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ANÁLISIS Y OPINIÓN

U.S. GAAP: Algunos puntos de interés

Este resumen además de mostrar algu-nas de las principales diferencias enuncia-tivas, mas no limitativas, pretende ser un vehículo que facilite el proceso de ense-ñanza-aprendizaje, y sea un complemento en la cultura general de la contaduría pú-blica, además de coadyuvar en la compren-sión y análisis de estados financieros bajo las Normas de Información Financiera mexicanas hacia las U.S. GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) o principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América (EUA), y viceversa

C.P.C. Roberto Vilchis Ortega, Integrante de la Comisión de Desarrollo Auditoría – Sur, del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C.

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INTRODUCCIÓN

Ante los constantes y múltiples cambios en la normatividad contable a nivel nacional e in-ternacional, es importante hacer un breve

resumen1 de algunos aspectos destacables o de apli-cación distinta entre las U.S. GAAP vs. las Normas de Información Financiera mexicanas (NIF’S), de tal manera que se facilite la comprensión y análisis de los estados financieros bajo las NIF’S hacia las U.S. GAAP, y viceversa, en tanto no exista una convergen-cia próxima, y así facilitar su aplicación por requeri-mientos de los clientes –es decir, entidades financiera nacionales e internacionales.2

DESARROLLO

Presentación de Estados Financieros:

1. Impuestos diferidos en el activo circulante y no circulante y en pasivo a corto y largo plazos, según su recuperación.

2. Se debe eliminar en el estado de flujo de efecti-vo, el rubro de financiamiento para aplicar u obtener.

3. Aceptar el registro de partidas extraordinarias o inusuales.

4. Seguir instrucciones de la SEC3 (compañías pú-blicas).

Consolidación:

1. En la consolidación no aceptan los derechos de voto potenciales en la determinación del control ac-cionario.

2. No aceptan el registro del crédito mercantil, pues éste debe de ser segregado entre los activos ad-quiridos y, en consecuencia, el residual como gasto.

3. Se permite la combinación de estados financie-ros en algunas circunstancias excepcionales.

4. Se considera asociada, cuando ésta cotiza en una Bolsa de Valores y si tiene un 20% del poder de voto accionario.

Combinación de negocios:

1. Las inversiones en asociadas (no controladoras) se registran a valor razonable conjuntamente con el crédito mercantil, al igual que los activos y pasivos contingentes.

2. El crédito mercantil negativo se reconoce como ganancia.

Inventarios:

1. Se considera aceptable el método de “UEPS”4 o asignación de costos.

2. No se requiere una misma fórmula de costos para todos los inventarios del mismo tipo.

3. Se registran al costo de adquisición o valor de mercado –el menor de ambos– siempre y cuando este último no “exceda” el valor neto de realización (venta, menos costos y gastos de venta) y no sea “me-nor” al valor neto de realización disminuido por un margen de ventas normal.

4. Los castigos por deterioro no podrán revertirse posteriormente, aunque las razones que le dieron origen hayan desaparecido.

5. En el método de valuación o asignación de costos “detallistas” en inventarios, la baja perma-nente en su valor de mercado no afectan el margen de utilidad bruta, pero reducen el valor en libros del inventario al valor neto de realización menos la estimación, que representa el margen de uti-lidad normal; mismo valor resultante que puede ser menor al costo original, como al valor neto de realización.

Activos intangibles

1. Los costos de desarrollo se reconocen como gas-tos, según se incurren.

2. Los costos de desarrollo relativos a software de equipo de cómputo para uso de terceros, se capita-lizan una vez que se conoce la factibilidad técnica.

1 Lo expresado en este artículo es opinión del autor y no precisamente la del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C.2 Referencias: Del escritorio de Ernest & Young. Principales Diferencias U.S. GAAP – IFRS – NIF 4a. Edición – IMCP3 La U.S. Securities and Exchange Commission de los Estados Unidos (comúnmente conocida como la SEC) es una agencia del gobierno de los EUA que tiene la responsabilidad principal de hacer cumplir las leyes federales de los valores y regular la industria de los valores, los mercados financieros de la nación, así como las bolsas de valores, de opciones y otros mercados de valores electrónicos4 Últimas entradas, primeras salidas

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En el caso de uso interno, sólo podrán capitali-zarse los costos durante la etapa de desarrollo de la aplicación.

