Ref. code: 25595601034027SQY

การน าการก าหนดราคาโอนมาใชในการก าหนดราคาศลกากร

โดย

นางสาวปวนรตน แยมพนจ

วทยานพนธนเปนสวนหนงของการศกษาตามหลกสตร นตศาสตรมหาบณฑต สาขากฎหมายภาษ

คณะนตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร ปการศกษา 2559

ลขสทธของมหาวทยาลยธรรมศาสตร

Ref. code: 25595601034027SQY

การน าการก าหนดราคาโอนมาใชในการก าหนดราคาศลกากร

โดย

นางสาวปวนรตน แยมพนจ

วทยานพนธนเปนสวนหนงของการศกษาตามหลกสตร นตศาสตรมหาบณฑต สาขากฎหมายภาษ

คณะนตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร ปการศกษา 2559

ลขสทธของมหาวทยาลยธรรมศาสตร

Ref. code: 25595601034027SQY

THE APPLICATION OF TRANSFER PRICING METHODS IN CUSTOMS VALUATION

BY

MISS PAWANRAT YAMPINIT

A THESIS SUBMITTED IN PARTIAL FULFILLMENT OF THE REQUIREMENTS FOR THE DEGREE OF MASTER OF LAWS

TAX LAW FACULTY OF LAW

THAMMASAT UNIVERSITY ACADEMIC YEAR 2016

COPYRIGHT OF THAMMASAT UNIVERSITY

Ref. code: 25595601034027SQY

Ref. code: 25595601034027SQY

(1)

หวขอวทยานพนธ การน าการก าหนดราคาโอนมาใชในการก าหนดราคาศลกากร

ชอผเขยน นางสาวปวนรตน แยมพนจ ชอปรญญา นตศาสตรมหาบณฑต สาขาวชา/คณะ/มหาวทยาลย กฎหมายภาษ

นตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร

อาจารยทปรกษาวทยานพนธ ปการศกษา

ศาสตราจารย ดร. สเมธ ศรคณโชต 2559

บทคดยอ

วทยานพนธฉบบนศกษาวธการปรบราคาโอนและผลจากการปรบราคาโอนของคสญญาทมความสมพนธกนทกระทบตอประเดนทางศลกากรในประเทศไทย รวมทงอธบายวธกา รก าหนดราคาโอนและราคาศลกากรส าหรบคสญญาทมความสมพนธกนและวเคราะหความแตกตางในการก าหนดราคา อกทงวเคราะหใหเหนความเปนไปไดในการใชขอมลเรองราคาโอนมาประกอบการก าหนดราคาศลกากรเนองจากความสอดคลองกนของวตถประสงคในการก าหนดราคาโอนและราคาศลกากร

แมวาจะมลกษณะเปนภาษเหมอนกน แตภาษศลกากรและภาษเงนไดมความแตกตางกนทงในดานกฎหมายทเกยวของและวตถประสงคในการจดเกบ โดยภาษศลกากรเปนภาษทางออมในขณะทภาษเงนไดเปนภาษทางตรง แตเมอพจารณาในวตถประสงคเฉพาะเรองแลวราคาศลกากรและราคาโอนมความมงหมายเดยวกนคอเพอใหราคาของคสญญาเปนไปตามกลไกตลาด กลาวคอ หลกการของราคาโอนคอเพอก าหนดราคาตลาด เชนเดยวกบทราคาศลกากรมงเนนการตรวจสอบวาความสมพนธระหวางคสญญาทมมความเกยวของกนนนไมมผลกระทบตอราคาทซอขายระหวางกน

โดยในป พ.ศ. 2558 องคการศลกากรโลก ไดออกคมอฉบบหนง ชอวา “WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing” ซงเปนคมอทชใหเหนแนวทางในการน าวธการก าหนดราคาโอนมาใชก าหนดราคาศลกากร และยงกระตนใหหนวยงานศลกากรและสรรพากรประสานความรวมมอกนและแลกเปลยนขอมลระหวางกนเพอใชในการปฏบตงาน อยางไรกด ในทางปฏบตนน มขอแตกตางและปจจยทตองน ามาพจารณา ซงในปจจบนมหลายประเทศทได แกไขกฎหมายหรอออกมาตรการเพอรองรบการปรบราคาศลกากรอนเนองมาจากราคาโอน ทงน ประเทศ

Ref. code: 25595601034027SQY

(2)

ไทยยงไมมแนวทางทจะน าประเดนนมาใช แมกระทงในพระราชบญญตศลกากรฉบบใหมทจะมผลบงคบใชในเดอนพฤศจกายนนกตาม

โดยสรปแลวมความเปนไปไดในการทจะน าวธการก าหนดราคาโอนมาใชกบการก าหนดราคาศลกากร ทงน จ าเปนตองมการพจารณากฎระเบยบและปจจยอนจะน าไปสการใชหลกการทงสองรวมกน และควรมการประสานความรวมมอระหวางหนวยงานสรรพากรและศลกากร เชน การน าผลของขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนามาใชกบการก าหนดราคาศลกากร และการแลกเปลยนขอมลระหวางกน เปนตน ซงจะกอใหเกดความเปนธรรมตอทงหนวยงานจดเกบภาษและผเสยภาษ

ค าส าคญ: ราคาศลกากร, ราคาโอน, การปรบราคาโอน, ราคาตลาด

Ref. code: 25595601034027SQY

(3)

Thesis Title THE APPLICATION OF TRANSFER PRICING METHODS IN CUSTOMS VALUATION

Author Miss Pawanrat Yampinit Degree Master of Laws Major Field/Faculty/University Tax Law

Faculty of Law Thammasat University

Thesis Advisor Academic Years

Professor Sumet Sirikunchoat, Ph.D. 2016

ABSTRACT

The purpose of this master’s thesis is to examine and analyse how a transfer pricing adjustment is made and how related parties should handle price adjustments from a customs perspective in Thailand. The examination includes describing the valuation methods available for transfer pricing and customs valuation with regards to related parties and the differences in connection to the valuation. In addition, possibilities of how transfer pricing documentation may be used to support customs valuation are described and analysed.

Although both referenced as “taxes,” customs and transfer pricing are each rooted in entirely distinct disciplines and purposes. One belongs to the area of indirect taxation and the other to the area of direct taxation. However, in specific purpose, customs duties and transfer pricing both share the same valuation concept of that the value shall be based on the price that the parties would arrive at under open market conditions. In the same way that the basic principle of transfer pricing is to establish an “arm’s length” price, customs valuation rules focus on whether, within a related party transaction, that relationship influenced the price.

In 2015, the World Customs Organization (WCO) published a new guidance document, entitled the “WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing”. The new guide seeks to clarify how transfer pricing methods and

Ref. code: 25595601034027SQY

(4)

documentation can be accounted in determining customs values. It also encourages customs and tax authorities to establish communication and to exchange information to ensure that each has enough information so that they can make decision on revenue liability. However, in practical, the differences in expectations and critical factors are needed to take into consideration. Now, some countries have published and made publicly available specific guidance or regulation on the treatment of related party prices and transfer pricing adjustment. Thailand hasn’t had any plan on those topics yet, even in the new Customs Act which will come into force within November 2017.

The conclusion of this master’s thesis is that there are possibilities to apply some transfer pricing methods to be accounted for customs value determination. This thesis provides recommendations concerning how to deal with the complications of customs valuation and transfer pricing. The first recommendation is that rules and regulations surrounding transfer pricing and customs valuation should, to the extent possible, be harmonized. The second recommendation is that co-operation between the Tax Agency and the Customs must improve, for example through advance pricing arrangements for both transfer pricing and customs purposes, documentation requirements and information exchange. As a result, this will bring about fairness to both tax authorities and the taxpayer.

Keywords: Customs Valuation, Transfer Pricing, Price Adjustment, Arm’s Length

Ref. code: 25595601034027SQY

(5)

กตตกรรมประกาศ

วทยานพนธฉบบนส าเรจลลวงไปไดดวยความเมตตา และความชวยเหลอจาก ศาสตราจารย ดร. สเมธ ศรคณโชต ทกรณารบเปนอาจารยทปรกษา และใหค าแนะน า ใหแนวทาง และขอเสนอแนะตางๆ ทมคณคา รวมทง ศาสตราจารยพเศษ ดร. ชชาต อศวโรจน ทกรณารบเปนประธานกรรมการสอบวทยานพนธ อาจารยประภาศ คงเอยด และอาจารย ดร. วนจ วเศษสวรรณภม ทกรณารบเปนกรรมการสอบวทยานพนธ ตลอดจนชแนะขอบกพรอง และแนะน าประเดนทท าใหการแกไขวทยานพนธฉบบนสมบรณยงขน

ทายทสดขอกราบขอบพระคณ คณพอเอกชย แยมพนจ และคณแมณฐพร แยมพนจ ทใหการสนบสนนและเปนก าลงใจใหผเขยนมาโดยตลอด ขอบคณพๆ เพอนๆ ปรญญาโทสาขาภาษ รหส 56 ทไดรวมฝาฟนการท าวทยานพนธไปดวยกน และขอบคณเพอนรวมงาน ณ กรมศลกากร ทคอยชวยเหลอระหวางการจดท าวทยานพนธฉบบน หากผลการศกษาวทยานพนธฉบบนมความบกพรองประการใด ผเขยนขอนอมรบไวแตเพยงผเดยว เพอปรบปรงและแกไขในการศกษาตอไป

นางสาวปวนรตน แยมพนจ

Ref. code: 25595601034027SQY

(6)

สารบญ หนา

บทคดยอภาษาไทย (1)

บทคดยอภาษาองกฤษ (3)

กตตกรรมประกาศ (5)

สารบญตาราง (10)

สารบญภาพ (11)

บทท 1 บทน า 1

1.1 ความเปนมาและความส าคญของปญหา 1 1.2 วตถประสงคในการศกษา 3 1.3 ขอบเขตของการศกษา 3 1.4 วธการศกษา 3 1.5 ประโยชนทคาดวาจะไดรบ 4

บทท 2 ความรพนฐานเกยวกบราคาศลกากร และการก าหนดราคาโอน 5

2.1 หลกการเสยภาษศลกากร 5

Ref. code: 25595601034027SQY

(7)

2.1.1 หลกเกณฑการเสยภาษศลกากร 5 2.1.2 ความรบผดในอนทจะตองเสยคาภาษศลกากร 7 2.1.3 ราคาศลกากร 9 2.1.4 พฒนาการของระบบราคาแกตต 10 2.1.5 การประเมนราคาศลกากรภายใตความตกลงในการน ามาตรา 7 ของ 11

ความตกลงทวไปวาดวยภาษศลกากรและการคา 1994 มาถอปฏบต 2.1.6 วธการก าหนดราคาศลกากร 12

2.1.6.1 วธท 1 ราคาซอขายของทน าเขา 12 2.1.6.2 วธท 2 ราคาซอขายของทเหมอนกน และวธท 3 ราคาซอขายของท 20 คลายกน 2.1.6.3 วธท 4 ราคาหกทอน 22 2.1.6.4 วธท 5 ราคาค านวณ 24 2.1.6.5 วธท 6 ราคายอนกลบ 24

2.1.7 การก าหนดราคาศลกากรของประเทศไทยตามแนวทางของกรมศลกากร 26 2.2 หลกการก าหนดราคาโอน 27

2.2.1 การก าหนดราคาโอนตามแนวทางขององคการเพอความรวมมอทาง 27 เศรษฐกจและการพฒนาทางเศรษฐกจ

2.2.1.1 วธเปรยบเทยบกบราคาทไมไดมการควบคม 28 2.2.1.2 วธราคาขายตอ 29 2.2.1.3 วธราคาทนบวกก าไรสวนเพม 29 2.2.1.4 วธอนๆ 30

2.2.2 การก าหนดราคาโอนของประเทศไทยตามแนวทางของกรมสรรพากร 32 2.2.2.1 บทบญญตตามประมวลรษฎากรทเกยวของกบการก าหนดราคาโอน 32 2.2.2.2 ค าสงท ป. 113/2545 35

บทท 3 การน าหลกการก าหนดราคาโอนมาใชในการประเมนราคาศลกากรในตางประเทศ 38

3.1 แนวทางขององคการศลกากรโลก และแนวโนมของประชาคมโลก 39

Ref. code: 25595601034027SQY

(8)

3.1.1 การจดท าคมอ WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing 39 3.1.2 การออกอรรถาธบาย 23.1 42 3.1.3 การเผยแพรกรณศกษาท 14.1 43

3.2 แนวทางของประเทศสหรฐอเมรกา 46 3.3 แนวทางของประเทศออสเตรเลย 50 3.4 แนวทางของประเทศเกาหลใต 55 3.5 แนวทางของประเทศแคนาดา 57 3.6 กรณศกษา 61

บทท 4 บทวเคราะหปญหา 75

4.1 ปญหาศลกากรทเกยวกบราคาโอนในประเทศไทย 76

4.1.1 ปญหาเนองจากราคาอนเปนฐานภาษศลกากรเปลยนแปลงไปเนองจาก 76 การปรบราคาโอน

4.1.1.1 ภาระเงนเพม 72 4.1.1.2 การขอคนอากรและความไมเปนธรรมเนองจากขอก าหนดศลกากร 77

4.1.2 ปญหากรณผน าเขาถกตรวจสอบหลงการตรวจปลอย 77 4.1.3 ปญหาการเกบภาษไดไมครบถวนและความคลาดเคลอนขอมลสถต 78

4.2 กรณศกษาเกยวกบราคาศลกากรและราคาโอนทเกดขนในประเทศไทย 79 4.3 เปรยบเทยบหลกการก าหนดราคาศลกากรและราคาโอน 80 4.4 ความจ าเปนในการน าราคาโอนมาใชในการประเมนราคาศลกากร 85 4.5 อปสรรคของการน าราคาโอนมาใชในการประเมนราคาศลกากร 87 4.6 วเคราะหแนวทางการน าราคาโอนมาใชในการประเมนราคาศลกากร 88

4.6.1 ความสอดคลองกบความตกลงแกตต 88 4.6.2 เทยบเคยงแนวการน าราคาโอนมาใชประกอบการก าหนดราคาศลกากร 89 ในตางประเทศ 4.6.3 ประเดนกฎหมายไทยทเกยวของ 90 4.6.4 ความสอดคลองระหวางราคาโอนกบราคาศลกากร 97

บทท 5 บทสรปและขอเสนอแนะ 108

Ref. code: 25595601034027SQY

(9)

5.1 บทสรป 108 5.2 ขอเสนอแนะ 110

บรรณานกรม 111

ภาคผนวก 115

ประวตผเขยน 129

Ref. code: 25595601034027SQY

(10)

สารบญตาราง

ตารางท หนา 1.1 ตารางเปรยบเทยบราคาศลกากรและราคาโอน 82

Ref. code: 25595601034027SQY

(11)

สารบญภาพ

ภาพท หนา 2.1 สตรค านวณหาราคาตลาดตามวธราคาขายตอ 29 2.2 สตรค านวณหาราคาตลาดตามวธตนทนบวกก าไรสวนเพม 30

Ref. code: 25595601034027SQY

1

บทท 1 บทน า

1.1 ความเปนมาและความส าคญของปญหา

บรษทขามชาต (Multi-National Enterprises: MNEs) หมายถง บรษทธรกจเอกชนในประเทศใดประเทศหนงซงมอ านาจการบรหาร และการก าหนดนโยบายสงสดในประเทศแมและมการด าเนนกจการหรอสาขาครอบคลมในหลายประเทศ1 ซงตงแตศตวรรษท 20 เปนตนมา ดวยระบบเทคโนโลยสารสนเทศและการขนสงทพฒนาขนอยางรวดเรว ท าใหการเคลอนยายทรพยากรระหวางประเทศเปนไปอยางสะดวกรวดเรว สงผลใหเกดการขยายตวทางการคาระหวางประเทศเพมมากขน ประกอบกบจ านวนบรษทขามชาตทเพมขนอยางมนยยะ จากการเคลอนยายทนจากประเทศนายทนเขาไปลงทนยงประเทศก าลงพฒนา จนมาถงในยคปจจบนบรษทขามชาตไดทวความส าคญในการขบเคลอนทางเศรษฐกจอยางเหนไดชด

ปจจบน ในการคาระหวางประเทศ พบวาผน าเขาและผสงออกสวนใหญลวนเปนบรษทขามชาต มมลคาการคาสงถงหนงในสามของการคาทวโลก และกวารอยละ 80 ของบรษทขามชาต ท าการคาระหวางบรษทในเครอหรอบรษททมความสมพนธกนทงสน ดวยความสมพนธระหวางกนนกอใหเกดการก าหนดราคาโอน หรอราคาระหวางคสญญาทมความสมพนธกน ซงท าใหราคาซอขายระหวางบรษทในเครอนน แตกตางจากราคาซอขายกบคสญญาทเปนอสระ เนองจากจดมงหมายอนสงสดของบรรดาบรษทขามชาตคอการไดมาซงผลประกอบการหรอก าไรสงสด เมอประกอบกบความไดเปรยบไดดานเงนทน เทคโนโลย เครอขาย และอ านาจตอรอง บรษทเหลานจงใชความไดเปรยบเพอลดตนทนและบรหารงานใหเกดก าไรสงสด

ในกจกรรมการคาระหวางประเทศ อปสรรคส าคญประการหนงคอ ภาษ โดยเฉพาะในการน าเขาสงออก มภาษอากรเขามาเกยวของในสองระดบ ไดแก ภาษศลกากร และภาษเงนไดนตบคคล

ระดบแรก เมอมการน าสนคาเขามาในประเทศ ตองเสยอากรส าหรบสนคาทน าเขามานน ตามกฎหมายศลกากร อนเปนภาษทางออม ซงส าหรบธรกรรมการน าเขาสงออกของประเทศไทย เปนไปตามพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 เมอมการซอและน าเขาสนคาเขามาในราชอาณาจกร บรษทผน าเขามหนาทตองช าระภาษน าเขาแกกรมศลกากรตามบทบญญตใน

1 จฑาทพ คลายทบทม, หลกความสมพนธระหวางประเทศ, (กรงเทพมหานคร :

Ref. code: 25595601034027SQY

2

กฎหมายศลกากร โดยจะตองมการช าระภาษอากรโดยค านวณจากราคาศลกากรขณะน าเขาตามหลกเกณฑทก าหนดไวในกฎกระทรวงฉบบท 132 พ.ศ. 2543 วาดวยหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขในการใชและก าหนดราคาศลกากร ซงมหวใจหลกคอ ราคาซอขายทแทจรง (transaction value) ทงน ประเทศไทยไดรบหลกเกณฑการประเมนราคาศลกากรตามขอตกลง General Agreement on Tariffs and Trade หรอ GATT มาใชเปนแนวทางในการประเมนราคาศลกากรดวย

เมอบรษทช าระคาสนคาน าเขาแลว รายจายนนกจะถกน าไปค านวณในการยนเสยภาษเงนไดนตบคคลใหแกกรมสรรพากร ซงเปนหนวยงานทมหนาทจดเกบภาษเงนได เปนการเสยภาษในระดบทสอง ทเปนภาษทางตรง เมอบรษทมรายจายเพอซอสนคาจากตางประเทศเปนจ านวนมาก สงผลใหก าไรของบรษทลดนอยลง กระทบตอคาภาษเงนไดและการปรมาณการจดเกบภาษเงนไดของกรมสรรพากร จงมการตงกฎเกณฑเรองราคาโอน ส าหรบการตงราคาซอขายระหวางบรษทในเครอ เพอใหราคาซอขายระหวางคสญญาทมความสมพนธกนนน ใกลเคยงกบคสญญาทเปนอสระตอกนตามกลไกของราคาตลาด โดยหลกเกณฑเปนไปตามองคการเพอความรวมมอและการพฒนาทางเศรษฐกจ หรอ OECD ซงประเทศไทยกไดรบเอาหลกเกณฑดงกลาวมาใชดวย แมไมไดเปนสมาชกของ OECD กตาม โดยออกค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 เพอใชเปนแนวทางในการปฏบต

เมอมการปรบราคาโอนยอนหลงส าหรบภาษเงนไดของบรษท โดยการเพมหรอลดรายจายในการน าเขาสนคาลง เปนการขดกบราคาน าเขาของศลกากร ซงการปรบขนหรอปรบลดราคาสนคาน าเขายอนหลงนน สงผลกระทบตอคาภาษอากร กลาวคอ หากการปรบราคาท าใหราคาสนคาเพมขน อาจกอใหเกดขอสงสยในทางศลกากรวา บรษทจงใจส าแดงราคาต ากวาความเปนจรงเพอเสยอากรขาเขาต าลงหรอไม ในขณะเดยวกน หากปรบราคาแลวท าใหราคาต าลงจากทเคยส าแดงไวขณะน าเขา นอกจากเปนทสงสยแกศลกากรแลว ยงมประเดนเกยวกบคาภาษทผน าเขาไดช าระไวเกนอกดวย และเกดความเสยงแกผน าเขาทจะมความผดตามกฎหมายศลกากรในฐานส าแดงขอความอนเปนเทจตามมาตรา 99 หรอฐานหลกเลยงภาษอากรตามมาตรา 27 ซงเปนมาตราทมลกษณะพเศษในเรองการไมค านงถงเจตนา2 อกทงยงสงผลใหเกดความไมแนนอน อนเปนอปสรรคทางการคาอกดวย

เหนไดวา มมมองของกรมศลกากรและกรมสรรพากรเกยวกบราคาน าเขาสนคานนแตกตางกน เนองจากภาษทงสองประเภทน เปนภาษตางประเภทกน มจดมงหมายของการเกบภาษ

2 พระราชบญญตศลกากร ( ฉบบท 9 ) พระพทธศกราช 2469 มาตรา 16 “การ

กระท าทบญญตไวในมาตรา 27 และ มาตรา 99 แหงพระราชบญญตศลกากรพทธศกราช 2469 นน ใหถอเปนความผดโดยมพกค านงวา ผกระท ามเจตนาหรอกระท าโดยประมาทเลนเลอหรอหาไม”

Ref. code: 25595601034027SQY

3

ตางกน และในปจจบนมประเดนปญหาจากการทศลกากรไมยอมรบหลกการปรบปรงราคาโอนมาใชในเรองราคาศลกากรอกดวยดวย

ผเขยนจงเหนวา ปญหาจากการปรบราคาโอนนเปนประเดนทควรศกษา และหาแนวทางในการน าหลกการทงสองนมาใชรวมกน เพอประโยชนในการประเมนราคาและการเสยภาษ ทงตอเอกชนผเสยภาษ และหนวยงานรฐทมหนาทจดเกบภาษ

1.2 วตถประสงคในการศกษา

1. ศกษาหลกทมา หลกเกณฑการก าหนดราคาศลกากรส าหรบการน าเขาสนคา

ปจจยแวดลอมทมผลตอการก าหนดราคาและหลกเกณฑการก าหนดราคาโอนของสนคาน าเขาทผซอและผขายมความสมพนธกน และเปรยบเทยบความเหมอนและความตางของการก าหนดราคาศลกากรและราคาโอน

2. ศกษาผลกระทบของการปรบราคาโอนทมตอราคาศลกากรและผเสยภาษในประเทศไทย

3. ศกษาเปรยบเทยบแนวทางในการน าขอก าหนดเรองราคาโอนมาใชกบการประเมนราคาศลกากรของประเทศสหรฐอเมรกา เครอรฐออสเตรเลย และสาธารณรฐเกาหล รวมทงแนวโนมของการน ามาใชรวมกนในระดบโลก

4. ศกษาแนวโนมและแนวทางในการน าราคาโอนมาใชประกอบการก าหนดราคาศลกากรในประเทศไทย โดยวเคราะหความจ าเปน อปสรรค และประเดนทตองน ามาพจารณา หากจะน ากฎเกณฑทงสองนมาใชรวมกน

1.3 ขอบเขตของการศกษา

ศกษาหลกเกณฑการก าหนดราคาศลกากร ราคาโอนและการปรบราคาโอนระหวาง

บรษททมความสมพนธกนทสงผลตอการก าหนดราคาศลกากรของสนคาน าเขา ประเดนเรองการปรบราคาทเกดขนในประเทศไทยและแนวทางการแกไข ศกษาเทยบเคยงกบแนวทางปฏบตทองคการศลกากรโลกก าหนด แนวทางปฏบตของประเทศสหรฐอเมรกา ประเทศออสเตรเลย ประเทศเกาหลใต และประเทศแคนาดา

Ref. code: 25595601034027SQY

4

1.4 วธการศกษา

การศกษาวจยจากเอกสาร (Documentary Research) โดยศกษาคนควาและ

รวบรวมขอมลจากเอกสารต ารา บทความ วทยานพนธ เอกสารขอมลทไดจากเวบไซตขององคการศลกากรโลก ค าอธบายของของ Ogranisation of Economic Co-Operation and Development (OECD) ค าอธบายของ General Agreement on Tariffs and Trade (GATT) ค าอธบายและคมอของ World Customs Organization พระราชบญญต พระราชก าหนด ประมวลระเบยบปฏบตตางๆ ของกรมศลกากร ค าอธบายกฎหมายศลกากรทเกยวของกบการก าหนดราคาศลกากร การปรบราคาโอน ปญหาทเกดขนในประเทศไทยและตางประเทศ

1.5 ประโยชนทคาดวาจะไดรบ

1. ทราบหลกเกณฑในการประเมนราคาศลกากรและหลกเกณฑเรองราคาโอน และ

ความเหมอนและความตางของราคาศลกากรและราคาโอน 2. ตระหนกถงความจ าเปนทจะตองน าหลกเกณฑเรองราคาโอนมาใชประกอบการ

ประเมนราคาศลกากร 3. ทราบถงปญหาศลกากรในทางปฏบตอนเนองมาจากการปรบราคาโอนของบรษท

ในเครอ 4. ทราบแนวทางการแกปญหา และความเปนไปไดในการน าราคาโอนมาใช

ประกอบการประเมนราคาศลกากร โดยเปรยบเทยบกบตางประเทศ อนจะท าไปสแนวทางในการปรบปรงกฎหมายหรอก าหนดแนวทางทเกยวของ

Ref. code: 25595601034027SQY

5

บทท 2 ความรพนฐานเกยวกบราคาศลกากร และการก าหนดราคาโอน

2.1 หลกการเสยภาษศลกากร

2.1.1 หลกเกณฑการเสยภาษศลกากร

โดยทวไป เมอมการน าสนคาเขามาภายในราชอาณาจกร ผน าเขามหนาทในการช าระอากรศลกากร โดยกฎหมายศลกากรไดก าหนดหลกเกณฑและวธการในการเสยภาษศลกากรไวใน มาตรา 10 แหงพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 วา “บรรดาคาภาษนน ใหเกบตามพระราชบญญตนและตามกฎหมายวาดวยพกดอตราศลกากร การเสยคาภาษใหเสยแกพนกงานเจาหนาทในเวลาทออกใบขนสนคาให”

บทบญญตดงกลาว อธบายไดวา ในการเกบภาษศลกากรนน ตองเกบตามกฎหมาย 2 ฉบบ ดงน

พระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 เปนกฎหมายหลกของศลกากร ซงไดบญญตหลกการเกยวกบการเรยกเกบภาษอากรไว เชน ความรบผดในอนจะตองเสยคาภาษส าหรบของทน าเขา1 ความรบผดในอนจะตองเสยคาภาษส าหรบของทสงออก2 การค านวณคาภาษ3 บทงดเวนการเรยกเกบภาษศลกากร4 และใหอ านาจในการออกพระราชกฤษฎกาไมเกบภาษศลกากรทไดเรยกเกบตามกฎหมายพกดอตราศลกากรแกของใดๆ ได5 เปนตน

กฎหมายวาดวยพกดอตราศลกากร ปจจบนคอ พระราชก าหนดพกดอตราศลกากร พ.ศ. 2530 เปนกฎหมายทก าหนดวธการคดและวธจดเกบภาษศลกากร โดยมการจ าแนกประเภทสนคาและก าหนดรหสสนคาแตละประเภท เรยกวา พกดอตราศลกากร ใชเปนฐานในการก าหนดอตราศลกากรและภาษในประเทศ ท าใหผจะตองช าระภาษทราบจ านวนทจะตองเสยภาษส าหรบของ

1 พระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 มาตรา 10 ทว วรรคแรก 2 พระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 มาตรา 10 ตร วรรคแรก 3 พระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 มาตรา 10 ทว วรรคสอง 4 พระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 มาตรา 88 วรรคสอง 5 พระราชบญญตศลกากร ฉบบท 7 พ.ศ. 2480 มาตรา 4

Ref. code: 25595601034027SQY

6

ทน าเขาในหรอสงออกนอกราชอาณาจกร และเพอเปนหลกใหเจาหนาทศลกากรเกบภาษไดอยางถกตองและชอบดวยกฎหมาย โดยก าหนดวธการจดเกบไว 2 แบบ ไดแก

อตราตามราคา (Ad valorem Rate) เปนอตราอากรทเกบโดยคดจากรอยละของมลคาหรอราคาศลกากรของสนคา โดยการค านวณอากรส าหรบของทตองเสยอากรในอตราตามราคา คอ

อากรศลกากร = ราคาศลกากรของของทน าเขา x อตราอากรตามราคา

อตราตามสภาพ (Specific Rate) เปนอตราอากรทจดเกบโดยคดจากปรมาณสนคาทน าเขาโดยจะก าหนดหนวยปรมาณทใชในการค านวณวาจะเกบในปรมาณละเทาใด การค านวณอากรส าหรบของทตองช าระอากรในอตราตามสภาพ คอ

อากรศลกากร = ปรมาณของทน าเขา x อตราตามสภาพ

นอกจากน มาตรา 10 ยงก าหนดใหการเสยภาษศลกากร ใหเสยแกพนกงานเจาหนาทในเวลาทออกใบขนสนคาให กลาวคอ กฎหมายก าหนดวธปฏบตส าหรบการปฏบตพธการศลกากรน าของเขาหรอสงของออกไว โดยกรณน าสนคาเขา กอนทจะน าของใดๆ ไปจากอารกขาของศลกากร ผน าเขาตองปฏบตใหครบถวนตามพระราชบญญตศลกากร และตามกฎหมายอนทเกยวของกบการศลกากร กบตองยนใบขนสนคาโดยถกตอง และเสยภาษอากรจนครบถวนหรอวางเงนไวเปนประกนตามระเบยบทอธบดก าหนด6 และกรณสงออกสนคา กอนทจะสงของใดๆ ออกนอกราชอาณาจกร ผสงของตองปฏบตใหครบถวนตามพระราชบญญตศลกากร และตามกฎหมายอนทเกยวของกบการศลกากร กบตองยนใบขนสนคาโดยถกตองและเสยภาษอากรจนครบถวนหรอวางเงนไวเปนประกนตามระเบยบทอธบดก าหนด7

อยางไรกด ในปจจบน กรมศลกากรไดก าหนดใหการปฏบตพธการศลกากรในการน าของเขาหรอสงของออกด าเนนการโดยกระบวนการทางอเลกทรอนกส (e-Customs) ซงเปนรปแบบไรเอกสาร (Paperless) โดยสงขอมลเขาสระบบคอมพวเตอรของกรมศลกากร หากระบบของกรมศลกากรไดรบขอมลใบขนสนคานนแลว ถอวาเปนการยนใบขนสนคาทสมบรณตอกรมศลกากรแลว

6 พระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 มาตรา 40 วรรคแรก 7 พระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 มาตรา 45 วรรคแรก

Ref. code: 25595601034027SQY

7

2.1.2 ความรบผดในอนทจะตองเสยคาภาษศลกากร

ความรบผดในอนทจะตองเสยคาภาษศลกากร หมายถง เวลาทมลหนเกดขนตามกฎหมาย ท าใหผมหนาทเสยภาษศลกากรจะตองรบผดในมลคาของคาภาษอากรนน และท าใหรฐซงเปนผมหนาทในการจดเกบภาษมสทธในการเรยกเกบคาภาษนนจากผมหนาทเสยภาษศลกากร โดยผมหนาทตองรบผดชอบในคาภาษศลกากร ไดแก ผน าของเขา ส าหรบการน าสนคาเขามาในราชอาณาจกร และ ผส งของออก ส าหรบการสงออกสนคาออกนอกราชอาณาจกร โดยพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 ไดใหนยามไวในมาตรา 2 วรรคสบเอด ความวา “ค าวา “ผน าของเขา” หมายความรวมถงและใชตลอดถงเจาของหรอบคคลอนซงเปนผครอบครองหรอมสวนไดเสยชวขณะหนงในของใดๆ นบแตเวลาทน าของนนเขามาจนถงเวลาทไดสงมอบใหไป โดยถกตองพนจากความรกษาของพนกงานศลกากร และค าวา “ผสงออกของ” ใหมความหมายเปนท านองเดยวกนโดยอนโลม” ดงนน บคคลใดกตามทมสวนเกยวของกบการน าของเขามาหรอสงของออกไปนอกราชอาณาจกรจนถงเวลาทไดปลอยของออกไปจากการรกษาของเจาพนกงานศลกากร จะอยในฐานะผรบผดในอนทจะตองเสยคาภาษศลกากรนน

ความรบผดในอนจะตองเสยคาภาษศลกากรมความส าคญ เนองจากเปนสงทก าหนดใหมการเสยคาภาษทถกตอง เปนหลกทใชในการพจารณาสภาพของ ราคาของ และพกดอตราศลกากรในการค านวณคาอากร ทงยงเปนประโยชนตอการพจารณาดานคด กรณมการกระท าความผดฐานลกลอบหนศลกากรดวย โดยความรบผดในอนจะตองเสยภาษศลกากรมหลกทวไป ดงน

ความรบผดในอนจะตองเสยคาภาษศลกากร ก าหนดไวในมาตรา 10 ทว วรรคแรก แหงพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 ความวา “ความรบผดในอนจะตองเสยคาภาษส าหรบของทน าเขาเกดขนในเวลาทน าของเขาส าเรจ”

ประเดนทจะตองพจารณา คอ เวลาทการน าของเขาส าเรจเกดขนเมอใด เมอพจารณาจากพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 แลว มการก าหนดไวในมาตรา 41 ความวา “ถามความจ าเปนดวยประการใดๆ เกยวดวยการศลกากรทจะก าหนดเวลาเปนแนนอนวา การน าของใดๆ เขามา จะพงถอวาเปนอนส าเรจเมอไรไซร ทานใหถอวาการน าของเขามาเปนอนส าเรจแตขณะทเรอซงน าของเชนนนไดเขามาในเขตทาทจะถายของจากเรอ หรอทาทมชอสงของถง”

“เขตทา” ทท าใหการน าเขาส าเรจไดนน ตองเปนเขตทาเพอการน าของเขาหรอสงของออก หรอคอเขตทาศลกากรเทานน โดยมาตรา 4 แหงพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช

Ref. code: 25595601034027SQY

8

2469 ใหอ านาจรฐมนตรก าหนดโดยออกเปนกฎกระทรวง8 และการน าเขาส าเรจจะเกดขนเฉพาะทาทจะถายของลงจากเรอ ณ ทานน หรอทาทเปนจดหมายปลายทางอนจะสงของใหผรบ ณ ทานน ซงความตามมาตรานใหใชกบการน าเขาทางบกและทางอากาศยานดวยโดยอนโลมตามมาตรา 121 แหงพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 24699

มาตรานบญญตขนเพอประโยชนและความสะดวกในการจดเกบภาษศลกากร เนองจากอาจมความยงยากในการหาเวลาทแนนอนของวนเรอเขาขณะทเขามาในเขตราชอาณาจกร10 นอกจากน ในการขนสงทางเรอ อาจมบางกรณทเรอทใชในการขนสงไมสามารถเขามาในเขตทาทก าหนดไวไดดวยสาเหตบางประการ เชน ขอจ ากดเรองขนาดของเรอซงอาจมขนาดใหญเกนไป จนไมสามารถเขามาในเขตทาทประสงคจะสงของถงได จ าเปนทจะตองถายสนคาลงเรอล าอนเพอสงไปยงทาทก าหนด ดงน เมอเรอล าดงกลาวเขามาถงเขตทาทท าถายของลงจากเรอ กฎหมายจงใหถอวาน าเขาส าเรจแลว ทงน การถายของออกจากเรอตองเปนไปเพอขนสงตอไปโดยเรอล าอนหรอพาหนะอน เพอสงถงปลายทางหรอผรบในราชอาณาจกรเทานน ถาการถายของออกเปนไปเพอจดหมายปลายทางทอยนอกราชอาณาจกร ยอมมใชทาทจะถายของออกจากเรอตามมาตรา 41 แตหากเรอไมมอปสรรคทจะท าใหมาถงเขตทาทจะสงของถงได ตองถอวาน าเขาส าเรจ เมอเรอล านนเขามาในเขตทาทจะสงของถง11

หากเปนการน าเขาทางอนทมใชทางเรอ “วนน าของเขาส าเรจ” จะเปนไปตามประมวลระเบยบปฏบตศลกากร พ.ศ. 2556 ซงก าหนดไวดงน

- น าเขาทางเรอ คอ วนทเรอไดเขามาในเขตทาทจะถายของขนจากเรอ เชน ทากรงเทพ คอ วนทเรอเขามาผานบรเวณเรอพกน ารองนอกสนดอน

- น าเขาทางบก คอ วนทยานพาหนะไดเขามาถงดานพรมแดน หรอดานศลกากร

- น าเขาทางรถไฟ คอ วนทรถไฟไดผานเขตแดนเขามาในราชอาณาจกร

- น าเขาทางอากาศยาน คอวนทอากาศยานถงสนามบนศลกากร

8 พระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 มาตรา 4 9พระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 มาตรา 121 10 มาโนช รอดสม, ความรทวไปเกยวกบกฎหมายศลกากรและกฎหมายวาดวยพกด

อตราศลกากร, (กรงเทพมหานคร: บรษท จ-อารต จ ากด, 2555), น. 92. 11 เพงอาง.

