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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016. PARTE QUEJOSA Y RECURRENTE: LOWE’S COMPANIES MÉXICO, SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE.
PONENTE: MINISTRO EDUARDO MEDINA MORA I. SECRETARIA: IVETH LÓPEZ VERGARA. Colaboró: Norma Guadalupe Gastéllum Sorroza.
Ciudad de México. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día ____de dos mil
diecisiete.
Vo. Bo. Ministro:
V I S T O S; Y,
R E S U L T A N D O:
Cotejó:
PRIMERO. Presentación de la demanda. Por escrito
presentado el veintiocho de marzo de dos mil dieciséis en la Oficialía
de Partes de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa (ahora Tribunal Federal de Justicia Administrativa),
Lowe’s Companies México, sociedad de responsabilidad limitada
de capital variable, a través de su representante legal Rodrigo
Gómez Ballina, promovió juicio de amparo directo contra la sentencia
de cuatro de febrero de dos mil dieciséis dictada en el expediente
********** del índice de la Segunda Sección de la indicada Sala
Superior, mediante la cual declaró la nulidad parcial de la resolución
contenida en el oficio de diecisiete de octubre de dos mil trece, a
través de la que el Administrador Local de Auditoría Fiscal de San
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Pedro Garza García, con sede en Nuevo León, determinó un crédito
fiscal en cantidad total de $********** (********** moneda nacional), por
concepto de incumplimiento de obligaciones en materia de impuesto
sobre la renta e impuesto especial a tasa única, específicamente por
no efectuar retenciones al realizar operaciones con residentes en el
extranjero.
La parte quejosa señaló que se transgredieron, en su perjuicio,
los artículos 1, 14, 16, 31, fracción IV, y 133, de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos.
SEGUNDO. Trámite del amparo. Por auto de diecinueve de
abril de dos mil dieciséis, la Magistrada Presidente del Octavo Tribunal
Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, a quien
correspondió conocer del asunto, lo registró bajo el expediente
********** y admitió a trámite la demanda.
Seguidos los trámites legales, el seis de octubre de dos mil
dieciséis, el mencionado órgano jurisdiccional dictó la sentencia
correspondiente en la que resolvió negar el amparo solicitado.
TERCERO. Recurso de revisión. Inconforme con la sentencia
referida, la parte quejosa, por conducto de su representante legal
Rodrigo Gómez Ballina, interpuso recurso de revisión mediante escrito
presentado el ocho de noviembre de dos mil dieciséis ante el Octavo
Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.
Por acuerdo de diecisiete de noviembre de dos mil dieciséis, el
Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación registró el
asunto con el número de expediente 6604/2016, lo admitió a trámite, y
dispuso se turnara al ministro Eduardo Medina Mora I.
CUARTO. Recurso de revisión adhesiva. Mediante oficio
presentado el ocho de diciembre de dos mil dieciséis en la Oficina de
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Certificación Judicial y Correspondencia de esta
Suprema Corte de Justicia de la Nación, el
Secretario de Hacienda y Crédito Público, en su
calidad de autoridad tercero interesada y por conducto del funcionario
con facultades de actuar en su nombre, se adhirió al recurso de
revisión interpuesto por la parte quejosa.
QUINTO. Avocamiento. Por auto de presidencia de cuatro de
enero de dos mil diecisiete, esta Segunda Sala admitió la adhesión al
recurso, se avocó al conocimiento del asunto, y remitió los autos a la
ponencia del señor Ministro Eduardo Medina Mora I., para la
elaboración del proyecto correspondiente.
SEXTO. Publicación del proyecto. El proyecto de sentencia
relativo a este asunto, se publicó en términos de los artículos 73,
párrafo segundo, y 184, párrafo primero, de la Ley de Amparo, así
como del Acuerdo General Plenario 7/2016.
C O N S I D E R A N D O :
PRIMERO. Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer
el presente recurso de revisión, de conformidad con los artículos 107,
fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos; 81, fracción II, y 96 de la Ley de Amparo; y 21, fracción III,
inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así
como los puntos primero y segundo, fracción III, en relación con el
punto tercero del Acuerdo General Plenario 5/2013 de trece de mayo
de dos mil trece, y el diverso Acuerdo General Plenario 9/2015 de
ocho de junio de dos mil quince, que establece las bases generales
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para la procedencia y tramitación de los recursos de revisión en
amparo directo; toda vez que el presente medio de defesa fue
interpuesto contra una sentencia dictada por un tribunal colegiado de
circuito en un juicio de amparo en materia administrativa, especialidad
que corresponde a esta Sala.
SEGUNDO. Legitimación. El recurso de revisión en lo principal
fue interpuesto por parte legítima, dado que Lowe’s Companies
México, sociedad de responsabilidad limitada de capital variable, que
actuó por conducto de su representante legal Rodrigo Gómez Ballina –
calidad que le fue reconocida por el tribunal a quo mediante la
sentencia recurrida en términos del artículo 11 de la Ley de Amparo–,
tiene el carácter de parte quejosa en términos del artículo 5, fracción I,
de la Ley de Amparo y, por ende, de afectada por la sentencia
recurrida, pues se negó la protección constitucional solicitada y, en
ese tenor, tiene interés en que esa determinación sea modificada,
conforme al criterio sustancial contenido en la jurisprudencia 77/2015
de esta Segunda Sala, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial
de la Federación, Décima Época, Libro 19, junio de dos mil quince,
Tomo I, página ochocientos cuarenta y cuatro, que dice:
“REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. LA LEGITIMACIÓN PARA INTERPONER ESTE RECURSO DERIVA NO SÓLO DE LA CALIDAD DE PARTE, SINO ADEMÁS, DE QUE LA SENTENCIA COMBATIDA LE AGRAVIE COMO TITULAR DE UN DERECHO O PORQUE CUENTE CON LA REPRESENTACIÓN LEGAL DE AQUÉL. De los artículos 5o., 81, fracción II, 82, 87, primer párrafo y 88, primer párrafo, de la Ley de Amparo, se advierte que el recurso de revisión sólo puede interponerlo la parte a quien causa perjuicio la resolución que se recurre. En ese sentido, al ser los recursos medios de impugnación que puede ejercer la persona agraviada por una resolución para poder obtener su modificación o revocación, se concluye que la legitimación para impugnar las resoluciones y excitar la función jurisdiccional de una nueva instancia, deriva no sólo de la calidad de parte que se ha tenido en el juicio de amparo sino, además, de que la
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resolución combatida le cause un agravio como titular del derecho puesto a discusión en el juicio o porque cuente con la representación legal de aquél”.
Por su parte, el Secretario de Hacienda y Crédito Público, que
compareció por conducto del Director General de Asuntos
Contenciosos y Procedimientos –quien, de conformidad con lo previsto
en los artículos 2, párrafo primero, apartado B, fracción XXVIII, incisos
a), b) y c)1, 72, fracción III y V2, 75, fracción II3, y 105, párrafo octavo4,
del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público, tiene facultades para suplir al Subprocurador Fiscal Federal
de Amparos (ante la ausencia del Director General de Amparos contra
Leyes y del Director General de Amparos contra Actos
Administrativos), y éste para representar al indicado secretario de
Estado–, cuenta con legitimación para interponer el recurso de revisión
adhesiva, dado que tiene la calidad de autoridad tercero interesada en
términos del artículo 5, fracción III, de la Ley de Amparo y, por ende,
de beneficiado por la sentencia recurrida, pues se negó la protección
constitucional solicitada y, en esa medida, tiene interés en que esa
determinación subsista.
1 “Artículo 2. Al frente de la Secretaría de Hacienda Crédito Público estará el Secretario del Despacho, quien
para el desahogo de los asuntos de su competencia se auxiliará de: (...) B. Unidades Administrativas Centrales: (...) XXVIII. Subprocuraduría Fiscal Federal de Amparos: a) Dirección General de Amparos contra Leyes: (…). b) Dirección General de Amparos contra Actos Administrativos: (…). c) Dirección General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos: (...)”. 2 “Artículo 72. Compete a la Subprocuraduría Fiscal Federal de Amparos: (…) III. Proponer la forma de
intervención de la Secretaría cuando tenga el carácter de tercero perjudicado en los juicios de amparo; (…) V. Proponer la interposición de los recursos que procedan; designar y dirigir a los abogados que serán autorizados o acreditados como delegados por las autoridades responsables de la Secretaría en los juicios o procedimientos de su competencia y, en su caso, actuar en los mismos términos; así como requerir y vigilar el debido cumplimiento por parte de las autoridades de la hacienda pública a los amparos, y en su caso, proponer los términos en que se deberá intervenir en los incidentes de inejecución de sentencia y de repetición de actos reclamados que promuevan los particulares; (…)”.
3 “Artículo 75. Compete a la Dirección General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos: (...) II. Representar
a la Secretaría y a las autoridades dependientes de la misma, en los juicios promovidos ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y ante los tribunales del Poder Judicial de la Federación, siempre que dicha representación no corresponda a otra unidad administrativa de la propia Secretaría, así como en los juicios en los que se controvierta el interés de la propia Secretaría promovidos ante los tribunales de lo contencioso administrativo de las entidades federativas; (...)”.
4 “Artículo 105. (...) Los Subprocuradores Fiscal Federal de Amparos y Fiscal Federal de Investigaciones serán
suplidos en sus ausencias por los Directores Generales que de ellos dependan, en el orden que aparecen citados en el artículo 2o. de este Reglamento. (...)”.
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TERCERO. Oportunidad. El recurso de revisión en lo principal
se interpuso en tiempo, toda vez que la sentencia recurrida se notificó
a la parte quejosa el veinticuatro de octubre de dos mil dieciséis
conforme a la constancia que obra a folio trescientos setenta y siete
del expediente de amparo, surtiendo efectos el día hábil siguiente, es
decir, el veinticinco de octubre del mismo año, por lo que el plazo de
diez días que establece el artículo 86 de la Ley de Amparo transcurrió
del veintiséis de octubre al once de noviembre de dos mil dieciséis,
dado que los días veintinueve y treinta de octubre, y cinco y seis de
noviembre fueron inhábiles en términos de los artículos 19 del propio
ordenamiento legal y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la
Federación, y los días treinta y uno de octubre y uno y dos de
noviembre fueron declarados inhábiles conforme al oficio ********** que
comunicó la decisión del Tribunal Pleno. Mientras que el escrito de
agravios se presentó ante el Octavo Tribunal Colegiado en Materia
Administrativa del Primer Circuito el ocho de noviembre próximo
pasado y, por ende, dentro del computado plazo legal.
Por su parte, el recurso de revisión adhesiva fue interpuesto en
tiempo, toda vez que la admisión del recurso de revisión fue notificada
a la autoridad tercero interesada el seis de diciembre de dos mil
dieciséis, conforme se aprecia del sello de recepción que obra en la
constancia visible a folio setenta y dos del presente toca, surtiendo
efectos en esa misma fecha, por lo que el plazo de cinco días a que se
refiere el artículo 82 de la Ley de Amparo transcurrió del siete al trece
de diciembre siguientes, dado que los días diez y once fueron
inhábiles en términos de lo establecido en el artículo 19 del propio
ordenamiento legal y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la
Federación. Mientras que la revisión adhesiva se presentó en la
Oficina de Certificación Judicial y Correspondencia de esta Suprema
Corte de Justicia de la Nación el ocho de diciembre próximo pasado y,
por ende, dentro del computado plazo legal.
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CUARTO. Antecedentes y
consideraciones de la sentencia recurrida. Se
estima conveniente atender a los hechos
relevantes que dieron lugar a la sentencia recurrida, a saber:
1. Lowe´s Companies México, sociedad de responsabilidad
limitada de capital variable (ahora parte quejosa y recurrente), es una
empresa dedicada a la comercialización de bienes para la
construcción que, en dos mil diez, celebró los contratos por virtud de
los cuales:
I. **********, le prestó servicios de asesoría de negocios, de
tecnología de información, de soporte operacional y de servicios de
mercadotecnia desde el extranjero y con sus propios empleados, por
lo que pagó la cantidad de $********** (********** moneda nacional).
II. **********, ********** y **********, le concedieron el uso de
ciertas marcas por lo que pagó por concepto de regalías la cantidad de
$********** (********** moneda nacional), y la diversa de $**********
(********** moneda nacional).
2. Por resolución de diecisiete de octubre de dos mil trece
(folios ciento cinco y siguientes del juicio administrativo –legajo I–), el
Administrador Local de Auditoría Fiscal de San Pedro Garza García,
con sede en Nuevo León, determinó a la empresa contribuyente un
crédito fiscal en cantidad total de $********** (********** moneda
nacional), por concepto de incumplimiento de obligaciones en materia
de impuesto sobre la renta e impuesto especial a tasa única en el
ejercicio de dos mil diez, a saber:
I. Respecto del impuesto sobre la renta, en las deducciones
autorizadas, se detectó una excedente de $********** (**********
moneda nacional) entre las deducciones efectivamente determinadas
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y las declaradas; diferencia que fue rechazada porque la empresa
contribuyente no cumplió con los requisitos para deducirla en términos
del artículo 31, fracción V, del Código Fiscal de la Federación en
relación con el artículo 183 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para
dos mil diez, pues “debió retener y enterar el impuesto que resulta de
aplicar la tasa del 25% de retención por concepto de servicios de
asesoría de negocios, de tecnología de información, de soporte
operacional, de servicios de mercadotecnia y reembolso de gastos en
cantidad de $********** con ********** y por concepto de regalías en
cantidad de $********** con **********, ********** con el concepto de
‘legal licensing’ y ********** con el concepto ‘know-how’, dando un total
de $**********, como nos marcan las disposiciones fiscales”.
II. Respecto del impuesto empresarial a tasa única, en las
deducciones autorizadas, se detectó un excedente de $**********
(********** moneda nacional) entre las deducciones efectivamente
determinadas y las declaradas; diferencia que fue rechazada porque la
empresa contribuyente no cumplió con los requisitos para deducirla en
términos del artículo 31, fracción V, del Código Fiscal de la
Federación en relación con el artículo 86, fracción IX, inciso a), de la
Ley del Impuesto sobre la Renta para dos mil diez, pues “debió retener
y enterar el impuesto que resulta de aplicar la tasa del 25% de
retención por concepto de servicios de asesoría de negocios, de
tecnología de información, de soporte operacional, de servicios de
mercadotecnia y reembolso de gastos en cantidad de $********** con
********** y por concepto de regalías en cantidad de $********** con
**********, ********** con el concepto de ‘legal licensing’ y ********** con
el concepto ‘know-how’, dando un total de $**********, como nos
marcan las disposiciones fiscales”.
III. Respecto del impuesto sobre la renta, se detectaron facturas
de gastos por la cantidad de $********** (**********moneda nacional),
sobre los cuales la empresa contribuyente “omitió retener y enterar al
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fisco federal el importe que resulta de aplicar la
tasa del 25% de retención establecido en el
artículo 183, primer y tercer párrafo, 200, primer y
segundo párrafo, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta
vigente en 2010, por concepto de servicios de asesoría de
negocios, de tecnología de información, de soporte operacional, de
servicios de mercadotecnia y reembolso de gastos en cantidad de
$********** con ********** y por concepto de regalías en cantidad de
$********** con **********, ********** con el concepto de ‘legal licensing’ y
********** con el concepto de ‘know-how’, dando un total de $**********,
omitiendo enterar al fisco federal el importe de $********** por concepto
de retención de impuesto sobre la renta por pagos al extranjero”.
