ANÁLISIS Y EVOLUCIÓN DE LA EXENCIÓN DE LAS … · diversas posiciones doctrinales existentes...

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

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ÍNDICE DE CONTENIDOS

I. INTRODUCCIÓN

II. EVOLUCIÓN HISTÓRICA, CONCEPTO YELEMENTOS

III. EXISTENCIA DE LA CAUSA EN LA APORTA-CIÓN DE BIENES EFECTUADA A LA SOCIE-DAD DE GANANCIALES

IV. CRITERIO DE LA DGT EN REFERENCIA A LAAPORTACIÓN PRIVATIVA DE BIENES Y DE-RECHOS EFECTUADA A LA SOCIEDAD DEGANANCIALES

V. ANALISIS JURISPRUDENCIAL

VI. NORMATIVA TRIBUTARIA REFERENTE A LAEXISTENCIA DE APORTACIONES ONERO-SAS EFECTUADAS A LA SOCIEDAD CON-YUGAL EN LOS TERRITORIOS HISTÓRICOSDEL PAÍS VASCO Y NAVARRA

VII. CONCLUSIONES

VIII. BIBLIOGRAFÍA

I. INTRODUCCIÓN

La aportación de bienes y derechos efectuada ala sociedad de gananciales por parte de los cónyu-ges históricamente ha planteado un gran número dedudas y lagunas sobre su aplicación y sobre cuál esel tratamiento jurídico que debe prevalecer. A travésde este estudio, vamos a intentar clarificar todasestas cuestiones que a menudo, ya no sólo se hanplanteado los propios cónyuges sino también lasdiversas posiciones doctrinales existentes sobre lamateria.

En un primer análisis nos acercaremos hasta estafigura doctrinal tan controvertida desde un punto devista histórico, pasando por el concepto, así comopor los elementos que la integran siguiendo la clasi-ficación clásica realizada por Castán. Desde estavertiente histórica, nos remontaremos hasta el TR dela Ley y Tarifas de los Impuestos de Derechos Realessobre Transmisiones de Bienes aprobado por Decre-to de 21 de marzo de 1958 hasta llegar a su regu-lación actual, esto es, hasta el RD Legislativo1/1993, de 24 de septiembre, por el que seaprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados.

ANÁLISIS Y EVOLUCIÓN DE LA EXENCIÓN DE LAS APORTACIONESONEROSAS EFECTUADAS A LA SOCIEDAD CONYUGAL EN EL IMPUESTO DETRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

JOSÉ LUIS MARTÍNEZ LAMAS (*)

IOSU ARTEAGA ÁLVAREZ (*)

(*) Licenciados en Derecho.

ANÁLISIS Y EVOLUCIÓN DE LA EXENCIÓN DE LAS APORTACIONES ONEROSAS EFECTUADAS A LA SOCIEDAD CONYUGALEN EL IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS


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Este análisis evolutivo necesariamente deberádiscurrir por los llamados bienes parafernales, bie-nes propios de la mujer administrados por el mari-do, que en virtud de la Ley 11/1981, de 13 demayo, fueron suprimidos y mediante la cual se regu-la la nueva sociedad de gananciales, en régimende igualdad entre el marido y la mujer, respetandoescrupulosamente el artículo 14 de la Carta Mag-na. Otro punto destacado de esta evolución históri-ca se encuentra en la Ley del Impuesto sobre Trans-mis iones Patr imoniales y Actos Jur ídicosDocumentados de 1993, y en particular en su artí-culo 45 I.B).3, donde de forma clara y taxativa sedetermina que quedarán exentas “Las aportacionesde bienes y derechos verificados por los cónyugesa la sociedad conyugal, las adjudicaciones que asu favor y en pago de las mismas se verifiquen a sudisolución y las transmisiones que por tal causa sehagan a los cónyuges en pago de su haber de ga-nanciales”. Este será el punto principal en dondecentraremos el presente trabajo, ya que la controver-sia versa sobre si cabe aplicar este precepto o noen la aportación de un bien privativo efectuada a lasociedad de gananciales.

Posteriormente, analizaremos la causa del nego-cio de aportación, donde entendemos que la exis-tencia de la causa está implícitamente incluida en elnegocio de la aportación de bienes efectuada a lasociedad de gananciales, esta causa no es otraque la de hacer frente a las cargas inherentes alpropio matrimonio. Del mismo modo, distinguiremosentre causa en sentido objetivo y causa en sentidosubjetivo, y analizaremos las posiciones doctrinalessostenidas por diferentes autores. A modo introduc-torio Díez Picazo admite la existencia de la causatanto en la atribución como en el propio contrato,sin duda alguna, nosotros defendemos esta posicióndoctrinal, no obstante, otros autores como LacruzBerdejo manifiestan que el contrato por sí solo notiene su propia causa.

Otro de los puntos destacados se centrará en lasdiferentes posturas que históricamente ha adoptadola Administración, y especialmente la Dirección Ge-neral de Tributos que, inicialmente y de manera rei-terada, manifestaba su negativa a aceptar la apli-cación de la exención contenida en la Ley delImpuesto. No obstante, la STS de 2001 supuso uncambio radical en la actuación de este órgano ad-ministrativo, ya que el Centro Directivo no tuvo másremedio que admitir la aplicación de la exención sibien la interpretación que ha efectuado de la mismano ha sido del todo acertada, mediatizada por ladoctrina pacífica de la causa del negocio sostenidapor la DGRN.

A continuación, daremos un tratamiento porme-norizado a la distinta jurisprudencia existente sobrela materia, deteniéndonos especialmente en la sen-tencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de2001, debido a que esta resolución judicial abrióla puerta de manera definitiva a la aplicación de laexención y lógicamente al artículo 45 I.B).3 de laLey del ITP y AJD. No obstante, este análisis jurispru-dencial no se detendrá en esta sentencia del AltoTribunal, sino que al mismo tiempo procederemos aanalizar diversas resoluciones judiciales sobre lamateria, en este caso de diferentes TSJ que han in-terpretado la sentencia del Alto Tribunal de maneradiferente.

En una fase posterior haremos una referencia ala regulación fiscal autonómica y foral de la figurade la aportación de bienes o derechos efectuada ala sociedad conyugal, con especial remisión a suspropias peculiaridades, donde tendrá una especialimportancia la operatividad de este tipo de nego-cios en la Comunidad Autónoma Vasca y en Nava-rra aunque básicamente podemos adelantar que noexisten grandes diferencias legislativas entre los dis-tintos Territorios Históricos en lo referente a este ne-gocio de la aportación.



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Por último, el presente trabajo finaliza con unaserie de conclusiones o de consideraciones genera-les que hemos extraído después de analizar detalla-damente este tipo de aportaciones realizadas a lasociedad conyugal o de gananciales.

II. EVOLUCIÓN HISTÓRICA, CONCEPTO YELEMENTOS:

Cabe comenzar la evolución histórica de la re-gulación fiscal y civil, en cuanto esta última incideen la fiscal, con el Texto Refundido de la Ley y Ta-rifas de los Impuestos de Derechos Reales sobreTransmisiones de Bienes aprobado por Decretode 21 de marzo de 1958 que establecía:

Se consideran sujetos al impuesto (Art.2):

– Las aportaciones de bienes dotales estima-das hechas por la mujer a la sociedadconyugal.

– Las adjudicaciones en pago de dichas apor-taciones o de cualesquiera otras de los cón-yuges, cuando estas últimas no se paguencon los mismos bienes aportados.

– Las adjudicaciones en pago de los ganancia-les que se verifiquen al disolverse aquélla.

– Las aportaciones realizadas a la expresadasociedad por terceras personas.

Se consideran exentas (Art.3):

– Las aportaciones de bienes realizadas por elmarido a la sociedad conyugal.

– Las que realice la mujer en calidad de doteinestimada o de parafernales.

– Las adjudicaciones que en pago de las mis-mas se realicen al disolverse la sociedad,cuando se adjudiquen los mismos bienesaportados.

En este mismo sentido se manifiesta el Regla-mento del Impuesto de Derechos Reales, aproba-do por el Decreto 176/1959, de 15 de enero,no existiendo mayores novedades legislativas al res-pecto. Con posterioridad, la Ley 41/1964 de 11de junio, de Reforma del Sistema Tributario modi-ficó sustancialmente el sistema tributario de la épo-ca, desapareciendo el anterior Impuesto de Dere-chos Reales y conservándose la mayoría de susconceptos en el nuevo Impuesto de TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que-dando excluidas las aportaciones de bienes dotalesestimadas realizadas por la mujer a la sociedadconyugal, pero manteniéndose en su artículo146.16 la exención de “Las aportaciones de bie-nes y derechos verificadas por los cónyuges a lasociedad conyugal, las adjudicaciones que a su fa-vor y en pago de las mismas se verifiquen a su diso-lución y las transmisiones que, por tal causa, se ha-gan a los cónyuges en pago de su haber degananciales”.

La razón de que la exención contenida en dichoartículo 146.16 se mantuviera, radica en la regula-ción que realizaba el Código Civil en lo referenteal mantenimiento de la unidad de administraciónde los bienes propios del matrimonio, ya fuesen co-munes o privativos de los cónyuges en manos delmarido, por lo que se recurría a la aportación almatrimonio (aportación que no implica necesaria-mente transmisión patrimonial de ningún tipo, salvoen lo relativo a los bienes de la dote estimada a lamujer).

Dicha regulación fiscal existente fue respetadaescrupulosamente por la Ley 32/1980, de 21 de



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junio, reguladora del ITP y AJD, manteniéndose enconsecuencia en su art. 37.I.B).3 la exención relati-va a “Las aportaciones de bienes y derechos verifi-cadas por los cónyuges a la sociedad conyugal”.No cabe duda que la aplicación de dicho preceptoestaba pensada exclusivamente para las aportacio-nes de bienes propios del marido y los dotales ines-timados y parafernales de la mujer, pero en cambiono podía tener aplicación para las aportaciones ala sociedad de gananciales de alguno de los cón-yuges con el resultado de su conversión en bienesgananciales de la sociedad conyugal. No obstante,el Real Decreto Legislativo 3050/1980 de 30 dediciembre que aprueba el Texto Refundido de ITPy AJD en el artículo 48 I.B).3 estableció una exen-ción para aquellas aportaciones que no implicarannecesariamente un desplazamiento dominical delbien del patrimonio de una persona a otra.

En definitiva, hasta la entrada en vigor de la Ley11/1981 la regulación del régimen matrimonialcomprendía los siguientes aspectos:

1. Libertad de elección del régimen matrimonial,en escritura pública con forma de capitulacio-nes antes de la celebración del matrimonio.

2. No se puede modificar posteriormente el ré-gimen matrimonial.

3. El régimen supletorio es el de gananciales.

4. Los cónyuges en la sociedad de ganancialesseguían manteniendo sus bienes privativos yse consideraban bienes comunes las ganan-cias obtenidas durante el matrimonio.

5. Bienes propios de la mujer:

a) Dotales:

– Estimados: cuyo dominio se entendía

transferido al marido, con obligaciónde restituir su importe a la disolucióndel matrimonio.

