

Maliyet değeri üzerinden ölçülen finansal varlıklar raporlama gününde tahmini en iyi

satış fiyatı üzerinden elde edilecek bedeli bulunur. Bu tutar maliyet bedelinden

düşükse aradaki fark değer düşüklüğü olarak gider yazılır.

Örnek: Tahvil değer düşüklüğü

Varsayalım ki, 2016 yılı başında tahvil ihraççısı şirket ödeme güçlüğü yaşıyor ve 2016 yılı ve

2017 yıllarına ait iki kupon ödemesini zamanında yapamayacak. Kupon ödemelerini sadece

2018 ve 2019 yılları sonunda ve anapara ödemesini de 2019 yılı sonunda primsiz itibari

değeri (2,5 milyon TL) üzerinden yapabilecek.

2018 yılı Kupon ödemesi = 250.000 TL



2019 yılı Kupon ve anapara itfa = 2.750.000 TL

Orijinal etkin faiz oranı= %12,94

Yeniden hesaplanan bugünkü değeri = 1.863.752 TL ( ilk kayda almada bulunan etkin faiz

oranından hesaplanmıştır.)

Buna göre, 01.01.2016 tarihinde değer düşüklüğü zararı = 2.573.450 TL -1.863.752 TL

=709.697 TL

Yeni defter değeri =1.863.752 TL

Yeni itfa tablosu (Etkin faiz oranı % 12,94 üzerinden hazırlanmıştır.)


2016 1.863.752 0 241.169 241.169 2.104.922

2017 2.104.922 0 272.376 272.376 2.377.299

2018 2.377.299 250.000 307.622 57.622 2.434.921

2019 2.434.921 250.000 315.078 65.078 2.500.000

Tahvilin değer düşüklüğü kaydı



479 Diğer borç ve gider karşılıkları

Veya 111 Özel kesim tahvil, senet ve

bonoları

792.673

2016 yılı itfa kaydı


111 Özel kesim tahvil, senet ve bonoları 241.169


2017 yılı itfa kaydı


111 Özel kesim tahvil, senet ve bonoları 272.376


2018 yılı kupon faizi tahsili ve itfa kaydı




102 Bankalar


250.000

57.622




102 Bankalar


250.000

65.078


Tahvil anapara ödemesi kaydı


102 Bankalar 2.500.000


Örnek: Tahvil değer düşüklüğü iptali

Varsayalım ki, yukarıdaki örnekte tahvil ihraç eden şirket 2017 yılı başında tekrar ödeme

gücünü kazandı ve kupon ödemelerini 2017 ve 2018 yılında yapacak ve anaparayı %10 ilave

pirimle 2018 yılı sonunda ödeyebilecektir. Acaba değer düşüklüğü tersine çevrilebilir mi?

2017 yılı sonunda bugünkü değeri yeniden hesaplamak gerekir:

2017 kupon ödemesi = 250.000 TL

2018 kupon ve anapara ödemesi = 3.000.000 TL (250.000 kupon ve anaparanın %10 fazla

prim 250.000 TL ve 2.500.000 TL anapara)

Orijinal etkin faiz oranı= %12,94

Yeniden hesaplanan bugünkü değeri = 2.573.293 TL

2017 yılı başında eski defter değeri = 2.104.922 TL

Geri kazanılan değer düşüklüğü= 2.573.293-2.104.922 = 468.371 TL.

Yeni itfa tablosu


2017 2.573.293 250.000 332.984 82.984 2.656.278

2018 2.656.278 250.000 343.722 93.722 2.750.000

Değer düşüklüğü karşılığının iptali kaydı





Veya 111 Özel kesim tahvil, senet ve bonoları

468.371

644 Konusu kalmayan karşılıklar 468.371



102 Bankalar


250.000

82.984




102 Bankalar


250.000

93.722


Tahvil anapara ödemesi kaydı


102 Bankalar 2.750.000


Borçlanma aracı ihraçları

Etkin faiz yöntemi, işlem maliyeti, primli/iskontolu elde etme, primli/iskontolu itfa etme ve

aracın vade süresi gibi unsurları dikkate aldığı için finansal aracın sözleşmede yazan faiz

oranından genellikle farklılaşır. Aşağıda borçlanma aracı ihraçlarına ilişkin örnekle

sunulmuştur.

Örnek: Borçlanma aracı ihracı

Şirketimiz 2,5 milyon TL tutarında 3 yıl vadeli %10 yıllık faiz ödemeli ve vadede 2,75 milyon

TL itfa ödemeli tahvili ihraç etmiştir. İhraç 01.01.2015 tarihinde tamamlanmış olup, 50.000

TL ihraç masrafı yapılmıştır. Piyasada benzer tahvillerin faiz oranı ile aynıdır.

Tahvil borçlanma aracı şartlarını taşımaktadır:

- Getirisi sabit faiz ve sabit ödemelidir.



- Anapara ve faiz ödenmesine yönelik ayrı bir teminat verilmemiştir.

- Tahvil ihraç eden veya tahvil tutanlar için şarta bağlı bir ön ödeme yoktur.

- Koşullara bağlı bir getiri yoktur. (değişken faizli hariç)

Bu yüzden tahvil izleyen dönemlerde etkin faiz oranında itfa değeri üzerinden ölçülecektir.

Önce etkin faiz oranını bulalım:

PV (Tahvil net ihraç tutarı) = İhraç bedeli – işlem maliyeti = 2.500.000-50.000 = 2.450.000

N (Faiz ödeme dönemi sayısı) = 3

Faiz ödeme dönemi = yılda bir

PMT (Kupon faizi tutarı) = 2,5 milyon TL* %10= 250.000

FV (Anapara ödeme tutarı)= 2.750.000 TL

r (Tahvilin net ihraç tutarını gelecekteki nakit akımlarının bugünkü değerine eşitleyen

iskonto oranı -etkin faiz oranı) = %13,77

Tahvil itfa tablosu

Yıl Açılış tutarı Kupon Etkin faiz

(%13,77)

İtfa tutarı Defter değeri

1 2.450.000 250.000 337.365 87.365 2.537.365

2 2.537.365 250.000 349.395 99.395 2636.760

3 2.636.760 250.000 363.081 113.081 2.750.000

Tahvil ihraç kaydı.


102 Bankalar 2.450.000

405 Çıkarılmış tahviller 2.450.000

3015 yılı itfa ve faiz kuponu ödeme kaydı


661 Uzun vadeli borçlanma giderleri 337.410

102 Bankalar

405 Çıkarılmış tahviller

250.000

87.410






102 Bankalar


250.000

99.447




102 Bankalar


250.000

113.143

Tahvilin anapara ödemesi



102 Bankalar 2.750.000

Örnek: Faizsiz borçlanma aracı ihracı

Şirketimiz, 01.01.2015 tarihinde kupon ödemesiz 500.000 TL karşılığında 750.000 TL itfa

tutarlı 3 yıllık bir bono ihraç etmiştir.

PV=500.000

FV=750.000

r=?

3 yıl sonraki 750.000 TL’yi bugün tahsil edilen 500.000 TL’ye eşitleyen efektif faiz oranı:

r= %14,48

İtfa tablosu

Yıl Açılış tutarı (TL) Faiz (%14,48) Defter değeri (TL)

1 500.000 72.357 572.357

2 572.357 82.828 655.185

3 655.185 94.813 750.000

Bono ihraç kaydı



405 Çıkarılmış tahviller 500.000



2015 yılı bono faiz kaydı












2017 yılı bono ödeme kaydı




Diğer finansal araçlar (türev araçlar, alacak satışı, vadeli mal satışı vs.)

Alacaklar ve borçlar, borçlanma araçları ve özkaynak araçları sınıfına girmeyen finansal

araçlar, diğer finansal araçlar kapsamında ele alınır. Bu araçlara örnek olarak;

Varlığa dayalı menkul kıymetler,

Türev finansal araçlar,

Kredi verilmesine ve kredi alınmasına ilişkin taahhütler,

Emtia, stok veya maddi duran varlık alış veya satışına ilişkin sözleşmelerin özelliği

olmayan riskleri alıcı veya satıcıya yükleyen sözleşmeler,

Finansal araçların takası yoluyla net olarak ödenebilen finansal olmayan kalemlerin

alım veya satımına ilişkin sözleşmeler,

Borçlanma aracı tanımını karşılayan ancak nakden ödenmeyen kredi alınmasına ilişkin

taahhütler maliyet bedeliyle ölçülür. Bu kapsamda bu tür taahhütler ilk kayda alma

sırasında, işlem fiyatlarına işlem maliyetleri de dâhil edilerek maliyet bedeli üzerinden



ölçülür. Sonraki ölçümlerde varsa değer düşüklüğü zararları hesaplanarak maliyet

bedelinden düşülür.

Kredi taahhütleri hariç diğer finansal araçlar hem ilk kayda almada hem de sonraki

dönemlerde gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülerek ölçüm farkları “Finansal Yatırımlar

Değer Artış Kazançları” veya “Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları” kalemlerinde kâr

veya zarara yansıtılır. İlk kayda alınma sırasında katlanılan işlem maliyetleri doğrudan kâr

veya zarara yansıtılarak giderleştirilir.

Fiziksel varlıkların alım satımının finansman unsurları içerebilmesi ve borçlanma araçlarının

finansal diğer finansal araçlarla (kredi taahhüt ilişkileri, varlığa dayalı menkul değerler, türev

araçlar vs) ayrılmasında güçlükler yaşanabilmesi nedenleriyle tüm finansal araçlar ilk kayda

alınırken söz konusu sözleşme ile ilgili aşağıdaki test yapılmalıdır.

Finansal araç, piyasa koşullarına uygun mu ? (fiyat/oran vs)

EVET HAYIR

Finansal araç işlem

(sözleşme) fiyatından kayda

alınır.

Alım/satımda finansman unsuru içeriyorsa, işlem (sözleme);

• Piyasada geçerli nakit işlem fiyatı üzerinden kaydedilir.

• Piyasa fiyatı yoksa bugünkü değer üzerinden kaydedilir.

Borçlanma aracı ise, benzer borçlar için kullanılan iskonto oranına

göre gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri üzerinden (itfa

edilmiş değer) kaydedilir.

BOBİ FRS’de çoğunlukla ilk kayda aldığında işletme finansal aracı işlem fiyatından kaydeder.

İşlem maliyeti işlem fiyatına genellikle dahildir ve finansal araç izleyen dönemlerde kâr veya

zarara atarak gerçeğe uygun değerle gösteriliyorsa, işlem maliyetleri ilk kayıt anında kâr veya

zarara atılır. Anlaşma sonuçta bir finansal işlemi oluşturuyorsa finansal varlık veya

yükümlülük benzer borçların piyasa faiz oranından gelecekteki ödemelerin bugünkü

değerine indirgenerek, bu indirgenmiş değer üzerinden kayda alınır.

İlk kaydın piyasaya uygun makul bir fiyattan olması amaçlanır. İşlem istekli ve bilgili taraflar

arasında cereyan ediyorsa, işlem fiyatı finansal aracın gerçeğe uygun değerine yakın

olacaktır. Bu yüzden daima işlem unsurlarını piyasa unsurları ile karşılaştırmak şarttır.

Böylece;

Satış/alış işlemi zımni bir finansman unsurları içeriyor mu?



Başka bir borçlanma aracının piyasa faizi oranından düşük mü?

diye test etmek gerekir.