Ref. code: 25595601034027SQY

9 - น าเขาทางไปรษณย คอ วนทเปดถงไปรษณยน าของออกจากเขตปลอดอากร คอ

วนทน าของออกจากเขตปลอดอากร

ความรบผดในการช าระอากรศลกากรจะเกดขนเมอมการน าของเขาส าเรจตามกฎหมายศลกากรดงทกลาวไวขางตน ผน าเขามหนาทจะตองช าระอากรศลกากรใหถกตองกอนทจะน าของออกจากอารกขาของศลกากร

2.1.3 ราคาศลกากร

ราคาศลกากรนน ตามความตกลงในการน ามาตรา 7 ของความตกลงทวไปวาดวยภาษศลกากรและการคา 1994 มาถอปฏบต (Agreement on Implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994) มาตรา 15.1 (a) ไดใหนยามไววา

“ราคาศลกากรของของทน าเขา หมายถง ราคาของของเพอความมงหมายในการจดเกบอากรศลกากรตามราคาแกของน าเขา”12

ส าหรบประเทศไทย ราคาศลกากร คอมลคาทศลกากรใชเปนฐานค านวณคาภาษอากรทก าหนดไวโดยพระราชก าหนดพกดอตราศลกากรส าหรบของทมการน าเขามาในราชอาณาจกร หรอสงออกไปนอกราชอาณาจกร เดมกฎหมายใชค าวา “ราคาอนแทจรงในทองตลาด” แตในปจจบน โดยพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 ไดนยามความหมายของค าวาราคาศลกากรไวในมาตรา 2 วรรคสบสอง ความวา

“ค าวา “ราคาศลกากร” หรอ “ราคา” แหงของอยางใดนน

(1) ในกรณสงของออก หมายความวา ราคาขายสงเงนสดซงจะพงขายของประเภทและชนดเดยวกนไดโดยไมขาดทน ณ เวลา และททสงของออกโดยไมมหกทอนหรอลดหยอนราคาอยางใด หรอ

(2) ในกรณน าของเขา หมายความวา ราคาของของเพอความมงหมายในการจดเกบอากรตามราคาอยางใดอยางหนง ดงตอไปน

(ก) ราคาซอขายของทน าเขา

(ข) ราคาซอขายของทเหมอนกน

12 Agreement on Implementation of Article VII of the General

Agreement on Tariffs and Trade 1994 Article15.1 (a)

Ref. code: 25595601034027SQY

10 (ค) ราคาซอขายของทคลายกน

(ง) ราคาหกทอน

(จ) ราคาค านวณ

(ฉ) ราคายอนกลบ”

กรมศลกากรไดน า “ราคาศลกากร” มาใชแทน “ราคาอนแทจรงในทองตลาด” เพอรองรบระบบราคาแกตตทประเทศไทยมพนธกรณตองน ามาใชตามขอผกพนทมตอองคการการคาโลก (World Trade Organization หรอ WTO) ตงแตวนท 1 มกราคม พ.ศ. 2543 ซงประเทศไทยไดมการแกไขเพมเตมกฎหมายศลกากรเพอใหสอดคลองกบการใชระบบราคาแกตต โดยการตราพระราชบญญตศลกากร (ฉบบท 17) พ.ศ. 254313

2.1.4 พฒนาการของระบบราคาแกตต

ระบบราคาแกตตมประวตความเปนมายาวนาน โดยเรมจากการประชมของสหประชาชาตวาดวยการคาและการจางงาน (United Nations Conference on Trade and Employment) ณ กรงเจนวา ในป ค.ศ. 1947 ไดตกลงกนถงหลกเกณฑทวไปในการประเมนราคาศลกากรในรปของ “มาตรา 7 ของความตกลงทวไปวาดวยภาษศลกากรและการคา” (Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade : GATT) ตอมาคณะศกษาของสหภาพศลกากรยโรป (European Customs Union Study Group) ไดรางนยามของราคาตลอดจนวธการและพธการส าหรบใชในกรอบของสหภาพศลกากรในป ค.ศ. 1949 โดยยดหลกเกณฑในมาตรา 7 ของแกตต อนสญญา และน ามาสระบบ “นยามราคาบรสเซลส” (The Brussels Definition of Value หรอเรยกวา BDV) หลงจากนนระบบการประเมนราคาศลกากรกมการพฒนาเรอยมาผานการเจรจาและท าความตกลง จนกระทงในการประชมเจรจาพหภาคทางการคาของแกตตรอบโตเกยว (Tokyo Round) ระหวางปค.ศ.1973 - 1979 กไดใหการรบรอง “ความตกลงวาดวยการน ามาตรา 7 ของแกตต มาถอปฏบต” (Agreement on Implementation of Articla VII of the General Agreement on Tariffs and Trade)14

แตแรกเรม ประเทศไทยไมไดเปนภาคสมาชกของความตกลงดงกลาว แตจากผลการเจรจาการคาพหภาครอบอรกวย (Uruguay Round) ทยตลงในป ค.ศ.1994 ซงประเทศไทยไดลงนามยอมรบ “ความตกลงมารราเกซจดตงองคการการคาโลก” (Marrakesh Agreement Establishing

13 มาโนช รอดสม, อางแลว เชงอรรถท 10, น. 101. 14 เพงอาง, น. 312.

Ref. code: 25595601034027SQY

11

the World Trade Organization : WTO) เมอวนท 15 เมษายน ค.ศ.1994 มผลบงคบใชตงแตวนท 1 มกราคม ค.ศ.1995 โดยความตกลงมารราเกซฯ น ไดก าหนดให “ความตกลงวาดวยการน ามาตรา 7 ของแกตต 1994 มาถอปฏบต” เปนสวนหนงของความตกลงมารราเกซฯ ดวย หมายความวา สมาชกของ องคการการคาโลก หรอ WTO จะตองน าระบบราคาแกตตไปใชอยางหลกเลยงไมได15

ระบบ “นยามราคาบรสเซลส” หรอ BDV ใชหลกเกณฑการก าหนดราคาศลกากรโดยใช “ราคาอนแทจรงในทองตลาด” ซงเปนราคาสงสดของของประเภท และชนดเดยวกน ในชวงระยะเวลาทก าหนด16 ตอมาเนองจากมการตงสมมตฐานวาราคาอนแทจรงในทองตลาดท าใหผประกอบการไมไดรบความเปนธรรม เนองจากอาจมปจจยทางการคาทท าใหราคาซอขายแตกตางกน เชน ความสามารถในการเจรจาตอรองราคาของผประกอบการบางราย ทท าใหสามารถซอสนคาไดในราคาต ากวาผประกอบการรายอน น ามาสระบบราคาแกตต ทมวตถประสงคเพอกอใหเกดความยตธรรมแตผประกอบการ ไมเลอกปฏบต ปองกนการก าหนดราคาศลกากรตามอ าเภอใจของเจาหนาทศลกากร โดยเนนความเรยบงาย มความเปนกกลางและเปนรปแบบเดยวกน อยบนพนฐานของ “ราคาซอขายทแทจรง” (actual value) ภายใตการแขงขนอยางเสร มความเทาเทยมกน โดยผซอและผขายตองไมมความสมพนธกน และเปนไปตามธรรมเนยมปฏบตทางการคา17

2.1.5 การประเมนราคาศลกากรภายใตความตกลงในการน ามาตรา 7 ของความตกลงท วไปวาดวยภาษศลกากรและการคา 1994 มาถอปฏบต (Agreement on Implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994)

ความตกลงในการน ามาตรา 7 ของความตกลงทวไปวาดวยภาษศลกากรและการคา 1994 มาถอปฏบต เปนบทก าหนดวธการประเมนราคาศลกากรเพอเปนแนวทางใหประเทศภาคสมาชกน าไปปฏบต โดยก าหนดใหราคาศลกากรตองก าหนดขนโดยใชวธใดวธหนงของการประเมนราคาศลกากรส าหรบของทน าเขามาในราชอาณาจกรทมอย 6 วธ และก าหนดใหใชวธเหลานตามล าดบ ดงตอไปน

15 กรมศลกากร, คมอระบบราคาแกตต, (กรงเทพมหานคร : ม.ป.พ., 2542) , น.

21-22. 16 มาตรา 2 พระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 แกไขเพมเตมโดย

พระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2482 17 สนตชม ศรรญเพชร และ อรวลญช คลองส งสอน, ราคาศลกากร,

(กรงเทพมหานคร : ม.ป.พ., 2558), น. 1-2.

Ref. code: 25595601034027SQY

12 วธท 1 ราคาซอขายของทน าเขา (Transaction Value)

วธท 2 ราคาซอขายของทเหมอนกน (Identical Goods)

วธท 3 ราคาซอขายของทคลายกน (Similar Goods)

วธท 4 ราคาหกทอน (Deductive)

วธท 5 ราคาค านวณ (Computed)

วธท 6 ราคายอนกลบ (Fall Back)

2.1.6 วธการก าหนดราคาศลกากร

ความตกลง ไมเพยงแตก าหนดหลกการของราคาศลกากร แตไดก าหนดหลกเกณฑและวธการประเมนราคาศลกากรเพอเปนแนวทางใหประเทศภาคสมาชกน าไปปฏบต ดงตอไปน

2.1.6.1 วธท 1 ราคาซอขายของทน าเขา (Transaction Value)

มาตรา 1 ของความตกลงในการน ามาตรา 7 ของความตกลงทวไปวาดวยภาษศลกากรและการคา 1994 มาถอปฏบตก าหนดวา

“ราคาศลกากรของของน าเขาจะตองเปนราคาซอขาย นนคอราคาทไดช าระหรอราคาทจะตองช าระส าหรบของ เมอไดมการขายเพอสงออกไปยงประเทศน าเขา โดยไดมการปรบราคาแลวตามบทบญญตของมาตรา 8 โดยมเงอนไข... ”18

เหนไดวา ความตกลงฯ ใหความส าคญกบ “ราคาซอขาย” เปนวธแรกในการก าหนดราคาศลกากร เนองจากการเคลอนยายสนคาระหวางประเทศเกดจากการซอขายเปนสวนใหญ และพบวา มการก าหนดราคาศลกากรตามวธท 1 ราคาซอขายของทน าเขา เปนสดสวนเกนกวารอยละ 90 โดยในการก าหนดราคาตามวธท 1 น มประเดนทตองพจารณา ดงน

(1) หลกเกณฑในเรองการขาย (Concept of sale)

ในความตกลงในการน ามาตรา 7 ของความตกลงทวไปวาดวยภาษศลกากรและการคา 1994 มาถอปฏบต (Agreement on Implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994) ไมไดใหค าจ ากดความของค าวาการขายเอาไว จงใหสทธแกประเทศสมาชกในการตความตามกฎหมายภายในของแตละประเทศ อยางไรกด ไดมก าร

18 Agreement on Implementation of Article VII of the General

Agreement on Tariffs and Trade 1994 Article 1

Ref. code: 25595601034027SQY

13

ก าหนดใหตความค าวา “การขาย” อยางกวางทสดเทาทจะเปนไปได เพอใหสอดคลองกบเจตนารมณพนฐานทตองการใหราคาศลกากรหมายถงราคาซอขายของทน าเขาใหมากทสด นอกจากน ยงไดมความเหนของคณะกรรมการดานเทคนคการประเมนราคาศลกากรเกยวกบกรณทถอวาไมมการขาย19 ไดแก

(ก) การใหเปลา (Free of charge shipment)

การสงของมาจากตางประเทศโดยการใหเปลาและไมมการช าระคาสนคา ไมถอวาเปนการขาย เชน ของขวญ สนคาตวอยาง ของตนแบบ (prototypes) และของเพอสงเสรมการขาย โดยของใหเปลานตองถกแยกออกมาจากสนคาปกตทสงมาพรอมกน ดวยการส าแดงราคาวาเปนราคาเพอศลกากร (value for customs purpose only) หรอ free of charge หรอ not for sale จงจะถอวาไมมการขายเกดขน20

(ข) ของเพอการฝากขาย (Consignment sales)

ของเพอการฝากขาย เปนการสงสนคาเขาทไมไดเกดจากผลของการขาย แตมเจตนาทจะขายภายหลงโดยผจดหาสนคาเอง เชน บรษท S ผผลตตเยนในประเทศเกาหลใต สงตเยนมาเกบไวในคลงสนคาของบรษท T ในประเทศไทย เพอรอการจดหาผซอ ตอมา บรษท B ผซอในประเทศไทย ตกลงซอตเยนจากบรษท S จงใหบรษท T ด าเนนการจดสงสนคาใหแกบรษท B ซงขณะน าเขานน ยงไมมการซอขายเกดขน สนคายงคงเปนกรรมสทธของบรษท S ในประเทศเกาหลใต จงไมถอวามการขายเกดขนในขณะน าเขา

(ค) ของทน าเขามาโดยคนกลางซงมไดเปนผซอและไดขายของนนหลงจากน าเขา (Goods imported by intermediaries, who do not purchase the goods and sell them after importation)

เปนกรณทมการน าเขาสนคามาโดยในขณะน าเขา ยงไมมการขายสนคาเกดขน แตน าเขามาโดยคนกลางหรอตวแทนเพอรอการขายตอไป

(ง) ของทน าเขาโดยสาขาของผสงออกซงมใชนตบคคลทแยกตางหาก (Goods imported by branches which are not separate legal entities)

19 Advisory opinion 1.1 20 สนตชม ศรรญเพชร และ อรวลญช คลองสงสอน, อางแลว เชงอรรถท 17, น.

24.

Ref. code: 25595601034027SQY

14

โดยปกตการขายตองเกดขนระหวางบคคลสองฝาย การสงสนคาใหกบส านกงานสาขาซงไมมสภาพบคคลแยกตางหากจากกน จงเปรยบเสมอนการเคลอนยายสนคาภายในบรษทเดยวกน ไมถอวาเปนการขาย เชน บรษท S ผสงออกในประเทศเกาหลใตสงโทรทศนมายงบรษท A ซงเปนสาขาของบรษท S ในประเทศไทย เพอรอการสงซอจากผซอในประเทศไทย

(จ) ของทน าเขามาภายใตสญญาเชาหรอสญญาเชาซอ (Goods imported under a hire or leasing contract)

สญญาเชาและสญญาเชาซอนน แมจะระบถงสทธในการซอสนคานนดวย กไมถอวาเปนการขาย เนองจากกรรมสทธยงคงเปนของเจาของสนคา เชน การเชาเครองจกรมาใชในการกอสราง

(ฉ) ของยมมาซงยงเปนกรรมสทธของผสงออก (Goods supplied on loan, which remain the property of the exporter)

ถาเปนการยมกนระหวางผน าเขาและผสงออก ไมถอวาเปนการขาย ท านองเดยวกบการเชา

(ช) ของเสยหรอของทน าเขามาเพอท าลาย (Goods (waste or scrap) imported for destruction in the country of importation)

ของเสยทผสงออกจายคาบรการในการท าลายของนนแกผน าเขา คาใชจายทเกดขนนน ผน าเขาไมไดจายเพอของทน าเขา ในทางกลบกน ผน าเขาไดรบการช าระคาบรการในการท าลายของนน จงไมเปนการขาย

(ฌ) การแลกเปลยนสนคา (Goods which are the subject of barter or compensation)

ถาขอตกลงในการแลกเปลยนสนคาท ไมไดก าหนดเรองมลคาของส งแลกเปลยนไว ใหถอวาไมเปนการขาย แตหากมขอตกลงเรองมลคาของสนคา อาจถอวาเปนการขายได ทงน ตองพจารณาเปนกรณไป

(2) หลกเกณฑเรองการขายเพอสงออกไปยงประเทศน าเขา (Concept of sale for export to the country of importation)

ธรกรรมอนเปนองคประกอบส าคญของการก าหนดราคาศลกากรคอการขายเพอสงออกไปยงประเทศน าเขา หากไมมการขายหรอการซอขายไมมการเคลอนยายสนคาเขามายงประเทศน าเขา จะไมสามารถก าหนดราคาศลกากรตามวธท 1 ราคาซอขายของทน าเขาได อยางไรกด

Ref. code: 25595601034027SQY

15

เนองจากในความตกลงฯ มไดใหค าจ ากดความของการขายเพอการสงออกเอาไวชดเจน และเพอใหสอดคลองกบเจตนารมณของความตกลงฯ การตความจงใหตความอยางกวาง กลาวคอ ในแงของสถานท การซอขายอาจจะเกดทใดกได ไมจ าเปนตองเกดในประเทศทสงออกหรอน าเขาเทานน เชน การซอขายเกดขนในประเทศทสาม หรอการซอขายเกดขนในประเทศเดยวกน แตใหสงสนคาไปยงอกประเทศหนงกได

ทงน คณะกรรมการดานเทคนคการประเมนราคาศลกากรไดใหความเหนในบางกรณ21 ไดแก

(ก) การขายตามสญญาวาจาง

การสงออกสนคาเกดจากสญญาวาจางระหวางผ ขายกบผผลตในตางประเทศ ไมใชการซอขายระหวางผขายกบผซอและไมใชการขายเพอสงออกมายงประเทศน าเขา

(ข) การขายเพอการสงออกไปยงประเทศน าเขา

เชน บรษท F ผขายตกตาในประเทศฝรงเศส ขายตกตาใหกบผซอในประเทศไทย โดยสงใหบรษท C ในประเทศจนซงเปนผผลตด าเนนการสงสนคามายงผซอในประเทศไทย กรณนบรษท F ผขาย ไมไดอยในประเทศสงออก ประเทศทสงออกคอประเทศจน แตถอวาเปนการขายเพอการสงออกไปยงประเทศน าเขาแลว โดยไมค านงวาประเทศใดเปนผสงออก

(ค) การจางบรรจหบหอในประเทศทสามกอนสงออก

เชน บรษท J ในประเทศญปนซอเสอผาจากบรษท V ในประเทศเวยดนามโดยบรษท V สงเสอผาบรรจหบหอในประเทศไทยกอนสงใหบรษท J การสงสนคาออกไปยงประเทศทสามเพอบรรจหบหอกอน แลวจงจดสงไปยงประเทศน าเขา ถอเปนการขายเพอการสงออก แมสนคาจะถกสงออกมาจากประเทศทสามกตาม

(ง) การน าเขาบางสวน สวนทเหลอขายตอภายหลง

เชน บรษท T ผซอในประเทศไทย สงซอจกรยานจ านวน 500 คน จากบรษท C ผขายในประเทศจน โดยใหจดสงมายงประเทศไทยกอนจ านวน 300 คน ราคาคนละ 100 ดอลลาร ทเหลอ 200 คนเกบไวในคลงสนคาในประเทศจน ตอมาบรษท T ไดขายจกรยาน 200 คนทเหลอใหแกบรษท D ในประเทศไทย ราคาคนละ 120 ดอลลาร และสงใหบรษท C ด าเนนการสง

21 Advisory opinion 14.1.

Ref. code: 25595601034027SQY

16

สนคามายงผซอในประเทศไทย เปนการขายสองครง และมการเคลอนยายสนคาทงสองครง การก าหนดราคาศลกากรตองแยกพจารณาตามสญญาซอขายในแตละครง

(จ) การเปลยนผซอระหวางเคลอนยายสนคาไปยงประเทศน าเขา

เชน บรษท T ผซอในประเทศไทยสงซอไวนจากบรษท F ในประเทศฝรงเศส ขณะสงสนคา บรษท T เกดเหตอนท าใหสามารถช าระเงนและรบสนคาได บรษท F จงตกลงขายใหแกบรษท D ผซอรายอนในประเทศไทย และสงสนคาใหแกผซอรายใหม การขายใหแกผซอรายใหมนเปนการขายเพอการสงออก แมวาจะมการเคลอนยายสนคาตงแตตกลงขายใหแกผซอรายแรกกตาม

อยางไรกด ในกรณของการเปลยนผซอกอนการน าเขาน แมคณะกรรมการดานเทคนคการประเมนราคาศลกากรจะไดใหความเหนไวเปนแนวทางในการพจารณาเอาไว แตความเหนดงกลาวนไมมผลผกพนตามกฎหมาย แตละประเทศสามารถตความแตกตางจากความเหนของคณะกรรมการได เชน ประเทศสหรฐอเมรกามแนวค าพพากษาวางหลกไวแตกตางจากความเหนของคณะกรรมการขางตน โดยถอวา หากหลกฐานพสจนไดวาสนคานนสงออกโดยมปลายทางทประเทศสหรฐอเมรกาตงแตแรก ราคาทตกลงไวกบผซอรายกอนกสามารถน ามาใชเปนฐานในการก าหนดราคาศลกากรได

(3) หลกเกณฑเรองราคาทไดช าระจรงหรอราคาทจะตองช าระ (Price actually paid or payable)

ตามหมายเหตขอมาตรา 1 แหงความตกลงฯ ระบวา ราคาทไดช าระจรงหรอราคาทจะตองช าระ คอการช าระราคาทงหมดทไดกระท าไปแลว หรอทจะตองกระท า โดยผซอตอผขายหรอเพอประโยชนของผขายส าหรบของทน าเขา22

ในราคาทไดช าระจรงหรอราคาทจะตองช าระ เกดจากการตกลงของผซอและผขาย จงอาจมคาใชจายหรอคาตอบแทนอยางอนประกอบอยในราคาซอขายทไดตกลงกนดวย ดงนน การพจารณาราคาทไดช าระจรงหรอราคาทจะตองช าระ จงตองพจารณาในหลายประเดน ไดแก ความชดเจนของจ านวนเงนทสามารถแยกออกจากราคาของได รปแบบของช าระเงน คาใชจายทตองหกออกจากราคาซอขายของทน าเขา คาใชจายทตองน ามารวมในราคาซอขายของทน าเขา คาใชจายอนๆ ทแฝงอย เปนตน

22 Note to article 1.

Ref. code: 25595601034027SQY

17

(4) หลกเกณฑเรองการปรบราคา

มาตรา 1 แหงความตกลงฯ ก าหนดใหราคาซอขายของทน าเขาตองเปนราคาทมการปรบราคาแลว การปรบราคา เปนการน ารายการตางๆ ทเกยวของกบของทน าเขาไปรวมเขาไวในราคาทช าระจรงหรอราคาทจะตองช าระส าหรบของน าเขาดวย ซงรายการทจะน ามารวมไดนน ตองอยบนพนฐานของ “ขอมลทเปนจรงและวดปรมาณได” เทานน และไมมสงอนใดทจะตองเพมในราคาอก นอกจากตามทไดก าหนดไวเทานน โดยก าหนดรายการทใชในการปรบราคาดงกลาวเอาไว ในมาตรา 8 แหงความตกลงฯ ดงน23

4.1) คาใชจายทผซอจะตองรบภาระ แตยงมไดรวมไวในราคาทไดช าระจรงหรอราคาทจะตองช าระ ไดแก

(ก) คานายหนาและคาคนกลาง แตไมรวมถงคานายหนาจากการซอ

(ข) ตนทนของภาชนะบรรจ

(ค) ตนทนของการบรรจหบหอ ไมวาจะเปนตนทนของแรงงานหรอวสด

4.2) ของและบรการทจดท าโดยผซอ โดยทางตรงหรอทางออม โดยไมคดราคา หรอในราคาทลดให เพอใชเกยวเนองกบการผลตและการขายเพอการสงออกส าหรบของน าเขานน หากคาใชจายเหลานนยงมไดรวมไวในราคาทไดช าระจรงหรอราคาทจะตองช าระ ไดแก

(ก) วสด สวนประกอบ ชนสวน และของทคลายกนทรวมอยในของน าเขา

(ข) เครองมอ แมพมพ แบบพมพ และของทคลายกนทใชผลตของน าเขา

(ค) วสดทใชสนเปลองไปในการผลตของน าเขา

(ง) วศวกรรม พฒนาการ งานศลป งานออกแบบ และแบบแปลนและภาพรางทจ าเปนส าหรบการผลตของน าเขา และมไดกระท าขนในประเทศน าเขา

4.3) คาสทธ และคาธรรมเนยมใบอนญาต รวมถง คาสทธบตร เครองหมายการคาและลขสทธทเกยวของกบของน าเขาซงผซอตองช าระ โดยทางตรงหรอทางออม ในฐานะท เปนเงอนไขของการขาย นอกจากน ยงรวมถงคาสทธในการจดจ าหนายหรอขายตอของน าเขา แตไมรวมถงสทธในการผลตซ าของน าเขาในประเทศน าเขานน

23 supra note 18, Article 8.

Ref. code: 25595601034027SQY

18 4.4) สวนหนงสวนใดของเงนไดจากการขายตอ การจ าหนายหรอการใชของ

น าเขา ทกอใหเกดผลเพมพนแกผขายไมวาโดยทางตรงหรอทางออม

4.5) คาใชจายเกยวกบการขนสงของน าเขาไปยงทาเรอหรอททน าของเขา ไดแก

(ก) คาขนสง

(ข) คาขนของลง คาขนของขน และคาจดการตางๆ

(ค) คาประกนภย

อนง คาใชจายเกยวกบการขนสงน ใหสทธแตละประเทศในการพจารณาวา จะรวมคาใชจายเหลานไวในราคาศลกากร หรอใหหกออกจากราคาศลกากร ทงหมดหรอบางสวนกได

(5) เงอนไขในการใชราคาซอขาย

นอกเหนอจากการผานหลกเกณฑเรองการขาย ราคาทไดช าระ และการปรบราคาแลว การจะรบราคาทด าแดงไวเปนราคาศลกากรได ตองพจารณาประกอบกบเงอนไขบางประการประกอบดวย โดยมาตรา 1 แหงความตกลงฯ ก าหนดใหราคาซอขายของทน าเขาจะตองไมมเงอนไขหรอขอจ ากด ดงตอไปน

5.1) ตองไมมขอจ ากดในการจ าหนายหรอใชของโดยผซอ เวนแตจะเปนขอจ ากดท

(ก) บงคบหรอก าหนดโยกฎหมายหรอโดยพนกงานเจาหนาทของรฐในประเทศน าเขา

(ข) จ ากดพนททางภมศาสตรทของนนอาจจะไปขายตอ หรอ

(ค) ไมมผลกระทบอยางมากตอราคาของ

5.2) การขายหรอราคาขายตองไมขนอยกบเงอนไขหรอผลตอบแทนบางประการ ทท าใหมอาจก าหนดราคาของทก าลงประเมนราคาอยนนได ยกเวนเงอนไขหรอผลตอบแทนทเกยวของกบการผลตหรอการตลาดของของน าเขา

5.3) ตองไมมสวนใดๆ ของเงนไดอนเนองมาจากการขายตอ การจ าหนาย หรอการใชของนนโดยผซอ มผลเพมพนใหกบผขาย ไมวาโดยทางตรงหรอทางออม เวนแตจะสามารถปรบราคาไดตามบทบญญตของมาตรา 8

Ref. code: 25595601034027SQY

19

5.4) ผซอและผขายตองไมมความสมพนธกน เวนแตกรณทความสมพนธนนไมมอทธพลตอราคา แตหากความสมพนธนนมอทธพลตอราคา ใหเปรยบเทยบราคาซอขายของทน าเขากบราคาทใชในการทดสอบ (test value) ถาราคามความใกลเคยงกนอยางมากกบราคาทใชในการทดสอบ กสามารถรบราคาซอขายของน าเขานนเปนราคาศลกากรตามวธท 1 ได

อยางไรกตาม ตนทนและคาใชจายตางๆ ทเกดขนหลงจากการน าเขาดงตอไปน หากแยกไดอยางชดเจน ใหหกออกจากราคาทไดช าระจรงหรอราคาทจะตองช าระได

1. คาใชจายของการกอสราง การตดตง การประกอบ การบ ารงรกษา หรอการใหความชวยเหลอทางเทคนค ทเกดขนภายหลงการน าเขา

2. คาใชจายเกยวกบการขนสงภายหลงการน าเขา

3. คาภาษอากรและอากรของประเทศน าเขา (6) การปฏเสธราคาศลกากรตามวธท 1 ราคาซอขายของทน าเขา

สาเหตทไมสามารถรบราคาตามวธท 1 ราคาซอขายของทน าเขาได มประเดนดงน

6.1) ไมมการซอขายของทน าเขาเพอการสงออก ค าวา “ไมมการซอขาย” หมายถงไมมสญญาระหวางผซอและผขาย ผขายไมมเจตนาทจะโอนกรรมสทธในของทน าเขาให แกผซอ และผซอไมมหนาทช าระราคาใหแกผขาย นอกจากน ยงรวมถงกรณทไมมการเคลอนยายสนคาจากประเทศสงออกมายงประเทศน าเขาดวย

6.2) มขอจ ากดในการจ าหนายหรอการใชของทน าเขา เชน ตองน าไปใชเพอการกศลเทานน หามน าไปจ าหนายตอ เปนตน หรอกรณทมเงอนไขหรอผลตอบแทน เชน ถาผซอซอเครองจกรจากผขายแลว ผซอจะตองขายสนคาส าเรจรปทผลตจากเครองจกรนนใหแกผขายดวย รวมถงกรณมการตกลงใหสงรายไดจากการน าของทน าเขาไปใชหรอไปขายตอนนใหแกผขาย และกรณทผซอและผขายมความสมพนธกนโดยทความสมพนธนนกระทบตอราคาดวย

6.3) มเหตอนควรสงสยในความจรงหรอความถกตองของขอความหรอเอกสาร ซงผน าเขาไมสามารถชแจงหรอยนเอกสารหลกฐานเพอพสจนความจรงหรอความถกตองของเอกสารนนได

Ref. code: 25595601034027SQY

20

2.1.6.2 วธท 2 ราคาซอขายของทเหมอนกน (Identical Goods) และวธท 3 ราคาซอขายของทคลายกน (Similar Goods)

วธท2 และวธท 3 เปนการประเมนราคาโดยใชราคาซอขายทเคยยอมรบมาแลวตามวธท 1 ซงทงสองวธ มความแตกตางจากการประเมนราคาโดยวธท 1 ราคาซอขายของทน าเขา โดยในวธประเมนราคาตามวธท 2 ก าหนดวา

หากราคาศลกากรของของน าเขามอาจก าหนดไดตามวธท 1 แลว แหก าหนดราคาศลกากรโดยใชราคาซอขายของน าเขาทเหมอนกน ซงไดขายเพอสงออกไปยงประเทศน าเขาเดยวกน โดยตองเปนของทสงออกในเวลาเดยวกนหรอในเวลาใกลเคยงกนกบของน าเขาทก าลงประเมนราคาอย

ในการประเมนราคาตามวธท 3 ไดก าหนดเอาไวในท านองเดยวกบวธท 2 ซงวธการประเมนราคาทงสองวธน มขอก าหนดส าคญ ไดแก

(1) นยาม

1.1) “ของทเหมอนกน” หมายถง ของทเหมอนกนในทกๆ ดาน รวมทงคณลกษณะทางกายภาพ คณภาพและชอเสยง ความแตกตางเพยงเลกนอยดานรปทรงภายนอกไมเปนเหตใหของนนพนจากนยามของการเปนของทเหมอนกน 24

ความแตกตางดานรปทรงภายนอกทถอวาเปนความแตกตางเพยงเลกนอย ไดแก ส ขนาด ปายชอ และแบบ

1.2) “ของทคลายกน” หมายถงของทอาจจะไมเหมอนกนในทกๆ ดาน แตมลกษณะอยางเดยวกนและมวสดสวนประกอบอยางเดยวกน ซงท าใหของนนสามารถท าหนาทอยางเดยวกนได และทดแทนกนไดในทางการคา โดยใหค านงถงคณภาพ ชอเสยง และเครองหมายการคา25

นอกจากน ของทเหมอนกนหรอคลายกนมเกณฑในการพจารณาเพมเตม ดงน

- ตองผลตจากประเทศเดยวกนกบของทก าลงประเมนราคา

24 Ibid, Article 15 paragraph 2(a). 25 Ibid, Article 15 paragraph 2(b).

Ref. code: 25595601034027SQY

21 - กรณทผลตโดยบคคลตางรายกนจะน ามาพจารณาตอเมอไมมของท

เหมอนกนหรอของทคลายกน ทผลตโดยบคคลเดยวกนกบของทก าลงประเมนราคา26

- ไมใหรวมถงของซงรวมอย หรอสะทอนถงผลงานดานวศวกรรม พฒนากร งานศลป งานออกแบบ และแบบแปลนและภาพราง ซงประท าขนในประเทศน าเขา27