3. La revaluación a valor razonable de activos in-tangibles, no está permitida al igual que en las NIF’S.

Activos de larga duración:

1. No se permite la revaluación de activos.

2. Se permite la depreciación por componentes, mas no es común.

3. Los costos por préstamos capitalizables, no in-cluyen diferencias cambiarias y tampoco se permite compensar ganancias de la inversión temporal de los fondos obtenidos para la adquisición o construcción de activos. El monto a capitalizar no podrá exceder del total del crédito multiplicado por la tasa de interés.

4. Costos de mantenimiento mayor:

a) Llevar a resultados los costos incurridos.

b) Capitalizar y amortizar los costos hasta el si-guiente mantenimiento mayor.

c) Los costos de un reemplazo de activos se capi-talizan si los beneficios futuros, son probables y los costos pueden medirse en forma confiable.

Deterioro en activos de larga duración, del crédito mercantil y de activos intangibles

1. Método para determinar el deterioro en activos de larga duración:

a) Aplicar una prueba de recuperación. El valor del activo se compara con los flujos de efectivo futuros, no descontados.

b) Si se determina que el activo no es recuperable, se deben realizar pruebas de deterioro.

c) La pérdida por deterioro es la cantidad que el valor del activo excede a su valor razonable.

2. Asignación del crédito mercantil:

a) Se asigna a la unidad a informar, la cual puede ser un segmento operativo o un componente que re-presenta un nivel por debajo del segmento operativo.

3. La pérdida por deterioro es el monto por el cual el valor en libros del crédito mercantil excede el valor razonable. Igualmente aplica para los activos intan-gibles de larga duración.

4. Se prohíbe la reversión de la pérdida por dete-rioro, para todo tipo de activo mantenido para su uso.

Arrendamiento

1. Arrendamiento de bienes raíces. Cuando se transfiere la propiedad al arrendatario o bien, exis-te la opción de compra a precio reducido, deberá clasificarse como capitalizable y no operativo.

2. Respecto a la capitalización, únicamente el edi-ficio está sujeto a las pruebas del 75 y 90%; es decir, son porcentajes para aplicar al total de los pagos mínimos relacionados con el contrato, cuando lo su-peren y la vida útil económica del activo sea igual o superior a estos porcentajes.

3. No se permite el registro en resultados del pago inicial del arrendamiento de bienes raíces, conocido como derechos de arrendamiento (guante), sino con-forme a su devengamiento.

Moneda extranjera e inflación

1. Conversión de estados financieros de entidades extranjeras, cuando la moneda funcional proviene de economías híperinflacionarias. Dichos estados finan-cieros se “remiden” utilizando la moneda de reporte como si fuera moneda funcional (dólar estadouni-dense), con el registro de las diferencias cambiarias en resultados.

2. Consolidación de operaciones en el extranje-ro. Se requiere aplicar un enfoque de abajo hacia arriba, para reflejar las variaciones cambiarias. Con el método paso a paso, cada subsidiaria se consoli-da con su controladora inmediata, hasta llegar a la controladora final y refleja todas las entidades que penden de ella.

3. El efecto acumulado por conversión en el capital contable se asigna a la participación controladora y no controladora, conforme corresponda.

Impuesto sobre la utilidad

1. Impuesto por transferencia de activos entre com-pañías dentro del grupo consolidado:

a) Requiere que los impuestos pagados con base en las ganancias intercompañías sean diferidos.

b) Prohíbe el reconocimiento de impuestos diferi-dos por diferencias en las bases fiscales de activos

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transferidos intercompañías, dentro del grupo con-solidado.

2. Posiciones fiscales inciertas:

a) Se reconoce un beneficio cuando es más pro-bable que improbable, con base en fundamentos técnicos.

b) El método del beneficio se basa en la cantidad más alta del beneficio fiscal, cuya probabilidad de realización sea mayor al 50%.

3. No hay excepción al reconocimiento inicial, para no reconocer los impuestos diferidos de ciertos ac-tivos y pasivos.

4. Reconocimiento de activos por impuestos dife-ridos en su totalidad, salvo que existan dudas sobre su recuperabilidad.

5. Cálculo de los activos o pasivos diferidos con base en las tasas fiscales aprobadas.

6. Se requiere clasificar los activos o pasivos dife-ridos como circulantes o no circulantes.

7. No se requiere el reconocimiento por diferencias temporales relativas a sus subsidiarias extranjeras o inversiones permanentes en negocios conjuntos, a menos que sea evidente su reversión en un futuro próximo.