3. Contra la resolución descrita en el numeral precedente, la
empresa gobernada promovió el juicio de nulidad ********** del índice
de la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de
Justicia Fiscal y Administrativa (ahora Tribunal Federal de Justicia
Administrativa), en el que se dictó una primera sentencia de nueve de
diciembre de dos mil catorce (folios cuarenta y uno y siguientes del
juicio administrativo –legajo II–), a través de la cual se declaró la
nulidad de la resolución impugnada, con base en las consideraciones
siguientes:
I. Los pagos efectuados por concepto de asesoría o asistencia
técnica, son beneficios empresariales regulados en el artículo 7 del
Convenio celebrado entre el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar
la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuesto
sobre la renta –porque no se encuentran incluidos en otros conceptos
del mismo convenio, pues no son regalías (artículo 12) ni servicios
personales independientes (artículo 14)–; por lo que la empresa
contribuyente no estaba obligada a realizar la retención del impuesto
sobre la renta cuando realizó pagos a empresas residentes en el
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extranjero por ese concepto, ya que el indicado artículo 7 del convenio
establece que los pagos respectivos serán gravados únicamente en el
país de las empresas que prestaron los servicios.
II. La contribuyente correctamente aplicó la tasa de retención
del 10% (diez por ciento) a que se refiere el artículo 12 del Convenio
celebrado entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el
Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble
imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la
renta –y no del 25% (veinticinco por ciento)–, respecto de las
erogaciones efectuadas por concepto de regalías a empresas
residentes en el extranjero, ya que cuando los tratados para evitar la
doble tributación establezcan tasas de retención inferiores a las
señaladas en la legislación nacional interna, podrán aplicarse
directamente por el retenedor; por lo que las deducciones aplicadas al
respecto no debieron ser rechazadas.
4. Inconforme con la sentencia, la autoridad demandada
interpuso el recurso de revisión fiscal ********** del índice del Octavo
Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, y en
cuya sentencia de veinticuatro de noviembre de dos mil quince se
declaró parcialmente fundado (folios doscientos cuatro y siguientes del
expediente administrativo –legajo II–), con base en las
consideraciones siguientes:
I. Sobre las regalías, es correcta la decisión de la Sala en
cuanto a la aplicación de la tasa de retención del 10% (diez por ciento)
a que se refiere el artículo 125 del Convenio celebrado entre el
Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los
Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la
5 “Artículo 12. Regalías.
1. Las regalías procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, dichas regalías pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de las regalías”.
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evasión fiscal en materia de impuesto sobre la
renta, y no la del 25% (veinticinco por ciento) que
establece la legislación nacional interna.
II. Sobre la asesoría o asistencia técnica derivada del contrato
de prestación de servicios compartidos es incorrecta la decisión de la
Sala, porque ese concepto no se ubica en la hipótesis de beneficios
empresariales a que se refiere el artículo 76 del Convenio entre el
Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los
Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la
evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, pues en éste
sólo quedan comprendidos los ingresos o utilidades susceptibles de
gravamen por actividades empresariales o mercantiles, es decir,
aquéllos que enlista el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación
conforme a la regla I.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para
dos mil diez, entre los cuales no se encuentran los ingresos por
asesoría o asistencia técnica que, más bien, conlleva la prestación de
un servicio independiente regulado por el artículo 14 del indicado
convenio7. Y, en ese tenor, determinó que “lo procedente es revocar la
6 “Artículo 7. Beneficios empresariales.
1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean atribuibles a:
a) este establecimiento permanente; b) ventas en este otro Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o similar al de los vendidos a través de
este establecimiento permanente. Sin embargo, los beneficios derivados de las ventas descritas en el inciso b) no serán sometidos a imposición
en el otro Estado si la empresa demuestra que dicha (sic) ventas han sido realizadas por razones distintas a las de obtener un beneficio del presente Convenio.
2. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta e independiente que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones.
3. Para la determinación de los beneficios del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en los que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte. Sin embargo, no serán deducibles los pagos que efectúe, en su caso, el establecimiento permanente (que no sean los hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos) a la oficina central de la empresa o a alguna de sus otras sucursales, a título de regalías, honorarios o pagos análogos a cambio del derecho de utilizar patentes u otros derechos, o a título de comisión, por servicios concretos prestados o por gestiones hechas o, salvo en el caso de una empresa bancaria, a título de intereses sobre dinero prestado al establecimiento permanente.
4. No se atribuirá ningún beneficio empresarial a un establecimiento permanente por el mero hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa.
5. A efectos del presente Convenio, los beneficios atribuibles al establecimiento permanente incluirán únicamente los beneficios o pérdidas provenientes de los activos o actividades del establecimiento permanente y se calcularán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.
6. Cuando los beneficios empresariales comprendan rentas reguladas separadamente en otros Artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo”.
7 “Artículo 14. Servicios independientes.
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sentencia recurrida de nueve de diciembre de dos mil catorce, para el
efecto de que la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa emita una nueva, en la que
deje intocado lo que no fue materia de litis, con libertad de jurisdicción
y siguiendo los lineamientos señalados en esta ejecutoria, determine
que la asistencia técnica derivada del contrato de prestación de
servicios compartidos no se ubica en la hipótesis de beneficios
empresariales a que se refiere el artículo 7 del Convenio entre el
Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los
Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e
Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta
y, en su caso, resuelva los restantes puntos sometidos a su
potestad”.
5. En cumplimiento al fallo federal descrito en el numeral
precedente, la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (ahora Tribunal Federal de
Justicia Administrativa) emitió una segunda sentencia el cuatro de
febrero de dos mil dieciséis (folios doscientos cuarenta y nueve y
siguientes del juicio administrativo –legajo II–), en la que declaró la
nulidad parcial de la resolución impugnada con base en lo siguiente:
I. Reiteró que la contribuyente correctamente aplicó la tasa de
retención del 10% (diez por ciento) a que se refiere el artículo 12 del
Convenio celebrado entre el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar
la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuesto
sobre la renta –y no del 25% (veinticinco por ciento)–, respecto de las
1. Las rentas que una persona física residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de servicios personales independientes u otras actividades de naturaleza análoga con carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, salvo que:
a) Dicho residente tenga en el otro Estado contratante una base fija de la que disponga regularmente para el desempeño de sus actividades; en tal caso, sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante las rentas derivadas de servicios realizados en este otro estado que sean atribuibles a dicha base fija; o
b) El residente esté presente en el otro Estado contratante por un periodo o periodos más de 183 días, en un periodo de doce meses; en tal caso, el otro Estado puede someter a imposición la renta atribuible a las actividades desempeñadas en este otro Estado.
2. La expresión ‘servicios personales’ comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico o actividades educativas o pedagógicas, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores”.
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erogaciones efectuadas por concepto de regalías
a empresas residentes en el extranjero, ya que
cuando los tratados para evitar la doble tributación
establezcan tasas de retención inferiores a las señaladas en la
legislación nacional interna, podrán aplicarse directamente por el
retenedor; por lo que las deducciones aplicadas al respecto no
debieron ser rechazadas.
II. Los pagos efectuados por concepto de asesoría o
asistencia técnica no constituyen beneficios empresariales en
términos del artículo 7 del Convenio celebrado entre el Gobierno de
los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de
América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en
materia de impuesto sobre la renta, por lo que la empresa
contribuyente estaba obligada a realizar la retención del impuesto
sobre la renta cuando realizó pagos a empresas residentes en el
extranjero por aquel concepto y, en ese tenor, el rechazo de las
deducciones fue correcto; según se aprecia de la reproducción
siguiente:
“(…) Así, dado que en términos del propio convenio, debe estarse a lo dispuesto en la legislación nacional, en atención a que las partes no precisaron en el mismo qué significa el término ‘beneficios empresariales’ ni qué significa el término ‘beneficios empresariales’ ni qué tipo de ingresos comprenden las actividades empresariales, resulta conveniente señalar que dicho término es definido en la regla I.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal de dos mil diez, cuyo párrafo segundo establece lo siguiente: (se transcribe).
Como puede verse, dicha regla establece que para los efectos del artículo 7 de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, se entenderá por el término ‘beneficios empresariales’, a los ingresos que se obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación. (…)
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Ahora bien, en el artículo 210 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su fracción VI, se establece que para efectos del Título V denominado ´De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional’, se consideran ingresos por actividades empresariales los señalados en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, con excepción de los previstos en los artículos 179 a 207 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En el caso que nos ocupa, la actora realizó los pagos por contrato de prestación de servicios compartidos de asesoría de negocios, de tecnología de información, de soporte operacional de servicios de mercadotecnia y reembolso de gastos; servicios que constituyen asistencia técnica prestada por un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional, lo cual no se encuentra en controversia.
Precisamente el artículo 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que para efectos del Título V a que se ha hecho referencia, se consideran ingresos por actividades empresariales los señalados en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, pero no así los previstos en los artículos 179 a 207 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo que los ingresos por asistencia técnica, se encuentran precisamente dentro de dichos casos de excepción, al estar regulado en los artículos 179 y 200, fracción II, de la ley invocada; preceptos que a la letra señalan: (se transcribe).
De modo que de conformidad con los lineamientos dados por el tribunal de alzada, en términos de lo dispuesto en los artículos 210, fracción VI, 179 y 200, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, se advierte que los ingresos por asistencia técnica no pueden considerarse como provenientes de actividades empresariales, en tanto que el primero de los numerales citados, las excluye expresamente. (…)”.
6. Contra la sentencia de nulidad descrita en el numeral
precedente, la empresa actora promovió el juicio de amparo origen de
este recurso, en el que se combatieron los artículos 31, fracción V, y
210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos
mil diez, y de la regla 1.2.1.17, segundo párrafo, de la Resolución
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Miscelánea Fiscal para dos mil diez (conceptos de
violación sexto y séptimo); juicio de amparo que
fue resuelto mediante la sentencia de seis de
octubre de dos mil dieciséis –ahora recurrida–, en la que se negó
el amparo solicitado con base en las consideraciones que, en lo que
interesa, se sintetizan a continuación:
A. Precisó que si bien en el fallo dictado en el recurso de
revisión fiscal antecedente del asunto, quedó determinado que los
servicios personales independientes están previstos en el artículo 14
(servicios independientes) del Convenio celebrado entre el Gobierno
de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos
de América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal
en materia de impuesto sobre la renta, y no en el 7 (beneficios
empresariales), lo cierto es que este aspecto se refiere a un tema de
mera legalidad, mientras que la litis en este asunto se vincula con la
constitucionalidad de las normas con base en las cuales se llegó a esa
conclusión, en relación con el derecho de seguridad jurídica previsto
en el artículo 16 de la Carta Magna.
B. Hizo referencia al sexto concepto de violación, sobre lo
cual procedió al análisis siguiente:
I. Por lo que hace al argumento en el que la parte quejosa
arguyó que la fracción VI del artículo 210 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta vigente en dos mil diez, así como del segundo párrafo de la
Regla 1.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil diez,
se oponen al artículo 7 del convenio fiscal celebrado entre México
y Estados Unidos de América, porque catalogan los ingresos
obtenidos por concepto de asesoría técnica como “servicios
profesionales”, y no como “beneficios empresariales”, determinó que
resulta infundado, porque, de conformidad con el cuarto párrafo del
artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación, y la fracción V del
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
16
artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los servicios de
asistencia técnica tienen la naturaleza jurídica de “servicios
profesionales independientes”; por lo que, al estar así catalogado, la
disposición del convenio aplicable a los ingresos por asistencia
técnica, es el relativo al artículo 14 (servicios personales
independientes), y no el artículo 7 (beneficios empresariales) con base
en lo siguiente:
Indicó que conforme al artículo 7 del convenio fiscal
celebrado entre México y los Estados Unidos de América, los ingresos
o beneficios obtenidos por la empresa (beneficios empresariales)
residente de un Estado contratante, sólo pueden ser gravados por
dicho Estado, a menos que la empresa lleve a cabo actividades en el
otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente.
No obstante, los Estados partes no precisaron la clase de ingresos
que comprenderían las actividades empresariales, por lo que su
determinación se encontraba reservada a la facultad legislativa de
cada Estado, según lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 3
del citado convenio.
Así, en cuanto al análisis de la legislación nacional, el
artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación define la “asistencia
técnica” como una prestación de servicios que se proporciona sobre
conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de
información confidencial relativa a experiencias industriales; y, en ese
tenor, se trata de un acto de prestación de servicios (no actividad
empresarial).
Además, la fracción VI del artículo 210 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta determina como ingresos por actividades
empresariales todos aquéllos establecidos en el artículo 16 del Código
Fiscal de la Federación –que no enlista los ingresos por asistencia
técnica–; y, más aún, indica que no tienen esa calidad los previstos en
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
17
los artículos 179 a 207 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, entre los cuales se prevén,
precisamente, los ingresos por asistencia técnica
regulados por los artículos 179 y 200, fracción II, de ese ordenamiento.
De esta forma, al no encuadrar en alguna de las fracciones
previstas en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, y estar
excluidos de los ingresos por actividades empresariales –según lo
dispuesto en la fracción VI del artículo 210, en relación con los
artículos 179 y 200, todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta–, los
servicios por asistencia técnica tienen el carácter de prestación de
servicios profesionales.
Por tanto, el artículo 210, fracción VI, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil
cinco, así como la regla I.2.1.17, párrafo segundo, de la Resolución
Miscelánea Fiscal de dos mil diez, en cuanto excluyen de la actividad
empresarial a los ingresos por contrato de asistencia técnica, no se
oponen al artículo 7 del Convenio entre el Gobierno de los Estados
Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América
para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia
de impuestos sobre la renta, en virtud de que éste establece que los
beneficios de una empresa (ingresos o utilidades) de un Estado
contratante solamente pueden someterse a imposición de ese Estado,
lo cual es acorde con lo previsto en el artículo 3, párrafo 2, del citado
convenio, por el que las partes contratantes dejaron a salvo la
potestad legislativa de los Estados para que cada uno definiera en su
legislación doméstica los conceptos, así como los alcances y límites
de aquellas instituciones jurídicas no definidas en el convenio, como lo
son los “beneficios empresariales”.
II. A continuación, en relación con el argumento de la amparista
en el sentido de que la fracción VI del artículo 210 de la Ley del
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18
Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diez, y el segundo párrafo
de la Regla 1.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil
diez, se oponen al artículo 3, párrafo 1, inciso h), del Modelo de
Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio emitido por la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
(OCDE), así como del párrafo 77 del artículo 7, y el párrafo 11.2
del artículo 12, ambos de los Comentarios al citado Modelo, lo
declaró infundado, con base en las consideraciones siguientes:
Aun cuando el Modelo de la OCDE sí contempla la
realización de “actividades independientes” dentro del concepto de
“beneficios empresariales” –porque el artículo 14 que antes
contemplaba dichas actividades fue eliminado–, lo cierto es que se
trata de disposiciones que carecen de fuerza vinculante para las
partes, al tener la categoría de soft law, con base en la tesis del
Tribunal Pleno XXXVI/2009 de rubro: “RENTA. LOS COMENTARIOS
AL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE
EL PATRIMONIO, EMITIDOS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA
COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS, SON UNA
FUENTE DE INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES DE LOS
TRATADOS BILATERALES QUE SE CELEBREN CON BASE EN
AQUÉL, EN MATERIA DEL IMPUESTO RELATIVO”; y, en cambio, el
instrumento internacional que sí tiene fuerza vinculatoria conforme al
artículo 133 de la Constitución Federal, es el convenio fiscal celebrado
entre México y Estados Unidos de América, ya que fue aprobado por
el Senado el doce de julio de mil novecientos noventa y tres.
La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación ha establecido que para desentrañar el alcance de lo
establecido en un instrumento internacional, debe acudirse a reglas
precisas, pues al tenor de lo previsto en el artículo 31 de la
Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, para
interpretar los actos jurídicos de la referida naturaleza como regla
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
19
general debe, en principio, acudirse al sentido
literal de las palabras utilizadas por las partes
contratantes al redactar el respectivo documento;
debiendo, en todo caso, adoptar la conclusión que sea lógica con el
contexto propio del tratado y acorde con el objeto o fin que se tuvo con
su celebración.