(2) หลกเกณฑการใชราคา

การก าหนดราคาโดยวธทงสองน ขนอยกบราคาซอขายของน าเขาทเหมอนกนหรอของน าเขาทคลายกน ซงเคยยอมรบมาแลวตามวธแรก โดยตองใชราคาซอขายของน าเขาทเหมอนกนหรอของน าเขาทคลายกนทระดบการคาเดยวกนและปรมาณเดยวกนอยางเหนไดชดกบของน าเขาทก าลงประเมนราคา หากไมมการขายของทระดบการคาเดยวกนหรอปรมาณเดยวกนอยางเหนไดชดแลว อาจใชการขายของน าเขาทเหมอนกนหรอของน าเขาทคลายกรซงเกดขนภายใตเงอนไขอยางใดอยางหนงตอไปน

- การขายทระดบการคาเดยวกนแตในปรมาณตางกน

- การขายทระดบการคาตางกนแตในปรมาณเดยวกนอยางเหนไดชด

- การขายทระดบการคาตางกนและในปรมาณตางกน

การน าราคาของทเหมอนกนหรอของทคลายกน ทมระดบการคาและหรอในปรมาณทแตกตางกบราคาของทก าลงประเมนราคามาใช เพอก าหนดราคาศลกากรตามเงอนไขขางตน ตองท าการปรบราคากอน ซงกระท าไดตามกรณ คอ

- ปรบราคาเฉพาะปจจยดานปรมาณเทานน

- ปรบราคาเฉพาะปจจยดานระดบการคาเทานน

- ปรบราคาทงดานระดบการคาและปรมาณ

ในการปรบราคาตองค านงถงความแตกตางดานตนทน และคาใชจายตางๆ เนองจากความแตกตางดานระยะทาง และวธการขนสงดวย นอกจากน การปรบราคาตองกระท าบนพนฐานของหลกฐานทแสดงใหเหนวา มความสมเหตสมผลและมความถกตองในการปรบราคาเทานน

26 Ibid, Article 15 paragraph 2(d). 27 Ibid, Article 15 paragraph 2(c).

Ref. code: 25595601034027SQY

22 ถาพบวามราคาซอขายของน าเขาทเหมอนกนหรอของน าเขาทคลายกน

มากกวาหนงราคา จะตองใชราคาต าสดเปนราคาศลกากรของของน าเขาทก าลงประเมนราคา28 (3) องคประกอบดานเวลา

ทงสองวธก าหนดกรอบของเวลาไววา จะตองเปนเวลาทของทเหมอนกนหรอของทคลายกนไดสงออกในเวลาเดยวกนหรอในเวลาใกลเคยงกนกบการสงออกของทก าลงประเมนราคา

2.1.6.3 วธท 4 ราคาหกทอน (Deductive)

หากไมอาจก าหนดราคาตามวธท2 และวธท 3 ได ใหก าหนดราคาศลกากรของของทน าเขาโดยวธหกทอน ซงก าหนดวา

ราคาศลกากรของของน าเขา เปนราคาตอหนวยของของน าเขา หรอของน าเขาทเหมอนกน หรอของน าเขาทคลายกน ซงไดขายไปในประเทศน าเขา ในสภาพเดมทน าเขาและในปรมาณรวมทมากทสด นอกจากน ยงตองเปนการขายระหวางบคคลทไมมความสมพนธกน และตองเปนการขายในเวลาเดยวกนหรอในเวลาใกลเคยงกนกบการน าเขาของทก าลงประเมนราคา29

(1) รายการทน ามาหกทอน

จากราคาขายในประเทศน าเขาทกลาวมาขางตน ใหหกทอนคาใชจายตางๆ ทเกดขนจรง ดงตอไปน

- คานายหนา หรอก าไรและคาใชจายทวไป

- คาใชจายเกยวกบการขนสง และการประกนภย ภายหลงการน าเขา

- คาใชจายตางๆ เกยวกบการขนสงของน าเขาไปยงทาหรอททน าเขา

- อากรศลกากรและภาษอนๆ ซงจะตองช าระในประเทศทน าเขา (2) เงอนไขในเรองราคาหกทอน

ในการใชราคาตามวธนมสงทตองพจารณา ดงน

2.1) การเลอกราคาทเหมาะสม ตามวธน สามารถเลอกใชราคาได 3 ทาง คอ ราคาของทน าเขา ราคาของน าเขาทเหมอนกน และราคาของน าเขาทคลายกน โดยไมตอง

28 Ibid, Article 2.3, 3.3. 29 Ibid, Article 5.

Ref. code: 25595601034027SQY

23

เรยงล าดบการใช โดยการเลอกใชราคาจะขนอยกบขอมลราคาและการขายทมอย นอกจากน การขายภายในประเทศนจะตองเปนการขายระหวางบคคลท ไมมความสมพนธกน ในทนหมายถงความสมพนธระหวางผน าเขาและผซอภายในประเทศ

2.2) เวลาในการขาย และสภาพของในขณะขาย

เวลาในการขายและสภาพของในขณะขายมความสมพนธกน พจารณา ดงน

1. เปนการขายของในสภาพเดมทน าเขา และขายไปในเวลาเดยวกนหรอในเวลาใกลเคยงกนกบการน าเขาของทก าลงประเมนราคา

2. ถาไมมการขายของทน าเขา หรอของน าเขาทเหมอนกน หรอของน าเขาทคลายกน ซงไดขายไปในสภาพเดมทน าเขา ในเวลาเดยวกนหรอเวลาใกลเคยงกนกบการน าเขาของทก าลงประเมนราคาแลว อาจจะใชราคาของน าเขา หรอของน าเขาทเหมอนกน หรอของน าเขาทคลายกนซงไดขายไปในสภาพเดมทน าเขา ณ วนแรกสดหลงจากการน าเขาของทก าลงประเมนราคา แตตองไมเกนก าหนด 90 วน หลงจากการน าของเขานน

วนแรกสดน ตองเปนวนทมการขายของน าเขาหรอของทเหมอนกนหรอของทคลายกน ในปรมาณเพยงพอทจะก าหนดราคาตอหนวยได

3. ถาไมมการขายของทน าเขา หรอของน าเขาทเหมอนกน หรอของน าเขาทคลายกน ซงไดขายไปในสภาพเดมทน าเขา ในเวลาเดยวกนหรอในเวลาทใกลเคยงกนกบการน าเขาของทก าลงประเมนราคา หรอภายใน 90 วน หลงจากการน าเขาของนนแลว ผน าเขาสามารถรองขอใหใชราคาของน าเขา ทไดผานกรรมวธเพมเตมมาแลว โดยใหหกมลคาทเพมขนจากกรรมวธทเพมขนดงกลาวออกไป30

2.3) ปรมาณรวมมากทสด การเลอกใชราคาตามวธน ใหเลอกใชราคาทมการขายไปในปรมารรวมมากทสด โดยราคาตอหนวยทขายไปในปรมาณรวมมากทสด หมายถง ราคาทจ านวนหนวยมากทสดไดขายไปใหกบบคคลทไมมความสมพนธกน ณ ระดบการคาแรกสดหลงจากการน าเขาซงการขายนนเกดขน31

30 Ibid, Article 5 paragraph 1(b). 31supra note 22, Note to article 5 paragraph 2.

Ref. code: 25595601034027SQY

24

2.1.6.4 วธท 5 ราคาค านวณ (Computed)

การก าหนดราคาศลกากรของของน าเขาโดยวธน ไดจาก “ราคาค านวณ” (1) ขอมลทน ามาใชในการค านวณ

ราคาค านวณประกอบดวยผลรวมของ

1.1) ตนทนหรอราคาของวสด และการจดท า หรอกรรมวธอนๆ ทน ามาใชในการผลตของน าเขา32 นอกจากนยงรวมคาใชจายดงตอไปน

- ตนทนของภาชนะบรรจ

- ตนทนของการบรรจหบหอ

- วสดเสรม ซงผซอจดหามาให เพอใชเกยวเนองกบการผลต

คาใชจายสวนนจะตองก าหนดบนพนฐานของขอมลทเกยวของกบการผลตของทก าลงประเมนราคา ซงจดหามาโดยผผลต และบญชทางการคาของผผลตซงตองสอดคลองกบหลกการบญชทยอมรบกนทวไปในประเทศทผลตของนน

1.2) ก าไรและคาใชจายทวไปในจ านวนทพงคดรวมอยตามปกตการขายของประเภทหรอชนดเดยวกนกบของทก าลงประเมนราคา ซงขายโดยผผลตรายตางๆ ในประเทศสงออก เพอสงออกไปยงประเทศน าเขา

1.3) คาใชจายตางๆ เกยวกบการขนสงของน าเขาไปยงทาหรอททน าเขา หากก าหนดวาตองรวมอยในราคาศลกากร

2.1.5.5 วธท 6 ราคายอนกลบ (Fall Back)

วธยอนกลบ เปนการก าหนดราคาศลกากร โดยใชวธการทสมเหตสมผล สอดคลองกบหลกการของบทบญญตทวไปของความตกลงฯ น และมาตรา 7 ของแกตต 1994 และบทพนฐานของขอมลทมอยในประเทศน าเขา33

(1) หลกเกณฑการใชราคายอนกลบ

การก าหนดราคาศลกากรโดยใชวธทสมเหตสมผล ก าหนดไดดงน

32 Ibid, Note to article 6 paragraph 3. 33 supra note 30, Article 6.1.

Ref. code: 25595601034027SQY

25 1.1) ราคาศลกากรควรขนอยกบ ราคาศลกากรทเคยก าหนดไวกอนหนาน

ใหมากทสดเทาทจะเปนไปได

1.2) วธการประเมนราคาทน ามาใชควรเปนวธทไดก าหนดมาแลวในวธท 1 ถงวธท 6 แตใหน าวธเหลานนมาใชดวยความยดหยนอยางมเหตผล เชน

- กรณของทเหมอนกนหรอของทคลายกน ตความเงอนไขทวาตองสงของออกเวลาเดยวกนหรอในเวลาใกลเคยงกนกบของทก าลงประเมนราคาอยางยดหยนได และของทผลตในประเทศอนทมใชประเทศสงออกของของทก าลงประเมนราคาสามารถน ามาใชได

- กรณวธหกทอน ขอก าหนดเรอง “สภาพเดมทน าเขา” สามารถตความยดหยนได รวมถงขอก าหนดเรองเวลา 90 วนดวย

1.3) ถาไมอาจก าหนดราคาศลกากรตามวธท 1 ถงวธท 6 เมอไดตความอยางยดหยนแลว ราคาศลกากรอาจก าหนดโดยวธอนทสมเหตสมผลไดโดยท

- วธการดงกลาวตองไมใชขอหามของวธยอนกลบ34

- วธดงกลาวตองสอดคลองกบหลกการในความตกลงฯ35 (2) ขอหามในการใชราคาตามวธยอนกลบ

2.1) ราคาขายภายในประเทศของของทผลตในประเทศน าเขา

2.2) ระบบซงก าหนดใหรบราคาทสงกวาจากสองราคาทใหเลอก

2.3) ราคาขายในตลาดภายในประเทศสงออก

2.4) ตนทนการผลตทมใชราคาค านวณ

2.5) ราคาสงออกไปยงประเทศทสาม

2.6) ราคาขนต า หรอ

2.7) ราคาทก าหนดขนตามอ าเภอใจ หรอราคาทสมมตขนมา

34 supra note 21, Advisory Opinion 12.1. 35 Ibid, Advisory Opinion 12.2.

Ref. code: 25595601034027SQY

26

2.1.7 การก าหนดราคาศลกากรของประเทศไทยตามแนวทางของศลกากร

ปจจบนประเทศไทยใชราคาศลกากรทเรยกวา "ระบบราคาแกตต (GATT Valuation)" ขององคการการคาโลก (World Trade Organization: WTO) ในการก าหนดราคาสนคาขาเขา ซงเปนการปฏบตตามพนธกรณความตกลงวาดวยการน ามาตรา 7 ของความตกลงทวไปวาดวยภาษศลกากรและการคา 1994 มาถอปฏบต (Agreement on Implementation of Article VII of the General Agreement on tariffs and Trade 1994) โดยประเทศไทยไดมการแกไขเพมเตมกฎหมายศลกากรเพอใหสอดคลองกบการใชระบบราคาแกตต ตามพระราชบญญตศลกากร (ฉบบท 17) พ.ศ. 2543 โดยมทงการยกเลก แกไขเพมเตม และบญญตขนมาใหมในพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 รวมทงใหแกไขเพมเตมมาตรา 10 แหงพระราชบญญตศลกากร (ฉบบท 9) พทธศกราช 2482 ดวย36 นอกจากน ยงไดออกกฎกระทรวงฉบบท 132 (พ.ศ. 2543) ก าหนดหลกเกณฑ วธการและเงอนไขในการเลอกใชราคาและการก าหนดราคา เพอเปนหลกในการก าหนดราคาศลกากรใหแกเจาหนาทผปฏบตงาน ซงสามารถสรปสาระส าคญได ดงน

หมวด 1 บททวไป

ก าหนดล าดบการใชวธการก าหนดราคาใหสอดคลองกบระบบราคาแกตต และก าหนดลกษณะความสมพนธทอาจมผลตอการก าหนดราคาศลกากรตามวธการราคาซอขายของทน าเขา ทงเปดชองใหสามารถน าความในหมายเหตการณตความของราคาแกตตมาใชประกอบการพจารณาเพอก าหนดราคาศลกากรได

หมวด 2 ถงหมวด 7 วาดวยวธก าหนดราคาศลกากร

ก าหนดล าดบและหลกเกณฑในการก าหนดราคาศลกากรตามความตกลงแกตต โดยแยกแตละวธตามแตละหมวดเปนล าดบไป เชน หมวด 2 วาดวยราคาซอขายของทน าเขา หมวด 3 ราคาซอขายของทเหมอนกน เปนตน ในแตละหมวดไดระบประเดนทตองพจารณา และเงอนไขในการรบราคาแตละวธเอาไว ทงน โดยสอดคลองกบหลกเกณฑตามความตกลงแกตต

นอกจากน กรมศลกากร ยงไดออกประกาศกรมศลกากรออกมาหลายฉบบ เพอใหระเบยบพธการศลกากรเกยวกบการก าหนดราคาศลกากรมความชดเจน เปนไปดวยความถกตองและเปนธรรม อาท ประกาศกรมศลกากรท 70/2555 เรอง หลกเกณฑการพจารณาราคาศลกากรตามวธท 1 ราคาซอขายของทน าเขา ประกาศกรมศลกากรท 59/2546 เรอง การตรวจสอบความสมพนธระหวางผซอและผขาย

36 มาโนช รอดสม, อางแลว เชงอรรถท 10, น. 101

Ref. code: 25595601034027SQY

27

2.2 หลกการก าหนดราคาโอน

“ราคาโอน” (Transfer Pricing) หมายถง ราคาคาตอบแทนทเรยกเกบระหวางคสญญาทมความสมพนธกน อยางไรกด ราคาโอน ไมไดหมายความวาจะเปนราคาทก าหนดขนเพอเลยงภาษเสมอไป ในทกธรกรรม หากมการเรยกเกบคาตอบแทนระหวางคสญญาสองฝายทมความสมพนธกน ยอมเรยกวา ราคาโอน ทกกรณ37

หลกการเรองราคาโอน อยภายใตกรอบของภาษเงนได ซงเปนภาษทางตรง ผเสยภาษไมสามารถผลกภาระภาษทเกดขนไปใหผอนได ตางจากภาษศลกากรทเปนภาษทางออมซงผเสยภาษสามารถผลกภาระไปใหผอนได และวตถประสงคของการก าหนดราคาโอน เปนไปเพอหาราคาตลาดทแทจรงของสนคาหรอบรการ ในขณะทในเรองภาษศลกากรมหลกการก าหนดราคาศลกากร อนมวตถประสงคเพอหาราคาสนคาทจะน ามาเปนฐานในการค านวณอากรขณะน าสนคาเขามาในประเทศ

แมราคาโอนและราคาศลกากรจะมความแตกตางทงในดานทมาและวตถประสงค อยางไรกด หากพจารณาหลกเกณฑในการก าหนดราคาโอนแลว มบางสวนทคลายคลงกบหลกเกณฑการก าหนดราคาศลกากร ทอาจสามารถน ามาใชงานรวมกนได นอกจากน ในปจจบน มการสนบสนนและผลกดนโดยองคการระหวางประเทศ ในการน าหลกเกณฑทงสองนมาใชรวมกน ซงจะไดกลาวในบทตอไป

2.2.1 การก าหนดราคาโอนตามแนวทางขององคการเพอความรวมมอทางเศรษฐกจและการพฒนาทางเศรษฐกจ (OECD)

องคการเพอความรวมมอและพฒนาทางเศรษฐกจ (Organization for Economic Co-operation and Development: OECD) จดตงขนในป ค.ศ. 1961 เปนเวทแลกเปลยนขอคดเหนระหวางประเทศสมาชกเกยวกบการจดการปญหาตางๆ บนพนฐานของการศกษาวจย เพอน าไปสขอสรป และแนวทางก าหนดนโยบาย OECD มบทบาทส าคญในการสงเสรมความแขงแกรงทางเศรษฐกจในหมประเทศสมาชก โดยสนบสนนในการปรบปรงประสทธภาพการบรหารจดการ สงเสรมการคาเสร และใหความชวยเหลอเพอการพฒนา

37 พนต ธรภาพวงศ, ราคาโอนภายในกลมบรษทขามชาต, (กรงเทพมหานคร : Tax

Research Center), น. 16.

Ref. code: 25595601034027SQY

28 เนองมาจากธรกรรมภายในบรษทขามชาต ซงอาจอยภายใตเงอนไขพเศษภายใน

กลม แตกตางจากการด าเนนงานของบรษทอสระทไมมความสมพนธตอกนในตลาดเปด ซงท าใหก าไรของกจการถกบดเบอนไป ดงนน เพอใหเกดความแนนอนในการหาราคาตลาดและเพอปองกนการหลกเลยงภาษ สมาชก OECD จงไดรวมกนก าหนดหลกการหาหรอพสจนราคาตลาด (Arm’s Length Principle)

วธการหาราคาตลาดตามแนวทางของ OECD แบงออกเปน 2 กลม คอ

(1) วธการดงเดม (Traditional Method) เปนวธวเคราะหทอยบนพนฐานของราคาธรกรรม ประกอบดวย วธเปรยบเทยบกบราคาทไมไดมการควบคม (Comparable Uncontrolled Price Method : CUP) วธราคาขายตอ (Resale Price Method: RP) และวธราคาทนบวกก าไรสวนเพม (Cost Plus Method: CP)

(2) วธอนๆ (Other Methods) ประกอบดวยวธแบงแยกก าไร (Profit Split Method: PS) และวธแบงก าไรสทธเปนรายธรกรรม (Transactional Net Margin Method: TNMM)

2.2.1.1 วธเปรยบเทยบกบราคาทไมไดมการควบคม (Comparable Uncontrolled Price Method : CUP)

วธนจะน าราคาทรพยสนหรอบรการของธรกรรมทมการควบคมมาเปรยบเทยบกบราคาทไมไดมการควบคมทสามารถเรยบเทยบได ถามความแตกตางระหวางราคาทงสองทน ามาเปรยบเทยบกน บงช ไดวาเงอนไขทางการคาและความสมพนธทางการเงนของคสญญาทมความสมพนธกนไมใชราคาตลาด และใหน าราคาของธรกรรมทไมมการควบคมมาใชแทนราคาธรกรรมทถกควบคม38

กลาวคอ วธนเปนวธเปรยบเทยบราคาทเรยกเกบส าหรบสนคาทมรปรางและไมมรปราง รวมถงการใหบรการระหวางธรกรรมของคสญญาทมความสมพนธกนและคสญญาทไมมความสมพนธกน

โดยทวไปวธนถอวาเปนวธทนาเชอถอในการหาราคาตลาด หากธรกรรมหรอตวสนคามความเหมอนกนหรอแตกตางเพยงเลกนอยซงสามารถปรบปรงขอแตกตางนนได เนองราคาท

38 Organization for Economic Co-operation and Development: OECD,

Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration, France, 1995, paragraph 2.6.

Ref. code: 25595601034027SQY

29

ไมไดมการควบคมทจะน ามาเปรยบเทยบ ตองมระดบความสามารถในการเปรยบเทยบกนได เชน หนาทงานทท า ความเสยงทตองแบกรบ ทรพยสนทใช รวมทงตวสนคาหรอบรการทเหมอนหรอคลายกนอยางยง จงจะน ามาเปรยบเทยบได และอาจตองมการปรบปรงใหเหมาะสม ระดบความสามารถในการเปรยบเทยบกนไดจงเปนปจจยส าคญทจะหาราคาตลาดทเหมาะสมและเปนธรรมในแตละสภาวการณมาใช ซงวธการนสามารถใชกบการตรวจสอบราคาตลาดไดทกธรกรรม

2.2.1.2 วธราคาขายตอ (Resale Price Method: RP)

วธนจะเรมดวยราคาสนคาทซอมาจากวสาหกจในเครอเดยวกนทไดขายตอไปยงวสาหกจทเปนอสระ ราคาขายตอนจะน ามาหกดวยก าไรจากการขายตอเพอแสดงใหเหนจ านวนทผขายตอควรไดรบเพอจะครอบคลมการขายและคาใชจายในการด าเนนการ และหนาทงานทท า(รวมถงทรพยสนทใชความเสยงทเกดขน) เพอกอใหเกดก าไร สงทเหลอหลงจากหกก าไรขนตน หลงจากปรบราคาคาใชจายอนๆ ทเกยวของในการซอสนคานน เชน คาภาษศลกากร ถอวาเปนราคาตลาดของการขายสนคาดงกลาวในครงแรกระหวางวสาหกจในเครอ39

วธนเหมาะส าหรบธรกรรมซอมาขายไปทผขายสนคาไมมการดดแปลงหรอเพมมลคาในตวสนคา

อตราก าไรขนตนจากการขายตอ ราคาขาย ราคาซอ

ราคาขาย

ราคาตลาด = ราคาขายตอ – (อตราก าไรขนตนจากการขายตอ x ราคาขายตอ)

Arm’s Length Price = Resale price – (Resale price margin x Resale price)

ภาพท 2.1 สตรค านวณหาราคาตลาดตามวธการราคาขายตอ 2.2.1.3 วธราคาทนบวกก าไรสวนเพม (Cost Plus Method: CP)

วธราคาทนบวกก าไรสวนเพมเรมจากราคาของผขายสนคาหรอบรการภายใตการควบคมส าหรบสนคาคาทขายหรอบรการทใหแกผซอทมความสมพนธกน หลงจากนนจะมการบวก

39 Ibid, paragraph 2.14.

Ref. code: 25595601034027SQY

30

ราคาทเหมาะสมเขาไปในราคา เพอใหเกดก าไรทเหมาะสมเมอค านงถงหนาทและเงอนไขทางการคา สงทไดจะถอวาเปนราคาตลาดของธรกรรมทถกควบคมนน40

วธราคาทนบวกก าไรสวนเพมใชเพอประเมนก าไรสวนเพมทผผลตไดรบจากการขายใหแกคสญญาทมความสมพนธกน โดยเปรยบเทยบในรายละเอยดของสนคาทผลต หนาทงานทท า ความเสยงทตองแบกรบ ความซบซอนในกระบวนการผลต โครงสรางตนทน และอนๆ กบธรกรรมของคสญญาทเปนอสระตอกน

วธนใชวเคราะหก าไรสวนเพมบนตนทนการผลตและธรกจประเภทการขายและใหบรการได

ราคาตลาด = ตนทน + (อตราก าไรขนตน x ตนทน)

Arm’s Length Price = Costs + (Cost plus mark-up x Costs)

อตราก าไรขนตน ราคาขาย ตนทน

ตนทน

ภาพท 2.2 สตรค านวณหาราคาตลาดตามวธราคาทนบวกก าไรสวนเพม 2.2.1.4 วธอนๆ (Other Methods)

เมอวธการดงเดม (Traditional Methods) ไมสามารถน ามาใชได เนองจากไมเหมาะสมกบสภาพขอเทจจรงของธรกจ OECD จงก าหนดวธอนๆ ซงก าหนดอยบนพนฐานของก าไรจากธรกรรมหรอกจการ โดยวธอนๆ น จะน ามาใชเมอ41

1. ไมมขอมลเพยงพอจะเชอถอไดในการก าหนดราคาตลาดเมอใชวธการดงเดม

2. สนคาหรอบรการมลกษณะเฉพาะ หรอเปนทรพยสนทไมมรปราง

40 Ibid, paragraph 2.32. 41 สชาดา ธารจดาวงศ, “ปญหาการจดเกบภาษเงนไดกรณคาตอบแทนจาก

ทรพยสนไมมรปรางทไดรบโดยบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายตางประเทศและมไดประกอบกจการในประเทศไทย”, (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต, คณะนตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร, 2548), น. 151.

Ref. code: 25595601034027SQY

31 3. ธรกจมความซบซอน หรอธรกรรมมความหลากหลาย และมมลคาสง

4. ใชเพอทบทวนราคาตลาดทค านวณตามวธการดงเดมทง 3 วธ กรณทมขอสงสยเกยวกบขอมลหรอตวเลขทจะใชเปรยบเทยบ

วธอนๆ ประกอบดวย (1) วธแบงแยกก าไร (Profit Split Method: PS)

วธแบงแยกก าไรเรมจากการแยกแยะก าไรทจะถกแบงใหวสาหกจในเครอจากธรกรรมทถกควบคม แลวจงแบงก าไรระหวางวสาหกจในเครอเดยวกนนนบนพนฐานทางเศรษฐกจทถกตอง ซงจะประมาณการแบงก าไรทพงคาดหวงและสะทอนใหเหนขอตกลงทท าขนตามราคาตลาด42

วธนจะแบงสรรก าไรหรอผลขาดทนรวมจากการประกอบการของกจการทมความเกยวพนกน ในสดสวนทสมพนธกบการมสวนในการกอใหเกดก าไรหรอผลขาดทนทมอย การมสวนรวมนนพจารณาและก าหนดจากหนาทงานทท า ความเสยงทตองแบกรบ ทรพยากรทใช และตนทนทเกดขน

(2) วธแบงก าไรสทธเปนรายธรกรรม (Transactional Net Margin Method: TNMM)

วธแบงก าไรสทธเปนรายธรกรรมใชตรวจสอบสวนของก าไรสทธทสมพนธกบฐานทเหมาะสม เชน ตนทนการขาย และสนทรพย ทผเสยภาษไดจากธรกรรมทถกควบคม ดงนน วธแบงก าไรสทธเปนรายธรกรรมจะคลายกบวธราคาทนบวกก าไรสวนเพม และวธราคาขายตอ ก าไรสวนเพมสทธของผเสยภาษจากธรกรรมทถกควบคมควรตองถกก าหนดอยางมหลกการ โดยเทยบกบก าไรสวนเพมสทธซงผเสยภาษรายเดยวกนไดรบจากธรกรรมทไมถกควบคมทสามารถเทยบเคยงได กรณทไมสามารถใชวธนได อาจใชการเทยบเคยงกบก าไรสทธของวสาหกจทเปนอสระได43

ประเดนเรองการเปรยบเทยบกนไดหรอไมอยางไรนน มผลกระทบตอความนาเชอถอของการใชวธแบงก าไรสทธเปนรายธรกรรมได จงตองพจารณาอยาละเอยดรอบคอบ

กลาวคอ การใชวธแบงก าไรสทธเปนรายธรกรรมเปนการพจารณาหาผลก าไรสทธของคสญญาทมความสมพนธกน เปนอตรารอยละของฐาน เชน ยอดขาย ตนทน สนทรพย เปนตน โดยตองเปรยบเทยบกบผลก าไรสทธทไดจากผประกอบการรายเดยวกนในธรกรรมทไมเกยวของ หรอ

42 supra note 39, paragraph 3.5. 43 Ibid, paragraph 3.26.

Ref. code: 25595601034027SQY

32

กรณทไมสามารถเปรยบเทยบดงกลาวได อาจเปรยบเทยบกบผลก าไรของธรกรรมทสามารถเปรยบเทยบไดอนๆ ภายนอกกลมบรษทนน ทงน ตองพจารณาถงระบบงานตางๆ ทเกยวของในแตละกจการทท าการเปรยบเทยบ44 เพอพสจนวา ราคาของธรกรรมทท ากบคสญญาทมความสมพนธกนนน จะสอบคลองกบราคาตลาดหรอไม ซงวธนสามารถน ามาใชไดกบทกกจกรรม

2.2.2 การก าหนดราคาโอนของประเทศไทยตามแนวทางของกรมสรรพากร

เนองจากปจจบนประเทศไทย ไมมกฎหมายทบญญต เรองการก าหนดราคาโอน (Transfer Pricing) เอาไวโดยเฉพาะ แตใชบญญตทวไปของประมวลรษฎากรตามมาตรา 65 ทว มาตรา 65 ตร และมาตรา 70 ตร มาใชควบคกบแนวทางปฏบตตามค าสงกรมสรรพากรท 113/2545 ซงใหอ านาจเจาพนกงานประเมนท าการประเมนราคาคาใชจายตางๆ ใหมได หากตรวจสอบพบกวามการตงราคาโอน เพอปองกนการหลกเลยงและหนภาษ

2.2.2.1 บทบญญตตามประมวลรษฎากรทเกยวของกบการก าหนดราคาโอน

เมอพจารณาตามประมวลรษฎากร จะพบบทบญญตทเกยวของกบมาตรการปองกนการก าหนดราคาโอน ใน 3 มาตรา ไดแก มาตรา 65 ทว (4) (7) มาตรา 65 ตร (9) (10 (13) (14) (15) และมาตรา 70 ตร ดงน

(1) มาตรา 65 ทว แหงประมวลรษฎากร บญญตวา

“การค านวณก าไรสทธและขาดทนสทธในสวนน ใหเปนไปตามเงอนไขดงตอไปน”

มาตรา 65 ทว (4) “ในกรณโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงน โดยไมมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบย หรอมคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบยนน ตามราคาตลาดในวนทโอน ใหบรการหรอใหกยมเงน”

อนมาตรานเปนบทบญญตหลกในการประเมนรายไดกบกจการทท าธรกรรมการขายสนคา ใหบรการ หรอใหกยมเงน โดยไมมเหตอนสมควร โดยใหอ านาจเจาหนาทในการประเมนรายไดจากกจกรรมดงกลาวได

44 พนต ธรภาพวงศ, อางแลว เชงอรรถท 36, น. 85.

Ref. code: 25595601034027SQY

33 ค าวา “ทรพยสน” ตามอนมาตราน หมายรวมถง สนคาทกจการซอมาใชในกจการ

เอง หรอซอมาเพอผลตหรอขายเองดวย45

ค าวา “เหตอนสมควร” มแนวค าพพากษาศาลฎกา ใหความเหนวา เหตผลอนสมควรไมสามารถก าหนดไดแนนอน ขนอยกบขอเทจจรง พฤตการณ และประเภทของกจการแตละรายไป46 จงขนอยกบดลพนจของเจาพนกงานในการประเมนภาษตามเหตผลอนสมควร ซงตองพจารณาประกอบขอเทจจรงเปนกรณไป

มาตรา 65 ทว (7) “การค านวณราคาทนของสนคาทสงเขามาจากตางประเทศนน เจาพนกงานประเมนมอ านาจประเมนโดยเทยบกบราคาทนของสนคาประเภทและชนดเดยวกนทสงเขาไปในประเทศอนได”

อนมาตราน ใชเพอปองกนการตงราคาโอนของการโอนสนคาน าเขาจากตางประเทศ ใหสงเกนกวาความเปนจรง ซงจะท าใหบรษทมก าไรนอยลงหรออาจมผลขาดทนได โดยใหอ านาจเจาพนกงานประเมนก าหนดราคาทนของสนคาโดยเทยบเคยงจากราคาทนของสนคาประเภทและชนดเดยวกบทสงเขาไปจ าหนายในประเทศอนได

(2) มาตรา 65 ตร แหงประมวลรษฎากร

“รายการตอไปน ไมใหถอเปนรายจายในการค านวณก าไรสทธ”

มาตรา 65 ตร (9) “รายจายซงก าหนดขนเองโดยไมมการจายจรง หรอรายจายซงควรจะไดจายในรอบระยะเวลาบญชอน เวนแตในกรณทไมสามารถจะลงจายในรอบระยะเวลาบญชใดกอาจลงจายในรอบระยะเวลาบญชทถดไปได”

อนมาตราน ใหอ านาจเจาพนกงานในการตดรายจายตองหาม อนเกดจากการตงรายจายทไมเกดขนจรง มใหน ามารวมค านวณก าไรสทธ โดยใหน ารายจายดงกลาวบวกกลบในการค านวณเงนไดเพอเสยภาษ เพอควบคมรายจายของนตบคคลในประเทศไทยไมใหก าหนดรายจายปลอมขน

45 ณษฐา วงศอราม, “การน าหลกความสามารถในการเปรยบเทยบกนไดมาใชกบ

การก าหนดราคาโอนเพอประเมนภาษเงนได”, (วทยานพนธปรญญามหาบณฑต, คณะนตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร, 2552), น.6.

46 ค าพพากษาศาลฎกาท 1259/2520.

Ref. code: 25595601034027SQY

34 ค าวา “รายจายทไมมการจายจรง” หมายถง รายจายใดๆ ทนตบคคลไดก าหนดขน

เองโดยไมมการจายจรง หรอโดยมไดรบทรพยสนหรอประโยชนใดๆ เปนการตอบแทน

มาตรา 65 ตร (10) “คาตอบแทนแกทรพยสนซงบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลเปนเจาของเองและใชเอง”

อนมาตราน ใหอ านาจเจาพนกงานตดรายจายตองหามทเกดจากการก าหนดคาตอบแทนกรณเปนบรษทเดยวกน เชน ส านกงานใหญกบส านกงานสาขาทอยคนละประเทศ แตในทางกฎหมายถอวาเปนนตบคคลเดยวกน ซงหากวาคาตอบแทนแกทรพยสนทบรษทเปนเจาของและใชเองนมราคาสงเกนไปเมอเทยบกบบรษททเปนอสระอนๆ เจาพนกงานสามารถตดรายจายสวนนออกได ทงน เฉพาะในกรณทไมมอนสญญาภาษซอนกบประเทศไทย เนองจากหากมอนสญญาภาษซอนกบประเทศไทยแลว จะถอวาสาขาเปนนตบคคลแยกตางหาก

มาตรา 65 ตร (13) “รายจายซงมใชรายจายเพอหาก าไรหรอเพอกจการโดยเฉพาะ”

รายจายทจะน ามาค านวณภาษนน จะตองเปนรายจายทจายหรอจะตองจายในระอบระยะเวลาบญช เพอประกอบกจการของนตบคคลนน ซงขนอยกบความจ าเปนและสมควร ประกอบหลกฐาน ขอเทจจรง และพฤตการณ ตลอดจนสภาพของกจการเปนกรณไป 47 หากรายจายทน ามาค านวณมใชรายจายเพอหาก าไรหรอเพอกจการโดยเฉพาะ อนมาตรานใหอ านาจเจาพนกงานตดรายจายดงกลาวออกไปได

มาตรา 65 ตร (14) “รายจายซงมใชรายจายเพอกจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ”

อนมาตรานมเพอปองกนการน ารายจายเพอกจการในประเทศอน มาหกเปนรายจายของกจการในประเทศไทย แตหากรายจายดงกลาวเปนรายจายทอ านวยประโยชนใหแกสาขาตางๆ หลายแหง ไมสามารถแบงแยกไดเดดขาดวา รายไดเพอประโยชนของกจการในประเทศไทยน นมมลคาเทาใด และสามารถพสจนไดวาสาขาในประเทศไทยไดรบประโยชนจรง เจาพนกงานอาจอนโลมใหถอเปนรายจายได โดยคดตามสดสวนของประโยชนแกกจการในประเทศไทย ทงน ตองพจารณาตามหลกฐานและเหตผลอนสมควรประกอบดวย

มาตรา 65 ตร (15) “คาซอทรพยสนและรายจายเกยวกบการซอหรอขายทรพยสนในสวนทเกนปกต โดยไมมเหตผลอนสมควร”

47 ไพจตร โรจนวานช, ชมพร เสนไสย และสาโรช ทองประค า, ภาษสรรพากร

ค าอธบายประมวลรษฎากร, (กรงเทพมหานคร : สามเจรญพาณชย, 2546), น. 2-167.

