alternativas generales y los mecanismos específicos EL PROBLEMA DE LA...

EL PROBLEMA DE LA DOBLE IMPOSICIÓN

INTERNACIONAL Y POSIBLES SOLUCIONES*

César Montaño Galarza** Intentar la elaboración de una noción de doble imposición internacional con amplia aceptación, que interesa al derecho tributario internacional, implica en primer término tener en cuenta los elementos de índole subjetiva, objetiva y temporal,1 que este fenómeno involucra. Una vez que se cuente con una caracterización de este fenómeno jurídico - tributario aquí referiré los tipos de doble imposición que la doctrina ha venido trabajando con éxito, así como las

* Este escrito corresponde al Capítulo IV del libro titulado: Manual de Derecho Tributario Internacional, Quito, Corporación Editora Nacional / Universidad Andina Simón Bolívar, Sede Ecuador, 2005, en preparación. ** Profesor de Planta del Área de Derecho de la Universidad Andina Simón Bolívar, Sede Ecuador; Profesor del Colegio de Jurisprudencia de la Universidad San Francisco de Quito. 1 Puede verse al respecto, ANTONIO H. FIGUEROA, “La doble tributación internacional en los inicios del siglo XXI”, en Tratado de Tributación, t. II, vol. 2, Buenos Aires, dir. VICENTE O. DÍAZ, Astrea, 2004, pp. 41 y ss.

alternativas generales y los mecanismos específicos para enfrentarlo. 1. ELEMENTOS DE LA DOBLE IMPOSICIÓN 1.1. Varios sujetos activos como elemento para configurar la doble imposición jurídica internacional El hecho de que el fenómeno en estudio se produzca especialmente en el ámbito de las relaciones económicas internacionales, implica que los estados como actores privilegiados que actúan en la sociedad internacional, jueguen un papel preponderante para producir la doble imposición. Resulta que los sujetos activos se manifiestan sobreponiendo sin coordinación sus soberanías tributarias respecto a agentes económicos, concretamente sujetos pasivos de la obligación tributaria que se trate, que operan en ámbitos que sobrepasan lo meramente nacional (sujetos transnacionales o multinacionales). Quienes ostentan soberanía tributaria son por regla general los estados; excepcionalmente podrían hacerlo también los organismos internacionales de cooperación y de integración o unificación, siempre y cuando aquellos les hayan atribuido expresas competencias en el campo impositivo (creación de tributos) a estos

últimos. De cualquier modo, quien ostente soberanía fiscal (poder tributario para crear, modificar, extinguir y aplicar los tributos), en el contexto de las relaciones internacionales, debe ser sujeto autónomo e independiente, con personería jurídica de derecho internacional. Con esta precisión se tiene por ejemplo, que un municipio no ostenta poder tributario autónomo e independiente a nivel internacional; cuestión diferente se podría suscitar respecto de los estados que forman parte de una federación.2

1.2. Identidad sustancial de objeto imponible y de título impositivo Para abordar este tema conviene partir de la posición de autores como G. GEST y G. TIXIER, quienes han opinado que: “las dobles imposiciones deben ser de la misma naturaleza, sean personales, sean reales; en otro

caso no existe doble imposición sino superposición de impuestos”. Para CALDERÓN CARRERO, la doble imposición internacional exige la concurrencia de impuestos de naturaleza análoga (no identidad absoluta), que graven un mismo objeto imponible; añade que estos dos requisitos deben apreciarse con especial flexibilidad, de otra forma nunca se podría decir que se ha configurado el problema, pues es muy difícil encontrar las características y el objeto del impuesto foráneo como reflejo del configurado por el país de residencia.3

2 Véase, HÉCTOR VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, octava edición, Buenos Aires, Astrea, 2002, p. 613, ha dicho: “La doble imposición puede provenir de la coexistencia de dos o más autoridades fiscales en el orden nacional, en países con régimen federal de gobierno (doble imposición interna totalmente ajena al derecho internacional tributario), o de dos o más autoridades en el orden internacional. Pese a que la imposición puede ser no sólo doble sino múltiple, los fenómenos en estudio se conocen con el nombre genérico de “doble imposición internacional”.”

Se habla entonces a nivel doctrinario de la necesidad de verificar solamente una identidad sustancial en el objeto imponible, estructura y función de las figuras impositivas concurrentes. Un caso de la apreciación relajada que se puede hacer de este elemento, consta en el Convenio entre el Reino de España y la República de Bolivia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio,4 art. 2, que dice:

Impuestos comprendidos. 3 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, Madrid, McGraw-Hill, 1997, p. 94. 4 Publicado en el Boletín Oficial del Estado, del 10 de diciembre de 1998.

2

El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su imposición. Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el importe de sueldos o salarios pagados por las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías. Los impuestos actuales a los que en particular se aplica este Convenio son: En España: El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; el Impuesto sobre Sociedades; el Impuesto sobre el Patrimonio, y los impuestos locales sobre la renta y sobre el patrimonio; (denominados en lo sucesivo «impuesto español) En Bolivia: Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA); el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE); el Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehículos Automotores (IPBIVA), y el Impuesto a las Transacciones (IT); (denominados en lo sucesivo «impuesto boliviano»). El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o los sustituyen. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones sustanciales que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales, dentro de un razonable período de tiempo después de que aquellas

modificaciones hayan tenido lugar. Llama la atención que en la norma transcrita se encuentran comprendidos diferentes tributos, que no necesariamente son similares en su estructura y elementos, pero que cumplen en cada sistema tributario funciones asimilables, esto porque la sustancia que toman en cuenta para el nacimiento de la obligación tributaria es la misma. Según V. E. COMBARROS, el objeto del tributo consistiría en un concepto jurídico que describe la realidad material sobre la que recae el impuesto, no la riqueza que se quiere gravar sino la que efectivamente se grava; no la riqueza en sentido genérico soporte de todos los tributos sino la concreta manifestación de riqueza descrita por el legislador para un tributo en particular.5 Por su parte, HÉCTOR VILLEGAS habla de “identidad de hecho imponible”, aduce que el gravamen debe derivar del mismo hecho generador, siendo ello lo esencial y no el nombre que se asigna a los respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones.6

Podría colegirse que para constatar la ocurrencia de doble imposición si no hay la coincidencia absoluta del 5 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 95, quien cita a V. COMBARROS VILLANUEVA. 6 HÉCTOR VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 613.

3

objeto imponible, basta aquella en forma relativa o parcial, pero cuando la concreta manifestación de renta o patrimonio resulta sujeta por los tributos que se yuxtaponen, mas no por aquellos que se solapan (impuesto / tasa; impuesto / contribución especial de mejoras, etc.). Ahora bien, esta identidad sustancial de objeto imponible tiene relación directa con la identidad o similitud sustancial de impuestos, que en el caso concreto debe verificarse para producir la doble imposición; dicha identidad no se niega si solamente se constata diferencias externas y / o formales de los dos impuestos, sino cuando no hay identidad del propio hecho jurídico (estructura del hecho imponible), su elemento material, y especialmente, si los dos tributos se originan con miras en la misma fuente de capacidad económica,7 o desde mi perspectiva, en la misma fuente de capacidad contributiva. Para verificar la existencia del fenómeno tributario en estudio es necesario hacer un análisis que determine si la identidad sustancial de objetos imponibles conduce a verificar la identidad o similitud de impuestos. A su vez, para determinar la identidad sustancial de impuestos la práctica aconseja recurrir a algunos criterios, por

ejemplo, evaluar la función que desempeñan los tributos en cuestión en el sistema fiscal al cual pertenecen, su similitud estructural y de naturaleza, la incidencia económica de cada uno de ellos, el carácter sustitutivo que puede desempeñar uno en relación con el papel con el que opera el otro en su respectivo ordenamiento tributario, así como el examen del objeto imponible de los impuestos que concurren en el problema.

7 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 96, quien cita a J. R. RUIZ GARCÍA.

Concretamente, la doble o múltiple imposición debería verificarse sin tanta exigencia jurídico - técnica para analizar las figuras tributarias implicadas. Este fenómeno, en suma, requiere que la concreta manifestación de renta o patrimonio esté sujeta a gravamen por los dos o más impuestos concurrentes, y que éstos, atendiendo a una combinación de criterios, muestren similitud sustancial. 1.3. Identidad subjetiva Inicio este parágrafo anotando que la correcta calificación y existencia del sujeto pasivo víctima de la pretensión de dos soberanías fiscales o más, es decisiva para diferenciar a la doble imposición jurídica de otras figuras parecidas como la doble imposición económica, que analizo más adelante. Se aconseja que también esta noción de identidad subjetiva requiere ser vista con flexibilidad, pues así lo

4

han impuesto los adelantos jurídicos, el crecimiento de las relaciones económicas internacionales y el afán por cuidar la vigencia de un elemental principio de justicia tributaria. En opinión de CALDERÓN CARRERO, se exige internacionalmente la idea de entender en lugar de la “identidad de sujeto pasivo” la de la “identidad sustancial de contribuyente”, así según decir de E. OWENS, concurriría la doble imposición cuando el titular de la capacidad económica definida en el hecho imponible de los gravámenes concurrentes es la misma persona. Por ello, no sería necesario fijarse tanto en quién realiza las prestaciones tributarias materiales y formales sino de analizar si las leyes fiscales que regulan los tributos yuxtapuestos imponen sobre la misma persona la carga tributaria derivada del hecho imponible, por ejemplo, el caso del withholding agent o retenedor en la fuente (sustituto del contribuyente), que como pagador, depositario o gestor de los bienes y derechos del no residente cumple las prestaciones materiales y formales correspondientes a aquél.8

8 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, quien cita a E. OWENS. CALDERÓN además comenta en su nota 247: “Ciertamente, el tomar partido a favor de la exclusividad del contribuyente como beneficiario del método de imputación lleva a la exclusión de la aplicación de esta técnica de otros sujetos pasivos y obligados tributarios. A nuestro entender, esta postura responde a necesidades de coherencia entre la noción de doble

imposición internacional y los métodos concebidos para la eliminación de sus efectos, de suerte que éstos únicamente se aplican sobre las personas que la soportan de forma efectiva. Así, esta condición sólo se cumple cuando media identidad de contribuyente, al ser el mismo sujeto el que realiza el hecho imponible de forma que se yuxtaponen los gravámenes sobre la capacidad económica ostentada por la misma persona. En este sentido, pensamos que mediando identidad de contribuyente en los impuestos que se solapan concurre sobre éste la doble imposición internacional, aunque en el país de la fuente se haya interpuesto otro sujeto pasivo (sustituto) legalmente obligado a realizar las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria de aquél, por cuanto que éste (el sustituto) no desplaza o excluye al contribuyente del hecho imponible del impuesto foráneo, sino que dicha instrumentación responde, generalmente, a razones de comodidad recaudatoria, pudiendo además este sujeto resarcirse a cargo del contribuyente por la realización de las primeras.” De la misma forma, tampoco el pacto contractual entre particulares por el cual una persona asuma la carga económica que supone el impuesto en una determinada operación entre ambos altera en modo alguno la existencia de doble imposición internacional y la aplicación de los métodos por el contribuyente ya que la ultimate legal liability of the taxpayer no es alterada por este acuerdo.

Empero, existen otros casos especiales (supuestos) donde también ha sido necesario flexibilizar el concepto de “identidad subjetiva”, sustituyéndola por la “identidad sustancial o integrativa” de contribuyentes, así:

a. El caso de sociedades sujetas al régimen de transparencia fiscal en el Estado de la residencia, que son sometidas a imposición como sociedades

5

no transparentes en el extranjero por hechos imponibles allí realizados, al tiempo que los socios de éstas son los que, por la transparencia tributaria, están sujetos a gravamen en la residencia sobre las rentas mundiales por medio de la sociedad;

b. el caso del cónyuge que es sometido a imposición en el extranjero por rentas de fuente foránea y que a la vez, soporta un segundo impuesto en la residencia respecto al mismo hecho imponible que grava al mismo contribuyente agrupado con otros (unidad familiar) en aplicación de un régimen especial (tributación conjunta);

c. los supuestos de tributación consolidada donde una sociedad del grupo ha soportado un impuesto extranjero por rentas obtenidas allí, sobre las que se yuxtapone luego un gravamen similar cuyo sujeto pasivo es el grupo de sociedades consolidado al que ella pertenece.9

Con palabras muy sencillas se ha dicho también que la identidad del sujeto gravado tiene que ver con que el destinatario legal del tributo debe ser el mismo.10

Como muestra de la doctrina latinoamericana está que

el art. 22 del Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), expresa: “Es sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.”; el primer párrafo del art. 23, dice: “Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador.”; así mismo, la primera parte del art. 24, define que: “Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.” Sobre los responsables, el art. 27 manifiesta: “Responsables son las personas que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.”

9 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, pp. 99–103. 10 HÉCTOR VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 613.

Mediante el art. 24 CTE, siguiendo la doctrina mayoritaria, se ha definido el ámbito que cubre la sujeción pasiva, así para lo que incumbe esta disposición manda en su primer párrafo que: “Es sujeto pasivo la persona natural o jurídica que, según la Ley, está obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como responsable.” De otra parte, el inciso primero del art. 4 LRTI dice respecto a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, lo siguiente: “Son sujetos pasivos del impuesto a la renta las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades, nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el país, que obtengan

6

ingresos gravados de conformidad con las disposiciones de esta Ley.” De estas normas se infiere que en el sistema jurídico tributario del Ecuador el sujeto pasivo comprende a los contribuyentes y a los responsables, de los primeros se ocupa el art. 25 CTE y de los segundos los arts. 26 a 29 del mismo Código. De otra parte, el Código Tributario de Bolivia define que es sujeto pasivo el contribuyente o sustituto del mismo, quien debe cumplir las obligaciones tributarias establecidas conforme dispone el Código y las leyes (art. 22). Del contribuyente se ocupa el art. 23, del sustituto el art. 25; sobre los deudores solidarios regula el art. 26, acerca de los terceros responsables tratan los arts. 27 a 36 del mismo cuerpo de normas. Han sido sostenidas en la doctrina diversas posiciones a la hora de tratar sobre los sujetos pasivos de la relación jurídico - tributaria. Hay quienes como HÉCTOR VILEGAS asume una clasificación tripartita entre los sujetos pasivos, así:

a. Contribuyente, es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por sí mismo; como realiza el hecho imponible, es deudor a título propio;

b. sustituto, es el sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero sin embargo, por

disposición expresa de la ley, ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazándolo de la relación jurídico - tributaria, es quien paga “en lugar de”; y,

c. responsable solidario, es el tercero ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley ordena pagar el tributo derivado de ese acaecimiento; no excluye de la relación jurídica - tributaria al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de “contribuyente”; de allí que es un sujeto pasivo a título ajeno que está “al lado de”.11

1.4. Identidad temporal La identidad temporal hace alusión a la realización del hecho imponible en un mismo período de tiempo, o lo que es lo mismo, a la yuxtaposición de soberanías fiscales estatales que apuntan a gravar la capacidad económica (contributiva) del sujeto obligado que tiene o que obtiene en un mismo momento. Para el efecto, la idea temporal de la que se habla será considerada por fuera de los momentos de retención en la fuente, de liquidación de la obligación tributaria, de recaudación y

11 HÉCTOR VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, pp. 327-328.

7

devengo de los impuestos concurrentes.12 En todo caso, el texto de la ley será determinante para entender el ámbito temporal del gravamen. Por ejemplo, según el art. 7 LRTI, para efectos del impuesto sobre la renta, el ejercicio impositivo es anual y comprende el lapso que va del 1 de enero al 31 de diciembre. Además, agrega la norma que cuando la actividad generadora de la renta se inicie en fecha posterior al 1 de enero, el ejercicio impositivo se cerrará obligatoriamente el 31 de diciembre de cada año. Finalmente, con razón HÉCTOR VILLEGAS ha manifestado acerca de la identidad temporal, que la doble imposición ha de ser simultánea, ya que si se somete a gravamen el mismo hecho imponible pero por diferentes períodos, habrá “imposición sucesiva”, y no el fenómeno de la doble imposición que aquí se trata.13

2. TIPOS DE DOBLE IMPOSICIÓN Una primera precisión respecto al tema que me apresto a abordar me lleva a reconocer a la doble imposición como un fenómeno de naturaleza fiscal, que puede tener

varias connotaciones y manifestaciones, según se trate de su presencia con rasgos económicos y jurídicos amplios o acotados, de sus elementos constitutivos, de las disposiciones jurídicas involucradas (derecho interno, derecho internacional, derecho comunitario).

