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APUNTES SOBRE LA NUEVA NORMA XVI DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Y

SUS PERSPECTIVAS

PONENTE: JUAN A. BARRANTES S

ANTECEDENTES

Los antecedentes de la Norma, es relevante para comprender los problemas que serán tratados en los puntos siguientes:

La Norma VIII que estuvo vigente desde el 22 de setiembre de 1996 hasta antes de la modificación introducida a través del Decreto Legislativo Nº 1121, exhibía el siguiente tenor:

NORMA VIII.- INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS:

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.

En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecer sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo.

EN EL MARCO DE LAS FACULTADES LEGISLATIVAS OTORGADAS POR

EL CONGRESO AL PODER EJECUTIVO A TRAVÉS DE LA LEY N° 29884, EL DÍA 18 DE JULIO DEL 2012, SE PUBLICÓ EN EL DIARIO OFICIAL EL PERUANO EL DECRETO LEGISLATIVO N° 1121, EL CUAL ENTRE OTRAS MODIFICACIONES AL CÓDIGO TRIBUTARIO, INCORPORÓ LA NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN, TENIENDO COMO PRINCIPAL OBJETIVOS ELIMINAR LAS ACTUACIONES ELUSIVAS Y EVASIVAS MEDIANTE EL FRAUDE A LA LEY, ASÍ COMO DOTAR A LA SUNAT DE ATRIBUCIONES ESPECIALES CON TAL PROPÓSITO.

La Norma XVI del Código Tributario

NORMA XVI.- CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN.

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.

El fraude a la ley y su aplicación en la nueva Norma XVI.-

Se conoce como fraude a la ley a una figura de elusión fiscal en la que se sanciona que el contrato o vía legal usado por el contribuyente (denominada norma de cobertura y que tiene una menor carga tributaria) no se corresponde con el propósito del negocio que lleva a cabo (debiendo haberse utilizado en realidad otra forma legal, con una mayor carga fiscal y que se denomina noma defraudada), por lo que se presume que la verdadera razón de haber tomado dicha decisión fue la obtención de una ventaja fiscal.

4. ECONOMIA DE OPCION

CONCEPTO DEFINICIÓN

Economía de opción

“(…) la posibilidad de elegir un medio jurídico más apto en función a la idoneidad del mismo para lograr el resultado económico perseguido en atención a la función que el ordenamiento jurídico le haya asignado;” (RTF 6686-4-2004)

La ley ofrece varias alternativas, entre las cuales el contribuyente va elegir lo que considere mas ventajoso (logra un ahorro tributario permitido)

Ejemplo:

Alternativas entre RES, RUS o Régimen General.

Elección en el tratamiento de pérdidas tributarias (Art. 50 de la LIR).

Los gastos de organización o pre-operativos podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años (Art. 37, inc. g), de la LIR)

El precio pagado por adquisición de activos intangibles de duración limitada, podrá ser considerado gasto en el ejercicio o amortizarse en 10 años (Art. 44, inc. g), de la LIR)

Las empresas de construcción pueden optar por tres métodos para asignar los resultados (Art. 63 de la LIR) derogado

Tratamiento de las depreciaciones (Art. 22, del Reglamento de la LIR)

4. ECONOMIA DE OPCION

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CONTRATO DE CONTRATO DE LEASINGLEASING

ARRENDATARIOADQUIRENTE

FINAL

VENDEDOR BANCO

ARRENDADOR

Cuenta por Cobrar: 100 más IGV

Activo:100

Depreciación lineal vida del

contrato, desde:

Inmueble 5 años

Mueble 2 años

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CARACTERÍSTICASCARACTERÍSTICAS

Los aspectos tributarios estaban regulados

antes por el Decreto Legislativo 299

(1984).

Desde el 1 de enero de 2001 rigen las

modificaciones introducidas por la Ley

27394 y el Decreto Legislativo 915.

