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"Adopción de NICs/NIIFs: abordaje práctico con la utilización del Marco Conceptual"
Dr. Jorge Tua Pereda (Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales, Licenciado en Derecho y Licenciado en Ciencias
Económicas y Empresariales - Universidad Autónoma de Madrid (UAM)
Facultad de Administración y Ciencias Sociales Universidad ORT Uruguay
2 de diciembre de 2010
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UTILIZACIÓN DEL MARCO
CONCEPTUAL
Jorge Tua Pereda
Universidad Autónoma de Madrid
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Nic 18.13. Ingresos ordinarios
Normalmente, el criterio usado para el reconocimiento
de ingresos en esta Norma se aplicará por separado a
cada transacción. A la inversa, el criterio de
reconocimiento será de aplicación a dos o más
transacciones, conjuntamente, cuando las mismas
estén ligadas, de manera que el efecto comercial no
puede ser entendido sin referencia al conjunto
completo de transacciones.
Por ejemplo, una entidad puede vender bienes y, al
mismo tiempo, hacer un contrato para recomprar esos
bienes posteriormente, con lo que se niega el efecto
sustantivo de la operación, en cuyo caso las dos
transacciones han de ser contabilizadas de forma
conjunta.
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1.1. Venta con pacto de recompra
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No hay más referencias. La “liebre” ha sido levantada
por los auditores en relación con las empresas de
fabricación y venta de automóviles.
Comentario KPMG
Según nuestro punto de vista, si se formaliza una venta
inicial de un bien y en una fecha posterior se firma un
contrato de recompra o se obtiene una opción de
compra debe tenerse en consideración la esencia de
ambas transacciones. Si ambas transacciones están
vinculadas, deben evaluarse de manera conjunta. Si un
vendedor no tiene obligación de firmar un acuerdo de
recompra posterior con un comprador, en la fecha en la
que se realiza la venta de los bienes, esto podría
indicar que las dos transacciones, la venta y la compra
posterior, no están vinculadas.
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1.1. Venta con pacto de recompra
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Según nuestro punto de vista, la obligación de firmar un
contrato de recompra posterior podría ser una
obligación contractual (escrita o verbal) o una
obligación implícita.
Por ejemplo, el vendedor habrá establecido una
obligación implícita si frecuentemente acuerda realizar
una recompra posterior si un cliente lo solicita, y por
ello el minorista (cliente) puede tener una expectativa
realista de que tenga lugar el acuerdo de recompra
posterior de los bienes cuando éstos se venden
(compran).
Si el efecto conjunto de los acuerdos es que el
vendedor no ha transferido los riesgos y ventajas
inherentes a la propiedad del activo, la transacción se
considera que es un acuerdo de financiación y no se
reconoce ingreso alguno en relación a la “venta” inicial.
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1.1. Venta con pacto de recompra
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Caso Lehman. Venta de activos tóxicos
Si contabilizamos según la forma:
Se registra la venta, con salida del activo y entrada de tesorería.
El activo desaparece del balance, con lo que no se muestra el riesgo
de insolvencia del mismo.
Tampoco aparece en las cuentas consolidadas si la venta se hace a
un tercero vinculado que no se incluye en el conjunto de la
consolidación.
Aumenta la tesorería, con los consiguientes efectos en los ratios de
liquidez.
En el momento de la recompra, el activo entra de nuevo en el balance
y se registra una salida de efectivo.
En los comentarios de prensa se ha hecho especial referencia al
efecto en la liquidez, pero también es importante la ocultación del
riesgo inherente al activo.
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1.1. Venta con pacto de recompra
b) Caso Lehman. Venta activos tóxicos
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b) Caso Lehman. Venta de activos tóxicos
Si contabilizamos de acuerdo con el fondo se trata como
una operación de financiación, con lo que:
El activo no sale del balance, de modo que se muestra
el riesgo inherente al mismo.
La contrapartida de la entrada de efectivo es un pasivo
que reconoce el importe a entregar en la recompra.