Ref. code: 25595601034027SQY

35 อนมาตราน เพอปองกนรายจายเกยวกบทรพยสนสวนทเกนปกต และไมมเหตผลอน

สมควร ซงเปนการเพมตนทน ไมวาโดยตรงหรอโดยออมในลกษณะของคาเสอมราคาหรอคาสกหรอ ทท าใหก าไรสทธลดลง

(3) มาตรา 70 ตร แหงประมวลรษฎากร

“บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลใด สงสนคาออกไปตางประเทศใหแก หรอตามค าสงของส านกงานใหญ สาขา บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลในเครอเดยวกน ตวการ ตวแทน นายจาง หรอลกจาง ใหถอวาการทไดสงสนคาไปนนเปนการขายในประเทศไทยดวย และใหถอราคาสนคาตามราคาตลาดในวนทสงไปเปนรายไดในรอบระยะเวลาบญชทสงไปนน

ความในวรรคกอนมใหใชบงคบในกรณทสนคานน

(1) เปนของทสงไปเปนตวอยางหรอเพอการวจยโดยเฉพาะ

(2) เปนของผานแดน

(3) เปนของทน าเขามาในราชอาณาจกร แลวสงกลบออกไปใหผสงเขามาภายในหนงป นบแตวนทสนคานนเขามาในราชอาณาจกร

(4) เปนของทสงออกไปนอกราชอาณาจกรแลวสงกลบคนเขามาใหผสงในราชอาณาจกรภายในหนงป นบแตวนทสงสนคาออกไปนอกราชอาณาจกร”

มาตรานเปนการปองกนกรณนตบคคลสงสนคาไปยงตางประเทศใหแกบรษทในเครอหรอบรษททมความสมพนธกน โดยไมมการเกบคาใชจาย ดวยการใหถอวาการสงสนคาออกไปนนเปนการขายภายในประเทศตามราคาตลาดในวนทสงออกไป และใหน ามาค านวณเปนรายได ในการเสยภาษดวย ทงน เวนแตเขาขอยกเวนตาม มาตรา 70 ตร (1) ถง (4)

2.2.2.2 ค าสงท ป.113/2545

ค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ลงวนท 16 พฤษภาคม 2545 เรอง “การเสยภาษเงนไดของบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล กรณการก าหนดราคาโอนใหเปนไปตามราคาตลาด” เปนแนวทางปฏบตส าหรบเจาพนกงานสรรพากรในการประเมนรายไดหรอรายจายใหเปนไปตามราคาตลาดในการค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษเงนไดของนตบคคล ท าใหกฎหมายและขอก าหนดตางๆ ทเกยวของกบการก าหนดราคาโอนมความชดเจนยงขน48 โดยอางองแนวทางขององคการเพอความ

48 พนต ธรภาพวงศ, อางแลว เชงอรรถท 36, น. 99.

Ref. code: 25595601034027SQY

36

รวมมอและพฒนาเศรษฐกจ (Organization for Economic Co-operation and Development: OECD) ซงสาระส าคญของค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 สรปไดดงน

ขอ 1 การค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษเงนได49

กลาวถงหลกการทวไปในการค านวณก าไรสทธเพอเสยภาษ เงนไดของนตบคคลทตงขนตามกฎหมายไทยหรอทตงขนตามกฎหมายตางประเทศและประกอบกจการในประเทศไทยตามมาตรา 66 และมาตรา 76 ทว แหงประมวลรษฎากร โดยใหใชเกณฑสทธตามมาตรา 65 แหงประมวลรษฎากรในการค านวณรายไดและรายจาย ดวยการน ารายไดจากการกจการหรอเนองจากกจการทกระท าในรอบระยะเวลาบญช หกดวยรายจายตามเงอนไขทระบไวในมาตรา 65 ทว และมาตรา 65 ตร แหงประมวลรษฎากร

ขอ 2 การประเมนรายไดหรอรายจายตามราคาตลาด50

กรณบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล ท าธรกรรมกบคสญญาของตนโดยไมมรายไดตอบแทนหรอมรายไดตอบแทนต ากวาราคาตลาดโดยไมมเหตอน หรอท าธรกรรมกบคสญญาของตนโดยมรายจายสงกวาราคาตลาดโดยไมมเหตอนสมควร ถานตบคคลนนไมไดปรบปรงรายไดหรอรายจายใหเปนไปตามราคาตลาดเพอเสยภาษเงนได ใหเจาพนกงานประเมนท าการประเมน รายไดหรอรายจายใหเปนไปตามราคาตลาด

ในขอนใหนยามของค าวา “ราคาตลาด” หมายถง ราคาของคาตอบแทน คาบรการ หรอดอกเบย ซงคสญญาทเปนอสระตอกนพงก าหนดโดยสจรตในทางการคา กรณโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงนทมลกษณะ ประเภท และชนดเชนเดยวกน ณ วนทโอนทรพยสน ใหบรการ หรอใหกยมเงน

และใหนยามค าวา “คสญญาทเปนอสระตอกน” หมายความวา คสญญาทไมมความสมพนธระหวางกนในการจดการ การควบคม หรอรวมทน โดยทางตรงหรอโดยทางออม

ขอ 3 วธค านวณเพอใหไดมาซงราคาตลาด51

ในการค านวณรายไดหรอรายจาย เพอใหไดมาซงราคาตลาดใหถอปฏบตโดยเลอกใชวธใดวธหนงดงตอไปน

49 ค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ขอ 1 50 ค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ขอ 2 51 ค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ขอ 3

Ref. code: 25595601034027SQY

37 (1) วธเปรยบเทยบกบราคาทมไดมการควบคม (Comparable Uncontrolled

Price Method)

(2) วธราคาขายตอ (Resale Price Method)

(3) วธราคาทนบวกก าไรสวนเพม (Cost Plus Method)

(4) วธอน (Other Methods) หากวธตาม (1) (2) และ (3) ซงเปน Traditional Transaction Methods ไมอาจน ามาใชเพอใหไดมาซงราคาตลาดได ค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ไดเปดชองใหใชวธอนในการหาราคาตลาดได โดยก าหนดวาวธอนทจะน ามาใช ตองเปนวธทไดรบรองโดยสากลและมความเหมาะสมตามสภาพขอเทจจรงในทางการคาทเกยวเนองในกรณนน เชน วธแบงแยกก าไร (Profit Split Method: PS) และวธแบงก าไรสทธเปนรายธรกรรม (Transactional Net Margin Method: TNMM)

ขอ 4 เอกสารทตองใชในการพสจนราคาตลาด52

เพอประโยชนในการการตรวจสอบภาษอากรของเจาพนกงานประเมนส าหรบวธค านวณรายไดหรอรายจายเพอใหไดมาซงราคาตลาด ไดก าหนดเอกสารหลกฐานซงนตบคคลตองจดท าขนเพอใหเจาพนกงานประเมนใชพจารณาเรองความนาเชอถอของการก าหนดราคาโอน ดงน

(1) เอกสารแสดงโครงสรางและความสมพนธของกจการในกลมเดยวกน รวมทงโครงสรางและลกษณะของการประกอบธรกจของแตละกจการ

(2) งบประมาณ แผนงานทางธรกจ และประมาณการทางการเงน

(3) เอกสารแสดงกลยทธทางธรกจของผเสยภาษ และเหตผลในการใช

(4) เอกสารแสดงผลประกอบการของผเสยภาษและลกษณะของธรกรรมทท ากบกจการในกลมเดยวกน

(5) เอกสารแสดงเหตผลในการจดท าธรกรรมระหวางประเทศทท ากบกจการในกลมเดยวกน

(6) นโยบายการก าหนดราคา ความสามารถในการท าก าไรของแตละผลตภณฑและขอมลทางการตลาด รวมทงสวนแบงก าไรของแตละกจการ

(7) เอกสารแสดงเหตผลในการเลอกวธก าหนดราคา

52 ค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ขอ 4

Ref. code: 25595601034027SQY

38 (8) กรณทอาจเลอกวธก าหนดราคาไดหลายวธ ใหแสดงรายละเอยดวธอนๆ ทอาจ

ใชได และเหตผลทไมเลอกวธดงกลาว

(9) หลกฐานแสดงหลกการพนฐานและทาทในการเจรจาของผเสยภาษส าหรบธรกรรมทท ากบกจการในกลมเดยวกน

(10) เอกสารอน ๆ ทเกยวของกบการก าหนดราคา

ขอ 5 ขอตกลงการก าหนดราคาลวงหนา (Advance Pricing Agreement: APA)53

กรณนตบคคล ประสงคจะท าขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนากบกรมสรรพากรส าหรบการกระท าธรกรรมใดทท ากบคสญญาของตน เพอความแนนอนในการก าหนดราคาตลาดส าหรบชวงระยะเวลาหนง สามารถยนค าขอเปนหนงสอตอกรมสรรพากรเพอจดท าขอตกลงการก าหนดราคาลวงหนาได

53 ค าสงกรมสรรพากรท ป. 113/2545 ขอ 5

Ref. code: 25595601034027SQY

39

บทท 3 การน าหลกการก าหนดราคาโอนมาใชในการก าหนดราคาศลกากรในตางประเทศ

บทน จะใหขอมลเกยวกบแนวทางและแนวโนมของประชาคมโลกในประเดนการน าการก าหนดราคาโอนมาใชกบราคาศลกากร เพอใชเปนขอมลและสามารถน ามาเปรยบเทยบกบประเทศไทยในบทตอไป โดยจะยกแนวทางขององคการศลกากรทไดมการจดท าแนวทางการใชราคาโอนกบประเดนการก าหนดราคาศลกากร และยกตวอยางประเทศทมการน าแนวคดดงกลาวมาปรบใชในกฎหมายภายในและน ามาใชในทางปฏบต ประกอบกบการตอบค าถามตามกรณศกษาโดยองคการศลกากรโลกในประเดนดงกลาว

3.1 แนวทางขององคการศลกากรโลก และแนวโนมของประชาคมโลก

การก าหนดราคาโอน (Transfer Pricing) เปนนโยบายส าคญของบรษทขามชาตขนาดใหญ ในการก าหนดราคาเมอท าธรกรรมกบบรษทลก หรอบรษททมความสมพนธกนตามมาตรา 15 ของความตกลงแกตต มาพจารณาในบรบทของความตกลงราคาแกตต ซงการท าราคาโอนถอเปนประเดนส าคญประเดนหนงของกรมหนวยงานสรรพากรและสรรพสามตทวโลก โดยเฉพาะประเทศทเปนสมาชกความรวมมอทางเศรษฐกจและการพฒนา (Organization for Economic Co-operation and Development หรอ OECD) และในประเดนทเกยวของกบศลกากร มความรวมมอกบองคการศลกากรโลกในการวางแนวทางและสนบสนนขอมลตางๆ เพอน าไปสการแกไขปญหารวมกน

3.1.1 การจดท าคมอ WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing

เมอวนท 24 มถนายน 2558 องคการศลกากรโลกรวมกบองคกรความรวมมอทางเศรษฐกจและการพฒนา ไดตพมพคมอชอวา “WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing” การจดท าคมอนมงหมายเพอชวยเหลอเจาหนาทศลกากรทเกยวของกบนโยบายเรองราคาโอนหรอบคคลทท าหนาทตรวจสอบและควบคมบรษทขามชาต ใหเกดความเขาใจและเหนแนวทางในความสมพนธระหวางราคาศลกากรและราคาโอน

คมอนประกอบไปดวยการสรปหลกเกณฑในการประเมนราคาศลกากรและราคาโอน อธบายถงความเชอมโยงระหวางราคาศลกากรและราคาโอนและบทบาทของการจดท าราคาโอนระหวางคคาทมความสมพนธกนทมตอราคาศลกากร และยกตวอยางการปรบใชส าหรบผจดท า

Ref. code: 25595601034027SQY

40

นโยบายดานราคาศลกากร กลมธรกจ และหนวยงานดานภาษอากร ซงองคการศลกากรโลกคาดหวงวา การยกระดบความเขาใจในประเดนน จะน าไปสการพฒนาหลกเกณฑใหสอดคลองกน อนจะชวยอ านวยความสะดวกดานการคาตอไป โดยประเดนส าคญในคมอฉบบน ไดแก

(1) การเนนย าวาราคาโอนเปนแนวคดปกตธรรมดา

ในคมอพยายามแกไขความเขาใจวาทวา “ราคาโอน” เปนเรองของการตงราคาขนมาเพอวตถประสงคในการเลยงภาษ โดยเนนวา “ราคาโอน” เปนแนวคดทวไปทวาดวยการก าหนดราคาโอนระหวางคคาทมความสมพนธกน

(2) ยนยนวา “ราคาซอขายของทน าเขา” เปนจดเรมตนและหวใจส าคญของราคาศลกากร แมในบรบทของธรกรรมระหวางคคาทมความสมพนธกน

คมอยนยนวาภายใตความตกลงวาดวยราคาศลกากรขององคการการคาโลก (WTO Valuation Agreement) จดเรมตนของราคาศลกากรและเปนวธทกนความหมายกวางทสดคอ วธท 1 ราคาซอขายของทน าเขา และย าวาแมในธรกรรมทคคามความสมพนธกนกยงสามารถยอมรบเปนราคาซอขายของทน าเขาได หากความสมพนธไมกระทบตอราคา

(3) สนบสนนใหศลกากรน าเรองราคาโอนมาพจารณาดวยในกรณทผซอและผขายมความสมพนธกน

เมอศลกากรตองพจารณาเรองสภาพแวดลอมการขาย (circumstances of sale) เพอตดสนใจวาจะรบราคาซอขายของทน าเขาหรอไมนน คมอแนะน าวาใหใชขอมลจากรายงานการศกษาเรองราคาโอนและเอกสารทเกยวของมาใชประกอบเพอชวยในการตดสนใจ

(4) ยอมรบวาตวอยางในหมายเหตการตความของความตกลงฯ เกยวกบสภาพแวดลอมการขายยงไมครอบคลมพอ

ตวอยางเรองสภาพแวดลอมการขายในหมายเหตการณตความมาตรา 1.2 ของความตกลง WTO Valuation Agreement มกจะถกเขาใจวาสมบรณครอบคลมแลว แตในคมอแสดงใหเหนอยางชดเจนวาตวอยางเหลานนยงไมถอวาครบถวนสมบรณ และศลกากรตองน าปจจยอนๆ เทาทหาไดมาพจารณาประกอบดวย รวมไปถงเอกสารเกยวกบราคาโอน

(5) ตองการใหน าการปรบราคาโอนมาใชกบงานศลกากร

Ref. code: 25595601034027SQY

41 ในคมอชใหเหนวาแนวทางปฏบตของการปรบราคาโอนโดยหนวยงานศลกากรทว

โลกนนยงไมสอดคลองกนและมประสทธภาพเทาทควร และเนนย าใหศลกากรมงมนพฒนาการความสอดคลองระหวางหลกเกณฑทงสองเรองน

(6) สนบสนนใหศลกากรน าหลกเกณฑการวนจฉยราคาศลกากรลวงหนา (Advance valuation rulings) มาใช

คมอไดอางถงมาตรา 3 แหงความตกลงวาดวยการอ านวยความสะดวกทางการคาขององคการการคาโลก (WTO Trade Facilitation Agreement) ทก าหนดใหสมาชกตองจดใหมการอ านวยความสะดวกเรองการวนจฉยลวงหนาในการจดประเภทพกดสนคาและถนก าเนดของสนคา โดยสนบสนนใหด าเนนการวนจฉยลวงหนาในเรองราคาศลกากรดวย

(7) ใหภาพรวมของปจจยส าคญของเอกสารดานราคาโอนทจะเปนประโยชนแกเจาหนาทศลกากร

แมวาในคมอจะไมไดไปไกลถงขนาดระบวาเอกสารไดบางทผน าเขาตองจดหามาเพอทจะแสดงใหเหนวาความสมพนธระหวางผซอและผขายไมสงผลกระทบตอราคา แตกไดใหตวอยางของปจจยส าคญในเอกสารเกยวกบราคาโอนทอาจเกยวชองและเปนประโยชนตอการประเมนราคาศลกากร

(8) ใหแนวทางการปฏบตทดแกภาคธรกจ

นอกจากจะใหแนวทางปฏบตส าหรบผจดท านโยบายดานราคาโอนและหนวยงานดานภาษอากรแลว ในคมอยงระบแนวทางปฏบตทดใหแกภาคธรกจ ดงน

- บรษทขามชาตทน าเขาสนคาจะตองแนใจวาทปรกษาดานศลกากรและดานภาษไดท าความเขาใจกนในประเดนเรองราคาโอนและราคาศลกากรซงสงผลตอทงศลกากรและสรรพากร

- ในการจดเตรยมเอกสารเรองราคาโอน ใหค านงถงประเดนดานศลกากรประกอบดวย

- แจงศลกากรเมอมการปรบราคาหลงการน าเขาในภายหลง ทงนขนอยกบกฎหมายภายในของแตละประเทศ

- พจารณาค ารองขอของศลกากรในเรองการวนจฉยลวงหนา ถาม

- ใหความรวมมอกบศลกากรในการใหขอมลและชวยเหลอเรองการวเคราะหราคาโอนทเกยวกบสนคาน าเขา

Ref. code: 25595601034027SQY

42 (9) แจงความคบหนาของโครงการขององคการศลกากรโลกและคณะกรรมการดาน

เทคนคการประเมนราคาศลกากรทก าลงด าเนนการอยในปจจบน

ปจจบนองคการศลกากรโลกก าลงด าเนนการเพอสรางความเขาใจรวมกนในเรองราคาศลกากรและราคาโอนใหแกหนวยงานดานภาษอากรทเกยวของ โดยองคการศลกากรโลกมการจดการอบรมสมมนาในระดบภมภาค โดยความรวมมอกบ OECD และ World Bank Group อยางตอเนอง

3.1.2 การออกอรรถาธบาย (Commentary) 23.1

องคการศ ลกากรโลก ได ออกอรรถาธบาย 23 .1 เร อง การตรวจสอบ “สภาพแวดลอมการขาย” ภายใตมาตรา 1.2 (เอ) โดยการใชผลการศกษาราคาโอน (Commentary 23.1 Examination of the Expression “Circumstances Surrounding the Sale” Under Article 1.2 (a) in Relation to the Use of Transfer Pricing Studies) เพอยนยนวาสามารถน าขอมลและผลการศกษาราคาโอนทผน าเขาท าเสนอใหสรรพากรพจารณา มาใชประกอบการพจารณาเรองสภาพแวดลอมการขายเพอก าหนดราคาศลกากรได ตราบทไมขดกบความตกลงราคาแกตต

อรรถาธบายนใหค าอธบายวา ในกรณทผซอและผขายมความสมพนธกน มาตรา 1.2 ของความตกลงฯ ก าหนดวธการทจะท าใหสามารถรบราคาซอขายได คอ

1) การตรวจสอบสภาพแวดลอมการขาย (circumstances surrounding the sale) เพอตดสนวาความสมพนธนนมผลตอราคาหรอไม1

2) ผน าเขามโอกาสชแจงวาราคาททแสดงนนใกลเคยงอยางมากกบราคาใดราคาหนงของราคาทดสอบ2

อยางไรกด ในหมายเหตการณตความมาตรา 1.2 ของความตกลงฯ มเงอนไขวา ไมจ าเปนตองมการตรวจสอบสภาพแวดลอมในทกกรณทผซอและผขายมความสมพนธกน เพยงแตตองกระท าในกรณทมขอสงสยเกยวกบการรบราคาซอขาย ดงนน หากศลกากรไมมขอสงสยใดๆ เกยวกบการรบราคาซอขาย ศลกากรกไมจ าเปนตองเรยกขอมลเพมเตมแตอยางใด และกรณทศลกากรไมสามารถรบราคาซอขายไดโดยไมมการสอบถามขอมลเพมเตม ศลกากรควรใหโอกาสผน าของเขาในการจดหาขอมลเพมเตมเทาทจ าเปน

1 Agreement on Implementation of Article VII of the General

Agreement on Tariffs and Trade 1994, Article 1.2(a). 2 Ibid, Article 1.2(b)

Ref. code: 25595601034027SQY

43 สวนในประเดนปญหาวา ศลกากรสามารถน าผลการศกษาราคาโอนทผน าเขาจดหา

มาใหเพอวตถประสงคในการเสยภาษ มาเปนหลกฐานในการตรวจสอบสภาพแวดลอมของการขายไดหรอไมนน อรรถาธบายน ใหค าอธบายวา ในแงหนง การศกษาราคาโอนสามารถใชเปนแหลงขอมลทดได ถาการศกษานนมขอมลเกยวของกบสภาพแวดลอมของการขาย แตในทางกลบกน การศกษาราคาโอนอาจจะไมมขอมลหรอเกยวกบสภาพแวดลอมของการขาย หรออาจมไมเพยงพอ เนองจากความแตกตางระหวางวธการของแกตตในการหาราคาสนคาทน าเขาและวธการก าหนดราคาตลาดของ OECD

ดงนน ในอรรถาธบายจงใหขอสรปวา การใชเอกสารการศกษาราคาโอนในการตรวจสอบสภาพแวดลอมการขายนน ควรพจารณาเปนกรณไป อยางไรกด ขอมลและเอกสารทเกยวของทผน าเขาจดหามาให สามารถน ามาใชตรวจสอบสภาพแวดลอมการขายได และการศกษาราคาโอนกเปนหนงในขอมลเหลานน

3.1.3 การเผยแพรกรณศกษาท 14.1 (Case study 14.1)

คณะกรรมการดานเทคนคการประเมนราคาศลกากร (Technical committee on customs valuation) มการรวบรวมกรณศกษาทเกดขนจรงในประเดนนเพอเผยแพร ซงเมอวนท 29 เมษายน 2559 ไดมการเผยแพรกรณศกษาท 14.1 (case study 14.1) ซงมประเดนเรองธรกรรมของผซอและผขายทมความสมพนธกน โดยกรณศกษานไดอธบายแนวทางในการตรวจสอบโดยเทยบจากหนวยงานภายนอก ศกษาการจดท าราคาโอนในรปของความตกลงราคาศลกากรลวงหนา (Advanced Pricing Agreement: APA) และใชหลกการตรวจสอบตามแนวทางทก าหนดความตกลงเรองราคาศลกากร ประกอบกบการจดท าราคาโอนตาม OECD Guidelines มาใชในการพจารณาวาความสมพนธมผลตอราคาหรอไม โดยขอกรณศกษาดงกลาว มขอเทจจรง ดงน

- บรษท XCO ในประเทศ X ไดขายรเลยใหแกบรษทลก ICO ซงเปนผกระจายสนคาในประเทศ I บรษท ICO น าเขารเลยโดยไมมการซอสนคาจากผขายอสระรายอน สวน บรษท XCO กไมมการขายรเลยหรอสนคาอนใดทเหมอนหรอคลายใหกบผซออสระรายอนเชนกน

- ในป 2555 ICO ไดน าเขารเลยโดยส าแดงราคาซอตามใบเสรจ และแจงตอศลกากรประเทศ I โดยไมมขอบงชของสภาพแวดลอมใดๆ ทเปนเงอนไขอนจะท าใหไมสามารถใชราคาซอขายได ซงศลกากรประเทศ I ไดปลอยของออกไปโดยใหผน าเขาวางประกนตามมาตรา 13 ของความ ตกลงแกตต

- ภายหลงการน าเขา ศลกากรประเทศ I เกดความสงสยในราคา จงไดตรวจสอบเกยวกบสภาพแวดลอมของการขายระหวาง ICO และ XCO ตามมาตรา 1.2 ของความตกลงแกตต

Ref. code: 25595601034027SQY

44 - ศลกากรขอขอมลเพมเตมจาก ICO ทงน ICO ไมไดใหขอมลราคาทดสอบ (test

value) ตามมาตรา 1.2(b) และ(c) ทจะแสดงใหเหนวาความสมพนธไมมผลกระทบตอราคาศลกากร แตใหขอมลเปนการศกษาราคาโอนทจดท าโดยบรษททางบญชทเปนอสระตอกน โดยขอมลเปนของปงบประมาณ 2554

- การศกษาราคาโอนน ใชวธแบงก าไรสทธเปนรายธรกรรม Transaction Net Margin Method (TNMM) โดยเปรยบเทยบก าไรจากการด าเนนงานของ ICO กบก าไรจากการด าเนนงานของผประกอบการอสระรายอนในประเทศ I ทมระดบการคาและประเภทการคาเดยวกน การศกษาราคาโอนจดเตรยมตามแนวทางของ OECD และตวชวดในการศกษาราคาโอนนคอระดบผลก าไรจากการด าเนนงาน

- ผลการศกษาราคาโอนปรากฏวา

ราคาขาย 100

ตนทน 82

ก าไร 18

รายจายในการด าเนนการ 15.5

ก าไรจากการด าเนนการ 2.5

การศกษาราคาโอนขางตนแสดงใหเหนวา ก าไรจากการด าเนนงานของ ICO ในการซอรเลยจาก XCO คดเปนรอยละ 2.5 ของการขายในป 2554 โดยครอบคลมการน าเขารเลยทงหมดของ ICO จาก XCO

- จากการวเคราะหลกษณะงานและความสมพนธของธรกรรม การศกษาราคาโอนพบวา ICO เปนผกระจายสนคาทมมาตรฐาน ไมมการถอสนทรพยทไมมรปราง หรอรบความเสยงส าคญใดๆ ไว ในทางกลบกน XCO เปนผรบความเสยงในธรกรรมทงหมด ในกรณของ ICO จงถอวาเปนหนวยทดสอบทไมซบซอนและมความเสยงนอยมาก

- การศกษาราคาโอนของ ICO จดท าโดยบรษททปรกษาอสระและน าเสนอตอศลกากรประเทศ I โดยผานการตรวจสอบและรบรองจากหนวยงานสรรพากรของประเทศ I และประเทศ X แลวผานการจดท าความตกลงราคาลวงหนาหรอ (Advance Pricing Agreement: APA) ระหวาง ICO และหนวยงานสรรพากรของประเทศ X และประเทศ I โดยพจารณาทกธรกรรมระหวาง ICO และ XCO และในการตรวจสอบดงกลาว ICO ไดใหขอมลตางๆ ทแสดงถงก าไรจากการขายรเลยของตนนนอยในระดบทวไปของอตสาหกรรมการขายอปกรณไฟฟาและอเลกทรอนกสอนๆ

Ref. code: 25595601034027SQY

45 - การศกษาราคาโอนของ ICO มความนาเชอถอ เนองจากใชบรการบรษททปรกษา

ทเปนอสระ มการแสดงขอมลเปรยบเทยบ และใชฐานขอมลมาจากหนวยงานภาครฐหรอขอมลทพฒนาโดยหนวยงานทปรกษา นอกจากน ในการเลอกบรษทท ใช ในการเปรยบเทยบ เปนผประกอบการกระจายสนคาประเภทอปกรณไฟฟาและชนสวนอเลกทรอนกสทสามารถใชเปรยบเทยบไดจ านวน 8 ราย และทง 8 รายเปนผกระจายสนคาอสระ ทซอสนคาจากผขายอสระในประเทศ X และจ าหนายสนคาทเปนประเภทเดยวกนในประเทศ I

- จากการวเคราะหกจกรรมทมผลทางเศรษฐกจ เชน การวจยและพฒนา การออกแบบผลตภณฑ วศวกรรม การผลต การขนรป การประกอบ การซอ การจดการวสด การตลาด การกระจายสนคา การบรหาร การรบประกน การขนสง ตลอดจนการจดการดานกฎหมาย บญช บคลากรของผประกอบการอสระทง 8 ราย พบวามความคลายคลงกบ ICO ทงในแง ลกษณะธรกจ มลคา ตลอดจนถงสนทรพยตางๆ ทถอครองทงทมรปรางและไมมรปราง รวมทงความเสยงกอยในระดบเดยวกน

- ขอมลตางๆ ของผประกอบการอสระทง 8 ราย ในป 2554 พบวาก าไรของผประกอบการอสระ (Arm’s length range) อยระหวางรอยละ 0.64 ถง 2.7 โดยมคาเฉลยอยทรอยละ 1.93 ในขณะท ICO มผลก าไรอยทรอยละ 2.5 ซงอยในชวงของผประกอบการอสระทง 8 ราย

- จากผลการศกษาดงกลาว อนมานไดวาราคาซอขายของ ICO กบ XCO เปนราคาตามปกตของการคาในกลมอตสาหกรรมนน และพสจนไดวาความสมพนธไมมผลตอราคา สามารถใชราคาตามใบเสรจเปนราคาศลกากรได

บรษท ดลอยตทชโทมตส (Deloitte Touche Tohamatsu Limited ) ซงเปนหนงในบรษทตรวจสอบบญชทใหญทสดในโลก ไดออกเอกสาร “The Link Between Transfer Pricing and Customs Valuation - Country Guide” เปนรายงานประจ าป ทรวบรวมขอมลลาสด และแนวทางของแตละประเทศทวโลกในประเดนศลกากรทเกยวของกบราคาโอน โดยในรายงานประจ าป 2560 แสดงใหเหนวา แมในปจจบน ประเทศสวนใหญยงไมไดปฏบตตามแนวทางเรองการประเมนราคาศลกากรของคสญญาทมความสมพนธกน ตามคมอ “WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing” ทออกโดยองคการศลกากรโลก เนองจากยงมประเดนเรองความแตกตางของหลกฐานและขอเทจจรงทศลกากรจะน ามา ใชพจารณาประกอบในการรบราคาโอนมาประกอบการก าหนดราคาศลกากรกตาม แตแนวโนมทประเทศตางๆ จะน าหลกการดงกลาวมาใชในกฎหมายภายในกเพมขนอยางตอเนอง จากขอมลในรายงานประจ าปดงกลาว ปจจบน จากประเทศทใหขอมลจ านวนทงหมด 53 ประเทศ ม 13 ประเทศ ทไดมการจดท าคมอหรอแนวทางในการปรบ

Ref. code: 25595601034027SQY

46

ราคาโอนในดานศลกากร จากเดมในป 2559 ทม 11 ประเทศ และม 29 ประเทศทเรมใหความสนใจในประเดนดงกลาวและอยระหวางการพจารณาแกไขเพมเตมกฎหมาย

จะเหนไดวาปจจบน หนวยงานระดบโลกไดใหความส าคญกบความสอดคลองระหวางหลกเกณฑเรองราคาโอนและราคาศลกากรและการท ามาใชรวมกน โดยมความพยายามเสรมสรางความเขาใจและสงเสรมการน าแนวคดดงกลาวนไปใหในแตละประเทศสมาชก ซงหากพจารณาจากความพยายามและการด าเนนงานอยางตอเนองขององคการระหวางประเทศตางๆ แลว คาดวา ไมอกไมชา แนวคดนจะถกน ามาใชอยางแพรหลายและเปนการทวไปได อยางไรกด จากทกลาวไวขางตนวาขณะน ยงมเพยงไมกประเทศเทานนทน าหลกเกณฑเรองราคาโอนมาปรบใชกบการประเมนราคาศลกากร โดยในทน จะยกตวอยางแนวทางการปรบใชของประเทศสหรฐอเมรกา ประเทศออสเตรเลย ประเทศเกาหลใต และประเทศแคนาดา

3.2 แนวทางของประเทศสหรฐอเมรกา

3.2.1 ทมาของการน าหลกการก าหนดราคาโอนมาใชดานศลกากร

ปกตแลว การปรบราคาโอนโดยทวไปมขนเพอวตถประสงคทางภาษเงนได เพอใหราคาของธรกรรมระหวางบรษททมความสมพนธกนนนอยในเกณฑราคาตลาดเพอวตถประสงคในการช าระภาษเงนไดนตบคคล โดยการปรบราคาโอนจะท ายอนหลง กลาวคอ ท าภายหลงจากทมการน าสนคาเขามาในประเทศแลว ซงกอใหเกดหนาทตอผน าเขาในการแจงการปรบราคาโอนดงกลาวตอหนวยงานศลกากรของสหรฐอเมรกา (U.S. Customs and Border Protection: CBP)

ในดานศลกากร การปรบราคาโอนของสนคาทไดมการน าเขามาแลวนน อาจถกพจารณาใหเปนสวนหนงของ “ราคาทไดช าระจรงหรอราคาทจะตองช าระ” ส าหรบสนคาทไดน าเขามาแลวได โดยในประเทศสหรฐอเมรกา ทผานมาศลกากรสหรฐฯ มแนวทางปฏบตตอการปรบราคาเพมขนและลดลงตางกนอยางชดเจน กรณปรบราคาเพมขน ผน าเขาจะตองช าระอากรสวนทขาดเนองจากราคาทเพมขน ในขณะทหากปรบราคาลดลงภายหลงการน าเขา ศลกากรจะปฏเสธการคนคาอากรทช าระไวเกนในขณะน าเขา ทงน เปนไปตามกฎหมายเรองราคาของสหรฐอเมรกา (U.S. Valuation statue) ทก าหนดวา

Ref. code: 25595601034027SQY

47 “สวนลดใดๆ หรอการลดราคาอนๆ ในราคาทไดช าระจรงหรอราคาทตองช าระทได

ท าขนหรอดวยเหตอนใด อนสงผลระหวางผซอและผขายภายหลงจากวนทไดน าสนคาเขามาในประเทศสหรฐอเมรกา จะไมน ามาใชในการพจารณาราคาซอขาย”3

กลาวคอ ศลกากรสหรฐฯ จะปฏเสธไมคนอากรใดๆ ภายใตหลกการน และในบางกรณ ศลกากรกอาจไมรบราคาทมการปรบน ไมวาปรบเพมขนหรอปรบลดลง มาใชเปนราคาซอขายของทน าเขาได

อยางไรกด ตอมา ศลกากรสหรฐกไดประกาศแนวทางใหมในเรองดงกลาว

3.2.2 การน าราคาโอนมาใชในทางศลกากรของประเทศสหรฐอเมรกา

เมอวนท 30 พฤษภาคม 2555 หนวยงานศลกากรของประเทศสหรฐอเมรกา (U.S Customs and Border Protection : CBP) ไดยกเลกหนงสอตอบขอหารอ (Headquarters Ruling Letter: HRL) ท HRL 547654 ลงวนท 8 พฤศจกายน 2544 ทเคยเปนแนวทางปฏบตในเรองราคาโอนและการรบการปรบราคาภายหลงการน าเขา (post-importation adjustments) เพอใหสอดคลองกบนโยบายเรองราคาโอน นอกจากน ศลกากรยงยกเลกการด าเนนการตามหนงสอตอบขอหารอฉบบดงกลาวกบธรกรรมทมลกษณะท านองเดยวกนอกดวย4

ในหนงสอตอบขอหารอ (ruling) ท HRL 547654 อนเปนแนวปฏบตเดม ไดวางแนวทางไววา ไมใหน าการปรบเปลยนราคาภายหลงการน าเขาระหวางผซอและผขาย ไมวาดวยเหตใด มาใชในการค านวณหาราคาซอขายของทน าเขา โดยถอวาราคานนไมไดก าหนดไวแนนอนตงแตกอนการน าเขา แตตามนโยบายเรองราคาโอนของประเทศสหรฐอเมรกาในปจจบน อนญาตใหสามารถน าการปรบราคาโอนหลงการน าเขาระหวางคคาทมความสมพนธกนมาใชในการค านวณหาราคาซอขายของทน าเขาได ไมวาจะเปนการปรบขนหรอปรบลดราคา ทงนภายใตเงอนไขทก าหนดไว

3 The U.S. Valuation statue, 19 U.S. Code § 1401a paragraph (b)(4)(a) “Any

rebate of , or other decrease in the price actually paid or payable that is made or otherwise effected between the buyer and the seller after the date of importation of the merchandise into the United States shall be disregarded in determining [transaction value].”