Provisiones y contingencias

1. Las provisiones sólo pueden descontarse a valor presente, cuando el monto del pasivo y los momen-tos del pago sean fijos y confiables.

2. Cuando la obligación es calculada a valor razo-nable, podrá descontarse a valor presente y la tasa a utilizar debe considerar el valor del dinero en el tiempo y los riesgos particulares del pasivo.

3. En la medición de provisiones se debe considerar el desenlace más probable, dentro del rango estima-do a provisionar. Cuando se estime que ninguno de los posibles desenlaces tiene mayor posibilidades de suceder, se provisionará el menor.

4. Los costos de reestructuración deben revisarse conforme a su naturaleza para determinar cuándo deben reconocerse:

a) Los costos de indemnizaciones a empleados por retiro no voluntario se reconocen en el periodo en que se reciban los servicios futuros o bien, de inme-diato, si no hay servicios futuros.

b) Otros costos de salida se registran cuando se incurren.

c) No hay la posibilidad de revelación reducida.

Reconocimiento de ingresos

1. Por venta de bienes:

Las empresas públicas deben seguir las disposicio-nes de la SEC, mismas que requieren que la entrega de los bienes se haya realizado (riesgos y beneficios) con una clara evidencia de la venta, el pago sea fijo o determinado y exista una seguridad razonable de su recuperación.

2. Por prestación de servicios:

Establecen lineamientos para el reconocimien-to de ingresos de ciertos tipos de servicios como software.

3. Venta con múltiples componentes:

Para su reconocimiento por separado de cada com-ponente de la venta, se requieren ciertos requisitos, así como que los componentes tengan un valor por sí mismos.

En la medición de provisiones se debe considerar el desenlace más pro-bable, dentro del rango estimado a provisionar. Cuando se estime que nin-guno de los posibles desenlaces tiene mayor posibilidades de suceder, se pro-visionará el menor.

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El ingreso asociado de cada componente puede reconocerse como ingreso una vez que el compo-nente esté terminado.

4. Cobranza diferida de cuentas por cobrar:

Sólo en situaciones particulares se requiere el des-cuento a valor presente.

5. Contratos de construcción:

Si cumplen con ciertos criterios, los ingresos se reconocen con un por ciento de avance de obra; de lo contrario, se aplica el método de contrato termina-do. Los contratos pueden segmentarse o combinarse con ciertos criterios.

Pagos con base en acciones

1. Transacciones con no empleados:

Para valuar la operación, se utiliza el valor razona-ble más confiable entre el de los bienes o servicios re-cibidos o el de los instrumentos de capital utilizados.

La fecha de la medición es en la que se confirma la contraparte, su compromiso de ejecución o bien, se haya cumplido con la ejecución, lo que ocurra primero.

2. Medición y reconocimiento del gasto-beneficio, gradualmente devengado:

Existe la opción de reconocerse los costos por compensación en línea recta o en forma acelerada, cuando los planes de bonos incluyen sólo condicio-nes de servicio para su obtención. Esto, independien-temente de que el valor razonable del bono se mida con el bono total o por cada bloque en lo individual.

3. Opción de recompra de acciones, a elección del empleado:

No se requiere clasificación de pasivos si el emplea-do conlleva los riesgos y beneficios de la titularidad, por lo menos seis meses después de la emisión o devengación.

4. Impuestos diferidos:

Se calcula con base en el gasto acumulado, reco-nocido para efectos contables y se ajusta en el mo-mento que se realiza el beneficio fiscal.

Si el beneficio fiscal excede al activo por impues-tos diferidos, se acredita contra el capital contable; cuando sea a la inversa, entonces se carga al capital contable hasta el límite de ganancias inesperadas en éste. El excedente se aplica a resultados.

5. Modificación de la condición de adjudicación cuya realización no era probable:

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Si la condición original de adjudicación se modifica de tal forma que ahora sí es probable, los gastos de compensación son reconocidos con el valor razonable.

Información por segmentos

1. Las entidades deben determinar sus segmentos con base en sus productos y servicios.

2. No se requiere la revelación de pasivos, aun cuando éstos hayan sido presentados dentro de la in-formación al Chief Operating Decision Maker (CODM).

Utilidad por acción

1. En la liquidación de contratos en acciones o en efectivo, a opción de la entidad emisora, se presume que éstos se liquidarán en acciones, salvo evidencia en contrario.