Advirtió que la citada Convención de Viena sobre el
Derecho de los Tratados Internacionales prevé diversos instrumentos y
criterios de interpretación, que excluyen la posibilidad de que el citado
Modelo de la OCDE y sus comentarios puedan ser utilizados como un
estándar de interpretación del convenio entre México y los Estados
Unidos de América; porque, a diferencia de los tratados
internacionales, el indicado modelo es susceptible de adiciones o
modificaciones a través de sus comentarios, los que no requieren de la
aprobación del Presidente de la República ni de la Cámara de
Senadores para cobrar vigencia, pero que, según ha dispuesto el
Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económicos, deben ser consideradas al interpretar los
tratados en materia, aun y cuando éstos sean anteriores.
En ese sentido, señaló que si bien el veintisiete de enero
de dos mil, el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos abrogó el artículo 14 del
citado modelo –que regulaba la tributación por los servicios personales
independientes–, por considerar que no existe diferencia entre ese
concepto y los beneficios empresariales, lo cierto es que ese hecho no
trasciende a la interpretación del convenio en materia de doble
tributación celebrado entre México y los Estados Unidos de América,
ya que esa modificación no ha sido incorporada a éste y, más aún, de
conformidad con el texto de su artículo 7, “cuando los beneficios
empresariales comprendan rentas reguladas separadamente en otros
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
20
artículos de este convenio, las disposiciones de aquellos no quedarán
afectadas por las del presente artículo”.
Abundó en que la abrogación del artículo 14 del Modelo de
la OCDE no constituye una simple aclaración, sino que, en su caso,
implicaría una alteración al texto de los tratados celebrados con
anterioridad, que no es acorde con la intención o espíritu de los
Estados contratantes, pues resulta difícil inferir que éstos acordaron
aceptar futuras alteraciones de los comentarios posteriores a la
celebración de un convenio de doble tributación, cuando desconocen
si resultarán perjudiciales.
Invoca como ejemplo de la situación contraria, es decir, de
un instrumento en que sí se acogió la abrogación del artículo 14 del
Modelo de la OCDE de veintisiete de enero de dos mil, el Convenio
entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de
Canadá para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en
materia de impuesto sobre la renta modificado en dos mil seis, cuyo
artículo 3, párrafo 1, inciso h), indica expresamente que “el término
‘actividad empresarial’ incluye la prestación de servicios profesionales
y otras actividades que tengan el carácter de independientes”; lo que
revela la situación claramente diferenciada en relación con el convenio
celebrado entre México y Estados Unidos de América.
Así, de conformidad con la legislación mexicana, en
específico, la regla I.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para
dos mil diez, el Modelo de la OCDE, sus comentarios, y sus adiciones
o modificaciones deben ser considerados en la interpretación de los
tratados en materia de doble tributación, pero siempre que sean
congruentes con las disposiciones de aquéllos celebrados por el
Estado mexicano; y, más aún, establece que por “beneficios
empresariales” a que se refiere el artículo de los tratados para evitar la
doble tributación, debe entenderse los ingresos que se obtengan por la
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
21
realización de las actividades a que se refiere el
artículo 16 del Código Fiscal de la Federación –
que no incluye los derivados de asesoría técnica–.
III. Con base en los mismos argumentos, declaró infundado el
planteamiento en cuanto a que la fracción VI del artículo 210 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diez, y el segundo
párrafo de la regla 1.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para
dos mil diez, transgreden el artículo 133 de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos, porque si bien los tratados
internacionales son jerárquicamente superiores a las leyes, lo cierto es
que –como se expuso anteriormente–, el propio texto del convenio
fiscal celebrado entre México y Estados Unidos de América faculta a
los Estados parte a legislar respecto a aquellas expresiones no
definidas, pero siempre que de su contexto no se infiera lo contrario;
siendo que, en el caso, las partes contratantes buscaron proteger
únicamente los ingresos provenientes de actividades empresariales y
no otros, por lo que los ingresos por asistencia técnica, al derivar de la
prestación de servicios independientes, no están protegidos ni gozan
del beneficio previsto por el artículo 7 del indicado convenio. Invocó
como apoyo de su dicho la tesis CXX/2007 de esta Segunda Sala de
rubro: “RENTA, EL ARTÍCULO 210, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCLUYE A LOS INGRESOS
DERIVADOS DE CONTRATOS DE FLETAMENTO, NO
TRANSGREDE LOS ARTÍCULOS 16 Y 133 DE LA CONSTITUCIÓN
POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, PUES ES
ACORDE CON EL ARTÍCULO 7, PÁRRAFO 1, DEL CONVENIO
ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y
EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA
EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL
EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA”.
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22
C. Por lo que hace al séptimo concepto de violación, realizó
el estudio siguiente:
I. Respecto del argumento mediante el que la parte quejosa
alegó que el artículo 31, fracción V, de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta transgrede el derecho de proporcionalidad tributaria previsto en
el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, porque
impone a los contribuyentes una consecuencia desproporcionada,
pues, además de estar obligados a pagar los impuestos omitidos, las
multas, los recargos y las actualizaciones correspondientes, también
les impide deducir sus gastos produciendo una reducción en su
utilidad fiscal neta, lo declaró infundado, con base en las
consideraciones siguientes:
La porción normativa en cuestión prevé los requisitos que
deben tener las deducciones autorizadas, específicamente, que se
deben cumplir con las obligaciones previstas en la ley en materia de
retención y entero del impuesto a cargo de terceros, o que en su caso
se recabe de éstos copia de los documentos en que conste el pago de
dichos impuestos y que tratándose de pagos al extranjero, se podrán
deducir si el contribuyente proporciona la información a que esté
obligado en los términos del artículo 86 del propio ordenamiento.
El hecho de que la norma combatida establezca ciertos
requisitos para hacer válidas las deducciones, no puede traducirse en
una violación al principio de proporcionalidad tributaria, ni implica el
establecimiento de una doble sanción, porque, en realidad, prevé una
obligación que no incide de forma directa o indirecta en los elementos
esenciales de las contribuciones.
La norma no tiene por objeto impedir que los
contribuyentes lleven a cabo sus deducciones, sino que su intención
se ciñe a lograr que los contribuyentes acrediten la retención exigida
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
23
respecto de terceros y la entrega de las cantidades
que pretende deducir y, tratándose de pagos al
extranjero, demostrar el cumplimiento de las
obligaciones que giran en torno a ello; lo que revela que las exigencias
que establece no incrementan artificialmente la base gravable ni la
capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues sólo condiciona las
deducciones a que el contribuyente cumpla con los requisitos
necesarios al respecto, los cuales son condiciones mínimas para
acreditar, finalmente, que la deducción realizada y el resultado fiscal
obtenido, se apegan a la ley.
Si la porción normativa sólo contempla que para que una
deducción sea procedente, debe cumplirse con cierta obligación, no
viola el citado principio, ya que no propicia una modificación de la
capacidad contributiva del contribuyente, en razón de que no le priva
del acceso a las deducciones y no se prueba que estas obligaciones
sean irrazonables o imposibles de cumplir; pues sostener lo contrario,
implicaría la eliminación de todo requisito formal previsto en la ley que
sea aplicable al régimen de deducciones. Invocó como apoyo de su
dicho la tesis CLVI/2003 de esta Segunda Sala de rubro: “RENTA. EL
ARTÍCULO 31, FRACCIÓN V, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY
DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LA
DEDUCCIÓN DE LOS PAGOS POR SALARIOS DEBEN CUMPLIR
CON LAS OBLIGACIONES CONTENIDAS EN LOS ARTÍCULOS 118,
FRACCIÓN I, Y 119 DE ESE ORDENAMIENTO, NO ES VIOLATORIO
DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA
(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002)”.
II. Finalmente, por lo que se refiere al planteamiento relativo a
que el artículo 31, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta
transgrede los artículos 22 y 23 de la Carta Magna, porque implica
una múltiple sanción, lo declaró infundado, con base en las
consideraciones siguientes:
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
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De conformidad con la tesis CCXXXIV/2011 de la Primera
Sala de rubro: “PROHIBICIÓN DE IMPONER UNA MULTA
EXCESIVA. LAS NORMAS QUE ESTABLECEN REQUISITOS
FORMALES PARA REALIZAR LAS DEDUCCIONES NO LAS
VIOLAN”, las normas fiscales que establecen requisitos o formalidades
que condicionan el ejercicio de las deducciones, no se rigen por la
prohibición establecida en el artículo 22 constitucional, pues no se
trata de multas.
La norma combatida no contiene una sanción que pueda
analizarse al tenor del artículo 23 de la Ley Fundamental, sino que
prevé una mera obligación –de que las deducciones autorizadas
cumplan con ciertos requisitos, específicamente, en materia de
retención–, y una consecuencia de su incumplimiento, a saber, que no
serán procedentes; y, en ese tenor, no se le está castigando más de
una vez por el mismo hecho, sino que simplemente se está
estableciendo el efecto lógico y razonable del hecho de que una
deducción no satisfaga los requisitos legales, independientemente de
las sanciones que resulten aplicables.
QUINTO. Conceptos de agravio. La parte recurrente expresó
como argumentos de defensa los que, en lo toral, se sintetizan a
continuación:
Primero. La sentencia recurrida es transgresora de los artículos
74 y 76 de la Ley de Amparo, específicamente en la parte en la que
sostiene la constitucionalidad de los artículos 210, fracción VI, de
la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para dos mil diez y la
regla 1.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil
diez, habida cuenta de que:
I. El tribunal a quo interpretó de forma errónea los artículos 16 y
133 de la Carta Magna en relación con el convenio fiscal celebrado
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
25
entre México y los Estados Unidos de América,
específicamente en la parte en que se apartó de
los lineamientos del Modelo de la OCDE y sus
Comentarios para interpretar y determinar el alcance del concepto
“beneficios empresariales”, habida cuenta de que:
Es incorrecta la afirmación de que, debido a que los
Estados partes omitieron señalar qué clase de ingresos debían ser
catalogados como beneficios empresariales, su determinación debía
dejarse a la facultad legislativa de cada Estado, y no acogerse a los
criterios del Modelo de la OCDE y sus Comentarios, pues esta
situación es contraria a los criterios sostenidos por la comunidad
internacional.
Si bien ese modelo y sus comentarios no son un tratado
internacional ni, por ende, fuente formal de derecho, lo cierto es que
no pueden desatenderse como una fuente de interpretación a menos
que la argumentación en su contra presente razones suficientes para
superarlo, pues así lo ha determinado el Tribunal Pleno mediante la
tesis de rubro: “RENTA. LOS COMENTARIOS AL MODELO DE
CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO,
EMITIDOS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL
DESARROLLO ECONÓMICOS, SON UNA FUENTE DE
INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES DE LOS TRATADOS
BILATERALES QUE SE CELEBREN CON BASE EN AQUÉL, EN
MATERIA DEL IMPUESTO RELATIVO”.
Si bien los Estados que han suscrito el Modelo de la OCDE
y sus Comentarios, pueden hacer reservas respecto a la interpretación
o aplicación de su contenido, lo cierto es que México no ha formulado
reserva respecto de las disposiciones en las que se establece que los
ingresos por concepto de “prestación de servicios profesionales”, se
encuentran catalogados como “beneficios empresariales”; lo que pone
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
26
de manifiesto que si el Estado Mexicano hubiese tenido la intención de
distinguir entre “prestación de servicios profesionales” y “beneficios
empresariales”, lo hubiera hecho valer a través de una reserva; por lo
que, al no haberlo hecho así, el tribunal del conocimiento estaba
obligado a aplicar el texto del Modelo de la OCDE, así como sus
Comentarios.
La facultad de hacer reservas fue ejercida por México
durante el proceso de elaboración del Modelo de la OCDE respecto de
diversos artículos (1, párrafo 27.10; 4, párrafo 26.1; 5, párrafos 52, 61,
62 y 67; 6, párrafo 12; 7, párrafos 93 y 96; 8, párrafos 31, 32 y 36; 10,
párrafos 75 y 80; 11, párrafos 34, 41 y 46; 12, párrafos 41, 46.1 y 49,
entre otros), por lo que si no lo hizo respecto de la abrogación del
artículo 14, que implica la incorporación del concepto de “prestación
de servicios profesionales” al de “beneficios empresariales”, debe
entenderse que cobra aplicación.
Conforme al párrafo tercero de la introducción del indicado
instrumento internacional, deben tomarse en cuenta las reservas al
Modelo de la OCDE para analizar los alcances de un convenio de
doble tributación; por lo que no puede desaplicarse al alcance del
concepto “beneficios empresariales” porque, se insiste, México no hizo
reserva; interpretación que, por cierto, es congruente con el artículo 3
del convenio fiscal entre México y Estados Unidos de América, que
prevé la forma en que deben entenderse ciertos conceptos “a menos
que se su contexto se infiera una interpretación diferente”, por lo que
debe acudirse al contexto inmediato, a saber, el indicado modelo y sus
comentarios.
El párrafo quince de la introducción al Modelo de la OCDE
pugna por una interpretación dinámica de los convenios internaciones
en materia fiscal, por lo que sus directrices deben ser aplicadas para la
aplicación de dichos convenios, pues a medida de que la red de
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
27
tratados internaciones continúa ampliándose
resultaría prácticamente imposible modificar cada
uno de ellos.
El convenio fiscal México Estados Unidos de América no
debe interpretarse de forma estática y rigorista a partir sólo de su texto
y de los elementos que estaban en vigor en la fecha de su celebración,
porque no existe norma alguna que permita esa interpretación
provocando una discrepancia absoluta entre la realidad fáctica y el
instrumento y, por el contrario, sí existen fuentes que pugnan por la
interpretación dinámica de los instrumentos internacionales, pues
tienen como finalidad regular relaciones jurídicas que se encuentran
en constante cambio por la volatilidad del aspecto comercial.
Si se aceptara que los estándares de interpretación
aplicables al convenio celebrado entre México y los Estados Unidos de
América, deben ser aquéllos vigentes al momento de su firma –mil
novecientos noventa y cuatro–, entonces también debería tomarse en
cuenta que en dicho año, la Ley del Impuesto Sobre la Renta no
establecía el supuesto normativo al que hace referencia el actual
artículo 210, fracción VI –que excluye de las actividades empresariales
la asistencia técnica–. Esto es, si la normatividad interna es posterior
al convenio fiscal celebrado entre México y Estados Unidos de
América, tampoco es factible su uso para determinar el alcance del
concepto “beneficios empresariales”, pues no puede considerarse
como parte de su contexto y, en ese entendido, constituye una
modificación sustancial de su contenido.
El hecho de que México y Estados Unidos de América no
hayan modificado o ampliado el contexto de los beneficios
empresariales, no implica que deba acudirse a la legislación nacional
para determinar su alcance, pues de su contenido interpretado
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
28
conforme al Modelo de la OCDE y sus comentarios es factible
sostener esa ampliación de concepto.
II. En el mismo agravio identificado como primero, la parte
inconforme insiste en la inconstitucionalidad del artículo 210, fracción
VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su texto vigente a partir
del uno de enero de dos mil cinco, y la regla I.2.1.17, párrafo segundo,
de la Resolución Miscelánea Fiscal de dos mil diez, porque no fueron
interpretados a la luz del Plan de Acción contra la Erosión de la Base
Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS), que propicia la
intención del Estado Mexicano de adoptar criterios internacionales en
materia fiscal.
III. Finalmente, también en el propio agravio identificado como
primero, la parte recurrente sostiene que la sentencia de primera
instancia es ilegal, porque, aun en el caso de que resulte válido el
artículo 14 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para
Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de
Impuestos sobre la Renta –que regula las rentas por servicios
personales independientes–, lo cierto es que esa norma internacional
otorga el mismo tratamiento benéfico que el artículo 7 del propio
convenio, es decir, también implica que no se someta a retención en
México los ingresos percibidos por asesoría técnica, por lo que su
aplicación basta para demostrar que no existió incumplimiento de
obligaciones fiscales.