4 ประกาศยกเลกไวใน Customs Bulletin and Decision, Vol. 46 No.23 (May 30th ,2012)

Ref. code: 25595601034027SQY

48 ตอมา ตามประกาศท HQ 548314 ลงวนท 16 พฤษภาคม 2555 ซงถกน ามาใช

แทนทหนงสอตอบขอหารอท HRL 547654 ก าหนดวธการเฉพาะเกยวกบการก าหนดราคาโอนของผน าเขา โดยเนนวา มเพยงคาใชจายทแนนอนซงไดก าหนดไวลวงหนาและชดเจนมาตงแตแรกเรมเทานนทสามารถน ามาปรบราคาภายหลงได ยกตวอยางเชน มการก าหนดราคาโอนเพอวตถประสงคดานภาษเงนได ท าใหก าไรของผน าเขาแตกตางไปจากชวงก าไรทยอมรบได ผน าเขารายดงกลาวอาจจ าเปนตองท าการปรบราคาโอนเพอใหราคาอยในชวงของราคาตลาด แตอาจมปจจยดานเศรษฐกจอนๆ ทสงผลใหก าไรของผน าเขาอยนอกชวงก าไรทยอมรบได ซงตองพจารณาเปนกรณไป

หลกการของนโยบายใหมของศลกากรสหรฐ คอ แมวาผซอและผขายจะมความสมพนธกนและราคานนจะถกมองวาอยภายใตการควบคมของคคาทมความสมพนธกน นโยบายเรองราคาโอนกอาจน ามาใชเปนองคประกอบในการค านวณราคาไดหากเปนไปตามเงอนไขหาประการทก าหนดไว โดยศลกากรมองวา การปฏบตตามเงอนไขดงกลาว เปนการลดความเปนไปไดในการขอปรบราคาหลงน าเขาโดยไมสจรตลง ดงนน เพอใหไดรบการยอมรบเปนปจจยหนงในการค านวณราคาศลกากร การปรบราคาโอนตองเปนไปตามเงอนไข 5 ขอไดแก

(1) ตองมการจดท านโยบายการก าหนดราคาโอนระหวางบรษทไวเปนลายลกษณอกษรกอนการน าเขา และนโยบายนนตองสอดคลองกบมาตรา 482 ของกฎหมายสรรพากรของสหรฐฯ

(2) ผเสยภาษของสหรฐฯ ตองน านโยบายการก าหนดราคาโอนมากรอกในการยนภาษเงนไดของตน และการปรบราคาใดๆ อนมผลมาจากนโยบายการก าหนดราคาโอนจะตองรายงานหรอน ามาใชในการยนภาษเงนไดของผเสยภาษนน

(3) นโยบายการก าหนดราคาโอนของบรษทจะตองระบวธการก าหนดราคาโอนและการปรบราคาโอน โดยใหครอบคลมถงสนคาทงหมดทอยภายใตนโยบายการก าหนดราคาโอนซงจะตองไดรบการปรบราคา

(4) บรษทตองเกบรกษาและจดเตรยมรายละเอยดทางบญชและรายงานงบการเงนเพอสนบสนนการปรบราคาโอนในประเทศสหรฐฯ และ

(5) ตองไมมเงอนไขอนใดอนจะสงผลกระทบตอการยอมรบราคาโอนของศลกากรสหรฐฯ (เชน ราคาทปรบแลวตองเปนราคา arm’s length ในมมมองของศลกากรสหรฐฯ)5

5 Customs Bulletin and Decision, Vol 46 No.23 (May 30,2012),

attachment HQ 548314

Ref. code: 25595601034027SQY

49 โดยนยของเงอนไขเหลาน ศลกากรสหรฐฯ ตองการใหผน าเขาแสดงใหเหนวา

ความสมพนธระหวางผซอและขาย ไมมผลตอราคาตามขอก าหนดเรองราคา อยางไรกด ไมไดหมายความวาราคาโอนทปรบแลวจะถอเปนราคาซอขายของทน าเขาไดดวยตวมนเอง (per se) เพยงแตสามารถใชเปนเพยงสวนหนงในการค านวณหาราคาซอขายของทน าเขา ซงตองพจารณาประกอบกบปจจยอนๆ ดวย และกรณทการปรบราคาโอนเปนไปตามวตถประสงคทางภาษเงนไดของสรรพากรกอาจไมไดสอดคลองกบแนวทางของศลกากรดวยเสมอไป ดงนน ผน าเขาจะตองแสดงและท าเอกสารการวเคราะหความสมพนธของคคาตามทกฎหมายศลกากรก าหนดเพอใหเกดสทธในการปรบราคาภายใตวธการราคาซอขายของทน าเขาดวย

นอกจากเงอนไขขางตน ศลกากรสหรฐฯ ยงสนบสนนใหผน าเขารายงานการปรบราคาโอนดงกลาวแกศลกากรผาน “Reconciliation Program” โดยภายใตโครงการน ผน าเขาสามารถแจงขอมลและส าแดงราคาชวคราวไวเบองตนในขณะนนกอนหรอท าการแกไขไดภายในไม

“(1) A written “Intercompany Transfer Pricing Determination Policy” is in place prior to importation and the policy is prepared taking internal Revenue Code section 482 into account;

(2) The U.S. taxpayer uses its transfer pricing policy in filing its income tax return, and any adjustments resulting from the transfer pricing policy are reported or used by the taxpayer in filing its income tax return;

(3) The company’s transfer pricing policy specifies how the transfer price and any adjustments are determined with respect to all products covered by the transfer pricing policy for which the value is to be adjusted;

(4) The company maintains and provides accounting details from its books and financial statements to support the claimed adjustments in the United States; and

(5) No other conditions exist that may affect the acceptance of the transfer price by CBP (e.g., the adjusted price must be an arm’s length from a CBP perspective).”

Ref. code: 25595601034027SQY

50

เกน 21 เดอนภายหลงการน าเขา และผน าเขาสามารถรายงานการปรบราคาโอนภายภายหลงการน าเขากรณมการปรบราคาลงภายหลงได6 เมอผน าเขาสามารถปฏบตตามเงอนไขทก าหนดได หากมการปรบราคาโอนยอนหลงผน าเขาจะมสทธในการขอคนอากรขาเขาทช าระไวเกนได

3.3 แนวทางของประเทศออสเตรเลย

3.3.1 การน าราคาโอนมาใชในทางศลกากรของประเทศออสเตรเลย

หนวยงานศลกากรและสรรพากรของออสเตรเลยไดท าความตกลงทจะแบงปนขอมลดานราคาโอนระหวางกน ความรวมมอนรวมไปถงการแลกเปลยนสทธในระบบระหวางกนดวย โดยเฉพาะขอมลเรองสนคาและขอมลการจดท าราคาของบรษท ในการจดท าราคาศลกากร ประเทศออสเตรเลยไดจดท าระบบวนจฉยราคาเฉพาะราย (private ruling system) ขน เรยกวา Valuation Advice service : VA เพอเปดโอกาสใหผน าเขาสามารถขอค าแนะน าในเรองราคาและวธการก าหนดราคาศลกากรจากเจาหนาทศลกากรได ซงค าแนะน าเรองราคานจะมผลเปนการเฉพาะราย และศลกากรออสเตรเลยมนโยบายยอมรบค าแนะน าดงกลาวมาใชในการพจารณาตามขอเทจจรงทไดแจงเอาไว เมอมการปรบราคาโอนของของทไดน าเขามา7

นอกจากน ศลกากรออสเตรเลยไดออกระเบยบปฏบต (Practice Statement)8 เพอน ามาใชกบการปรบราคาโอนในการค านวณราคาศลกากรของสนคาน าเขา โดยบรษททน าเขาสนคาเขามาในประเทศออสเตรเลยจากคคาทมความสมพนธกนตองด าเนนการดานการปรบราคาโอน โดยค านงถงเรองอากรทช าระไวเกนหรออากรทตองช าระเพมเตมดวย ทงน หลกการนใชกบการปรบราคาโอนทกประเภท ไมวาจะเปนการปรบราคาโอนดวยตวเองของผเสยภาษ หรอการปรบราคาโอนเนองจากถกตรวจสอบโดยหนวยงานดานภาษกตาม

6 KPMG, “CBP will open the door to retroactive transfer pricing

adjustment and potential customs duties refunds, but five factors hold the key,” KPMG,Fhttp://secure.kpmg.com/CN/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/CBP-Policy-TP-adjustments-O-201206.pdf. (accessed May 15, 2017).

7 Anuschka Bakker and Belema Obuoforibo, Transfer Pricing and Customs Valuation: Two worlds to tax as one, (Amsterdam : IBFD, 2009), p. 254-255.

8 Practice Statement No: B_IND08

Ref. code: 25595601034027SQY

51 ระเบยบปฏบตทศลกากรออสเตรเลยก าหนดขนนน ระบถงนโยบาย กระบวน และ

เอกสารทตองใชในการขอค าแนะน าเรองการก าหนดราคาโอน (transfer pricing valuation advice: VA) ภายใตกฎหมายศลกากร โดยผขอค าแนะน ามหนาทจดหาขอมลและรายละเอยดอนจ าเปนในการพจารณาของเจาหนาทเปนลายลกษณอกษร และสามารถใชค าแนะน านนมาปรบราคาศลกากรได อยางไรกด การปรบราคาศลกากรตามการปรบราคาโอนนน จะตองเปนกรณทมการจาย หรอไดรบเงนตามทมการปรบราคาจรง ศลกากรจะไมยอมรบการปรบราคาจากการคาดการณหรอคาดคะเน9

เอกสารหลกฐานท ใชประกอบการพจารณาขอค าแนะน า เร องราคาโอน ประกอบดวย10

- ค าอธบายภาพรวมของธรกจ

- โครงสรางของบรษท รวมทงบรษททมความสมพนธกนตามนโยบายราคาโอนของบรษท เชน บรษทในเครอทงในประเทศและตางประเทศ คสญญาในกจการรวมคา กจการอนๆ ทบรษทถอหนอยอยางมนยส าคญ (ตงแตรอยละ 25 ขนไป)

- หวงโซอปทานของสนคาน าเขา หรอค าอธบายธรกรรมตางๆ ในการน าสนคาเขามาในประเทศออสเตรเลยและคสญญาทงหมดทเกยวของ

- ขอตกลงระหวางบรษท นโยบาย แนวทางปฏบตตางๆ เกยวกบสนคาน าเขาและนโยบายราคาโอนของสนคานน

- อธบายลกษณะของการควบคมธรกรรมระหวางบรษททเกยวของกบการก าหนดราคาโอน

- ค าอธบายเกยวกบวธการในการก าหนดราคาโอน รวมทงขอมลและแนวทางการวเคราะหราคาโอนทใช

- ค าอธบายสาเหตทไมใชวธการก าหนดราคาศลกากรตามล าดบ

- ค าอธบายวาหนวยงานรฐของประเทศทสงออกรและเกยวของกบการก าหนดราคาของสนคาทน าเขามานนหรอไม เชน มการควบคมราคา การอดหนนสนคาบางประเภท ทมผลตอการตงราคาสนคานนๆ

9 Practice Statement No: B_IND08, Clause 1.1.3 10 Practice Statement No: B_IND08, Clause 1.2

Ref. code: 25595601034027SQY

52 - จ านวนสนคาทจะปรบราคาน าเขาเทาททราบ

- เอกสารรปแบบเอกเซล (Excel spreadsheet) ทงรปแบบตวเอกสารและขอมลอเลกทรอนกสทระบถง

- ขอมลพกดของสนคาน าเขาทจะท าการปรบราคา

- ค าอธบายลกษณะของสนคา

- รายละเอยดของสนคาทส าแดง รวมถง ราคาศลกากร อตราอากร และภาษมลคาเพมทตองช าระ

- ขอมลทมการแกไข ถาม และ

- อตราสวนของการปรบราคาส าหรบอากรศลกากร และภาษอนๆ ทเกยวของและตองช าระ

- ขอมลทจะพสจนวาความสมพนธระหวางผซอและผขายไมสงผลกระทบตอราคา ถาใชการประเมนราคาโดยวธราคาค านวณ จะตองน าเสนอขอมลทจ า เปน และขอมลส าหรบใชเปรยบเทยบราคาดวย

- หลกฐานการปรบราคา

- เอกสาร และหลกฐานอนๆ ทเกยวของเพมเตม ทผน าเขาเหนวาจะชวยเจาหนาทในการพจารณาราคาโอน

ในการพจารณาใหค าแนะน าเรองราคาโอน เจาหนาทศลกากรจะตองค านงถงประเดน ดงตอไปน

- ประวตเรองราคาและการขอค าแนะน าเรองราคาโอนครงกอนๆ ของผรอง

- ผลของการศกษาเรองราคาโอนโดยหนวยงานสรรพากรหรอทมการตรวจสอบอยางละเอยด

- คณลกษณะเฉพาะของสนคาประเภทนน โดยพจารณาจากขอมลทไดรบ

- เอกสารหลกฐานตางๆ ทสนบสนนผลรายงานการศกษาเรองราคาโอน และ

- ค าอธบายวาผลการศกษาเรองราคาโอนนน เกยวของกบสนคาทมาขอรบค าแนะน าอยางไร และตอบโจทยทประเดนเรองราคาศลกากรตองการหรอไม

Ref. code: 25595601034027SQY

53 รายงานการศกษาเรองราคาโอนนนประกอบไปดวยขอมลทเปนประโยชนและจ าเปน

ซงจะชวยเจาหนาทในการใหค าแนะน าแกผยนค ารองได ทงน ขนอยกบแตละกรณทมาขอค าแนะน า โดยผลของค าแนะน าเรองราคาโอนทไดรบจากศลกากรนนมผลบงคบในทกชองทางการน าเขาของออสเตรเลย เปนระยะเวลา 5 ป นบแตทไดรบค าแนะน านน เวนแตจะถกเพกถอนโดยศลกากรออสเตรเลย11 ทงน เหตแหงการเพกถอนกอนครบระยะเวลา 5 ป อาจเกดจาก

- มการแกไขกฎหมายหรอระเบยบทเกยวของกบค าแนะน าเรองราคาโอนนนๆ

- กรณพบวาขอมลทใชในการพจารณาค าแนะน านนไมถกตอง ซงหากเกดจากการใหขอมลเทจ จะมบทลงโทษตามกฎหมายศลกากรดวย

- เมอสภาพแวดลอมทเกยวของกบค าแนะน านนเปลยนแปลงไป

- เมอศลกากรเปลยนความเหนในประเดนนนๆ เนองจากการแกไขกฎหมาย

- เมอมค าแนะน าของศลกากรออกมาขดแยงกบค าแนะน านน

นอกจากน ผน าเขามหนาทตองเกบรกษาเอกสารทงหมดทเกยวของกบการน าเข าเปนเวลา 5 ป นบแตวนน าเขา12

3.3.2 การแกไขราคาศลกากรภายหลงจากไดรบค าแนะน าเรองราคาโอน

กฎหมายศลกากรของประเทศออสเตรเลยมบทก าหนดโทษกรณส าแดงขอความอนเปนเทจขณะน าเขา13 ไมวาจะมคาภาษหรอไมกตาม และเมอมการปรบราคาโอนของสนคาทไดน าเขามาในภายหลง การปรบราคาดงกลาวมผลใหการส าแดงขอความครงแรกขณะน าเขาเปนเทจไปโดยปรยาย ดวยเหตน เพอกอใหเกดความเปนธรรมตอผน าเขา และเพอเปนการสนบสนนใหผน าเขารายงานการเปลยนแปลงหรอการแกไขขอมลขณะน าเขาใหถกตอง ศลกากรออสเตรเลยจงใหสทธในการแกไขขอมลโดยสมครใจ (voluntary disclosure) ซงอนญาตใหผน าเขาสามารถแกไขขอมลการส าแดงในใบขนไดภายหลงการน าเขา เชน การเปลยนแปลงราคาอนเนองมาจากการปรบราคาโอน

11 Practice Statement No: B_IND08, Clause 1.5.1 12 Practice Statement No: B_IND08, Clause 1.5.4 13 Customs Act 1901, section 243.

Ref. code: 25595601034027SQY

54

ทงน ในการแกไขขอมลดงกลาว ผน าเขาจะตองระบเหตผลในการแกไขทสมเหตสมผลดวย จงจะไดรบลดโทษทางศลกากร และมสทธขอคนภาษทไดช าระไวเกนได14

Voluntary disclosure ในกรณของผน าเขาม 2 ลกษณะ คอ

(1) เพอแจงขอมล หรอขอแกไขใหแกศลกากร ตามมาตรา 243 และ 243 ของกฎหมายศลกากร และ

(2) เพอขอใหมการก าหนดราคาศลกากรสบเนองมาจากค าแนะน าเรองราคาโอน (VA) เมอมการปรบราคาของทไดน าเขามาแลวตามกฎหมาย15

โดยหลงจากไดรบค าแนะน าเรองราคาโอนจากศลกากร และมการแกไขราคาศลกากรตามค าแนะน าดงกลาวแลว มผลทตามมาดงน

3.3.2.1 กรณมอากรทตองช าระเพมขน

เมอการปรบราคาศลกากรภายใตค าแนะน าเรองราคาโอนท าใหราคาศลกากรเพมขน ท าใหมอากรทตองช าระเพมเตม ผน าเขาตองช าระอากรสวนเกนทเพมมาเนองจากการปรบราคา16

3.3.2.2 กรณขอคนอากรทช าระไวเกน

เมอไดรบค าแนะน าเรองราคาโอน และปรบราคาศลกากรลง ท าใหมอากรสวนทช าระเอาไวเกน ผน าเขาตองแกไขราคาลงและยนขอคนอากรทช าระไวเกน โดยการยนขอคนอากรนนตองกระท าภายใน 4 ป นบแตวนน าเขา17

3.3.2.3 กรณไมมอากรทตองช าระ

ศลกากรยงคงแนะน าใหผน าเขามาขอรบค าแนะน าเรองราคาโอนและปรบราคาศลกากรตามค าแนะน า แมสนคานนจะไมมอากรทตองช าระกตาม18

14 Anuschka Bakker and Belema Obuoforibo, supra note 7, p. 258-260. 15 Ibid. 16 Practice Statement No: B_IND08, Clause 1.6.1 17 Practice Statement No: B_IND08, Clause 1.6.2 18 Practice Statement No: B_IND08, Clause 1.6.5

Ref. code: 25595601034027SQY

55

3.4 แนวทางของสาธารณรฐเกาหล

แตเดม บรษทในประเทศเกาหลใตทงทเปนบรษทตางชาตและบรษทสญชาตเกาหล

ใตทมการน าเขาสนคาจากตางประเทศตองประสบความยงยาก เนองจากกฎเกณฑและระเบยบทตางตางกนระหวางเรองราคาโอนภายใตกฎหมายภาษเงนไดและกฎเกณฑเรองราคาศลกากรภายใตกฎหมายศลกากร เมอบรษทถกตงขอสงสยโดยกรมสรรพากรวารายงานเงนไดต ากวาความเปนจรง เนองจากราคาน าเขาสนคาอนถอเปนตนทนมราคาสงเกนไป ท าใหบรษทตองปรบลดลง ซงกอใหเกนอากรศลกากรสวนทบรษทไดช าระเกนไป ณ เวลาทน าเขา แตเปนการยากทบรษทจะไดรบอากรศลกากรสวนทช าระไวเกนคนจากกการปรบราคาตามค าสงของกรมสรรพากร ในทางกลบกน หากราคาน าเขาถกปรบใหสงขนจากการปรบราคาโอน อนท าใหมอากรสวนขาดทบรษทยงไมไดช าระ บรษทผน าเขาจะตองช าระอากรสวนทขาดเพมเตมทกกรณ เหลาน กอใหเกดความไมแนนอนแกผน าเขา ดงนน เพอทจะประสานหลกเกณฑเรองราคาโอนและราคาศลกากรใหสอดคลองกน สมชชาแหงชาตของสาธารณรฐเกาหลจงไดผานพระราชบญญตในเรองน โดยการเสนอของกระทร วงยทธศาสตรและการคลง (Ministry of Strategy and Finance : MOSF) เพอแกไขกฎหมายภาษระหวางประเทศ และกฎหมายศลกากร โดยเนอหาของกฎหมายใหมดงกลาวมสาระส าคญในประเดนทเกยวของ ดงน

3.4.1 การปรบราคารวมกนของภาษเงนไดและอากรศลกากรส าหรบการน าเขา(Correlative adjustment of tax and customs duty for import transactions)

บทบญญตใหมนตองการบรรเทาภาระของผน าเขาในอนทจะตองจายภาษซ าซอนจากการปรบราคาโอนตามกฎหมายใดกฎหมายหนง โดยใหมการปรบราคารวมกนของภาษเงนไดและอากรศลกากร โดยก าหนดไวควบคกนทงในกฎหมายภาษเงนไดของสรรพากรและกฎหมายศลกากร

ตามกฎหมายน สรปไดวา ถากรมสรรพากรหรอศลกากรหนวยงานใดหนวยงานหนง ไดประเมนราคาสนคาน าเขาระหวางผซอและผขายทมความสมพนธกนเอาไวแลว และตอมาผเสยภาษไดยนขอคนอากรทช าระไวเกนไปยงหนวยงานใดหนวยงานหนง19

(1) อกหนวยงานหนงตองยอมรบการปรบราคาโอนของการน าเขานนๆ หากเหนวาการปรบราคาเปนไปอยางเหมาะสมแลว

19 Law for the Coordination of International Tax Affairs, section 10-2

and Customs Act section 38-4.

Ref. code: 25595601034027SQY

56 (2) หากทงสองหนวยงานมความเหนแตกตางกน ตองมการปรกษารวมกนเพอหา

ขอสรปในกรณนน

ซงเปนการก าหนดใหทงสองหนวยงานยอมรบในการปรบราคาโอนระหวางกน ท าใหเกดความแนนอนในการปรบราคาโอน และบรรเทาภาระการเสยภาษซ าซอนของผน าเขา โดยบทบญญตนมผลบงคบใชกบการปรบราคาโอนทท าขนตงแตวนท 1 มกราคม 2555 เปนตนไป

3.4.2 คณะกรรมการทบทวนการปรบฐานภาษส าหรบการปรบราคารวมกนของกฎหมายสรรพากรและกฎหมายศลกากร (Tax Base Adjustment Review Committee for correlative adjustment of tax bases under income tax and customs law)20

เพอรองรบสถานการณทเกดขอพพาทเนองจากฐานภาษของภาษเงนไดและอากรศลกากรแตกตางกน จงมการจดตงคณะกรรมการทบทวนการปรบฐานภาษขนเพอคมครองสทธของผเสยภาษ โดยคณะกรรมการฯ ดงกลาวประกอบดวย เจาหนาทรฐจากหนวยงานทเกยวของ อาท เจาหนาทสรรพากร เจาหนาทศลกากร เจาหนาทจากกระทรวงยทธศาสตรและการคลง และผเชยวชาญจากภายนอก การตดสนของคณะกรรมการมผลบงคบแกหนวยงานทงสรรพากรและศลกากร

3.4.3 การแลกเปลยนขอมลระหวางสรรพากรและศลกากรเกยวกบธรกรรมระหวางประเทศ (Exchange of information between tax and customs authorities in relation to cross-border transactions)21

เพออ านวยความสะดวกแกผน าเขาและท าใหการปรบราคารวมกนตามกฎหมายเปนไปอยางมประสทธภาพและเหมาะสม จงก าหนดใหมการแลกเปลยนขอมลระหวางกน เมอมเหตจ าเปนในการใชขอมลเพอพจารณาปรบราคาหรอจดเกบภาษทเกยวของ และเมอฝายใดฝายหนงรองขอ อกฝายตองท าการสงขอมลใหตามค าขอ เวนแตมเหตอนไมอาจเปดเผยขอมลได

ผเสยภาษทประสงคจะใชสทธตามกฎหมายฉบบใหมน ตองศกษารายละเอยดทเกยวของ โดยเฉพาะในการจดท าเอกสารประกอบการปรบราคา ผเสยภาษตองจดท าโดยค านงถง

20 Law for the Coordination of International Tax Affairs, section 10-3

and Customs Act, section 36-3. 21 Law for the Coordination of International Tax Affairs, section 11.2

and Customs Act, section 29.

Ref. code: 25595601034027SQY

57

ขอมลทครอบคลมหลกเกณฑและมมมองของทงสรรพากรและศลกากร เพอใหครอบคลม เพอใหการขอคนอากรจากหนวยงานใดหนวยงานหนงเปนไปอยางราบรน

3.5 แนวทางของประเทศแคนาดา

ประเทศแคนาดาจะมการออกบนทก (Memorandum) เปนเอกสารก าหนดรายละเอยดของธรกรรมเฉพาะเรองทส าคญ ส าหรบเปนแนวทางในการปฏบตใหแกผทเกยวของ ซงในประเดนเรองราคาโอนและราคาศลกากร กมการออกบนทก ท D13-4-5 วาดวย “Transaction Value Method for Related Persons” เมอวนท 17 กนยายน 2558 โดยบนทกดงกลาวมขนเพอใหแนวทางในการใชมาตรการราคาโอนระหวางประเทศกบราคาในการประเมนอากรศลกากร เปนบนทกฉบบปรบปรงมาจากบนทกท D13-3-6 เรอง “Income Tax Transfer Pricing and Customs Valuation” ทเกยวของกบการประเมนราคาโดยวธราคาซอขายทแทจรง นอกจากนบนทกฉบบปจจบนนยงไดอธบายถงนโยบายใหมของศลกากรแคนาดาส าหรบการปรบราคาโอนใหต าลงอกดวย จากเดมทเมอมการปรบราคาโอน ศลกากรจะใหความสนใจเฉพาะการปรบราคาเพมขนโดยมองวาเปนธรกรรมทเหมาะสม ในขณะทศลกากรจะไมใหความส าคญหากการปรบราคาโอนท าใหราคาลดลง22

บนทกท D13-4-5 น ไดอธบายถงแนวทางปฏบตของศลกากรแคนาดาส าหรบการขายระหวางบคคลทมความสมพนธกนในการก าหนดราคาประเมนส าหรบเสยอากรขาเขาของสนคาทน าเขาโดยวธท 1 ราคาซอขายทแทจรง ในประเดนดงตอไปน

3.5.1 สภาพแวดลอมของการขาย

ราคาศลกากรสวนใหญส าหรบของทน าเขามาภายในประเทศแคนาดาไดมาโดยวธการราคาซอขายทแทจรงเชนเดยวกบประเทศอนๆ บนทกนไดกลาวถงวธการดงกลาวและยอมรบการขายระหวางคสญญาทมความสมพนธกน ศลกากรแคนาดายอมรบราคาทไดช าระหรอทจะตองช าระทไดมาจากวธการหาราคาโอนของ OECD เวนแตจะมขอมลเฉพาะทเหมาะสมกวาในการประเมนราคาของสนคาน าเขา โดยในบนทกนมองวาการใหผน าเขารบรองตนเองในการรบราคาระหวางบคคลทมความสมพนธกนนนงายกวาการใชราคาทดสอบ และเหนวาขอตกลงเรองราคาโอนเปนแหลงขอมลทดในการใหขอมลเกยวกบสภาพแวดลอมการขายในฐานะทเปนแหลงอางองเบองตน

22 Anuschka Bakker and Belema Obuoforib, supra note 7, p. 315.

Ref. code: 25595601034027SQY

58

ทดและเปนทยอมรบไดส าหรบการวนจฉยราคาประเมนส าหรบสนคาทน าเขาเพอการเสยภาษอากร ดงนน ศลกากรแคนาดาจงคนชนกบการปรบราคาโอนและยอมรบการปรบราคาโอนโดยไมมค าถามหรอตองสอบสวนใดๆ อก

3.5.2 ราคาทดสอบ

กฎหมายศลกากรแคนาดาก าหนดเงอนไขทจะสามารถยอมรบราคาซอขายระหวางบคคลทมความสมพนธกนเอาไว โดยผน าเขามโอกาสทจะแสดงใหเปนวาราคานนใกลเคยงกบราคาใดราคาหนงของราคาทดสอบดงตอไปน

1) ราคาซอขายของสนคาทเหมอนกนหรอคลายกนทขายเพอสงออกมายงประเทศแคนาดาระหวางผซอและผขายทไมมความสมพนธกน

2) ราคาหกทอนของสนคาทเหมอนกนหรอทคลายกน หรอ

3) ราคาค านวณของสนคาทเหมอนกนหรอคลายกน

ซงในกรณทจะใชราคาใดราคาหนงในอนมาตรา 48(3) เปนราคาทดสอบนน ราคาดงกลาวตองเปนราคาทมองคประกอบดงน

1) เปนราคาของสนคาทสงออกในเวลาเดยวกนหรอใกลเคยงกนเปนอยางมากกบสนคาทจะท าการประเมน และ

2) ราคาทดสอบทใชตองเปนราคาประเมนเพออากรศลกากรของสนคาทเกยวของ

ทงน โดยทวไปแลว ค าวา “สงออกในเวลาเดยวกนหรอใกลเคยงกนเปนอยางมาก” หมายถงภายในระยะเวลา 30 วนกอนและหลงวนทสงออกสนคาทจะท าการประเมน อยางไรกตาม ส าหรบสนคาบางประเภท เชน ผลไมตามฤดกาลหรอพชผกทราคามการเปลยนแปลงตลอดเวลา อาจมการยนระยะเวลาขางตนลงได ในทางกลบกน ส าหรบสนคาประเภทเครองจกรหรอสนคาทมความคงทน ระยะเวลาดงกลาวอาจขยายไดเชนกน

การตดสนวาความแตกตางระหวางราคาทจะท าการประเมนและราคาทดสอบนนใกลเคยงกนหรอไมตองพจารณาจากปจจยตางๆ ทเกยวของ ซงไดระบเอาไวในมาตรา 3 ของกฎวาดวยการประเมนราคาส าหรบอากร โดยการเปรยบเทยบราคาตองพจารณาถงเงอนไขและองคประกอบของสนคาขนอยกบประเภทของอตสาหกรรม อยางไรกด โดยหลกแลว ราคาของสนคาทประเมนและราคาทดสอบควรมความแตกตางกนไมเกนรอยละ 5 จงจะถอวายอมรบได หากราคาทเปรยบเทยบกนมความแตกตางเกนรอยละ 5 ผน าเขายงสามารถมโอกาสพสจนไดวาความแตกตางนนไมมนยในทางการคาแตอยางใด

Ref. code: 25595601034027SQY

59 เมอผน าเขาสามารถพสจนไดวาราคาของสนคาทประเมนนนใกลเคยงกบราคา

ทดสอบท ไดรบการยอมรบโดยศลกากรแคนาดามากอนแลว ไมจ าเปนตองพจารณาเรองสภาพแวดลอมการขายอก

ส าหรบผน าเขาทใชราคาโอนเปนราคาซอขายตองรกษาเอกสารขอมลในการพสจนราคาดงกลาวเอาไว ศลกากรอาจจะขอตรวจสอบเอกสารไดกลาวไดตลอดเวลาตามกฎวาดวยการเกบรกษาขอมลของสนคาน าเขา และหากศลกากรขอตรวจสอบขอมลและพบวาความสมพนธมผลกระทบตอราคา ผน าเขาจะไดรบการแจงเหตผลเปนลายลกษณอกษร และผน าเขามสทธโตแยงผลการพจารณาดงกลาวของศลกากรได และสามารถยนเอกสารและขอมลทเกยวของเพอพสจนราคาโอนของตนได

3.5.3 การปรบราคาโอน

เมอขอตกลงเรองราคาโอนระหวางผซอและผขายทเปนลายลกษณอกษรมผลในขณะน าเขา ราคาโอนจะตองผานการพจารณาโดยศลกากรวา “ไมมผลกระทบ” ตอราคาทไดช าระหรอทจะตองช าระส าหรบสนคาทน าเขา และส าหรบราคาทไมมผลกระทบ จะตองมการส าแดงการช าระเงนใหกบผซอหรอการปรบราคาหลงการน าเขาแกศลกากร

การแกไขราคาทไดส าแดงเพอการเสยภาษตองยนใหกบศลกากรเมอการปรบเพมขนหรอลดลงเกดขนในระหวางปภาษ โดยเปนกรณทผน าเขามขอมลทเพยงพอทจะเชอไดวาการแกไขราคาทไดส าแดงไปจ ามความจ าเปน

ถาการปรบราคามผลใหราคาเพมขน ตองแจงการแกไขพรอมขอมลประกอบและเสยภาษอากรในสวนทเพมขนมาตามทกฎหมายก าหนด23 แตถาการปรบราคาท าใหราคาลดลง จะตองแจงการแกไขขางตนตอเมอการแกไขราคานนเปนปกตในทางรายได (revenue neutral) และถาสนคาน าเขานนตองเสยอากร ผน าเขาสามารถขอคนอากรทช าระไวเกนได24

ตวอยางเชน ราคาโอนของสนคาทซอโดยบรษทลกในประเทศแคนาดาจากบรษทแมทตางประเทศในปภาษนนถกปรบดงน

23 Customs Act (R.S.C., 1985, c. 1 (2nd Supp.)), section 32.2 24 Customs Act (R.S.C., 1985, c. 1 (2nd Supp.)), section 74

Ref. code: 25595601034027SQY

60 - เดอน มกราคม ถงมนาคม มการปรบราคาเพมขน 10,000 ดอลลาร โดยช าระเงน

จากผน าเขาในแคนาดาใหกบบรษทแมในตางประเทศ

- เมษายน ถง มถนายน มการปรบราคาขน 20,000 ดอลลาร

- กรกฎาคม ถง กนยายน มการปรบราคาลง 10,000 ดอลลาร โดยไดรบเครดตโนตจากบรษทแม

- ตลาคม ถง ธนวาคม มการปรบราคาขน 30,000 ดอลลาร

- การปรบราคาครงสดทายในชวงปดปงบประมาณ ปรบราคาลง 10,000 ดอลลาร และ

- จ านวนส ทธ ของการปร บ ราคา ได แก ( 1 0 , 000+20 , 000+30 , 000 ) -(10,000+10,000) = ปรบราคาขน 40,000 ดอลลาร

การปรบราคาขนจ านวน 40,000 ดอลลารน ตองน าไปรวมในราคาประเมนส าหรบการเสยภาษอากรดวย ถามการปรบราคาทไดช าระหรอทจะตองช าระภายหลงการน าเขา จะตองน าไปรวมกบราคาประเมนทไดส าแดงเอาไวกอนหนาดวย25

มาตรา 48(5)(c) ของกฎหมายศลกากรแคนาดา ก าหนดให หามปรบลดราคาทไดช าระหรอทจะตองช าระเมอมการลดราคาหลงการน าเขา เวนแตการปรบราคาลดลงนนเปนผลมาจากความขอตกลงเปนลายลกษณอกษรทมผลในขณะน าเขาสนคาสประเทศแคนาดา

3.5.4 ขอตกลงเรองราคาโอน

มขอตกลงหลายประเภทเกยวกบราคาโอนของคสญญาทมความสมพนธกน โดยอาจปรากฏในรปแบบขอตกลงในสญญา การศกษา รางาน หรอแมแตการวนจฉยราคาลวงหนา ศลกากรแคนาดาไมไดกดกนการใชราคาโอนมาเปนฐานของราคา แมไมไดมการลงนามในขอตกลง อยางไรกด ผน าเขาตองแสดงหลกฐานใหเหนขอตกลงดงกลาวมอยจรงและมผล ณ ขณะน าเขา และราคาประเมนนนมทมาจากขอตกลงนนๆ 3.6 กรณศกษา

25 Memorandum D13-4-3, Customs Valuation: Price Paid or Payable

และ Memorandum D13-4-13, Post-importation Payment or Fees (Subsequent Proceeds)

Ref. code: 25595601034027SQY

61 ในการประชมครงท 27 ของคณะกรรมการเทคนคการประเมนราคาศลกากร ไดม

การยกกรณศกษาเรองราคาโอนขนมาเพอใหประเทศสมาชกทเขารวมประชมไดใหขอมลตามแนวปฏบตของแตละประเทศ โดยในทน จะยกค าตอบของประเทศทผเขยนน ามาใชศกษาเปรยบเทยบในบทน ไดแก ประเทศสหรฐอเมรกา ประเทศออสเตรเลย และประเทศแคนาดา26

3.6.1 กรณศกษาท 1

Exquisite Cosmetics เปนกลมบรษทสญชาตสหรฐอเมรกา บรษทในเครอไดพฒนา ผลต และจดจ าหนายเครองส าอาง ซงหนงในสนคา ไดแก ครมลดเลอนรวรอยทไดจดทะเบยนภายใตเครองหมายการคา “Pure Magic”

ขอเทจจรง

บรษท LocalCo เปนบรษททตงอยในประเทศของทาน และเปนผกระจายสนคาผลตภณฑ Pure Magic ในประเทศ โดยบรษท LocalCo ไดจดซอผลตภณฑ Pure Magic จากบรษท ForeignCo ซงเปนบรษททมความสมพนธกนในประเทศ X นอกจากน LocalCo ยงไดจดจ าหนายผลตภณฑเรยกวา Simply Magical ซงเปนครมลดเลอนรวรอยเชนกน โดย Simply Magical นน บรษทไดซอมาจากบรษททไมมความสมพนธกนในประเทศ X ทงน LocalCo ด าเนนการกบผลตภณฑทงของ Pure Magic และ Simply Magical ในแบบเดยวกน โดยอตราก าไรขนตนของ LocalCo ส าหรบผลตภณฑทงสองคอรอยละ 25

ForeignCo เปนเจาของเครองหมายการคา Pure Magic ซงในการน าเขา Pure Magic นน LocalCo ตองช าระราคาแก ForeignCo เปนราคา 25 เซนตตอชน โดย ForeignCo ไดอนญาตใหใชเครองหมายการคาแกผไดรบอนญาต 4 รายทไมมความเกยวของกนในประเทศ A, B, C และ D ผไดรบอนญาตในประเทศ A และ B ตองจายคาธรรมเนยม 25 เซนตตอชน สวนผไดรบอนญาตในประเทศ C และ D จายคาธรรมเนยม 30 เซนตตอชน

เอกสารเรองราคาโอนของบรษท LocalCo ระบวาคาธรรมเนยมอนญาตใหใชเครองหมายการคานนใชวธ Comparable Uncontrolled price (CUP)

ประเดนค าถามจากกรณศกษาท 1

26 the

Ref. code: 25595601034027SQY

62 1. จากขอเทจจรงขางตน สามารถใชวธ resale price method (RPM) ในการท า

ราคาโอนไดหรอไม เพราะเหตใด และวธ CUP ทใชในขอเทจจรงขางตนสามารถยอมรบไดหรอไม?