2. El cálculo de la utilidad por acción para opcio-nes warrants, que utilicen el método de acciones de tesorería y para emisión contingente de acciones, se determina con el promedio ponderado del periodo acumulado en cada cálculo trimestral.

3. Las acciones emitibles se deben incluir en el cálculo diluido de la utilidad por acción (UPA) si se convierte (if converted) en el caso de que una o más contingencias se relacionen con un detonador a un precio de mercado, aun cuando el precio no se haya disparado al cierre del periodo que se reparta.

Información financiera a fechas intermedias

1. Los eventos posteriores se evalúan hasta la fecha en que se emiten los estados financieros o están listos para ser emitidos o cuando son distribuidos a los ac-cionistas, cuando cumplen con los U.S. GAAP y cuan-do se obtienen todas las aprobaciones necesarias.

2. Las entidades públicas y emisoras de deuda deben evaluar los eventos posteriores hasta la fecha de emi-sión del dictamen, mientras las otras entidades hasta la fecha en que estén disponibles para su emisión.

3. Si se “reemiten” los estados financieros porque han ocurrido eventos o transacciones que requieran revelarse, podrán revelarse pero no registrarse por haber ocurrido con posterioridad, salvo que existan requisitos reglamentarios para realizar los ajustes.

Ejemplo: división de acciones, operaciones extraor-dinarias/discontinuas, adopción de una nueva norma

contable retrospectiva, préstamos de corto plazo, refinanciados a largo plazo.

Partes relacionadas

Éstas requieren revelar todas las operaciones im-portantes entre partes relacionadas, diferentes a compensaciones con personal clave, provisiones de gastos y otras partidas similares del curso normal del negocio.

Remuneraciones al personal distintas a pagos con base en acciones

1. Las tasas de interés utilizadas deben ser las co-rrespondientes a instrumentos de alta calidad y, en la ausencia de un mercado abundante, deben utilizarse las correspondientes a bonos gubernamentales.

2. En la utilización del método actuarial para pla-nes de beneficios definidos se requieren métodos diferentes, según las características de la fórmula de beneficios del plan.

3. Los gastos o pagos por terminación laboral en forma involuntaria deben reconocerse como pasivo hasta terminar el contrato, antes de la fecha del retiro o cuando la entidad establezca beneficios anticipa-dos, para lograr renuncias voluntarias.

4. Los activos del plan de beneficios diferidos se deben valuar a valor razonable o diferir los efectos generados por fluctuaciones del mercado de corto plazo, en cinco años.

5. La ganancia o pérdida actuarial para el costo anual de pensiones puede reconocerse en resul-tados, según se incurran o bien, diferirse en varios periodos, conforme al promedio de vida laboral remanente o según la expectativa de vida restante de los empleados ya inactivos. También podrá uti-lizarse otro método de amortización consistente, siempre y cuando resulte en un monto mayor al anterior.

6. La amortización de servicios anteriores se efec-tuará sobre la vida laboral futura de los empleados. Si la mayoría de participantes están inactivos o retira-dos, se tomará la base de los años de vida restantes a los participantes.

7. Debe reconocerse en el balance general la situación del plan de pensiones, ya sea que esté

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“sobrefondeado” o “subfondeado”. Esta situación se determina al comparar el valor razonable de los activos del plan y la obligación laboral, que incluye la obligación acumulada del plan. La porción a corto plazo del pasivo neto es el que se espera pagar en los 12 meses siguientes. En el caso del activo, no se presenta como circulante.

8. Cuando se presenta una liquidación, la ganan-cia o pérdida se reconoce una vez que se liquida la obligación. En el caso de reducción, las pérdidas se reconocen cuando sean probables, y las ganancias cuando ocurran.

Instrumentos financieros

1. Existen instrumentos financieros con característi-cas de pasivo y también de capital, los cuales deben clasificarse como pasivos.

2. También ciertos contratos financieros cuyo pre-cio se basa en el de las acciones de una compañía, y sean liquidados potencialmente con acciones, pue-den clasificarse como “capital”, si requieren el pago o liquidación en acciones o bien, si dan al emisor una opción de liquidación en efectivo neto o con sus propias acciones.

3. Los instrumentos financieros compuestos (híbri-dos) –bonos convertibles–, no requieren ser divididos en componentes de pasivo y de capital. No obstante pueden dividirse en componentes de deuda e instru-mentos derivados, siendo este último componente suyo al valor razonable.