– Inestimados: son aquellos bienes dela mujer que son administrados porel marido exceptuándose los parafer-nales.

b) Parafernales: bienes propios de la mujercuya administración correspondía al marido.

6. Los bienes de uno y otro cónyuge eran objetode aportación a la sociedad conyugal.

A partir de la aprobación de la Ley 11/1981,de 13 de mayo, de modificación del Código Civilen materia de Filiación, Patria Potestad y Régi-men Económico del Matrimonio comienza a regu-larse la nueva sociedad de gananciales, en régi-men de igualdad entre el marido y la mujer. De estamanera, se cumplía el principio constitucional exis-tente de equiparación entre ambos cónyuges. Estareforma del CC supuso la supresión de la categoríade los bienes propios de la mujer, que se recogíabajo la denominación de bienes parafernales, so-metiéndolos a un trato especial y que había sido yaobjeto de una modificación en el año 1975. Caberecordar que en la regulación originaria este tipo debienes, si bien pertenecían en propiedad a la mu-jer, estaban sometidos a control por parte del mari-do. De hecho, según la tesis mayoritaria en estamateria, esta figura es una aplicación de la comuni-dad de tipo germánico o propiedad en mano co-mún (sur gesammte Hand), según la cual los con-dueños forman una colectividad a la que pertenecela cosa o derecho.

Con la promulgación de la Ley de 13 de mayode 1981, ya no existía la posibilidad de realizarlas aportaciones para la que estaba pensada origi-nariamente la exención prevista en el artículo



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48.I.B).3 del Real Decreto Legislativo 3050/1980,es decir para aquellas aportaciones que no implica-ran un desplazamiento dominical del bien del patri-monio de una persona a otra. Por lo que podríapensarse que si ese tipo de aportaciones ya no exis-ten, la exención no se podrá aplicar a otro tipo deaportaciones, ya que no están permitidas por la le-gislación vigente.

En definitiva, si uno de los cónyuges conviene yel otro acepta, en virtud de la libertad de pacto es-tablecida en el artículo 1.323 “El marido y la mujerpueden transmitirse por cualquier título bienes y de-rechos y celebrar entre sí toda clase de contratos”,en realidad lo que están haciendo es transmitir lapropiedad de estos bienes o al menos una parte delos mismos. Si bien es cierto que lo pueden realizar,en su modalidad gratuita y onerosa, para ningunode estos supuestos existe exención alguna, ni en elImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni en el Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados.

Para finalizar con este periplo histórico debe se-ñalarse que con la entrada en vigor del actual RDLegislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por elque se aprueba el Texto Refundido de la Ley delImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Ac-tos Jurídicos Documentados el legislador al refundirla normativa reguladora del Impuesto de Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados in-corpora dicho precepto, aún cuando la Ley11/1981 del Código Civil nada menos que 12años antes había transformado la regulación del ré-gimen económico-matrimonial desapareciendo losbienes dotales y parafernales. No obstante, la Ad-ministración ha estimado que las aportaciones debienes o derechos efectuadas a la sociedad de ga-nanciales no quedan incluidas en el ámbito de laexención prevista en el artículo 45 I.B).3 del TextoRefundido y 88 I.B).3 de su Reglamento aprobado

por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, porlo que este tipo de operaciones necesariamente tri-butarán por el Impuesto sobre Sucesiones y Dona-ciones (en concepto de negocio jurídico inter vivosy gratuito, equiparable a la donación) o por el Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados (en concepto de transmisiónpatrimonial onerosa).

Cabe recordar que los artículos 45 I.B).3 delTexto Refundido y 88 I.B).3 de su Reglamento deter-minan que quedarán exentas “Las aportaciones debienes y derechos verificados por los cónyuges a lasociedad conyugal, las adjudicaciones que a su fa-vor y en pago de las mismas se verifiquen a su diso-lución y las transmisiones que por tal causa se ha-gan a los cónyuges en pago de su haber degananciales”.

Ahora bien, la base imponible de la operaciónrealizada sería exclusivamente por la mitad del va-lor de mercado del bien aportado, debido a que alno tener la sociedad de gananciales personalidadjurídica propia ni consideración de sujeto pasivodel ITP y AJD, ni tampoco del ISD, la aportación ala sociedad de gananciales de un bien privativoúnicamente supone la transmisión de la mitad de suvalor, que es lo que realmente percibe el otro cón-yuge al dejar de ser dicho bien de titularidad exclu-siva del cónyuge aportante y quedar incluido de for-ma total en el régimen de gananciales.

Finalizada esta breve evolución histórica debeprecisarse el concepto actual de aportación de bie-nes realizada a la sociedad de gananciales y paraello resulta necesario efectuar una tangencial refe-rencia a la regulación de su régimen económicomatrimonial.

La aportación efectuada por los cónyuges a lasociedad ganancial está expresamente admitida en



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la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimonia-les y Actos Jurídicos Documentados, sin embargoparadójicamente ni ésta ni el ordenamiento civil de-finen en modo alguno lo que es en sí la aportación.Esta figura negocial de la aportación no se encuen-tra regulada en el Código Civil, si bien dicho textonormativo establece un abanico de preceptos algu-nos de los cuales posibilitan o hacen factible la mis-ma, mientras que otros preceptos regulan institucio-nes próximas a ésta –como puede ser la atribuciónde ganancialidad del artículo 1355- o incluso tan-gencialmente y con otro objeto hace referencia a laposibilidad de la existencia de aportación de bie-nes -artículo 1364-.

Lo que necesariamente debe preexistir a cual-quier posible aportación de bienes a la sociedadde gananciales es la propia sociedad de ganancia-les. De esta forma, comenzaremos manifestandoque el artículo 1344 del CC determina que “Me-diante la sociedad de gananciales se hacen comu-nes para el marido y la mujer las ganancias o bene-ficios obtenidos indistintamente por cualquiera deellos, que les serán atribuidos por mitad al disolver-se aquélla”.

Desde el año 1981 han ido surgiendo paulati-namente nuevas consideraciones doctrinales. Así, al-gunos autores como el profesor Martínez Sanchízdefienden que no existe comunidad, ni actual ni di-ferida, sino que nos encontramos exclusivamenteante un mero régimen económico matrimonial alque se ajustan determinados bienes. Por el contra-rio, otros autores defienden que se está ante una co-munidad diferida.

Por esta tesis de la comunidad germánica se de-cantó la DGRN ya en su antigua resolución de 17de noviembre de 1917 así como en las sucesivas,donde se admite la existencia de cuotas o de parti-cipaciones con carácter indisponible. Igualmente

esta postura es la defendida por el Tribunal Supre-mo en su sentencia de 26 de septiembre de 1988.Es decir, existe un patrimonio autónomo, separadoy común, del que serían titulares indistintamente am-bos cónyuges sin tener ninguno de ellos el derechoactual a una cuota. Esta teoría fue desarrollada prin-cipalmente en Alemania por los tratadistas Beseler yGierke. Esta concepción es igualmente mayoritariaen España, siendo sus principales precursores La-cruz Berdejo, Roca y Castán.

A mayor abundamiento y en lo referente al mo-mento en que comienza a regir esta sociedad, el ar-tículo 1345 del CC señala que “La sociedad degananciales empezará en el momento de la cele-bración del matrimonio o, posteriormente, al tiempode pactarse en capitulaciones”.

Es decir, esta sociedad de gananciales comen-zará a regir:

1. En el momento de contraer matrimonio, si nose pactó lo contrario en capitulacionesmatrimoniales.

2. Cuando así lo dispongan las capitulacionesmatrimoniales, en su caso.

3. Si se pactó un régimen diferente, al volvera capitular para pactar la sociedad degananciales.

4. El que resulta de aplicación de los artículos1373 y 1374 del CC.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que elartículo 1326 previene que: “Las capitulaciones ma-trimoniales podrán otorgarse antes o después de ce-lebrado el matrimonio.”

A continuación, se va a realizar una breve expo-



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sición sobre qué tipo de bienes merecen la califica-ción de privativos. En lo referente a estos el artículo1346 del CC determina que:

“Son privativos de cada uno de los cónyuges:

1. Los bienes y derechos que le pertenecían alcomenzar la sociedad.1)

2. Los que adquiera después por título gratuito.2)

3. Los adquiridos a costa o en sustitución debienes privativos.3)

4. Los adquiridos por derecho de retracto perte-neciente a uno solo de los cónyuges.4)

5. Los bienes y derechos patrimoniales inheren-tes a la persona y los no transmisibles intervivos.5)

6. El resarcimiento por daños inferidos a lapersona de uno de los cónyuges o a sus

bienes privativos.6)

7. Las ropas y los objetos de uso personal queno sean de extraordinario valor.

8. Los instrumentos necesarios para el ejerciciode la profesión u oficio, salvo cuando éstossean parte integrante o pertenencias deun establecimiento o explotación de caráctercomún.7)

Los bienes mencionados en los apartados 4 y 8no perderán su carácter de privativos por el hechode que su adquisición se haya realizado con fon-dos comunes; pero en este caso, la sociedad seráacreedora del cónyuge propietario por el valor satis-fecho”.

Es evidente que la admisión del negocio de laaportación de bienes privativos a la sociedad degananciales obedece a la aceptación de la posibili-dad de contratación entre cónyuges establecida enel artículo 1323 del Código Civil que dispone: “Elmarido y la mujer pueden transmitirse por cualquiertítulo bienes y derechos y celebrar entre sí toda cla-se de contratos”, que en relación con el contrato decompraventa tiene su específico reflejo en el artículo1458 del mismo texto normativo cuando establece:“El marido y la mujer podrán venderse bienes recí-procamente”.

Del mismo modo no se puede obviar la trascen-dencia que presenta el artículo 1364 del Código

1) Constituyen el patrimonio inicial anterior a la producción decualquier tipo de ganancias. No obstante, Giménez Duart defien-de que la protección legislativa de la vivienda familiar viene amatizar de forma clara este principio.

2) El artículo 1353 del CC contiene una excepción a este princi-pio cuando señala que “Los bienes donados o dejados en testa-mento a los cónyuges conjuntamente y sin especial designaciónde partes, constante la sociedad, se entenderán gananciales,siempre que la liberalidad fuese aceptada por ambos y el donan-te o testador no hubiere dispuesto lo contrario”.

3) En este supuesto viene recogido el principio clásico de subro-gación real.

4) El párrafo final del artículo 1396 del CC determina que estasadquisiciones no pierden su carácter privativo por el hecho deque se hayan utilizado fondos comunes, aunque en este caso, lasociedad será acreedora del cónyuge propietario por el valor sa-tisfecho.

5) Se trata de dos supuestos diferentes que no hay que confundircon los derechos de la personalidad, ya que éstos no forman par-te del patrimonio, sino las consecuencias económicas de su in-fracción.

6) Esta norma es una consecuencia de la idea de que la indemni-zación no es una ganancia. Giménez Duart realiza una clara dis-tinción según sea la finalidad de la indemnización, si lo que sepretende es el resarcimiento a una persona por el daño sufridoserá privativo, por el contrario, si lo que se procura es suplir el sa-lario que como consecuencia del accidente se deja de percibirserá considerado como bien ganancial.