Segundo. La sentencia recurrida es transgresora de los
artículos 74, 76 y 217 de la Ley de Amparo, porque el tribunal a quo no
analizó de forma exhaustiva y congruente el séptimo concepto de
violación, pues omitió pronunciarse en cuanto al argumento que se le
planteó en cuanto a que el artículo 31, fracción V, de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta es desproporcional por imponer una
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
29
múltiple sanción por no retener la contribución
por servicios prestados por un residente en el
extranjero, a saber: (1) el pago del impuesto
omitido más actualización, recargos y multas, (2) la prohibición de
deducir el gasto relacionado con el tributo no retenido, y (3) la
disminución de la utilidad fiscal neta (UFIN) o, incluso, de la cuenta de
utilidad fiscal neta (CUFIN).
Abunda en que el tribunal analizó de forma incorrecta la
pretensión planteada, toda vez que hizo un estudio respecto a la
constitucionalidad de los requisitos que establece, y no de las
sanciones (consecuencias) que prevé. Es decir, es muy diferente
analizar si se vulnera el principio de proporcionalidad tributaria porque
una norma establezca requisitos para una deducción, a si esa norma
es desproporcional por imponer una sanción excesiva en
contravención a los artículos 22, 23 y 31, fracción IV, de la propia Ley
Fundamental; por lo que las tesis que se refieren al principio de
proporcionalidad tributaria no alcanzan a dirimir la cuestión
efectivamente planteada.
Y, en ese tenor, insiste en que el artículo 31, fracción V, de la
Ley del Impuesto sobre la Renta es contrario a los artículos 31,
fracción IV, 22 y 23 de la Carta Magna, por represivo y
desproporcional, habida cuenta de que:
Contrariamente a lo argumentado por el tribunal a quo, las
consecuencias previstas en la norma combatida sí constituyen
sanciones, porque la imposibilidad para deducir una erogación y la
disminución del saldo de la utilidad fiscal neta (UFIN) o, incluso, de la
cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), provoca un perjuicio económico
y patrimonial.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
30
No obstante que la conducta genera el pago del impuesto
omitido, multas, recargos y actualizaciones, además los contribuyentes
se ven impedidos a deducir un gasto que fue indispensable para la
actividad económica, ocasionando que paguen un tributo sobre una
base desproporcional por no reconocer un gasto que mermó la
capacidad contributiva.
Máxime que el pago de las contribuciones omitidas más las
actualizaciones, recargos y multas son suficientes para reprimir y
corregir la omisión en la que incurrió, esto es, la reparación total del
daño causado a través de la actitud de omisión, por lo que las demás
sanciones resultan innecesarias, desproporcionales, y por tanto,
inconstitucionales.
La tesis de rubro “PROHIBICIÓN DE IMPONER UNA
MULTA EXCESIVA. LAS NORMAS QUE ESTABLECEN REQUISITOS
FORMALES PARA REALIZAR DEDUCCIONES NO LA VIOLAN” no
es aplicable, porque la ejecutoria que le dio origen analizó el artículo
24, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta en cuanto a si la
exigencia que prevé de registrar las deducciones autorizadas en la
contabilidad de los contribuyentes constituye una sanción excesiva, lo
que no coincide con el tema propuesto en este asunto.
SEXTO. Procedencia del recurso. Los artículos 107, fracción
IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos8; 81,
fracción II, de la Ley de Amparo9, y punto primero del Acuerdo General
8 “Artículo 107. Las controversias de que habla el artículo 103 de esta Constitución, con excepción de aquéllas
en materia electoral, se sujetarán a los procedimientos que determine la ley reglamentaria, de acuerdo con las bases siguientes: (…) IX. En materia de amparo directo procede el recurso de revisión en contra de las sentencias que resuelvan sobre la constitucionalidad de normas generales, establezcan la interpretación directa de un precepto de esta Constitución u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido planteadas, siempre que fijen un criterio de importancia y trascendencia, según lo disponga la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cumplimiento de los acuerdos generales del Pleno. La materia del recurso se limitará a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras; (…)”.
9 “Artículo 81. Procede el recurso de revisión: (…) II. En amparo directo, en contra de las sentencias que
resuelvan sobre la constitucionalidad de normas generales que establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido planteadas, siempre que fijen un criterio de importancia y trascendencia, según lo disponga la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cumplimiento de acuerdos generales del pleno.--- La materia del recurso se limitará a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras. (…)”.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
31
Plenario 9/2015 de ocho de junio de dos mil
quince, establecen los requisitos que deben
reunirse para que sea procedente el recurso de
revisión en contra de una sentencia de amparo directo, a saber:
1. Que la sentencia recurrida resuelva sobre la
constitucionalidad de normas generales o que establezcan la
interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos o de los derechos humanos establecidos
en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea
parte, u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido
planteadas.
2. Que subsista el problema de constitucionalidad en el recurso
de revisión.
3. Que el problema de constitucionalidad entrañe la fijación de
un criterio de importancia y trascendencia, según lo dispongan los
acuerdos generales del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la
Nación.
Sobre este último punto, es de destacarse que el punto
segundo del propio Acuerdo General Plenario 9/2015, establece que
se entenderá que la resolución de un amparo directo en revisión
permite fijar un criterio de importancia y trascendencia, cuando “se
advierta que aquélla dará lugar a un pronunciamiento novedoso o de
relevancia para el orden jurídico nacional” o cuando “lo decidido en la
sentencia recurrida pueda implicar el desconocimiento de un criterio
sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación relacionado
con alguna cuestión propiamente constitucional, por haberse resuelto
en contra de dicho criterio o se hubiere omitido su aplicación”.
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32
Y, en ese tenor, se entiende que no se surten los requisitos de
importancia y trascendencia cuando existe jurisprudencia sobre el
tema de constitucionalidad planteado, cuando no se expresen agravios
o cuando éstos son ineficaces, inoperantes, inatendibles o
insuficientes, y no se advierta queja deficiente que suplir, pues en
estos casos existe una circunstancia y/o cuestión técnica que impide
abordar el estudio de fondo del tema de constitucionalidad
correspondiente, lo que, evidentemente, conlleva a que no es viable
un pronunciamiento novedoso o de relevancia para el orden jurídico
nacional, sobre todo porque la aplicación de una jurisprudencia o el
análisis de aquellas calificativas o de cuestiones formales no implica
un significado jurídico relevante y más allá del caso concreto, como lo
exige la jurisprudencia 92/2015 de esta Segunda Sala, consultable en
Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro
20, julio de dos mil quince, Tomo I, página setecientos uno, que dice:
“REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. PROCEDE CONTRA NORMAS GENERALES PERO SÓLO CUANDO DEBA FIJARSE UN CRITERIO DE IMPORTANCIA Y TRASCENDENCIA. De la comparación de los textos anterior y posterior a la reforma de la fracción IX del artículo 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 6 de junio de 2011, se advierte que con la incorporación de la expresión ‘siempre’, existe un mandato expreso para que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación examine si el problema a analizarse en la revisión contra sentencias dictadas en amparo directo fijará un criterio de importancia y trascendencia, con lo cual se reafirma la restricción prevista desde la redacción anterior del propio precepto, con la finalidad de que este Alto Tribunal se ocupe exclusivamente de asuntos en los que el tema abordado tenga un significado jurídico relevante y más allá del caso concreto. Asimismo, con el objeto de reiterar la interpretación restrictiva del campo de aplicación de la citada fracción IX, el Constituyente Permanente, para garantizar que la materia del recurso de revisión en amparo directo se limite a decidir las cuestiones propiamente constitucionales -lo cual ya estaba ordenado desde el texto anterior- añadió la frase ‘sin poder
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
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comprender otras’, de forma que no hubiera duda acerca de que la sentencia que se dicte invariablemente se vincule con el estudio directo de las disposiciones de la Norma Fundamental, excluyendo cualquier otro
problema para cuya solución baste el estudio de la legislación derivada”.
Pues bien, en el caso concreto:
1. Ante el planteamiento de conceptos de violación, el tribunal
colegiado desestimó aquéllos que estaban dirigidos a atacar los
artículos 31, fracción V, y 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto
sobre la Renta vigente en dos mil diez, y la regla 1.2.1.17, segundo
párrafo, de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil diez, en
relación con el Convenio celebrado entre el Gobierno de los Estados
Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América
para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia
de impuesto sobre la renta (derechos de seguridad jurídica,
proporcionalidad tributaria y prohibición de sanciones
desproporcionadas o múltiples, previstos, respectivamente, en los
artículos 16, 22, 23 y 31, fracción IV, de la Ley Fundamental).
2. En el recurso subsiste el problema de constitucionalidad,
dado que, en sus agravios, la parte inconforme se duele de la decisión
adoptada al respecto en la sentencia de primera instancia.
3. El problema de constitucionalidad referido en el párrafo
precedente entraña la fijación de un criterio de importancia y
trascendencia, porque sobre el tema no existe criterio obligatorio por
parte de este Alto Tribunal, además de que se vincula con un tema de
relevancia para el orden jurídico.
No pasa inadvertido que la problemática planteada en relación
con el artículo 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta
vigente en dos mil diez, y la regla 1.2.1.17, segundo párrafo, de la
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Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil diez, se relaciona con el
Convenio celebrado entre el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar
la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuesto
sobre la renta, lo que, en principio, constituye un tema de legalidad al
tenor de la jurisprudencia 22/2014 del Tribunal Pleno, publicada en la
Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro
5, abril de dos mil catorce, Tomo I, página noventa y cuatro, que dice:
“CUESTIÓN CONSTITUCIONAL. PARA EFECTOS DE LA PROCEDENCIA DEL RECURSO DE REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO, SE SURTE CUANDO SU MATERIA VERSA SOBRE LA COLISIÓN ENTRE UNA LEY SECUNDARIA Y UN TRATADO INTERNACIONAL, O LA INTERPRETACIÓN DE UNA NORMA DE FUENTE CONVENCIONAL, Y SE ADVIERTA PRIMA FACIE QUE EXISTE UN DERECHO HUMANO EN JUEGO. Mediante la reforma al artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, publicada en el Diario Oficial de la Federación el diez de junio de dos mil once, el Poder Constituyente Permanente, además de modificar el catálogo formal de derechos que pueden ser protegidos mediante los medios de control de constitucionalidad, buscó introducir al texto constitucional el concepto de derechos humanos con toda su carga normativa, siendo una de sus implicaciones la revisión del estándar jurídico que determina la existencia de una cuestión de constitucionalidad, a la cual se hace referencia en el artículo 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos como elemento que actualiza la procedencia excepcional del recurso de revisión en el amparo directo. Así las cosas, según se desprende de la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, una cuestión propiamente constitucional se actualiza cuando de por medio se exija la tutela del principio de supremacía constitucional, porque justamente se presenta un conflicto interpretativo de la solución normativa otorgada por la Constitución, en tanto texto normativo, lo cual implica la exigencia de desentrañar el significado de un elemento normativo de dicha norma fundamental mediante el despliegue de un método interpretativo. Así, de un análisis sistemático de la jurisprudencia, se desprende que el principio de supremacía constitucional se desenvuelve en dos
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concepciones distintas, cada una dando origen a un tipo de cuestión de constitucionalidad: una relativa a la protección consistente del sistema de fuentes y a su principio de jerarquía
normativa y otra relacionada con la protección coherente de la unidad de principios objetivos del ordenamiento jurídico, mediante el principio de mayor protección de los derechos humanos. Sobre estas bases, cuando se alega una confrontación entre una ley secundaria y una norma de un tratado internacional que no regule un derecho humano, la confronta de estas normas secundarias es, en principio, una cuestión de legalidad que sólo implica una violación indirecta a la Constitución Federal, debido a que, en el fondo, lo que se alega es una ‘debida aplicación de la ley’ a la luz del principio jerárquico del sistema de fuentes. En ese aspecto, es criterio de esta Suprema Corte que los tratados internacionales se encuentran por encima de las leyes secundarias y, por ende, la solución de su conflicto normativo o antinomia corresponde a una cuestión de legalidad: determinar la forma en que una ley se subordina jerárquicamente a un tratado internacional. Al no concurrir la exigencia de un desarrollo interpretativo de un elemento constitucional, no existe una genuina cuestión de constitucionalidad y el recurso de revisión en amparo directo debe declararse improcedente. No obstante, cuando la confronta entre un tratado internacional y una ley secundaria implique la interpretación de una disposición normativa de una convención que, prima facie, fije las relaciones o posiciones jurídicas, sentido y/o alcance de un derecho humano, debe concluirse que sí existe una cuestión propiamente constitucional, toda vez que cuando se estima que una ley viola un derecho humano reconocido en una convención subyace un juicio de relevancia jurídica fundado en la idea de coherencia normativa. Lo mismo debe decirse cuando se trate de la interpretación de una disposición convencional que a su vez fije las relaciones o posiciones jurídicas, sentido y/o alcance de un derecho humano. Consecuentemente, el escrutinio no se agota en la constatación de la consistencia de las normas entre sí -los criterios relacionales de creación de normas-, sino en verificar la coherencia del orden constitucional como una unidad dotada de sentido protector o promocional de los derechos humanos, el cual se remite a argumentos sustanciales y no a razonamientos de índole formal. En ese sentido, es viable el recurso de revisión en el amparo directo, siempre que se cumplan las condiciones
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necesarias de procedencia, como es la exigencia técnica de desplegar un método interpretativo del referido derecho humano; es decir, el presente criterio no implica suprimir los requisitos técnicos de procedencia del recurso de revisión en amparo directo, requeridos por la Ley de Amparo y la jurisprudencia de esta Suprema Corte, pues ese supuesto se inserta en los criterios procesales ordinarios”.
Empero, tanto en sus conceptos de violación como en los
agravios, la empresa quejosa se duele de la oposición entre las
indicadas normas de derecho doméstico y el instrumento internacional
a partir de una violación a los derechos previstos en el artículo 16
constitucional; por lo que si bien la litis se centra en determinar la
forma en que el derecho interno se subordina al internacional, lo cierto
es que, bajo la apreciación de la causa de pedir, subyace un
planteamiento de seguridad jurídica en la medida en que debe
desentrañarse, en principio, si efectivamente existe la antinomia entre
ambas normatividades respecto de lo que debe entenderse por
“beneficios empresariales” y, en caso de ser así, cuál debe
sobreponerse, en aras de salvaguardar el derecho humano de certeza
jurídica, lo que implica un tema de constitucionalidad.
Por tanto, se procede al estudio de los agravios conforme a su
apreciación estricta, porque no se actualiza el supuesto a que se
refiere el artículo 107, fracción II, quinto párrafo, constitucional, que
dispone que “deberá suplirse la deficiencia de los conceptos de
violación o agravios de acuerdo con lo que disponga la ley
reglamentaria”, pues el asunto no se ubica en las hipótesis que, de
manera limitativa, establece el artículo 79 de la Ley de Amparo10 para
10
“Artículo 79. La autoridad que conozca del juicio de amparo deberá suplir la deficiencia de los conceptos de violación o agravios, en los casos siguientes: --- I. En cualquier materia, cuando el acto reclamado se funde en normas generales que han sido consideradas inconstitucionales por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y de los Plenos de Circuito. La jurisprudencia de los Plenos de Circuito sólo obligará a suplir la deficiencia de los conceptos de violación o agravios a los juzgados y tribunales del circuito correspondientes; --- II. En favor de los menores o incapaces, o en aquellos casos en que se afecte el orden y desarrollo de la familia; --- III. En materia penal: (se enuncian).--- IV. En materia agraria: (se enuncian).--- V. En materia laboral, en favor del trabajador, con independencia de que la relación entre empleador y empleado esté regulada por el derecho laboral o por el derecho administrativo; --- VI. En otras materias, cuando se advierta que ha habido en contra del quejoso o del particular recurrente una violación evidente de la ley que lo haya dejado sin defensa por afectar los derechos previstos en el artículo 1 de esta ley. En este caso la suplencia sólo operará en lo que se refiere a la controversia en el amparo, sin poder afectar situaciones procesales resueltas en el procedimiento en el que se dictó la resolución reclamada; y --- VII. En cualquier materia, en favor de quienes por sus condiciones de pobreza o marginación se encuentren en clara desventaja social para su defensa en el juicio.--- En los casos
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que opere la suplencia de la queja.