2. ถามการตรวจสอบภาษ (tax audit) บรษทตามขอเทจจรงจะถกปรบราคาหรอไม เพราะเหตใด

3. จากขอเทจจรง วธการใดทจะเปนทยอมรบในมมของศลกากร และศลกากรจะใชรบราคาศลกากรตามวธใด เพราะเหตใด

4. ค าตอบขางตนจะเปลยนแปลงไปหรอไม หากบรษท LocalCo ก าหนดราคาโดยวธ resale minus basis หรอ cost plus

ค าตอบจากประเทศตางๆ 27 ประเทศสหรฐอเมรกา

จากขอเทจจรงแมวาจะยงไมทราบราคาทไดช าระหรอราคาทจะตองช าระทแนนอนท LocalCo จายใหแก ForeignCo กตาม แตราคารวมท LocalCo จายใหแก ForeignCo ส าหรบ Pure Magic นนใกลเคยงเปนอยางมากกบราคาทจายใหกบคสญญาอสระส าหรบ Simply Magical ดงนน ถา Simply Magical “คลาย” กบ Pure Magic ราคาทจายใหกบคสญญาอสระดงกลาวกสามารถน ามาใชเปนราคาทดสอบส าหรบธรกรรมระหวาง LocalCo และ ForeignCo ได แตในกรณน แมวา Pure Magic และ Simply Magical จะเปนครมลดเลอนรวรอยเหมอนกน แตกยงไมเขาเงอนไขของการเปนของคลาย ตาม 19 C.F.R.152.102(i) เชน สนคาทมยหอไมถอวาเปนของคลายได

อยางไรกด สมมตวา Pure Magic และ Simply Magical เปนของคลายกน วธราคาซอขายทแทจรงกยงคงเหมาะสมกวา มลคาของธรกรรมนนไดแกราคาทไดช าระหรอทจะตองช าระโดย LocalCo ใหแก ForeignCo บวกกบคาสทธส าหรบเครองหมายการคา Pure Magic ซงในกรณน คาสทธจะตองช าระเพอการใชเครองหมายการคาเกยวกบ Pure Magic เปนเงอนไขในการน าเขาสนคา

27 ในการประชมดงกลาว มประเทศเขารวมประชม ดงน ประเทศออสเตรเลย ,

บราซล, แคนาดา ,จน,ฝรงเศส,เยอรมน,อนเดย,ญปน,เมกซโก,เนเธอรแลนด,แอฟรกาใต,สหราชอาณาจกร และสหรฐอเมรกา โดยในทนจะยกค าตอบของ 3 ประเทศ ไดแก ประเทศออสเตรเลย แคนาดา และสหรฐอเมรกา ซงเปนประเทศทผเขยนน ามายกตวอยางในบทน

Ref. code: 25595601034027SQY

63 จากมมของราคาโอน กรณคาสทธ ถาการอนญาตใหใชเครองหมายการคาทบรษท

อสระทง 4 ไดรบ เปนไปตามมาตรฐานและสามารน ามาเปรยบเทยบได กสามารถใช CUP ได โดยความแตกตางของคาสทธในแตละรายจะถกน าไปพจารณาในการปรบราคาโอน วธการ RPM จะน ามาใชถา 1. มบรษททไมอยภายใตการควบคมทน ามาเปรยบเทยบได และ 2. ขอเทจจรงสามาระใช RPM หาราคาตลาดได มเชนนน CPM จะเปนวธทดกวา นอกจากน โดยทวไปแลว ในการตรวจสอบภาษกรณราคาโอน มกจะไมพจารณาเรองศลกากร แมวาจะมวธการท านองเดยวกนในเรองคาสทธภายใตวธการราคาซอขายกตาม

ประเทศออสเตรเลย

1. จากขอเทจจรงขางตน สามารถใชวธ resale price method (RPM) ในการท าราคาโอนไดหรอไม เพราะเหตใด และวธ CUP ทใชในขอเทจจรงขางตนสามารถยอมรบไดหรอไม?

ค าตอบ : ในกรณนวธ RPM จะเหมาะสมมากกวา เนองจากการซอ Simple Magical สามารถน ามาใชเปรยบเทยบกบการซอ Pure Magic ได แตหากพจารณาในประเดนเรองเครองหมายการคาแลว กสามารถใชวธ CUP ในการก าหนดราคาโอนได โดยในการพจารณาวา Simply Magical สามารถน ามาเปรยบเทยบในขอเทจจรงไดหรอไม จะตองพจารณาประเดนดงตอไปน

- ขอตกลงและเงอนไขในการซอ

- หนาท ทรพยากรทใช และความเสยงในการซอและขายตอของสนคาทงสองชนด

- ลกษณะเฉพาะของสนคา และ

- กลยทธทางธรกจทใชและสถานการณของตลาด

ทงน จะตองพจารณาเรองคาธรรมเนยมของเครองหมายการคาของ Pure Magic อยางละเอยด วาคาธรรมเนยมนนไมไดเปนปจจยส าคญทมผลตอการตงราคาสนคาหรอไม เนองจาก Simply Magical ไมมคาธรรมเนยมดงกลาว แตหากไมมขอเทจจรงเพยงพอวาผลตภณฑนนเหมอนกนทกประการ และขอแตกตางอนๆ ทมนนไมกระทบตอราคาแลว จะไมสามารถน าวธ CUP มาใชได

2. ถามการตรวจสอบภาษ (tax audit) บรษทตามขอเทจจรงจะถกปรบราคาหรอไม เพราะเหตใด

ค าตอบ : จากขอเทจจรงขางตน ไมเพยงพอทจะสรปวาตองมการปรบราคาหรอไม อยางไรกด ในกรณศกษาน การอนญาตใหใชเครองหมายการคาเปนประเดนส าคญทตองพจารณา

Ref. code: 25595601034027SQY

64

ATO (Australia Tax Office) จะมองวา LocalCo มความเสยงทางการคามากกวาส าหรบ Pure Magic เมอเทยบกบ Simply Magical เพราะมการอนญาตใหใชเครองหมายการคา ATO และหาก LocalCo รายงานขาดทน ATO จะใชวธ TNMM เนองจากวธการนจะมการปรบปรงขอแตกตางในกจกรรม ทรพยากรทใชและความเสยงทมดวย โดย ATO อาจใชธรกรรมของ LocalCo เกยวกบการขายผลตภณฑของ Simply Magical ในการเปรยบเทยบ และอาจเปรยบเทยบกบบรษทภายนอกอนๆ ทมการช าระคาธรรมเนยมการอนญาตในลกษณะเดยวกน

3. จากขอเทจจรง วธการใดทจะเปนทยอมรบในมมของศลกากร และศลกากรจะใชรบราคาศลกากรตามวธใด เพราะเหตใด

ค าตอบ : ประเดนส าคญทตองพจารณาเมอตองตดสนวาจะใชวธการใดในการหาราคาคอเรองคาธรรมเนยมการใชเครองหมายการคาของ Pure Magic ในขอบเขตทคาธรรมเนยมการใชสทธไมไดรวมอยในราคาสนคา คาธรรมเนยมดงกลาวปรากฏอยในรปของ “คาใชจายทเกยวของกบราคา” “price related cost” (ภายใตมาตรา 154 ของ Customs Act) ซงตงขนแยกจากราคาของธรกรรม (มาตรา 161 Customs Act)

ตามมาตรา 161 ก าหนดใหการก าหนดราคาของสนคาตองอยบนพนฐานของขอมลทเพยงพอและนาเชอถอ คาธรรมเนยมการใหสทธนนตองสามารถระบจ านวนและค านวณไดจากจ านวนสนคา รวมทงสามารถเชอมโยงกบการน าเขาแตละครงได คาธรรมเนยมการใหสทธจงจะสามารถน ามาบวกเพมในราคาสนคาเมอตองก าหนดราคาศลกากรดงกลาวภายใตวธการราคาซอขายทแทจรงได ในกรณนจงใชวธท 1 ราคาซอขายทแทจรง

แมวาในกรณศกษาน จะไมมการปรบราคาโอนของสนคาทน าเขามา แตพงระลกไววา การปรบราคาโอนเปนสงเปนสงปกตส าหรบศลกากรออสเตรเลยทจะจดประเดนค าถามวาความสมพนธมผลตอราคาหรอไม แตหากมการปรบราคาโอน ผน าเขากมโอกาสทจะใหขอมลและหลกฐานไดภายใตหลก ราคาทดสอบ (test value) (ตามมาตรา 1 ของความตกลง WTO และมาตรา 161H(3) ของกฎหมายศลกากร) เพอพสจนวาความสมพนธไมมผลกระทบตอราคา และถาไมสามารถพสจนจนเปนทพอใจแกศลกากรออสเตรเลยได กจะเปนตองน าวธก าหนดราคาอนมาใชตามล าดบ

4. ค าตอบขางตนจะเปลยนแปลงไปหรอไม หากบรษท LocalCo ก าหนดราคาโดยวธ resale minus basis หรอ cost plus

ค าตอบ : ในเรองราคาโอน ถาใชวธ RPM ค าตอบขางตนกยงคงเดม แตหากใชวธ cost plus กบบรษท ForeignCo การวเคราะหและขอสรปอาจเปลยนแปลงไป เนองจาก ในกรณของการก าหนดราคาขายของ ForeignCo การใช cost plus method อาจไมไดรบการยอมรบ

Ref. code: 25595601034027SQY

65

เนองจาก cost plus method มกจะใชกบการใหบรการ เชน การผลตตามสญญา แตในกรณศกษาน ขอเทจจรงทใหมา ForeignCo มลกษณะเปนเจาของเครองหมายการคาและมความรบผดชอบในการออกแบบผลตภณฑและพฒนา และไมพบวาบรษท ForeignCo มกจกรรมการผลตตามสญญาดวยแตอยางใด ดงนน หากใชวธ cost plus ATO มแนวโนมทจะโตแยงราคาโอนของ LocalCo ได โดยเฉพาะอยางยงถา LocalCo ไดก าไรนอยกวาทระบไวจากราคาขายตอหรอวธการราคาโอนอนๆ ทน ามาใชในฐานะราคาทดสอบ

ในดานศลกากร การก าหนดราคาโอนไมกระทบตอค าตอบในมมของศลกากร แมวาคาธรรมเนยมซงเปนประเดนทศลกากรใหความส าคญจะเปนไปตามทขอเทจจรงก าหนด กไมมเหตใหศลกากรออสเตรเลยปฏเสธราคาซอขาย เนองจากศลกากรออสเตรเลยจะรบราคาซอขายทแทจรง เวนแตมเหตอนท าใหไมอาจรบราคาได ซงในประเทศออสเตรเลย สถานการณท าใหตองปฏเสธราคาซอขายทแทจรง ไดแก

- เมอไมมการขายสนคา

- เมอมขอจ ากดเรองการใชหรอท าลายสนคา หรอ

- เมอศลกากรออสเตรเลยพบวาความสมพนธมผลกระทบตอราคา เชน เมอมการปรบราคาโอนเกยวกบสนคาทไดมาน าเขามาแลว

ประเทศแคนาดา

1. จากขอเทจจรงขางตน สามารถใชวธ resale price method (RPM) ในการท าราคาโอนไดหรอไม เพราะเหตใด และวธ CUP ทใชในขอเทจจรงขางตนสามารถยอมรบไดหรอไม?

ค าตอบ : จากขอเทจจรงขางตน มคาใชจายเพมขนส าหรบผลตภณฑ Pure Magic ท LocalCo ตองจายคอ คาสทธในเครองหมายการคาจ านวน 25 เซนตตอชน จงท าใหมธรกรรมทไมใชราคาตลาด 2 ธรกรรม

CUP method เปนวธทสรรพากรแคนนาดา (Canada Revenue Agency : CRA) มกจะใชในการหาราคาโอน โดยเฉพาะเมอเปนเรองเกยวกบคาสทธเครองหมายการคา ถามขอมลเพยงพอและมสนคาทใชเปรยบเทยบได การวเคราะหเปรยบเทยบจะเปรยบเทยบขอตกลงและเงอนไขของขอตกลงใหใชสทธระหวาง LocalCo กบ ForeignCo และขอตกลงของประเทศ A, B,C และ D รวมทงปจจยอนๆ เชน ปรมาณการขาย และความแตกตางของตลาดวตถดบระหวางประเทศทน ามาเปรยบเทยบทงสประเทศกบตลาดของประเทศแคนาดา

Ref. code: 25595601034027SQY

66 เมอผกระจายสนคาในประเทศแคนาดาซอสนคาจากบรษทตางประเทศทม

ความสมพนธกน มลคาของเครองหมายการคาควรจะตองสะทอนอยในราคาส าหรบสนคานนๆ มากกวาทจะแยกเปนคาสทธออกมา อยางไรกตาม ถาแนวปฏบตปกตทวไปของอตสาหกรรมนนมการแยกคาสทธออกมา CRA กสามารถพจารณาโดยแยกธรกรรมได

ถาคาสทธทประเทศ D จาย ไมมคาสทธในเครองหมายการคา CRA กจะไมรบการช าระเงนของคาสทธในเครองหมายการคาทจายโดย LocalCo

ในประเดนเรองการซอผลตภณฑของ Pure Magic ถา ForeignCo ขายผลตภณฑ Pure Magic ใหผกระจายสนคารายอนดวย เชนผไดรบสทธในประเทศ A, B, C และ D ดงน CRA จะใหใชวธ CUP กบการซอผลตภณฑ Pure Magic ของ LocalCo กอน ซงวธ CUP จะถกน ามาใชกอนเมอมธรกรรมทสามารถน ามาเปรยบเทยบไดเพยงพอและมการปรบปรงโดยหกผลความแตกตางตางๆ ทเกยวของไป เชน คาใชจายในการขนสง ดงนน ถากจกรรมและเงอนไขทางการตลาดในประเทศเหลานนมความคลายคลงกน กสามารถใช CUP ได

CRA ยงพจารณาวาการซอ Simply Magical จากคสญญาทเปนอสระจะน ามาใชกบ CUP ของการซอ Pure Magic ไดหรอไม ถาไมสามารถแยกความแตกตางระหวางสนคาทงสองได กใช CUP ได แตในกรณศกษาน ไมสามารถน าผลตภณฑทงสองมาเปรยบเทยบกนได แมวาลกษณะภายนอกของผลตภณฑทงสองจะเหมอนกนกตาม เนองจากหากพจารณาแลวมปจจยทไมสามารถจบตองได เชน ยหอของสนคาทมผลตอราคาสนคาในทองตลาดของผลตภณฑทงสอง

ถาสมมตวาไมสามารถใช CUP ได RPM จะเปนวธการถดไปท CRA จะน ามาใช โดยปกต RPM จะเหมาะสมกบกรณมการขายตอและมบวกก าไรเพมไป ซงในวธน อยางนอยจะตองมธรกรรมหนงทเปนการกระจายสนคาหรอขายตอ ซงในกรณศกษาน วธ RPM กสามารถน ามาใชได หากไมสามารถใช CUP ได

นอกจากน CRA จะพจารณาการช าระเงนส าหรบคาสทธในเครองหมายการคารวมกบการวเคราะหการซอ เพอใหแนใจวา LocalCo ไมไดจายเงนซ าซอนส าหรบสนคานนๆ นอกจากน CRA ยงทดสอบก าไรของ LocalCo ดวยวธ TNMM หรอ profit split เพอน ามาเปนขอมลเปรยบเทยบดวย อกทงยงจะพจารณาวามปจจยอนๆ ทควรน ามาประกอบในการเปรยบเทยบหรอไม เชน สทธแตเพยงผเดยวในการจดจ าหนายสนคา ตวอยางเชน หาก LocalCo ไดสทธในการจ าหนาย Pure Magic แตเพยงผเดยวในประเทศ แตไมมสทธอยางเดยวกนนกบ Simply Magical CRA จะคาดหวงใหประเดนดงกลาวนสะทอนอยในอตราก าไรดวย

Ref. code: 25595601034027SQY

67 2. ถามการตรวจสอบภาษ (tax audit) บรษทตามขอเทจจรงจะถกปรบราคาหรอไม

เพราะเหตใด

ค าตอบ : จากขอเทจจรง LocalCo ไดก าไรขนตนจากผลตภณฑทงสองยหอกอนทจะช าระคาสทธ ดงนน CRA จะปรบราคาทไดช าระส าหรบ Pure Magic ลง 25 เซนตตอชน เพอแสดงใหเหนถงคาสทธในเครองหมายการคาทจายใหกบ ForeignCo ในแตละชน

3. จากขอเทจจรง วธการใดทจะเปนทยอมรบในมมของศลกากร และศลกากรจะใชรบราคาศลกากรตามวธใด เพราะเหตใด

ค าตอบ : จะน าวธราคาซอขายทแทจรงมาใช เนองจากขอเทจจรงทวาก าไรขนตนของ Pure Magic และ Simply Magical คอ รอยละ 25 เทากน และ Simply Magical นนซอมาจากคสญญาทไมมความสมพนธกน จงมขอสนบสนนวาความสมพนธไมผลกระทบตอราคา และศลกากรจะตรวจสอบวามคาธรรมเนยมเครองหมายการคาทไดบวกเพมเขาไปในราคาสนคาของ Pure Magic หรอไม อยางไรกตาม ถาคาธรรมเนยมเครองหมายการคาไมไดเปนเงอนไขของการขายสนคา กไมจ าเปนทจะตองน ามาบวกเพมในราคาสนคา ซงในหลกกฎหมายของประเทศแคนาดาก าหนดใหเงอนไขของการขายตองระบเอาไวอยางชดแจงในเอกสารทางการคาระหวางผซ อและผขาย เชน ในสญญาซอขาย

4. ค าตอบขางตนจะเปลยนแปลงไปหรอไม หากบรษท LocalCo ก าหนดราคาโดยวธ resale minus basis หรอ cost plus

การมผลก าไรของ LocalCo ควรขนอยกบกจกรรมทท า ความเสยงทไดรบและทรพยากรทใชมากกวาจะเปนวธการราคาโอนทใชก าหนดราคาโอน ดงนน ในทางทฤษฎ ไมวาจะเปนดวย resale minus basis หรอ cost plus method กควรมผลเชนเดยวกน แตในทางปฏบตอาจจะยากทจะใชวธ cost plus ในกรณของ LocalCo เนองจากมประเดนในการหาขอมลทสามารถน ามาเปรยบเทยบได ซงตองมกจกรรมอยางเดยวกนกบ LocalCo และยงตองพจารณาลกษณะการแบงแยกคาใชจายของบรษทเพอทจะน ามาเปรยบเทยบดวย ซงในประเทศแคนาดา วธ cost plus มกจะน ามาใชในกรณทบรษทในแคนาดาเปนผใหบรการดานการขายและท าการตลาดมากกวากรณเปนผจดจ าหนายอยางเดยว โดยกรณหลงนน วธ resale minus basis จะเหมาะสมกวา อยางไรกด ไมวาจะใชวธการใด CRA กสามารถจะทดสอบก าไรสทธของ LocalCo ส าหรบผลตภณฑทงสองได เพอยนยนความสมเหตสมผลของผลทออกมา

Ref. code: 25595601034027SQY

68 การตงราคาระหวางคสญญายงคงเปนจดเรมตนของการก าหนดราคาศลกากรตามวธ

ราคาซอขายทแทจรง ไมตองค านกวาราคานนตงขนมาอยางไร ทงน ถามการปรบราคาภายหลงการน าเขา ตองรายงานการปรบราคาแกศลกากรเมอมการเพมราคาขน

3.6.2 กรณศกษาท 2

ขอเทจจรง

LocalCo เปนบรษททตงอยในประเทศของทาน ไดซอสวนผสมจากธรรมชาตทใชในการผลต Pure Heaven ซงเปนไอศกรมออรแกนคทผลตโดยบรษท ForeignCo ในประเทศ X โดย LocalCo อางวาไอศกรมนใชวตถดบจากธรรมชาตเทานน

ระหวางผานพธการศลกากร LocalCo ไดส าแดงตอศลกากรในประเทศของทานวาบรษทของตนมความสมพนธกบบรษท ForeignCo

หล งจากการน าของ เข า ศลกากรในประเทศของท านไดท าการทบทวนสภาพแวดลอมของการขายสนคาระหวาง LocalCo และ ForeignCo และศลกากรมขอสงสยเกยวกบราคา จงไดท าการสอบสวนการขายสนคาของ ForeignCo ใหแกผซอรายอนๆ ในประเทศของทาน และพจารณาเหตแหงการตงราคาทแตกตางกน และไดสงขอสอบถามไปยงบรษท ForeignCo

สวนผสมทใชในการผลตทไดจาก ForeignCo นน มาจากผผลตรายอน และไมไดมการผลตหรอผานกระบวนการใดๆ จาก ForeignCo เลย โดย ForeignCo ไมมการขายสนคาอยางอนและในประเทศของทาน LocalCo เปนผซอรายเดยวทไดมการซอสวนผสมดงกลาว

ขอเทจจรง พบวา มผขายสวนผสมสงเคราะห 4 รายในประเทศ X ซงเปนสวนผสมในไอศกรมเพอวตถประสงคอยางเดยวกนกบสวนผสมธรรมชาตท LocalCo ใช โดยสวนผสมสงเคราะหนนไดกมาจากผผลตรายอน

LocalCo ไดน าเสนอผลการศกษาราคาโอนใหแกศลกากร โดยใช cost plus method จากขอมลท LocalCo จดหามาให อตราก าไรของการขายสวนผสมจากธรรมชาตและสวนผสมสงเคราะหนน แทบจะเหมอนกน โดยกจกรรมทางเศรษฐกจของ ForeignCo และบรษทผขายสวนผสมสงเคราะหทง 4 รายนนแทบจะไมแตกตางกน ทกบรษทขางตนไมม inventories or significant assets นอกจากน บรษทเหลานยงมความเสยงในลกษณะเดยวกนอกดวย ขอตกลงตามสญญาของธรกรรมระหวางผขายและผซอทไมมความสมพนธกนนนกเหมอนกนกบขอตกลงระหวาง ForeignCo และ LocalCo

Ref. code: 25595601034027SQY

69 ในปภาษนน สวนเพมของ cost plus ของ ForeignCo ในธรกรรมคอรอยละ 20

ในขณะทผขาย 4 รายทน ามาเปรยบเทยบมสวนเพมของธรกรรมกบผซอทไมมความสมพนธกนในประเทศของทาน ดงตอไปน

ผขายรายท 1 รอยละ 23

ผขายรายท 2 รอยละ 20

ผขายรายท 3 รอยละ 17

ผขายรายท 4 รอยละ 15

ประเดนค าถามจากกรณศกษาท 2

1. จากขอเทจจรงขางตน สามารถใช cost plus method ในการท าราคาโอนไดหรอไม เพราะเหตใด

2. ถามการการตรวจสอบภาษ (tax audit) บรษทตามขอเทจจรงจะถกปรบราคาหรอไม เพราะเหตใด

3. จากขอเทจจรง ศลกากรจะใชรบราคาศลกากรตามวธใด เพราะเหตใด

4. ค าตอบขางตนจะเปลยนแปลงไปหรอไม หากบรษท ForeignCo เปนผผลตสวนผสมจากธรรมชาตดงกลาวเอง

ค าตอบจากประเทศตางๆ ประเทศสหรฐอเมรกา

สมมตวาสวนผสมจากธรรมชาตตองเสยภาษและผผลตสวนผสมนนไมมความสมพนธกบ ForeignCo มลคาของธรกรรมกสามารถน ามาใชในการก าหนดราคาได นอกจากน มความเปนไปไดทตองพจารณาจากราคาทช าระโดย ForeignCo ไมใชราคาทช าระโดย LocalCo ภายใตหลกการเรองการขายครงแรก ซงการใชการขายครงแรกกอใหเกดประโยชนในการประหยดคาอากร เนองจากราคาทตองเสยภาษอาจไมรวมสวนเพมรอยละ 20 ของราคาทขายจาก ForeignCo ใหแก LocalCo

ถาการประเมนราคาสนคาไมไดใชหลกการขายครงแรก LocalCo จ าเปนตองวเคราะหวา ราคาซอขายจากการขายระหวาง LocalCo และ ForeignCo นนสามารถใชในการประเมนราคาไดหรอไม โดยในกรณน สวนผสมสงเคราะหไมถอวาเปนของคลายส าหรบการประเมนราคาตามมาตรา 19 U.S.C. 1401a(b)(2)(B) เนองจากไมไดขายในตลาดในลกษณะเดยวกน กลาวคอ ไอศกรมทใชสวนผสมสงเคราะห ไมสามารถขายหรอท าการตลาดในฐานะไอศกรมออรแกนกได ดงนน

Ref. code: 25595601034027SQY

70

เพอทจะใหสามารถรบราคาซอขายทแทจรงได LocalCo จ าเปนทจะตองแสดงใหเหนสภาพแวดลอมของการขายหรอพสจนวาความสมพนธระหาง ForeignCo และ LocalCo ไมมมผลกระทบตอราคา แตหากไมสามารถใชราคาซอขายทแทจรงได ทางเลอกทดทสดในกรณนคอวธราคาค านวณ เพราะเมอราคาโอนใชวธ cost plus การใชวธราคาค านวณจะงายกวาวธราคาหกทอนเนองจากมหลกการคลายคลงกน อยางไรกด LocalCo จะตองท าหนงสอแจงไปยงศลกากรอเมรกาเมอตองการเลอกใชวธนในการก าหนดราคา

ถา ForeignCo เปนผผลตสวนผสมเอง ผลจะแตกตางออกไป ตามหลกเรองการขายครงแรกทก าหนดใหสนคาตองก าหนดไวอยางชดเจนวาจะขายใหแกอเมรกาเมอออกจากโรงงาน ในกรณน LocalCo จะตองวเคราะหในประเดนวาสนคาจะถกประเมนราคาภายใตหลกราคาซอขายทแทจรงระหวาง LocalCo และ ForeignCo หรอไม

ในมมของราคาโอน มประเดนวา ใครทเปนบคคลทตองถกทดสอบราคาโอน ถาผถกทดสอบเปน ForeignCo วธ CUP จะถกน ามาใช โดยน าสวนผสมธรรมชาตไปเปรยบเทยบกบสวนผสมสงเคราะห และจากการวเคราะหชวงของอตราคาสทธจากคสญญาทน ามาเปรยบเทยบ 4 บรษททอยระหวารอยละ 15 ถง 23 จะพบวาอตรารอยละ 20 ของ ForeignCo เปนราคาตลาด แตถาผทถกทดสอบคอผมหนาทเสยภาษในอเมรกา วธท เหมาะสมทสดในกรณนคอวธ RPM หรอ CPM ทงน ขนอยกบวาขอมลของบคคลทสามทน ามาใชสามารถเปนจดอางองในการหาราคาไดหรอไม

นอกจากน ในการตรวจสอบภาษ สรรพากรของสหรฐฯ (IRS) จะตรวจสอบกอนวากจกรรมทางการเงนทเกดขนของผมหนาทเสยภาษในอเมรกานนเปนไปตามราคาตลาดหรอไม โดยใชวธ CPM แลวจงจะท าการวเคราะหอนๆ ตอไป

ประเทศออสเตรเลย

1. จากขอเทจจรงขางตน สามารถใช cost plus method ในการท าราคาโอนไดหรอไม เพราะเหตใด

ค าตอบ : จากมมมองเรองราคาโอน วธ cost plus เปนวธทเหมาะสม เนองจากขอเทจจรงททง ForeignCo และผขายตออสระท าการขายโดยไมมการด าเนนการใดๆ เพอเพมมลคากบวตถดบดวยตนเอง แตกมขอแตกตางอย คอ สงทน ามาเปรยบเทยบคอสวนผสมสงเคราะห ซงในทางการคาอาจขายในปรมาณแตกตางจากสวนผสมจากธรรมชาต และผขายตอทน ามาเปรยบเทยบอยในประเทศ X ทไมใชประเทศท LocalCo ตงอย อกทง ชวงของสวนเพมทน ามาเปรยบเทยบนนคอนขางกวาง ท าใหตองวเคราะหและท าความเขาใจเหตของความตางนนเสยกอน อยางไรกด

Ref. code: 25595601034027SQY

71

ขอเทจจรงปรากฏเปนทประจกษวาความแตกตางเหลานไมมผลตอสวนเพมทน ามาเปรยบเทยบกบผขายตอทเปนอสระ

2. ถามการการตรวจสอบภาษ (tax audit) บรษทตามขอเทจจรงจะถกปรบราคาหรอไม เพราะเหตใด

ค าตอบ : ถามการตรวจสอบภาษ ขอเทจจรงทใหไมเพยงพอทจะระบไดวาสวนเพมของผขายตอนนสามารถน ามาเปรยบเทยบไดจรงหรอไม สรรพากรออสเตรเลยจะตรวจสอบวาความแตกตางของสนคาและปจจยในประเทศทน ามาเปรยบเทยบมผลตอสวนเพมทน ามาวเคราะหหรอไม และยงตองพจารณาความกวางของชวงสวนเพมทน ามาเปรยบเทยบดวย (รอยละ 15-23)

สรรพากรออสเตรเลยจะใชวธ TNMM กบ ForeignCo หรอ LocalCo ในฐานะทเปนเครองมอตรวจสอบผลของก าไรสทธตามวธการ cost plus ทน ามาใชหาราคาโอน เพอใชอางองและประกอบการพจารณา โดยสรรพากรจะเพงเลงหาก LocalCo ไมไดก าไรสทธตามสมควร หรอถา ForeignCo มก าไรมากกกวาผขายตออสระทน ามาเปรยบเทยบอยางมนยส าคญ

3. จากขอเทจจรง ศลกากรจะใชรบราคาศลกากรตามวธใด เพราะเหตใด

ค าตอบ : ค าตอบของค าถามนขนอยกบขอเทจจรงและดลยพนจของศลกากรออสเตรเลยทจะพจารณาวามหลกฐานเพยงพอส าหรบการปฏเสธวธการราคาซอขายทแทจรงหรอไม สมมตวา หากศลกากรออสเตรเลยประเดนขอสงสยตามกฎหมายวาความสมพนธระหวาง ForeignCo และ LocalCo มผลกระทบตอราคาหรอไม มประเดนทตองพจารณา 2 ขอ ดงน