7) Tal y como sucede en el supuesto anterior, la necesidad debe-rá interpretarse de manera flexible y nunca de forma estricta.



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Civil en donde señala que “El cónyuge que hubiereaportado bienes privativos para los gastos o pagosque sean de cargo de la sociedad tendrá derechoa ser reintegrado del valor a costa del patrimoniocomún.” Este precepto ubicado en la sección dedi-cada a las cargas y obligaciones de la sociedadde gananciales ha dado lugar a una escasa juris-prudencia dictada al respecto, en lo relativo a laaplicación de caudal propio de un cónyuge para laamortización de los préstamos obtenidos a cargode la sociedad (STS 19-06-2006) o al derecho dereembolso cuando no quede acreditado que lasuma aportada fue destinada para la adquisiciónde bienes determinados, sino que fueron dedica-dos para el sostenimiento de las cargas y obliga-ciones de la sociedad (STS 14-01-2003) o cuandose invirtió la cantidad aportada en algo muy con-creto que por ello no sea confundido con el patri-monio ganancial (SAP León 12-01-2007), nodebiendo presumirse en ningún caso la donacióncuando la aportación se lleva a cabo medianteel ingreso en una cuenta común (SAP La Coruña19-10-2005).

Dicho esto -y haciendo un inciso previo en rela-ción a lo señalado por POVEDA BERNAL, opinión ala que se adhiere RODRIGUEZ-PALMERO, el nego-cio de aportación debe quedar exclusivamente cir-cunscrito al ámbito societario en el que el desplaza-miento patrimonial tiene lugar a favor de unaentidad dotada de personalidad jurídica indepen-diente- cabe señalar que entendemos la aportacióncomo aquel negocio por el cual un cónyuge separade su patrimonio privativo un bien o derecho quepasa a integrar el patrimonio ganancial, constituyén-dose a favor del cónyuge aportante un derecho decrédito que se le restituirá a la disolución de la so-ciedad conyugal. La importancia de admitir estetipo de negocios es que, de facto, supone la posibi-lidad de que los bienes aportados sean considera-dos como gananciales.

La razón o ratio del negocio es que sea de apli-cación el régimen de ganancialidad a la aporta-ción previamente realizada, por lo que así se ga-rantiza un poder de control y de disposición porparte del cónyuge no aportante.

En cuanto a las finalidades que puede perseguireste negocio, éstas pueden ser diversas; lógicamen-te pueden servir para levantar las cargas del propiomatrimonio, para llevar a cabo una explotación porparte de ambos cónyuges incluidos los hijos e inclu-so para la construcción de la vivienda conyugal(arts. 1354 y 1357.2 del CC).

En lo referente a los elementos que integran estafigura de la aportación, tal y como hemos señaladoen la introducción, seguimos la clásica clasificaciónde Castán que distingue entre elementos persona-les, reales y formales.

* Elementos personales: Los elementos persona-les que configuran la aportación de bienes o dere-chos efectuada a la sociedad de gananciales sonlos propios cónyuges (elemento subjetivo), ya queindubitadamente éstos tienen que participar en elnegocio, por lo que en modo alguno pueden inter-venir en él personas ajenas a la sociedad conyugal.En cuanto a la aportación realizada en una uniónde hecho, existen posturas contrapuestas, noobstante la sentencia de la Audiencia Provincial deCórdoba de fecha 21 de abril de 1986 admite talposibilidad.

Respecto a la capacidad que se requiere parala realización del negocio de la aportación es dis-cutible si el menor emancipado puede aportar a lasociedad bienes comprendidos en el artículo 323del CC, este precepto manifiesta que “La emancipa-ción habilita al menor para regir su persona y bie-nes como si fuera mayor, pero hasta que llegue a lamayor edad no podrá el emancipado tomar dinero



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a préstamo, gravar o enajenar bienes inmuebles yestablecimientos mercantiles o industriales u objetosde extraordinario valor sin consentimiento de sus pa-dres y, a falta de ambos, sin el de su curador. Elmenor emancipado podrá por sí solo compareceren juicio. Lo dispuesto en este artículo es aplicabletambién al menor que hubiere obtenido judicialmen-te el beneficio de la mayor edad”.

El hecho de que la aportación sea una transmi-sión o enajenación a la sociedad de ganancialesexigiría esta capacidad requerida, no obstante, nose requerirá en el caso de que en el momento de laaportación se hubiera pactado la reversión del mis-mo. Lo que resulta indudable es que para la validezdel negocio es necesaria la aceptación del cónyu-ge no aportante, ya que de lo contrario no se po-dría realizar dicha aportación.

* Elementos reales: Los elementos que puedenser objeto de aportación a la sociedad de ganan-ciales son todos los bienes o derechos quepertenezcan a los cónyuges en el momento de larealización de la aportación. Están excluidos lospersonalísimos o intransmisibles.

* Elementos formales: En cuanto a la forma delnegocio son de aplicación las reglas generales esta-blecidas en el artículo 1280 del CC. En el supuestode que no se expresara el derecho de reembolso afavor del cónyuge aportante deberá presumirse suvigencia, ello se deriva de la interpretación del artí-culo 1289 del CC. Si se duda si existe o no estederecho de reembolso se deberá presumir su exis-tencia. En cuanto a la vertiente registral, la forma deplasmar la aportación realizada es la nota margi-nal. De hecho, el artículo 90.2 del R.H. establecede manera clara que “Si los bienes estuvieren inscri-tos a favor de uno de los cónyuges y procediera le-galmente, de acuerdo con la naturaleza del régi-men económico matrimonial, la incorporación o

integración de los mismos a la comunidad, podráhacerse constar esta circunstancia por notamarginal”.

En el caso de que los bienes aportados no estu-vieran inscritos a nombre del cónyuge aportante, elprincipio de prioridad que se plasma en el artículo17 de la L.H. y el de tracto sucesivo del artículo 20de la misma, impiden la inscripción a favor de losdos cónyuges, por tanto deberá constar en primerlugar la adquisición del cónyuge aportante (inscrip-ción) y posteriormente la aportación realizada (notamarginal).

El problema o controversia subyacente radica,cuando existe una aportación a la sociedad de ga-nanciales de bienes privativos, en si estos entran aformar parte del hecho imponible del ITP (caso deaportaciones onerosas) o dentro del hecho imponi-ble del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones(para el caso de aportaciones gratuitas) y si, en sucaso, estas aportaciones estarían sujetas pero exen-tas de dichos tributos.

III. EXISTENCIA DE LA CAUSA EN LA APORTA-CIÓN DE BIENES EFECTUADA A LASOCIEDAD DE GANANCIALES

Uno de los puntos más relevantes para entenderla problemática surgida con ocasión del negocio ju-rídico de aportación de bienes o derechos efectua-da a la sociedad de gananciales se encuentra en laconsideración de dicho negocio como un negociojurídico con sustantividad propia y causa autónomaque da origen a dicha operación, o si por el contra-rio nos encontramos ante un negocio sin causa autó-noma y que debe reconducirse a un negocio concausa onerosa o gratuita. La respuesta a dicha cues-tión tiene gran importancia puesto que la existenciade causa autónoma determinará automáticamente



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la existencia de un negocio jurídico propio al quepuede y debe aplicarse la exención prevista en el ar-tículo 45.I.B. del Real Decreto Legislativo 1/1993.

La Dirección General de Tributos, que inicialmen-te negaba la existencia de la aplicación de la exen-ción, puesto que entendía que el negocio de apor-tación estaba anudado a la existencia de bienesdotales y parafernales, modificó su criterio a la luzde la STS de 2-10-2001. A la vista de dicha sen-tencia, y deudora de la doctrina emanada de la Di-rección General de los Registros y del Notariadoque comenzó con la Resolución de 10-03-1989, ytuvo continuación con las de 14-04-1989, 25-11-1990, 7-10-1992 y 11-6-1993, la DGT ha enten-dido que el negocio jurídico de aportación no es unnegocio jurídico con sustantividad propia con causaautónoma y manifiesta que explicitada la causaonerosa o gratuita podrá determinarse su sujeción alImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados (en cuyo caso resultará deaplicación la exención prevista para la aportaciónde bienes a la sociedad ganancial) o al Impuestosobre Sucesiones y Donaciones.

No obstante, de la lectura de dicha sentenciaentendemos que el Alto Tribunal se inclina por en-tender que la causa del negocio jurídico está implí-citamente incluida en la propia aportación realiza-da. Esta causa no es otra que la de sustentar lascargas matrimoniales (ad sustinenda oneri matrimo-nii), es decir el aportante no tendrá que justificar lacausa por la que realiza tal aportación.

A modo introductorio y con carácter general, sedebe manifestar que ningún desplazamiento patri-monial puede tener lugar por la mera voluntad delos interesados, debiendo estar justificado por unprevio negocio causal. Esta concepción es de apli-cación en virtud de la Teoría del Título y del Modode los artículos 609 y 1095 del CC, sin embargo,

esta regla general tiene su excepción en la aporta-ción de bienes efectuada a la sociedad de ganan-ciales, donde la mera voluntad de los cónyuges escausa suficiente para justificar la realización del pro-pio negocio.

Siguiendo a RODRIGUEZ-PALMERO y GARCIADE ARRIBA vemos que algunos autores como CAPI-TANT realizan una doble clasificación referente a lacausa; distinguiendo entre causa objetiva y subjeti-va. La causa en sentido objetivo es la función eco-nómico-social que ostenta el negocio, mientras queen su sentido subjetivo estaría constituida por el mo-tivo determinante de la obligación.

Como cuestión previa entendemos que debeanalizarse la existencia o no de identidad entre elnegocio jurídico de aportación de bienes privativosa la sociedad de gananciales y la atribución de ga-nancialidad a determinados bienes prevista en el ar-tículo 1355 del Código Civil.

Estos dos negocios en numerosas ocasiones sonidentificados por la doctrina -RODRIGUEZ PALME-RO y GARCIA DE ARRIBA- pero siguiendo a LOBA-TO GARCIA–MIJAN entendemos que son dos nego-cios jurídicos distintos. También de la lectura dealgunas resoluciones jurisdiccionales (STSJ Castilla-La Mancha 16-11-1998) se infiere la existencia detal diferenciación. Es cierto que ambos negociospresentan aspectos comunes y que responden a unacausa de robustecer la solvencia de la sociedad degananciales, son manifestaciones del favor legislati-vo a la sociedad de gananciales de su “causa ma-trimonii” y de la especificidad de los negocios fami-liares como especificidad propia de los genéricosnegocios patrimoniales. Ambos son una especifica-ción o aplicación particular del artículo 1323 delCódigo Civil (que permite la libertad contractual en-tre cónyuges), sin embargo el artículo 1355 presen-ta unos perfiles propios que condicionan y limitan



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tal institución.