También existe un aumento del efectivo en balance,
pero el ratio de endeudamiento refleja el incremento
del pasivo. Si la deuda generada en el pacto de
recompra es a corto plazo, también incide en los ratios
de solvencia y sus componentes (test acido y liquidez,
por ejemplo).
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1.1. Venta con pacto de recompra
b) Caso Lehman. Venta activos tóxicos
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1.4. Instalación compleja
Nic 18, 16
. 16 Si la entidad retiene, de forma significativa, riesgos de la propiedad, la
transacción no será una venta y por tanto no se reconocerán los ingresos
ordinarios. Una entidad puede retener riesgos significativos de diferentes
formas. Ejemplos de situaciones en las que la entidad puede conservar
riesgos y ventajas significativos, correspondientes a la propiedad, son los
siguientes:
(a) cuando la entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento
insatisfactorio de los productos, que no entran en las condiciones
normales de garantía;
(b) cuando la recepción de los ingresos ordinarios de una determinada
venta es de naturaleza contingente porque depende de la obtención, por
parte del comprador, de ingresos ordinarios derivados de la venta
posterior de los bienes;
(c) cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos y
la instalación es una parte sustancial del contrato, que aún no ha sido
completada por parte de la entidad; y
(d) cuando el comprador, en virtud de una condición pactada en el
contrato, tiene el derecho de rescindir la operación y la entidad tiene
incertidumbre acerca de la probabilidad de que esto ocurra.7
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1.4. Instalación compleja
Comentario KPMG
Según nuestro punto de vista, cuando la
entidad acuerda llevar a cabo la instalación
con el suministro de los bienes, los ingresos
ordinarios no deben reconocerse hasta que se
haya completado dicha instalación.
El cliente no puede utilizar la maquinaria
hasta que esté instalada, y por ello los riesgos
y ventajas significativos, inherentes a la
propiedad, no se han transmitido hasta que
llega ese momento.
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1.5. Depósito de libros
No hay referencias ni en las NIC’s.
Todo parece apuntar a que se
debería contabilizarse como una
venta a crédito y no como un
depósito.
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1.6. Préstamo condonable
¿Cómo se contabilizaría este préstamo?
Claramente se trata de una subvención, puesto que la
condición para el pago parece irrealizable. Sólo sería un
pasivo cuando se cumpla la condición
¿Y si se contempla que será condonado si la
empresa fracasa?
Entonces el importe recibido debe de ser reconocido
como un pasivo. El pasivo se convertirá en una
subvención oficial si y sólo si la empresa fracasa, por
ejemplo, cuando sea razonablemente seguro que el
negocio no es rentable.
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Prioridad fondo sobre forma
Sociedad G
(SINGAPUR)
Sociedad H
(SIDNEY)
G funda en Sidney la sociedad “H”
Forma : La sociedad H ha adquirido a la G
Comentario KPMG
Aunque la forma legal de la transacción es que H ha adquirido a G, en el
fondo se trata de una continuación de una entidad ya existente. G ha
negociado de forma efectiva su propia adquisición. Según nuestro punto de
vista, en los estados financieros consolidados de H la transacción será
registrada según los valores en libros anteriormente registrados de G, y no
por sus valores razonables.
Fondo económico de la transacción:
Continuidad de la entidad existente con un
domicilio diferente
1. La sociedad “H” absorbe a
la sociedad “G”
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Adquiriente. Fusión inversa
A100 acciones
B60 acciones
Ampliación:
2,5 x 60 = 150
acciones
Total acciones en
circulación:
100 (antiguas) + 150
(nuevas) = 250
acciones
Porcentaje en poder
de los accionistas
antiguos de B:
150/250 = 60 %
Los accionistas de “B”
han adquirido el control
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Conjunto y perímetro
M
40 %
A
55 %
B C
20 %
25 %
22 %
D
40 %
M no tiene obligación de
consolida, salvo que tenga el
control;
A/B = 55 %;
A/C = 25 %;
A consolida a B por
integración global;
A pone en equivalencia a C;
CONJUNTO: A + B;
PERÍMETRO: A + B + C.