SÉPTIMO. Estudio. Son infundados los
conceptos de agravio a través de los que la parte
recurrente pretende demostrar que la sentencia de primera instancia
es transgresora de los artículos 74 y 76 de la Ley de Amparo, porque
el tribunal a quo sostuvo que no se configura violación a los artículos
16 y 133 constitucionales, porque los artículos 210, fracción VI, de la
Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para dos mil diez y la
regla 1.2.1.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil
diez, no se oponen al convenio fiscal celebrado entre México y los
Estados Unidos de América, específicamente en la parte en que se
apartan de los lineamientos del Modelo de la OCDE y sus
Comentarios para interpretar y determinar el alcance del concepto
“beneficios empresariales”.
Al respecto, se destaca que el artículo 16 constitucional señala
que “nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio,
papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la
autoridad competente, que funde y motive la causa legal del
procedimiento”, lo que implica el derecho de seguridad jurídica que,
tratándose de normas de carácter general, ha sido explicado por esta
Segunda Sala a través de la jurisprudencia 144/2006, publicada en el
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época,
tomo XXIV, octubre de dos mil seis, página trescientos cincuenta y
uno, que dice:
“GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES. La garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse en el sentido de que la ley ha de señalar de manera especial y precisa un
de las fracciones I, II, III, IV, V y VII de este artículo la suplencia se dará aún ante la ausencia de conceptos de violación o agravios. En estos casos solo se expresará en las sentencias cuando la suplencia derive de un beneficio.--- La suplencia de la queja por violaciones procesales o formales sólo podrá operar cuando se advierta que en el acto reclamado no existe algún vicio de fondo”.
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procedimiento para regular cada una de las relaciones que se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades, lo que explica que existen trámites o relaciones que por su simplicidad o sencillez, no requieren de que la ley pormenorice un procedimiento detallado para ejercer el derecho correlativo. Lo anterior corrobora que es innecesario que en todos los supuestos de la ley se deba detallar minuciosamente el procedimiento, cuando éste se encuentra definido de manera sencilla para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el derecho por el particular, así como las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad”.
Como puede apreciarse, la esencia del derecho en comento
exige que el legislador redacte las normas de forma tal que permitan,
por un lado, que el gobernado conozca cuál será la consecuencia
jurídica de los actos que realice y, por otro, que el actuar de la
respectiva autoridad se encuentre limitado y acotado, de manera que
la posible afectación a la esfera jurídica de los gobernados no resulte
caprichosa o arbitraria; lo que revela que, además, las normas
generales deben redactarse de manera que no generen alguna
inconsistencia con alguna otra disposición que se traduzca en una
verdadera contradicción que genere incertidumbre a los particulares
sobre cuál es la conducta que deben asumir o, en su defecto, las
consecuencias, pues, en el caso de que exista oposición frontal, se
deja en igual estado de inseguridad derivado de la confusión de los
supuestos normativos.
Ahora, dado que los argumentos están dirigidos, en su
totalidad, a evidenciar una supuesta oposición entre las normas de
derecho doméstico y un convenio internacional en materia fiscal, debe
atenderse a que ambas normas forman parte del derecho positivo
mexicano en términos del artículo 133 de la Constitución Federal, que
dice:
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“Artículo 133. Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la
República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados”.
Al respecto, adquiere relevancia que los tratados
internacionales son compromisos asumidos por el Estado mexicano en
su conjunto y comprometen a todas sus autoridades frente a la
comunidad internacional; por ello se explica que el Constituyente haya
facultado al Presidente de la República a suscribir los tratados
internacionales en su calidad de jefe de Estado y, de la misma
manera, el Senado interviene como representante de la voluntad de
las entidades federativas y, por medio de su ratificación, obliga a sus
autoridades.
En efecto, de manera habitual, dentro del territorio de un Estado
existen normas vigentes tanto de derecho internacional como de
derecho interno; algunas veces estos dos órdenes coexisten
armónicamente y no entran en conflicto entre sí, pero, de surgir un
conflicto entre ambos órdenes, es factible atender a los principios
siguientes:
o El primer principio general que podemos identificar se
refiere a que “un Estado parte en un tratado no podrá invocar las
disposiciones de su derecho interno como justificación del
incumplimiento del tratado”. Este principio está contenido de
manera expresa en el artículo 27 de la Convención de Viena sobre el
Derecho de los Tratados, suscrita por México el veintitrés de mayo de
mil novecientos sesenta y nueve y aprobada por el Senado el
veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y dos.
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o Un segundo principio de derecho internacional, plasmado
en el artículo 26 de esta misma convención, cuyo texto literal
establece que "todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser
cumplido por ellas de buena fe", se refiere al compromiso de todo
Estado de respetar de buena fe no sólo el texto sino el espíritu del
tratado internacional del cual dicho Estado sea parte. Este principio
lleva implícitas dos cuestiones, por un lado, que los Estados, a través
de la celebración de tratados, contraen libremente obligaciones, con el
objeto de que éstos sean aplicados y aquéllas cumplidas y, por otra
parte, que el incumplimiento de un Estado parte de un tratado a las
obligaciones contraídas, lo hace incurrir en responsabilidad
internacional.
o Y, más aún, en nuestro derecho interno, específicamente la
Ley sobre la Celebración de Tratados, en su artículo 2, fracción I,
primer párrafo, define al tratado como: “... el convenio regido por el
derecho internacional público, celebrado por escrito entre el gobierno
de los Estados Unidos Mexicanos y uno o varios sujetos de derecho
internacional público, ya sea que para su aplicación requiera o no la
celebración de acuerdos en materias específicas, cualquiera que sea
su denominación, mediante el cual los Estados Unidos Mexicanos
asumen compromisos”.
Principios que, evidentemente, revelan que el Estado Mexicano
adquirió libremente la obligación de observar los compromisos
internacionales asumidos en los términos en los que fueron pactados,
por lo que la aplicación y cumplimiento de los tratados internacionales
de los que México sea parte no pueden quedar supeditados a lo que
dispongan las leyes ordinarias, sean generales, federales o locales,
pues ello implicaría que el Estado mexicano incumpla las obligaciones
libre y soberanamente contraídas frente a otro Estado o Estados,
obstaculizándose además el propósito o propósitos para los cuales el
tratado específico hubiere sido celebrado.
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41
Ahora, en términos generales, en materia
tributaria existen dos principios básicos de
asignación impositiva internacional –sujeción
fiscal–, los cuales cuentan con una aceptación generalizada en el
ámbito de las relaciones fiscales internacionales, a saber:
a. El principio personalista, que implica la tributación de toda la
renta mundial de un residente (o nacional) de un país determinado,
con independencia de la localización de la fuente de la renta.
Básicamente, admite dos modalidades fundamentales, como son la de
la residencia y la de la nacionalidad.
b. El principio de territorialidad o de la fuente y origen de la
renta, que se basa en la sujeción a gravamen de los residentes y de
los no residentes que obtienen rentas de fuentes localizadas en un
país. Este criterio, por tanto, fundamenta el derecho de gravamen de
un país en la localización de fuentes de renta dentro de un territorio
nacional.
En general, la práctica fiscal de los países se basa en una
aplicación combinada de ambos criterios: tributación de los residentes
por su renta mundial y de los no residentes por la renta doméstica.
En México, la combinación de dichos criterios se aprecia en la
Ley del Impuesto sobre la Renta, particularmente en su artículo 1, que
establece los sujetos que se encuentran obligados al pago de dicho
tributo, en los términos siguientes:
“Artículo 1. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:
I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.
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II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.
III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste. (…)”.
Como puede apreciarse, las personas residentes en México –
sean físicas o morales– determinan su situación fiscal bajo el principio
de fuente mundial de riqueza, lo cual implica que los residentes en una
determinada jurisdicción tributaria, considerarán los ingresos que
obtengan en cualquier lugar del mundo, acumulándolos para efectos
de determinar su obligación fiscal en el lugar de residencia. Bajo dicho
principio –también denominado “criterio de residencia”, de “renta
universal” o “personal”– se pretende que los residentes tributen por la
totalidad de sus rentas, con independencia del país en que se
generen, de lo que se desprende un criterio de vinculación subjetiva,
que permite gravar las rentas de los residentes de un país
determinado, aun cuando provengan de una jurisdicción fiscal diversa.
En el caso de la fracción III del artículo 1 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta –residentes en el extranjero sin establecimiento
permanente en territorio nacional–, su situación frente al fisco
mexicano no se rige bajo el principio de fuente mundial de riqueza,
sino atento a la territorialidad del ingreso, en su vinculación con
fuentes de riqueza mexicanas.
Ahora bien, para solucionar la doble tributación internacional,
existen una serie de métodos, ya sean unilaterales o multilaterales.
Entre estos últimos, encontramos los tratados o convenios celebrados
entre dos o más países que, de manera conjunta, buscan evitar o
aminorar la doble imposición a través de un acuerdo respecto de su
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43
competencia tributaria, ya sea permitiendo que
sólo uno de ellos recaude el impuesto;
estableciendo un límite a la tasa impositiva, o bien,
acordando el otorgamiento de ciertos créditos o exenciones por los
impuestos pagados en el otro Estado contratante.
Bajo este contexto, la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económicos (OCDE), organización internacional de la que
México forma parte desde mil novecientos noventa y cuatro,
encargada de la cooperación internacional en materia económica, ha
desarrollado instrumentos para regular el efecto de la doble
imposición.
Así, ha trabajado en la elaboración del Modelo de Convenio
Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio, con la finalidad de evitar la doble
imposición y prevenir la evasión fiscal, que es modificado y actualizado
constantemente. Y, en ese tenor, México ha celebrado una multitud de
convenios para evitar la doble imposición, con arreglo al indicado
modelo, con la intención de acotar su competencia tributaria sobre la
recaudación de los impuestos que pagarían en México los residentes
en el extranjero por fuente de riqueza.
Entre los múltiples tratados para evitar la doble imposición, se
encuentra el celebrado entre el Gobierno de México y los Estados
Unidos de América, publicado en el Diario Oficial de la Federación el
tres de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, y modificado por
los protocolos publicados en el mismo órgano de difusión oficial el
veinticinco de enero de mil novecientos noventa y seis y el veintidós
de julio de dos mil tres; conforme al cual –artículos 1.1 y 2–, serán
sujetos de éste los residentes de uno o de ambos Estados
contratantes, respecto de los impuestos que graven una parte o la
totalidad de la renta, lo que significa que las disposiciones en él
contenidas indican la forma en que deberán proceder para cubrir un
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impuesto sobre la renta cuando sea gravado por el otro Estado
contratante.
Atinente a la interpretación de estos convenios, cabe precisar
que el artículo 31 de la ya citada Convención de Viena sobre el
Derecho de los Tratados 11, dispone que el primer método
interpretativo que debe emplearse es el literal, el cual deberá atender
al contexto del tratado, siendo éste el preámbulo y los anexos, así
como cualquier acuerdo que se refiera al tratado; mientras que, para
atender al contexto, se deberá considerar: a) todo acuerdo ulterior
entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la
aplicación de sus disposiciones; b) toda práctica ulteriormente seguida
en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes
acerca de su interpretación, y c) toda norma pertinente de derecho
internacional aplicable en las relaciones entre las partes. Reglas que,
además, han sido reconocidas por esta Segunda Sala en la tesis
CLXXI/2002, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y
su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, diciembre de dos mil dos,
página doscientos noventa y dos, que dice:
“TRATADOS INTERNACIONALES. SU INTERPRETACIÓN POR ESTA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN AL TENOR DE LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 31 Y 32 DE LA CONVENCIÓN DE VIENA SOBRE EL DERECHO DE LOS TRATADOS (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DEL 14 DE FEBRERO DE 1975). Conforme a lo dispuesto en los citados preceptos para desentrañar el alcance de lo establecido en un instrumento internacional debe acudirse
11
“Artículo 31. 1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los
términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin. 2. Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su
preámbulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiere al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la
celebración del tratado; b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las
demás como instrumento referente al tratado. 3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus
disposiciones; b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes
acerca de la interpretación del tratado; c) toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes. 4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes”.
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a reglas precisas que en tanto no se apartan de lo dispuesto en el artículo 14, párrafo cuarto, de la Constitución General de la República vinculan a la Suprema Corte de Justicia de la Nación. En efecto, al tenor de
lo previsto en el artículo 31 de la mencionada Convención, para interpretar los actos jurídicos de la referida naturaleza como regla general debe, en principio, acudirse al sentido literal de las palabras utilizadas por las partes contratantes al redactar el respectivo documento final debiendo, en todo caso, adoptar la conclusión que sea lógica con el contexto propio del tratado y acorde con el objeto o fin que se tuvo con su celebración; es decir, debe acudirse a los métodos de interpretación literal, sistemática y teleológica. A su vez, en cuanto al contexto que debe tomarse en cuenta para realizar la interpretación sistemática, la Convención señala que aquél se integra por: a) el texto del instrumento respectivo, así como su preámbulo y anexos; y, b) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre las partes con motivo de su celebración o todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado; y, como otros elementos hermenéuticos que deben considerarse al aplicar los referidos métodos destaca: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones; b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de su interpretación; y, c) toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes; siendo conveniente precisar que en términos de lo dispuesto en el artículo 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados para realizar la interpretación teleológica y conocer los fines que se tuvieron con la celebración de un instrumento internacional no debe acudirse, en principio, a los trabajos preparatorios de éste ni a las circunstancias que rodearon su celebración, pues de éstos el intérprete únicamente puede valerse para confirmar el resultado al que se haya arribado con base en los elementos antes narrados o bien cuando la conclusión derivada de la aplicación de éstos sea ambigua, oscura o manifiestamente absurda”.
Pues bien, los artículos 3, párrafo 2, y 7, párrafo 1, del
Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el
Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble
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Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre
la Renta, establecen:
“Artículo 3. Definiciones generales. (…)
2. Para la aplicación del convenio por un Estado contratante cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del convenio”.
“Artículo 7. Beneficios empresariales
1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean atribuibles a:
a) este establecimiento permanente;
b) ventas en este otro Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o similar al de los vendidos a través de este establecimiento permanente.
Sin embargo, los beneficios derivados de las ventas descritas en el inciso b) no serán sometidos a imposición en el otro Estado si la empresa demuestra que dichas) ventas han sido realizadas por razones distintas a las de obtener un beneficio del presente convenio. (…)”.