Si bien la jurisprudencia ha flexibilizado los mis-mos adoptando una interpretación flexible del pre-cepto, lo cierto es que el Código Civil reconoce laatribución, que legalmente se prevee para el mo-mento de adquisición de un bien constante la socie-dad de gananciales y otorgarle tal carácter ab ini-tio, mientras que es la legislación fiscal la que dacarta de naturaleza y reconocimiento propio al ne-gocio jurídico de la aportación.

Tal y como señala el profesor LOBATO entende-mos la aportación como aquel negocio por el cualun cónyuge separa de su patrimonio privativo unbien que pasa a integrar el patrimonio ganancialconstituyéndose a favor del cónyuge aportante uncrédito que se le restituirá a la disolución de la so-ciedad conyugal.

Es pues consustancial su carácter oneroso siendosu ratio que se aplique el régimen de gananciales ala aportación efectuada con lo cual se garantiza unpoder de control y de disposición compartida entreambos cónyuges, esto es, extendiendo tal poder alcónyuge que no era titular del mismo. Así puede te-ner por finalidad servir para levantar las cargas delmatrimonio.

No obstante, la doctrina civilista ni tan siquierase pone de acuerdo sobre la existencia de causaautónoma sobre el negocio de aportación por loque no vamos a profundizar en las supuestas dife-rencias de tal negocio con el de atribución máximecuando la Resolución de la DGRN de fecha 30 dediciembre de 1999, reconoció la posibilidad deaportar bienes a la sociedad de gananciales pormedio del negocio de la atribución.

Hecho este inciso, hemos de retomar al hechorelativo de que entre los distintos desplazamientos

posibles está el de la aportación de bienes o dere-chos efectuada a la sociedad de gananciales. Y si-guiendo con la doctrina emanada por la DGRN he-mos de partir que a diferencia de la jurisprudenciaque admite la causa abstracta o la presunción deexistencia de causa, dicha máxima no rige en dere-cho registral, debido a que ya la Resolución de 11de febrero de 1931 manifestaba que para la trans-misión de bienes era exigible por parte del sistemahipotecario una causa jurídica, acreditada en docu-mentos públicos, que hagan fe por sí solos o conotros complementarios, o mediante formalidadescuyo cumplimiento se acredite sobre la base de an-teriores asientos a favor del transmitente.

En el caso de que la aportación tuviere carácteroneroso existirá una contraprestación actual o futurade la sociedad de gananciales, ya que debido a laaportación realizada, puede nacer un derecho decrédito de un cónyuge contra dicha sociedad. Eneste sentido, es necesario recordar la Resolucióndictada en fecha 21 de julio de 2001 por laDGRN, donde se determinaba que eran válidos yeficaces cualesquiera desplazamientos patrimonia-les efectuados entre cónyuges -por consiguiente, en-tre sus patrimonios privativos y consorciales- siempreque aquellos se realicen por cualquiera de los me-dios legítimos previstos al efecto, entre los cuales seencuentra el negocio de aportación de derechosconcretos realizado a una comunidad de bienes nopersonalizada jurídicamente, o de comunicación debienes como categoría autónoma con sus propiascaracterísticas, regido por las estipulaciones de loscontratantes respetando en todo momento los límiteslegales establecidos.

Del mismo modo, se constata la evolución sub-yacente de la Administración en este aspecto, yaque la Resolución de 17 de abril de 2002 de laDGRN determinó que la causa de la aportación tie-ne su origen en la eliminación de dificultades a la



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hora de liquidar la sociedad de gananciales por losgastos habidos al contraer matrimonio.

Por el contrario, si la aportación tuviere el carác-ter de gratuita, la justificación de la aportación sepuede encontrar en el ánimo de la liberalidad deun cónyuge, no existiendo en este tipo de aportacio-nes ningún derecho de crédito entre los patrimoniosinteresados.

En cuanto a la doctrina defendida por la DGRNse puede concluir que este órgano exige en todocaso que conste la causa del negocio de la aporta-ción, donde reconoce que las relaciones patrimo-niales y personales están estrechamente relaciona-das ent re s í , por lo que permi te que lastransferencias entre los patrimonios privativos y elganancial se lleven a cabo a través de esta aporta-ción de bienes y derechos efectuada a la sociedadde gananciales.

No obstante, esta postura mantenida y defendi-da por el órgano administrativo es del todo critica-ble, ya que se está limitando en gran medida la re-alización de aportaciones de bienes a la sociedadconyugal. Después de afirmar que en el negocio deaportación la causa está implícitamente incardinadaen el propio negocio, el siguiente punto es aclarar yclarificar cuál es la causa que justifica la realizaciónde este tipo de operaciones.

En este sentido, debemos comenzar manifestan-do que el artículo 39.1 de la Constitución determinaque “Los poderes públicos aseguran la protecciónsocial, económica y jurídica de la familia.”, por loque en base a este precepto es necesario dar un tra-tamiento fiscal beneficioso y pormenorizado a losbienes que son aportados a la sociedad de ganan-ciales. Este precepto no debe ser omitido para po-der entender de forma global la necesaria existenciade este tipo de operaciones en el seno familiar.

A este respecto, el artículo 3 del Código Civiltiene una gran importancia en la causa de la apor-tación, ya que dicho precepto debe ser interpretadode acuerdo con la realidad social y jurídica existen-te en el tiempo en el que ha de ser aplicado y aten-diendo a su finalidad, que es la de favorecer deter-minadas transmisiones por razón de la protección ala familia que da el texto constitucional.

Así la causa, tal y como hemos señalado conanterioridad, ha de ser la de sostener las cargasmatrimoniales, por lo que mediando transmisiónonerosa y por tanto sujeta al Impuesto sobre Trans-misiones Patrimoniales, al existir la transmisión de unbien de un patrimonio (privativo) a otro (ganancial),el legislador ha establecido una exención paradichas aportaciones realizadas con la finalidadde sostener las distintas cargas matrimonialesexistentes.

Lo más relevante en relación a su tributación esque entendemos que el Tribunal Supremo en su sen-tencia de 2-10-2001 se ha posicionado a favor dela sustantividad propia del negocio jurídico de apor-tación y de la aplicación de la exención para “to-dos los actos en virtud de los cuales cada cónyugeadscribe un bien propio al régimen de administra-ción, aprovechamiento y cargas inherente al régi-men económico conyugal” siendo por ello la causael sostenimiento de las cargas matrimoniales (adsustinenda oneri matrimonii).

IV. CRITERIO DE LA DGT EN REFERENCIA A LAAPORTACIÓN PRIVATIVA DE BIENES YDERECHOS EFECTUADA A LA SOCIEDADDE GANANCIALES

La Dirección General de Tributos venía sostenien-do desde la consulta de fecha 16-03-1995 comodoctrina reiterada, la idea de que a las aportacio-



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nes de bienes privativos realizadas por uno de loscónyuges a la sociedad de gananciales no cabíaaplicarles la exención contenida en la Ley del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales (aprobadamediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24de septiembre) Art. 45.I.B) apartado tercero:

“Estarán exentas las aportaciones de bienes yderechos verificados por los cónyuges a la socie-dad conyugal, las adquisiciones que a su favor y enpago de las mismas se verifiquen a su disolución ylas transmisiones que por tal causa se hagan loscónyuges en su haber de gananciales”.

La doctrina venía señalando que en el supuestoen el que un cónyuge aportara bienes propios a lasociedad de gananciales mediante precio o cual-quier otra contraprestación debiera tributar por elImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados (ITP y AJD), mientras queaquellas donaciones de bienes privativos aportadosa la sociedad de gananciales debieran de hacerlopor el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones(ISD).

Dos son principalmente las cuestiones que seconsulta a la DGT:

1. Caso de que exista exención. ¿Se refiere acualquier tipo de aportación de bienes y de-rechos?

2. ¿Qué sucede en los supuestos de disoluciónde la sociedad de gananciales?

1. Caso de que exista exención. ¿Se refiere acualquier tipo de aportación de bienes y de-rechos?

Las aportaciones privativas a título gratuito no re-

presentan controversia alguna, puesto que no se es-tablece ningún tipo de beneficio tributario para di-chas aportaciones en la ley que regula el Impuestosobre Sucesiones y Donaciones. Por el contrario, enel citado art. 45.I.B).3 se establecía una exenciónque para la doctrina de la Dirección General de Tri-butos no tenía cabida:

“Los criterios de interpretación literal, sistemáticoe histórico, conducen a la conclusión de entenderque no corresponde aplicar la exención a la aporta-ción de bienes privativos a la sociedad de ganan-ciales; porque dicha exención, realmente, se habíainstituido para la institución de los bienes paraferna-les y que, una vez desaparecidos estos de nuestranormativa civil, la exención deviene inaplicable porconsiderarse vacía de contenido”. (Respuesta a laconsulta realizada a la DGT con fecha 21 de mar-zo de 1995).

“Las aportaciones que un cónyuge realice de susbienes propios a la sociedad de gananciales con elresultado de que los bienes aportados se conviertanen bienes gananciales la DGT considera que eneste supuesto se está transmitiendo la propiedad deuna parte de los mismos debiendo tributar por el Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales si el otrocónyuge paga un precio o existe cualquier otra con-traprestación, o por el Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones, como donación, si el negocio es gra-tuito para el otro cónyuge.” (Respuesta a la consultarealizada con fecha 16 de marzo de 1995).

2. ¿Qué sucede en los supuestos de disolución dela sociedad de gananciales?

“Respecto de adjudicaciones de la integridad deun bien en caso de disolución existe una dispersajurisprudencia de no considerarlas sujetas cuandose realicen en pago de contribuciones a las cargas



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del matrimonio o por tratarse de bienes indivisibles(en otros casos se consideraría que estaríamos antesupuestos de excesos de adjudicación a uno de loscónyuges de la vivienda habitual del matrimonio,art. 32.3 del Reglamento del Impuesto)”. Así, la sen-tencia del TSJ de Cataluña de 1 de julio de 1996consideró exenta la adjudicación a un cónyuge deun piso que era privativo del otro cónyuge comocompensación por su contribución a las cargas delmatrimonio por su trabajo en el domicilio familiar.Asimismo, la resolución del TEAR de Valencia de30-09-1991 consideró no sujeta la adjudicaciónde determinados bienes efectuada a un cónyugepara compensar las deudas del otro a la sociedadde gananciales. (Consulta realizada en fecha 15de octubre de 2001).

Este criterio administrativo expuesto se mantuvoinalterado en la consulta evacuada el 10 de febrerode 2000, a pesar de que en la misma se hacía re-ferencia a que el contribuyente había invocado queen criterio contrario se había manifestado el TSJ deCastilla-La Mancha en su sentencia de fecha 16 denoviembre de 1998, así como la sentencia del TSJde Andalucía de fecha 6 de febrero de 1998, enatención a que dichas resoluciones judiciales no es-tablecían jurisprudencia alguna en este asunto.

No obstante a dicho criterio, se sumó el TribunalSupremo, quien, en sentencia de 2 de octubre de2001, y en un recurso dictado en interés de ley haestablecido con total claridad la aplicabilidad de laexención para este tipo de aportaciones, motivo porel cual la DGT ha visto preciso revisar su criterio uti-lizado, hasta la fecha negativo, recogiendo tal mo-dificación en la contestación 91-03 de fecha 24 deenero de 2003, adoptando como criterio el consi-derar que a todas las aportaciones onerosas de bie-nes privativos realizadas a la sociedad conyugal lesson de aplicación la exención prevista en el mencio-nado artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido.