Örnek: Diğer finansal araç testi

Şirketimiz, YY Banktan uzun vadeli 10 milyon TL bir krediyi yıllık % 15’ten alıyorsa ve kredi 7

yıl sonra ödenecekse, benzer krediler için oran %15 ise; diğer finansal araç olup olmadığı test

edilmelidir:

Zımni finansman unsuru içeren bir işlem değildir.

Faiz piyasa fiyatından düşük değildir.

O halde kredi ilk kayda işlem fiyatı olan 10 milyon TL üzerinden alınacaktır. Test edildiğinde

görülecektir ki, piyasa faizine uygun olarak, faiz ve anaparanın iskonto edilmiş değeri 10

milyon TL’ye eşit olacaktır. Yani efektif faiz oranı ile piyasa faiz oranı birbirine eşittir.

Örnek: Grup içi kredi kullanımı

Ana şirketimiz, yavru şirketimize 01.01.2017 tarihinde 3 yıl sonra geri ödemeli, %10 yıllık

faizli, 5 milyon TL kredi vermiş ve aynı risk grubunda faiz oranı %15 ise, bu finansal işlem

açıktır ki yavru şirketi finanse etme işlemidir ve faiz oranı piyasa faiz oranından düşüktür. Bu

durumda kredi beklenen nakit çıkışlarının bugünkü değeri üzerinden kayıtlara alınacaktır.

Anapara: 5 milyon TL.

Yıllık faiz tutarı = 5 milyon TL * %10= 500.000 TL

Piyasa faiz oranı= %15

Vade = 3 yıl

Piyasa faizi üzerinden (efektif faiz oranı) bugünkü değer = 4.430.000 TL

Aradaki fark olan 570.000 TL faiz gideri olarak kaydedilecektir.

Ana şirketin kredi açma kayıtları :


232 Bağlı ortaklıklardan alacaklar

660 uzun vadeli borçlanma giderleri

4.430.000

570.000

102 Bankalar 5.000.000



Öte yandan, varlık satış veya alış işlemi finansman unsuru riski içerebilir. Böylece piyasa

fiyatlarından sapmalar yaşanır.

Örnek: Vadeli ticari mal satışı

Ana Şirketimiz, yavru şirketimize 01.01.2017 tarihinde 500.000 TL 12 ay vadeli olarak ticari

mal satmış olup, faiz almayacaktır. Vade koşulları diğer müşterilere uyguladığından fazladır.

Diğer müşterilere uyguladığı emsal faiz oranı yıllık %10’dur.

Bu durumda yavru şirket zımni bir finansman unsuru bulunduğundan beklenen nakit

akışlarının bugünkü değeri üzerinden finansal varlık veya gider kaydeder. Aldığı malı ise cari

fiyatından, eğer bu fiyat yoksa nakit akışlarının bugünkü değeri üzerinden kayıtlara alır.

Ticari malın bugünkü değeri= 500.000/(1,1)^1 =454.545 TL

Yavru şirketin ticari mal alış kayıtları:


153 Ticari mallar

660 Kısa vadeli borçlanma giderleri

454.545

45.455


Örnek: Alacakların satışı

Şirketimiz müşterilerden olan alacaklarını bir faktoring şirketine üzerinde yazılı değerden

daha düşük bedelle satmıştır. Bu alacaklarla ilgili tüm risk ve getirileri faktoring şirketine

devretmesi durumunda devir tarihinde alacakların defter değeri ile satış bedeli arasındaki

farkı zarar yazacak ve alacakları bilançosundan çıkaracaktır. Ancak şirketimiz faktoring şirketi

için alacakların tahsilatını yapmaya devam ediyorsa, sorumluluğu ölçüsünde yükümlülük

kaydeder. Mesela Şirketimiz 120 gün geçmiş faizi ve anapara alacakları geri alma garantisi

vermişse, riski üzerinde tutmaya devam ettiği için alacakları satış gibi kaydedemez.

Bankadan veya faktoring şirketinden aldığı bedeli alacakların rehin verildiği bir kredi olarak

kaydeder. Böylece bu alacakları tahsil edilinceye kadar aktifinde tutmaya devam eder.

Şirketimiz, 01.01.2018 tarihinde vadesi 90-120 gün arasında değişen 500.000 TL tutarında

ticari alacak senetlerini 450.000 TL karşılığında faktoring şirketine devretmiş, ancak

vadesinde ödenmeyen alacakları ödeme garantisi vermiştir. Bu sözleşmede sahiplikle ilgili

önemli riskler devredilmediğinden bir kredi ilişkisi söz konusu olacaktır.



Kredi ilişkisinin kaydı



409 Diğer mali borçlar 450.000

Yukarıdaki örnekte Faktoring şirketine geri alım veya ödeme garantisi verilmediğini

varsayarsak, ticari alacakların risk ve faydalarının Faktoring şirketine geçtiğini kabul etmemiz

gerekir.

Alacakların devrinin kaydı




Türev araçlar

Değeri, diğer varlıkların değerine (paylar, tahviller, endeksler, faiz oranları veya ticari ham

madde ve mallar göre hesaplanan araçlara türev araçlar denmektedir. Üç tür türev araç

bulunur: finansal vadeli işlemler (forwards ve futures), opsiyonlar ve swaplar. Türev araçlar

ya spekülasyon ve arbitraj ya da üretim ve tüketim faaliyetlerinde finansal koruma sağlamak

için kullanılır.

Türev araçlar geleneksel finansal araçlardan bir veya birden çok varlığın değerine dayanması,

sözleşme tarihinde hiç yada küçük bir ödeme yapılması ve nakit uzlaşma sona ermeleri ile

ayrılmaktadır.

Yatırım (spekülasyon) amacıyla alınıp satılan türev araçlar, korunma işlemleri kapsamında

değerlendirilmez. Bu araçlar finansal tablolarda varlık ve yükümlülük olarak kaydedilir. GUD

değeri üzerinden ölçülür ve kazanç ve kayıplar düzenli olarak gelir tablosuna yansıtılır.

Yatırım amaçlı türev araçlara en iyi örnek alım opsiyonlarıdır. Bu opsiyonlar alıcıya anlaşmalı

fiyattan alım hakkı verir, herhangi bir alım zorunluluğu yüklemez.

Örnek: Alım opsiyonu

Şirketimiz gelecekte kâr beklentisi ile türev araçlar almaktadır. Borsa endeksinde yükselme

beklediğinden borsa pay senedi endeks alım opsiyonunu vadeli işlemler piyasasında



01.01.2018 tarihinde satın almıştır. Opsiyonun vadesi 30.06.2018 olup, endeksi 115.000’den

100 adet olarak alma hakkı vermektedir. Opsiyon için 2.500 TL ödemiş ve 250 TL de aracılık

komisyonu vermiştir.

Alım opsiyonu kaydı


118 Diğer menkul kıymetler

659 Diğer gider ve zararlar

2.500

500

102 Bankalar 2.750

31.03.2018 tarihinde borsa endeksi 120.000 TL olmuştur. Bu durumda opsiyon kazancı elde

edildiğinden kaydedilmelidir.

Opsiyon kazancı = (100*120.000)-(100*115.000) = 500.000 TL

Opsiyon kazancı kaydı


118 Diğer menkul kıymetler 500.000


Opsiyonun süresi içerisinde 30.04.2018 tarihinde Endeks 125.000 olduğu için Şirketimiz

opsiyonu nakit uzlaşma yoluyla işleme koymuştur.

Opsiyon nakit uzlaşma değeri= (125.000-115.000)*100= 1.000.000 TL

Opsiyonun nakit uzlaşma kaydı


102 Bankalar 1.000.000

118 Diğer menkul kıymetler

649 Faaliyetle ilgili diğer gelir ve kârlar

502.500

497.500

Opsiyonun süresi içinde endekste beklenen artış olmadığından opsiyon işleme

konulamamıştır.






Örnek: Vadeli işlem

Şirketimiz, döviz kurlarının düşeceğini beklediğinden 30.06.2018 tarihinde 100.000 USD’yi 4

TL’den satma yükümlülüğü altına giren bir vadeli işlem sözleşmesi almıştır. Alım işlemi

01.04.2018 tarihinde yapılmıştır ve bu tarihte 1 USD 4 TL’dir. Başlangıçta toplam sözleşme

bedeli karşılığında %20 oranında teminat yatırmıştır. Sürdürme teminatı ise başlangıç

teminatının %80’i olarak belirlenmiştir.

Bu sözleşme ile ilgili olarak aracılık komisyonu yok varsayarsak, 01.04.2018 tarihinde sadece

teminat bedeli kaydedilecektir. Nazım hesaplara sözleşme tutarının kaydedilmesinde yarar

bulunmakla birlikte, bu örnekte nazım hesap kayıtları ihmal edilmiştir.

Sözleşme tutarı = 100.000*4 = 400.000 TL

Başlangıç teminatı= 400.000*%20= 80.000 TL

Sürdürme teminatı= 80.000*%80= 64.000 TL

Vadeli işlemin günlük değerlendirilmesi sonucunda oluşan zararların 64.000 TL’nin altına

düşmesi durumunda azalan teminat tamamlanacaktır.

Başlangıç teminat kaydı


126 Verilen depozito ve teminatlar 80.000

102 Bankalar 80.000

30.04.2018 tarihinde 1 USD 4,25 TL’ye yükselmiştir. Bu yüzden vadeli işlem pozisyonunda

zarar tutarı= (4*100.000)-(4,25*100.000)= - 25.000 TL’dir. Bu tutar başlangıç teminat

tutarından düşüldüğünde sürdürme teminatı tutarı 65.000 TL olmaktadır. Bu yüzden ilave

teminat yatırılmasına gerek yoktur. Ancak yükümlülük doğduğundan bu zararın kaydedilmesi

gerekir.

Vadeli işlem pozisyon zararı kaydı




30.05.2018 tarihinde 1 USD 3,75 TL’ye düşmüştür. Pozisyon kâra geçmiştir.



Vadeli işlem kârı = (4,25*100.000)-(3,75*100.000)= 50.000 TL

Vadeli işlem pozisyon kazancı kaydı





25.000

25.000

30.06.2018 Tarihinde 1 USD 3,65 olmuş ve vadeli işlem sözleşmesi nakit uzlaşma ile

sonlandırılmıştır.

Nakit uzlaşma bedeli= (4*100.000)-(3,65*100.000) = 35.000 TL

Başlangıçta yatırılan depozito tutarı=80.000

Nakit uzlaşma sonucunda alınacak bedel =80.000+ 35.000 =105.000 TL

Nakit uzlaşma kaydı



126 Verilen depozito ve teminatlar


105.000

10.000



4.5 Finansal Korunma İşlemleri

Koruma aracı türü Araç niteliği İlk

muhasebeleştirme

İzleyen dönemlerde muhasebeleştirme

Kayda alınmış bir

finansal aracının

sabit faiz oranı ve

elde tutulan

emtianın fiyat

riskine karşı

koruma araçları

Varlık ve

yükümlülüklerin

GUD’daki

değişikliğine karşı

koruma sağlar.

Korunma aracı,

varlık veya

yükümlülük olarak

kayda alınır ve

korunma aracının

gerçeğe uygun

değerindeki

değişim kâr veya

zarara yansıtılır.

-Korunan varlık ve yükümlülüğün

GUD’daki değişimin, korunulan riskle

ilişkili olan kısmını, kâr veya zarara

yansıtarak karşılığında korunan kalemin

defter değerini düzeltir.