Respecto del alcance de esta última norma internacional, esta
Segunda Sala se pronunció en el amparo en revisión 415/2007 fallado
por unanimidad en sesión de quince de agosto de dos mil siete, con
base en las consideraciones que se sintetizan a continuación:
o Del artículo 7, párrafo 1, del convenio tributario entre México y Estados Unidos de América, se advierte que los “beneficios de una empresa” que obtenga una empresa de un Estado contratante
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únicamente se gravan por ese Estado, a menos que la empresa obtenga dichos ingresos del otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente. Así, con base la interpretación semántica del precepto en comento, es factible
considerar que el enunciado ‘beneficios de una empresa’ comprende a los ingresos o utilidades susceptibles de gravamen en el Estado contratante que provengan de actividades empresariales, toda vez que lo que se somete a imposición son precisamente los ingresos o, en su caso, las utilidades.
o Por tanto, la norma, en cuanto usa la expresión “beneficios de una empresa”, se refiere a los ingresos o utilidades susceptibles de gravamen por las actividades empresariales del sujeto pasivo.
o Además, la disposición, al establecer que los beneficios de una empresa (ingresos o utilidades) de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición de ese Estado, debe entenderse conforme a lo previsto en el artículo 3, párrafo 2, del mismo convenio, ya que las partes contratantes dejaron a salvo la potestad legislativa de los Estados para que cada uno definiera en su legislación doméstica los conceptos, así como los alcances y límites de aquellas instituciones jurídicas no definidas en el convenio; por lo que si las partes contratantes no precisaron en el convenio qué tipo de ingresos comprenden las actividades empresariales, es de concluir que, en términos del artículo 3, párrafo 2, de dicho instrumento internacional, habrá que estar a lo dispuesto en la legislación nacional.
Asimismo, es de atenderse al artículo 14 del propio Convenio
entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de
los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e
Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta (y
su aclaración a través del protocolo respectivo), que dispone:
“Artículo 14. Servicios personales independientes
1. Las rentas que una persona física residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de servicios personales independientes u otras actividades de naturaleza análoga con carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, salvo que:
a) dicho residente tenga en el otro Estado contratante una base fija de la que disponga regularmente para el
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desempeño de sus actividades; en tal caso, sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante las rentas derivadas de servicios realizados en este otro Estado que sean atribuibles a dicha base fija; o
b) el residente esté presente en el otro Estado contratante por un periodo o periodos más de 183 días, en un periodo de doce meses; en tal caso, el otro Estado puede someter a imposición la renta atribuible a las actividades desempeñadas en este otro Estado.
2. La expresión "servicios personales" comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico o actividades educativas o pedagógicas, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores”.
“PROTOCOLO. En el momento de proceder a la firma del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta, los suscritos han convenidos (sic) que las disposiciones siguientes formen parte integrante del convenio. (…)
14. En relación con el párrafo 1 del Artículo 14 (servicios personales independientes). El artículo 14 también se aplica a las rentas obtenidas por una sociedad que sea residente de los Estados Unidos por la prestación de servicios personales independientes por medio de una base fija en México de conformidad con el inciso a) del párrafo 1. En este caso, la sociedad podrá calcular el impuesto sobre las rentas procedentes de dichos servicios sobre una base neta como si estas rentas fueran atribuibles a un establecimiento permanente en México.”
La norma aquí reproducida regula las rentas por servicios
personales independientes, esto es, los ingresos que percibe una
persona física o moral de un Estado contratante por la prestación de
ese tipo de servicios (o actividades de naturaleza análoga) a una
persona física o moral del otro Estado contratante.
Así, se aprecia sin lugar a dudas que actualmente subsiste en
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el convenio fiscal entre México y Estados Unidos
de América dos regulaciones diversas tratándose
de los “beneficios empresariales” y los ingresos
derivados de la “prestación de servicios independientes”; es decir, se
conservan los tratamientos diferenciados que se otorgan a cada uno
de esos tipos de percepciones, pues no se han unificado o subsumido
uno en el otro, sino que, incluso, el párrafo 6 del artículo 7 del mismo
convenio establece expresamente que “cuando los beneficios
empresariales comprendan rentas reguladas separadamente en otros
artículos de este convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán
afectadas por las del presente artículo”.
Y, más aún, por beneficios empresariales debe entenderse los
ingresos o utilidades derivadas de actividades empresariales, pues así
se infiere del propio convenio que dejó a salvo la potestad de los
Estados para que definieran en su derecho doméstico ese concepto –
según lo ha establecido esta Segunda Sala–; mientras que por rentas
por servicios personales debe entenderse las actividades
independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo,
pedagógico, o las desarrolladas por médicos, abogados, ingenieros,
arquitectos, odontólogos y contadores, además de otras actividades
de naturaleza análoga.
En efecto, en oposición a la pretensión de la ahora parte
recurrente, es falso que puedan entenderse homologados o incluidos
los ingresos por actividades independientes en el concepto y
regulación de los beneficios empresariales a que se refiere el artículo
7 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y
el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble
Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre
la Renta, pues no existen los elementos suficientes para considerar
que, para efectos específicos de ese convenio, se trate de un solo tipo
de actividades.
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Ciertamente, en principio, adquiere relevancia que, conforme a
las reglas de los tratados internacionales que han sido descritas en
párrafos precedentes, los lineamientos que en ellos se consignan
deben ser respetados por México, desde luego, en los términos en que
estén pactados; por lo que es evidente que si, se insiste, la distinción
entre beneficios empresariales e ingresos por servicios personales
independientes subsiste en el convenio fiscal entre México y Estados
Unidos de América, existe una obligación de reconocer esa regulación
diferenciada para uno y otro tipo de rentas, y no considerarlas
homologadas.
Obligación que no puede considerarse interrumpida o alterada
por virtud de la modificación acontecida en el año dos mil al Modelo de
Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, en cuanto
suprimió el “Artículo 14. Renta del trabajo independiente” bajo el
comentario que enseguida se transcribe:
“COMENTARIO AL ARTÍCULO 7, RELATIVO A LA IMPOSICIÓN DE LOS BENEFICIOS EMPRESARIALES. (…)
77. En segundo lugar, antes de 2000, las rentas procedentes de servicios profesionales y otras actividades de carácter independiente se hicieron objeto de un artículo específico, a saber, el artículo 14. Las disposiciones de este artículo eran similares a las aplicables a los beneficios empresariales, pero el artículo 14 utilizó el concepto de base fija en lugar del de establecimiento permanente, dado que originalmente se consideró que este último debía reservarse a las actividades comerciales e industriales. No obstante, no siempre estaba claro qué actividades estaban comprendidas en el artículo 14 y cuáles en el artículo 7. La eliminación del artículo en el 2000 reflejó el hecho de que no se pretendía diferenciar entre los conceptos de establecimiento permanente, tal como se utiliza el artículo 7, y de base fija, usado en el artículo 14, o entre cómo se calculan las rentas y el impuesto en virtud del artículo aplicable, el 7 o el 14. El efecto provocado por la supresión del artículo 14 es que la renta derivada de los servicios profesionales y otras actividades de
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carácter independiente se trata ahora en el artículo 7, como beneficios empresariales. Hecho que se confirmó mediante la adición en el artículo 3 de una definición del término “actividad económica”
que incluye expresamente los servicios profesionales y la realización de otras actividades de carácter independiente”.
Como puede apreciarse, la eliminación del artículo 14 del
modelo en comento se basó en el hecho de que no se definía o
aclaraba cuáles conceptos se constituían como beneficios
empresariales y cuáles como rentas por servicios personales
independientes, por lo que éstos quedaron comprendidos en el
concepto y tratamiento propio de los “beneficios empresariales”.
Sin embargo, se insiste, esta modificación no ha sido
incorporada al Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para
Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de
Impuestos sobre la Renta, sino que sólo se configuró en el modelo de
la OCDE que, como lo sostuvo el tribunal a quo, no constituye un
tratado internacional en los términos previstos por el artículo 133 de la
Constitución Federal, sino un instrumento cuasi legal cuya fuerza
vinculante, desde luego, no se asemeja ni hace desaparecer un
convenio o tratado entre países, sino que se ciñe a la naturaleza de
una directiva, comunicación o recomendación, según lo ha establecido
el Tribunal Pleno en la tesis XXXVI/2009 publicada en el Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXX, julio
de dos mil nueve, página noventa y uno, que dice:
“RENTA. LOS COMENTARIOS AL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, EMITIDOS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS, SON UNA FUENTE DE INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES DE LOS TRATADOS BILATERALES QUE SE CELEBREN CON BASE EN AQUÉL, EN MATERIA DEL IMPUESTO
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RELATIVO. Los comentarios al indicado modelo de convenio pueden ubicarse entre las fuentes que doctrinalmente se denominan ‘ley suave’ (‘soft law’, en inglés), entendido dicho concepto como referencia a instrumentos cuasi legales que, o bien no tienen fuerza vinculante, o la que lleguen a tener es de algún modo más ‘débil’ que la legislación tradicional. Así, en el contexto del derecho internacional, el término ‘ley suave’ generalmente se refiere a acuerdos entre Estados que no llegan a calificar como derecho internacional en sentido estricto, entre los que se cuentan las ‘directivas’, ‘comunicaciones’ y ‘recomendaciones’, entre otras, que son elaborados por algunas organizaciones internacionales con el objeto de establecer o codificar parámetros uniformes a nivel internacional. En relación con lo anterior, los comentarios al convenio modelo, aprobados en el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, pueden considerarse como una explicación de sus artículos y como una fuente de interpretación de éstos, tomando en cuenta que el Consejo de la mencionada organización recomendó a los gobiernos de los países miembros que sus administraciones tributarias sigan los comentarios al modelo de convenio cuando apliquen e interpreten las disposiciones de sus convenios fiscales bilaterales, pero sin soslayar el hecho de que los comentarios no son un tratado internacional ni son una fuente formal de derecho fiscal. En tal virtud, si bien no son la única ni la principal forma de acercarse al contenido de las disposiciones de los tratados que concretamente celebre México, los mencionados comentarios no pueden desatenderse como una fuente de interpretación, motivo por el cual la argumentación que se haga contra su contenido, cuando menos, debe presentar razones suficientes para superar la forma de interpretación que el autor del convenio modelo le otorga al mismo, como documento base para la celebración de los tratados bilaterales que lleguen a celebrarse, para lo cual, adicionalmente, deberá valorarse en cada caso si existen observaciones o reservas a los artículos de que se trate”.
Como puede apreciarse, este Alto Tribunal reconoció que el
Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE
constituye el documento base para la celebración de los tratados
bilaterales que lleguen a celebrarse, mas no un tratado internacional
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ni, por ende, fuente formal de derecho fiscal, sino
que, más bien, se trata de una herramienta cuya
finalidad es lograr parámetros uniformes a nivel
internacional, por lo que la propia organización ha recomendado a sus
miembros celebrar o modificar sus convenios con base en los
lineamientos que contiene, mientras que los comentarios a ese
convenio constituyen una explicación de sus artículos, pero no de las
de los tratados internacionales celebrados entre los países.
En efecto, los modelos de convenio surgieron
internacionalmente para conformar los mecanismos de cooperación y
colaboración administrativa, pero no son propiamente una norma
jurídica, sino que se trata de un mecanismo flexible que permite su
adaptación, durante el correspondiente proceso de negociación, a los
sistemas tributarios de cada Estado firmante y a sus intereses
respectivos; es decir, dichos modelos y sus comentarios tienen como
misión fundamental servir de guía durante el proceso de negociación
de los convenios fiscales internacionales, pero en ningún caso, al
menos desde la perspectiva del derecho internacional y su primacía,
pueden tomarse como criterios de aplicación preferente, incluso, sobre
el texto vigente de los tratados bilaterales que –por la razón que sea–
no han acogido el modelo y sus comentarios, porque, se insiste, éstos
no suponen una modificación de dichos tratados.
Situación que, incluso, está reconocida en el propio modelo de
convenio de la OCDE, específicamente en el párrafo tercero de la
introducción, que dispone que el objetivo esencial que se persigue es
permitir que los países miembros, cuando firmen nuevos convenios
o revisen los que ya existen, estén en aptitud de ajustarse a
parámetros internacionales, según se aprecia de la reproducción
siguiente:
“(…) Este es el objeto principal del modelo de convenio
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tributario sobre la renta y sobre el patrimonio, que ofrece los medios para resolver, sobre una base uniforme, los problemas que se plantean con mayor frecuencia en el campo de la doble imposición jurídica. Conforme a las recomendaciones del Consejo de la OCDE, cuando los países miembros firmen nuevos convenios bilaterales o revisen los existentes, deberán ajustarse a este convenio modelo, tal como lo interpretan los comentarios al mismo y teniendo en cuenta las reservas que comprende. Además, cuando sus autoridades fiscales apliquen e interpreten las disposiciones de los respectivos convenios tributarios bilaterales basados en el convenio modelo, deberían seguir dichos comentarios, tal como resulten de sus modificaciones periódicas, y sujetos a sus respectivas observaciones. (…)”.
Así, si bien la intención del modelo es propiciar la unificación de
tratamientos a nivel internacional, lo cierto es que esto no ocurre de
manera inmediata, es decir, no opera con la simple expedición o
modificación de ese modelo, sino que es necesaria la previa
adecuación en los convenios bilaterales que dependen de la voluntad
de los países involucrados. Esto es, aun cuando las normas del
modelo de convenio y sus alcances precisados en los comentarios
respectivos constituyen una herramienta de interpretación de las
normas de los convenios fiscales celebrados entre los países, lo cierto
es que esto se dará cuando los indicados convenios estén ajustados
previamente a dicho modelo, pero de ninguna manera puede
considerarse que pueden sustituir o aplicarse de manera directa en
lugar de las disposiciones de esos convenios fiscales, sobre todo
cuando éstos no se adecuen al modelo en comento.
Sin que para el punto en análisis adquiera relevancia la
existencia o inexistencia de reservas al modelo de convenio, pues
éstas sólo tienen como finalidad expresar una exclusión sobre
determinado artículo que se apruebe o modifique, a efecto de anticipar
que, en el momento de la negociación de un convenio bilateral o de su
ajuste, no se optará por acogerse a dicho artículo; por lo que el hecho
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de que no se formule una reserva sobre
determinada disposición del indicado modelo, no
implica que ésta deba considerarse incorporada al
tratado internacional de manera automática, sino que, en su caso, sólo
revela que el Estado de que se trate, en principio, no tiene un
inconveniente para integrarla a los convenios bilaterales en específico,
desde luego, cuando así lo acuerden los involucrados con base en la
observación de sus intereses.
Y, en ese tenor, el hecho de que la supresión acontecida el
veintinueve de abril de dos mil del artículo 14 del modelo convenio de
la OCDE –que regulaba la imposición de la renta de los servicios
personales independientes–, no haya sido objeto de reserva por parte
del Estado Mexicano, no implica que deba considerarse aplicable para
el Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el
Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble
Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre
la Renta, dado que, se insiste, en éste subsiste esa disposición –aun
cuando hubo reformas a otros artículos mediante los protocolos
adicionales publicados en el Diario Oficial de la Federación el
veinticinco de enero de mil novecientos noventa y seis12 y veintidós de
julio de dos mil tres13– y, por ende, también subsiste la regulación
aislada de los conceptos de “beneficios empresariales” y “rentas por
servicios personales independientes”.
De lo hasta aquí expuesto, debe concluirse que no basta acudir
a la supresión del artículo 14 del modelo de convenio de la OCDE para
considerar que aplica para el convenio fiscal entre México y los
Estados Unidos de América, dado que, como se ha apuntado, en éste
subsiste tanto el artículo 7 como el diverso 14, que otorgan una
regulación separada a cado una de los tipos de rentas en mención, sin
12
Se reformó el artículo 27. 13
Se reformaron los artículos 1, 10, 13, párrafo 4, y 24, párrafo 3, y 11-A.
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que se aprecie que esa supresión haya sido incorporada al convenio
específico en comento, lo que revela que en los procesos de
negociación no se ha expresado la voluntad concurrente del Gobierno
Mexicano y del de los Estados Unidos de América para subsumir los
indicados ingresos por la prestación de servicios independientes a los
derivados de beneficios empresariales.