M controla a A?
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M
40 % + Cº
A
55 %
B C
20 %
25 %
22 %
D
40 %
M controla a A;
M/B = 75 %;
M/C = 65 % (excluida
por importancia relativa)
M consolida a A y a B
por integración global;
D es asociada (puesta
en equivalencia);
PEQUEÑA
CONJUNTO:
M + A + B;
PERÍMETRO:
M + A + B + D.
¿Y si, además, “M” tiene la facultad de nombrar
a la mayoría de los miembros del Consejo de
Administración de "A"?
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PREFERENCIA DEL FONDO
SOBRE LA FORMA
Permutas
Arrendamiento financiero
Venta con pacto de recompra
Intereses por debajo del mercado
Actualización de instrumentos financieros e intereses
implícitos
Clasificación de los instrumentos financieros según
intención de la empresa
Instrumentos financieros compuestos
Definición de la obligación de consolidar
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También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista
opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
OTRAS
PRESUNCIONES
(SIN OPCIÓN DE
COMPRA)
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se
transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al
arrendatario al finalizar el plazo de arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la
mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las
condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del
mantenimiento de la cesión de uso.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el
valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento
suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del
arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las
pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran
asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable
del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento
durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que
sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
2.1. Arrendamientos
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2.1. Arrendamientos
1) Si suponemos que la vida útil del
equipo informático coincide con el plazo
del contrato (lo cuál no es
descabellado), nos encontraríamos en el
punto b)
b): Contratos en los que el plazo del
arrendamiento coincida o cubra la
mayor parte de la vida económica del
activo, y siempre que de las
condiciones pactadas se desprenda la
racionalidad económica del
mantenimiento de la cesión de uso.
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2.1. Arrendamientos
2) Estamos en el punto f):
f) Los resultados derivados de las
fluctuaciones en el valor razonable del
importe residual recaen sobre el
arrendatario. Hay que esperar que el
arrendatario ejerza la opción de venta.
3) Estaríamos ante el caso e) El arrendatario
puede cancelar el contrato de arrendamiento
y las pérdidas sufridas por el arrendador a
causa de tal cancelación fueran asumidas por
el arrendatario
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2.3. Páginas web
SIC 32 Activos intangibles. Costes de sitios web
8. Un sitio web desarrollado será reconocido como un activo
intangible si, y sólo si, además de satisfacer los requisitos
generales descritos en el párrafo 21 de la NIC 38 para el
reconocimiento y valoración inicial, la entidad es capaz de
satisfacer las exigencias contenidas en el párrafo 57 de la NIC 38.
En particular, la entidad ha de ser capaz de satisfacer el requisito
consistente en demostrar cómo puede el sitio web en cuestión
generar beneficios económicos futuros probables,
lo que sucederá, por ejemplo, si es capaz de generar ingresos
ordinarios, entre los que se incluyen los ingresos ordinarios
directos procedentes de la generación de pedidos.
La entidad no será capaz de demostrar la generación de beneficios
económicos futuros probables, en el caso de que el sitio web se
haya desarrollado sólo, o fundamentalmente, para promocionar y
anunciar sus propios productos y servicios y, consecuentemente,
todos los desembolsos realizados para el desarrollo de dicho sitio
web deben ser reconocidos como un gasto cuando se incurra en
ellos.
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2.3. Páginas web
SIC 32 Activos intangibles. Costes de sitios web
9 Todo desembolso interno para desarrollar y
explotar el sitio web propio de la entidad se
contabilizará de acuerdo con la NIC 38.
Deberán evaluarse
tanto la naturaleza de cada una de las actividades
por las que se incurre el desembolso (por ejemplo,
formación de los empleados y mantenimiento del
sitio web),
como la fase de desarrollo o postdesarrollo en que
se encuentre el sitio web, con el fin de determinar
el tratamiento contable adecuado (en el Apéndice
de esta Interpretación ofrecen directrices
adicionales)
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2.3. Páginas web
SIC 32 Activos intangibles. Costes de sitios web
Por ejemplo:
(a) Fase de Planificación:
Es de naturaleza similar a la fase de investigación.