-Faiz oranı swapı niteliğindeki korunma

aracına ilişkin dönemsel net nakit

ödemeleri, bu ödemelerin tahakkuk

ettiği dönemde kâr veya zarara

yansıtılır.

Kayda alınmış bir

finansal aracın

değişken faiz oranı

riskine, kur riskine,

fiyatı riskine veya

yurtdışındaki net

yatırıma karşı

korunma araçları

Varlık ve

yükümlülüğün nakit

akışlarındaki

değişikliklere karşı

korumayı amaçlar.

Değişken faiz oranı

riski, kur riski,

emtia fiyatı riski,

yurtdışındaki net

yatırıma ilişkin kur

riski,

özkaynaklarda

“Korunma Yedeği”

kaleminde

muhasebeleştirilir.

-Korunma aracının gerçeğe uygun

değerindeki toplam değişimin, korunan

kalemin beklenen nakit akışlarının

gerçeğe uygun değerindeki toplam

değişimi aşan kısmı kâr veya zarara

yansıtılır.

-Özkaynaklarda kayda alınan korunma

kazanç veya kaybı, korunan kalem kâr

veya zararı etkilediğinde veya korunma

ilişkisi sona erdiğinde, kâr veya zarara

aktarılır.

-özkaynaklarda kayda alınan

yurtdışındaki net yatırımdan korunma

işlemine ilişkin toplam kur farkı tutarı,

bu yatırım elden çıkarıldığında “Geçmiş

Yıllar Kârları/Zararları” kalemine

aktarılır.

Koruma (hedge) araçları, piyasa faiz oranı, piyasa fiyatı, döviz kuru değişmelerinden korumak

için kullanılan araçlardır.

BOBİ FRS’de gerçeğe uygun değer ve nakit akışı koruması olmak üzere iki tür koruma

öngörülmektedir. GUD koruması, varlık ve yükümlülüklerin fiyatlarındaki dalgalanmaya karşı



korurken; nakit akış koruması ise nakit akışlarındaki dalgalanmalara karşı koruma

sağlamaktadır.

Korunma muhasebesi, koruma aracı ve korunana ilişkin kazanç veya kaybın, aynı anda kâr

veya zararda muhasebeleştirilmesine izin vermektedir. Korunma muhasebesine ilişkin

kuralların uygulanması ihtiyaridir.

Korunma muhasebesinin uygulanabilmesi için:

Korunma ilişkisi belli ve belgelidir.

Korunma aracının, korunulan riske karşı etkin bir koruma sağlaması gerekir.

Korunma muhasebesi sadece aşağıdaki riskler için uygulanır:

İtfa edilmiş bedel üzerinden ölçülen borçlanma aracına ilişkin faiz oranı riski.

Gerçekleşme ihtimali yüksek bir işleme veya kesin bir taahhüde ilişin kur riski veya

faiz oranı riski.

Emtia alınması taahhüdü, gerçekleşme ihtimali yüksek bir işleme veya mevcut

emtiaya ilişkin fiyat riski.

Yurtdışındaki net yatırıma ilişkin kur riski.

Finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olmayacağından alacak ve borçlar ile borçlanma

araçlarına ilişkin kur riski korunma muhasebesi kapsamında değildir.

Korunma muhasebesi, korunma aracının aşağıdaki tüm şartları sağlaması durumunda

uygulanır:

Korunma aracının, korunulan riske karşı oldukça etkin bir koruma sağlaması

beklenmektedir ve korunma aracı faiz oranı swapı, döviz swapı, döviz forward

sözleşmesi veya emtiaya dayalı bir forward sözleşmesi niteliğindedir.

Korunma aracının karşı tarafı işletme dışındaki bir taraftır.

Korunma aracına konu olan tutar/miktar, korunan kalemin korunma muhasebesine

konu olan tutarına/miktarına eşittir.

Korunan finansal aracın vadesi, emtia alım veya satım taahhüdünün yerine

getirilmesi beklenen tarih veya (Korunulan gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini döviz

veya emtia işleminin gerçekleşme zamanından daha geç olmayan bir vadesi vardır:

Herhangi bir peşin ödeme, erken sonlandırma veya uzatma özelliği yoktur.



Kayda alınmış bir finansal aracın sabit faiz oranı riskine veya elde tutulan emtianın fiyat

riskine karşı korunma

İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracının sabit faiz oranı riskinden veya

işletmenin elinde tuttuğu bir emtianın fiyat riskinden korunması söz konusu olduğunda

işletme:

Korunma aracını, varlık veya yükümlülük olarak kayda alır ve korunma aracının

gerçeğe uygun değerindeki değişimi kâr veya zarara yansıtır,

Korunan kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişimin, korunulan riskle ilişkili olan

kısmını, kâr veya zarara yansıtarak karşılığında korunan kalemin defter değerini

düzeltir.

İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracının sabit faiz oranı riskinden

korunması durumunda, faiz oranı swapı niteliğindeki korunma aracına ilişkin dönemsel net

nakit ödemeleri, bu ödemelerin tahakkuk ettiği dönemde kâr veya zarara yansıtılır.

Korunma aracının süresinin dolması, satılması veya feshedilmesi, Korunma işleminin

korunma muhasebesi şartlarını artık karşılamaması veya işletmenin korunma

muhasebesinden vazgeçmesi durumlarda korunma muhasebesine son verilir. Bu durumda,

korunan kalem, itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülen finansal tablo dışı bırakılmamış bir

varlık veya yükümlülükse, korunan kalemin defter değerinde düzeltme olarak kayda alınmış

kazanç veya kayıplar, korunma aracının kalan ömrü boyunca etkin faiz yöntemi kullanılarak

kâr veya zararda itfa edilir.

Değişken Faiz Oranı Riskine, Kur Riskine, Fiyatı Riskine veya Yurtdışındaki Net Yatırıma

Karşı Korunma

Korunulan riskin aşağıdakilerden biri olması durumunda, korunma aracının gerçeğe uygun

değerindeki değişimin, korunan kalemin gerçeğe uygun değerindeki veya beklenen nakit

akışlarındaki değişimleri etkin olarak karşılayan kısmı, özkaynaklarda “Korunma Yedeği”

kaleminde muhasebeleştirilir.

İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracına ilişkin değişken faiz oranı

riski,

Gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini bir işleme veya kesin bir taahhüde ilişkin kur

riski,



Gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini bir işleme veya kesin bir taahhüde ilişkin emtia

fiyatı riski,

Yurtdışındaki net yatırıma ilişkin kur riski,

Korunma özkaynaklarda “Korunma Yedeği” kaleminde muhasebeleştirilir.

Korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki toplam değişimin, korunan kalemin beklenen

nakit akışlarının gerçeğe uygun değerindeki toplam değişimi aşan kısmı kâr veya zarara

yansıtılır.

Özkaynaklarda kayda alınan korunma kazanç veya kaybı, korunan kalem kâr veya zararı

etkilediğinde veya korunma ilişkisi sona erdiğinde, kâr veya zarara aktarılır. Bununla birlikte

özkaynaklarda kayda alınan yurtdışındaki net yatırımdan korunma işlemine ilişkin toplam kur

farkı tutarı, bu yatırım elden çıkarıldığında “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine aktarılır.

İtfa edilmiş bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracının değişken faiz oranı riskinden

korunması durumunda, faiz oranı swapı niteliğindeki korunma aracına ilişkin dönemsel net

nakit ödemeleri, bu ödemelerin tahakkuk ettiği dönemde kâr veya zarara yansıtılır.

Korunma muhasebesine aşağıdaki durumlarda son verilir:

Korunma aracının süresinin dolması, satılması veya feshedilmesi,

Korunma işleminin korunma muhasebesi şartlarını artık karşılamaması,

Tahmini bir işleme ilişkin korunma işleminde, bu tahmini işlemin gerçekleşme

ihtimalinin artık yüksek olmaması veya

İşletmenin korunma muhasebesinden vazgeçmesi.

Tahmini bir işlemin meydana gelmesi artık beklenmiyorsa veya itfa edilmiş değeri üzerinden

ölçülen korunan borçlanma aracı finansal tablo dışı bırakılmışsa,“Korunma Yedeği”

kaleminde kayda alınan kazanç veya kayıplar, kâr veya zarara aktarılır.

Örnek: Emtia fiyat riski için satım opsiyonu

Şirketimiz uçak filosu olup, turizm charter seferlerinde uzmanlaşmıştır. Yaz sezonunda

dayanak varlığı petrol ürünleri olan satım opsiyonu satın almaya karar vermiştir. Uçak

benzini tüketiminin yüksek turizm sezonu olan 1.04.2018-01.11.2018 tarihleri arasında 100

milyon litre uçak benzinine ihtiyaç duyacağı tahmin edilmektedir. 31.03.2018 tarihinde 100

milyon litre uçak benzinini literisini 1,85 TL’den satın almıştır. Fiyat düşmesi durumunda



zarar etmemek için litresini 1,85 TL’den satma hakkı veren 100 milyon adet benzin opsiyonu

satın almıştır. Satın alma primi 850.000 TL olarak belirlenmiştir. Spot piyasa fiyatı ile opsiyon

fiyatı aynı olduğundan başlangıçta kazanç/kayıp kaydı yapılmamıştır.

Spot benzin satın alma kaydı. (100 Milyon litre*1,85 TL=185.000.000 TL)


150 İlk madde ve malzeme 185.000.000

102 Bankalar 185.000.000

Uçak benzini satım opsiyonu primi ödeme kaydı




30.04.2018 tarihinde uçak benzini fiyatı 1,8 TL’ye düşmüştür. 31.05.2018 tarihinde stokta

kalan benzin miktarı 90 milyon litredir.

Benzin stokları değer düşüklüğü karşılığı = 90 milyon *(1,85-1,8) = 4.500.000 TL

Satım opsiyonu kazancı = 100 milyon *(1,85-1,80) = 5.000.000 TL

Benzin değer düşüklüğü kaydı


654 Karşılık giderleri 4.500.000

158 Stok değer düşüklüğü karşılığı 4.500.000

Satım opsiyonu kazancı ve stok değer düşüklüğünden mahsubu kaydı


118 Diğer menkul kıymetler 5.000.000

654 Karşılık giderleri


4.500.000

500.000

30.06.2018 tarihinde uçak benzini fiyatı 1,7 TL olmuştur. Kalan benzin stok tutarı 80 milyon

litredir.

Benzin stokları değer düşüklüğü karşılığı = 90 milyon *(1,80-1,7) = 9.000.000 TL

Satım opsiyonu kazancı = 100 milyon *(1,8-1,70) =10.000.000 TL



Benzin değer düşüklüğü kaydı


654 Karşılık giderleri 9.000.000

158 Stok değer düşüklüğü karşılığı 9.000.000

Satım opsiyonu kazancı ve stok değer düşüklüğünden mahsubu kaydı



654 Karşılık giderleri


9.000.000

1.000.000

Beklendiğinden canlı bir turizm sezonu nedeniyle uçuş sayısı çok artmış ve satım opsiyonuna

konu benzin stokları 31.08.2018 tarihinde tükenmiştir. 30.06.2018 tarihinden beri spot

benzin fiyatları aynı kalmıştır. Şirket, satım opsiyonunu nakit uzlaşma ile sonlandırmıştır.