El tratamiento tributario actual del leasing

está basado en la NIC 17.10

CARACTERÍSTICASCARACTERÍSTICASArt. 18 del D.Leg. 299Art. 18 del D.Leg. 299

Objeto exclusivo: cesión en uso de bienes muebles o

inmuebles, sean costo o gasto para Impuesto a la Renta.

Arrendatario debe utilizar los bienes arrendados

exclusivamente en el desarrollo de su actividad.

Duración mínima del contrato: 2 años (muebles) 5

años (inmuebles).

La opción de compra sólo se ejercerá al final del

contrato. 11

INFORME N° 140-2008-SUNATINFORME N° 140-2008-SUNAT

Para efectos tributarios del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, los activos intangibles, así como las existencias o mercaderías, incluidos los productos terminados y los productos en proceso, no pueden ser objeto de un contrato de arrendamiento financiero, al no estar comprendidos dentro del término “activo fijo”.

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DEPRECIACIÓNDEPRECIACIÓNArt. 18 del D.Leg. Art. 18 del D.Leg. 299299

1. Primer método:

Para el arrendamiento financiero, la depreciación se efectuará conforme a lo establecido en a Ley del Impuesto a la Renta.

2. Segundo método:

Excepcionalmente se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual, aquélla que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato. 13

CRÉDITO FISCALCRÉDITO FISCALArt. 3 del D.Leg. 915Art. 3 del D.Leg. 915

El arrendador podrá utilizar como crédito fiscal el IGV que grava la adquisición de los bienes y servicios objeto de leasing, siempre que cumpla con los requisitos previstos en la Ley del IGV, respecto a los contratos de arrendamiento financiero celebrados a partir del 1 de enero de 2001.

El arrendatario podrá utilizar como crédito fiscal el IGV trasladado en las cuotas de arrendamiento financiero y, en caso de ejercer la opción de compra el trasladado en la venta del bien, siempre que cumpla con los requisitos previstos en la Ley del IGV.

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CASUISTICA

La novísima Norma XVI del Código Tributario, señala que se habría configurado fraude a la ley cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias:

i)Que individualmente o de forma conjunta sean artificios o impropios para la consecución del resultado obtenido.

ii)Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

Critica a la modificatoria.-

La reinserción del fraude a la ley en nuestro Código Tributario, se percibe un escenario de inseguridad jurídica. De hecho, esta medida afecta directamente no sólo dicho principio, sino además el de reserva de ley, en la medida que los impuestos deben establecerse sólo por ley y no por interpretación (se pretende que la SUNAT por vía de interpretación, cree o extienda las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalado en la Ley).

Asimismo, se debe tener en cuenta que hay sesgos inconstitucionales, debido que hay una afectación a la reserva de ley, hecho que quiso evitar el legislador introduciendo la salvedad legislativa, en el último párrafo de la Norma VIII del Código Tributario, que precisa que lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado por dicha Norma con relación a la prohibición de extender los alcances de la ley a supuestos no regulados por ella. Esta salvedad, parece inoperante en la medida que no enerva el hecho que la reserva de la ley esta expresamente recogida en el artículo 74º de la Constitución, de cuyo desarrollo interpretativo se desprende la imposibilidad de aplicar el fraude a la ley mientras no se modifique dicha disposición constitucional.

No obstante, se puede decir que la figura del fraude a la ley es ilegal, en tanto no se condice con la Ley que otorgó las facultades al Poder Ejecutivo para legislar en materia tributaria – Ley Nº 29884- toda vez que dicha norma, en su artículo 2º, que si bien facultó al Ejecutivo a «modificar» el Código Tributario a fin de combatir conductas elusivas, agregó la frase: «preservando la seguridad jurídica», esto es, se le facultó a introducir normas que cambien el sentido de las disposiciones vigentes o que incluyan nuevas regulaciones «pero» en la medida que éstas no generen incertidumbre jurídica, situaciones de indefensión o de inconstitucionalidad, lo que a todas luces sucede con la introducción del fraude a la ley, más aún si deja a total discrecionalidad del fisco el determinar cuando estamos ante un acto «artificioso», «impropio», o que generen o no «ventajas similares» a las que se hubieran obtenido con actos «usuales o propios».