Llevar a gastos cuando se incurran.
(b) Fases de Desarrollo de la Infraestructura y de Aplicación,
de Diseño Gráfico y de Desarrollo del Contenido:
Son de naturaleza similar a la fase de desarrollo.
Se reconocerán como un activo intangible, cuando el
desembolso pueda ser directamente asignado, y sea
necesario para crear, producir o preparar el sitio web.
Sin embargo, los desembolsos relativos a una partida
intangible, inicialmente reconocida como un gasto en
estados financieros previos, no se reconocerán como parte
del coste de ningún activo intangible en una fecha
posterior.
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2.3. Páginas web
SIC 32 Activos intangibles. Costes de sitios web
(d) Fase de Operación
Comienza una vez que el desarrollo del sitio
web está completo.
Los desembolsos acometidos en esta fase
se reconocerán como un gasto cuando se
incurra en ellos,
A menos que satisfagan los criterios del
párrafo 18 de la 38 (se trate de una mejora).
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2.4. Capitalización de gastos financieros
Los ingresos financieros en todo caso
deben lucir en la cuenta de pérdidas y
ganancias,
y los gastos devengados durante el
periodo transitorio en que se ha
invertido la financiación ajena no deben
activarse como mayor valor del
inmovilizado en curso.
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2.5. Licencia de explotación de un aeropuerto
Comentario de KPMG
Según nuestro punto de vista, los costes incurridos por
la compensación constituyen un coste por la obtención
de la licencia de explotación del aeropuerto. Creemos
que estos gastos deben capitalizarse como un activo
intangible (una licencia) y amortizarse durante la
vigencia de la licencia.
Pero solo si se pueden valorar de forma fiable. En caso
contrario, sería una contingencia (memoria).
La situación debe de revisarse cada año.
¿Debe reconocerse el importe a corto, que se puede
conocer mejor?.
No. La provisión es una en su conjunto. Pero puede
informarse en la memoria.
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2.8. Amortizaciones extraordinarias
SALVEDAD
El Grupo ha amortizado anticipadamente fondos de comercio
originados durante este ejercicio y el precedente en las
adquisiciones de participaciones en el capital de sociedades,
aplicando parte de las plusvalías generadas por la venta del
35,8 % de su participación en el Banco de Crédito Local de
España, S.A. (Nota 1).
La amortización realizada es superior a la que hubiese
procedido efectuar de haber seguido los criterios aplicados
en el ejercicio anterior y está basada únicamente en la
aplicación del principio de prudencia valorativa, ya que no se
estima una evolución negativa de las correspondientes
inversiones (Notas 2.g y 12). En consecuencia, el resultado
atribuido al Grupo en el ejercicio debería incrementar en
17.000 millones de pesetas, aproximadamente (estamos en
años anteriores al euro).
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2.8. Amortizaciones extraordinarias
No hay diferencias significativas entre ambos
hechos.
En los dos se trata de un activo, cuya incorporación
al resultado debe realizarse en función del consumo
de su capacidad para generar rendimientos futuros.
La cuenta de resultados del ejercicio habrá recogido
gastos por encima de la realidad, pero el resultado
de ejercicios sucesivos estará mal calculado, al no
recoger una parte importante de los gastos
imputables al mismo.
También en el caso del club de futbol el informe de
auditoría se formuló con una salvedad por esta
cuestión.
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DEFINICIÓN, CRITERIOS
DE RECONOCIMIENTO E
IDENTIFICABILIDAD
Para el reconocimiento inicial de un
inmovilizado de naturaleza intangible, es
preciso que, además de cumplir la
definición de activo y los criterios de
registro o reconocimiento contable
contenidos en el Marco Conceptual de la
Contabilidad, cumpla el criterio de
identificabilidad.