Satım opsiyonu uzlaşma bedeli = 100 milyon *(1,85-1,70) =15.000.000 TL

Satım opsiyonu uzlaşma kaydı


102 Bankalar


15.000.000

850.000


Nakit akım korumaları, nakit akışlarındaki dalgalanmalardan kaynaklanan riskleri sigorta

eder ve finansal durum tablosunda GUD ile gösterilir ve kazanç/kayıp özkaynaklarda

(koruma yedeği) muhasebeleştirilir.

Örnek: Nakit akışı riskine karşı vadeli işlem sözleşmesi

Şirketimiz, sahip olduğu arsalara çeşitli gayrimenkul projeleri geliştirmektedir. 2019 yılında

başlayacağı residence projesi için gereken 100.000 ton demiri, korozyona riski olduğu ve

saklama maliyetleri yüksek olduğu için 2018 yılı başında satın almak istememektedir. Bunun

yerine vadeli 31.03.2019 tarihli vadeli işlem sözleşmesi (forward) ile almak için bağlantı

yapmış ve 100.000 ton demiri 2.900 TL’den 31.03.2019 tarihinde almak için sözleşme

imzalamıştır. Sözleşme tarihi olan 31.03.2018 tarihinde demirin spot fiyatı da 2.900 TL’dir.

Karşılığında bir yatırım bankasına sözleşme bedelinin %25’i oranında teminat vermiştir.



Sürdürme teminatının ise sözleşme bedelinin %20’si olup, bunun altına düşmesi durumunda

teminat tamamlama yapılacaktır. Vadeli işlem sözleşmesi nakit uzlaşmalı bir sözleşmedir.

31.03.2018 tarihinde vadeli işlem fiyatı ile spot fiyat aynı olduğu için herhangi bir kayıt

yapılmayacak sadece teminat yatırma kaydı yapılacaktır.

Sözleşme bedeli = 100.000 ton *2.900 TL =290.000.000 TL

Başlangıç teminatı: 290.000*%25 =72.500 TL

Başlangıç teminat kaydı


126 Verilen depozito ve teminatlar 72.500.000

102 Bankalar 72.500.000

31.12.2019 tarihinde demirin tonu 3.150 TL’ye yükselmiştir.

Vadeli işlem sözleşme kazancı = 100.000*(3.150-2.900) = 25.000.000 TL

Sözleşme kazancının kaydı


118 Diğer menkul kıymetler (vadeli işlem sözleşmesi) 25.000.000

549 Özel fonlar (korunma yedeği) 25.000.000

31.03.2019 tarihinde demirin spot fiyatı 3.100 TL’dir. Şirketimiz bu fiyat üzerinden nakit

uzlaşma yapmıştır. Ayrıca 100.000 ton demiri bu fiyattan satın almıştır.

Spot demir alış tutarı = 100.000*3.100 = 315.000.000 TL

Demir alış kaydı


150 İlk madde ve malzeme 310.000.000

102 Bankalar 310.000.000

Vadeli işlem uzlaşma bedeli = 100.000*(3.100-2.900)=30.000.000 TL

Vadeli işlem uzlaşma kaydı


102 Bankalar 102.500.000



549 Özel fonlar (korunma yedeği) 25.000.000

118 Diğer menkul kıymetler (vadeli işlem

söz.)

126 Verilen depozito ve teminatlar


25.000.000

72.500.000

30.000.000

Swap, öz itibariyle iki tarafın karşılıklı birbirlerine belli ödeme yapma sözü vermesidir. Tipik

örnek olarak taraflardan biri sabit faiz üzerinden, diğeri de değişken faiz üzerinden ödeme

yapma konusunda anlaşmalarıdır. Bu işlem genellikle bir finansal kuruluş aracılığıyla

yapılmaktadır.

Örnek: Faiz oranı riski için swap

Şirketimiz, 01.01.2017 tarihinde 4 yıl vadeli, %13 yıllık kupon ödemeli 2 milyon TL itibari

değerde bir tahvil ihraç etmiştir. Piyasa faiz oranı %13’tür. Bu yüzden tahvil itibari değerden

satılmıştır.

Tahvil ihraç kaydı


102 Bankalar 2.000.000


Piyasa faiz oranı düşme riskine karşı koruma sağlamak için 4 yıllık bir swap anlaşması

yapılması planlanmıştır. Şirketimiz 4 yıl için her yıl sonunda geçerli piyasa faiz oranından

ödeme yapacaktır. Tahvil ihraç tarihinde bu oran %12’dir. Bir yatırım bankası ile tahvil ile

aynı vadede ve aynı tarihlerde kupon ödemeli bir swap yapılmıştır.

Tahvil ihraç tarihinde swap’ın herhangi bir değeri yoktur. Bu yüzden kayıt yapılmamıştır.

31.12.2017 tarihinde şirketimiz kupon ödemesi yapmıştır.

Kupon faizi tutarı = 2 milyon TL*%13= 260.000 TL






31.12.2017 tarihinde piyasa faiz oranı %10’dur. Şirketimiz 2 milyon TL üzerinden sabit

orandan %13 almak karşılığında yatırım bankasına değişken oran (piyasa faiz oranı) olan

%10 üzerinden ödeyecektir.

31.12.2017 tarihinde swap uzlaşma tutarı = 260.000-200.000 = 60.000 TL. Buna göre

şirketimiz yatırım bankasından 60.000 TL alacaktır.

Uzlaşma bedelinin kaydı


102 Bankalar 60.000


Ancak 31.12.2017 tarihinde swap’ın değer artışını bulmak için gelecekteki swap uzlaşma

farklarını bugüne indirmek gerekir. 60.000 TL’yi gelecek 3 yıl boyunca tahvil faizi %13’ten

bugüne indirgersek swap değerindeki artışı buluruz.

Swap değerindeki artış = 60.000*[(1/1,13)+(1/1,13)^2+(1/1,13)^3] = 171.294 TL

Swap değerindeki artışın kaydı


118 Diğer menkul kıymetler (swap) 171.294


Faiz oranlarının düşmesi nedeniyle şirketimiz, her ne kadar swap sayesinde zarar etmemiş

olsa da aslında tahvil için piyasa faiz oranı üstünde ödenen tutarlar zarar ve yükümlülükte

artış olarak kaydedilmelidir.

Faiz oranı azalış zararı kaydı






4.6 Karşılıklar ve Şarta Bağlı Olaylar

Yükümlülük, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ifa edilmesi ile işletmeden kaynak çıkışına

neden olması beklenen mevcut borçtur. İşletmenin borcu ifa etme dışında gerçekçi bir

alternatifi olmadığı zaman borç mevcut demektir. Mevcut borç, sözleşmeden, kanundan

veya işletmenin fiillerinden kaynaklanabilir. Yükümlülük ve karşılık yaratan olay geçmiş bir

olay olmalıdır. Bilanço tarihinden önceki bir olay geçmiş bir olay olarak kabul edilir.

Karşılıklar

Karşılık, gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür. Karşılıklara örnek

olarak garantilere, davalara, müşteri iadelerine, bir tesisin kapatılmasına ve yeniden

yapılandırılmasına ilişkin yükümlülükler gösterilebilir.

İşletmenin raporlama dönemi sonunda geçmiş bir olaydan kaynaklanan bir

yükümlülüğünün bulunması,

Yükümlülüğün yerine getirilmesi için işletmeden ekonomik fayda çıkışının muhtemel

olması,

Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir olması,

Koşullarının sağlanması durumunda karşılık kayda alınır ve karşılık tutarı, finansal tablolara

yükümlülük ve gider olarak yansıtılır.

İşletmenin yükümlülüğünü yerine getirmek dışında herhangi bir gerçekçi alternatifinin

bulunmadığı,

Yükümlülüğün yerine getirilmesinin yasal olarak zorunlu olması ya da

• Borç geçmiş bir olaya dayanıyorsa ve İşletmeden kaynak çıkışının zamanı ve tutarı konusunda belirsizlik yoksa kaydedilir.

Yükümlülük

•Borç geçmiş bir olaya dayanıyor, işletmeden kaynak çıkması muhtemel ancak zamanı belirsiz ve borç tutarı kesin değil ancak güvenilir bir şekilde tahmin edilebiliyorsa kaydedilir.

Karşılık

•Borç geçmiş bir olaya dayanması ile kaynak çıkması zamanı ve tutarı belirsizse yükümlülük kaydedilmez.

•Sadece dipnotlarda açıklanır.

Şarta bağlı yükümlülük



Yasal olarak zorunlu olmasa bile işletmenin zımni kabulden doğan bir

yükümlülüğünün bulunması,

durumlarında söz konusu olur.

Sadece işletmenin gelecekteki faaliyetlerinden bağımsız olan ve geçmişteki olaylardan

kaynaklanan yükümlülükler karşılık olarak kayda alınır. Karşılık, raporlama dönemi sonu

itibarıyla yükümlülüğün yerine getirilmesi veya üçüncü kişilere devredilmesi için ödenmesi

gereken makul tutardır. Karşılığa ilişkin tahmini ödeme tutarının ölçümünde işletmenin

muhakemede bulunması gerekir. İşletmenin muhakemesi benzer işlemlerden kaynaklanan

deneyimleri ve bazı durumlarda bağımsız uzmanlardan alınan değerlendirmeleri

yansıtmalıdır.

Karşılığın çok sayıdaki kalem için hesaplanması durumunda karşılık tutarı, mümkün olan tüm

sonuçların gerçekleşme olasılıklarıyla ağırlıklandırılması suretiyle tahmin edilir.

Örnek: Karşılık hesabında beklenen değer yaklaşımı

Bir vergi incelemesi sonucunda, inceleme raporunda 1 milyon TL vergi farkı tespit edilmiştir.

Şirketimiz bu tutarın yanlış hesaplandığını, gerçekte yapılan vergisel hatanın 250.000 TL

olduğunu düşünmektedir. Mali müşavir, vergi uzlaşması yoluyla bu tutarın % 80 olasılıkla

500.000 TL’nin , %20 ihtimalle de inceleme raporundaki tutarın vergi borcu haline gelmesini

tahmin etmektedir.

Bu durumda ayrılması gereken karşılık tutarı olasılıklarla ağırlıklandırılarak bulunmalıdır.

30.09.2017 tarihinde hesaplanan karşılık tutarı = (%20*1.000.000) + (%80*500.000) =

600.000 TL.

Vergi karşılık kaydı


632 Genel yönetim giderleri 540.946

479 Diğer borç ve gider karşılıkları 540.946

Karşılıklar gerçekleşmesi beklenen tutar üzerinden kaydedilmesi genel kural olmakla birlikte

paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda karşılık tutarı, yükümlülüğün



yerine getirilmesi için yapılması beklenen harcamaların bugünkü değeri üzerinden ölçülebilir.

Cari piyasa değerlendirmelerini yansıtan iskonto oranı kullanılır ve yükümlülüğe özgü riskler

ise iskonto oranına ya da yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken harcama tutarlarının

tahminine yansıtılır.

Karşılık tutarları, ilk kayda almadan sonra her bir raporlama dönemi sonunda gözden geçirilir

ve en gerçekçi tahmini yansıtacak şekilde düzeltilir. Bu düzeltmeler, kâr veya zarara

yansıtılır.

Karşılık tutarının, bugünkü değeri üzerinden ölçülmesi durumunda toplam iskonto tutarının

her bir döneme düşen kısmı, ilgili dönemde bir taraftan karşılık hesabına eklenirken, diğer

taraftan da Kâr veya zarar tablosunda “Faiz vb. Giderler” kalemi içerisinde gösterilir.