ประเดนแรก คอ การศกษาราคาโอนทใชวธ cost plus นนสามารถยอมรบไดหรอไมในมมของศลกากร ซง วธ Cost plus method นนคลายคลงกบวธราคาค านวณตามมาตรา 161F ของกฎหมายศลกากรออสเตรเลย อยางไรกด วธราคาค านวณนนมขอจ ากดในการใชและก าหนดเงอนไขวาสนคาทจะน ามาค านวณนนจะตองไดสงออกไปโดยตรงจากผผลตและไมผานคนกลางใดๆ ท าใหในกรณศกษาน วธทมลกษณะเปนราคาค านวณ เชน วธ cost plus method ไมสามารถน ามาใชได เนองจาก ForeignCo ท าหนาทเสมอนเปนคนกลางและไมไดเปนผผลตสนคานนเอง

ประเดนทสอง คอ LocalCo จะสามารถพสจนวาความสมพนธกบ ForeignCo ไมมผลกระทบตอราคาไดหรอไม ซงถาไมสามารถพสจนไดจะตองถกปฏเสธวธการราคาซอขายทแทจรงและน าวธก าหนดราคาศลกากรอนมาใชตามล าดบ ทงนยกเวนวธการราคาค านวณ ตามเหตผลทไดกลาวในยอหนาทแลว โดยวธการทจะน ามาใชตอเปนล าดบถดมาคอ วธราคาซอขายของทเหมอนกน

Ref. code: 25595601034027SQY

72

และของทคลายกนตามล าดบ แตจากขอเทจจรง ไมสามารถน าวธการนมาใชได เนองจากสนคาทน ามาเปรยบเทยบอยางเดยวทมเปนของสงเคราะหซงไมสามารถน ามาพจารณาในฐานะของทเหมอนกนหรอของทคลายกนไดดวยเหตดงน

- ของทน ามาเปรยบเทยบไมเหมอนทกประการในกรณของทเหมอนกน ตามมาตรา 156(1) และ

- ของนนไมสามารถน ามาใชและทดแทนกนไดในทางการคาในเรองการเปนของทคลายกน ตามมาตรา 156(3)

และเมอไมสามารถใชวธราคาค านวณได จงจ าเปนตองใชวธราคาหกทอน ตามมาตรา 161C หรอวธราคายอนกลบ ตามมาตรา 161G ในการรบราคาศลกากร

4. ค าตอบขางตนจะเปลยนแปลงไปหรอไม หากบรษท ForeignCo เปนผผลตสวนผสมจากธรรมชาตดงกลาวเอง

ค าตอบ : ในมมมองเรองราคาโอน หาก ForeignCo ประกอบกจกรรมการผลต การก าหนดราคาโอนตองน าหนาทดงกลาวมาพจารณาดวย โดยไมควรน าราคาท ForeignCo ตงในฐานะผขายตอมาใช นอกจากน เมอมองวา ForeignCo เปนผผลตสวนผสม และบรษทอสระทง 4 รายทน ามาเปรยบเทยบเปนผขายตอ กไมสามารถน ามาเปรยบเทยบกบกจกรรมของ ForeignCo ไดอกตอไป จงไมเหมาะสมทจะค านวณราคาโอนโดยใชการเปรยบเทยบกบผขายตอหรอใชราคาโอนทไดท าไวกอนหนาโดยไมมการวเคราะหเพมเตม

ดงนน วธทมความเปนไปไดทจะน ามาใชกบ ForeignCo ในกรณนคอ วธ cost plus เมอบรษทเปนผผลตตามสญญา จงสามารถน าธรกรรมและบรษททเกยวของในการผลตสนคาทคลายกนในประเทศของ ForeignCo มาเปรยบเทยบได โดยตองมการพจารณาและวเคราะหความนาเชอถอของบรษททจะน ามาเปรยบเทยบอยางละเอยด

สวนในมมของศลกากร ถา ForeignCo เปนผผลต สามารถน าวธราคาค านวณมาใชไดโดยพจารณาประกอบกบการศกษาราคาโอน ซงศลกากรออสเตรเลยจะรบการศกษาราคาโอนมาใชได ถาวธ cost plus ทน ามาใชมองคประกอบและขอเทจจรงเปนไปในทศทางทสอดคลองวธราคาค านวณตามกฎหมายศลกากร และถาผน าเขาประสงคจะใชวธราคาค านวณกอนวธราคาหกทอน กสามารถท าได ทงนสวนเพมของผขายสวนผสมสงเคราะหนนไมสามารถน ามาใชก าหนดสวนเพมส าหรบก าไรและรายจายภายใตวธราคาค านวณได เพราะการจะน ามาใชไดนน ผขายจะตองเปนผผลตตามทก าหนดในมาตรา 161F ของกฎหมายศลกากรออสเตรเลย

Ref. code: 25595601034027SQY

73

ประเทศแคนาดา

1. จากขอเทจจรงขางตน สามารถใช cost plus method ในการท าราคาโอนไดหรอไม เพราะเหตใด

ค าตอบ : การเลอกวาจะใชวธ cost plus ไดหรอไมขนอยกบขอเทจจรงและคณภาพของขอมลทน ามาใชเปรยบเทยบ ในกรณน จากขอเทจจรงทให แมวาสวนผสมสงเคราะหและสวนผสมธรรมชาตไดน ามาผสมในไอศกรมนนเพอวตถประสงคอยางเดยวกน แตเมอขอเทจจรงไมไดระบราคาสนคาทไดใชสวนผสมสงเคราะหเปนสวนประกอบเอาไว จงไมสามารถใชวธ CUP มาเปรยบเทยบได

วธ cost plus method เปนวธทจะมประสทธภาพทสดเมอธรกรรมทท าโดยคสญญาทน ามาทดสอบนนไมซบซอน และไมมประเดนเรองทรพยสนไมมรปรางหรอทรพยสนทางปญญา ซงจากขอเทจจรง ForeignCo มหนาททไมซบซอนและไมมเรองทรพยสนทางปญญาทเฉพาะเจาะจงในธรกรรม นอกจากนยงมขอมลของผขายสวนผสมสงเคราะหสรายในฐานะสนคาทมลกษณะคลายกน และผขายทงสรายมกจกรรม ความเสยง และทรพยากรทใชทคลายกน ประกอบกบบรษทเหลานนมธรกรรมทงการซอและขายวตถดบกบคสญญาทเปนอสระ ดงนนวธ cost plus จงเปนวธการทเหมาะสมทสดในกรณน

2. ถามการการตรวจสอบภาษ (tax audit) บรษทตามขอเทจจรงจะถกปรบราคาหรอไม เพราะเหตใด

ค าตอบ : จากขอเทจจรง ชวงของสวนเพมของราคาของบรษททน ามาเปรยบเทยบอยระหวางรอยละ 15 – 25 และก าไรสวนเพมของ LocalCo กอยในชวงดงกลาว แตประเดนทตองมาพจารณาคอ ตนทนหรอคาใชจายทใชเปนฐานของบรษททน ามาเปรยบเทยบสามารถน ามาเปรยบเทยบไดหรอไม หรอมการแยกแยะคาใชจายในท านองเดยวกนหรอไม ดงนน สรรพากรแคนาดาจงอาจตองทดสอบก าไรสทธของ LocalCo กอนจะตดสนใจวาจะปรบราคาหรอไม ถาขอมลสนบสนนมมากพอทจะแสดงใหเหนวา ForeignCo และบรษททง 4 ทไมมความสมพนธกนนนมการลงรายการบญชเกยวกบคาใชจายในท านองเดยวกนแลว กไมจ าเปนทสรรพากรจะท าการปรบราคาอก

3. จากขอเทจจรง ศลกากรจะใชรบราคาศลกากรตามวธใด เพราะเหตใด

ค าตอบ : ใชวธราคาซอขายทแทจรง เนองจากเปนวธหลกตราบใดทความสมพนธไมมผลกระทบตอราคา อยางไรกด ราคาโอนกสามารถน ามาใชประกอบการก าหนดราคาซอขายทแทจรงไดถามเอกสารเกยวกบราคาโอนทสนบสนนวธการของราคาโอนและใหขอมลทเกยวของกบ

Ref. code: 25595601034027SQY

74

ราคาศลกากร เชน ถา ForeignCo ขายสนคาชนดเดยวกนใหแกคสญญาทไมมความสมพนธกนในประเทศอนๆ หรอในประเทศท ForeignCo ตงอย ขอมลนสามารถใชสนบสนนวาความสมพนธกบ LocalCo ไมมผลตอราคาได

4. ค าตอบขางตนจะเปลยนแปลงไปหรอไม หากบรษท ForeignCo เปนผผลตสวนผสมจากธรรมชาตดงกลาวเอง

ค าตอบ : ถา ForeignCo เปนผผลตสวนผสมเอง จะเกดขอแตกตางเรองกจกรรมทท าเมอเทยบกบบรษทผขายสวนผสมสงเคราะห และจะเกดประเดนวา ยงจะสามารถใชบรษทผขายสวนผสมทงสในฐานะตวเปรยบเทยบไดอยหรอไม และอาจจ าเปนตองหาบรษทอนทมกจกรรมการเพมมลคาใหแกสนคามาเปรยบเทยบ ซงหากสามารถหาขอมลดงกลาวมาเปรยบเทยบได การก าหนดราคาโดยวธ cost plus method กยงคงเหมาะสมอย

สวนในมมศลกากรนน ค าตอบจะเปลยนแปลงไปตอเมอวธราคาซอขายทแทจรงไมสามารถน ามาใชได เชน ถาไมมเอกสารขอมลมาสนบสนนเรองราคาโอน หรอมปจจยอนมาท าใหผลการพสจนพบวาความสมพนธมผลตอราคา ในกรณนน วธทจะน ามาใชตอมาคอวธราคาหกทอน ทงน LocalCo มสทธทจะเลอกใชวธราคาค านวณกอนได

Ref. code: 25595601034027SQY

75

บทท 4 บทวเคราะหปญหา

บทนจะท าการวเคราะหปญหาท เกดขนจากการปรบราคาโอนในประเทศไทยท

เกยวเนองกบศลกากร และแสดงใหเหนถงประเดนทเกยวของ ทงความจ าเปนและปจจยทตองพจารณาหากจะมการน าหลกการเรองราคาโอนมาปรบใชกบเรองศลกากรในอนาคต รวมทงอปสรรคทมในปจจบน โดยในบทน หากไมไดระบกฎหมายเอาไวเปนการเฉพาะ ใหหมายถง บทบญญตตามพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469

อนง เรองจากพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 ไดใชบงคบมาเปนเวลานานและมบทบญญตบางเรองทลาสมย ทงไมสอดคลองกบสภาวการณในปจจบน อกทงมการอ อ ก ก ฎ ห ม า ย แ ก ไ ข เ พ ม เ ต ม พ ร ะ ร า ช บ ญ ญ ต ด ง ก ล า ว ห ล า ย ฉ บ บ

1 ท าใหเกดความไมสะดวกในการบงคบใชกฎหมาย ประกอบการการคาและการขนสงสนคาระหวางประเทศไดพฒนาและขยายตวมากขน ท าใหมความจ าเปนตองปรบปรงกฎหมายศลกากร เพอใหมประสทธภาพและสอดคลองกบมาตรฐานสากล จงไดมการตราพระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2560 ขนแทนทกฎหมายศลกากรฉบบเดม โดยพระราชบญญตศลกากรฉบบใหมน จะมผลบงคบใชเมอพน 180 วนนบแตวนทประกาศในราชกจจานเบกษา 2 กลาวคอ จะมผลใชบงคบตงแตวนท 13 พฤศจกายน 2560 เปนตนไป ซงระหวางจดท าวทยานพนธฉบบน เปนชวงเวลารอยตอระหวางกฎหมายศลกากรทง 2 ฉบบ ดงนน ในสวนบทน จงมการอางถงกฎหมายศลกากรทง ฉบบปพระพทธศกราช 2469 และ พ.ศ. 2560 อยางไรกด ในสวนการว เคราะหจะอางองตามพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 เปนส าคญ

1 แกไขลาสดตาม พระราชบญญตศลกากร (ฉบบท 22) พ.ศ. 2557 2 พระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2560, มาตรา 2, ราชกจจานเบกษา ฉบบกฤษฎกา

เลมท 134 ตอนท 53 ก (17 พฤษภาคม 2560): 26.

Ref. code: 25595601034027SQY

76

4.1 ปญหาศลกากรทเกยวกบราคาโอนในประเทศไทย

ในสวนนจะกลาวถงปญหาศลกากรทเกดขนเนองจากการปรบราคาโอนหลงการท า

เขา ภายใตพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 และปญหาศลกากรทเกยวของกบราคาโอน

4.1.1 ปญหาเนองจากราคาอนเปนฐานภาษศลกากรเปลยนแปลงไปเนองจากการปรบราคาโอน

4.1.1.1 ภาระเงนเพม

ในการปรบราคาโอนภายหลงการน าเขา ซงในขณะน าเขาผประกอบการไมสามารถทราบไดวา ภายหลงราคานนจะมการแกไขเปลยนแปลงหรอไม และในปจจบน กฎหมายศลกากรกไมไดก าหนดแนวทางปฏบตทชดเจนใหแกผน าเขา และเมอพจารณาจากกฎหมายทบงคบใชอยในปจจบน กรณทผน าเขาท าการปรบราคาสงขนโดยผลของการจดท าราคาโอน และแจงตอเจาหนาทศลกากรถงการปรบราคาเพมขนดงกลาวและขอช าระอากรสวนทขาด กฎหมายจะถอวา ผน าเขามไดช าระอากรใหถกตองขณะน าเขา เกดความรบผดตามมาตรา 10 ทว ซงก าหนดวาความรบผดในอนจะตองเสยภาษศลกากรเกดขนขณะน าเขา เนองจากในการปรบราคาโอนน ขณะน าเขามการส าแดงราคาหนง และภายหลงมการเปลยนแปลงราคาเปนอกราคาหนง แมกระท าโดยเจตนาสจรต แตกฎหมายศลกากรในปจจบนถอวา ผน าเขามไดช าระภาษใหถกตองนบแตวนน าเขา ดงนน นอกจากผน าเขาจะตองช าระอากรสวนทขาดแลว ผน าเขาจะตองเสยเงนเพมในอตรารอยละหนงตอเดอนของคาอากรทตองช าระเพมนบแตวนทไดสงมอบหรอสงของออก ตามมาตรา 112 จตวา เนองจากเปนการช าระลาชาอกดวย

นอกจากน เมอมการเปลยนแปลงราคาทส าแดงในใบขนสนคา ผน าเขายงมความผดฐานส าแดงขอความอนเปนเทจ ตามมาตรา 99 ซงความผดฐานนเปนฐานความผดทไมค านงวาผกระท าจะมเจตนากระท าความผดหรอไม3 และตองระวางโทษปรบไมเกนหาแสนบาทหรอจ าคกไมเกนหกเดอน

ดงน จะเหนไดวา กฎหมายศลกากรในปจจบน นอกจากสนบสนนผน าเขาทตองการปฏบตพธการใหถกตองแลว ยงมลกษณะเปนการลงโทษอกดวย

3 พระราชบญญตศลกากร (ฉบบท 9) พทธศกราช 2482 มาตรา 16

Ref. code: 25595601034027SQY

77

4.1.1.2 การขอคนอากรและความไมเปนธรรมเนองมาจากขอก าหนดของศลกากร

ในการขอคนเงนอากรเพราะเหตทเสยไวเกน กฎหมายไดก าหนดหลกการไวในมาตรา 10 วรรค 4 และ 5 แหงพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 ดงน

ในวรรค 4 ก าหนดใหอ านาจอธบดคนเงนอากรสวนทเสยไวเกนไดภายใน 2 ป นบแตวนน าเขาหรอสงออก โดยไมตองมค าเรยกรองคนจากผทเสยไวเกน แตในทางปฏบต ผเสยภาษจะตองเรยกรองขอคนตามแบบทกรมศลกากรก าหนด เจาหนาทศลกากรจงจะสงคนภาษอากรทเสยไวเกนได ภายใตเงอนไข คอ

กรณขอคนเพราะเหตอนเกยวกบชนด คณภาพ ปรมาณ น าหนก ราคาของและอตราอากร ในวรรค 5 กฎหมายหามมใหรบพจารณาหลงจากไดเสยอากรและของนนไดสงมอบหรอสงออกไปแลว หากจะยนขอคนอากรตองยนกอนการสงมอบหรอสงออก หรอหากของไดเสยอากรและสงมอบหรอสงออกไปแลว กฎหมายใหสามารถยนค ารองขอคนอากรไดเฉพาะกรณทไดแจงความไวตอพนกงานเจาหนาทกอนการสงมอบหรอสงออกวาประสงคจะขอคนอากรสวนทช าระไว และผน าเขาจะตองยนค ารองขอคนอากรภายใน 2 ป ตามวรรค 5 หรอเปนกรณทเจาหนาทควรร

ในทางปฏบต การปรบราคาโอนยอมเกดขนภายหลงของออกจากอารกขาศลกากรไปแลว เปนการยากทขณะผานพธการน าเขา ผเสยภาษจะทราบวาจะเกดการปรบราคาขนภายหลงและขอสงวนสทธเอาไวกอนตามมาตรา 10 วรรค 5 จงแทบจะไมมการสงวนสทธในเรองราคาเกดขนในขณะผานพธการศลกากร และส าหรบกรณการลดราคาลงเพราะเหตจากการปรบราคาโอนนน ไมมบทบญญตของกฎหมายทใหสทธผน าเขาในการขอคนอากรทช าระเอาไวเกนในกรณนเปนการเฉพาะ จงตองใชสทธในการของคนอากรตามหลกเกณฑในมาตรา 10 เทากบวา ในทางปฏบตของประเทศไทย ผเสยภาษแทบจะไมสามารถขอคนอากรเนองจากการปรบราคาลงโดยผลของราคาโอนไดเลย ซงท าใหผน าเขาเสยสทธอนพงไดไป

4.1.2 ปญหากรณผน าเขาถกตรวจสอบหลงการตรวจปลอย

หลงจากการไดน าเขาสนคาส าเรจและช าระอากรศลกากรแลว มการปรบราคาโอนภายหลง ท าใหราคาสนคาทน าเขานนเปลยนแปลงไป กฎหมายศลกากรมบทบญญตทใหอ านาจเจาหนาทในการเขามาตรวจสอบ ณ สถานประกอบการของผน าเขาได ตามมาตรา 115 ทว ซงหากเจาหนาทตรวจพบวามการช าระเงนคาสนคาน าเขามากกวาราคาทไดส าแดงขณะน าเขาแลว กรมศลกากรอาจมองวาราคาทผน าเขาส าแดงขณะน าเขาในใบขนสนคานนเปนการส าแดงราคาศลกากรต ากวาราคาทไดช าระจรง เพอวตถประสงคในการเลยงภาษอากร อนเปนความผดตาม มาตรา 27

Ref. code: 25595601034027SQY

78

และมความผดฐานส าแดงราคาอนเปนเทจตามมาตรา 99 ซงผน าเขาตองพสจนใหเปนทพอใจตอ กรมศลกากรวาเปนการปรบราคาโอนและไมไดมเจตนาเลยงภาษอากร อยางไรกด เนองจากปจจบน กรมศลกากรของไทยยงไมมการออกระเบยบขอบงคบทยอมรบหลกการเรองราคาโอนในทางศลกากร จงตองขนอยกบดลพนจของเจาหนาทเปนกรณไป และหากผน าเขาไมสามารถพสจนจนเปนทพอใจแกเจาหนาทได ตองรบโทษปรบสเทาของราคาและอากรทขาดตามมาตรา 27 ซงเปนอตราตายตวทศาลไมมอ านาจในการปรบลดโทษลงได

4.1.3 ปญหาการเกบภาษไดไมครบถวนและความคลาดเคลอนในขอมลสถต

กรณทมการปรบราคาโอนภายหลงการน าเขาตามนโยบายเรองราคาโอนท าใหราคาเพมขน แตผน าเขาไมไดแจงใหกรมศลกากรทราบ ไมวาเนองจากไมตองการช าระอากรศลกากรเพมเตม หรอไมตองการเสยเงนเพมรอยละหนง หรอเพอจะไดไมตองโทษฐานส าแดงราคาอนเปนเทจตามมาตรา 99 กตาม สงผลใหรฐไมสามารถจดเกบภาษอากรไดครบถวนตามความเปนจรง และท าใหรฐสญเสยรายไดอนพงไดรบไป

ในอกแงหนง กรณปรบราคาโอนแลวท าใหราคาสนคาต าลง และเนองจากขอจ ากดดานกฎหมายในการสงวนสทธกอนของออกกจากอารกขาของศลกากร ท าใหผน าเขาไมสามารถขอคนอากรทช าระไวเกนได แมดเหมอนวาจะไมท าใหรฐเสยรายได แตการทขอมลดงกลาวไมสอดคลองกบความเปนจรงยอมกระทบตอขอมลสถตดานการน าเขาสงออกของประเทศ และขอมลการจดเกบรายไดของกรมศลกากร ซงกรมศลกากรในฐานะหนวยงานทรบผดชอบเรองการผานเขาออกของสนคาทกประเภทของประเทศไทย มหนาทเปนตนทางในการเกบรวบรวมขอมลทางดานสถตเพอใหรฐบาลและหนวยงานอนๆ น าไปใชในการวเคราะหแนวโนมและประเมนสภาวะทางเศรษฐกจเพอก าหนดนโยบายหรอจดท าแผนงานตอไป หากขอมลทางสถตทกรมศลกากรจดเกบมาไมสะทอนปรมาณและมลคาทแทจรง หนวยงานอนๆ ทน าขอมลดงกลาวนไปใช ยอมเปนการวเคราะหบนพนฐานของขอมลทไมเปนความจรง ผลการวเคราะหทออกมายอมคลาดเคลอน และอาจสงผลใหนโยบายและแผนงานทท าขนมา ไมสามารถตอบสนองวตถประสงคทแทจรง และไมสามารถแกไขปญหาไดอยางมประสทธภาพ

Ref. code: 25595601034027SQY

79

4.2 กรณศกษาเกยวกบราคาศลกากรและราคาโอนทเกดขนในประเทศไทย

ค าพพากษาฎกาท 962/2554

คดนบรษท ไนก (ประเทศไทย) จ ากด เปนโจทก โดยกรมศลกากร เปนจ าเลย กรณนโจทกฟองขอใหเพกถอนการประเมนอากรขาเขาตามหนงสอแบบแจงการประเมนอากรขาเขา ภาษสรรพสามต และภาษมลคาเพม (กรณวางประกน) เลขท กค.0606(6)/9-2-0040218/11/45 ลงวนท 18 พฤศจกายน 2545 และค าวนจฉยของคณะกรรมการพจารณาอทธรณเลขท กอ.4/1547/ป2(5.4) ลงวนท 31 มกราคม 2548 ใหจ าเลยคนเงนคาอากรจ านวน 577 บาท พรอมดอกเบยอตรารอยละ 1 ตอเดอน นบแตวนท 22 มกราคม 2546 เปนตนไปจนกวาช าระเสรจแกโจทก

ศาลภาษอากรกลางพพากษาใหเพกถอนการประเมนอากรขาเขาของจ าเลยตามหนงสอแจงการประเมนอากรขาเขา ภาษสรรพสามต และภาษมลคาเพม (กรณวางประกน) เลขท กค.0606(6)/9-2-0040218/11/45 ลงวนท 18 พฤศจกายน 2545 และค าวนจฉยอทธรณของคณะกรรมการพจารณาอทธรณเลขท กอ.4/1547/ป2(5.4) ลงวนท 31 มกราคม 2548 ใหจ าเลยคนคาอากรจ านวน 577 บาท พรอมดอกเบยอตรารอยละ 1 ตอเดอน นบแตวนท 22 มกราคม 2546 เปนตนไปจนกวาช าระเสรจแกโจทก และใหจ าเลยใชคาฤชาธรรมเนยมแทนโจทก โดยก าหนดคาทนายความ 3,000 บาท

จ าเลยอทธรณตอศาลฎกา

ศาลฎกาแผนกคดภาษอากรวนจฉยวา มปญหาตองวนจฉยตามอทธรณของจ าเลยวา โจทกตองน าคาสทธเกยวกบเครองหมายการคาทจายใหแกบรษทไนก อนเตอรเนชนแนล จ ากด มารวมในการส าแดงราคาศลกากรในการน าเขาสนคาลกกอลฟทพพาทหรอไม เหนวา คาสทธและคาธรรมเนยมใบอนญาตทเกยวของกบของทน าเขาไมวาโดยทางตรงหรอโดยทางออมอนเปนเงอนไขในการขายของนน ตองเปนการปรบราคาเพอหามลคาทแทจรงทผผลตหรอผขายไดรบจากการขายของเพอสงมายงประเทศไทย ส าหรบราคาสนคาลกกอลฟทบรษทบรดจสโตน สปอรต (ยเอสเอ) องค ไดรบจากโจทกเปนราคาซอขายของทน าเขา แตเหตทโจทกตองจายคาสทธใหแกบรษทไนก อนเตอรเนชนแนล จ ากด กเพราะเหตบรษทดงกลาวเปนเจาของเครองหมายการคาและสทธในทรพยสนทางปญญาและจายตามสญญาอนญาตใหใชสทธในทรพยสนทางปญญาและการจดจ าหนายแตเพ ยงผเดยวในประเทศไทย โดยคาสทธดงกลาวจายรอยละ 2 ของยอดขายในประเทศไทย โจทกตองจายใหแกบรษทไนก อนเตอรเนชนแนล จ ากด หลงจากโจทกขายสนคาไดแลว มใชจายใหแกบรษทบรดจสโตน สปอรต (ยเอสเอ) องค ขณะน าเขาสนคาลกกอลฟ จงไมมกรณตองน าคาสทธไปบวกเพม

Ref. code: 25595601034027SQY

80

กบราคาทมการช าระจรงในขณะน าเขาใหแกบรษทบรดจสโตน สปอรต (ยเอสเอ) องค ในการก าหนดราคาศลกากรตามทเจาพนกงานของจ าเลยประเมนและคณะกรรมการพจารณาอทธรณมค าวนจฉยอทธรณแตอยางใด แมขอเทจจรงไดความวาโจทกสงซอสนคาลกกอลฟจากบรษทบรดจสโตน สปอรต (ยเอสเอ) องค โดยผานทางตวแทนซอคอบรษทไนก องค และโจทกกบบรษทไนก องค และบรษทไนก อนเตอรเนชนแนล จ ากด มความสมพนธในการถอหน โดยบรษทไนก องค เปนผถอหนบรษทโจทกและบรษทไนก อนเตอรเนชนแนล จ ากด แตบรษทดงกลาวขางตนไมมความสมพนธกบบรษทบรดจสโตน สปอรต (ยเอสเอ) องค ผขายสนคาลกกอลฟใหแกโจทก ดงนนการจายคาสทธของโจทกใหแกบรษทไนก อนเตอรเนชนแนล จ ากด จงไมมสวนเกยวของกบการขายสนคาลกกอลฟของบรษทบรดจสโตน สปอรต (ยเอสเอ) องค มลคาทแทจรงของสนคาลกกอลฟทโจทกน าเขาจากบรษทบรดจสโตน สปอรต (ยเอสเอ) องค เปนราคาศลกากรหรอราคาแหงของส าหรบสนคาลกกอลฟนน ณ จดทเกดความรบผดในการเสยอากรขาเขาตามกฎหมายศลกากรแลว โจทกไมมหนาท ตองน าคาสทธดงกลาวมารวมไวในการส าแดงราคาศลกากรส าหรบสนคาลกกอลฟทพพาท นน อทธรณของจ าเลยฟงไมขน พพากษายน

ฎกาน สะทอนแนวทางปฏบตตามระบบราคาแกตตของประเทศไทย โดยในประเดนเรองความสมพนธของผซอและผขาย แสดงใหเหนวาความสมพนธทจะมน ามาพจารณาวามผลกระทบตอราคาศลกากรหรอไมนน ตองเปนความสมพนธระหวางผซอและผขายเทานน ซงจากขอเทจจรงในค าพพากษาฎกาฉบบนบคคลทมความสมพนธกน ไดแก บรษท ไนก (ประเทศไทย) จ ากด บรษทไนก องค และบรษทไนก อนเตอรเนชนแนล จ ากด ในขณะทบรษท บรดจสโตน สปอรต (ยเอสเอ) องค ทเปนผขายสนคาใหแกบรษท ไนก (ประเทศไทย) จ ากด ไมมความสมพนธในเชงควบคมใดๆ กบบรษทขางตน ธรกรรมการซอขายลกกอลฟระหวางบรษทบรดจสโตน สปอรต (ยเอสเอ) องค และบรษท ไนก (ประเทศไทย) จ ากด จงเปนการขายสนคาระหวางคสญญาทเปนอสระตอกนตามเงอนไขของการรบราคาศลกากรวธท 1 ราคาซอขายทแทจรง

4.3 เปรยบเทยบหลกการก าหนดราคาศลกากรและราคาโอน

ดงทไดกลาวไวขางตนแลววา หลกเกณฑการก าหนดราคาศลกากรและการก าหนดราคาโอนนน มจดทแตกตางและจดทคลายคลงกน ตลอดจนปจจบนมความรวมมอในการสนบสนนใหน ามาใชรวมกนในระดบโลก ดงนน เพอใหเหนภาพชดเจน ในขอนจะท าการเปรยบเทยบหลกการของราคาศลกากรและราคาโอนในแตละดาน ดงน

Ref. code: 25595601034027SQY

81

4.3.1 วตถประสงค และหลกการ (Objectives and Principle)

ในทางศลกากร ราคาศลกากรเปนฐานในการค านวณอากรส าหรบของท เขามาในราชอาณาจกร โดยพจารณาในขณะน าเขา ดงนน ส าหรบศลกากรแลว ยงราคาศลกากรสง ยงสามารถเกบอากรของสนคาขาเขานนไดสงตามไปดวย ในขณะท ในทางภาษเงนได กรมสรรพากรตองการเกบภาษเงนได และราคาสนคาทน าเขาเปนสวนหนงของคาใชจายในการค านวณภาษเงนไดนตบคคล ดงนน เมอสนคาน าเขามราคาสง เทากบบรษทมคาใชจายสงขนตามไปดวย สงผลตอเงนไดสทธในการค านวณภาษ ท าใหเกบภาษไดนอยลง

เมอพจารณาในประเดนราคาโอน มมมองการจดท าราคาโอนของสรรพากรและศลกากรมความแตกตางกน กลาวคอสรรพากรจะกงวลวาผเสยภาษจะท าราคาโอนใหมราคาสนคาหรอตนทนสงเพอใหมผลก าไรสทธมาช าระภาษเงนไดนอย ในทางตรงกนขามศลกากรจะกงวลวาผเสยภาษจะท าราคาโอนใหมราคาสนคาหรอตนทนต า (Under Value) เพอเปนฐานในการคดภาษอากรศลกากรต า

เหนไดวา โดยวตถประสงคในการปฏบตหนาทของสององคกรน แมจะมหนาทหารายไดใหรฐ แตเปนการหารายไดบนฐานการคดภาษ และวธารทแตกตางกน กลาวคอ สรรพากรจดเกบภาษเงนไดจากจากก าไรสทธ ในขณะทศลกากรจดเกบจากราคาศลกากรของของทน าเขา

4.3.2 กฎหมายทเกยวของ (Legal Base)

กฎมายทเปนฐานในการประเมนราคาทงสองประเภทนนแตกตางกนโดยสนเชง โดยราคาศลกากร การประเมนราคาศลกากร เปนไปตาม“มาตรา 7 ของความตกลงทวไปวาดวยภาษศลกากรและการคา” (Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade : GATT) และ “ความตกลงวาดวยการน ามาตรา 7 ของแกตต มาถอปฏบต ” (Agreement on Implementation of Articla VII of the General Agreement on Tariffs and Trade) ประกอบกบกฎหมายภายใน ซงประเทศไทยไดรบหลกเกณฑราคาแกตตมาใชและก าหนดเงอนไขเอาไวในกฎกระทรวงฉบบท 132 พ.ศ. 2543 วาดวยหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขในการใชและก าหนดราคาศลกากร และประกาศกรมศลกากรทเกยวของ

สวนราคาโอนเปนไปตามหลกการขององคการเพอความรวมมอทางเศรษฐกจและการพฒนา (Organization for Economic Co-operation and Development – OECD) ซงไดก าหนดเอาไวใน “OECD Model Tax Convention” และไดจดท าคมอ “OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations” เพอเปนแนวทางส าหรบประเทศสมาชกและประเทศทรบหลกการมาใช ประกอบกบกฎหมายภายในของแตละ

Ref. code: 25595601034027SQY

82

ประเทศทก าหนดวธการและรายละเอยดในการหาราคาตลาด (arms’ length) ซงประเทศไทย ไดวางหลกเกณฑดงกลาวเอาไวในประมวลรษฎากรและค าสงกรมสรรพากรท 113/2545

ตารางท 4.1 เปรยบเทยบราคาศลกากรและราคาโอน

ประเดนพจารณา ราคาศลกากร ราคาโอน

ฐานกฎหมาย/กฎหมายทเกยวของ

- WTO Agreement - กฎหมายภายใน

- OECD Model Tax Convention - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations - ความตกลงวาดวยภาษซอน - กฎหมายภายใน

วตถประสงค หลกการ และผมหนาทตรวจสอบ

- ตรวจสอบบนพนฐานตามหลกเกณฑทชดเจน - กระท าโดยหนวยงานศลกากร - เกดขน ณ ขณะน าเขาหรอหลงการน าเขากได - ใชเพอเปนฐานในการเกบภาษศลกากร - พจารณาตวสนคาและธรกรรมการน าเขา

- ข น อ ย ก บ ก ฎ เ ก ณ ฑภายในประเทศ -ป ร ะ เ ม น โ ด ย ห น ว ย ง า นสรรพากรเมอมการประเมนภ า ษ ห ร อ เ ม อ ม ก า ร เ ข าตรวจสอบตามระยะเวลาเวลา - พ จ า ร ณ า ท ก แ ง ม ม ข อ งความสมพนธทางการคาและการเงนระหวางองคกรทมความเกยวของกน

ขอบเขต ธรกรรมการซอขายระหวางคสญญาทมความสมพนธกน

การคาชายแดนและธรกรรมทางการเงนระหวางบรษททมความเกยวของกน ทงการโอนสนคาทมรปราง ไมมรปราง และการบรการ

วธการ ตองพจารณาเรยงตามล าดบ ดงน 1. ราคาซอขายของทน าเขา

เลอกวธไดตามความเหมาะสม โดยไมตองเรยงล าดบ 1. วธเปรยบเทยบราคาทไมไดม

Ref. code: 25595601034027SQY

83

2. ราคาซอขายของทเหมอนกน 3. ราคาซอขายของทคลายกน 4. ราคาหกทอน 5. ราคาค านวณ 6. ราคายอนกลบ

การควบคม 2.วธราคาขายตอ 3. วธราคาทนบวกก าไรสวนเพม 4. วธแบงแยกก าไร 5. วธแบงก าไรสทธเปนรายธรกรรม

หนาทในการพสจน ผน าเขา สรรพาหรอตวผเสยภาษ ขนอยกบกฎหมายของแตละประเทศ

การตกลงลวงหนา ส าหรบศลกากร หนวยงานอาจมการวนจฉยลวงหนาทมผลผกพนผน าเขาสงออกได เมอผประกอบการรองขอ ซงชวยใหการขนตอนประเมนราคางายขน

ส าหรบวตถประสงคดานราคาโอน ผเสยภาษสามารถยนขอวนจฉยลวงหนาได เพอทจะเปนหลกในการก าหนดาราคาโอนของตนในอนาคต