12 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, pp. 103–104. 13 HÉCTOR VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 613.

Se ha enfocado que un factor decidor en la lucha contra la configuración de la doble imposición tiene que ver con los efectos que ésta cause, sobre todo respecto de los principios de equidad y de neutralidad en la imposición. No es incongruente por eso aludir que se ha opinado que el fenómeno encierra una injusticia intrínseca y una falta de racionalidad,14 que afectaría no solo al contribuyente sino además –y esto es lo más grave para el efecto redistribuidor inherente a los sistemas impositivos- a los estados. Como he referido, doctrina producida en diferentes espacios ha elaborado una serie de elementos que permiten conocer si se está o no ante el fenómeno de la doble imposición. La concurrencia total o parcial de tales elementos dispuestos en las órbitas subjetiva, objetiva o espacial del hecho imponible del tributo aplicado a la renta o al patrimonio, definirá si el fenómeno causa un doble gravamen jurídico, un doble gravamen económico, y si este efecto indeseable tiene proyección extranacional o más bien solo doméstica.

14 HÉCTOR VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 612.

8

Tal parece que la tesis de GRIZIOTTI, sobre la “causa del impuesto” (dependencia económica que significa los servicios que presta el Estado a los bienes y personas) como criterio rector para la efectiva realización del poder tributario, ha cedido terreno para la discusión entre los principios personales o reales, cuando es evidente que el mejor principio para realizar el criterio de la “causa del impuesto” es el de la fuente u origen territorial. Pero lamentablemente no se encuentra la misma posición en todos los estados, de allí que este inconveniente llevó a EDUARDO RIOFRÍO VILLAGÓMEZ a postular que la doble imposición internacional se define como: “la reiterada imposición de la misma cosa o persona, o ambas juntas, que proviene del conflicto de atribuciones entre dos o más Estados para establecer la obligación tributaria en razón del conflicto de principios que se invocan para justificar el fundamento o causa del poder tributario”.15 Con otra perspectiva, OTTMAR BUHLER ha dicho que:

Existe doble imposición internacional en sentido amplio -o económico- cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por varios estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo período de tiempo. Cuando se añade <<de la misma persona>> (<<identidad de

sujeto>>), se obtiene el concepto en sentido estricto.16

15 EDUARDO RIOFRÍO VILLAGÓMEZ, La doble tributación y sus problemas, pp. 20-21.

Paso ahora a revisar los diferentes tipos de doble imposición que ha ido construyendo a través del tiempo la doctrina europea y latinoamericana especialmente. 2.1. Doble imposición económica internacional Este tipo de doble imposición tiene relación directa con la capacidad económica que se puede percibir de la realización del hecho imponible, que puede verificarse como un hecho, un negocio o un acto concreto, realizado sin ser necesariamente fuente de la capacidad para contribuir (generador de renta), sino la capacidad económica misma. Es decir, al parecer en la apreciación de la obligación jurídica cuando se cumple el hecho generador se tomaría en cuenta la capacidad económica antes que a la capacidad contributiva.17

Surge la necesidad de delimitar la noción de doble imposición económica internacional, que se suscita a

16 OTTMAR BUHLER, Principios de Derecho Internacional Tributario, Madrid, trad. FERNANDO CERVERA TORREJÓN, Editorial de Derecho Financiero, 1968, p. 44. 17 Véase, MERCEDES FUSTER GÓMEZ, La doble imposición internacional en las inversiones directas en el exterior de empresas españolas, Madrid, Marcial Pons, 2001, p. 18; ROSA M. RODRÍGUEZ DE ABREU, “La doble tributación internacional. Convenios para evitar la doble tributación”, en Convenios de doble tributación, Caracas, SENIAT, s. f., pp. 7-12.

9

consecuencia de la ausencia de la identidad subjetiva como elemento que permite construir el concepto, es decir, se produce la doble imposición económica, cuando la misma renta, transacción o patrimonio resultan gravados en dos o más estados durante el mismo período impositivo pero en manos de distintos contribuyentes, por ejemplo, un caso típico de doble imposición económica se da de la corrección de precios de transferencia por parte de la administración tributaria de un país si no se procede a realizar el ajuste correspondiente en la renta sometida a gravamen en el otro país (ajuste correlativo).18 Se trata del concepto amplio de doble imposición legado por OTTMAR BUHLER. Sobre el tema, R. CROSS, sostiene que habitualmente se alude al término doble imposición económica para referirse a aquella situación jurídico - tributaria en la cual una misma fuente impositiva resulta gravada por dos (o más) impuestos idénticos o análogos en manos de personas diferentes. Agrega que en esta figura se puede percibir la concurrencia de los siguientes elementos: identidad de fuente impositiva, identidad o similitud de impuestos y heterogeneidad de sujetos pasivos.19

18 FERNANDO SERRANO ANTÓN, “Los principios básicos de la fiscalidad internacional y los CDIs”, en Fiscalidad Internacional, Valencia, coord. FERNANDO SERRANO ANTÓN, Centro de Estudios Financieros, 2001, p. 96. 19 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, pp. 109-110.

Conviene referir que la doctrina mayoritariamente se inclina por considerar la falta de identidad subjetiva para definir si la doble o múltiple imposición es económica o en su defecto, jurídica. Entre las modalidades que el fenómeno de la doble imposición económica internacional suele presentar están:

a. El doble gravamen sobre dividendos (gravamen del dividendo a nivel de la sociedad y a nivel de la persona física que lo percibe);

b. la doble imposición intersocietaria (la sociedad distribuye dividendos a un socio persona jurídica); y,

c. la doble imposición económica que nace de los ajustes fiscales en operaciones entre sociedades vinculadas (precios de transferencia o cesión).20

Finalmente, es necesario para esta obra enunciar que la doble imposición jurídica internacional puede solaparse perfectamente con la doble imposición económica, sin que ninguno de estos fenómenos pierda sus caracteres sustantivos y sin que las medidas para remediarlos se

20 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 110.

10

entremezclen.21 A diferencia de la doble imposición económica, se ha visto que la jurídica sí afecta a la renta como fuente de capacidad para contribuir, es decir, existe en este caso y como desarrollo más adelante, una conexión estrecha entre los hechos, negocios o actos concretos que generan ingresos a los contribuyentes y son al mismo tiempo, fuentes productoras de capacidad contributiva en forma directa, en el ámbito de la incidencia de cada uno de los hechos enumerados. Como se verá, se ha hecho hábito mirar a la doble imposición económica como algo diferenciado de la doble imposición jurídica por su falta de identidad subjetiva, sin embargo, hay quienes piensa que no es tan afortunada la expresión “doble imposición jurídica”,22 tal vez porque el fenómeno siempre será jurídico y tendrá efectos económicos. 2.2. Doble imposición jurídica internacional Este fenómeno del mundo de la fiscalidad internacional tiende a ser cada día más un surtidor de preocupación adicional para los estados menos desarrollados, esto por su condición casi crónica de ser importadores de

capital, y al mismo tiempo, exportadores de materias primas y de insumos elementales frente a los países más desarrollados distinguidos por sus altos niveles de exportaciones de bienes, servicios y capitales y últimamente de tecnología. La doble imposición internacional definitivamente puede constituirse en barrera a tales intercambios y a lograr el cumplimiento de los fines fiscales (proveer al presupuesto público) y extrafiscales (como instrumentos de política económica) de los tributos respecto a la hacienda pública nacional.23

21 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 113. 22 JOSÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 109, n. 266.

La doble imposición se suscita porque los estados en virtud de su soberanía fiscal pueden someter las transacciones y flujos de renta que más les convenga, privilegiando propósitos recaudatorios que a corto o mediano plazo encarecen y desalientan el comercio exterior y la realización de actividades productoras de ingresos económicos. Parafraseando a ARRIOJA

23 Véase, HÉCTOR VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 612, ha sostenido con razón que: “En determinado momento se observó que la imposición duplicada trababa la actividad mercantil, obstaculizaba la inversión internacional y las vinculaciones entre los pueblos. Los esfuerzos por solucionar el problema se encaminaron entonces a facilitar el intercambio y la inversión internacional. Más modernamente se advirtió que la doble imposición influye desfavorablemente en el desarrollo económico y social de los países poco desarrollados, y que los problemas de este tipo deben enfocarse desde un punto de vista totalmente renovado.”

11

VIZCAÍNO,24 con una actitud de esta naturaleza, el Estado puede convertirse en su propio verdugo. Según EDUARDO RIOFRÍO VILLAGÓMEZ, la variedad de principios y de conductas lleva a la duplicidad de los impuestos en perjuicio de los contribuyentes. Agrega que sobre la materia los estados tradicionalmente han sustentado los siguientes principios:

1. Principio de la soberanía política, es el más antiguo y tiene que ver con la ciudadanía, de allí que el ciudadano residente debe pagar hasta por los bienes o rentas que obtiene del exterior y aún se extiende el criterio hasta abarcar a los nacionales que no residen en el país.

2. Principio del domicilio, que se asimila a la residencia permanente y no a la meramente accidental, crea relaciones de dependencia fiscal del domiciliado, frente al Estado que presta garantías a sus miembros y residentes; de este hecho surge el conflicto entre los países del domicilio y de la dependencia económica o política.

3. Principio de la situación o de los bienes u origen de las rentas, el país de la ubicación de los inmuebles, negocios y aún de los muebles, tendría el derecho exclusivo de cobrar impuestos

sobre la renta o el capital, prescindiendo por entero de la nacionalidad o residencia de los causantes, como si los lazos político - económicos con las naciones donde residen, o en cuyo seno han nacido, pudiesen ser desconocidos totalmente. El autor referido considera que menos incorrecto que los dos criterios anteriores, este tampoco satisface para todos los casos.

24 ADOLFO ARRIOJA VIZCAÍNO, Derecho Fiscal, décimo tercera edición, México, Editorial Themis, 1998, p. 282.

4. Principio de la dependencia económica de los causantes, se trata del principio generalmente aceptado como el que mejor se adapta a la naturaleza de las cosas, así todo capitalista o todo rentista deben ser gravados por una sola vez, por una misma fuente impositiva, si se trata de un impuesto básico y único, o dos veces, si se ha adoptado el sistema complementario; pero esos impuestos deben repartirse entre los estados del origen, de la residencia o de la nacionalidad, en armonía con la dependencia económica de los causantes. Surge entonces la dificultad para conocer el criterio idóneo que otorgue al Estado lo que en derecho le corresponde, sin que afecte al mismo tiempo a los contribuyentes. Por ello, se postula que la solución satisfactoria estaría en la suscripción de convenios entre los estados interesados.25

25 EDUARDO RIOFRÍO VILLAGÓMEZ, Manual de Ciencia de Hacienda, cuarta edición, t. I, Quito, Imprenta del Ministerio del Tesoro, 1951, pp. 414-415.

12

Deduzco entonces que ante los inconvenientes que presenta la adopción disímil de criterios por parte de los estados, éstos deben buscar soluciones concertadas, contrariamente, a más de carecer de capitales extranjeros invertidos en sus territorios, podrían verse en algún momento privados de montos nada despreciables de ingresos por tributos directos causados. Tal parece que resulta mejor experimentar un retraimiento parcial de la soberanía tributaria estatal a cambio de oxigenar el flujo internacional de bienes y servicios y la realización de actividades económicas de monta, cuya magnitud reflejada en tributos e ingresos de divisas, podría resarcir ventajosamente el sacrificio financiero sufrido. No se debe perder de vista que el contexto dentro del cual actúa la doble imposición está delimitado por las crecientes relaciones económicas internacionales, la competencia dura y constante de quienes realizan actividades económicas, en especial las grandes organizaciones empresariales, la injusticia en los intercambios de bienes, servicios y capitales, y la dependencia de los países menos desarrollados frente a los de mayor adelanto. Los intereses de los países en desarrollo ocasionalmente están condicionados por los sistemas fiscales aplicados a los inversionistas extranjeros, ya que ellos a menudo son excelentes y potenciales fuentes de ingresos de los

estados y al mismo tiempo, gozan de concesiones impositivas que dependiendo de la actitud fiscal de los países avanzados –que normalmente defienden el criterio de la residencia-, llegan a ser efectivas o prácticamente nulas. La interacción entre el sistema impositivo de los unos, industrializados o exportadores de capital, y los de los sistemas de las naciones en desarrollo, preocupa enormemente a estas últimas por dos cuestiones fundamentales:

a. Por cuanto la acumulación de dos o más impuestos, por el mismo concepto, a los mismos ingresos podría desalentar a los capitalistas que tienen grandes expectativas y proyectos de inversión, perjudicando directamente a los países pobres; y,

b. debido a que la forma como se evita la doble imposición puede constituir un impacto tremendo sobre los ingresos que los países en desarrollo esperan obtener de las inversiones foráneas.26

A lo largo de los años se ha recurrido en forma constante a modificaciones legislativas de carácter unilateral por parte de países con economías débiles, o sea, se ha dado generalmente soluciones domésticas – 26 PAÚL FABER, “Estado actual de los tratados para evitar la doble imposición”, doc. R-511, Centro Interamericano de Estudios Tributarios, trabajo presentado en la IV Asamblea General del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, Montevideo, 1970, pp. 5-6.

13

por ende de corto alcance frente a la magnitud del fenómeno- al problema de la doble imposición, con los consecuentes obstáculos que ello implica a un diáfano circular de bienes, servicios y capitales a nivel internacional. Como dice LÓPEZ ESPADAFOR, en los estados existen normas de carácter interno tendentes a evitar o atenuar los efectos de la doble imposición internacional, que entran en acción y son aplicables a falta de un tratado internacional suscrito y ratificado por las partes.27 Así tenemos, el art. 49 LRTI, que dice:

Crédito tributario por impuestos pagados en el exterior.- Sin perjuicio de lo establecido en convenios internacionales, las personas naturales residentes en el país y las sociedades nacionales que perciban ingresos en el exterior sujetos al impuesto a la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del impuesto a la renta causado en el Ecuador, el impuesto pagado en el extranjero sobre esos mismos ingresos, siempre que el crédito no exceda del valor del impuesto atribuible a dichos ingresos en el Ecuador.

También se ha recurrido a un instrumento si se quiere flexible e idóneo para autolimitar las potestades tributarias de los estados, me refiero al tratado impositivo bilateral o multilateral, que al tiempo de buscar la atenuación o la eliminación de la doble imposición, también coadyuva a la armonización de las

deducciones en la doble imposición en base a la normativa particular de los sistemas impositivos generalmente complejos y diferentes de las naciones contratantes.