4. No se prohíbe el reconocimiento de utilidades o pérdidas de instrumentos financieros a valor razo-nable a partir del día uno.

5. Una disminución en el valor razonable en ins-trumentos de deuda, disponibles para venta, y sea menor al costo o costo anterior, deberá aplicarse a resultados.

Las pérdidas por deterioro en resultados no po-drán revertirse por las recuperaciones en periodos posteriores.

6. El reconocimiento de un deterioro en instrumen-tos de capital, disponibles para venta, se reconoce en resultados sólo si no se estima que se recupere el valor total razonable en el corto plazo.

7. La pérdida por deterioro de un instrumento de deuda, conservado al vencimiento, se mide con la diferencia entre el costo base amortizado y su valor razonable. El monto total del deterioro de pérdidas crediticias se reconoce en resultados, y el relacionado con otros factores se reconoce en otras partidas de resultado integral.

8. Se permite la adopción del método a corto plazo (short cut), para swaps de tasas de interés que cubren instrumentos de deuda reconocidas.

9. El método a largo plazo (long haul method) para la evaluación y medición de la efectividad de una cobertura de valor razonable del componente de la tasa de interés base de un instrumento de deuda de tasa fija, requiere considerar todos los flujos de efectivo contractuales para calcular el cambio en el valor razonable de la partida cubierta, aun cuando sólo un componente del pago contractual del cupón sea la partida cubierta designada.

10. Está permitida la efectividad de cobertura al in-cluir las opciones con cambios de valor en el tiempo.

11. Para la medición del interés efectivo se requiere el enfoque de actualización (ertch-up), ya sea con el método retrospectivo o prospectivo, para determinar el interés para activos valuados al costo, sujetos a amortización, dependiendo del tipo de instrumento.

12. La baja de activos financieros por venta ocu-rre: (i) cuando el control sobre los activos finan-cieros ha sido efectivamente transferido en cuanto hay evidencia de que han sido aislados legalmente; (ii) cuando cada una de las entidades que recibe el activo financiero, para la bursatilización o bien, para facilitar un financiamiento, tiene el derecho a dar en garantía o intercambiar los activos financie-ros o el rendimiento financiero, según sea el caso, y (iii) cuando la entidad que transfiere el activo fi-nanciero, no mantiene control efectivo sobre el instrumento o rendimiento financiero, mediante un acuerdo de recompra u opción de compra.

Los criterios para dar de baja un activo financiero pueden aplicar a una porción del activo sólo si esta porción es un reflejo de las características del activo integro original.

13. Los préstamos otorgados y cuentas por cobrar se clasifican en “mantenidos para inversión”, los

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cuales son medidos a costo amortizado o para su venta, y son medidos al valor menor entre su costo y el valor razonable.

14. Se utiliza un solo modelo de medición siempre que se utilice el valor razonable, el cual consiste en el precio que se recibirá por vender el activo finan-ciero; o por el contrario, el que se pagaría a la fecha de medición.

El valor razonable es un precio de salida que puede diferir del precio de entrada de la operación.

15. En ocasiones, el precio del rango de compra y venta del instrumento financiero es más representa-tivo para determinar el valor razonable; sin embargo, no se prohíbe utilizar precios medios de mercado como un recurso práctico para medir el valor razo-nable.

CONCLUSIÓN

Este resumen sobre algunas de las principales di-ferencias enunciativas, mas no limitativas, tiene como objetivo facilitar el proceso de enseñanza-aprendiza-je para quienes inician en su carrera profesional, así

como de los profesores en el ejercicio de su práctica profesional independiente o bien, como complemen-to de la cultura general de la contaduría pública.

Esto requiere –al mismo tiempo– la urgente con-vergencia para evitar el uso y la confusión existente al contar con tres normatividades (U.S. GAAP – IFRS – NIF’S) y evitar lo que nos ha sucedido en temas normativos.

Es decir, ha sido necesario contar con normas y procedimientos de auditoría; normas para atestiguar; normas internacionales de auditoría y de carácter fiscal al estudiar la ley del tube (utilidades brutas excedentes); la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y la nueva; la del Impuesto al Acti-vo (LIA); la del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU); la del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE), por ejemplo, y mantener una sola normati-vidad. Recordemos que la Ley del Impuesto al Valor agregado (LIVA) proviene desde 1980, esto es, tiene más de 34 años de antigüedad y sigue siendo útil. •