Örnek: Karşılık hesabında bugünkü değer

Şirket merkez ofisi 01.01.2015 yılında 5 yıl süre ile aylık 50.000 TL’ye kiralamıştır. Kira

sözleşmesinde erken tahliye durumunda 600.000 TL sözleşmeden cayma akçesi

belirlenmiştir. Şirketin kalan kira süresini geçmemek üzere başkasına kiraya verme hakkı

bulunmaktadır. Şirket daha hızlı büyüme nedeniyle merkez ofis yetmediği için 01.01.2017

tarihinde başka bir binaya geçmeye karar vermiştir. Kalan 3 yıl boyunca başka bir şirkete

aylık 30.000 TL’ye kiraya vermek imkanı bulunmaktadır.

Bu verilere göre merkez ofisini taşımanın minimum net maliyetini hesaplayalım:

Kiraya verirse, 20.000 (50.000-30.000) TL her ay fazla ödemeden toplam 720.000 TL fazla

ödeme yapacaktır. Fazla ödemelerin %10 iskonto oranından bugünkü değeri =

720.000/(1,1)^3 = 540.946 TL. Kiraya vermek yerine sözleşmeyi feshederse 600.000 TL

cayma akçesi ödeyecektir.

Böylece en düşük net maliyet 540.946 TL ile başkasına kiraya verme seçeneği kalmaktadır.

Kirayı feshetmek yerine başkasına kiraya verme kaydı.




2017 yılı içinde yapılan kira ödemeleri ve tahsilatları ile karşılık tutarları toplu gösterilmiştir.



Ofis kira ödemesi kaydı

01.01.2017-31.12.2017 Borç Alacak



Kira tahsilat kaydı

01.01.2017-31.12.2017 Borç Alacak


649 Faaliyetler ilgili diğer gelir ve kârlar 360.000

Kira farklarının itfası

01.01.2017-01.01.2017 Borç Alacak


660 Kısa vadeli borçlanma giderleri

360.000

54.094

632 Genel yönetim giderleri


360.000

54.094

Karşılıklara ilişkin tazminatlar

Karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcama tutarının bir

kısmının veya tamamının diğer bir tarafça tazmin edilmesinin beklendiği durumlarda

(örneğin sigorta tazminat talebi yoluyla), söz konusu tazminat tutarı ayrı bir varlık olarak

kayda alınabilir. Ancak bu tazminat tutarının varlık olarak kayda alınabilmesi için, karşılığa

neden olan yükümlülük yerine getirildiğinde tazminatın alınacağının neredeyse kesin olması

gerekir. Varlık olarak kaydedilen tutar, karşılık tutarından fazla olamaz. Tazminat alacağı,

Finansal durum tablosunda bir varlık olarak gösterilir ve karşılık tutarı ile mahsup edilmez.

Bununla birlikte karşılığa ilişkin gider tutarı ile alınan tazminat tutarı, Kâr veya zarar

tablosunda mahsup edilebilir.

Örnek: Yönetici sorumluluk sigortası

Yönetim kurulu üyelerinin her biri hakkında idari para cezası uygulama riski bulunan

mevzuata aykırı uygulamalar için Düzenleyici Kuruluş 30.06.2018 tarihinde şirketimizden

savunma istemiştir. Yönetim Kurulu üyeleri için yönetici sorumluluk sigortası satın alınmıştır.

Bu tür aykırılıklarda düzenleyici kuruluşun tarafından her bir üyeye yüzer bin TL idari para



cezası verildiği bilinmektedir. Sigorta şirketinden bu idari para cezasının tazmini için teyit

alınmıştır. 6 yönetim kurulu üyesi için 600.000 TL idari para cezası beklenmektedir.

İdari para cezası karşılık kaydı




Beklenen tazminatın kaydı


136 Diğer çeşitli alacaklar 600.000

649 Faaliyetle ilgili diğer gelir ve kârları 600.000

Şarta bağlı yükümlülükler

Şarta bağlı yükümlülük;

Geçmiş olaylardan kaynaklanan muhtemel bir yükümlülük olup, işletmenin

kontrolünde bulunmayan, gelecekteki belirsiz bir veya daha fazla olayın meydana

gelip gelmemesine bağlıdır. Veya

Geçmiş olaylardan kaynaklanan ancak işletmeden ekonomik fayda çıkışının

muhtemel olmamasıdır. Veya

Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde ölçülememektedir.

Bir olayın gerçekleşeme ihtimali %90 ve üstü ise kesine yakın, %51-89 arasında ise muhtemel

ve %5-50 arasında ise olası ancak muhtemel değildir. Bir olayın ihtimali %50’den fazla ise

yükümlülük için karşılık ayrılır; %5-50 arasında ise dipnotlarda açıklama yapılır ve %5 ‘ten

küçükse ihmal edilir.

Şarta bağlı yükümlülükler Finansal durum tablosunda gösterilmez. Bununla birlikte şarta

bağlı yükümlülük nedeniyle işletmeden kaynak çıkışının olma ihtimali çok düşük değilse,

dipnotlarda şarta bağlı yükümlülüğün niteliğine ilişkin kısa bir açıklama yapılır ve şarta bağlı

yükümlülüğün muhtemel finansal etkisine ilişkin bilgi verilir.

Şarta bağlı varlıklar

Şarta bağlı varlık,



Geçmiş olaylardan kaynaklanan muhtemel bir varlıktır ve

Bu varlığın mevcudiyeti tam olarak işletmenin kontrolünde bulunmayan, gelecekteki

belirsiz bir veya daha fazla olayın meydana gelip gelmemesine bağlıdır.

Bir olayın gerçekleşeme ihtimali %90 ve üstü ise kesine yakın, %51-89 arasında ise muhtemel

ve %5-50 arasında ise olası ancak muhtemel değildir. Bir olayın ihtimali %50’den fazla ise

yükümlülük için karşılık ayrılır; %5-50 arasında ise dipnotlarda açıklama yapılır ve %5 ‘ten

küçükse ihmal edilir.

Şarta bağlı varlıklara örnek olarak, para ile ifade edilebilen hediye, bağış, bonus gibi olası

şeyler, vergi uyuşmazlığında devlet tarafından yapılacak olası iadeler ve olumlu

sonuçlanması olası olan davalar sayılabilir.

Şarta bağlı varlıklar, Finansal durum tablosunda gösterilmez. Ancak ilgili varlık nedeniyle

işletmeye kaynak girişinin neredeyse kesin olması durumunda, söz konusu varlık, şarta bağlı

bir varlık olarak nitelendirilemez ve varlık olarak kayda alınır.

Şarta bağlı varlık nedeniyle işletmeye ekonomik fayda girişinin olması muhtemelse

dipnotlarda şarta bağlı varlığın niteliğine ilişkin kısa bir açıklama yapılır ve şarta bağlı varlığın

muhtemel finansal etkisine ilişkin bilgi verilir.



4.7 Gelir Vergileri

Finansal tablolara yansıtılan işlem ve olaylarla ilgili olarak ortaya çıkan cari veya sonraki

dönemlere ilişkin vergilerin kayda alınması gerekir. Kayda alınan vergi, dönem vergisi ve

ertelenmiş vergi tutarlarından oluşur.

Büyük işletmelerin konsolide ve münferit finansal tablolarında ertelenmiş vergi tutarlarını

sunmaları zorunlu iken diğer işletmelerin konsolide finansal tablolar hariç ertelenmiş vergi

tutarlarını finansal tablolarında sunmaları ihtiyaridir.

Dönem vergisi

Dönem vergisi, dönem için geçerli olan vergi kanunları ve vergi oranları dikkate alınarak

hesaplanan tutar üzerinden kaydedilir ve Finansal durum tablosuna yansıtılan tutarlar

iskonto edilmez.

Dönem vergisiyle ilgili Finansal durum tablosunda yer alan varlıklar ile yükümlülükler;

Mahsup edilebilmesine ilişkin yasal bir hakkın bulunması ve

Mahsup edilmiş tutar üzerinden ödeme yapılmasının amaçlanması

durumlarında mahsup edilir.

Ertelenmiş vergi

Ertelenmiş vergi, gelecek dönemlerde ödenecek veya geri kazanılacak vergilerdir. Geçmiş

işlemler ve olaylar nedeniyle gelecek dönemlerde geri kazanılacak veya ödenecek vergilere

• Geçmiş işlemler ve olaylar nedeniyle gelecek dönemlerde geri kazanılacak veya ödenecek vergilere ilişkin olarak ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi yükümlülüğü finansal tablolara alınır.

• Büyük şletme dışındaki işletmelerin konsolide tablolar hariç ertelenmiş vergi tutarlarını finansal tablolarında göstermeleri ihtiyaridir.

İlk kayda alma

•Ertelenmiş vergi yükümlülüğü veya varlığı, zamanlama farkı tersine döndüğünde geçerli olması beklenen vergi kanunları ve vergi oranları dikkate alınarak ölçülür.

Sonraki ölçüm

•Her raporlama dönemi sonunda önceki dönemlerde kayda alınmamış olan ertelenmiş vergi varlıkları tekrar gözden geçirilir.

Kayda alınmamış alanların testi



ilişkin olarak ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi yükümlülüğü finansal tablolara

alınır.

Ertelenmiş vergiler,

Varlıkların ve yükümlülüklerin finansal durum tablosundaki değerleri ile vergiye esas

değeri arasındaki farklardan,

Henüz indirilmemiş geçmiş yıl zararları ile henüz kullanılmamış vergi indirimlerinin

ileriye taşınmasından,

kaynaklanır.

Vergiye esas değer, varlık veya yükümlülüğün vergi mevzuatı açısından taşıdığı değerdir. Bir

varlığın vergiye esas değeri, varlığın defter değeri geri kazanıldığında işletmenin sağlayacağı

vergiye tâbi ekonomik faydadan vergisel açıdan indirilebilecek olan tutarı ifade eder.

Bir yükümlülüğün vergiye esas değeri ie, yükümlülüğün defter değerinden bu yükümlülükle

ilgili gelecek dönemlerde vergi açısından indirilebilir tutarlar düşüldükten sonra kalan

tutardır.

Geçici vergi farkları

Vergiye tâbi geçici farklar, varlıkların veya yükümlülüklerin defter değerlerinin geri

kazanıldığı veya ödendiği gelecek dönemlerde vergi matrahına eklenecek geçici farklardır.

İndirilebilir geçici farklar, varlıkların veya yükümlülüklerin defter değerlerinin geri kazanıldığı

veya ödendiği gelecek dönemlerde vergi matrahından indirilecek geçici farklardır.

Geçici fark örnekleri,

Bir iş birleşmesinde edinilen varlıkların ve üstlenilen yükümlülüklerin, gerçeğe uygun

değerleri üzerinden finansal tablolara alınması, ancak buna eşdeğer bir düzeltmenin

vergisel açıdan yapılmaması,

Varlıkların yeniden ölçülmesi fakat vergisel açıdan buna eşit bir düzeltmenin

yapılmaması,

Bir varlık veya yükümlülüğün ilk kayda almada vergiye esas değerinin defter

değerinden farklı olması,

Bağlı ortaklıkların, iştiraklerin ve müşterek girişimlerdeki defter değerlerinin bunların

vergiye esas değerlerinden farklı olması.



Şerefiyenin ve iş birleşmesi niteliğinde olmayan varlık ve yükümlülüklerin ilk

muhasebeleştirilmesinden kaynaklananlar hariç tüm vergiye tâbi geçici farklar için

ertelenmiş vergi yükümlülüğü kayda alınır.