27 CARLOS M. LÓPEZ ESPADAFOR, Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo, Madrid, McGraw-Hill, 1995, p. 118.

En tal contexto, ha sido valioso el esfuerzo de los países en desarrollo cuando en los convenios tributarios con países ricos se ha logrado incluir una disposición que encara el intercambio de información entre las administraciones tributarias de los estados firmantes.28 Ello ha permitido fomentar y facilitar la obtención de importantes datos, casi siempre complejos y precisos acerca de las transacciones y de la realidad económica de las empresas que se mueven en el ámbito internacional, así mismo, coadyuva a reducir la dependencia marcada a una información difusa y limitada, que reflejaba únicamente el segmento local de las actividades de las compañías extranjeras, lo que facilita la asistencia en el cobro de los impuestos aliviando la tarea de las administraciones tributarias de 28 Normalmente se trata del art. 25 de los tratados para atenuar o eliminar la doble imposición suscritos por nuestros países. Sin perjuicio de ello, no han faltado voces de protesta que evidencian el cumplimiento de la cláusula de manera unilateral o a cambio del cumplimiento del Estado informante de otras exigencias del país inversionista. Es el caso por ejemplo, del país desarrollado que exige información de sus inversionistas afincados en el extranjero en países considerados paraísos fiscales, a cambio de asistencia económica internacional; o el caso mediante el cual el flujo de información solo va del país fuente al país de la residencia, por incumplimiento unilateral de la cláusula por parte de este último.

14

los países receptores de la inversión, permitiéndoles hacer uso de los mecanismos de los países exportadores de capital, que la mayoría de veces son más efectivos por su dinámica y constante renovación administrativa y tecnológica. Para configurar el fenómeno de la doble imposición internacional, no se requiere conflicto entre las diferentes potestades tributarias de los estados sino un solapamiento de las mismas (yuxtaposición de soberanías fiscales), ya que su simple coexistencia en situación latente no es factor desencadenante de aquél. Seguramente, el problema de la doble imposición jurídica internacional se resolvería si los disímiles ordenamientos jurídicos confluyeran en una posición concertada, coordinada. En cambio, si los estados adoptan el criterio de la residencia por ejemplo, puede ocurrir que un contribuyente resulte residente de más de un Estado, habría por lo tanto yuxtaposición de soberanías fiscales, y se haría presente el fenómeno de la doble imposición. Esto para probar que la adopción del mismo criterio por parte de los estados sería factor causante del problema que trato. En realidad, las legislaciones en general no adoptan en forma pura y rígida los criterios de atribución de potestad tributaria conocidos sino que ordinariamente se interfieren unos con otros. En otras palabras, los países muestran sistemas difusos que son producto de

la mezcla de elementos de uno y otro criterio de atribución de potestad tributaria, por lo demás, influidos por distorsiones con orientación fiscalista. Existe la posibilidad de que el fenómeno en discusión pueda ocurrir no solamente con relación a la concurrencia del poder tributario de dos estados diferentes sino también por la confluencia del poder tributario de un Estado con el poder tributario de una organización internacional o de una organización comunitaria. Sobre el tema, CARLOS LÓPEZ ESPADAFOR cuenta que: “...en algunas organizaciones internacionales existe un impuesto sobre los salarios pagados por éstas a sus propios funcionarios y agentes; para evitar la doble imposición de estos salarios, en los convenios internacionales en que se regulan los privilegios e inmunidades de los funcionarios y agentes de las organizaciones se prevé la exención en los rendimientos abonados por ésta a sus propios funcionarios y agentes”.29

Desde otra perspectiva de análisis, ALEGRÍA BORRÁS sostiene que la doble imposición puede ser total o parcial, en el sentido de que afecte al íntegro bien, renta o en general hecho imponible, o solamente a una

29 CARLOS M. LÓPEZ ESPADAFOR, Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo, p. 120.

15

parte.30 A ello agrego que estos efectos dependen del criterio que los estados asuman para someter a gravamen al contribuyente, por ejemplo, puede darse el caso que el Estado de la residencia solo permita una imputación limitada del impuesto pagado en el extranjero, o incluso, que la renta sometida a gravamen no sea toda la que debe ser gravada debido a una deslocalización anticipada de la misma a territorios de menor tributación correspondientes a un Estado que no forma parte del convenio que se esté aplicando. Con mayor frecuencia la doble imposición internacional se produce sobre los ingresos o renta que perciben las personas y sobre el patrimonio de las mismas, sin perjuicio de que también pueda ocurrir esta situación no deseada respecto de los impuestos indirectos o al gasto, por ejemplo, cuando respecto de un bien que ha sido exportado se ha percibido un tributo en el país exportador (gravamen en origen) y más adelante un impuesto en el país importador (gravamen en destino). Ciertamente, el fenómeno se ha extendido también al campo del impuesto a los consumos y a las ventas –impuesto al valor agregado (IVA)-, derivado de la actividad comercial internacional (sobre todo exportación e importación de bienes), como consecuencia de la expansión de los mercados comunes, del comercio internacional y de los procesos

de integración económica que adelantan varios estados en diversos continentes.

30 ALEGRÍA BORRÁS, La Doble Imposición: Problemas Jurídico Internacionales, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1974, p. 30.

Avanzar en un proceso de armonización de legislaciones en materia tributaria referida a los impuestos indirectos, inducido por normativa jurídica de un esquema de integración constituye un aliciente para desterrar la posibilidad de que la doble imposición se configure. La convergencia de las normas jurídicas de los sistemas tributarios del IVA, al adoptar eventualmente el principio de destino, paliaría el problema, toda vez que el impuesto se aplicaría únicamente en el lugar (Estado) en el cual se efectivice el consumo. Para completar el panorama, el Estado desde el cual se exporta los bienes eximiría de gravamen tales ventas al exterior. Desde el año 1992, con la emanación de la Decisión 324 por parte de la Comisión de la Comunidad Andina, se inició un trabajo no exento de complicaciones en orden a lograr la armonización del IVA en el territorio comunitario -que es el resultado de la adición de los territorios de Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela-. En el año 2004 la Comisión adoptó también la decisión 599, encaminada a lograr la armonización de los aspectos sustanciales y procedimentales del IVA en los países miembros. De este tema me ocupo más detenidamente en otro capítulo de esta obra. Sobradas razones de justicia, de política económica y de

16

política fiscal, han hecho que los estados negocien y celebren convenios internacionales que generalmente no se concluyen multilateralmente sino solo en forma bilateral,31 por ende éstos tienen menor alcance y en el caso de los países más pobres, no son muy recurridos. Estos instrumentos internacionales, conforme se ha comentado, por regla general concluyen siguiendo modelos o esquemas elaborados por organismos internacionales, para más tarde, luego de una negociación en la que normalmente –como indica la experiencia comparada- el país desarrollado obtiene las mayores ventajas, suscribirlos y ratificarlos. Después de haber señalado que el principal problema del derecho tributario internacional es la doble o múltiple imposición internacional y de haber revisado cada uno de sus elementos, en esta parte se hace imprescindible centrar la atención sobre este fenómeno, estudiando su definición, el surgimiento y presupuestos para su existencia, así como sus aristas. La doble imposición es un problema persistente en las relaciones económicas a nivel internacional, los estudiosos llevan alrededor de un siglo discutiendo aspectos del fenómeno y al momento hay consenso en torno a los elementos de su definición. Sobre una noción de doble imposición se han ensayado algunas de

alcance mayor, y otras, que incluso han pecado de simples y obscuras; sin duda, plantear una definición estricta del fenómeno enfrenta con una serie de obstáculos difíciles de sortear.32

31 CARLOS M. LÓPEZ ESPADAFOR, Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo, p. 119.

Talvez haya acentuado la dificultad de apreciar el tema el hecho de que aún no existe un principio de derecho internacional general que prohíba expresamente la doble imposición internacional, como un fenómeno lesivo para los contribuyentes. Esto ha llevado a la elaboración, estudio y suscripción de convenios entre los estados interesados en atenuar sus efectos dañosos. En el supuesto que existiese ya ese gran principio general de derecho, éste no dejaría de ser simplemente un “principio”, que no impediría que fuesen también necesarios convenios internacionales para evitar la doble imposición, ya que este fenómeno es complejo y técnico en alto grado, requiriendo una clara 32 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble Imposición Internacional y los Métodos para su eliminación, p. 90, sobre el tema opina: “...pese a la heterogeneidad de los sistemas tributarios de los diferentes países, puede llegarse a una noción universal de doble imposición internacional si se realiza un esfuerzo de flexibilización de los distintos elementos que la integran. Esto es, operar con un fenómeno esencialmente internacional exige superar los esquemas conceptuales estrictamente nacionales y analizar la concurrencia de los diferentes elementos integrantes del mismo con la suficiente amplitud para dar cabida a las diversas concepciones que sobre idénticos fenómenos jurídico-tributarios se tiene en ámbitos geográficos, culturales y políticos distintos.”

17

reglamentación que inspire seguridad jurídica en provecho de los intereses particulares y de las arcas nacionales. A lo dicho añado que asumir un prolegómeno que proscriba la existencia de la doble o múltiple imposición en el ámbito internacional, a todas luces atentaría contra la soberanía fiscal de los estados, y no hay que olvidar que precisamente son los estados como actores privilegiados de la sociedad internacional –junto con las organizaciones internacionales de cooperación, coordinación y de integración-, los que en primer término deben someterse a los principios del derecho de gentes. Volviendo al asunto central de este apartado, conviene destacar que el concepto estricto de doble imposición proporcionado por BUHLER, equivaldría a la doble imposición jurídica internacional. Opina MERCEDES FUSTER GÓMEZ, que la mayoría de definiciones de la doble imposición internacional se centra en un conjunto de puntos comunes y parte de la definición dada por H. DORN en el año 1927, para quien este fenómeno nace “siempre que varios países soberanos ejercen su soberanía para someter a una misma persona a impuestos de naturaleza similar por el

mismo objeto impositivo”.33 De otra parte, UDINA provee un concepto más amplio de doble imposición internacional, sumando la consideración del factor tiempo, propone que existirá tal situación dañosa “cuando el mismo presupuesto de hecho da lugar a obligaciones tributarias en varios países por el mismo o análogo título y por el mismo período de tiempo o acontecimientos”.34

Con una perspectiva diferente, primero J. P. NIBOYET (1939) y luego V. GARCÍA POVEDA (1989), se inclinaron por pensar que la doble imposición a escala internacional es la yuxtaposición de dos soberanías fiscales diferentes, por lo que se entenderá que para que se produzca tendrá que existir más de un Estado que sin coordinación entre ellos pretendan gravar el mismo presupuesto de hecho.35

33 H. DORN, Das Recht der internationalen Doppeldesteuerung, Vierteljahreszeitschrift fur Steuer und Finanzrecht, 1927, p. 190, según cita de MERCEDES FUSTER GÓMEZ, La Doble Imposición Internacional en las Inversiones Directas en el Exterior de Empresas Españolas, p. 17, quien a su vez se remite a ALEGRÍA BORRÁS RODRÍGUEZ, La Doble Imposición: problemas jurídico-internacionales, p. 29. 34 M. UDINA, Il diritto internazionale tributario, Padua 1949, p. 675, según cita de MERCEDES FUSTER GÓMEZ, La Doble Imposición Internacional en las Inversiones Directas en el Exterior de Empresas Españolas, pp. 17-18. 35 MERCEDES FUSTER GÓMEZ, La Doble Imposición Internacional en las Inversiones Directas en el Exterior de Empresas Españolas, p. 18, quien cita a estos dos autores.

18

Luego de hacer una rápida revisión de definiciones acerca del tema de marras, MERCEDES FUSTER, propone que: “el fenómeno de la doble imposición internacional se produce cuando, sobre una misma materia imponible y en un mismo período impositivo o acontecimiento, se aplican dos impuestos similares, por dos (o más) Estados distintos, como consecuencia de la yuxtaposición de dos soberanías fiscales”; adicionalmente, de su propuesta extracta los elementos fundamentales que deben concurrir para hablar de tal resultado no deseado, ellos son:

a. La existencia de un mismo elemento material (hecho, acto, negocio, situación que supone la manifestación de una misma fuente de capacidad económica), que se grave dos o más veces;

b. la existencia de un mismo elemento temporal, en relación al elemento material de la doble imposición internacional;

c. la existencia de dos impuestos similares (no similitud absoluta sino el caso de un impuesto extranjero grave el mismo hecho imponible que es objeto de imposición en el país de residencia), que graven el mismo hecho imponible;

d. la existencia de dos autoridades fiscales diferentes, consecuencia de la intervención de dos

soberanías fiscales diferentes.36 Hago notar que la profesora española no incluye en su apreciación a la persona natural o jurídica, que en calidad de contribuyente resulta afectada por más de un poder tributario que pretende someter a gravamen sus rentas. Para proseguir este análisis, acudo a JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, quien manifiesta que de manera tradicional se viene definiendo a la doble imposición internacional como un fenómeno de derecho tributario con cáliz internacional, que consiste en la exacción por dos o más estados diferentes de dos o más impuestos análogos o idénticos, sobre un mismo objeto imponible, recayendo sobre un mismo sujeto pasivo en relación con un mismo período de tiempo. De ahí que los elementos indispensables para apreciar la concurrencia de este fenómeno en sentido jurídico estricto, vienen dados por la identidad de sujeto pasivo, identidad de objeto imponible, identidad de título impositivo, identidad temporal, y diversidad de sujetos activos en las relaciones jurídico - tributarias,37 conforme lo he 36 MERCEDES FUSTER GÓMEZ, La Doble Imposición Internacional en las Inversiones Directas en el Exterior de Empresas Españolas, pp. 18-21. 37 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, pp. 90-91. En la doctrina colombiana encontramos que JUAN R. BRAVO ARTEAGA, Nociones fundamentales de Derecho Tributario, Bogotá, Ediciones

19

desarrollado más arriba. La doble imposición internacional se produce por los diferentes criterios de atribución de potestad tributaria que manifiestan los diversos estados; este fenómeno es nocivo aunque no definitivo respecto a la elección que hace el inversionista de situar sus capitales e intereses económicos en el territorio de un Estado. En más de una ocasión las personas físicas y jurídicas, cuando han realizado operaciones internacionales ven afectados sus intereses por las diferentes jurisdicciones fiscales de los países en los que desarrollan sus actividades, ocasionando la aplicación a un mismo sujeto pasivo de impuestos iguales sobre la misma materia imponible y por idéntico período de tiempo, por el Estado en donde radica su residencia fiscal y por los estados en donde realiza sus actividades, lo que ocasiona el fenómeno de la doble imposición jurídica internacional.38

Rosaristas, 1976, p. 67, ha dicho: “De la operancia simultánea de varias leyes tributarias de distintos países, con respecto a una misma objetividad o una misma persona, puede surgir la múltiple tributación internacional, cuya existencia es enormemente nociva para el desarrollo del comercio mundial.”; y que ISAAC LÓPEZ FREYLE, Principios de Derecho Tributario, Bogotá, Lerner, 1962, sostuvo: “la doble imposición internacional surge cuando las legislaciones de dos Estados coinciden en gravar un mismo ingreso porque los países siguen principios diferentes.”. 38 EMILIO ALBI IBÁÑEZ y J. L. GARCÍA ARIZNAVARRETA, Sistema Fiscal Español, décima primera edición, Barcelona, Editorial Ariel S.A., 1997, p. 961.