De esta forma, las respuestas a las cuestionesplanteadas a la DGT, tras la modificación del crite-rio referente a las aportaciones de bienes y dere-chos efectuadas a la sociedad de gananciales, con-forman una nueva doctr ina adminis t rat ivaextremadamente laxa que cabe condensar en las si-guientes afirmaciones, (según respuesta a la consul-ta 95-03 realizada en fecha 28-01-2003):

1. Las aportaciones de bienes o derechos a lasociedad de gananciales pueden ser de dosclases: gratuitas y onerosas:

El tratamiento tributario de ambas transaccio-nes es distinto, según su naturaleza sea gra-tuita u onerosa. Así, la donación de bienesefectuada a la sociedad de gananciales esuna operación sujeta al Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones, sin que la normativa dedicho tributo recoja bonificación alguna paraeste tipo de donaciones.

Por otro lado, las aportaciones onerosas queestaban sujetas al Impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-tados quedan exentas del impuesto tras el cri-terio adoptado por la Dirección General apartir de la contestación a la consulta de fe-cha 23 de enero de 2003.

2. La aportación onerosa de bienes o derechosprivativos a la sociedad conyugal está exen-ta del ITP y AJD cualquiera que sea la finali-dad con la que se realice la aportación yaunque con posterioridad se liquide dicha so-ciedad y se adjudique el elemento aportadoal otro cónyuge en pago de sus derechos ala sociedad. En el caso de que el negociosea oneroso se originará un derecho de cré-dito a favor del aportante que se hará efecti-vo a la disolución de la sociedad. En el su-



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puesto de que ambos cónyuges hayan apor-tado previamente, nacerá un derecho de cré-dito a favor del cónyuge cuya aportación ex-ceda a la del otro por la diferencia existenteentre ambas aportaciones.

En el caso de que la aportación realizada tu-viere carácter oneroso podría suponer la po-sibilidad de fraude a los acreedores. El legis-lador ha considerado esta posibilidad en elart. 1442 del CC. Es necesario recordar quela disolución de la sociedad igualmente sepuede producir mediante embargo que estácontemplado en el art. 1373 del CC, eneste supuesto entrarían en escena de formaautomática las normas sobre prelación decréditos.

Dicho criterio ha tenido que ser matizado enla consulta vinculante V0604-05 evacuadaen fecha 11 de abril de 2005, en la que elconsultante, casado en régimen de sociedadde gananciales, y encontrándose en trámitesde separación matrimonial, eleva cuestión enrelación a la aplicabilidad de la exenciónpara el caso de que tanto él como su esposa–que tienen determinados bienes adquiridosen estado civil de solteros, por lo que tienencarácter privativo- efectúen la aportación detales bienes privativos a la sociedad de ga-nanciales para su posterior adjudicación alos cónyuges en la disolución y liquidaciónde dicha sociedad.

Llegado a este punto, la Dirección Generalde Tributos, contrariamente a lo indicado ensu consulta de fecha 28 de enero de 2003,apela siquiera tangencialmente a la causadel negocio de la aportación y estableceque en ese caso parece que el fin de talaportación es intercambiar la propiedad so-

bre bienes privativos de los cónyuges, evitan-do el impuesto de la transmisión. A tal efecto,invoca el Fundamento de Derecho Cuarto dela sentencia de 2 de octubre de 2001, ante-riormente citada, donde el Tribunal Supremoha establecido que “Toda aportación efec-tuada por los cónyuges al matrimonio gozade exención, aunque se efectúe una vez cele-brado el mismo, siempre que se trate de “ver-daderos actos de aportación al régimen eco-nómico matrimonial”, es decir, como ya seindicó anteriormente, con la calidad de afec-ción a todos los efectos económicos matrimo-niales” y que “cualquier transmisión o dona-ción efectuada entre cónyuges es tarásometida a tributación ordinaria, sin gozarde exención, pues tales operaciones son aje-nas, como tales, a todo acto de aportaciónal régimen económico matrimonial”.

Según el texto trascrito, el Tribunal Supremoproclama tanto la exención de las aportacio-nes realizadas por los cónyuges a la socie-dad de gananciales, como la tributación sinexención de cualquier transmisión o dona-ción efectuada entre cónyuges. Ahora bien,vincula la exención del artículo 45.I.B).3 delTexto Refundido del impuesto a que existauna “affectio societatis”, una intención de for-mar una sociedad –en este caso, una socie-dad de gananciales- y de hacer comunes losbienes y sus frutos.

En relación con otros criterios o doctrina adminis-trativa existente también debe citarse el establecidopor la Comunidad Autónoma de Murcia a través desu Dirección General de Tributos que en la Circular1/2005, de 22 de diciembre, sobre Unificaciónde Criterios a aplicar por los Órganos Gestores quea la vista de las numerosas dudas surgidas en la in-terpretación de determinados temas, originado por



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el cambio de argumentos jurídicos por los distin-tos Tribunales de Justicia, ha estimado conve-niente establecer una serie de criterios unívocosque sirvan para una mejor coordinación y parauna efectiva seguridad jurídica sobre la aporta-ción de bienes efectuada a la sociedad de gananciales.

De este modo, la Circular, sin duda alguna ha-ciéndose eco de la doctrina fijada en la matizadaconsulta de 11 de abril de 2005 de la DirecciónGeneral de Tributos del Ministerio de Hacienda queacabamos de citar, hace referencia a la califica-ción de los documentos, señalando que en relaciónal contenido del documento presentado al liquidardebe atenderse a su verdadera naturaleza, ya queha de tratarse de aportaciones realizadas a la so-ciedad de gananciales con la intención de su incor-poración a la misma y su afección económica per-manente en dicho régimen económico matrimonialdeterminado en la norma, el ganancial, pero nopara otros tipos admitidos en el Código Civil. Por loque no estarán exentas las aportaciones realizadaspor los cónyuges al patrimonio privativo de los mis-mos, precisamente por no consistir en desplaza-mientos patrimoniales realizados a la sociedad degananciales, bien se trate de una transmisión o deuna donación.

Es decir, si se lleva a cabo una transmisión one-rosa o una donación de un bien (de naturaleza pri-vativa o ganancial) al patrimonio privativo de cual-quiera de ellos, se estaría, en el primer caso, anteuna operación sujeta y no exenta del ITP y AJD o,en el segundo caso, estaría sujeta al ISD (transmisio-nes de carácter lucrativo), según la naturaleza de laoperación realizada. Por tanto, para determinar laposibilidad de exención ha de distinguirse entreaportaciones realizadas a la sociedad de ganan-ciales y aportaciones realizadas al patrimonio priva-tivo de los cónyuges.

V. ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL

En la evolución histórica de la controversia en re-lación a la aplicación o no de la exención previstaen el Art. 45.I.B. del Real Decreto Legislativo1/1993, es crucial el criterio fijado por la Sala Ter-cera del Tribunal Supremo en su sentencia de fecha2 de octubre de 2001, ya que ha determinado quepara este tipo de aportaciones a la sociedad degananciales es de aplicación dicha exención, sien-do esta postura contraria a los dictámenes estableci-dos por la Administración, basándose en la posibili-dad que tienen los cónyuges de aportar bienes alrégimen económico matrimonial, tal y como indicanlos artículos 1.323, 1326 y 1458 del CC.

Con anterioridad al pronunciamiento del Alto Tri-bunal ya algunos TSJ sí que venían utilizando estainterpretación destacando principalmente; STSJ, Ex-tremadura, Sala Contencioso-Administrativo, 29-07-1999; STSJ, Castilla-La Mancha, Sala Contencioso-Administrativo, 22-03-2000; STSJ, Galicia, SalaContencioso-Administrativo, 31-03-2000; STSJ, LaRioja, Sala Contencioso-Administrativo, 3-11-2000;STSJ, Andalucía (Sevilla), Sala Contencioso-Adminis-trativo, 6-02-1998.

Este criterio jurisprudencial ha sido seguido pordiferentes Tribunales Superiores de Justicia, tal ycomo se puede observar en distintas resoluciones ju-diciales STSJ, Castilla y León (Burgos), Sala Conten-cioso Adminis t rat ivo, 19-11-2001 (Rec.576/2000); STSJ, Canarias (Las Palmas de GranCanaria), Sala Contencioso Administrativo, 3-07-2002 (Rec. 2896/1998); STSJ, Galicia (A Coru-ña), Sala Contencioso Administrativo, 9-05-2003(Rec. 9244/1998); STSJ, Castilla- La Mancha (Al-bacete), Sala Contencioso Administrativo, 21-11-2003 (Rec. 53/2000); STSJ, Extremadura (Cáce-res), Sala Contencioso Administrativo, 27-03-2006(Rec. 410/2004) aun cuando alguna de ellas no



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ha interpretado correctamente el criterio fijado porel Alto Tribunal. A continuación, se dará un trata-miento pormenorizado a estas sentencias.

Tal y como se ha señalado, la sentencia del Tri-bunal Supremo de fecha 2 de octubre de 2001 hasupuesto un verdadero punto de inflexión en lo rela-tivo a la efectiva aplicabilidad del artículo 45 I.B).3del Texto Refundido del ITP y AJD y al 88 I.B).3 desu Reglamento.

STS, Sala 3ª, 2-10-2001 (Rec. 8857/1999)

La presente sentencia resuelve un recurso de ca-sación en interés de ley interpuesto por la Xunta deGalicia contra la sentencia dictada, con fecha 29de octubre de 1999, por la Sección 3ª de la Salade lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supe-rior de Justicia de Galicia contra el acuerdo de 13de agosto de 1997 del Tribunal Económico Admi-nistrativo Regional (TEAR) de Galicia en lo referentea la liquidación del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gira-da con motivo de una aportación realizada por unode los cónyuges mediante escritura pública a la so-ciedad de gananciales.

Esta sentencia desestima el recurso interpuesto alentender que cabe aplicar el supuesto de la exen-ción en las aportaciones de bienes y derechos reali-zados por los cónyuges a la sociedad conyugal.Persiste dicha exención incluso después de lasreformas habidas en el Código Civil y en el sistemaeconómico matrimonial con motivo de la Ley11/1981.

Para llegar a esta conclusión el Tribunal basaesta decisión en diferentes razonamientos.

El primero de los cuales determina que las apor-

taciones de bienes y derechos verificados por loscónyuges a la sociedad conyugal gozan de exen-ción en el ITP, a tenor de lo previsto tanto en el artí-culo 48 I.B).3 del RD Legislativo 3050/1980como en el 45 I.B).3 del actual RD Legislativo1/1993, de 24 de septiembre, por el que seaprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD.

Esta ha sido la tesis mantenida para todo tipode aportaciones de bienes o derechos, desde la en-trada en vigor del Decreto 1018/1967, de 6 deabril.