Bazı geçici farklar, zaman farklılığından kaynaklanabilir. Zamanlama farkları için faiz gelirleri

ve amortismanlar örnek olarak verilebilir.

İndirilebilir Geçici Farklar

İndirilebilir bütün geçici farklar için ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilir. Ertelenmiş

vergi varlığı doğuran indirilebilir geçici farklara örnek olarak kıdem tazminatı ve varlıklar

gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülmesi verilebilir.

İndirilmemiş Geçmiş Yıl Zararları ve Vergi İndirimleri

Henüz indirilmemiş geçmiş yıl zararları ve vergi indirimleri için ertelenmiş vergi varlığı kayda

alınır. Ancak indirilmemiş mali zararların veya vergi indirimleri için kullanılacak tutarda mali

kâr elde etmenin muhtemel olmaması durumunda ertelenmiş vergi varlığı kayda alınmaz.

İşletmenin mali zararının bulunması, ileride mali kâr elde edemeyebileceğinin güçlü bir

göstergesidir. Mali zararların veya vergi indirimleri yetecek kâr elde etmesinin muhtemel

olup olmadığını değerlendirirken

Aynı vergi otoritesiyle ilgili olarak henüz indirilmemiş geçmiş yıl zararlarının ve vergi

indirimlerinin zaman aşımına uğramadan önce kullanılmasına yetecek tutarda

vergiye tâbi geçici farkların bulunup bulunmadığı,

İşletmenin indirilmemiş geçmiş yıl zararlarının ve vergi indirimlerinin zaman aşımına

uğramasından önce mali kâr elde etmesinin mümkün olup olmayacağı,

İndirilmemiş geçmiş yıl zararlarının, tekrarlanması muhtemel nedenlerden

kaynaklanıp kaynaklanmadığı,

İşletmenin birikmiş geçmiş yıl zararlarını ve vergi indirimlerini kullanmak istediği

dönemlerde mali kâr yaratabilecek vergi planlaması imkanının bulunup bulunmadığı,

Ölçütlerine bağlıdır.

Kayda Alınmamış Ertelenmiş Vergi Varlığının Yeniden Değerlendirilmesi

Her dönem önceki dönemlerde kayda alınmamış olan ertelenmiş vergi varlıkları tekrar

gözden geçirilir. Mali kâr elde edilmesinin muhtemel olduğu ölçüde, daha önce kayda

alınmamış olan ertelenmiş vergi varlığı kayda alınır.



Bağlı Ortaklıklardaki, İştiraklerdeki ve Müşterek Girişimlerdeki Yatırımlar

Bağlı ortaklıklardaki ve iştiraklerdeki yatırımlar ile müşterek girişimlerdeki yatırımların defter

değerinin vergiye esas değerinden (çoğunlukla maliyet tutarıdır) farklı olması nedeniyle

geçici farklar ortaya çıkabilir.

Ertelenmiş verginin ölçümü ve sunumu

Ertelenmiş vergi yükümlülüğü veya varlığı,

Zamanlama farkı tersine döndüğünde geçerli olması beklenen vergi kanunları ve

vergi oranları dikkate alınarak ölçülür.

Ertelenmiş vergi yükümlülüğü ve varlığı iskonto edilmez.

Ertelenmiş vergi yükümlülüğü veya varlığı niteliği gereği dönen varlıklar veya kısa vadeli

yükümlülükler içinde sunulmaz.

Ertelenmiş vergi varlığı,

Duran varlıklar sınıfında “Ertelenmiş Vergi Varlığı” kaleminde;

Ertelenmiş vergi yükümlülüğü ise uzun vadeli yükümlülükler sınıfında “Ertelenmiş

Vergi Yükümlülüğü” kaleminde

ayrı olarak gösterilir.

Ertelenmiş vergi varlıkları ile yükümlülükleri sadece mahsup edilebilmesine ilişkin yasal bir

hakkın bulunması ve mahsup edilmiş tutar üzerinden ödeme yapılmasının amaçlanması

durumlarının varlığı halinde mahsup edilir

Ertelenmiş vergi yükümlülüğü veya varlığında meydana gelen değişimler vergi gideri/geliri

olarak raporlanır. Ertelenmiş vergi gideri/geliri Kâr veya zarar tablosunda “Vergi Gideri”

kalemi içerisinde gösterilir. Ancak ertelenmiş vergi, özkaynaklarda kayda alınan işlem veya

olayların sonucu olarak ortaya çıkması durumunda bunlara ilişkin ertelenmiş vergi tutarı, söz

konusu işlem ve olayların etkilerinin yansıtıldığı özkaynak kaleminde gösterilir.

Örnek: Ertelenmiş vergi yükümlülüğü

Şirketimiz, 2018 yılında 500.000 TL bedelle satın aldığı IT sunucularının vergi kanunlarına

göre amortisman süresi 3 yıl olup, faydalı ömrü 5 yıl üzerinden amortisman süresi

öngörmüştür. Kalıntı değeri bulunmamaktadır. Doğrusal yöntemle amortisman ayırmaktadır.

Kurumlar vergisi oranı %20 alınmıştır.



Yıl Amortisman (vergi) Amortisman Vergiye tabi matrah

farkı

Ertelenmiş Vergi

Yükümlülüğü

2018 166.666 100.000 66.666 13.333

2019 166.666 100.000 66.666 13.333

2020 166.666 100.000 66.666 13.333

2021 0 100.000 0 0

2022 0 100.000 0 0

2018 yılı ertelenmiş vergi yükümlülüğü kaydı


691 Dönem kârı vergi ve yasal yükümlülük karşılıkları

(vergi gideri)

13.333


(Ertelenmiş vergi yükümlülüğü)

13.333

2019 ve 2020 yılında da yukarıdaki kaydın aynısı yapılacağından bu yıllara ait yevmiye

kayıtları aşağıda gösterilmemiştir.

2021 yılı ertelenmiş vergi yükümlülüğünün mahsubu (yarısı) kaydı




26.666

691 Dönem kârı vergi ve yasal yükümlülük

karşılıkları (vergi gideri)

26.666

2020 yılında da yukarıdaki kaydın aynısı yapılacağından bu yıla ait yevmiye kaydı aşağıda

gösterilmemiştir.

Örnek: Kıdem tazminatı ertelenmiş vergi varlığı

Şirketimiz, 2018 yılı sonunda 750.000 TL kıdem tazminatı karşılığı hesaplamış ve gelir

tablosuna gider olarak kaydetmiştir. Vergi mevzuatı açısından kıdem tazminatı fiilen işçiye

ödendiği tarihte gider yazılmakta, dönem sonlarında hesaplanan kıdem tazminatı

karşılıklarını gider kabul etmemektedir. Kurumlar vergisi oranı %20’dir.



Yıl Kıdem tazminatı (vergi)

Kıdem tazminatı

Vergiye tabi matrah farkı

Ertelenmiş Vergi Varlığı (TL)

2018 0 750.000 750.000 150.000

Ertelenmiş vergi varlığı kaydı


297 Diğer çeşitli duran varlıklar (Ertelenmiş vergi varlığı) 150.000


karşılıkları (vergi geliri)

150.000

2019 yılında işten ayrılan işçiler için 200.000 TL kıdem tazminatı ayrıldığını ve bu işçiler için

2018 yılı sonunda 185.000 TL kıdem tazminatı karşılığı hesaplandığını varsayarsak, bu

durumda 2019 yılı sonunda 37.000 TL (185.000*%20) ertelenmiş vergi karşılığının mahsup

edilmesi gerekecektir.

Ertelenmiş vergi varlığı mahsubu kaydı


691 Dönem kârı vergi ve yasal yükümlülük karşılıkları

(vergi geliri)

37.000

297 Diğer çeşitli duran varlıklar

(Ertelenmiş vergi varlığı)

37.000

Maddi duran varlıklarla ilgili yeniden değerlenmiş tutar üzerinden ertelenmiş vergi

yükümlülüğü hesaplanmasına ilişkin örnek aşağıda sunulmuştur.

Örnek: Ertelenmiş vergi yükümlülüğü

Şirketimiz 2018 yılı sonunda net defter değeri 500.000 TL olan yatırım amaçlı

gayrimenkulünü yeniden değerlemeye tabi tutmuş ve 750.000 TL üzerinden göstermiştir.

Vergi oranı %20’dir.

Vergi matrahı = 750.000-500.000= 250.000

Ertelenmiş vergi yükümlülüğü =250.000*%20= 50.000 TL



Yeniden değerlenmiş MDV kaydı


252 Binalar 250.000

522 MDV yeniden değerleme artışları

(Yeniden değerleme yedeği)

250.000

Ertelenmiş vergi yükümlülüğü kaydı


522 MDV yeniden değerleme artışları (Yeniden

değerleme yedeği)

50.000



50.000

Şirketimiz bu satış amaçlı gayrimenkulü 31.03.2019 tarihinde 700.000 TL bedelle satmış

olsun.

Bu durumda vergi mevzuatına göre satış kârı için vergi tutarı 40.000 TL (200.000*%20)

olarak bulunacaktır.

MDV satış ve ertelenmiş vergi karşılığı mahsup kaydı


102 Bankalar

522 MDV yeniden değerleme artışları

(Yeniden değerleme yedeği)




700.000

200.000

50.000

50.000

252 Binalar



karşılıkları (vergi gideri)

750.000

200.000

50.000



4.8 Kiralamalar

BOBİ FRS “Kiralama, kiraya verenin bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya ödeme planı

karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir süre için kiracıya devrettiği sözleşmedir.”

Bu tanıma göre kiralama sözleşmesinden söz edebilmek için aşağıdaki şekilde sunulan

ilişkinin bulunması gereklidir.

Kiraya konu olan varlıklar çoğunlukla IT donanım ve yazılımları, ulaşım araçları, inşaat

makineleri, tarım arazileri, binalardan oluşmaktadır. Finansal kiralamanın kiracı açısından

•Başlanğıçta finansal kiralamaya konu varlığı ve sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüğünü, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değeri ya dakira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden kayda alır.

•Kira ödemeleri ilk kayda almadan sonra finansman giderleri ve borç anapara ödemesi olarak ayrıştırılır.

•Finansal kiralamaya konu varlığın kaydedildiği varlık türüne uygun olarak amortisman/ itfa ayrılır ve değer düşüklüğü testine tabi tutulur.

Kiracının kayıt ve ölçümü

•Kiraya veren finansal kiralamaya konu varlığını finansal tablodışı bırakır.

•Varlığın gerçeğe uygun değeri ile başlangıçtaki doğrudan maliyetlerin toplamına eşit bir tutarda alacak kaydeder.

•Varlığın gerçeğe uygun değeri ile defter değeriarasındaki fark kâr veya zarara yansıtılır.

•Alınan kira ödemeleri gelirleri ve anapara geri ödemesi olarak ayrıştırılır. Finansman gelirleri kalan alacak tutarına kiralamadaki zımni faiz oranını yansıtan bir esasa göre kayda alınır.

Kiraya verenin kayıt ve ölçümü

•Kiracı, yaptığı kira ödemelerini doğrusal olarak kiralama süresi boyunca gider olarak kâr veya zarara yansıtır.

•Kiraya veren, aldığı kira ödemelerini doğrusal olarak kiralama süresi boyunca gelir kaydederek kâr veya zarara yansıtır.