En el XXXI Congreso de la International Fiscal Association (IFA), se definió a la doble imposición en los siguientes términos: “la doble imposición internacional es el resultado del solapamiento de la competencia tributaria de dos o más Estados”. Las razones que se dieron en dicho Congreso para explicar el por qué del solapamiento tributario se explican a continuación:

1ª. Dos estados pueden someter a tributación a una misma persona física o jurídica, por su renta mundial o patrimonio debido a su relación personal con los estados (domicilio, residencia, nacionalidad, lugar de constitución, sede de dirección efectiva), es lo que se conoce como sujeción ilimitada de tributación o dual residence. Esto pasa cuando concurren el principio de nacionalidad y el principio de residencia, adoptado por la práctica totalidad de estados. 2ª. Un Estado somete a tributación a una persona por su renta mundial o patrimonio, ya que es residente en ese país (sujeción ilimitada de tributación). Otro Estado grava a la misma persona sobre la renta que obtiene en este país o el patrimonio situado en el mismo (sujeción limitada de tributación). Aquí se produce el conflicto del principio de residencia frente al de fuente. 3ª. Una persona es gravada por sujeción limitada

20

de tributación en dos estados; ejemplos, cuando una sociedad del Estado A, que tiene un establecimiento permanente en el Estado B, obtiene renta en el Estado C; lugar de utilización del capital versus lugar desde donde se efectúa el pago. En esta ocasión concurren dos criterios de sujeción limitada de tributación o dual source. Se trata de la coincidencia de dos principios de la fuente; no obstante, los mayores problemas de dual source se producen en el caso de rentas pasivas: intereses, cánones y asistencia técnica.39

Más precisamente la OCDE ha definido al fenómeno como la tributación por impuestos comparables de la misma renta en dos o más estados, sobre un mismo contribuyente, por idénticos períodos impositivos, por lo tanto, se requiere la ocurrencia de la cuádruple regla de identidad que toma en cuenta: 1. Identidad objetiva: impuestos comparables. 2. Identidad subjetiva: mismo contribuyente. 3. Identidad material: misma renta. 4. Identidad temporal: idénticos períodos impositivos.40

39 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 97. Véase también, JOSÉ M. MARTÍN, “La doble imposición internacional de intereses, dividendos y regalías”, en Impuestos. Doctrinas Fundamentales 1942-2002, Buenos Aires, dir. MARCELO LASCANO, La Ley, 2002, pp. 213 y ss. 40 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 96.

Esa Organización ha dicho también en la parte introductoria de la presentación del texto del Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio del año 1977, que: “El fenómeno de la doble imposición jurídica internacional puede definirse de forma general como el resultado de la percepción de impuestos similares en dos (o más) Estados, sobre un mismo contribuyente, por la misma materia imponible y por idéntico período de tiempo”.41

De otra parte, TEODORO RINSCHE y HERNÁN MOLINA, ilustran la temática manifestando que: “La doble imposición se manifiesta en la concurrencia de dos o más potestades fiscales en la exacción de un mismo hecho imponible, es decir, cuando una misma facultad contributiva se utiliza por uno o más poderes fiscales distintos en el ejercicio y aplicación de sus

41 INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES. MINISTERIO DE HACIENDA, Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio, de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico – 1977, Madrid, 1978. La Introducción al Modelo de convenio de la OCDE de 1996, definía a la doble imposición jurídica internacional, de la siguiente forma: “International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods. Its harmful effects on the exchange of goods and services and movements of capital, technology and persons are so web known that it is scarcely necessary to stress the importance of removing the obstacles that double taxation presents to the development of economic relations between countries.”

21

respectivos gravámenes”.42

Todas las personas que se encuentran dependiendo económicamente de un Estado pueden estar compelidas al pago de impuestos, incluso en forma coactiva por parte de la Administración Tributaria correspondiente. Se podría decir que la relación del impuesto se construye en el lugar mismo en donde se genera el hecho imponible, pero si el contribuyente posee pertenencia económica a dos o más estados puede cada uno considerarlo como un contribuyente, teniendo como antecedente -en este caso-, a un único fenómeno económico que originará dos obligaciones tributarias en diferentes estados a cargo del mismo sujeto. Para E. SELIGMAN: “la doble imposición en su más simple significado, denota la reiterada imposición de la misma persona o de la misma cosa”. Creo que este concepto peca de superficial, incluso por ello ha merecido la crítica de estudiosos de la materia. En cambio, según propuesta de SALVIOLI G., existe doble imposición interestatal cuando el objeto y el sujeto son gravados por el mismo título, siempre que se trate de doble imposición personal o de doble imposición real.43 Por su parte, TROTABAS ha dicho que “...hay doble

imposición cuando una misma facultad (capacidad) contributiva da lugar a la percepción de dos -o varios- impuestos”.44 Este último criterio ha recibido diatribas en el sentido de que quien lo sostiene ha incluido un elemento que no es esencial, el de la capacidad contributiva –distinto de la capacidad económica-, ya que en la realidad un mismo sujeto pasivo por virtud de este elemento, puede ser gravado más de una vez con diferentes impuestos por el mismo poder tributario, lo que no configuraría el fenómeno de la doble imposición.

42 TEODORO RINSCHE NÚÑEZ y HERNÁN VICENTE MOLINA, De la Doble Tributación Internacional, Santiago, Editorial Jurídica de Chile, 1970, p. 13. 43 TEODORO RINSCHE NÚÑEZ y HERNÁN VICENTE MOLINA, De la Doble Tributación Internacional, p. 14, quienes citan a SALVIOLI.

Más preciso en definir a la doble imposición internacional ha sido HENSEL, al decir que: “Ocurre una doble (o múltiple) imposición internacional cuando varios titulares del poder tributario independientes (sujetos de la imposición), en especial varios Estados independientes, afectan al mismo obligado por el mismo objeto con relación al mismo período de tiempo, con un impuesto de la misma especie”. Bastante parecida es la definición de SAMPAY, aunque más exacta y concreta, él entiende por doble tributación a la situación que experimenta un sujeto sometido en virtud de leyes fiscales de dos estados, al mismo impuesto, por el mismo objeto y en el mismo período.45

44 JAIME ROSS BRAVO, “Esquema sobre la potestad tributaria y la doble tributación internacional”, doc. No. 581, Centro Interamericano de Estudios Tributarios, s. f., p. 32, quien cita a TROTABAS. 45 JAIME ROSS BRAVO, “Esquema sobre la potestad tributaria y la doble tributación internacional”, p. 32.

22

La siguiente noción ha sido planteada por CALDERÓN CARRERO:

...entendemos que concurre doble imposición internacional cuando dos o más entes jurídico-públicos autónomos dotados de poder tributario independiente a nivel internacional yuxtaponen impuestos idénticos o análogos sobre un mismo hecho imponible realizado en un mismo momento temporal, gravando al mismo contribuyente y objeto imponible, de manera que, a la postre, resulta una carga fiscal global superior a la que se originaría si dicho hecho imponible se hubiera realizado con sujeción a un solo sujeto activo.46

Vistos los aportes diversos que anteceden, intento una definición propia de doble imposición internacional, que considero precisa y ajustada al ámbito jurídico - tributario cercano. De esta manera, ocurre doble imposición internacional cuando dos o más entes jurídico públicos autónomos, con poder tributario independiente a nivel internacional, yuxtaponen impuestos idénticos o análogos sobre un mismo hecho imponible, realizado en un mismo momento temporal, gravando al mismo contribuyente y objeto imponible, de manera que a la postre resulta una carga fiscal global superior a la que se originaría si dicho hecho imponible se hubiera sometido a gravamen con sujeción a un solo sujeto activo. 46 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 109.

Atento a la posición esgrimida, condicionantes para la existencia de doble imposición internacional, son: que en el caso concreto se vea involucrado el mismo sujeto pasivo, que haya unidad de objeto, unidad de impuesto aplicado, unidad de tiempo y diversidad de poderes tributarios con autonomía internacional. Las consecuencias de la doble imposición son siempre lesivas, no solo en relación al contribuyente sino con la circulación internacional del capital, de la tecnología y de las personas. De este fenómeno tributario puede resultar una prohibitiva o incluso inequitativa distribución de la carga tributaria, lo que ocasionaría el declive de las inversiones en los países menos desarrollados. Ahora, el problema no concluye allí, la falta de coordinación tributaria entre administraciones tributarias puede producir en algunas ocasiones la obtención de beneficios fiscales no esperados, o bien buscados deliberadamente en la búsqueda de la eficiencia fiscal –supuestos de doble exención-. El resultado de la pervivencia de la doble imposición es una distorsión de la localización de los capitales, con una probable pérdida de eficiencia en el uso mundial de los mismos. Todas estas razones conducen a ratificar la importancia de la eliminación o al menos de la atenuación de los obstáculos fiscales en forma de doble imposición, que impiden el desarrollo de las relaciones

23

económicas entre los distintos países.47

Para concluir, refiero una opinión bastante ágil y sencilla, pero que no deja de tener cierto grado de verdad, es la que defiende FRANCISCO NEVES DORNELLES al sostener que para que surja un concurso de jurisdicciones estatales sobre relaciones o situaciones tributarias, basta que los estados adopten principios diferentes para definir el poder tributario o tengan en el plano jurídico, un concepto diferente para un mismo principio.48

2.3. Doble imposición internacional efectiva y potencial o virtual Estos casos van de la mano con la sobreimposición, se explican al pensar si debe realizarse efectivamente la exacción de los tributos concurrentes por parte de los estados (realidad), para que se produzca doble imposición internacional, o si contrariamente, la declinación de pretensiones impositivas por uno de ellos ocasiona la inexistencia o el desaparecimiento del fenómeno que aquí se aborda (virtualidad). 47 FERNANDO SERRANO ANTÓN, “Los principios básicos de la fiscalidad internacional y los convenios para evitar la doble imposición internacional: historia, tipos, fines, estructura y aplicación”, pp. 97-98. 48 PEDRO MASSONE PARODI, La Doble Tributación Internacional, Santiago de Chile, Editorial Jurídica Cono Sur Ltda., 1998, p. 14, quien cita a NEVES DORNELLES.

En la posición de CALDERÓN CARRERO, caben ciertas precisiones:

a. La sujeción tributaria no debe entenderse sin más como el efectivo recaudo del tributo por parte de los dos estados;

b. se puede apreciar doble imposición internacional potencial o virtual aún cuando uno de los estados exonere total o parcialmente la renta o el patrimonio.

Bajo el primer supuesto (a.), el autor últimamente citado emite un concepto de doble imposición en los siguientes términos:

...se produce doble imposición internacional, aunque sea potencial o virtual, cuando la legislación de dos (o más) países sujeta fiscalmente al mismo contribuyente, por el mismo objeto imponible, en aplicación de impuestos similares, en el mismo período, aún cuando uno de ellos no llegue a recaudar efectivamente la deuda tributaria correspondiente al mismo debido a determinadas circunstancias (prescripción, error de la Administración, entre otras).

Bajo el segundo supuesto (b.), postula un concepto amplio, manifestando que el fenómeno concurre: “...cuando menos virtualmente, cuando dos (o más) Estados ostentan poder tributario efectivo (sujeción fiscal) sobre el mismo hecho imponible, pese a que

24

cualquiera de ellos luego no exaccione su impuesto, o lo haga conforme a un estatuto privilegiado en aplicación de beneficios fiscales u otras medidas de política fiscal.”.49

La cuestión en comento reviste particular importancia, sobre todo cuando al analizar los tratados de no doble imposición se puede constatar que en los casos en los cuales algunos efectúan un reparto de los poderes tributarios sobre determinadas rentas, permiten que ambos estados puedan someter a imposición un determinado hecho imponible (doble imposición efectiva). En cambio, se está ante una doble imposición virtual o potencial, cuando se utilizan realmente los métodos para atenuar o eliminar la sobreimposición. En definitiva, en los casos en que se emplean métodos o técnicas destinadas a anular los efectos del eventual surgimiento del fenómeno en cuestión, estamos trabajando con una noción potencial o virtual. Para concluir este acápite destaco algo que la doctrina ya ha sostenido, y que es un asunto que no deja de ser preocupante para los países menos desarrollados; esto es que no se puede desconocer el retroceso que actualmente vive la noción virtual de doble imposición

para dar paso a un concepto efectivo, debido a la generalizada recurrencia al método de imputación así como a la extensión de la cláusula de sujeción fiscal, que limita la obligación de la exención por el Estado de residencia a las hipótesis donde el país fuente ha ejercido efectivamente su poder de imposición sobre el hecho imponible. Es decir, con una actitud antes correctora que preventiva, se ha llegado a una realidad en la cual ha de ocurrir primero la doble imposición (doble tributación) para luego echar mano a los remedios para el problema.


2.4. Doble imposición formal y material. Duplicidad de pago. Trato ahora la “doble imposición formal” y la “doble imposición material”;50 aquella ocurre cuando el legislador intencionadamente somete una fuente de riqueza a varios impuestos, gravando de esta manera más fuertemente a ciertas manifestaciones de capacidad económica; ésta califica el fenómeno por el cual ciertas materias impositivas se gravan proporcionalmente con mayor intensidad que otras, como causa de fallos en el sistema tributario. En sede de administración de justicia española también se ha trabajado en la figura de “duplicidad de pago”,


25

entendida como el sometimiento de un mismo sujeto pasivo, por la misma actividad, a dos liquidaciones tributarias en aplicación del mismo impuesto, en el mismo período, lo que equivale a una “doble imposición o duplicidad de pago inadmisible”, considerando además que se trata de un evidente error de hecho de la Administración Tributaria, que consecuentemente puede generar un ingreso al fisco indebido. Esto mismo puede suceder con la actuación de dos administraciones tributarias de un mismo Estado, confundiéndose el hecho con un supuesto de redundancia administrativa caracterizado por un error de la autoridad que gestiona los tributos.51

Al respecto, conviene comentar que el problema de la doble imposición no solo ocurre como resultado de la yuxtaposición de soberanías fiscales sino como un efecto deseado o inducido, o incluso como producto de error administrativo. Sea cual fuere la causa del fenómeno, el obligado tributario es quien con mayor intensidad resulta afectado de la relación jurídico - tributaria, que para estos casos presentaría algunos defectos importantes, capaces incluso de lesionar principios constitucionales de la tributación. 2.5. Doble imposición interna


Si un sistema tributario es un auténtico sistema y su ámbito es nacional no deberían ocurrir supuestos de doble imposición interna,52 se trataría en este caso de países unitarios como Bolivia y Ecuador. Bastante diferente sería la realidad si dentro de un Estado se admiten varias potestades tributarias sobre todo habilitadas para crear, modificar o extinguir impuestos, que bien pueden ser regionales, provinciales o municipales, de esta manera podrían darse ordinariamente múltiples supuestos de doble imposición interna,53 que será preciso evitar o corregir. Cuando trata este tema proyectado sobre la realidad mexicana, ADOLFO ARRIOJA VIZCAÍNO anota: 52 Véase al respecto, EDUARDO RIOFRÍO VILLAGÓMEZ, La doble tributación y sus problemas, Quito, Editorial La Unión Católica C. A., 1960, p. 13, se ha referido a la doble imposición interna –dentro de una misma jurisdicción tributaria- en los siguientes términos: “La reiterada imposición de la misma materia imponible, por el mismo concepto sea que satisfaga el doble o múltiple impuesto la misma persona, sea que lo pague otra diversa, siempre que con ello se quebranten los principios fundamentales de la tributación a saber, la generalidad y la uniformidad, por carecer de causa o razón fundamental.” También trata de los conflictos entre diversas jurisdicciones a nivel interno: finanzas centrales y finanzas locales; finanzas de los poderes locales (pp. 18-19). 53 Al respecto, véase, JUAN LÓPEZ MARTÍNEZ, “La doble imposición interna en nuestro ordenamiento constitucional: un problema de reparto de poder tributario, en Estudios sobre fiscalidad inmobiliaria y doble imposición interna, Granada, coord. JOSÉ A. SÁNCHEZ GALIANA, Editorial Comares, 2000, pp. 437-464.