Esta sentencia efectúa una profunda evoluciónhistórica sobre la diferente normativa tributaria quedetermina si cabe aplicar o no la exención objetode debate. La Ley 11/1981 es escrupulosamenteanalizada y debatida, ya que tal y como ha deter-minado dicha sentencia “Con dicha Ley, desapare-cieron las categorías de bienes dotales y paraferna-les y, al definir los bienes propios de los cónyugesse prescindió de toda referencia a su aportación almatrimonio, de suerte que, si bien el uso del términoaportaciones en el citado artículo 48 del Real De-creto Legislativo 3050/1980 era coherente con elsistema civil hasta entonces vigente, tras el cambiolegislativo introducido por la Ley 11/1981, carecíade sentido la comentada exención, no siendo, ya,aplicable a las aportaciones de bienes privativospara convertirlos en gananciales, pues tal operaciónsólo fue factible a partir de la mencionada reformadel CC”.

El Tribunal sentenciador manifiesta de forma in-dubitada que con la entrada en vigor de la Ley11/1981 se ha abierto la puerta a la aplicaciónde la exención, ya que a tenor de los criterios her-menéuticos del artículo 3.1 del CC, se llega a laconclusión de que las transmisiones onerosas debienes efectuadas por los cónyuges a la sociedadmatrimonial constituyen verdaderas transmisiones su-



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jetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales,sin embargo, dichas aportaciones quedarán exen-tas a tenor de lo previsto en el artículo 45 I.B).3 delRD Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre. Eneste sentido conviene recordar que esta ley aplicala exención únicamente en sentido objetivo.

En lo referente a las consideraciones jurídico-fác-ticas, cabe manifestar que las alegaciones que es-grime el Abogado del Estado para fundamentar elrecurso en base al error en el que incurre la senten-cia del TSJ de Galicia, que puede entenderse grave-mente erróneo para el interés general, inciden enque “El criterio sentado en la sentencia recurrida eserróneo, porque al entender que, cuando la normahabla de una exención aplicable a la aportaciónde bienes y derechos a la sociedad conyugal, estácomprendiendo todo el proceso de transmisión ocomunicación de bienes privativos de los cónyugesal patrimonio ganancial, cualquiera que sea el títuloo causa de la transmisión, se está atribuyendo alprecepto un alcance nada acorde con su espíritu yfinalidad”.

Esta tesis plasmada en la sentencia recurrida espor tanto gravemente lesiva para el interés general,así como para el ámbito de actuación conyugal, yaque a partir de la Ley 11/1981, ya no cabían lasaportaciones para las que estaba pensada origina-riamente la exención prevista en el artículo 48 I.B).3del RD Legislativo 3050/1980.

Ahora bien, el Tribunal Supremo no comparte di-cha opinión y parece precisar en primer lugar, quela aportación de bienes tiene virtualidad y entidadpropia al definir que en ella cabe englobar a deter-minados actos, ya que expresamente señala:

“Y ello se refiere a todos los actos en virtud delos cuales cada cónyuge adscribe un bien propio alrégimen de administración, aprovechamiento y car-

gas inherentes al régimen económico conyugal”.

Prosigue la sentencia señalando que “En la ac-tualidad, es factible otorgar capitulaciones matrimo-niales antes y después del matrimonio (artículo1326 del CC), por lo que toda aportación efectua-da por los cónyuges al matrimonio, goza de exen-ción, aunque se efectué una vez celebrado el mis-mo, siempre que se trate de verdaderos actos deaportación al régimen económico matrimonial, esdecir, como ya se indicó anteriormente, con la cali-dad de afección a todos los efectos económicosmatrimoniales.

En la actualidad es viable que los cónyuges pue-dan transmitirse por cualquier título bienes y dere-chos y celebrar, entre sí, toda clase de contratos (atenor de lo prescrito al efecto en los artículos 1323y 1458 del CC).

Antes ello no era posible, por mor de la prohibi-ción recíproca tanto de donaciones entre cónyuges(ex ar t ículo 1334 del CC anter ior a la Ley11/1981) como, salvo excepciones, de compra-ventas (ex artículo 1458 del CC anterior a la Ley11/1981).

Y desaparecidas en la actualidad dichas prohi-biciones y limitaciones es obvio que cualquier trans-misión o donación efectuada entre cónyuges estarásometida a tributación ordinaria, sin gozar de exen-ción, pues tales operaciones son ajenas, como ta-les, a todo acto de aportación al régimen económi-co matrimonial”.

En definitiva, la aplicación de la exención de laaportación realizada por los cónyuges es una víaperfectamente ajustada a derecho que utilizan éstospara lograr que determinados bienes privativos seconviertan en gananciales, sin tener que recurrir asu venta o donación. Todo ello, sin perjuicio de que



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es perfectamente asumible que los cónyuges pue-dan transmitirse por cualquier título bienes y dere-chos, así como celebrar entre sí toda clase de con-tratos. En este sentido, el artículo 1323 del CCdetermina que “El marido y la mujer pueden transmi-tirse por cualquier título bienes y derechos y celebrarentre sí toda clase de contratos” así como el artículo1458 del mismo código donde manifiesta que“El marido y la mujer podrán venderse bienesrecíprocamente”.

A partir de esta sentencia, la Administración Tri-butaria ha modificado el criterio fiscal que venía uti-lizando, admitiendo la aplicación de la exención alas aportaciones de bienes o derechos realizadas ala sociedad conyugal de carácter oneroso. (RDGT,24 de enero de 2003 y 9 de enero de 2004)

Por todo lo anterior, cabe señalar que este tipode operaciones pueden ser gratuitas, en cuyo casotributarán por el ISD, u onerosa, en la que se recibeuna contraprestación o nace un derecho de créditocontra la citada sociedad. De hecho, el Tribunal Su-premo ha entendido por aportación cualquier actopor el cual un cónyuge adscribe un bien propio alrégimen de administración, aprovechamiento y car-gas inherentes al régimen económico matrimonial.

Anteriormente, este tipo de transmisiones no sepodían realizar, ya que existía la prohibición recí-proca tanto de donaciones entre cónyuges (ex artí-culo 1334 del CC anterior a la Ley 11/1981)como la realización de compraventas (ex artículo1458 del CC anterior a la Ley 11/1981), salvodeterminadas compraventas previamente tasadas.

Después de la trascendental STS 2-10-2001,contraviniendo la interpretación de la Administra-ción, los distintos Tribunales Superiores de Justiciahan ido adoptando progresivamente este mismo cri-terio, alguno de los cuales con cita expresa de di-

cha doctrina aunque paradójicamente las distintasinterpretaciones que de la referida sentencia han he-cho los diferentes Tribunales no siempre han sidounívocas.

STSJ, Castilla y León (Burgos), Sala Conten-cioso Administrativo, 19-11-2001 (Rec.576/2000)

Sucintamente cabe señalar que la controversiaexistente versaba sobre una comprobación de valo-res realizada por el Servicio de Hacienda de la Jun-ta de Castilla y León, por la que giraba al recurren-te la liquidación por el Impuesto de TransmisionesPatrimoniales.

El recurrente alegaba que las aportaciones reali-zadas a la sociedad de gananciales de bienes pri-vativos de uno de los cónyuges era una operaciónsujeta al ITP, pero exenta por la aplicación del art.45 I.B).3 del TRLITP y AJD de 1993.

Por el contrario, la Administración defendía queen la operación realizada se estaba en realidadante una donación y no ante una mera transmisiónonerosa, por lo que consecuentemente no cabíaaplicar el referido precepto.

El análisis de la cuestión ha de centrarse princi-palmente en dos aspectos; el primero de los cualeses determinar ante qué tipo de operación se está(donación o transmisión) y el segundo en cómo hade interpretarse el precepto que contiene dichaexención.

En este sentido, el Tribunal entiende que nocabe hablar de un enriquecimiento patrimonial dela esposa con la aportación realizada por el mari-do a la sociedad conyugal, tampoco cabe apreciarun empobrecimiento de éste, el que resulta esencial-mente en la donación, por cuanto el marido no



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deja de ostentar la titularidad dominical. Por lo tan-to, no puede apreciarse realizado el hecho imponi-ble objeto del tributo, esto es, el artículo 1 y 3.1.B)de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD,por lo que dicha operación resulta contraria a la li-quidación realizada. Por todo ello, es de aplicaciónel artículo 45 I.B).3 del RD Legislativo 1/1993, de24 de septiembre, ya que la operación tuvo lugaren el año 1994.

STSJ, Canarias (Las Palmas de Gran Cana-ria), Sala Contencioso Administrativo, 3-07-2002 (Rec. 2896/1998)

Se otorga por el demandante (marido) y la mu-jer escritura de aportación de una finca urbana(de la que era titular la mujer) a la sociedad degananciales. Posteriormente, se efectuó la autoli-quidación e ingreso del ITP, que correspondía adicha operación.

El demandante presentó escrito solicitando la de-volución de lo previamente ingresado, por entenderaplicable la exención establecida en el artículo 45I.B).3 del Texto Refundido del ITP y AJD, RD Legislati-vo 3050/1980, de 30 de diciembre. Tal solicitudfue desestimada por acuerdo de la Oficina Liquida-dora correspondiente.

Por el contrario, la Administración demandadaesgrimía entre sus argumentos que dicha acciónrealmente consistía en una operación patrimonial atítulo oneroso, en el que el cónyuge aportante reci-bía una contraprestación, por lo que no se estabaante una simple aportación de un bien privativo a lasociedad de gananciales con causa de sostener lascargas matrimoniales, a la que sí sería de aplica-ción la referida exención.

Paradójicamente el Tribunal Superior de Justicia

estima el recurso interpuesto señalando que “Care-cen de todo sentido y fundamento los razonamien-tos de las Administraciones codemandadas dirigi-dos a privar al demandante del derecho a laexención pretendida sólo porque la aportación quese pretende gravar habría sido efectuada en el ejer-cicio de la libertad contractual entre cónyuges esta-blecida en el artículo 1323 del Código Civil, comosi el ejercicio de la libertad debiera por principioser sometido a tributación”.

Por lo que se llega a la conclusión de que estetipo de operaciones no pueden ser sometidas a gra-vamen, por lo que cabe aplicar la citada exención,ya que se está ante una simple transformación de unbien privativo en un bien ganancial, debido a quelos miembros de la unidad familiar no adquieren nin-guna riqueza adicional a la que previamente teníana la realización de esta operación. Por razones pu-ramente fiscales los poderes públicos tienen la obli-gación de respetar, en todo momento, estas decisio-nes económico-matrimoniales porque exclusivamenteincumben a los miembros de la propia unidad fami-liar. Así parece que en esta sentencia el TSJ entiendeque la exención –contrariamente a lo manifestadopor el Alto Tribunal- da amparo a todas las figurascontractuales que onerosamente se realicen entre loscónyuges sin distinguir una pura transmisión operadaentre los mismos de una especifica aportación debienes privativos a la sociedad conyugal.