Cabe precisar que, además, esta conclusión es congruente con
el método interpretativo del ya citado artículo 31 de la Convención de
Viena sobre el Derecho de los Tratados, porque el modelo convenio
de la OCDE, dadas las peculiaridades expuestas, no es útil para
interpretar el Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para
Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de
Impuestos sobre la Renta, porque dicho modelo no constituye un
acuerdo ulterior entre las partes firmantes del acuerdo fiscal (México y
Estados Unidos de América), tampoco implica una práctica
ulteriormente seguida por dichas partes en la aplicación del convenio
específico, ni constituye una norma de derecho internacional aplicable
en las relaciones entre las partes –sino meramente una directriz–; lo
que también es acorde con la tesis CLXXI/2002 de esta Segunda Sala,
cuyos datos de publicación y rubro han sido referidos en párrafos
precedentes bajo el rubro: “TRATADOS INTERNACIONALES. SU
INTERPRETACIÓN POR ESTA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE
LA NACIÓN AL TENOR DE LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS
31 Y 32 DE LA CONVENCIÓN DE VIENA SOBRE EL DERECHO DE
LOS TRATADOS (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DEL 14 DE
FEBRERO DE 1975)”.
En esa virtud, dado que el modelo convenio de la OCDE y sus
comentarios no influyen en el alcance del artículo 7 del Convenio entre
el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los
Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir
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la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la
Renta, debe partirse de manera directa del texto
de este último para fijar el alcance del concepto
“beneficios empresariales”, por lo que, como se ha anticipado y según
lo ha determinado ya esta Segunda Sala, al no estar precisado en el
indicado convenio qué tipo de ingresos quedan incluidos, debe
entenderse que al respecto se dejó a salvo la potestad de los Estados
para que definieran en su derecho doméstico ese concepto.
Al respecto, debe acudirse al contenido del artículo 210,
fracción VI, de la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta, en su
texto vigente a partir del uno de enero de dos mil cinco –incluido en el
Título V denominado “De los residentes en el extranjero con ingresos
provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional”–, que
dice:
“Artículo 210. Para los efectos de este título, se considerarán ingresos por:
(…) VI. Actividades empresariales, los ingresos derivados de las actividades a que se refiere el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación. No se consideran incluidos los ingresos a que se refieren los artículos 179 al 207 de esta ley.”
Como se ve, la norma aquí reproducida establece que, para
efectos de los ingresos de los residentes en el extranjero con ingresos
provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, se
consideran ingresos por actividades empresariales los señalados en el
artículo 16 del Código Fiscal de la Federación y, además, excluye a
los previstos en los artículos 179 a 207 de la propia Ley del Impuesto
sobre la Renta.
Así, conviene atender al indicado artículo 16 del Código Fiscal
de la Federación, conforme al cual constituyen actividades
empresariales aquéllas relativas al comercio, a la industria, a
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agricultura, ganadería, pesca o silvícolas, según se aprecia de la
reproducción siguiente:
“Artículo 16. Se entenderá por actividades empresariales las siguientes:
I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter y no están comprendidas en las fracciones siguientes.
II. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de productos y la elaboración de satisfactores.
III. Las agrícolas que comprenden las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
IV. Las ganaderas que son las consistentes en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
V. Las de pesca que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura, así como la captura y extracción de las mismas y la primera enajenación de esos productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
VI. Las silvícolas que son las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría, conservación, restrauración (sic), fomento y aprovechamiento de la vegetación de los mismos y la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
Se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros; por establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales”.
Por su parte, el artículo 200, fracción II, de la Ley del Impuesto
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sobre la Renta –que forma parte de las normas
que expresamente están excluidas del concepto
“actividades empresariales”–, dice:
“Artículo 200. Tratándose de ingresos por regalías, por asistencia técnica o por publicidad, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías o la asistencia técnica, se aprovechen en México, o cuando se paguen las regalías, la asistencia técnica o la publicidad, por un residente en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
El impuesto se calculará aplicando al ingreso que obtenga el contribuyente, sin deducción alguna, la tasa que en cada caso se menciona:
II. (…) Regalías distintas de las comprendidas en la fracción I, así como por asistencia técnica. .........25% (…)”
Por lo que, conforme a los numerales en comento, es factible
inferir que, en términos de la legislación nacional, los ingresos por
asistencia técnica –definida por el artículo 15-B, último párrafo, del
Código Fiscal de la Federación como: “...la prestación de servicios
personales independientes por los que el prestador se obliga a
proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la
transmisión de información confidencial relativa a experiencias
industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a
intervenir en la aplicación de dichos conocimientos”, no forman parte
de las actividades empresariales; lo que también se infiere de la regla
I.2.1.17, párrafo segundo, de la Resolución Miscelánea Fiscal de dos
mil diez, que expresamente señala que por “beneficios empresariales”
debe entenderse, de manera limitativa, aquellos ingresos que se
obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el
artículo 16 del Código Fiscal de la Federación –dentro de los cuales no
se encuentran los servicios personales independiente ni, por ende, la
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60
asistencia técnica–, según se aprecia de la reproducción siguiente:
“I.2.1.17. Interpretación de los tratados para evitar la doble tributación. Para la interpretación de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, serán aplicables los comentarios del modelo de convenio para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal, a que hace referencia la recomendación adoptada por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, el 21 de septiembre de 1995, o aquélla que la sustituya, en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tratados internacionales celebrados por México.
Para los efectos del artículo 7 de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, se entenderá por el término ‘beneficios empresariales’, a los ingresos que se obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del CFF".
Por tanto, debe concluirse que el hecho de que el artículo 210,
fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su texto vigente
a partir del uno de enero de dos mil cinco, y la regla I.2.1.17, párrafo
segundo, de la Resolución Miscelánea Fiscal de dos mil diez, precisen
que por “beneficios empresariales” deben entenderse las actividades
empresariales (enlistadas en el artículo 16 del Código Fiscal de la
Federación) y, en ese tenor, excluyen de ese concepto, entre otros, a
las rentas por contrato asistencia técnica, no implica una oposición al
artículo 7 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para
Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de
Impuestos sobre la Renta, en virtud de que, se insiste, en términos del
artículo 3, párrafo 2, del propio convenio, se dejó a la normatividad
interna de los Estados contratantes definir qué ingresos quedarían
incluidos en ese concepto. Es ilustrativa, por analogía, la tesis
CXX/2007 de esta Segunda Sala, consultable en el Semanario Judicial
de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVI, agosto de
dos mil siete, página seiscientos cuarenta y uno, que dice:
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“RENTA. EL ARTÍCULO 210, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCLUYE A LOS INGRESOS DERIVADOS DE CONTRATOS DE FLETAMENTO, NO TRANSGREDE LOS
ARTÍCULOS 16 Y 133 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, PUES ES ACORDE CON EL ARTÍCULO 7, PÁRRAFO 1, DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. El artículo 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2005, establece que se consideran ingresos por actividades empresariales los señalados en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, con excepción de los previstos en los artículos 179 a 207 de dicha ley, entre los que se encuentran los derivados de contratos de fletamento que regula el artículo 188-bis de la citada ley. Por otra parte, el artículo 7, párrafo 1, del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta, dispone que: ‘Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado’, de cuyo enunciado ‘beneficios de una empresa’ se advierte que comprende a los ingresos o utilidades susceptibles de gravamen en el Estado contratante. Además, el artículo 3, párrafo 2, del convenio señala que: ‘Para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio’. Por tanto, si las partes pactaron que respecto de los conceptos no definidos en el convenio se estará a la definición prevista en la legislación interna de cada país, resulta evidente que el artículo 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que excluye de las actividades empresariales, entre otros, a los ingresos por contrato de fletamento que establece el numeral 188-bis de la ley, no transgrede los numerales 16 y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues es acorde con el artículo 7, párrafo 1, del convenio indicado”.
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Y, en ese tenor, al no existir una oposición o inconsistencia
entre el artículo 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, en su texto vigente a partir del uno de enero de dos mil cinco, y
la regla I.2.1.17, párrafo segundo, de la Resolución Miscelánea Fiscal
de dos mil diez, en relación con el artículo 7 del Convenio entre el
Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los
Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir
la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta, es evidente
que no generan incertidumbre a los contribuyentes sobre la forma en
que debe entenderse el concepto “beneficios empresariales” y, por
ende, no resultan transgresores del derecho de seguridad jurídica
previsto en el artículo 16 de la Ley Fundamental.
Por otra parte, es inoperante el agravio a través del cual la
parte recurrente insiste en la inconstitucionalidad del artículo 210,
fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su texto vigente
a partir del uno de enero de dos mil cinco, y la regla I.2.1.17, párrafo
segundo, de la Resolución Miscelánea Fiscal de dos mil diez, porque
no fueron interpretados a la luz del Plan de Acción contra la Erosión de
la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS), que propicia la
intención del Estado Mexicano de adoptar criterios internacionales en
materia fiscal.
En efecto, conforme al artículo 76 de la Ley de Amparo, que
señala que el órgano jurisdiccional “podrá examinar en su conjunto los
conceptos de violación y los agravios, así como los demás
razonamientos de las partes, a fin de resolver la cuestión
efectivamente planteada”, el juicio de amparo tiene como finalidad
analizar la constitucionalidad del acto reclamado a la luz de las
violaciones alegadas por la parte quejosa, desde luego, cuando se
relacionen con la litis conformada a partir de la naturaleza y contenido
de los actos reclamados.
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63
En el caso, de un análisis integral y
minucioso de los conceptos de violación expuestos
en la demanda de amparo, no se advierte algún
argumento o siquiera afirmación de la parte quejosa en la que haya
incorporado a la litis el análisis del documento a que se refiere el
agravio, a saber, el Plan de Acción contra la Erosión de la Base
Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS), lo que pone de
manifiesto que el planteamiento a que se refiere el agravio en comento
constituye, en realidad, un tópico nuevo contra las normas combatidas,
respecto del cual el tribunal colegiado no estuvo en condiciones de
pronunciarse por no haber formado parte de la litis constitucional, por
lo que carece de los requisitos de técnica necesarios para su estudio.
Luego, esta Segunda Sala se encuentra imposibilitada para
estudiar ese argumento, con base en la parte conducente de la
jurisprudencia 188/2009 de esta Segunda Sala, consultable en el
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época,
Tomo XXX, noviembre de dos mil nueve, página cuatrocientos
veinticuatro, que dice:
“AGRAVIOS INOPERANTES EN LA REVISIÓN. SON AQUÉLLOS EN LOS QUE SE PRODUCE UN IMPEDIMENTO TÉCNICO QUE IMPOSIBILITA EL EXAMEN DEL PLANTEAMIENTO QUE CONTIENEN. Conforme a los artículos 107, fracción III, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 83, fracción IV, 87, 88 y 91, fracciones I a IV, de la Ley de Amparo, el recurso de revisión es un medio de defensa establecido con el fin de revisar la legalidad de la sentencia dictada en el juicio de amparo indirecto y el respeto a las normas fundamentales que rigen el procedimiento, de ahí que es un instrumento técnico que tiende a asegurar un óptimo ejercicio de la función jurisdiccional, cuya materia se circunscribe a la sentencia dictada en la audiencia constitucional, incluyendo las determinaciones contenidas en ésta y, en general, al examen del respeto a las normas fundamentales que rigen el procedimiento del juicio, labor realizada por el órgano revisor a la luz de los agravios expuestos por el recurrente, con el objeto de atacar las
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consideraciones que sustentan la sentencia recurrida o para demostrar las circunstancias que revelan su ilegalidad. En ese tenor, la inoperancia de los agravios en la revisión se presenta ante la actualización de algún impedimento técnico que imposibilite el examen del planteamiento efectuado que puede derivar de la falta de afectación directa al promovente de la parte considerativa que controvierte; de la omisión de la expresión de agravios referidos a la cuestión debatida; de su formulación material incorrecta, por incumplir las condiciones atinentes a su contenido, que puede darse: a) al no controvertir de manera suficiente y eficaz las consideraciones que rigen la sentencia; b) al introducir pruebas o argumentos novedosos a la litis del juicio de amparo; y, c) en caso de reclamar infracción a las normas fundamentales del procedimiento, al omitir patentizar que se hubiese dejado sin defensa al recurrente o su relevancia en el dictado de la sentencia; o, en su caso, de la concreción de cualquier obstáculo que se advierta y que impida al órgano revisor el examen de fondo del planteamiento propuesto, como puede ser cuando se desatienda la naturaleza de la revisión y del órgano que emitió la sentencia o la existencia de jurisprudencia que resuelve el fondo del asunto planteado”.
En los mismos términos, también es inoperante el diverso
agravio en el que la parte recurrente sostiene que la sentencia de
primera instancia es ilegal, porque, aun en el caso de que resulte
válido el artículo 14 del Convenio entre el Gobierno de los Estados
Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América
para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia
de Impuestos sobre la Renta –que regula las rentas por servicios
personales independientes–, lo cierto es que esa norma
internacional otorga el mismo tratamiento benéfico que el artículo 7 del
propio convenio, es decir, también implica que no se sometan a
retención en México los ingresos percibidos por asesoría técnica, por
lo que su aplicación basta para demostrar que no existió
incumplimiento de obligaciones fiscales.
Ciertamente, en la demanda de amparo, la parte quejosa ahora
recurrente dirige su pretensión a demostrar que no se ubica en el
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
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supuesto del artículo 14 del convenio fiscal entre
México y Estados Unidos de América –porque éste
debe entenderse subsumido en el diverso 7 del
mismo convenio–; pero no expone planteamiento alguno bajo el
reconocimiento de que dicho artículo 14 sí opera y, menos aún,
esgrime alguna afirmación o razonamiento en relación con que su
aplicación inmediata bastaría para considerar que, a las rentas por la
prestación de servicios independientes, también les resulta aplicable el
trato preferencial, es decir, que sólo son gravables en el Estado en el
que reside la empresa que recibió el ingreso por la prestación de ese
tipo de servicios.
Además, este argumento no lo opone con base en una
confrontación violatoria del derecho de seguridad jurídica previsto en
el artículo 16 constitucional, entre la normatividad doméstica y el
Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el
Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble
Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre
la Renta, lo que revela que, más bien, se trata de un tema de
legalidad, que no es susceptible de análisis a través de este medio de
impugnación, conforme a la jurisprudencia 56/2016 de esta Segunda
Sala, publicada en la versión electrónica del Semanario Judicial de la
Federación, Décima Época, el viernes veinte de mayo de dos mil
dieciséis, que dice:
“REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. LOS AGRAVIOS DE MERA LEGALIDAD DEBEN DESESTIMARSE POR INEFICACES. Conforme a los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 81, fracción II, de la Ley de Amparo, que regulan el recurso de revisión en amparo directo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación en esta instancia deberá examinar las cuestiones propiamente constitucionales y no argumentos de mera legalidad, ya que el recurso aludido sólo procede si se plantean agravios sobre constitucionalidad de normas generales o de interpretación directa de un precepto
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constitucional o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado mexicano sea parte, u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido planteadas, siempre que fijen un criterio de importancia y trascendencia, según lo disponga la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cumplimiento de acuerdos generales del Pleno; en consecuencia, los agravios de mera legalidad deben desestimarse por ineficaces”.
En diverso tenor, son infundados los agravios a través de los
cuales la parte inconforme pretende demostrar que la sentencia
recurrida es transgresora de los artículos 74, 76 y 217 de la Ley de
Amparo, porque el tribunal a quo no analizó congruentemente su
pretensión en cuanto a que el artículo 31, fracción V, de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta es desproporcional por imponer una
múltiple sanción por no retener la contribución por servicios
prestados por un residente en el extranjero, a saber: (1) el pago del
impuesto omitido más actualización, recargos y multas, (2) la
prohibición de deducir el gasto relacionado con el tributo no retenido, y
(3) la disminución de la utilidad fiscal neta (UFIN) o, incluso, de la
cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN).