26

Al analizar la cuestión relativa a la competencia tributaria entre la Federación, las Entidades Federativas y los Municipios, dejamos establecido que ante la carencia de reglas específicas, sucede con gran frecuencia que dos o más sujetos activos establecen dos o más contribuciones sobre el mismo ingreso gravable. Igualmente apuntamos que, debido a la falta de consistencia de las fuentes de ingresos tributarios, en varias ocasiones un solo sujeto activo impone dos o más gravámenes sobre idéntico ingreso. Esta situación, incorrecta a todas luces, conduce directamente al problema de la doble tributación.

Por su parte, FERNANDO VÁZQUEZ PANDO también refiriéndose al caso mexicano, sostiene que el problema de la doble imposición deriva en última instancia, del hecho de que el sistema federal implica necesariamente el que las entidades federadas cuenten con los recursos necesarios para atender a sus necesidades, lo que origina la coexistencia en el territorio de la República de una pluralidad de legislaciones fiscales locales, la cual propicia que en determinado momento una misma “llave” impositiva esté gravada en varias entidades federadas, porque frecuentemente las legislaciones locales adoptan criterios dispares para la atribución de la potestad tributaria.54

En los sistemas federales las causas de la doble imposición interna tienen su caldo de cultivo en la

ausencia de señalamiento constitucional sobre los límites precisos de los campos de acción tributaria de la Federación, de las entidades y los municipios; además, en el deseo del legislador federal ordinario de mal utilizar determinadas fuentes de ingresos altamente redituables, verbigracia, imposición al gasto en bienes y servicios, que se gravan varias veces por el mismo sujeto activo o por dos o más de estos actores de la relación jurídico-tributaria.

54 ADOLFO ARRIOJA VIZCAÍNO, Derecho Fiscal, p. 267, quien cita a FERNANDO VÁZQUEZ PANDO.

Hablar de doble imposición interna implica aludir a supuestos en los cuales un mismo contribuyente es gravado atendiendo a un mismo hecho imponible, por dos o más impuestos idénticos o similares, exaccionados por dos o más entes públicos que pertenecen al mismo Estado, en el mismo período de tiempo,55 sin embargo, CALDERÓN CARRERO asegura que no es posible calificar estos casos como de doble imposición en el sentido estricto del concepto, ello porque no concurre en ella uno de los elementos cardinales: la yuxtaposición de soberanías fiscales autónomas y plenamente independientes, cuestión que caería entonces en el concepto de “superimposición”, que según GRIZIOTTI se explica de la siguiente manera:

la superimposición de varios tributos que se efectúa cuando 55 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 113. El autor se remite a trabajos de G. ORÓN MORATAL, B. SPITZ, J. L. PÉREZ DE AYALA.

27

un contribuyente tiene que pagar diversos impuestos por la misma causa a corporaciones coordinadas entre sí y que concurren a procurar beneficios generales o particulares al contribuyente. Tales corporaciones son el municipio, la provincia, y el Estado en el Estado unitario, y el Estado federal o Confederación y los estados particulares en el modelo federal.56

En concreto, la doble imposición interna encuentra su ámbito natural y obvio en el accionar de sujetos activos con poder tributario en el ámbito nacional, mientras, el “doble gravamen”, aparece como un fenómeno que nace dentro de un mismo poder tributario. Este fenómeno tributario surgiría por el solapamiento del poder tributario de varios sujetos activos dependientes, en tanto que pertenecientes a un mismo Estado, ya sea por un efecto deseado por el legislador, ya como un fallo del sistema tributario nacional –en ocasiones deseado por cuestiones de política fiscal-, al margen de la coyuntura externa que se entiende en la doble imposición internacional.57

A todas luces, la doble imposición interna puede violar principios como los de capacidad contributiva y no confiscatoriedad de los tributos, por otro lado, podría

hallar remedio respetando el orden jurídico nacional, observando las normas superiores que iluminan el sistema tributario, entre ellas, la Constitución y normas de alcance general en la materia como en los casos de Bolivia y Ecuador con sus códigos tributarios.

56 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 114, quien cita a BENVENUTO GRIZIOTTI, Principios de Política, Derecho y Ciencia de la Hacienda, p. 308. 57 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, pp. 114-115.

El ecuatoriano EDUARDO RIOFRÍO VILLAGÓMEZ, propuso cuatro casos de doble imposición dentro de los límites territoriales de una misma soberanía política, son los siguientes:

1. Impuestos complementarios, cuando se establece un gravamen general o básico, que afecta a todas las capacidades y otro que se superpone sobre la misma materia imponible, pudiendo afectar el básico a la renta o al producto y el complementario al capital o patrimonio, o viceversa, aún cuando entonces solo se trataría de una variante en la forma, ya que siempre será la renta de donde se pague el impuesto. Pese a que se pagarían dos impuestos sobre una misma materia imponible, no se trataría de una duplicación injusta o antifinanciera, sino de un sistema especial para acomodar mejor el impuesto a la real capacidad tributaria. El tributo básico corresponde a un gravamen general, soportable para todas las capacidades; el tributo complementario recae solo sobre las capacidades de mayor consideración, como forma de aplicar el impuesto progresivo, pero sumados ambos deben

28

equivaler a uno solo, con la diferencia de que en lugar de aplicarlo en un momento único, se lo computa, aplica y recauda en dos tiempos. Este sistema no quebrantaría las normas básicas de la tributación. Un caso típico sería el del impuesto a las herencias, donde se establece un gravamen básico y general sobre la cuota hereditaria particular, y otro complementario sobre el monto de la sucesión que excede de determinado límite y que corresponda a uno o pocos herederos, con el fin de establecer un impuesto más justo y conveniente que el que resultaría de gravar las cuotas heredadas con tarifas más altas, indistintamente.

2. Impuestos que no consultan las deudas de los contribuyentes, se trata de que todo contribuyente sea gravado por lo que tiene y no por lo que no posee. Este sistema debe considerarse con relación al capital, o a la renta o al producto; puede atentar contra la justicia tributaria. Es el caso de dos impuestos que afectan al capital, por ejemplo el impuesto predial, la doble imposición se suscita cuando el propietario de un fundo de USD 10.000, que para adquirirlo lo ha hipotecado en USD 4.000, paga el impuesto sobre todo el valor, sin perjuicio de que el prestamista hipotecario lo satisfaga también sobre sus USD 4.000, impuesto que a menudo sale del bolsillo del deudor, con lo que éste viene a pagar sobre USD 14.000, cuando solo posee USD 6.000. Así el

fisco percibe doble impuesto sobre USD 4.000, ya que la materia imponible no supera en realidad los USD 10.000. Para morigerar esta doble imposición se han ideado dos mecanismos, por un lado, permitir que el deudor deduzca de su activo el monto de la deuda, y por el otro, exceptuar de impuesto al acreedor. De estas dos soluciones lógicamente la primera es la que soluciona el problema donde es injusto que ocurra, en cabeza del deudor. En lo que tiene que ver con el impuesto sobre la renta de las sociedades, se les permite deducir de los intereses brutos los intereses que se paguen a sus acreedores.

3. Sociedades y accionistas, cuando la ley grava con impuesto las utilidades sociales sin perjuicio de cobrarlo además por la renta que percibe el accionista. Este abuso se sustenta en la ficción jurídica de la dualidad de la sociedad y los accionistas, según la cual una y otros son personas legales enteramente diferentes. Se aconseja por tanto, gravar o las utilidades de la sociedad o los dividendos repartidos, adoptando un sistema de compensación que permita tocar siempre toda la materia imponible.

4. Relaciones de los contribuyentes con el fisco y las municipalidades, cuando como ocurre en Europa, el fisco cobra el impuesto sobre la renta o el capital agrícola y los municipios perciben igual impuesto, y a veces más sobre la misma materia

29

imponible. El remedio para este problema será coordinar correctamente la legislación positiva, de tal forma que los impuestos estatales y los municipales se armonicen aceptablemente.58

2.6. Sobreimposición (fiscal surcharge) Para comprender el alcance del término “sobreimposición”, es dable plantear la cuestión de la siguiente manera: no existe consenso para aceptar que existe doble imposición si se verifica que como resultado del solapamiento de soberanías fiscales estatales sobre el mismo hecho imponible, el contribuyente soporte una carga tributaria mayor a la que recaería sobre él si estuviese sometido a solo uno de los poderes tributarios que concurren en el caso en condiciones normales. Ante tal planteamiento, cabe asumir conforme lo hago, que la doble imposición es verificable cuando efectivamente causa una carga tributaria en cabeza del contribuyente superior a la que debería soportar si fuese solamente uno el Estado que lo somete a su soberanía fiscal. Conforme anota CALDERÓN CARRERO, hay que considerar que el método de división de bases imponibles concebido originariamente por G. SHANZ

para eliminar o atenuar la doble imposición, se materializa permitiendo la yuxtaposición de soberanías fiscales pero dividiendo entre los estados las bases imponibles, logrando que la sumatoria total del impuesto a cargo del contribuyente no supere al que se exaccionaría de estar sujeto por un solo Estado. Así mismo, los métodos de imputación y de exención, cuando actúan tomando en cuenta la cláusula de “sujeción fiscal” (subject to tax clause) no excluyen el solapamiento de soberanías fiscales sobre un común hecho imponible sino eliminando la sobreimposición.59

58 EDUARDO RIOFRÍO VILLAGÓMEZ, Manual de Ciencia de Hacienda, t. I, pp. 408-413.

Una perspectiva diferente dejaría ver a la sobreimposición como la consecuencia del fenómeno de la doble imposición, es decir, una vez verificado el doble gravamen automáticamente se produce la sobreimposición. Como criterio doctrinario relevante al respecto, es aconsejable revisar que la misma Sociedad de Naciones en sus modelos de convenios de México (1943) y de Londres (1946), declaró que: “hay doble o múltiple imposición internacional cuando los impuestos de dos o más países gravan de tal manera que las personas sujetas a tributación en más de un país soportan una carga tributaria mayor que si estuvieran sujetas

59 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, pp. 105-106.

30

únicamente a una soberanía fiscal.”60 De esa manera, tempranamente la Organización internacional aludió aunque sea entre líneas, la consecuencia natural que ocurriría de no aplicarse alguno o algunos de los mecanismos generales o particulares creados para evitar, atenuar o eliminar el fenómeno. Por mi parte, pienso que la sobreimposición no es una situación que ocurre siempre que más de un Estado ejerce efectivamente su potestad de imposición, porque puede darse por ejemplo, el caso que por virtud de la utilización de los métodos tax sparing o matching credit, el resultado de la sumatoria de los gravámenes aplicados bajo el criterio de la territorialidad y el de la residencia, no alcance al impuesto exaccionado más bajo o lo alcance justamente. En el evento ocurriría doble imposición, pero en definitivas cuentas el contribuyente no sería sometido a una carga impositiva superior a la que le hubiese correspondido de ser sometido solo a uno de los impuestos yuxtapuestos. Se trataría sobre todo de dos estados que exhiben similares o poco diferentes niveles de imposición. 3. ALTERNATIVAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL

60 SOCIETÉ DES NATIONS, FISCAL COMMITTEE, London and Mexico Tax Conventions, Doc. C.88.1946.II.A., Ginebra 1946, p. 7.

En general, las medidas que adoptan los países para atenuar o eliminar la doble imposición internacional se pueden agrupar tomando en cuenta su origen o su esencia (método), de allí que tenemos:

a. Según su origen, se clasifican en unilaterales y en convencionales, estas últimas a su vez se dividen en bilaterales o en multilaterales; estas medidas pueden originar exenciones o créditos para beneficio del contribuyente.

b. Según el método, se tiene el de exención, que puede ser simple (integral) y con progresión (calificada); y el de crédito (imputación), que puede ser integral, directo o indirecto, y ordinario, directo o indirecto.

Bien podría añadirse una consideración adicional según el origen, pero que no necesariamente depende directamente de los estados, sino que puede obedecer a las decisiones que se adopte en órganos supranacionales. Se trata de las que denomino “medidas comunitarias”, que sirven para atenuar o eliminar la doble imposición internacional, por medio del establecimiento de regímenes comunes o de otros para armonizar las leyes nacionales de la materia, que pueden adoptar la forma de disposiciones jurídicas de derecho comunitario originario o de derecho comunitario derivado. 3.1. SEGÚN EL ORIGEN

31

Uno de los medios al alcance de los estados para atenuar o eliminar la doble imposición internacional y quizás el más utilizado, ha sido el que cada Estado introduzca en su legislación nacional o interna, las medidas tendentes a impedir que se produzca el expresado fenómeno. Estas medidas reciben el nombre de “unilaterales”, porque son adoptadas por cada país a su sola iniciativa. La fórmula anotada deja incólume la soberanía fiscal estatal ya que cada Estado por sus propios derechos autolimita su poder tributario, lo que difiere de los convenios bilaterales o multilaterales, ya que en ellos siempre estarán presentes concesiones o transacciones de quienes los suscriben. Además, al tratarse de instrumentos internacionales rige en buena medida el principio de reciprocidad, propio de las relaciones entre estados. Las medidas unilaterales tienen una particularidad, pueden resultar insuficientes o inútiles si el resto de estados no las adopta de forma similar o no sigue los mismos criterios en la delimitación del ámbito espacial de los impuestos.61

No es infrecuente encontrar en la normativa interna que rige los tributos en varios países, medidas para evitar la doble imposición internacional. Ello lleva a pensar que algunas reformas tributarias han contribuido en la

adopción de medidas unilaterales que desde luego benefician o interesan a inversionistas foráneos.

61 CÉSAR ALBIÑANA GARCÍA, Sistema tributario español y comparado, segunda edición, Madrid, Editorial Tecnos S.A., 1992, p. 112.

3.1.1. Medidas unilaterales para evitar la doble imposición Son aquellas que adoptan los estados y que constan en las leyes internas de los impuestos que podrían ocasionar doble imposición a escala internacional. En el marco de las soluciones planteadas por los estados para paliar o evitar el efecto final negativo para el contribuyente por razón de la doble tributación internacional, JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA habla de la “acción unilateral”, manifestando que la doble imposición se elude en estos casos por la decisión de un Estado de renunciar a una tributación previamente reconocida en su normativa interna, lo que ha sido recurrente en las legislaciones anglosajonas mediante el reconocimiento de un crédito fiscal equivalente al impuesto extranjero pagado, este reconocimiento se da, generalmente, por parte del Estado de residencia del contribuyente a favor del Estado fuente de los réditos. Adiciona que de la misma forma –unilateral-, la doble imposición puede eludirse por medio del método de exención, total o progresiva, cuestión que ha sido adoptada por Holanda o Australia, países que consideran exentas de tributación las rentas del exterior si previamente han sido gravadas en el Estado de la fuente. En la misma línea, la legislación suiza trata como

32

exentas las rentas de un establecimiento permanente o de inmuebles ubicados en el extranjero.62

Como tendencias relativamente uniformes en las legislaciones de la mayoría de países entre los años 1985 y 1995, para aliviar los problemas fiscales internacionales, ALFREDO LEWIN y JAIME GONZÁLEZ con base en estudios del International Bureau of fiscal Documentation y del Banco Mundial, refieren:

- Reducción de tarifas impositivas del gravamen de renta, tanto para sociedades como para personas jurídicas;

- eliminación o reducción de la doble tributación de las utilidades de las sociedades y de los socios;

- ampliación de la base gravable; - reglamentación más estricta para el cumplimiento

de la ley tributaria incluyendo mayor cooperación internacional de las respectivas autoridades tributarias;

- mayor énfasis en la doctrina acerca de la supremacía de la “sustancia” sobre la “forma”.63

62 JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA, Planificación Fiscal Internacional, segunda edición, Madrid, Marcial Pons, 1998, pp. 112-113. 63 ALFREDO LEWIN FIGUEROA y JAIME GONZÁLEZ BENDIKSEN, “Derecho Internacional Tributario”, en Derecho Tributario, segunda edición, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 1999, pp. 611-612.