STSJ, Galicia (A Coruña), Sala ContenciosoAdministrativo, 9-05-2003 (Rec. 9244/1998)

La Xunta de Galicia impugna a través del pre-sente recurso contencioso administrativo el acuerdodel TEAR de Galicia, que estimó la reclamacióneconómico administrativa formulada contra la liqui-dación girada por la Oficina Liquidadora del Regis-tro de la Propiedad, practicada por el concepto de



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ITP y AJD, en referencia a una escritura pública, enla que el otorgarte aportaba a la sociedad de ga-nanciales una determinada finca.

La Sala argumenta y desestima la tesis que sos-tiene la Administración autonómica demandante se-ñalando que “Dada la generalidad de aquel pre-cepto fiscal que instituía dicha exención, ya que secomprende que a su ámbito podían acogerse tantolas aportaciones de bienes que de conformidad conel Derecho Civil Común podían los cónyuges reali-zar a la sociedad conyugal antes de su constitu-ción, como las aportaciones postmatrimoniales reali-zadas conforme a aquellos regímenes forales o dederecho civil propio o especial”.

Esta sentencia del TSJ de Galicia trae a colaciónla STS de 2 de octubre de 2001, que vino a confir-mar esta tesis. Cabe recordar que la sentencia delAlto Tribunal desestimó un recurso de casación eninterés de ley interpuesto por la Xunta de Galiciapromovido por el Consello de la citada Xunta contraotro acuerdo del TEAR, en el que se planteaba lamisma cuestión.

Por lo que en la actualidad es perfectamenteasumible y posible que los cónyuges puedan trans-mitirse por cualquier título bienes y derechos y cele-brar, entre sí, toda clase de contratos, a tenor de loprevisto en los artículos 1323 y 1458 del CódigoCivil. La sentencia objeto a análisis reproduce laconclusión final a la que llega la sentencia anterior-mente citada del Tribunal Supremo.

STSJ, Castilla- La Mancha (Albacete), SalaContencioso Administrativo, 21-11-2003(Rec. 53/2000)

El presente recurso contencioso administrativo esinterpuesto contra la resolución del Tribunal Econó-

mico Adminis t rat ivo Regional de Cast i l la -LaMancha, por la que desestimó la reclamación eco-nómico administrativa interpuesta contra la compro-bación de valor y liquidación complementaria delITP y AJD, en relación con una escritura por la quese aportó a la sociedad de gananciales conyugalvarias fincas, de las que el aportante era titularprivativo.

Esta cuestión de la aplicación o no de la exen-ción a las aportaciones realizadas a la sociedad degananciales ha sido muy discutida y ha dado lugara múltiples resoluciones contradictorias por parte delos propios Tribunales Económico Administrativos asícomo por las diversas Salas de lo Contencioso Ad-ministrativo. Esta Sala ha considerado en determina-das ocasiones la exención para este tipo de opera-ciones, cabe recordar entre otras la sentenciadictada en fecha 16 de noviembre de 1998.

La Sala del TSJ de Albacete acoge el criterio uti-lizado por la sentencia del Alto Tribunal, según lacual es de aplicación la exención prevista en el artí-culo 45 I.B).3 del RD Legislativo 1/1993, de 24de septiembre, para este tipo de operaciones deaportación de bienes a la sociedad de ganancia-les, cuya fundamentación reproduce y asume comopropia.

STSJ, Extremadura (Cáceres), Sala Conten-cioso Administrativo, 27-03-2006 (Rec.410/2004)

Este análisis jurisprudencial en relación a laaportación de bienes efectuada a la sociedad degananciales concluye con la reciente sentencia delTSJ de Extremadura de 27 de marzo de 2006.

Se somete a la consideración de la Sala, la le-galidad de la resolución dictada por el Tribunal



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Económico Administrativo Regional de Extremadurasobre el ITP y AJD, que declara exenta la aportacióna la sociedad de gananciales recogida en escriturapública.

La Adminis t ración actora sost iene que elcontrato objeto a análisis se trata en realidad deuna transmisión onerosa, ya que la exención pre-vista en el artículo 45 I.B).3 del RD Legislativo1/1993 únicamente es de aplicación a las adju-dicaciones que se produzcan a la disolución dela sociedad de gananciales, o aportaciones sincontraprestación.

Curiosamente la Sala que había mantenido uncriterio favorable a la exención cuando el negociode aportación tuviera como objeto la causa matri-monii (STSJ Extremadura 30-7-2002, 29-1-2003)modifica el criterio con ocasión de la STS de 2-10-2001, en el sentido de entender que “todos los ac-tos en virtud de los cuales cada cónyuge adscribeun bien propio al régimen de administración, apro-vechamiento y cargas inherente al régimen econó-mico conyugal” son merecedores de dicha exenciónaun cuando el cónyuge aportante vea incrementadosu patrimonio privativo en compensación de dichaaportación. Así indica:

“Esta Sala había venido manteniendo el crite-r io con ten ido en t re o t ras en sen tenc ia1034/1999, de 29 de junio (JT 1999\982), re-caída en el recurso núm. 1317/1996 declaran-do que “después de la reforma del Código Civil,operada el 13 de mayo de 1981, los cónyugespueden transmitirse por cualquier título, bienes yderechos y celebrar entre sí toda clase de contra-tos, de ahí que las aportaciones de bienes privati-vos a la sociedad conyugal sean perfectamenteadmisibles, y así, el contrato de aportación de unbien privativo a la sociedad ganancial, ha deconsiderarse como un negocio jurídico equivalen-

te a una transmisión patrimonial, en el que existeuna “traditio” o entrega, aunque sea simbólica, yuna causa, que ha de ser necesariamente la cau-sa de sostener cargas matrimoniales, y como talsujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimonia-les y sin embargo se declara exento por aplica-ción del 48.1 B).3. No ocurre lo mismo cuandotal aportación va acompañada de una entregapor parte de la sociedad conyugal al cónyugeque aporta el bien privativo, de un valor similar.En este caso, hay transmisión, al igual que en elcaso contrario, pero hay también una verdaderacontraprestación onerosa que enriquece el patri-monio transmitente o aportante, el cual se resarcedel valor de la entrega de su bien privativo. En talcaso no le resulta de aplicación la exención con-templada por cuanto no nos hallamos ante unapura y simple aportación o transmisión con la cau-sa de sostener cargas gananciales, sino que noshallamos ante una auténtica compraventa, nego-cio que excede de la mera afectación de bienes.Tratándose por tanto de una transmisión onerosa,estará sujeta al Impuesto». Sin embargo ya en re-cursos anteriores procedió a cambiar el criterio ala vista de la Sentencia dictada por el TribunalSupremo en interés de Ley dictada el 2 de octu-bre de 2001”

La Sala desestima el recurso interpuesto y ratificala resolución del TEAR de Extremadura impugnada,declarando exenta por el ITP y AJD la aportacióndel bien a la sociedad conyugal, ya que despuésde realizar un extenso análisis de la doctrina exis-tente sobre la materia, determina que si el bien dereferencia se encuentra en la sociedad conyugaléste responderá de las obligaciones recogidas enlos artículos 1362, 1363 y 1365 del Código Civil,respaldando este carácter ganancial los artículos1358 y 1364 del mismo texto legal, de acuerdocon lo establecido en el artículo 2 del RD Legislativo1/1993.



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Dicho carácter ganancial igualmente es respal-dado cuando se realiza una interpretación literal ylógica del artículo 3.1 del Código Civil, ya quecabe aplicar la exención de las adjudicaciones quea favor de un cónyuge y en pago de sus aportacio-nes se verifiquen a la disolución, por este mismo mo-tivo debe considerarse también exenta la aporta-ción, aunque sea con causa onerosa.

VI. NORMATIVA TRIBUTARIA REFERENTE A LAEXENCIÓN DE APORTACIONES ONERO-SAS EFECTUADAS A LA SOCIEDAD CON-YUGAL EN LOS TERRITORIOS HISTÓRICOSDEL PAÍS VASCO Y NAVARRA

A continuación, realizaremos un análisis sobrela normativa existente sobre la aportación debienes realizada a la sociedad de ganancialesen los Territorios Históricos de Gipuzkoa, Bizkaiay Álava, así como en la Comunidad Foral deNavarra.

Lo cierto es que los distintos territorios han elabo-rado su propia normativa tributaria correspondienteal Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Ac-tos Jurídicos Documentados en virtud de la facultadnormativa que poseen.

En este sentido, cabe señalar que en cuanto alcontenido referente a la exención de las aportacio-nes realizadas por los cónyuges a la sociedad con-yugal no existen diferencias significativas entre sí, nitampoco se distancian de lo establecido en el RDLegislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por elque se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados.

Tan solo dos cuestiones deben tenerse encuenta en relación con la normativa foral en este

aspecto concreto.

En primer lugar, es necesario indicar que en lostres territorios históricos la normativa fue aprobada(no refundida con los problemas que dichainoportuna o inadecuada refundición de textos pue-de conllevar) con posterioridad a la Ley 11/1981de modificación del Código Civil, por lo que nocabe invocar que cuando se aprobaron las mismaslos preceptos relativos a la exención de aportacio-nes de bienes se referían a bienes dotales oparafernales.

En segundo lugar, cabe señalar que en los terri-torios forales se encuentran las adquisiciones de bie-nes realizadas por título de donación o lucrativoequiparables llevadas a cabo por los cónyuges.Esta especificidad foral está extendiéndose progresi-vamente a otras Comunidades Autónomas que es-tán atenuando la tributación para este tipo de ope-raciones, l legando a una tributación que seaproxima a la exención existente en la Comunidadde Madrid.

Respecto al Territorio Histórico de Gipuzkoasu Norma Foral 18/1987 de 30 de diciembre, porla que se aprueba el ITP y AJD, en su Título IV, Ca-pítulo I, y concretamente en el artículo 41.B). 3 den-tro del capítulo dedicado a los distintos beneficiosfiscales estableció en su redacción original:

“B) Gozarán de exención

3. Las aportaciones de bienes y derechos verifi-cados por los cónyuges a la sociedad conyugal,las adjudicaciones que a su favor y en pago delas mismas se verifiquen a su disolución y lastransmisiones que por tal causa se hagan a loscónyuges.”.

Este precepto ha sido modificado en virtud del



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artículo 7 de la Norma Foral 20/20038), de 15de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Parejasde Hecho en el sentido de introducir la equipara-ción tributaria en la aportación de bienes realizadaa la sociedad de gananciales que se efectúe entrelas parejas de hecho y el matrimonio en sentidotradicional (este matiz es igualmente introducido porlas distintas Normas Forales de Bizkaia y Álava).Sin duda alguna, entendemos que esta equipara-ción es del todo acertada y necesaria, debidoa que la normativa tributaria guipuzcoana no haquerido situarse al margen de la realidad socialexistente, por lo que también les será de aplicaciónla exención prevista a las parejas de hecho cuandorealicen aportaciones de bienes a la sociedadconyugal.