REQUISITOS DE LA
IDENTIFICABILIDAD
El citado criterio de identificabilidad
implica que el inmovilizado cumpla alguno
de los dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible
de ser separado de la empresa y
vendido, cedido, entregado para su
explotación, arrendado o
intercambiado.
b) Surja de derechos legales o
contractuales, con independencia de
que tales derechos sean transferibles o
separables de la empresa o de otros
derechos u obligaciones.
2.10. Reconocimiento de activos en una combinación
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3.1. Provisión por desmantelamiento
CINIIF 01. Cambios en pasivos existentes por desmantelamiento,
restauración y similares
4 Los cambios en la valoración de un pasivo existente por
desmantelamiento, restauración y similares, que se deriven de cambios en
el importe o en la estructura temporal de las salidas de recursos que
incorporan beneficios económicos requeridas para cancelar la obligación,
o un cambio en el tipo de descuento, se contabilizarán de acuerdo con los
párrafos 5 a 7 siguientes.
5 Si el activo correspondiente se valorase utilizando el modelo del coste:
(a) Los cambios en el pasivo se añadirán o deducirán del coste del
activo correspondiente en el ejercicio actual, respetando lo
establecido en el apartado (b).
(b) El importe deducido del coste del activo no será superior a su
importe en libros. Si la disminución en el pasivo excediese el importe
en libros del activo, el exceso se reconocerá inmediatamente en el
resultado del ejercicio.
(c) Si el ajuste diese lugar a una adición al coste del activo, la entidad
considerará si esto es un indicio de que el nuevo importe en libros del
mismo podría no ser completamente recuperable. Si existiese dicho
indicio, la entidad realizará una prueba del deterioro del valor
estimando su importe recuperable, y contabilizará cualquier pérdida
por deterioro del valor del activo de acuerdo con la NIC 36. 28
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3.1. Provisión por desmantelamiento
CINIIF 01. Cambios en pasivos existentes por
desmantelamiento, restauración y similares
7 El importe amortizable ajustado del activo, se
amortizará a lo largo de su vida útil.
Por lo tanto, una vez que el activo correspondiente
haya alcanzado el final de su vida útil, todos los
cambios posteriores en el pasivo se reconocerán en
el resultado del ejercicio a medida que ocurran.
8 La reversión periódica del descuento se
reconocerá en el resultado del ejercicio como un
gasto financiero, a medida que se produzca.
La capitalización, según la NIC 23 no está permitida.
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3.2. Venta de filial con cláusula de responsabilidad por litigios
Consulta . Sobre el tratamiento contable de la “cláusula de
responsabilidad por litigios” en la venta de una inversión en el
patrimonio neto de una empresa del grupo.
La baja de un activo financiero está regulada en el apartado 2.9 de
la norma de registro y valoración 9ª. “Instrumentos financieros” del
Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007,
de 16 de noviembre, como sigue:
“Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la
contraprestación recibida neta de los costes de transacción
atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos
cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero,
más cualquier importe acumulado que se haya reconocido
directamente en el patrimonio neto, determinará la ganancia o la
pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del
resultado del ejercicio en que ésta se produce.”
De acuerdo con lo anterior la baja del activo financiero se realizará
en un solo asiento, contabilizando cualquier pasivo asumido y, en
concreto, en el caso objeto de consulta, la citada provisión.
El resultado de la venta será la diferencia entre la contraprestación
recibida, neta del pasivo asumido, y el valor en libros de la
participación.
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3.4. Obligación legal de colocar filtros para humo
Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha
dado origen a la misma
No se ha producido todavía ningún suceso que haya dado origen a una
obligación en lo que se refiere a los costes de colocar los filtros para
el humo, puesto que no se ha procedido a colocarlos.
No obstante, y en virtud de lo que prevea la legislación, ha podido
surgir una obligación de pago de multas o sanciones, puesto que se
ha producido el suceso que da origen a la sanción (el incumplimiento
de las Normas de funcionamiento en las fábricas).
Salida de recursos que incorporan beneficios económicos
La evaluación de la probabilidad de incurrir en multas o sanciones por
el incumplimiento de las Normas de funcionamiento en las fábricas,
depende de los detalles concretos de la legislación, así como de la
seriedad del régimen de vigilancia y aplicación de la normativa.