3.1.2. Medidas bilaterales y multilaterales para evitar la doble imposición Sin perjuicio del papel que los estados pueden desempeñar individualmente para luchar contra la doble imposición, la doctrina aconseja acudir a las medidas convencionales bilaterales o multilaterales, mediante la negociación y suscripción de instrumentos internacionales sobre la temática. Cuando la solución depende de la existencia de una red de relaciones tributarias entre países con diferente nivel de desarrollo, con la consecuente producción de una verdadera constelación de normas jurídicas orientadas al logro del progreso económico y social, son preferibles con amplitud los pactos bilaterales. A las medidas bilaterales y multilaterales también se las conoce como medidas convencionales, mismas que se adoptan por medio instrumentos internacionales en materia tributaria, luego de que los estados han realizado los estudios y las negociaciones correspondientes. Como se vio, la negociación y firma de acuerdos fiscales internacionales se inicia a finales del siglo decimonónico, cuestión que cobró importancia luego de la Primera Guerra Mundial, cuando las organizaciones internacionales como la Sociedad de Naciones, la ONU, la OCDE, realizaron esfuerzos para trabajar en torno a los problemas de la fiscalidad internacional, y concretamente en aras de consolidar modelos de convenios tributarios

33

para luchar contra la doble imposición, que sean observados por gran número de países en todo el mundo. Estas acciones bilaterales y multilaterales se ejecutan vivamente sobre todo por parte de los estados, pero también de organizaciones multinacionales. 3.2. SEGÚN EL MÉTODO Conforme se han ido presentando los problemas derivados de la proyección de soberanías fiscales estatales a nivel internacional, los técnicos y estudiosos de la disciplina han propuesto diversos métodos generales y específicos para solucionarlos, de los cuales se han servido los diferentes estados, de conformidad con sus políticas económicas y fiscales. Tales mecanismos incluso han sido asumidos en los modelos de convenios para atenuar o eliminar la doble imposición, elaborados por organizaciones internacionales como la ONU y la OCDE, distribuyéndolos para su aplicación, según los tipos de rentas que se pretenda someter a gravamen. Paso de inmediato a revisar cada una de estas técnicas. 3.2.1. Métodos generales para atenuar o eliminar la doble imposición 3.2.1.1. Método de exención

Este método que se origina en un ámbito federal en Alemania y Suiza, se pone en práctica no gravando en el país de la residencia la renta de fuente extranjera; en opinión de ALBERTO XAVIER, en los hechos esta solución podría asumir dos modalidades:

1. Si la renta no se toma en cuenta para ningún efecto se está ante una exención integral o simple;

2. si la renta, a pesar de no ser gravada, se toma en cuenta junto con la renta de origen interno (obtenida en el país de la residencia), para efectos de determinar la alícuota progresiva que se aplica a la totalidad de la renta (renta global), se está ante una exención con progresión o calificada.64

Sobre la exención completa y la exención con progresividad con similar orientación se expresa JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA. En su opinión, la primera ocurre cuando el Estado de la residencia renuncia a cualquier tributación sobre las rentas percibidas por el contribuyente ya sometidas a imposición en el Estado de la fuente, sin tenerlas en cuenta a ningún efecto impositivo; la segunda, consiste en una fórmula en la cual si bien el Estado de residencia declara las rentas exentas de tributación como en el caso anterior, sí las computa, sin embargo, a los efectos de calcular el tipo medio resultante de la

64 PEDRO MASSONE PARODI, La Doble Tributación Internacional, p. 17.

34

escala aplicable al resto de la renta o el patrimonio del sujeto pasivo.65

Conforme indica MARIO RAGO, el método de exención ocasiona en el país de residencia el efecto de hacer más atractivas las inversiones en el extranjero que las que se realizan en el propio país, esto porque los países en desarrollo usualmente aplican tasas de imposición más bajas que aquellas que imponen los países desarrollados, y porque también conceden estímulos (exenciones) fiscales especiales a dichas inversiones.66 Es posible que los países que defienden el criterio de la residencia asuman este mecanismo para inducir a sus inversionistas a la exportación de sus capitales. En suma, por medio del método de exención, un Estado abdica de someter a imposición todas las rentas o el patrimonio generados fuera de su territorio por parte de sus residentes, así las rentas o el patrimonio se podrían someter a gravamen en uno solo de los estados contratantes (Estado de la fuente).67

65 JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA, Planificación Fiscal Internacional, p. 370. 66 MARIO C. RAGO, citado por PEDRO MASSONE PARODI, La Doble Tributación Internacional, p. 17. 67 JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA, Planificación Fiscal Internacional, p. 369. Según JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 137, cuando se acude a este método “en las hipótesis de concurrencia de criterios de sujeción fiscal reales y personales de

dos Estados en las que el país fuente somete a imposición al contribuyente por las rentas obtenidas en su territorio y el Estado de residencia del mismo lo grava por su renta mundial (sujetando fiscalmente el mismo hecho imponible), este mecanismo corrige los efectos de la yuxtaposición de soberanías fiscales a través de la concesión por este último de una exención tributaria en relación con los hechos imponibles objeto de doble sujeción fiscal.”

Con la utilización de este método ocurre a mi parecer un reparto de bases imponibles, por ende de poder tributario, así mismo, se reconoce el derecho del país fuente a gravar, y por otro lado, la obligación del Estado de la residencia de subsanar la doble imposición. Se ha argumentado que la utilización del método de exención integral en beneficio de un residente, viola los principios de igualdad y capacidad para contribuir, respecto de los otros residentes, por eso algunos países han acudido al uso del método de exención con progresividad. También se ha trabajado el caso de la “exención incondicional y condicional”, el primero consiste en que el Estado de residencia del contribuyente declara exentas las bases imponibles del Estado de la fuente, sin tomar en cuenta la actividad impositiva desarrollada por este último. Ante esta opción se ha defendido condicionar la exención de la renta del exterior por el país de la residencia a la existencia de actividad impositiva en la fuente sobre las mismas. Se trata de la denominada

35

“cláusula de sujeción impositiva” (subject to tax clause), misma que requiere que el Estado de la fuente someta efectivamente a gravamen las rentas originadas en su territorio para que en la residencia se conceda la exención buscada. Actualmente, a nivel mundial hay cierto consenso cuando se considera necesario que el método de exención funcione respecto de una noción de doble imposición internacional efectiva, esto ayudaría a luchar contra la evasión fiscal y contra el irrespeto de los principios de igualdad y de justicia tributaria.68

Al respecto, CALDERÓN CARRERO ha dicho que:

lo cierto es que la exención como técnica de eliminación de la doble imposición internacional opera como un elemento codefinidor del hecho imponible, excluyendo de éste las bases imponibles de fuente extranjera obtenidas por el contribuyente residente, de manera que no surge la obligación tributaria o deber de pago en relación con las mismas, mas sí, en cambio, otros deberes formales.69

Para apoyar esta opinión vale acudir a PEDRO HERRERA DE MOLINA, quien sostiene con certeza que las técnicas de exención y de imputación, son idóneas para solucionar los fallos de los sistemas tributarios que hacen recaer de manera injusta, irracional y arbitraria diversos tributos

sobre una misma manifestación de capacidad económica.70

68 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, pp. 147-149. 69 JOSÉ CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 141.

Siempre y cuando no se perjudique el sacrificio fiscal eventual que realiza un Estado subdesarrollado para atraer o conservar la inversión, parece viable que entre ciertas condiciones que se han de cumplir para la aplicación de la técnica de exención estén las siguientes:

a. El contribuyente residente debe haber obtenido rentas de fuente extranjera;

b. la renta de fuente extranjera debe estar sujeta a imposición por el sujeto activo que otorgue la aplicación de la exención;

c. solo puede beneficiarse de la aplicación de la exención la persona calificada como contribuyente a la luz de la ley tributaria del sujeto activo del país de la residencia;

d. otros supuestos, por ejemplo, en el caso de repatriación de dividendos provenientes de filiales residentes en países con los que medie un tratado de no doble imposición.71

Me parece conveniente decir que estas condiciones no incluyen alguna que exija para que opere el mecanismo

70 PEDRO HERRERA DE MOLINA, La exención tributaria, Madrid, Cólex, 1990, pp. 101-104. 71 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 150-157.

36

de la exención el efectivo sometimiento a gravamen de las rentas en el Estado de la fuente, con lo cual éste podrá gravar la renta producida en el territorio utilizando incluso algún incentivo de orden impositivo o simplemente no gravar, sin el peligro de que sea anulada su acción para atraer inversiones por una ampliación automática del poder tributario del Estado de la residencia. 3.2.1.2. Método de imputación o crédito En la aplicación de este método de origen anglosajón, de utilización unilateral muy extendida por parte de los estados, la renta obtenida en el extranjero no está libre de gravamen, en un primer momento en el Estado de la fuente y en un segundo instante en el país de la residencia; este último aplica el régimen impositivo sobre la totalidad de la renta del contribuyente, sin importar para ello el origen de la misma, pero del impuesto que resulta se resta el impuesto pagado en el país de la fuente, siempre que éste tenga naturaleza equivalente al impuesto soportado en el país de la residencia. Si el país de la residencia permite restar todo el impuesto pagado en el país de la fuente existe una imputación simple, total o íntegra; en cambio, si el Estado de la residencia somete la deducción a un límite –que es la porción de su propio impuesto respecto a las rentas provenientes del país de la fuente-, la imputación

será ordinaria o limitada. Existe a nivel internacional un predominio notorio de la modalidad ordinaria del método de imputación, lo que deja ver la voluntad de los países que lo aplican en reconocer su concurso en la producción de la doble imposición, pero esa voluntad se expresa en forma directamente proporcional a su participación para producir el fenómeno. Visto lo anterior, considero que una perspectiva originada en los países menos desarrollados aconsejaría defender la utilización del método de imputación íntegra, mientras, desde los países exportadores de capital se habla de un consenso por acatar el método de imputación limitada. Esta última posición resulta lógica sobre todo cuando el país de la fuente aplica tarifas impositivas más altas que las del país de la residencia. De entrada se debe indicar que este método sirve para eliminar los efectos de la doble imposición internacional (la sobrecarga fiscal), pero no la destruye en origen, ya que, pese a su aplicación, dos impuestos análogos de dos estados diferentes se yuxtaponen efectivamente sobre el mismo hecho imponible.72

Sostiene ARESPACOCHAGA que la imputación total o integral ocurre cuando el Estado de la residencia permite deducir la totalidad del impuesto previamente

72 JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, pp. 178-179.

37

satisfecho por el contribuyente en el Estado de la fuente por la misma renta o patrimonio que ahora se pretende someter nuevamente a imposición; y que la imputación parcial o limitada, es la fórmula en la que el Estado de residencia deduce el impuesto previamente satisfecho, pero hasta el límite máximo de lo que correspondería pagar si la renta no se hubiera obtenido en dicho Estado, en suma, se limita la deducción del impuesto extranjero a la cantidad que resulta de aplicar el tipo medio de gravamen del Estado de residencia a las rentas obtenidas en el otro Estado.73

Según la imputación ordinaria o limitada, la imputación de los impuestos foráneos nunca puede sobrepasar el nivel del impuesto que correspondería cancelar en el Estado de la residencia si la renta o el patrimonio obtenidos en el extranjero fueran de origen nacional. Esta última forma es la más usada por los estados, ya que permite sintonizar el deseo de atenuar o eliminar la doble imposición al nivel de tributación de los estados involucrados, acatando los principios tributarios de equidad y de igualdad de trato. La imputación ordinaria conlleva solo una deducción parcial del impuesto extranjero si éste fuera superior al

que el Estado de la residencia aplica a la misma renta, así el descuento únicamente se otorga hasta el monto más bajo de los impuestos en concurso. La imputación integral puede ser directa o indirecta. La imputación directa consiste en el derecho reconocido al inversionista residente (contribuyente) en un país de deducir de su impuesto a la renta el impuesto retenido en la fuente por el país de origen de la renta y que le corresponde inmediatamente. En cambio, la imputación indirecta se efectiviza mediante el otorgamiento de la facultad al inversionista residente en un país que acepte este método, para deducir no solo el impuesto retenido en la fuente sobre los dividendos sino además la parte del impuesto incidente sobre las utilidades sociales de donde provienen esos dividendos, lo que demuestra la vigencia del criterio en el sentido de que el impuesto sobre las sociedades es un simple complemento, pagado de manera anticipada, del impuesto debido por los socios.74

73 JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA, Planificación Fiscal Internacional, p. 370. Véase también, JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, p. 179.

Utilizar el método de imputación o crédito ayuda a lograr neutralidad en las inversiones en su país de origen con respecto a las realizadas en el extranjero, pero si se lo combina con exenciones otorgadas por el país de la fuente, resulta en una anulación de esas exenciones, lo que puede subsanarse utilizando el tax

74 Véase, PEDRO MASSONE PARODI, La Doble Tributación Internacional, pp. 18-19.

38

sparing credit o crédito por impuesto ahorrado, según lo que se verá más adelante. De un lado, los métodos de exención se refieren a la consideración de la renta, de otro, los de imputación al impuesto, estos últimos son por naturaleza más complejos porque demandan con mayor insistencia el soporte de normas del derecho interno para configurar la tributación en cuanto a sus elementos integrantes, deducciones, procedimiento, etc. Cabe también considerar los efectos de la aplicación de estos métodos desde los puntos de vista económico y fiscal. Con una óptica económica se puede decir que el método de exención es más respetuoso con la neutralidad en la competencia entre inversores nacionales y extranjeros en el Estado de la fuente, mientras que el método de imputación logra iguales efectos neutrales en el Estado de residencia, por ello se explica que muchos países aplican el método de exención para favorecer sus inversiones en el exterior. Desde lo fiscal, se puede aseverar que el método de imputación favorece al Estado que maneja niveles de imposición altos, por eso los países menos desarrollados tienden a evitar el uso de los métodos de imputación, salvo que logren en sus negociaciones que el otro Estado realice una imputación de los impuestos no pagados por razón de incentivos fiscales ofrecidos en el Estado de la fuente (tax sparing); el método de exención puede resultar perjudicial a un sujeto pasivo en estados

con legislación que no permita la compensación de pérdidas y cuyo derecho de aplicación acaba perdiéndose, cuestión que no sucede con el método de imputación, en el que las pérdidas sufridas en el extranjero pueden compensarse con beneficios logrados en el Estado de residencia, o en su defecto, proyectarse al futuro si la base imponible del ejercicio tributario fuese negativa.75

Para atenuar o eliminar la doble imposición internacional los estados considerando sus sistemas tributarios y sus lineamientos de política económica o fiscal, pueden utilizar cualquiera de los dos métodos anotados (exención o imputación), incorporándolos en las leyes nacionales o en los convenios que negocien y suscriban. La práctica legislativa y de negociación de convenios de no doble imposición por parte de los países deja ver que se inclinan la mayoría de las veces por una combinación de estos métodos de tal manera que el uno sea suplemento del otro.76