Respecto al Territorio Histórico de Bizkaia suNorma Foral 3/1989, de 21 de marzo, en lo rela-tivo a las aportaciones de bienes efectuadas a lasociedad de gananciales, tampoco presenta mayo-res novedades legislativas al respecto. La exenciónpara este tipo de aportaciones está prevista en elartículo 43 I.B).3 de su Título IV, Capítulo I, dedica-do a los beneficios fiscales donde de forma clara yexpresa manifiesta:

“B) Estarán exentas

3. Las aportaciones de bienes y derechos verifi-cadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, lasadjudicaciones que en su favor y en pago de lasmismas se verifiquen a su disolución y las transmisio-nes que por tal causa se hagan a los cónyuges.

Esta exención se extiende a los excesos de adju-dicación declarados que resulten de las adjudica-

ciones de bienes que sean efecto patrimonial de ladisolución del matrimonio o del cambio de su régi-men económico, cuando sean consecuencia nece-saria de la adjudicación a uno de los cónyuges debienes pertenecientes a la sociedad conyugal.

Igual tratamiento se aplicará, en los supuestos aque se refieren los párrafos anteriores, respecto delas aportaciones, adjudicaciones, y transmisionesque efectúen los miembros de la pareja de hechoconstituida conforme a lo dispuesto en la Ley2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejasde hecho.”.

Tal y como se puede observar, la aplicación dela exención para este tipo de aportaciones, en vir-tud de la Ley 2/2003, de 7 de mayo, tambiénse hace extensible, al igual que en los distintosTerritorios Históricos del País Vasco, a las parejasde hecho.

Respecto a la doctrina administrativa emanadaen el Territorio Histórico de Bizkaia cabe señalarque inicialmente dicho territorio parecía postular afavor de entender el negocio de aportación de bie-nes como un negocio con sustantividad propia y asíen su Resolución de 29-11-2001 cuando manifiestaque la aportación del inmueble privativo, que el in-teresado quería aportar a la sociedad de ganancia-les está exento del Impuesto sobre Transmisiones Pa-trimoniales y Actos Jurídicos Documentados, deconformidad con lo previsto en el artículo 43.I B),dela Norma Foral 3/1989, sin cuestionar en modoalguno su carácter oneroso o gratuito.

Sin embargo, con posterioridad parece que hamodificado su criterio y así en su consulta de 15-04-2005 ha variado su fundamentación y discurso yha seguido el criterio mantenido por la DGT y laDGRN en el sentido de señalar que “Las aportacio-nes pueden ser de dos tipos: gratuitas, aquéllas que

8) Esta Norma Foral entrará en vigor el día 1 de enero de 2004,si bien, cuando su aplicación resulte más favorable para el obli-gado tributario, surtirá efectos desde el 24 de mayo de 2003.



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no conllevan contraprestación alguna, u onerosas,que dan lugar al abono de cualquier tipo de contra-prestación (bien simultáneamente, bien mediante elreconocimiento de un derecho de crédito a favordel aportante que debe liquidarse en el momentode la disolución de la sociedad)” indicando que lasprimeras se encuentran sujetas al ISD y las segundassujetas pero exentas del ITP.

Respecto al Territorio Histórico de Álava en suNorma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados y concretamente en su artícu-lo 69 dedicado a los beneficios fiscales, recoge laexención prevista para la aportación de bienes a lasociedad conyugal, donde expresamente manifiestaen su apartado primero:

“B) Estarán exentas:

3 Las aportaciones de bienes y derechos verifi-cados por los cónyuges a la sociedad conyugal, lasadjudicaciones que a su favor y en pago de las mis-mas se verifiquen a su disolución y las transmisionesque por tal causa se hagan los cónyuges en pagode su haber de gananciales.

Igual disposición se aplicará en los mismos su-puestos a que se refiere el párrafo anterior, respectode las aportaciones, adjudicaciones y transmisionesque efectúen los miembros de la pareja de hechoconstituida conforme a lo dispuesto en la Ley delParlamento Vasco 2/2003, de 7 de mayo.”.

TR de las disposiciones del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados (Decreto Foral Legislativo de Navarra129/1999, de 26 de abril)

Este análisis sobre el tratamiento que realizan losdistintos Territorios Históricos a las aportaciones de

bienes efectuadas a la sociedad de gananciales fi-naliza con el tratamiento que se dispensa en la Co-munidad Foral de Navarra, a este respecto, es ne-cesario señalar que tampoco existen mayoresdiferencias en lo referente a la aplicación de laexención prevista para este tipo de operaciones.

En concreto, esta exención está prevista en su Tí-tulo IV, Capítulo I, dedicado a los beneficios fisca-les existentes para el Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, don-de en su artículo 35. B) manifiesta:

“B) Estarán exentas:

3 Las aportaciones de bienes y derechos verifi-cadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, lasadjudicaciones que a su favor y en pago de las mis-mas se verifiquen a su disolución y las transmisionesque por tal causa se hagan a los cónyuges en pagode su haber de gananciales o conquistas.”.

Lo verdaderamente significativo de este preceptoy que no debe ser omitido es que en este DecretoForal Legislativo ha sido excluida la referencia quese hace a las parejas de hecho en la aplicación deesta exención. No obstante, estimamos que estaomisión es claramente discriminatoria para con lasparejas de hecho, por lo que sería del todo conve-niente que en una futura reforma o revisión del im-puesto se tuviera en consideración esta crecienterealidad social para que se les fuera de aplicaciónla exención prevista en su artículo 35.B).

VII. CONCLUSIONES

Hasta la aprobación de la Ley 11/1981 quemodificó el Código Civil, en concreto el régimeneconómico matrimonial, la institución de la aporta-ción tenía un sentido propio debido a la existencia



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de bienes dotales y parafernales. Esa institución fuemerecedora de beneficio fiscal de la exención enlos sucesivos textos normativos reguladores del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados.

Tras la promulgación de dicha Ley cabía plante-arse la existencia de un nuevo concepto de negociode aportación de bienes privativos a la sociedadganancial así como la subsistencia del sentido dela exención para dicha institución en el sistemaimpositivo.

El legislador en el año 1993 al elaborar el textorefundido y los legisladores forales mantuvieron di-cha exención prevista para la aportación de bienesprivativos a la sociedad de gananciales. Sin embar-go, la Dirección General de Tributos ha mantenidodurante muchos años la inaplicabilidad del precep-to y ello por considerar que la exención estaba pre-vista para el negocio de aportación tal y como esta-ba perfilado con anterioridad a la reforma delCódigo Civil.

A nuestro parecer toda aportación efectuada porlos cónyuges al matrimonio goza de exención, aun-que se efectúe una vez celebrado el mismo, siempreque se trate de verdaderos actos de aportación alrégimen económico matrimonial, es decir, con lacalidad de afección a todos los efectos económicomatrimoniales; ello se desprende de la facultad queotorga la Ley a los cónyuges de transmitirse bienes yderechos contemplada en el Código Civil (artículos1323 y 1458).

Cuando nos referimos a que la exención operaaunque las aportaciones hayan sido efectuadas unavez celebrado el matrimonio, estamos aludiendo ala facultad que otorga el artículo 1326 del CC deotorgarse capitulaciones matrimoniales antes o des-pués de celebrado el mismo.

Otra de las cuestiones que no podíamos haberobviado en este apartado dedicado a las conclusio-nes se refiere a la importancia que tiene la causa enlas aportaciones de bienes realizadas a la socie-dad conyugal. La Teoría del Título y del Modo con-tenida en nuestro ordenamiento jurídico; reflejadaen los artículos 609 y 1095 del CC, establece queno es suficiente que exista voluntad de transmitir porparte de los interesados sino que además debe exis-tir un previo negocio causal para que pueda tenerlugar un desplazamiento patrimonial, no obstante,defendemos que en este tipo de negocios la causaestá implícitamente contenida en la propia opera-ción, que para el caso del matrimonio o para lasuniones de hecho debe ser la de sostener las car-gas matrimoniales (ad sustinenda oneri matrimonii);con lo que cabe concluir que mediante la existenciade ésta podremos entender que se debe aplicar in-dubitadamente la exención contenida en el artículo45. I.B) del TR del ITP y AJD.

La STS de 2 de octubre de 2001, dictada en in-terés de ley, ha manifestado que es factible la exis-tencia del negocio jurídico de aportación determi-nando la aplicabilidad y vigencia del precepto queestablece la exención en el ITP. Ahora bien, la Di-rección General de Tributos, deudora de la doctrinaemanada por la Dirección General de los Registrosy del Notariado, considera a la aportación comoun negocio imperfecto, en el sentido de entenderque cuando se efectúa el mismo debe precisarse sucausa onerosa o lucrativa, considerando que el mis-mo no es susceptible de considerarse como un ne-gocio autónomo propio cuya causa es específica,por lo que en función del carácter deberá tributarpor el ITP o ISD, siendo en el primer caso de aplica-ción en todo caso la exención establecida en dichoimpuesto.

Esa proclamada inexistencia de causa autónomay mimética aplicación de la exención, siempre que



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la transmisión fuese onerosa, ha sido matizadapor la DGT en su consulta de 11 de abril de 2005relativa a la aportación de bienes realizada porun matrimonio que se encontraba en trámites deseparación.

Así puede concluirse manifestando que el criteriomantenido por la DGT de la no aplicabilidad dela exención contenida en el mencionado artículo45 I.B).3 del RD Legislativo 1/1993 ha sido modifi-cado tras la resolución del Tribunal Supremo comoasí se ha puesto de manifiesto en la Circular1/2005, de 22 de diciembre de Unificación decriterios dictada por la Dirección General de Tribu-tos de la Comunidad Autónoma de Murcia, en don-de se establece:

1º La donación de bienes a la sociedad de ga-nanciales es una operación sujeta al Impues-to sobre Sucesiones y Donaciones, sin queen la normativa se recoja bonificación algu-na para este tipo de donaciones.

2º Las transmisiones onerosas de bienes que-darán sujetas al Impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados.

3º La exención contenida en el artículo 45.I.B)del TR del ITP y AJD establece que las aporta-ciones efectuadas a la sociedad conyugalquedan exentas del impuesto.

4º Si se lleva a cabo una transmisión onerosade un bien (de naturaleza privativa o ganan-cial) al patrimonio privativo de cualquiera delos cónyuges será una operación sujeta y noexenta al ITP y AJD.

Por su parte, tampoco ha sido unívoca la in-terpretación de la STS citada por los diferen-

tes Tribunales Superiores de Justicia distin-guiendo algunos la figura de la aportaciónde la mera transmisión onerosa de bienes en-tre los cónyuges.

Por nuestra parte, entendemos que la Sala 3ªde lo Contencioso-Administrativo del TribunalSupremo en su Sentencia de 2 de octubre de2001 se pronunció indirectamente a favorde la consideración de la aportación comoun negocio jurídico autónomo con causa pro-pia, estableciendo que la exención debeoperar cuando nos encontremos ante un ver-dadero negocio de aportación.

5º La argumentación reiterada mantenida porla DGT sobre la inaplicabilidad de la exen-ción contenida en el artículo 45.I.B) del TRdel ITP y AJD en base a criterios interpretati-vos (literal, histórico y sistemático) ha sidodesestimada por las sentencias de los dife-rentes TSJ así como por la sentencia del AltoTribunal.

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