En efecto, conforme al ya citado artículo 76 de la Ley de
Amparo, el juicio de amparo tiene como finalidad analizar la
constitucionalidad del acto reclamado a la luz de las violaciones
alegadas por la parte quejosa, siendo que, al efecto, el juzgador está
en aptitud de analizarlas en su conjunto o alterar el orden en que
fueren propuestas, siempre y cuando atienda a la efectiva pretensión
planteada; además, también está en aptitud de corregir los errores u
omisiones que advierta en la cita de los preceptos constitucionales
violados, es decir, podrá analizar los argumentos al tenor del derecho
fundamental que efectivamente rija la situación a partir de la cual se
oponga la violación, aun cuando el amparista incurra en un error o
imprecisión al respecto.
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67
En el caso concreto, en el concepto de
violación identificado como séptimo, la parte
quejosa, ahora recurrente, hizo una exposición
sobre el derecho de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo
31, fracción IV, constitucional, así como del principio de prohibición de
sanción excesiva establecido en los artículos 22 y 23 de la Carta
Magna, los que consideró transgredidos con base en los argumentos
que se reproducen a continuación:
“(…) En efecto, el artículo 31, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta para 2010 obliga a los particulares a contribuir al gasto público de manera desproporcional, pues no obstante que la conducta que generó el incumplimiento de sus obligaciones fiscales les trajo como consecuencia el pago del impuesto omitido más multas, actualizaciones y recargos; adicionalmente se ven impedidos a deducir gastos que fueron indispensables para sus actividades económicas, ocasionando que paguen un tributo sobre una base desproporcional al no reconocerles un gasto que mermó su capacidad contributiva. Además de que sus tributos fiscales (UFIN y CUFIN) son también reducidos, lo cual ocasiona que la conducta de los particulares sea reprimida de manera excesiva.
Así las cosas, es claro que al sancionar a los contribuyentes con: 1) el pago del impuesto omitido más actualización, recargos y multas; 2) la prohibición de deducir el gasto relacionado con el impuesto no retenido; y 3) disminuir su cuenta de utilidad fiscal neta, incluso, hasta niveles negativos que pueden tener repercusiones en diversos ejercicios fiscales, es sin lugar a duda inconstitucional por represivo y desproporcional.
Para que el artículo 31, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta fuera acorde a las garantías establecidas en los artículos 22, 23 y 31, fracción IV, de la Constitución era necesario que el legislador previera que las obligaciones en materia de retención y entero de impuestos a cargos de terceros se entenderán cumplidas cuando como consecuencia del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridad (sic) fiscales los contribuyentes enteren los impuestos no retenidos con su debida actualización, recargos y multas. Así, la hipótesis
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jurídica del artículo 31, fracción V, en análisis no sería desproporcional ni excesivamente represiva. (…)”.
Mientras que el tribunal a quo, al emitir la sentencia recurrida,
desestimó este planteamiento; y, al efecto, hizo un análisis separado
de los derechos previstos, por una parte, en el artículo 31, fracción V,
constitucional (proporcionalidad tributaria) y, por otra, en los artículos
22 y 23 de la Ley Fundamental (imposibilidad de doble o múltiple
sanción), para concluir lo siguiente:
I. Respecto del derecho de proporcionalidad tributaria previsto
en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, sostuvo
que no resultaba transgredido, porque la norma combatida no tiene
por objeto impedir que los contribuyentes lleven a cabo sus
deducciones, sino que sólo pugna porque se realice la retención y
entero exigidos respecto de terceros y, sólo así, permitir la deducción
de la cantidad respectiva; lo que revela que esa exigencia no
incrementa artificialmente la base gravable ni la capacidad contributiva
de los sujetos pasivos, pues sólo condiciona las deducciones a que el
contribuyente cumpla con los requisitos necesarios al respecto. Invocó
como apoyo de su dicho la tesis CLVI/2003 de esta Segunda Sala de
rubro: “RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN V, SEGUNDO
PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL
ESTABLECER QUE LA DEDUCCIÓN DE LOS PAGOS POR
SALARIOS DEBEN CUMPLIR CON LAS OBLIGACIONES
CONTENIDAS EN LOS ARTÍCULOS 118, FRACCIÓN I, Y 119 DE
ESE ORDENAMIENTO, NO ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN
2002)”.
II. Respecto de la prohibición de sanciones desproporcionadas
o múltiples prevista en los artículos 22 y 23 de la Carta Magna,
expuso que no resultaba transgredido, porque las normas fiscales que
establecen requisitos o formalidades que condicionan el ejercicio de
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las deducciones, no se rigen por esos derecho que
operan sólo tratándose de sanciones o multas;
siendo que la norma combatida no contiene una
sanción, sino que prevé una mera obligación –de que las deducciones
autorizadas cumplan con ciertos requisitos, específicamente, en
materia de retención–, y una consecuencia de su incumplimiento, a
saber, que no serán procedentes, por lo que no se le está castigando
más de una vez por el mismo hecho, sino que simplemente se está
estableciendo el efecto lógico y razonable del hecho de que una
deducción no satisfaga los requisitos legales, independientemente de
las sanciones que resulten aplicables.
En tal virtud, se aprecia que el tribunal del conocimiento sí
apreció de manera correcta la pretensión que le fue expuesta, ya que
resolvió de manera específica la cuestión efectivamente planteada, a
saber, si el artículo 31, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la
Renta14 implica una sanción extra o desproporcional para el caso de
que se deduzca un gasto no retenido (impedir la deducción, además
de las ya existentes consistentes en el deber de enterar el tributo, su
actualización y las multas, y la consecuente disminución de la utilidad
fiscal neta o, incluso, de la cuenta de utilidad fiscal neta); y, al
respecto, consideró que el derecho que se aducía transgredido se
ubica en los artículos 22 y 23 constitucionales –prohibición de
sanciones desproporcionadas o múltiples–, pero que no rige a la
indicada norma combatida, pues ésta, al señalar como un requisito
para la aplicación de las deducciones de pagos al extranjero, que
previamente se realice la retención y el entero respectivos, no prevé
una sanción, sino una consecuencia lógica a la insatisfacción de esa
14
“Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos: (…) V. Cumplir con las obligaciones establecidas en esta ley en materia de retención y entero de impuestos a cargo
de terceros o que, en su caso, se recabe de éstos copia de los documentos en que conste el pago de dichos impuestos. Tratándose de pagos al extranjero, éstos sólo se podrán deducir siempre que el contribuyente proporcione la información a que esté obligado en los términos del artículo 86 de esta Ley.
Los pagos que a la vez sean ingresos en los términos del Capítulo I del Título IV, de esta Ley, se podrán deducir siempre que se cumpla con las obligaciones a que se refiere el artículo 118, fracciones I, II y VI de la misma, así como las disposiciones que, en su caso, regulen el subsidio para el empleo y los contribuyentes cumplan con la obligación de inscribir a los trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social cuando estén obligados a ello, en los términos de las leyes de seguridad social. (…)”.
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exigencia.
Cabe precisar que es falso el dicho de la recurrente en cuanto a
que el tribunal a quo tergiversó la pretensión porque, a su decir, hizo
un estudio con base en las consecuencias que la norma combatida
prevé y no con base en las sanciones que establece; porque, lo que
en realidad aconteció, fue que ese tribunal desestimó la base de la
pretensión del amparista, pues expuso que, contrariamente a lo que
éste expuso, la norma no prevé una sanción, sino una mera
consecuencia de la insatisfacción de una exigencia para deducir, a
saber, la imposibilidad para deducir, que no se rige por los artículos 22
y 23 de la Constitución Federal.
Y si bien es cierto es que el tribunal del conocimiento hizo un
estudio de un aspecto específico que no se le planteó, a saber, si la
exigencia prevista en la disposición combatida incrementa o no
artificialmente la base gravable ni la capacidad contributiva de los
sujetos pasivos, con base en la tesis CLVI/2003 de esta Segunda Sala
de rubro: “RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN V, SEGUNDO
PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL
ESTABLECER QUE LA DEDUCCIÓN DE LOS PAGOS POR
SALARIOS DEBEN CUMPLIR CON LAS OBLIGACIONES
CONTENIDAS EN LOS ARTÍCULOS 118, FRACCIÓN I, Y 119 DE
ESE ORDENAMIENTO, NO ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN
2002)”; lo cierto es que, en su caso, se trata en un abundamiento
excesivo que obedeció a que el quejoso invocó como derecho violado
el de proporcionalidad tributaria previsto artículo 31, fracción IV, de la
Carta Magna, pero, en realidad, no implica una actuación incorrecta o
que repercuta en el sentido del fallo de primera instancia, toda vez que
lo que subyace es que el efectivo planteamiento expuesto en la
demanda de amparo fue exhaustiva y congruentemente atendido, con
base en las normas que el indicado tribunal consideró rigen
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
71
efectivamente, a saber, los artículos 22 y 23
constitucionales.
Luego, debe concluirse que la sentencia
recurrida es acorde con el artículo 76 de la Ley de Amparo, dado que,
contrariamente a lo sostenido por la parte inconforme, sí se emitió un
pronunciamiento acorde con la litis que resuelve el problema
planteado.
Es también infundado el diverso agravio en el que la parte
recurrente manifiesta que la sentencia de primera instancia es
incorrecta, porque, contrariamente a lo sostenido por el tribunal a quo,
el artículo 31, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta sí se
rige por los artículos 22 y 23 de la Ley Fundamental, porque sí prevé
una sanción, pues el hecho de no poder deducir una erogación
provoca un perjuicio económico, en tanto que implica la disminución
del saldo de la utilidad fiscal neta o, incluso de la cuenta de utilidad
fiscal neta.
Ciertamente, es de destacarse que el artículo 22 de la Carta
Magna, en su primer párrafo, dispone que “toda pena deberá ser
proporcional al delito que sancione y al bien jurídico afectado”,
mientras que el artículo 23 de la propia Constitución indica que “nadie
puede ser juzgado dos veces por el mismo delito”, lo que revela que
se trata de disposiciones que rigen la imposición de sanciones, en la
medida en que ordenan que éstas deben ser racionales y no implicar
doble castigo; sobre lo cual conviene apuntar que una sanción
constituye una punición o pena a la comisión de una actitud que
constituye una infracción de una norma jurídica, es decir, al
incumplimiento de un deber jurídico, cuya es finalidad es inhibir esa
actitud.
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
72
Pues bien, el artículo 31, fracción V, de la abrogada Ley del
Impuesto sobre la Renta, establece:
“Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos: (…)
V. Cumplir con las obligaciones establecidas en esta ley en materia de retención y entero de impuestos a cargo de terceros o que, en su caso, se recabe de éstos copia de los documentos en que conste el pago de dichos impuestos. Tratándose de pagos al extranjero, éstos sólo se podrán deducir siempre que el contribuyente proporcione la información a que esté obligado en los términos del artículo 86 de esta ley.
Los pagos que a la vez sean ingresos en los términos del Capítulo I del Título IV, de esta Ley, se podrán deducir siempre que se cumpla con las obligaciones a que se refiere el artículo 118, fracciones I, II y VI de la misma, así como las disposiciones que, en su caso, regulen el subsidio para el empleo y los contribuyentes cumplan con la obligación de inscribir a los trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social cuando estén obligados a ello, en los términos de las leyes de seguridad social. (…)”.
Como se ve, la norma reproducida establece los requisitos de
las deducciones autorizadas en general, es decir, de las exigencias
que los contribuyentes debe satisfacer para poder deducir los gastos
en que hubieren incurrido, entre ellas, haber cumplido con las
obligaciones en materia de retención y entero de impuestos a cargo de
terceros; y, en ese tenor, de una inferencia lógica se deduce que, de
no satisfacer esas obligaciones, es decir, de no haber retenido y
enterado el impuesto a cargo de terceros por virtud de un pago que le
hayan efectuado, no podrán deducirlo.
Así, esta Segunda Sala sostiene que, como lo resolvió el
tribunal a quo, la norma en análisis no contiene una sanción, sino que,
en realidad, sólo prevé como requisito para deducir un gasto
autorizado, que se cumplan con las obligaciones legales de retención
y entero del impuesto de terceros que se constituyan como terceros
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
73
obligados, pero no establece un castigo o pena al
incumplimiento de esa obligación que tenga la
intención de inhibir ese tipo de conductas u
omisiones como lo sería una multa.
Y si bien el hecho de que no se satisfagan esas obligaciones de
retención y entero de contribuciones a cargo de terceros genera que
no se pueda aplicar la deducción del gasto respectivo, lo cierto es que
esto no se constituye como una sanción o castigo, sino simplemente
como la ausencia de la conducta que se exige de los contribuyentes y,
por ende, del presupuesto para que surja la posibilidad o derecho a
efectuar la deducción.
Sin que adquiera relevancia el dicho de la recurrente en cuanto
que la imposibilidad para deducir provoca una disminución en la
utilidad fiscal neta e, incluso, en la cuenta de utilidad fiscal neta, lo que
revela un perjuicio económico, pues, independientemente de la
certeza o falsedad de esta información, lo cierto es que el detrimento
patrimonial que los contribuyentes puedan sufrir por aplicar o no una
deducción y, en ese tenor, pagar un mayor o menor impuesto, no
constituye el indicador de la existencia de una sanción, sino, en su
caso, sólo se trata de la consecuencia indirecta de una base gravable
no disminuida, lo que se vincula, más bien, con la capacidad
contributiva.
Por tanto, debe concluirse que el artículo 31, fracción V, de la
abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta no prevé una sanción, por
lo que no se rige por los artículos 22 y 23 de la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos y, en ese tenor, no los transgrede.
En atención a lo hasta aquí expuesto, dada la ineficacia de los
agravios analizados a lo largo de este considerando, se impone
confirmar la sentencia recurrida y negar la protección
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6604/2016
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constitucional a Lowe’s Companies México, sociedad de
responsabilidad limitada de capital variable, contra la sentencia
reclamada de la Segunda Sección de la Sala Superior del ahora
Tribunal Federal de Justicia Administrativa.
OCTAVO. Revisión adhesiva. Dado que la adhesión al recurso
de revisión sigue la suerte procesal de éste, toda vez que, al no haber
prosperado la principal, ha desaparecido la condición a la que se
sujeta el interés del adherente, se impone declarar sin materia la
revisión adhesiva interpuesta por el Secretario de Hacienda y Crédito
Público, en su calidad de autoridad tercero interesada, al tenor del
criterio sustancial contenido en la jurisprudencia 166/2007 de esta
Segunda Sala, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y
su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVI, septiembre de dos mil siete,
página quinientos cincuenta y dos, que dice:
“REVISIÓN ADHESIVA EN AMPARO INDIRECTO. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA SI LA REVISIÓN PRINCIPAL RESULTA INFUNDADA. El artículo 83, fracción IV, de la Ley de Amparo prevé la procedencia del recurso de revisión contra las sentencias pronunciadas por los Jueces de Distrito, y en su último párrafo establece que en todos los casos a que se refiere ese precepto, la parte que obtuvo resolución favorable a sus intereses puede adherirse a la revisión principal. Ahora bien, si se toma en cuenta que el recurso de revisión adhesiva carece de autonomía, al señalar el párrafo indicado que la adhesión al recurso sigue la suerte procesal de éste, es evidente que si la revisión principal resulta infundada, aquél debe declararse sin materia, por su naturaleza accesoria”.
Por lo expuesto y fundado, se resuelve:
PRIMERO. En la materia competencia de esta Suprema Corte
de Justicia de la Nación, se confirma la sentencia recurrida.
SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a
Lowe’s Companies México, sociedad de responsabilidad limitada
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de capital variable, contra el acto y por la
autoridad responsable precisados en el resultando
primero y por las razones expresadas en el
considerando séptimo de esta ejecutoria.
TERCERO. Queda sin materia el recurso de revisión adhesiva.
Notifíquese; con testimonio de esta resolución, vuelvan los
autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el toca
como asunto concluido.