75 JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA, Planificación Fiscal Internacional, p. 372. 76 Para el primer caso, citamos el art. 49 LRTI, y para el segundo, el art. 23 del Convenio entre la República del Ecuador y la República de Chile para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la renta y al patrimonio, o el del art. 23 del Acuerdo para evitar la doble imposición y la prevención de evasión fiscal con relación a impuestos sobre la renta y el patrimonio, que dice: “Eliminación de la doble imposición

39

1. Sujeto a las disposiciones del derecho del reino Unido con respecto a la deducción, en concepto de crédito frente al impuesto del Reino Unido de un impuesto pagable en un territorio fuera del Reino Unido (las cuales no afectaran el principio general de este párrafo): a. el impuesto boliviano pagable bajo las leyes de Bolivia y en conformidad con este Acuerdo, sea directamente o por deducción, sobre beneficios, rentas o ganancias sujetas a gravamen procedentes de fuentes dentro de Bolivia (excluyendo en el caso de un dividendo, impuesto pagable en referencia de los beneficios de los que el dividendo es pagado) se deducirá, en concepto de crédito, de cualquier impuesto del Reino Unido cuya calculación se basa en los mismos beneficios, rentas o ganancias sobre los que se calcula el impuesto boliviano; b. en el caso de un dividendo pagado por una compañía domiciliada en Bolivia a una compañía que esta domiciliada en el reino Unido y que controla directa o indirectamente por lo menos el 10 por ciento del poder de votación en la compañía que paga el dividendo, el crédito tomara en cuenta (en adición a cualquier impuesto boliviano por el cual el crédito pueda ser concedido bajo las disposiciones del subpárrafo (a) de este párrafo), el impuesto boliviano pagable por la compañía en relación a las utilidades de las cuales tal dividendo es pagado. 1. En el caso de una persona domiciliada en Bolivia se excluirá de la base en la cual se grava el impuesto boliviano, cualquier tipo de renta originada en el Reino Unido y cualquier capital situado en el Reino Unido que puede ser gravado en el reino Unido en conformidad con este Acuerdo. No obstante, la República de Bolivia mantiene el derecho de incluir, para determinar el impuesto aplicable, los conceptos de renta y patrimonio así excluidos. 2. Para los propósitos de los párrafos (1) y (2) de este Articulo, utilidades, rentas y ganancias de capital de propiedad de un domiciliado de un Estado Contratante, que puedan ser gravadas en el otro Estado Contratante en conformidad con este Acuerdo serán

consideradas como provenientes de fuentes en ese otro Estado Contratante.”

Sobre el destino de los métodos para atenuar o eliminar la doble tributación internacional, JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA dice que éstos solo se encaminan a evitar la doble imposición jurídica más no la doble imposición económica.77 A ello se suma que normalmente se ha afirmado que los convenios de no doble imposición han sido diseñados primordialmente para luchar contra la doble imposición jurídica. A manera de cierre, la condición primordial para que se utilice la técnica de la imputación, es que exista efectivamente exacción del tributo en el país de la fuente, lo que incluso lleva al Estado de la residencia a que de manera unilateral, a falta de convenio, sin coordinación con el Estado de la fuente, evalúe los

77 JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA, Planificación Fiscal Internacional, p. 372. En todo caso, conforme ha sostenido JOSÉ M. CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación, pp. 185-186, “mayoritariamente se viene entendiendo que la limitación de la obligación de contribuir que integra el método de imputación constituye una exención técnica con todo lo que ello conlleva, toda vez que contribuye a dotar de racionalidad y coherencia al sistema tributario en el que se inserta al suprimir los efectos de la yuxtaposición de impuestos sobre el mismo hecho imponible, de conformidad con los principios que informan los sistemas tributarios modernos, así como con el consenso internacional en la materia.”

40

distintos elementos involucrados y solucione el fenómeno de la doble imposición internacional. 3.2.2. Métodos específicos para atenuar o eliminar la doble imposición internacional Tanto en la doctrina como en la práctica de la fiscalidad internacional se ha propuesto algunos métodos específicos para lograr la eliminación o atenuación de la doble imposición internacional, sea por medio de la suscripción previa de un tratado internacional o a falta de aquel,78 en todo caso, considerando la necesidad de colaboración y cooperación internacional, de solidaridad genuina entre estados, y sobre todo, la desigualdad entre las partes. A continuación, enumero algunos de los sistemas propuestos más utilizados:

78 Una explicación sobre el funcionamiento de los métodos para atenuar o eliminar la doble imposición a la luz del art. 23 del tratado para evitar la doble imposición entre España y Argentina, está en MERCEDES PELÁEZ MARQUÉS, Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina, Madrid, Marcial Pons, 2004, pp. 133-140. Véase también, entre otros, JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA, Planificación Fiscal Internacional, pp. 368-390; FRANCISCO ÁLVAREZ ROMANO, “Imposición al patrimonio y métodos para eliminar la doble imposición”, en Tratados para evitar la doble imposición, primera reimpresión de la primera edición (1992), México, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, 1994, pp. 113-121; TEODORO RINSCHE NÚÑEZ y HERNÁN VICENTE MOLINA, De la doble tributación internacional, Santiago, Editorial Jurídica de Chile, 1970, pp. 24-30.

a. Exención de las rentas obtenidas en el exterior (exemption method).

b. Crédito por impuestos pagados en el exterior (tax credit).

c. Crédito por impuestos exonerados (tax sparing credit).

d. Crédito por impuesto subyacente (underlying tax credit).

e. Crédito por impuesto nacional (matching credit). f. Crédito por inversiones en el exterior (investment

tax credit). g. Reducción del impuesto (tax reduction) h. Deducción del impuesto pagado en el extranjero. i. Reparto de la materia imponible. j. Sistema de aplazamiento (tax deferral). k. División del producto.

3.2.2.1. a. Exención de las rentas obtenidas en el exterior (exemption method) Tiene que ver con el perdón que otorga el país exportador de la inversión, del impuesto a la renta al contribuyente respecto de los ingresos que perciba en el exterior. Es así que se faculta al país receptor de la inversión para que sea el titular del derecho a cobrar los impuestos que correspondan de conformidad con su legislación nacional. Los países que exportan capitales gravan las

41

rentas obtenidas en su territorio y perdonan en forma total o parcial las que se obtengan en el extranjero.79

Esta técnica exige determinar el tipo medio de gravamen incluyendo en las bases imponibles las rentas o el patrimonio exentos, y aplicarlo a las porciones de bases no exentas. Si ocurre una exención total, el mecanismo se traduce en la aplicación pura y simple del principio de la fuente productora de ingresos. Este sistema de exención de las rentas obtenidas en el país donde se realiza la inversión es bastante atractivo para los países menos desarrollados, que han sido tradicionalmente importadores de capitales; mientras, algunos países desarrollados han criticado esta modalidad, ya que en la constante movilidad de capitales son casi siempre ellos los prestamistas e inversionistas, es decir, en este campo observan una posición activa frente a los países subdesarrollados. 79 Sobre el tema, GUILLERMO O. TEIJEIRO, Estudios sobre la aplicación espacial de la ley tributaria, Buenos Aires, La Ley, 2002, pp. 96-97; HÉCTOR VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, pp. 616-617, ha dicho: “Según este procedimiento, los países gravan las rentas que se logran en su territorio y eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero. Si la exención es total, este mecanismo significa la aplicación del principio de la fuente. Este sistema es poco usado y sólo puede ser estímulo al desarrollo si se hace mediante acuerdos bilaterales, porque si la exención a rentas obtenidas en el extranjero es indiscriminada, nada impide que los capitales se radiquen en otros países industrializados en lugar de hacerlo en los subdesarrollados.”

Parecería que este criterio riñe con el principio fundamental de justicia que debe ser respetado en las relaciones de carácter tributario, ya que en todo caso la incidencia de un impuesto debe ser proporcionada a la aptitud de tributar y afectará en igual grado a quienes están en niveles iguales y en diferente grado a quienes no están en el mismo nivel. Esta opinión no ha sido recibida de buena manera por los países receptores de la inversión, por cuanto va en desmedro del sistema que defienden. Sobre esto, GARCÍA BELSUNCE ha expresado que lo que ocurre no es la negación del principio de capacidad contributiva sino la aplicación de la regla de igualdad en función del país originario de la renta.80

De aplicarse este método por parte de los países en vía de desarrollo y tomando en cuenta los actuales procesos de globalización e integración de las economías, en aras de contrarrestar las cargas tributarias excesivas para los contribuyentes, no sería difícil que inversionistas de los países subdesarrollados empiecen a colocar capitales en el exterior, obteniendo rentas desde fuera de sus límites patrios.

80 HORACIO GARCÍA BELSUNCE, Temas de derecho tributario, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1982, pp. 179-184.

42

Las circunstancias anotadas han llevado a algunos doctrinarios a una posición de apoyo por este sistema de exoneración de las rentas obtenidas en el exterior, aplicado por el país de origen de la inversión. Los países menos desarrollados se podrían beneficiar de él vía actos unilaterales previa reforma de su legislación interna, o por medio de la negociación y suscripción de convenios o tratados tendentes a atenuar o eliminar la doble imposición internacional. Lograr la aplicación de este sistema por virtud de acuerdos tributarios sería lo deseable, ya que de hacerlo por medio de actos unilaterales, no se adoptaría el criterio en aras de la promoción del adelanto de los países en desarrollo. Como información adicional, el sistema de exención de las rentas obtenidas en el exterior sobre todo ha tenido éxito al ser tomado en cuenta para la suscripción de tratados entre países con igual o similar nivel de desarrollo económico. Este caso se ha suscitado especialmente entre países de la Comunidad Europea.81

Para la realidad latinoamericana y para la aplicación con éxito de este sistema, en todo caso se necesita de por medio la existencia de un tratado tributario, ya que si la exoneración a las rentas obtenidas en el extranjero no tiene límite, nada impedirá que los capitales se dirijan a otros países desarrollados que ofrecen mejores

condiciones para los inversionistas. Solamente así este sistema se constituirá en verdadero estímulo al desarrollo de los países más pobres, anclando la inversión en estos últimos.

81 JOSÉ MARÍA MARTÍN, Derecho tributario general, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1986, pp. 86-87.

3.2.2.2. b. Crédito por impuestos pagados en el exterior (tax credit) Si bien este método evita la doble imposición, resulta lesivo a los intereses de los países en vía de desarrollo, ya que consiste fundamentalmente en que el país del inversionista o exportador de capital grava la totalidad de las rentas producidas dentro como fuera de su territorio, pero otorga al contribuyente un descuento en el pago del impuesto que equivale a los impuestos pagados en el exterior por concepto de la renta producida, es decir, neutraliza los beneficios o exenciones que de manera eventual dispongan las legislaciones de los países receptores del capital. Si es menor el impuesto sobre la renta en el país receptor de la inversión, es mayor la incidencia y el recaudo en el país exportador (acrecimiento automático del poder tributario del Estado de la residencia). La doctrina siempre ha señalado a este medio como dañino a los intereses de los países en vía de desarrollo.82

82 HÉCTOR VILLEGAS, Curso de finanzas públicas, derecho financiero y tributario, pp. 382-383. Véase además, GUILLERMO O. TEIJEIRO, Estudios sobre la aplicación espacial de la ley tributaria, pp. 93-95; RICHARD L. DOERNBERG, Internacional Taxation. In a nutshell, fifth edition, St. Paul, West Group, 2001, pp. 177-235.

43

Opina al respecto HÉCTOR VILLEGAS, que este sistema es una atenuación del principio del domicilio o residencia, si se toma en cuenta que cada país grava la totalidad de las rentas, ya sea que se produzcan dentro, como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos totales. Añade que:

Este sistema no es demasiado bueno para los países rezagados, porque los alicientes fiscales que pueden disponer para estimular la inversión extranjera son un sacrificio inútil que beneficia al fisco del país exportador de capital, sin beneficiar al particular inversor. En efecto, mientras menos pague ese particular en el país donde invierte (en virtud de incentivos fiscales), menos podrá deducir en sus países de residencia y, si la eximición es total, el país exportador cobrará íntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero.83

La deducción concedida por el país del domicilio o residencia puede ser total, o sea, lo efectivamente pagado en el país de la fuente productora de ingresos; o limitada, cuando el país del domicilio o residencia acepta la deducción hasta cierto límite, que suele ser el monto al que habría alcanzado el impuesto cancelado en el extranjero, si se hubiere calculado con las tarifas del país que acepta este crédito tributario. 83 HÉCTOR VILLEGAS, Curso de finanzas públicas, derecho financiero y tributario, p. 617.

Este mecanismo funciona en los países más desarrollados que contemplan tarifas progresivas más elevadas que los países en vía de desarrollo. De esa manera, se da una solución que conviene a las empresas que operan en el exterior y se defiende la neutralidad de la imposición, ya que la carga tributaria es la misma con independencia del territorio en que se desenvuelva la actividad. Para los países menos adelantados este sistema es beneficioso solo parcialmente, ya que no constituye precisamente un método que permita atraer inversiones. 3.2.2.3. c. Crédito por impuestos exonerados (tax sparing) Esta cláusula se pacta principalmente entre un país desarrollado y un país en vía de desarrollo. Permite que el contribuyente que obtenga renta en el exterior materia de exención en el país fuente, deduzca no sólo los impuestos efectivamente pagados en el país receptor de la inversión sino también el que se debió pagar y no se pagó, ya sea por la existencia de medidas de política económica o por la exención o reducción que dicho país en vía de desarrollo establece con la finalidad de promover la inversión extranjera. Este sistema también es conocido con el nombre de crédito amplio, siendo una variable importante del tax credit.

44

Un exponente de la posición anglosajona sobre el asunto de marras es RICHARD DOERNBERG, quien ha dicho que el término “tax sparing”:

refers to the practice of one treaty partner allowing its taxpayers to claim a foreign tax credit for a tax in the other contracting state not actually paid. The provision is incorporated by some European countries in their treaty arrangements with developing countries. The purpose behind tax sparing is to allow a developing state to offer businesses a “tax holiday” (e.g., freedom from taxes for a specified period of time) as an investment incentive without the tax holiday benefit accruing to the developed state.

El autor últimamente citado concluye manifestando que:

The United States has refused to incluye tax sparing provisions in any of its income tax treaties. Ander U.S. policy, tax treaties should not restrict the scope of worldwide income taxation in the state of residence any more than is necessary to avoid international double taxation. The United Status believes that allowing a credit for taxes not actually paid to a foreign state would violate this policy and would discriminate against the business investing at home in favor of the business investing in the developing country.84

Conforme anota MAURICIO PLAZAS VEGA, la mayoría de las críticas a este sistema se refieren a la afirmación del principio de igualdad en función del país de origen de la inversión o exportador de capital y no del país en el cual se realiza el ingreso o país de la fuente. Partiendo de este punto, se aduce que no respeta el principio porque deja en situación más favorable a quienes obtienen la renta en el exterior y que, por otro lado, se altera la potestad impositiva del país exportador en razón de que la tarifa aplicable resulta ser la del país de la fuente o importador de capital.85 Este método ha sido aceptado de forma muy restringida por los países desarrollados por cuanto sostienen que atenta a la neutralidad de la imposición.

84 RICHARD L. DOERNBERG, International Taxation. In a nutshell, pp. 140-141. Véase además, JORGE REBIZO, “El crédito por impuestos no pagados (tax sparing clause) en los tratados internacionales”, en Impuestos. Doctrinas Fundamentales 1942-2002, Buenos Aires, dir. MARCELO LASCANO, La Ley, 2002, pp. 176 y ss.