Geleneksel kiralamanın kayıt ve ölçmü

Kira Sözleşmesi

Varlığın kullanım

hakkının devri

Ödeme planı

Belirli bir süre



avantajları olarak, sabit orandan finansman sağlaması, demode olmaya ve değer

düşüklüğüne karşı koruma sağlaması, esnek olması ve daha az maliyetli bir finansman

yönetimi olduğu söylenebilir. Kiraya veren açısından ise, verimli faiz oranı marjı sağlaması,

kiraya verenin ürünlerinin satışını kolaylaştırması, vergi indirimlerine imkan vermesi ve

yüksek kalıntı değer bırakması olarak faydaları sayılabilir.

Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması

Kira süresi sonunda bir varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirilerin tamamına

yakınının devredildiği kiralamalar, finansal kiralama; varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk

ve getirilerin tamamına yakınının kiracıya devredilmediği kiralamalar ise geleneksel kiralama

olarak sınıflandırılır. Bu sınıflandırılması kiralama sözleşmesinin başlangıcında yapılır ve

kiralama şartlarının değiştirilmesi söz konusu olduğunda, bu sınıflandırma yeniden gözden

geçirilir.

Varlığın sahipliğinin kira süresi sonunda kiracıya devredilecek olması,

Kiracıya, sözleşmeye konu varlığı, hakkın kullanılacağı tarihteki gerçeğe uygun

değerinden daha düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması ve kiralama

sözleşmesinin başlangıcında bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olması,

Kiralama süresinin varlığın ekonomik ömrünün %80'inden daha büyük bir bölümünü

kapsaması,

Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla kira ödemelerinin bugünkü değerinin

varlığın gerçeğe uygun değerinin %90'ından daha büyük bir değeri oluşturması,

durumlarının bir veya birden fazlasını karşılayan işlemlerde varlığın sahipliğinden

kaynaklanan risk ve getirilerin tamamına yakınının kiracıya devredildiği kabul edilir ve

kiralama işlemi finansal kiralama olarak kayda alınır.

Ayrıca;

Kiralanan varlığın, kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması,

Kiracının kiralama işlemini feshinde, kiraya verenin fesih işleminden kaynaklanan

zararlarının kiracı tarafından karşılanması,

Kiraya verilen varlığın kalıntı değerindeki değişimlerden kaynaklanan kazanç veya

kayıpların kiracıya ait olması,



Kiracının, piyasa fiyatının çok daha altında bir kira bedeli ile belirli bir süre daha

kiralamayı sürdürme hakkının bulunmasının

tek başlarına ya da birlikte olması halinde finansal kiralama işlemine işaret edebilir.

Diğer taraftan, arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri sadece,

Kira süresi sonunda sahipliğin kiracıya devredilecek olması.

Kiracıya, sözleşmeye konu gayrimenkulü, hakkın kullanılacağı tarihteki gerçeğe uygun

değerinden daha düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması ve kiralama

sözleşmesinin başlangıcında bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olması,

Hallerinden birinin varlığı halinde finansal kiralama olarak ele alınır.

Kiracının kaydı

Finansal kiralamada,

Sözleşmesinin başlangıç tarihi itibarıyla belirlenmiş olmak koşuluyla, kiralama

süresinin başlangıcında, finansal kiralamaya konu varlığı ve sözleşmeden

kaynaklanan yükümlülüğünü, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değeri ya da kira

ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden kayda alır.

Finansal kiralamaya konu varlığı, varlık türüne göre finansal durum tablosunda ilgili

kalem içerisinde kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden gösterir. (Bugünkü

değer hesabında finansal kiralamada zımni faiz oranı; söz konusu oranın

belirlenememesi durumunda ise kiracının kiralama konusu varlığı satın almak için

borçlanacak olduğu tutar için katlanması gereken faiz oranı kullanılarak bulunur. )

Katlandığı başlangıçtaki doğrudan maliyetler varlık değerine ekler.

Kira ödemeleri, finansman giderleri ve borç anapara ödemesi olarak ayrıştırır.

(Finansman giderleri kalan borç tutarına sabit bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak

şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır.)

Şarta bağlı kira ödemelerini ise oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtır.

Finansal kiralamaya konu varlığı, dönem sonlarında, varlığın kaydedildiği varlık

türüne göre amortisman/ itfaya ve değer düşüklüğü testine tabi tutar.

Geleneksel kiralamada;

Geleneksel kiralama kapsamında yapılan kira ödemelerini kira süresi boyunca gider

olarak kâr veya zarara yansıtır.



Kiralamadaki zımni faiz oranı

Kiralama sözleşmesinin başlangıcında, kira ödemelerinin bugünkü değeri ile garanti

edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değerinin toplamını, kiralanan varlığın gerçeğe uygun

değeri ile kiraya verenin başlangıçta katlandığı doğrudan maliyetlerin toplamına eşitleyen

iskonto oranıdır.

Örnek: Kiracının finansal kiralama işlemi

Şirketimiz 01.01.2018 tarihinde 10 adet bisküvi üretim makinesi kiralamak için sözleşme

imzalamıştır. Kira süresi 5 yıl olup, makinelerin ekonomik ömrü 6 yıl ve hurda değeri 50.000

TL tahmin edilmektedir. Kira ödemeleri her yıl başında ödenmek üzere 100.000 TL’dir. Kiracı

eğer bu varlığı kiralamak yerine borçlanarak satın alsaydı borçlanma faiz oranı yıllık %13

olacaktır. Bu makinelerin gerçeğe uygun değeri 450.000 TL’dir.

Bu verilere göre, kira süresi ekonomik ömrün %80’den fazla olduğu için bu sözleşme finansal

kiralama olarak kabul edilecektir.

Kiralanan varlığın bugünkü değeri (ödemelerinin + hurda değerin bugünkü değeri) = 100.000

(1+r)^0 + 100.000/(1+0,13)^1 + 100.000/(1+0,13)^2 + 100.000/(1+0,13)^3 +

100.000/(1+0,13)^4 + 50.000/(1+0,13)^4 = 428.113

Makinelerin ekonomik 6 yıl olduğundan yıllık amortisman tutarı = 428.113/5 = 85.622 TL

Kira ödeme tablosu

Tarih Yıllık kira ödemesi Faiz (%13) Kira yükümlülüğünden indirim

Kira yükümlülüğü

01.01.2018 428.113

01.01.2018 100.000 0 100.000 328.113

01.01.2019 100.000 42.654 57.345 270.767

01.01.2020 100.000 35.199 64.800 205.967

01.01.2021 100.000 26.775 73.224 132.743

01.01.2022 100.000 17.256 82.743 50.000

Toplam 500.000 121.886 378.113

01.01.2018 tarihinde finansal kiralama kaydı


253 Tesis, makine ve cihazlar 428.113

301 Finansal kiralama işlemlerinden

borçlar

100.000



401 Finansal kira işlemlerinden borçlar 328.113

İlk kira ödeme kaydı (01.01.2018)


301 Finansal kiralama işlemlerinden borçlar 100.000


Amortisman kaydı (31.12.2018)


730 Genel üretim giderleri 85.622

268 Birikmiş amortismanlar 85.622

Finansal kiralama faiz gideri kaydı (31.12.2018)


780 Finansman giderleri 42.654

301 Finansal kiralama işlemlerinden

borçlar

42.654

Makinelerin iade kaydı (01.01.2022)


301 Finansal kiralama işlemlerinden borçlar

50.000

253 Tesis, makine ve cihazlar 50.000

Örnek:Kiracının geleneksel kiralama işlemi

Şirketimiz şirket merkezi olarak 01.01.2018 tarihinde 1.000 metre kare bir plaza katı, her ay

başı ödenmek üzere 10.000 TL karşılığında kiralamıştır.

Her ay kira gideri kaydı


632 Genel yönetim giderleri (kira gideri) 10.000

102 Bankalar 10.000



Kiraya verenin kaydı


Kiraya veren finansal kiralamaya konu varlığını finansal tablo dışı bırakır ve varlığın

gerçeğe uygun değeri ile başlangıçtaki doğrudan maliyetlerin toplamına eşit bir

tutarda alacak kaydeder. Varlığın gerçeğe uygun değeri ile defter değeri arasındaki

farkı kâr veya zarara yansıtılır.

Aldığı kira ödemelerini ilk kayda almadan sonra finansman gelirleri ve anapara geri

ödemesi olarak ayrıştır ve kalan alacak tutarına sabit bir dönemsel getiri oranını

uygulayarak hesapladığı tutarı finansman geliri olarak kayda alır.

Şarta bağlı kira ödemelerini ise oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtır.

Geleneksel kiralamada,

Kira ödemelerini kiralama süresi boyunca gelir kaydederek kâr veya zarara yansıtır.

Başlangıçtaki doğrudan maliyetleri kiralanan varlığın defter değerine ekler ve bu

maliyetleri, kiralama süresi boyunca gider olarak kâr veya zarara yansıtır.

Kiraladığı varlığı türüne göre amortisman/itfaya ve değer düşüklüğü testine tabi

tutar.

Örnek: Kiraya verenin finansal kiralama işlemi

Şirketimiz sahip olduğu bir tomografi cihazını kiraya vermek için bir müşteriye anlaşmıştır.

Bu cihazın GUD’i 403.734 TL olarak belirlenmiştir. Defter değeri 400.000 TL’dir. Ekonomik

ömrü 5 yıl olup, kira süresi 5 yıldır ve hurda değerinin kalmayacağı tahmin edilmektedir. Kira

ödemeleri 01.01.2018 tarihinde başlayacak olup her yıl 100.000 TL olarak ödenecektir.

Şirketimizin borçlanma faiz oranı %12’dir.

Bu verilere göre, kira süresi ekonomik ömrün %80’den fazla olduğu için bu sözleşme finansal

kiralama olarak kabul edilecektir.

Kira ödemelerinin bugünkü değeri = 100.000 (1+r)^0 + 100.000/(1+0,12)^1 +

100.000/(1+0,12)^2 + 100.000/(1+0,12)^3 + 100.000/(1+0,12)^4 = 403.734 TL



Kira ödeme tablosu

Tarih Yıllık kira ödemesi Faiz (%12) Kira yükümlülüğünden indirim

Kira yükümlülüğü

01.01.2018 403.734

01.01.2018 100.000 0 100.000 303.734

01.01.2019 100.000 36.448 63.551 240.182

01.01.2020 100.000 28.821 71.178 169.003

01.01.2021 100.000 20.280 79.719 89.284

01.01.2022 100.000 10.714 89.285

Toplam 500.000 96.264 403.734

Kiralama işleminin kaydı


120 Alıcılar

220 Alıcılar

100.000

303.734

253 Tesis, makine ve cihazlar

679 Diğer olağandışı gelir ve karlar

400.000

3.734

Kira ödemesi kaydı



120 Alıcılar 100.000

Finansal kiralama gelirinin kaydı


120 Alıcılar 36.448


Örnek: Kiraya verenin geleneksel kiralama işlemi

Şirketimiz 01.01.2018 tarihinde 1.000 metre kare bir plaza katı olan gayrimenkulünü, her ay

başı ödenmek üzere 50.000 TL karşılığında 5 yıllık süre ile kiraya vermiştir.