Conclusión
No se reconocerá provisión alguna por los costes de los filtros para el
humo.
No obstante, se ha de reconocer una provisión por importe de la
mejor estimación de las multas o sanciones, siempre que haya más
posibilidad de que sean impuestas a la empresa que de lo contrario 31
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4.1. Venta de existencias a un accionista
Comentario KPMG
El párrafo 70 del MC (versión “doce”), al definir los ingresos y gastos, excluye las
transacciones de capital con los propietarios del patrimonio.
Si una entidad vende existencias por su valor razonable a un accionista, la
transacción debe registrarse
en el estado o cuenta de resultados, porque el accionista no actúa como tal. En su
lugar, está haciendo negocios con la entidad, del mismo modo que lo haría un tercero.
Supóngase que las existencias son entregadas sin contrapartida a un accionista. En
este caso se puede argumentar que ha recibido un beneficio de la entidad actuando
como accionista, ya que un tercero independiente no habría recibido las existencias
gratuitamente.
Según nuestro punto de vista, y en ausencia de cualesquiera otros hechos
relacionados, esta transacción debería registrarse directamente en el patrimonio neto
como una distribución a los accionistas.
En un tercer ejemplo, puede suponerse que el accionista paga bastante más que el
valor razonable por las existencias.
En algunos casos, la transacción es reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias
por el importe de la contrapartida recibida (es decir, por el importe de la factura).
Alternativamente, puede ser adecuado dividir la transacción en una transacción de
capital y en una transacción generadora de ingresos.
Un importe igual al valor razonable de las existencias sería registrado en la cuenta de
pérdidas y ganancias, mientras que el importe restante se registraría directamente en
el patrimonio neto, como una aportación de los accionistas. 32
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4.2. Provisión para impuestos
Provisión para impuestos.
a) Se abonará por la estimación del devengo anual, con
cargo a las cuentas de gasto correspondientes a los
distintos componentes que las integren. En particular:
a1) A GASTOS DE EXPLOTACIÓN (impuestos) por la
parte de la provisión correspondiente a la cuota del
ejercicio.
a2) A GASTOS (financieros) por los intereses de
demora correspondientes al ejercicio.
a3) A GASTOS (excepcionales), por la sanción
asociada.
a4) A RESERVAS por la cuota y los intereses
correspondientes a ejercicios anteriores.
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4.6. Patrimonio versus pasivo
Patrimonio: si el emisor tiene la capacidad
incondicional de evitar el pago.
a) Ampliación de capital, que se realiza emitiendo unas
acciones que serán reembolsables de forma inmediata
si algún grupo, ajeno en principio a la misma, adquiere
su control.
Comentario de KPMG
Según nuestro punto de vista, dicha característica
conllevaría que el instrumento se clasificase como
pasivo financiero. Esto es así dado que un cambio en el
control, como pueda ser el caso de una OPA, es un
evento futuro incierto que no está sujeto al control de
la entidad y, por tanto, la entidad no tiene el derecho
incondicional de evitar entregar efectivo.
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4.6. Patrimonio versus pasivo
b) Emisión de bonos a diez años, cuyos
intereses se calculan en función del dividendo
pagado a las acciones ordinarias
Comentario de KPMG
La emisión debe calificarse como patrimonio
neto, ya que el pago de dividendos es
facultativo de la entidad. Los accionistas
aprueban o no aprueban el pago de dividendos
para las acciones ordinarias. Por lo tanto,
desde nuestro punto de vista, la aprobación de
dividendos es una contingencia que no está
fuera del control de la entidad.
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4.6. Patrimonio versus pasivo
c) Acciones sin voto, que participan en los
beneficios de la sociedad pero que, caso de
que éstos no existan, tienen asegurado un
dividendo mínimo del 3 por ciento sobre el
nominal.
Comentario de KPMG
Claramente el emisor no tiene la capacidad
incondicional de evitar el pago, por lo que las
acciones sin voto deben calificarse como
pasivos.
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