El mecanismo de descuento por impuestos exonerados ayuda para que los países adopten mecanismos tributarios que incentiven la inversión en el país importador, en perjuicio de los intereses de los países exportadores, en la medida en que los países importadores pueden incrementar las tarifas y luego establecer exenciones para afectar así la incidencia efectiva del impuesto en el país del inversionista. Al respecto, sostiene MARIO RAGO que los países desarrollados en general, se oponen al sistema de crédito por impuesto ahorrado, y solamente lo conceden por medio de convenios tributarios bilaterales donde se

85 MAURICIO PLAZAS VEGA, Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario, Bogotá, TEMIS S. A., 2000, p. 291.

45

negocian otras ventajas.86 Según este método, ninguno de los estados dimite el gravamen, pero el Estado de la residencia incluye en la base imponible sujeta a tributación las rentas o el patrimonio originados en el Estado de la fuente, deduciendo total o parcialmente el tributo previamente cancelado en éste. También se lo conoce como “método de crédito fiscal” debido a que en su aplicación se reconoce al contribuyente residente el derecho a deducir, en cierta medida, la cuota ya satisfecha en el Estado en el que se generó la renta o el patrimonio sujeto finalmente a tributación en su Estado de residencia.87

También existe una objeción a este sistema, relacionada con la alteración de la soberanía del país exportador del capital o del inversionista. A lo que es viable responder con el firme fundamento de que la tributación debe atender primordialmente al criterio de la fuente; además advertir que una alternativa contraria a establecer exenciones en el país importador, por supuesto que iría

en desmedro de la soberanía del país fuente en igual medida en que no le permitiría ejercer su poder de imposición respecto de los hechos imponibles suscitados en su territorio. Cabe afirmar en esta parte -conforme lo hace GARCÍA BELSUNCE-, que el mecanismo más objetivo y justo de tributación es el de la fuente, y que la despersonalización del impuesto sobre la renta, de lo cual son claros ejemplos la creciente importancia de la retención en la fuente y la tributación en función de la sociedad y no del socio, unida a los principios rectores de la aplicación de la ley en el espacio, imponen la adopción del criterio de la fuente para los impuestos a la renta.88

86 MARIO C. RAGO, citado por PEDRO MASSONE PARODI, La Doble Tributación Internacional, p. 19. 87 JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA, Planificación Fiscal Internacional, p. 369. Sobre este método del crédito por impuestos exonerados, HÉCTOR VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 617, ha dicho “el país industrializado deduce no sólo los impuestos efectivamente pagados en el país subdesarrollado, sino también el que se debió pagar y no se pagó por la existencia de regímenes fiscales preferentes que dicho país rezagado establece con finalidad de incentivo de la inversión extranjera.”.

Acerca de la crítica sobre posibles mecanismos de competencia desleal entre estados para atraer inversiones, se puede decir que la posibilidad de que un Estado manipule la inversión por cuestiones tributarias no es muy alta y se la puede neutralizar si el sistema no es indiscriminado y establecido inconsultamente por las legislaciones internas, sino que se establece por medio de la suscripción de acuerdos interestatales de carácter tributario. Parece que la doctrina ha sugerido repetidamente como sistema ideal el del tax sparing credit en armonía con el del tax credit, que deberían ser asumidos en sendos instrumentos internacional para eliminar el doble

88 HORACIO GARCÍA BELSUNCE, Temas de derecho tributario, p. 291.

46

gravamen. A ciencia cierta, se podría decir que esta deducción es la solución más aceptable en caso de que no se reconozca íntegramente el principio de la fuente a ser aplicado por nuestros países. Como se ha visto, el método tax sparing credit consiste en permitir que el impuesto extranjero deducible sea el impuesto que exactamente hubiere correspondido satisfacer en ausencia del beneficio fiscal. Por ejemplo, un contribuyente en el país A, por su renta mundial obtiene una renta en B de 1000. En B tributa al 30 por ciento, pero esa renta tiene una bonificación del 50 por ciento. En este caso, la deducción a la que se tiene derecho en A es la del impuesto que le hubiese correspondido satisfacer en ausencia de beneficio fiscal. Esta medida tropieza con el inconveniente de la aplicación en el Estado de la residencia de una legislación que no es la propia con el objeto de determinar el impuesto teórico extranjero que debe deducirse. Algunos problemas de este tipo de medidas se producen en relación con su dudosa compatibilidad con las reglas del GATT - OMC. A este respecto, la naturaleza del tax sparing credit podría asimilarse a la de un subsidio indirecto, pues su resultado es el mismo que si el Estado de la fuente, en lugar de establecer un beneficio fiscal, hubiera concedido al sujeto pasivo una

subvención y el Estado de la residencia hubiera renunciado a gravar dicha subvención.89

3.2.2.4. d. Crédito por impuesto subyacente (underlying tax credit) Acudir a este sistema permite tener en cuenta en la compensación de impuestos extranjeros aquellos que de una u otra forma se han soportado desde un punto de vista económico y no solamente los que se han soportado en calidad de contribuyentes. Por virtud de este método, un accionista puede beneficiarse en su país de residencia de un crédito fiscal por los impuestos cancelados por la sociedad extranjera respecto de sus beneficios (impuesto de sociedades), además del crédito fiscal que le corresponde por la tributación de los dividendos en el país de origen de los mismos.90 Con este mecanismo el problema de la doble 89 JOSÉ M. VALLEJO CHAMORRO y MANUEL GUTIÉRREZ LOUSA, “Los convenios para evitar la doble imposición: análisis de sus ventajas e inconvenientes”, Documentos, No. 6, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 2002, p. 32, en http://www.ief.es/Publicaciones/Documentos/Doc_06-02.PDF90 Al respecto, el art. 38 LRTI determina: “Crédito tributario para sociedades extranjeras y personas naturales no residentes.- El impuesto a la renta del 25% causado por las sociedades según el artículo anterior, se entenderá atribuible a sus accionistas, socios o partícipes, cuando éstos sean sucursales de sociedades extranjeras, sociedades constituidas en el exterior o personas naturales sin residencia en el Ecuador.”

47

http://www.ief.es/Publicaciones/Documentos/Doc_06-02.PDF

tributación internacional de dividendos sufre una atenuación considerable en beneficio del inversionista. Un caso suscitado en el Ecuador, que puede apreciarse respecto de la utilización del método underlying tax credit, en la aplicación del impuesto en el país de la residencia o del domicilio del inversionista, es el que deriva del art. 110-A RLRTI, que determina:

Créditos Tributarios por dividendos remesados al exterior.- Las sociedades que remesen dividendos y utilidades al exterior, entregarán el certificado de retención por el Impuesto a la Renta pagado así como también por el pago de la participación del 15% de utilidades a favor de los trabajadores, valor este que se asimila al Impuesto a la Renta por ser de carácter obligatorio en virtud de lo que dispone el Art. 35, numeral 8 de la Constitución Política de la República y el Art. 97 del Código del Trabajo.91

91 El art. 35 CPE dispone: “El trabajo es un derecho y un deber social. Gozará de la protección del Estado, el que asegurará al trabajador el respeto a su dignidad, una existencia decorosa y una remuneración justa que cubra sus necesidades y las de su familia. Se regirá por las siguientes normas fundamentales: 8. Los trabajadores participarán en las utilidades líquidas de las empresas, de conformidad con la ley.” De otra parte, el art. 97 del Código del Trabajo de Ecuador, publicado en el RO 162, de 29 de septiembre de 1997, expresa: “Participación de trabajadores en utilidades de la empresa.- El empleador o empresa reconocerá en beneficio de sus trabajadores el quince por ciento (15%) de las utilidades líquidas. Este porcentaje se distribuirá así: El diez por ciento (10%) se dividirá para los trabajadores de la empresa, sin consideración a las remuneraciones recibidas por cada uno de ellos durante el año correspondiente al reparto y será entregado

directamente al trabajador. El cinco por ciento (5%) restante será entregado directamente a los trabajadores de la empresa, en proporción a sus cargas familiares, entendiéndose por éstas al cónyuge, los hijos menores de dieciocho años y los hijos minusválidos de cualquier edad. El reparto se hará por intermedio de la asociación mayoritaria de trabajadores de la empresa y en proporción al número de estas cargas familiares, debidamente acreditadas por el trabajador ante el empleador. De no existir ninguna asociación, la entrega será directa. Quienes no hubieren trabajado durante el año completo, recibirán por tales participaciones la parte proporcional al tiempo de servicios.”

3.2.2.5. e. Crédito por impuesto nacional (matching credit) Con el uso del mecanismo denominado matching credit, el país de residencia concede un crédito fiscal por una cantidad alzada o por un porcentaje más alto que el tipo tributario efectivo que hubiera gravado la renta en el país de su origen o del tipo que el tratado de no doble imposición establezca como límite de gravamen. Esta medida es simplemente estimativa, lo que puede dejar irresoluto el problema de doble imposición en caso de existir graves diferencias entre el crédito concedido y el impuesto teórico que hubiere correspondido. El matching credit no constituye ningún subsidio indirecto sino que realmente encubre una exención parcial, ya que el Estado de la residencia no renuncia plenamente al gravamen de la renta mundial de sus residentes sino a un porcentaje de la misma. No

48

responde a un acuerdo entre dos países en contra de la libre competencia internacional, sino que se trata de una medida unilateral del Estado de la residencia, sin perjuicio de que el Estado de la fuente quiera aprovecharse de ella eximiendo o reduciendo parcialmente el gravamen sobre las rentas obtenidas en su territorio en la misma proporción en que el país de residencia considere exentos.92

3.2.2.6. f. Crédito por inversiones en el exterior (investment tax credit) Se trata de un mecanismo que ante todo es un régimen de incentivo tributario. Consiste en que el país exportador de capitales otorga descuentos tributarios a manera de porcentajes sobre las inversiones que se realicen en el exterior, pero el inversionista se someterá indefectiblemente al impuesto en su país de origen y en el país receptor del capital. De esta manera, la doble tributación no se descarta sino que se requiere la concurrencia de otro de los sistemas citados. Estados Unidos de Norteamérica desde 1962 y Alemania desde 1968 han empleado este mecanismo, que en palabras de HÉCTOR VILLEGAS, consiste en deducir de

los impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país subdesarrollado.93 Por lo tanto, se eximiría de tributación a un porcentaje de la renta obtenida por el inversionista en el exterior.

92 JOSÉ M. VALLEJO CHAMORRO y MANUEL GUTIÉRREZ LOUSA, “Los convenios para evitar la doble imposición: análisis de sus ventajas e inconvenientes”, p. 32. Véase además, FRANCESCO PAU, “Il Matching Credit”, en Diritto e Pratica Tributaria Internazionale, vol. III, Italia, CEDAM, 2003, pp. 199 y ss.

Para obtener vía la adopción de este sistema una solución saludable, se debe propugnar la firma de tratados internacionales que estén orientados a estimular el desarrollo económico de los países importadores de capital, principalmente. No comulgo con quienes han sostenido que este sistema puede atentar contra la soberanía de los países en vía de desarrollo, peor aún a su potestad tributaria, ya que al aplicar incentivos mesurados los países exportadores de capital lo hacen por su pleno derecho, así como los países importadores también lo tienen. Entonces, esta situación hallaría equilibrio si ambos grupos de países encaran pactos que a futuro redunden en beneficio mutuo. Como se verá en el capítulo correspondiente, sobre este método se discutió en las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, llevadas a cabo en Punta del Este, Uruguay, en el año 1970.94

93 HÉCTOR VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 617. 94 Véase,http://www.iladt.org/documentos/detalle_doc.asp?id=356

49

http://www.iladt.org/documentos/detalle_doc.asp?id=356

3.2.2.7. g. Reducción del impuesto (tax reduction) Según este mecanismo, el Estado de la residencia del sujeto obligado no reconoce ningún impuesto pagado en el extranjero; somete a tributación las rentas originadas en el extranjero (país de la fuente) más las del propio país, pero aplica una tarifa impositiva reducida respecto de la tarifa del país del inversionista. Con la utilización de este instrumento tenemos que solo se atenúa la doble imposición, y que de alguna manera anula los beneficios que eventualmente reconoció el país receptor del capital extranjero. La reducción del impuesto puede resultar muy interesante para el inversionista si la tarifa que se aplica en el Estado de la residencia es más baja que la que podría aplicar a la luz de un convenio tributario, por ejemplo, en los casos de los dividendos, los intereses y los cánones. 3.2.2.8. h. Deducción del impuesto pagado en el extranjero Este método permite al contribuyente del país del domicilio deducir del ingreso obtenido el impuesto que ha pagado en el extranjero, de esta forma disminuye su base imponible. El impuesto pagado en el otro país se constituye así en un gasto.

Operar vía deducción del impuesto pagado en el extranjero implica acudir a un sistema de menor incidencia que el crédito tributario (tax credit). Este sistema es ventajoso porque abre la posibilidad de atenuar la imposición de las rentas generadas en el extranjero, con la aplicación de tarifas menores a las que se aplican en el país del domicilio o residencia. Sin embargo, no elimina la doble imposición. 3.2.2.9. i. Reparto de la materia imponible Se traduce este sistema en la atribución exclusiva a un Estado para la aplicación de impuestos sobre algunas materias imponibles, al reconocerse previamente la existencia de un determinado criterio de atribución de potestad tributaria, lo que implica indudablemente la firma de tratados que permitan a los países suscriptores, según las materias negociadas, aplicar los criterios de atribución que les han parecido más apropiados a cada uno de ellos. La equidad existe por cuanto los criterios a ser aplicados por los estados contratantes les favorece o desfavorece en igual grado, lo que indica que para que sea viable este sistema se requiere cierta uniformidad de nivel entre los países que lo adoptan.

50

Por ejemplo, en la negociación de un convenio de no doble imposición entre países desarrollados, no debería llamar mucho la atención el hecho de que a uno de los estados parte se atribuya el poder tributario exclusivo respecto de las rentas derivadas de la actividad de transporte marítimo, mientras al otro, de las rentas originadas por la actividad de transporte aéreo. O el caso en el cual el reparto sucede respecto de las rentas derivadas de la actividad de los artistas del espectáculo y de los deportistas. 3.2.2.10. j. Sistema de aplazamiento (tax deferral) Permite que el país de la residencia postergue la aplicación del impuesto hasta que se realice la remisión de utilidades desde el país de la fuente. Es sin duda una medida unilateral pero no constituye un arbitrio para solucionar la doble imposición. Proceder de esta forma es positivo para el país del origen o de la fuente, ya que por un lado, no existe presión para la entrega y consecuente salida de divisas, y por el otro, el empresario gozará de liquidez y de flujo de caja por mayor tiempo. Con la utilización de este método ocurre doble imposición, ya que lo que se ha logrado es diferir en el tiempo la aplicación del poder tributario del Estado de la residencia. 3.2.2.11. k. División del producto

Al aplicar este sistema, un Estado sin mediar discusión acerca de la prevalencia de tal o cual criterio de atribución de potestad tributaria, aplica el impuesto y posteriormente entrega al otro Estado la parte que corresponda. Para que esto ocurra debe existir necesariamente de por medio suscrito un tratado para evitar la doble imposición. También se verifica esta realidad cuando hay estados especialmente relacionados entre sí, verbigracia, cuando uno constituye enclave o colonia del otro.

51

alternativas generales y los mecanismos específicos EL PROBLEMA DE LA...

Documents

Transcript of alternativas generales y los mecanismos específicos EL PROBLEMA DE LA...