Her ay kira geliri kaydı

Borç Alacak

102 Bankalar 50.000



649 Faaliyetle ilgili diğer gelirler ve karlar 50.000

Üretici veya satıcının kiraya vermesi

Üretici veya satıcı niteliğindeki kiraya veren,

Finansal kiralama işlemlerini normal satış işlemi gibi kaydeder ve kiralama süresinin

başlangıcında kayda alınacak hasılat tutarını varlığın gerçeğe uygun değeri veya kira

ödemelerinin piyasa faiz oranıyla indirgenmiş bugünkü değerinden düşük olanı

üzerinden hesaplar.

Kiralama süresinin başlangıcında kayda alacağı satılan malın maliyeti tutarını ise

varlığın defter değerinden garanti edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değeri

çıkararak bulur.

Satış hasılatı ile satışların maliyeti arasındaki fark ile başlangıçtaki doğrudan

maliyetleri işletmenin normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak

“Brüt Kâr/Zarar” içinde gösterir. (Ancak finansal kiralama işleminde gerçekçi

olamayacak derecede düşük faiz oranları belirlenmişse, satış kârı, piyasa faiz oranının

uygulanması sonucunda bulunacak tutarla sınırlandırılır.)

Örnek: Üretici/satıcının kiraya vermesi

01.01.2018 tarihinde Şirketimiz 3 yıllık süre için bir müşterisine ürettiği inşaat makineleri

kiraya vermiştir. Bu makinelerin gerçeğe uygun değeri 4.800.000 TL’dir. Kira tutarı yıllık 2

milyon TL olup her yılın başında peşin olarak alınacaktır. Kira süresi sonunda kalıntı değer

100.000 TL olarak belirlenmiştir. Müşterimizin kira süresi sonunda bu makineleri kalıntı

değer üzerinden satın alma hakkı bulunmaktadır. Ayrıca makinelerin faydalı örü 3 yıldır.

Piyasa faiz oranı %20’dir.

Bu verilere göre Excel fonksiyonlarından iç verim oranı %25,50 olarak bulunmuştur.

Piyasa faiz oranı üzerinden makinelerin kira ödemelerinin bugünkü değeri =5.280.000 TL’dir.

Kalıntı değerin piyasa faiz oranından bugünkü değeri = 79.681 TL.

Buna göre satış hasılatı bugünkü değer ve GUD’dan düşük olanı üzerinden hesaplanacaktır.

GUD değeri daha düşük olduğundan satış hasılatı 4.800.000 TL olacaktır.

Kiraya verenin kayıtları

Satış kaydı




236 Diğer çeşitli alacaklar (finansal kiralama alacakları) 4.800.000

600 Yurtiçi satışlar 4.800.000

Makinelerin maliyetinin 3.500.000 TL olduğunu varsayalım. Kalıntı değerinin bugünkü

değerini düşersek satılan malın maliyeti 3.499.917 TL buluruz.


620 Satılan mamuller maliyeti 3.4999.920

152 Mamuller 3.499.920

Kiracının kayıtları

Satış ve geri kiralama işlemleri

Satış ve geri kiralama işlemi, bir varlığın satışını ve aynı varlığın geri kiralanması anlamına

gelir.


Satış gelirlerinin varlığın defter değerini aşan kısmı, hemen kâr ve zarara yansıtılmaz;

Finansal durum tablosuna yansıtılarak kiralama süresi boyunca itfa edilir.

Geleneksel kiralamada,

Satış işleminin gerçeğe uygun değer üzerinden gerçekleştirildiği açık ise, satıcı-kiracı,

oluşan kâr veya zararı işlemin gerçekleştiği tarihte kayda alır.

Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin altında olması halinde,

Oluşan zararların piyasa fiyatının altındaki bir tutarla yapılacak kira ödemeleri ile

telafi edilmediği durumda, satıcı-kiracı, her türlü kâr veya zararı işlemin gerçekleştiği

tarihte kayda alır.

Oluşan zararların piyasa fiyatının altındaki bir tutarla yapılacak kira ödemeleri ile

telafi edilmesi durumunda ise satıcı-kiracı, bu zararı Finansal durum tablosuna

yansıtarak varlığın tahmini kullanım süresi boyunca kira ödemeleriyle orantılı olarak

itfa eder.

Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin üzerinde olması durumunda,

satıcı-kiracı, gerçeğe uygun değeri aşan kısmı Finansal durum tablosuna yansıtarak

ilgili varlığın beklenen kullanım süresi boyunca itfa eder.



Örnek: Satış ve geleneksel geri kiralama

Şirketimiz net defter değeri 15 milyon TL (25 milyon TL maliyet - 10 milyon TL birikmiş

amortisman) olan ofis binasını 18 milyon TL’ye satıp geri kiralama işlemi yapmak üzere

leasing şirketi ile anlaşmıştır. Binanın geriye kalan ekonomik ömrü 30 yıl olup, 15 yıl

süresince yıllık tutarı 1 milyon TL’den kiralanacaktır. Kira süresinin sonunda binanın

mülkiyetinin devri öngörülmemiştir. Zımni faiz oranı %10’dur. Binanın gerçeğe uygun değeri

Kira sözleşmesi ve kira başlangıç tarihi 01.01.2018 olarak belirlenmiştir.

Arazi, arsa ve binaların kiralanmasında kira süresi sonunda sahipliğin kiracıya geçmesi

halinde bu kiralama finansal kiralama olarak sınıflandırılır. Bu örnekte mülkiyet hakkı kiracıya

devredilmeyeceği için geleneksel kiralama olarak kabule dilecektir.

Geleneksel kira kayıtları

1- Binanın satış fiyatı gerçeğe uygun değeri ile aynıdır.

Bina satış kaydı


102 Bankalar

257 Birikmiş amortismanlar

18.000.000

10.000.000

252 Binalar

679 Diğer olağandışı gelir ve kârlar

(Bina satış kârı)

25.000.000

3.000.000

Kira gideri kaydı


659 Diğer gider ve zararlar (kira gideri) 1.000.000

102 Bankalar 1.000.000

2- Binanın gerçeğe uygun değeri 14 milyon TL’dir.

Binanın satış fiyatının gerçeğe uygun değerini aşan kısmı =18 milyon TL-14 Milyon TL = 4

milyon TL.

Bina satış kaydı




102 Bankalar


689 Diğer olağandışı gider ve zararlar (bina satış zararı)

18.000.000

10.000.000

1.000.000

252 Binalar

480 Gelecek yıllara ait gelirler

(gelecek yıllara ertelenmiş bina satış kârı)

25.000.000

4.000.000

Kira gideri kaydı ve satış karının kira süresince itfası


659 Diğer gider ve zararlar (kira gideri)


733.333.

266.666

102 Bankalar 1.000.000

3- Binanın gerçeğe uygun değeri 20 milyon TL’dir. Kira tutarı piyasa fiyatına uygun olarak

tespit edilmiştir. Bu durumda yukarda 1. Maddede yapılan kaydın aynısı geçerlidir.

4- Binanın gerçeğe uygun değeri 20 milyon TL’dir. Kira tutarı piyasa fiyatının altında

belirlenerek bu durum telafi edilmektedir. Bu durumda yukarda 2. Maddede yapılan kaydın

aynısı geçerlidir.

Finansal kira kayıtları

Yukarıdaki örnekte kira süresi sonunda binanın mülkiyeti kiracıya devredilirse bu finansal

kiralama olarak kaydedilecektir.

Binanın satış kaydı


102 Bankalar


18.000.000

10.000.000

252 Binalar



25.000.000

3.000.000



Kira gideri kaydı ve satış kârının itfa edilmesi


659 Diğer gider ve zararlar (kira gideri)



800.000

200.000

102 Bankalar 1.000.000



4.9 Çalışan Emeklilik Planları

Kıdem tazminatı karşılığı

İlgili olduğu raporlama dönemi sonu itibarıyla kıdem tazminatı yükümlülükleri tahmin edilir

ve bu tahmin nedeniyle cari dönemde ortaya çıkan kıdem tazminatı yükümlülük artışları

hesaplanarak giderleştirilir. Kıdem tazminatı yükümlülükleri; iş gücü devir hızı ve önceki

yıllara ilişkin kıdem tazminatı gerçekleşmeleri gibi etkenler de dikkate alınarak, çalışanların

ilgili döneme ilişkin kıdeme esas ücreti üzerinden hesaplanır.

Örnek: Kıdem tazminatı tahakkuku

31.12.2018 tarihinde kıdem tazminatı tavanının 5.350 TL olacağı varsayılmıştır.Şirketimizde

çalışan 20 kişi için 31.12.2018 tarihinde kıdem tazminatı hesaplanmıştır. Çalışma süreleri

dikkate alınarak 20 çalışanın aralık ayındaki giydirilmiş ücret üzerinden kıdem yılları dikkate

alınarak toplamı 750.000 TL olarak bulunmuştur. Geçmiş 3 yılda ortalama kendi isteği ile

ayrılan 5 kişi ve bunların ortalama kıdemlerinin 3 yıl, bunların ücret ortalaması da 4.550 TL

olarak hesaplanmıştır.

Kıdem tazminatı ödenmeme tutarı = 5*3*4.500 = 67.500

Kıdem tazminatı karşılığı = 750.000 – 67.500 = 682.500 TL.

Kıdem tazminatı kaydı



472 Kıdem tazminatı karşılığı 682.500

• İş Kanunu çerçevesinde çalışanlara çalışma süresi ile orattılı olarak ödenen bir tazminattır. Kıdem tazminatı

•Kıdem tazminatı yükümlülükleri, iş gücü devir hızı ve önceki yıllara ilişkin kıdem tazminatı gerçekleşmeleri gibi etkenler de dikkate alınarak, çalışanların ilgili döneme ilişkin kıdeme esas ücreti üzerinden hesaplanır.

Kayıt ve ölçüm

•İlk defa finansal tablolarına yansıtacak olan işletmeler geçiş tarihinden önceki raporlama dönemlerine ilişkin toplam kıdem tazminatı tutarlarını on yılı geçmemek üzere eşit tutarlarla özkaynaklar içinde geçmiş yıllar kârları/zararları kalemine yansıtabilir.

Geçiş dönemi



Kıdem tazminatı ilk geçiş durumu

Ancak kıdem tazminatı yükümlülüğünü bu Standartla birlikte ilk defa finansal tablolarına

yansıtacak olan işletmeler geçiş tarihinden önceki raporlama dönemlerine ilişkin toplam

kıdem tazminatı tutarlarını on yılı geçmemek üzere eşit tutarlarla “Geçmiş Yıllar

Kârları/Zararları” kalemine yansıtabilir. Bu durumda, eşit tutarlardan ilki açılış Finansal

durum tablosuna yansıtılır ve tahmin edilen kıdem tazminatı toplam tutarı ile bu tutarın

finansal tablolara yansıtılmayan kısmı dipnotlarda açıklanır.

Örnek: Geçiş dönemi kıdem tazminatı tahakkuku

Şirketimizde 50 çalışan bulunduğunu ve 31.12.2017 tarihinde hesaplanan kıdem tazminatı

tutarının 5.250.000 TL olduğunu varsayalım. Bu tutarın 1/10’unu önceki finansal durum

tablomuza yansıtalım.

Kıdem tazminatı geçmiş yükümlülüklerin ilk kaydı


570 Geçmiş yıllar karları 525.000

472 Kıdem tazminatı karşılığı 525.000

BOBİ FRS MUHASEBESİ - bobiturk.com · maliyet yükleyeceği değerlendirilmiştir. Diğer...

Documents

Transcript of BOBİ FRS MUHASEBESİ - bobiturk.com · maliyet yükleyeceği değerlendirilmiştir. Diğer...