En conclusión, los actos que se pretenden sancionar mediante el fraude a la ley son precisamente aquellos realizados en cumplimiento de la ley, es decir, usando las vías legales que el ordenamiento pone a disposición del contribuyente. Siendo esto, por qué sancionar entonces al contribuyente por usar vías que legalmente el ordenamiento pone a su disposición para generar ahorro fiscal.

De cualquier modo, si se insiste en mantener esta medida anti elusiva, además de corregirse sus visos de inconstitucionalidad, será indispensable establecer previamente los mecanismos legales necesarios que permitan a los contribuyentes celebrar convenios o advance rullings con la Administración Tributaria que le garanticen que sus inversiones y las estructuras jurídicas que las soportan, no están dentro del ámbito del fraude a la ley o la evasión fiscal; solo así podrá evitar la evidente inseguridad jurídica que ella genera.

DE DÓNDE HABÍA SALIDO ENTONCES LA NORMA XVI? UN EQUIPO ESPECIALIZADO DE ASESORES DEL MEF HABÍA VENIDO TRABAJANDO EN EL TEMA DESDE HACÍA ALGUNOS AÑOS. PARA SU DISEÑO Y REDACCIÓN, NO SOLO SE HABÍA REVISADO LA CASUÍSTICA INTERNACIONAL, LAS MEJORES NORMAS ANTIELUSIVAS DEL MUNDO, SINO QUE TAMBIÉN SE HABÍA CONTADO CON EL ACOMPAÑAMIENTO TÉCNICO DEL FONDO MONETARIO INTERNACIONAL (FMI) Y DEL BANCO INTERAMERICANO DE DESARROLLO (BID). EL EQUIPO HABÍA CONVENCIDO A CASTILLA DE QUE ERA EL MEJOR MOMENTO DE SACAR EL TEMA ADELANTE.

La clausula impulsada por el Gobierno faculta a la Sunat a ir detrás de la elusión tributaria. Un poder que antes no tenía. Hasta ese momento, la recaudadora focalizaba sus acciones de fiscalización solamente en casos de evasión tributaria. 

A diferencia de lo que ocurre para calcular la evasión, para lo cual existe más de una fórmula, no hay manera de proyectar el monto que una institución recaudadora deja de percibir por elusión tributaria. Mientras que la primera es un delito, toda vez que infringe expresamente la ley tributaria, la elusión está compuesta por un conjunto de acciones de apariencia legal, pero dispuestas de tal manera que permiten pagar menos impuestos, abusando de la ley.

Lo que la Norma XVI dice es que la Sunat se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria, disminuir saldos o créditos a favor, e incluso ordenar la restitución de los montos devueltos indebidamente al contribuyente,

siempre que sustente que este se haya valido de actos artificiosos o impropios para la consecución de esos resultados.

La Cámara de Comercio de Lima (CCL) le salió al frente de inmediato. Su Comisión Tributaria emitió un comunicado público exigiendo la inmediata derogación de la norma, a la que acusó de lesionar la seguridad jurídica y calificó de “extremadamente peligrosa por su abierta discrecionalidad que puede convertirse en arbitrariedad”. Esta nueva facultad, dijo la CCL, “podría hasta politizar la intervención de Sunat”.

La Confiep, el gremio empresarial más importante del país, también hizo lo suyo. Anunció el envío de una carta al ministro Castilla pidiéndole explicaciones, así como una reunión con la jefa de la Sunat, Tania Quispe, para

conocer de qué manera pensaba aterrizar esta facultad. Humberto Speziani, presidente del gremio, brindó declaraciones a diversos medios advirtiendo lo desalentador que sería para las transnacionales toparse con una clausula tributaria de este tipo en el Perú.

Conclusiones y Recomendaciones:

Se recomienda estar atentos a estos nuevos intentos de cambio de la figura tributaria, y hacer un Planeamiento Tributario adecuado de acuerdo a cada necesidad de su inversión, ya que en el mundo globalizado existen mecanismos legales para hacer frente a las contingencias tributarias.