ความรวมมอระหวางประเทศ กรอบความตกลงสองฝายหรอหลายฝ ายเ พอความรวมมอระหวางหนวยงานศลกากรในแตละประเทศ เชน Revised Kyoto Convention

มกรอบความรวมมอสองฝายแ ล ะ ห ล า ย ฝ า ย ร ะ ห ว า งหนวยงานสรรพากร

4.3.3 เปรยบเทยบวธการก าหนดราคา

เมอพจารณาวธการก าหนดราคาโอนและราคาศลกากร พบวามเพอวตถประสงคเดยวกน คอ ตองการหาราคาทไมไดรบผลกระทบจากความสมพนธระหวางคสญญาหรอราคาตลาด และมความคลายคลงกนในรปแบบการก าหนดราคาบางวธ อยางไรกด ในรายละเอยดวธการและปจจยทใชก าหนดราคาอาจมความแตกตาง ดงน

Ref. code: 25595601034027SQY

84

4.3.3.1 วธราคาซอขายของทเหมอนกนหรอของทคลายกน กบ วธเปรยบเทยบกบราคาทไมไดมการควบคม (Transaction value of identical or similar goods VS Comparable Uncontrolled Price Method)

ทงสองวธนมหลกการทคลายคลงกน คอ เปนการเปรยบเทยบราคาซอขายกบราคาของผน าเขารายอนทเปนอสระตอกนหรอไมมความสมพนธกน ของของทมลกษณะเหมอนหรอคลายกน ภายใตสถานการณเดยวกนหรอใกลเคยงกน อยางไรกด เมอพจารณาในรายละเอยด จะพบความแตกตาง ดงน

(1) การใชวธเปรยบเทยบราคาซอขายของทเหมอนกนหรอของทคลายกน ตองพจารณาเปนล าดบ กลาวถอ เมอไมสามารถรบราคาโดยวธราคาซอขายของทน าเขาไดแลว จงจะสามารถใชราคาซอขายของทเหมอนกนหรอของทคลายกนมาเปรยบเทยบได และตองน ามาเทยบกบของทเหมอนกนกอน หากไมมจงจะสามารถขามไปเทยบกบราคาของทคลายกนได ตามทก าหนดในหลกเกณฑเรองราคาแกตต

สวนวธเปรยบเทยบกบราคาทไมไดมการควบคมของ OECD นน ไมไดก าหนดล าดบในการเลอกใชวธหาราคาตลาดวาจะตองเทยบจากของทเหมอนกนในทกดานกอนแตอยางใด เพยงแตก าหนดเงอนไขในเรององคประกอบและความเสยงตางๆ ทจ าเปนและเกยวของกบการเปรยบเทยบเอาไว เชน เงอนไขของสญญา คณภาพของสนคา สภาพแวดลอมทางเศรษฐกจ กจกรรมการด าเนนงาน ความเสยงทตองแบกรบ เปนตน ในขณะทวธของความตกลงแกตตจะเนนการพจารณาลกษณะของสนคาทใชเปรยบเทยบทางกายภาพเปนหลก

(2) วธราคาซอขายของทเหมอนกนหรอของทคลายกนของความตกลงแกตต ก าหนดใหพจารณาเปรยบเทยบกบสนคาทสงออกในเวลาเดยวกนหรอใกล เคยงกน สวนวธของราคาโอน พจารณาราคาตามสญญาซอขายทตกลงกน

(3) วธราคาซอขายของทเหมอนกนหรอของทคลายกนตามความตกลงแกตต ก าหนดไววา กรณมราคาซอขายของทเหมอนกนหรอคลายกนมากกวาหนงราคา ใหใชราคาต าสดมาเปรยบเทยบ แตวธเปรยบเทยบกบราคาทไมไดมการควบคมในเรองราคาโอนไมไดระบไว

4.3.3.2 วธราคาหกทอน กบ วธราคาขายตอ (Deductive value VS Resale Price Method)

ทงสองวธมหลกการเหมอนกน คอ ใชราคาขายของในประเทศทขายใหกบผซอในประเทศทไมมความสมพนธกน มาหกลบดวยก าไร และคาใชจายตางๆ แตในรายละเอยดมขอแตกตาง ดงน

Ref. code: 25595601034027SQY

85 (1) วธหกทอน ก าหนดใหใชราคาตอหนวยของการขายทอดแรกในปรมาณรวมสงสด

ของของทเหมอนกนหรอของทคลายกน แลวน ามาหกลบดวยก าไรและคาใชจายตางๆ แตวธราคาขายตอไมไดก าหนดเอาไว เพยงแตใหใชราคาขายตอใหแกบคคลอนทเปนคสญญาอสระ แลวน ามาหกออกดวยก าไรทเหมาะสม

(2) วธราคาหกทอน ใหใชราคาขายตอของของทเหมอนกนหรอของทคลายกนทเคยน าเขาและมการขายตอใหกบผซอทไมมความสมพนธกน จงไมสามารถใชราคาขายตอของของทน าเขาได แตวธราคาขายตอไมไดก าหนดเอาไวเฉพาะ

4.3.3.3 วธราคาค านวณ กบ วธราคาทนบวกก าไรสวนเพม (Computed Value VS Cost Plus Method)

ทงสองวธ มหลกการเดยวกนคอ เปนการคดยอนกลบไปหาตนทน โดยค านวณราคาจากผลรวมของตนทน คาใชจายในการผลต คาก าไรและคาใชจายตางๆ ซงขอมลเหลานตองเปนขอมลของผผลตหรอในนามผผลตในตางประเทศ โดยมฐานจากบญชทางการคาของผผลต และมเงอนไขวา บญชดงกลาวตองสอดคลองกบหลกการบญชทยอมรบกนโดยทวไปซงใชกบประเทศทผลตของนน

แตวธราคาทนบวกก าไรสวนเพม เพยงใหแยกพจารณาองคประกอบของตนทนการผลตและก าไรสวนเพมทเหมาะสม โดยเปรยบเทยบจากสวนเพมของผผลตสนคากบสวนเพมรายอนๆ ทเปนอสระตอกนและผลตสนคาในลกษณะเดยวกน

4.4 ความจ าเปนในการน าราคาโอนมาใชในการประเมนราคาศลกากร

ในขอนจะวเคราะหขอดหากมการน าหลกของราคาโอนมาใชในการก าหนดราคาศลกากร โดยยอมรบและก าหนดเปนหลกเกณฑวธการทชดเจนเอาในไวกฎหมายภายใน

Ref. code: 25595601034027SQY

86

4.4.1 รฐสามารถเกบภาษไดครบถวนตามความเปนจรง หากมการก าหนดหลกเกณฑและแนวทางในการน าราคาโอนมาใชในทางศลกากร

อยางชดเจนและเปนรปธรรมแลว ท าใหผน าเขาทราบวาตองด าเนนการอยางไร ท าใหผน าเขาพรอมทจะปฏบตใหถกตอง อกทงเมอมการก าหนดแนวปฏบตทชดเจนและสอดคลองกน เมอมการปรบราคาเพมขน ศลกากรกสามารถเกบอากรทเพมขนนนไดอยางครบถวน และในการคนอากรกรณปรบราคาลงกท าใหอากรทรฐเกบไดนนสะทอนความเปนจรงทเกดขน สงผลตอขอมลสถตของประเทศดานการน าเขาสงออกทเปนพนฐานของการวเคราะหนโยบายและแผนงานตางๆ ใหเกดความถกตองและมประสทธภาพ

4.4.2 เกดความเปนธรรมตอผน าเขา

ในการด าเนนธรกจ โดยเฉพาะอยางยง การด าเนนธรกจของบรษทขามชาตทตองเกยวของกบกฎหมายภายในของประเทศตางๆ ทเขาไปลงทน จ าเปนตองมการวางแผนงานรอบดาน ซงเรองภาษอากรกเปนประเดนหนงทมความส าคญตอการวางแผนธรกจ ดงนน หากกฎหมายไดวางแนวทางไวชดเจนแนนอน ไมมคาใชจายทไมอาจคาดหมายไดอนเกดจากความไมแนนอนของกฎหมาย ท าใหผประกอบการสามารถวางแผนด าเนนงานไดอยางมประสทธภาพ

นอกจากนเมอแนวทางปฏบตมความชดเจน ทงในทางใหประโยชนและทางลงโทษ เชน เมอมการเรยกใหผน าเขาช าระอากรสวนทขาด กตองใหความเปนธรรมในการคนอากรสวนทช าระไวเกนแกผน าเขาดวย เมอเกดความเปนธรรมตอผเสยภาษ ผเสยภาษยอมพรอมทจะปฏบตใหถกตองตามกฎหมาย อกทง เมอมหลกเกณฑทชดเจน กชวยลดความซ าซอนของกฎหมาย กอใหเกดความเปนธรรมตอผเสยภาษ ทจะไดรบการปฏบตอยางเดยวจากการน าเขาครงเดยว ไมตองประสบปญหาการปฏบตทแตกตางกนจากหนวยงานดานภาษอากรสองหนวยงานจากการน าเขาครงเดยว

4.4.3 กอใหเกดแนวทางปฏบตทชดเจนแกเจาหนาทศลกากรและผน าเขา

เมอศลกากรยอมรบหลกการเรองราคาโอนมาใชในทางศลกากร และมการออกระเบยบปฏบตทเกยวของออกได ท าใหเจาหนาทศลกากรและผน าเขาทราบกระบวนการและแนวทางการปฏบต รวมทงบทบาทหนาทของตน ผน าเขาทราบวาตองเตรยมเอกสารหลกฐานใดใหแกเจาหนาท ในขณะทเจาหนากมหลกในการท างานวาตองพจารณาประเดนใด อยางไรบาง ท าใหเกดความคลองตวในการท างาน และมการปฏบตทเหมอนกนในทาททกแหง ลดการใชดลพนจของเจาหนาทอนกอใหเกดความเสยงในการเกดขอโตแยงกนระหวางเจาหนาทและผน าเขาลง และท าใหทงสองฝายสามารถบรหารจดการบทบาทหนาทของตนไดอยางมประสทธภาพ

Ref. code: 25595601034027SQY

87

4.5 อปสรรคของการน าราคาโอนมาใชในการประเมนราคาศลกากร

4.5.1 บทบญญตของกฎหมายในปจจบน

กฎหมายศลกากรในปจจบน เปนอปสรรคในการน าราคาโอนมาใชกบการประเมนราคาศลกากร เนองจากไมมแนวปฏบตเปนลายลกษณอกษร และกฎหมายปจจบนเองกไมเปดชองใหน าราคาโอนมาใช กอใหเกดผลเสยและความไมเปนธรรมแกผเสยภาษ เชน กรณภาระเงนเพมรอยละหนง เนองจากถอวาช าระภาษไมครบถวนตามมาตรา 10 ทว ประกอบมาตรา 112 จตวา การขอคนอากรทช าระเกนไมไดตามมาตรา 10 การโดนลงโทษฐานส าแดงราคาเปนเทจตามมาตรา 99 เปนตนแมในกฎหมายศลกากรจะมประกาศกรมศลกากรเกยวกบการพสจนความสมพนธระหวางผซอและผขาย4 แตเปนเพยงการวางหลกกวางๆ และไมไดลงรายละเอยดวธการตรวจสอบความสมพนธ รวมทงหลกฐานทผน าเขาตองน ามายนแกศลกากรอยางชดเจนและเพยงพอทจะน าไปปฏบตไดจรง

4.5.2 การขาดความรเรองราคาโอนของเจาหนาทศลกากร

ปจจบน เนองจากในประเทศไทยยงไมมการรบเอาหลกเรองราคาโอนมาใชประกอบการประเมนราคาศลกากร ท าใหองคความรในเรองราคาโอนของเจาหนาทศลกากรยงไมแพรหลายและมไมมากนก ทงในระดบปฏบตและดานองคความรทางวชาการ ซงหากจะน าราคาโอนมาใชรวมกบการประเมนราคาศลกากรจรง จ าเปนตองใชบคลากรทมความรอยางลกซงในดานราคาโอนและราคาศลกากรมารวมในการก าหนดระเบยบปฏบต ดงนน จงจ าเปนตองพฒนาองคความร ในเรองดงกลาวใหแกเจาหนาทศลกากรทกคน และสรางบคลากรทมความเชยวชาญเพอเปนเรยวแรงส าคญในการจดท าระเบยบ โดยในชวงสองปน องคการศลกากรโลกมการจดการอบรมเรองราคาโอนและราคาศลกากรใหแกเจาหนาทศลกากรของประเทศไทย และจดหาผเชยวชาญมาใหความรเปนระยะ

4.5.3 การขาดความรวมมอในระดบกรมกบหนวยงานทเกยวของ

ปจจบน ตองยอมรบวาหนวยงานภาครฐ ในประเทศไทยขาดการรวมมอและประสานงานกน ไมเพยงแตกรมศลกากรและกรมสรรพากรเทานน ในทางกลบกน การปฏบตงานในหลายเรอง มกฎหมายภายในของแตละหนวยงานเขามาเกยวของ และตองอาศยความรวมมอระหวาง

4 ประกาศกรมศลกากรท 59/2546 เรอง การตรวจสอบความสมพนธระหวางผซอ

และผขาย

Ref. code: 25595601034027SQY

88

หนวยงาน การปฏบตงานโดยไมมการประสานความรวมมอกนสงผลใหการท างานของแตละหนวยงานไมมประสทธภาพเทาทควร และในหลายกรณ กอใหเกดการขดกนทงในดานกฎหมายและแนวทางการปฏบตงาน กระทบตอประชาชนผ รบบรการ เชน ในประเดนการปรบราคาโอนตามกฎหมายสรรพากรทกระทบตอราคาศลกากรในขณะผานพธการน าเขา ท าใหผเสยภาษตองรบภาระเรองเบยปรบเงนเพมตามกฎหมายศลกากร เปนตน ดงนน ในการรบราคาโอนมาใชในดานศลกากร จงจ าเปนตองมการหารอรวมกนระหวางกรมศลกากรและสรรพากร ในแงเนอหา แนวทางปฏบตงาน และความรวมมอกนภายภาคหนา

4.6 วเคราะหแนวทางการน าราคาโอนมาใชในการประเมนราคาศลกากร

ในการน าราคาโอนมาใชประกอบการก าหนดราคาศลกากร เพอใหเกดความเปนธรรมแกผมหนาทเสยภาษ และกอใหเกดความชดเจนในการปฏบตงานของเจาหนาท มประเดนทตองพจารณาดงตอไปน

4.6.1 ความสอดคลองกบความตกลงแกตต

เนองจากประเทศไทยไดรบหลกการประเมนราคาศลกากรตามความตกลงแกตตมาใช ซงในความตกลงฯ ไดก าหนดหลกเกณฑและวธการประเมนราคาศลกากร รวมทงก าหนดล าดบในการใชวธการประเมนแตละวธ โดยในหลกเกณฑการรบราคาตามวธท 1 ราคาซอขายของทน าเขา ทเปนหวใจหลกของการประเมนราคาศลกากร ไดก าหนดเงอนไขเรองความสมพนธของผซอและผขายวา หากความสมพนธดงกลาวไมกระทบตอราคาซอขายแลว กสามารถรบราคานนเปนราคาซอขายของทน าเขาได ในสวนของราคาโอน ถามการปรบราคาโอนระหวางบรษททมความสมพนธกนแลว อาจถอไดวา ความสมพนธนนมผลกระทบตอราคาซอขาย และท าใหไมอาจรบราคานนเปนราคาศลกากรได แตเมอพจารณาในความตกลงแกตตแลว มการก าหนดเงอนไขการพจารณากรณทผซอและผขายมความสมพนธกนเอาไวในความเหนขององคการศลกากรโลก (WCO Commentary) ท 23.1 ใหความเหนวา ควรน าการก าหนดราคาโอนระหวางบรษทในเครอมาใชประกอบการพจารณาก าหนดราคาศลกากรดวย

ดงนน การรบหลกเกณฑเรองราคาโอนมาใชในการประเมนราคาศลกากรจงไมขดตอหลกการของความตกลงแกตตแตอยางใด

Ref. code: 25595601034027SQY

89

4.6.2 เทยบเคยงแนวการการน าราคาโอนมาใชประกอบการก าหนดราคาศลกากรในตางประเทศ

จากทไดกลาวไวในบทท 3 เกยวกบแนวทางการน าราคาโอนมาใชประกอบการก าหนดราคาศลกากรในตางประเทศ จะเหนไดวา กอนการก าหนดแนวทางทชดเจนในการน าราคาโอนมาใช แตละประเทศประสบปญหาทคลายกนโดย เฉพาะในเรองการคนอากรทผน าเขาช าระไวเกน และเรองของการช าระภาษซ าซอนจากการน าเขาสนคาครงเดยวจากหนวยงานจดเกบภาษอากรหลายหนวยงานซงไมเปนธรรมตอผเสยภาษ ซงเมอพจารณาแนวทางการรบราคาโอนมาใชของแตละประเทศ เหนไดวาเปนไปในทศทางเดยวกน อนไดแก การประสานความรวมมอระหวางหนวยงานสรรพากรและศลกากรในการแลกเปลยนขอมลและท างานรวมกน การก าหนดหลกเกณฑในการปรบราคาโอนในทางศลกากรทชดเจน การระบเอกสารทตองใชในการปรบราคาโอนของศลกากร และสทธและหนาททเกดจากการปรบราคาโอน ซงประเทศไทยในปจจบนกประสบปญหาเดยวกบทประเทศทน ามาเปนตวอยางเคยประสบในอดต ดงนน หากประเทศตองตองการน าราคาโอนมาใชงานการก าหนดราคาศลกากร กสามารถศกษาแนวทางของประเทศเหลานเปนตวอยางหรอแนวทางในการจดท าระเบยบทเกยวของได วธนสามารถพจารณาขอดขอเสยได ดงน

ขอด

- มความชดเจนในการด าเนนงานทงส าหรบเจาหนาทศลกากรและผน าเขา

- ผน าเขามภาระภาษตามราคาสนคาทไดช าระกนตามจรง เนองจากมก าหนดใหมการช าระอากรขาด และการขอคนอากรเอาไวอยางชดเจน

- ปราศจากภาระเบยปรบเงนเพมทไมอาจคาดการณไดในทางศลกากร ท าใหผน าเขาสามารถวางแผนด าเนนธรกจไดอยางมประสทธภาพ

- ปองกนผลกระทบจากการตรวจสอบหลงการตรวจปลอยโดยศลกากร

ขอเสย

- ผน าเขามภาระในการจดเตรยมเอกสารใหเปนทพอใจแกกรมศลกากร ซงตองอาศยความเชยวชาญและความรความเขาใจในบรบทของธรกจทแตกตางกน และตองใชเวลาในการตรวจสอบ

- การขาดบคลากรทมความรความเชยวชาญในเรองราคาโอนของกรมศลกากร

Ref. code: 25595601034027SQY

90

4.6.3 ประเดนกฎหมายไทยทเกยวของ 4.6.3.1 ประเดนกฎหมายตามพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469

1) ความรบผดในอนทจะตองเสยภาษตามาตรา 10 ทว

มาตรา 10 ทว ระบวา “ความรบผดในอนทจะตองเสยคาภาษส าหรบน าเขา เกดขนในขณะทน าของเขาส าเรจ” กลาวคอ ความรบผดเกดในขณะน าเขาและราคาศลกากรค านวณจากราคาซอขายขณะน าเขา ในขณะทการปรบราคาเกดขนภายหลงการน าเขา ราคาทปรบแลวจงไมใชราคาขณะทความรบผดเกด อาจกอใหเกดประเดนวาการรบราคาโอนทมการปรบหลงการน าเขามาใชประเมนราคาศลกากรขดตอบทบญญตมาตราน ดงน ในการรบหลกการเรองราคาโอนมาใชในทางศลกากร ตองน าประเดนนมาพจารณาประกอบดวย ซงอาจจะตองมการแกไขมาตราดงกลาว เพอใหสอดคลองกน

2) ฐานความผดทางศลกากร

มาตรา 99 เปนความผดส าแดงขอมลอนเปนเทจ ซงเปนความผดทไมค านงถงเจตนา หากมขอมลใดผดไปจากใบขนสนคาทยนไวขณะน าเขา ถอวาเปนกรณส าแดงขอมลอนเปนเทจทงสน ตองระวางโทษตามกฎหมายศลกากร ซงการปรบราคาโอนเปนการเปลยนแปลงราคาศลกากรภายหลงการน าเขา ท าใหราคาตางไปจากราคาทส าแดงขณะผานพธการน าเขา ยอมถอเปนการส าแดงราคาอนเปนเทจตามกฎหมายน

หากจะน าเรองราคาโอนมาใชกบการประเมนราคาศลกากร ตองค านงถงลกษณะของการปรบราคาและฐานความผดตามมาตรานดวย ทงนอาจตองมการเขยนเปนขอยกเวนเอาไวเปนกรณไป

3) การช าระอากรสวนทขาดและการขอคนอากรทช าระไวเกน

เมอมการปรบราคาภายหลงการน าเขา นอกจากผน าเขาจะมความผดทางศลกากรแลว ราคาทเปลยนแปลงไปมผลตอคาภาษอากรทไดช าระไวขณะน าเขา โดยม 2 กรณ คอ

กรณปรบราคาเปนการเพมราคาศลกากร ดงนผน าเขาตองน าเงนมาช าระคาอากรทตองเสยเพม และตองถกเรยกเกบเงนเพมในอตรารอยละหนงตอเดอนของคาอากรทน ามาช าระนบแตวนทไดสงมอบของจนถงวนทน ามาช าระ ตามมาตรา 102 จตวา

กรณปรบราคาเปนการลดราคาศลกากรทไดส าแดงไวขณะน าเขา มาตรา 10 วรรค 5 ก าหนดใหสทธในการเรยกรองขอคนเงนอากรเพราะเหตเกยวกบชนด คณภาพ ปรมาณ น าหนก อตราอากร หรอราคาแหงของนน ไมใหรบพจารณา เวนแตผน าเขาจะไดแจงความไวตอพนกงาน

Ref. code: 25595601034027SQY

91

เจาหนาทกอนการสงมอบวาจะยนค ารองของคนอากร หรอกรณทเจาหนาทพงรอยกอนสงมอบวามการช าอากรเอาไวเกน ซงปกตแลวผน าเขามกจะส าแดงขอมลในใบขนสนคาและผานพธการศลกากรโดยเชอวาตนไดส าแดงขอมลทถกตองแลว และไมคาดหวงวาจะมการเปลยนแปลงขอมลในภายหลง ดงนน จงมกไมมการแจงความตามมาตรานเอาไว ท าใหผน าเขาไมไดรบสทธในการขอคนอากรเมอมการปรบราคาในภายหลง

4.6.3.2 การประกาศใชพระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2560

มการตราพระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2560 ขนแทนทกฎหมายฉบบเดม โดยใหมผลใชบงคบเมอพนก าหนด 180 วนนบแตวนประกาศในราชกจจานเบกษาเปนตนไป กลาวคอกฎหมายศลกากรฉบบใหมน จะมผลบงคบใช ตงแตวนท 13 พฤศจกายน 2560 เปนตนไป โดยกฎหมายฉบบนมการแกไขในประเดนตางๆ ดงน

1) การแกไขรปแบบ ถอยค า

ในพระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2560 ไดแกไขถอยค าใหเปนปจจบน และสอดคลองกนทงฉบบ มการแกไขถอยค าทเปนภาษาโบราณ เชน ทว เบญจ เอกนวสต ใหเปนรปแบบตวเลข และมการบญญตค านยามศพทใหเหมาะสมขน

นอกจากน ไดมการแกไขรปแบบกฎหมายให เปนไปตามรปแบบการยกรางพระราชบญญตในยคปจจบน เชน ใหมการก าหนดอตราสงสดหรออตราขนต าของการเกบคาธรรมเนยมเอาไวทายพระราชบญญต และก าหนดใหมการออกกฎกระทรวงส าหรบการเกบจรงอกครงหนง อกทงยงมการเขยนมาตราตางๆ แยกตามรปแบบการขนสง เชน ทางเรอ ทางบก ทางอากาศ รวมทงมการแยกกฎหมายในสวนเนอหาออกจากบทระวางโทษ เชน เรองการกระท าความผด มการก าหนดลกษณะการกระท าเอาไว สวนบทก าหนดโทษของการฝาฝนกฎหมายจะแยกเอาไวตางหาก

2) การจดหมวดหม บทบญญต ใหเปนหมวดหมใหม

จากเดมตามพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 แบงหมวดหมของกฎหมายออกเปน 19 หมวดหม กฎหมายฉบบใหม ไดแกไขการจดหมวดหมใหมโดยแบงเปน 9 หมวดหม ดงน

หมวด 1 บททวไป

หมวด 2 การจดเกบอากร

หมวด 3 การน าของเขาและการสงของออก

Ref. code: 25595601034027SQY

92 หมวด 4 การผานแดน การถายล า และของตกคาง

หมวด 5 คลงสนคาทณฑบน โรงพกสนคา ทมนคง และทาเรอรบอนญาต

หมวด 6 เขตปลอดอากร

หมวด 7 พนกงานศลกากร

หมวด 8 อ านาจทางศลกากรในพนทเฉพาะ

หมวด 9 บทก าหนดโทษ

3) การแกไขหลกการ หรอเนอหาสาระ

เนองจากเนอหากฎหมายทแกไขมหลายหวขอ ในทนจงขอเนนเฉพาะเนอหาทเกยวของกบประเดนในวทยานพนธฉบบนเทานน ดงน

3.1) นยามค าวา “ราคาศลกากร"

ตามพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 ไดนยามความหมายของค าวาราคาศลกากรไวในมาตรา 2 วรรค 12 ซงเปนมาตราทก าหนดนยาม ความวา

“ค าวา “ราคาศลกากร” หรอ “ราคา” แหงของอยางใดนน

(2) ในกรณน าของเขา หมายความวา ราคาของของเพอความมงหมายในการจดเกบอากรตามราคาอยางใดอยางหนง ดงตอไปน

(ก) ราคาซอขายของทน าเขา

(ข) ราคาซอขายของทเหมอนกน

(ค) ราคาซอขายของทคลายกน

(ง) ราคาหกทอน

(จ) ราคาค านวณ

(ฉ) ราคายอนกลบ

ทงน หลกเกณฑ วธการ และเงอนไขในการใชราคาและการก าหนดราคาตาม (ก) (ข) (ค) (ง) (จ) และ (ฉ) ใหเปนไปตามทก าหนดในกฎกระทรวง”

Ref. code: 25595601034027SQY

93 ตามพระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2560 แมจะไมมการเปลยนแปลงนยาม แตม

การจดหมวดหมของกฎหมายใหม ใหมความชดเจนมากขน โดยเรองราคาศลกากรไดแยกก าหนดไวในหมวด 2 การจดเกบอากร สวนท 1 การเสยอากร ในมาตรา 16 ความวา

“เพอประโยชนในการค านวณอากรตามพระราชบญญตน ให “ราคาศลกากร” หมายถงราคาดงตอไปน

(1) กรณน าของเขา หมายถงราคาแหงของเพอความมงหมายในการจดเกบอากรตามราคาอยางใดอยางหนง ดงตอไปน

(ก) ราคาซอขายของทน าเขา

(ข) ราคาซอขายของทเหมอนกน

(ค) ราคาซอขายของทคลายกน

(ง) ราคาหกทอน

(จ) ราคาค านวณ

(ฉ) ราคายอนกลบ

...หลกเกณฑ วธการ และเงอนไขในการใชราคาและการก าหนดราคาตาม (1) ใหเปนไปตามทก าหนดในกฎกระทรวง”

นอกจากน เพอใหสอดคลองกบความตกลงวาดวยการอ านวยความสะดวกทางการคา กฎหมายฉบบใหมไดเพมเตมบทบญญตเพอรองรบความตกลงดงกลาว ในมาตรา 18 ความวา

“มาตรา 18 ผใดประสงคขอทราบราคาศลกากร ถนก าเนดแหงของ หรอพกดอตราศลกากร ผนนอาจยนค ารองขอตออธบดเพอใหพจารณาเปนการลวงหนาในเรองดงตอไปน

(1) ก าหนดราคาศลกากรแหงของทจะน าเขามาในราชอาณาจกร…

การยน การพจารณา และการแจงผลการพจารณาค ารองขอ ใหเปนไปตามหลกเกณฑ วธการและเงอนไขทอธบดประกาศก าหนด

ผลการพจารณาค ารองขอตามวรรคหนง ผกพนเฉพาะกรมศลกากรและผรองขอตามระยะเวลาทอธบดก าหนด”

3.2) ความรบผดในอนทจะตองเสยภาษ

Ref. code: 25595601034027SQY

94 ตามพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 ก าหนดมาตรา 10 ทว ความวา

“ความรบผดในอนทจะตองเสยคาภาษส าหรบน าเขา เกดขนในขณะทน าของเขาส าเรจ”

ในพระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2560 ยงคงหลกการเดมเอาไว โดยไดก าหนดเรองความรบผดในอนทจะตองเสยภาษไวในหมวด 2 สวนท 1 การเสยอากร มาตรา 13 ความวา

“การน าของเขามาในหรอสงออกไปนอกราชอาณาจกร ใหเรยกเกบอากรจากผน าของเขาหรอผสงของออกตามพระราชบญญตนและตามกฎหมายวาดวยพกดอตราศลกากร

ความรบผดในอนทจะตองเสยอากรส าหรบของทน าเขามาในหรอสงออกไปนอกราชอาณาจกรเกดขนในเวลาทน าของเขาส าเรจหรอสงของออกส าเรจตามมาตรา 50”

ซ งมาตรา 50 อย ในหมวด 3 การน าของ เข าและการส งของออก ซ ง ในพระราชบญญตฉบบใหม ไดก าหนดกรณทถอวาน าของเขาส าเรจเอาไวครอบคลมการน าเขาทกเสนทาง ไดแก การน าของเขาทางทะเล ทางบก ทางอากาศ และทางไปรษณย จากเดมในกฎหมายฉบบเดมทมเพยงการก าหนดการน าของเขาส าเรจทางทะเลเทานน

3.3) ภาระเงนเพม

พระราชบญญตฉบบใหม ยงคงหลกโทษทางแพงส าหรบผน าของเขา ผสงของออกทไมเสยอากรหรอเสยไมครบถวนเอาไว ไดแก

- เงนเพม เปนเงนทผน าของเขาหรอผสงของออกตองเสยเพมเตมนอกจากคาอากร เนองจากมการเสยคาอากรหลงจากน าของออกจากอารกขาของศลกากร โดยเสยในอตรารอยละ 1 ตอเดอนของจ านวนคาอากรทตองเสย แตไมเกนเงนอากรทตองเสย ทงน เงนเพมอาจลดไดตามกฎกระทรวง

- เบยปรบ เปนเงนทผน าของเขา ผสงของออกตองเสยเพมเตมนอกจากเงนอากรและเงนเพม เนองจากการผดนดช าระคาอากร คอ กรณไมน าคาอากรทตองเสยเพมมาช าระภายใน 30 วน นบแตรบแบบแจงการประเมน โดยเสยเบยปรบอกรอยละ 20 ของคาอากรทตองเสย โดยเบยปรบอาจงดหรอลดตามระเบยบทอธบดก าหนดโดยอนมตรฐมนตร

- การกกของ เมอครบก าหนด 30 วน นบแตไดรบแบบแจงการประเมนอากรแลว ผน าของเขา ผสงของออกไมเสยอากร เงนเพม เบยปรบ ถอวามหนคาอากรคาช าระ จะตองใชมาตรการกกของอของผคางช าระคาอากร โดยกกของใดๆ ของผคางช าระคาอากรทก าลงผานศลกากร หรออยในก ากบตรวจตราของศลกากรจนกวาบคคลดงกลาวจะน าเงนคาอากรมาช าระใหครบถวน

Ref. code: 25595601034027SQY

95 - การยดหรออายดทรพยของผน าของเขา ผสงของออกทคางช าระคาอากร เมอม

การกกของของผน าของเขา ผสงของออกทคางช าระคาอากรแลว คาขายของทกกไมพอช าระเงนอากรทคาง อธบดมอ านาจสงยดหรออายด และขายทอดตลาดทรพยสนของผบคคลดงกลาวทวราชอาณาจกรได โดยไมตองฟองคดตอศาล

3.4) การคนอากร

ตามพระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2560 บญญตเรองการคนอากรทวไปไว ความวา

“มาตรา 25 ในกรณทปรากฏวามการเสยอากรไวเกนจ านวนทตองเสย ใหด าเนนการอยางใดอยางหนง ดงตอไปน

(2) ใหผน าของเขาหรอผสงของออกมสทธยนค ารองขอคนอากรภายในก าหนดสามปนบแตวนทน าของเขามาในหรอสงออกไปนอกราชอาณาจกร ทงน ตามหลกเกณฑ วธการ และเงอนไขทอธบดประกาศก าหนด”

เดม บญญตไวในมาตรา 10 วรรค 4 และ 5 โดยบทบญญตใหมไดขยายระยะเวลาสทธในการขอคนอากรจากเดมภายใน 2 ปนบจากวนน าของเขา เปนภายใน 3 ปนบแตวนทน าของเขามาในราชอาณาจกร นอกจากน ในรายละเอยดของการคนอากร บทบญญตใหมตดเงอนไขทตองแจงความไวตอพนกงานเจาหนาทกอนการสงมอบของออกจากอารกขากอน จงจะมสทธในการเรยกรองขอคนเงนอากรเพราะเหตอนเกยวกบชนด คณภาพ ปรมาณ น าหนก ราคาแหงของ หรออตราอากร ซงไมสอดคลองกบทางปฏบตและยากทจะใชไดจรงในการปฏบตงาน ท าใหบทบญญตเรองการคนอากรทวไปตามกฎหมายใหม สามารถใชไดจรง และกอใหเกดความเปนธรรมกบผประกอบการมากขน

3.5) บทก าหนดโทษ

ตามพระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2560 ไดมการแยกฐานความผดทางศลกากรออกเปนหลายมาตรา จากเดมตามพระราชบญญตฯ ฉบบพระพทธศกราช 2469 ทรวมอยในมาตรา 27 เปนมาตราหลกฐานความผดทางศลกากร และในมาตรา 99 เปนความผดส าแดงขอมลอนเปนเทจ ซงเปนความผดทไมค านงถงเจตนา หากมขอมลใดผดไปจากใบขนสนคาทยนไวขณะน าเขา ถอวาเปนกรณส าแดงขอมลอนเปนเทจทงสน ตองระวางโทษตามกฎหมายศลกากร ซงการปรบราคาโอนเปนการเปลยนแปลงราคาศลกากรภายหลงการน าเขา ท าใหราคาตางไปจากราคาทส าแดงขณะผานพธการน าเขา ยอมถอเปนการส าแดงราคาอนเปนเทจตามกฎหมายน

Ref. code: 25595601034027SQY

96 และเนองจากการประกาศใชพระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2560 มผลเปนการ

ยกเลกพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 และพระราชบญญตศลกากร ทแกไขเพมเตม ทกฉบบ ซงท าใหบทบญญตในพระราชบญญตศลกากร (ฉบบท 9) พทธศกราช 2482 มาตรา 16 ความวา “การกระท าทบญญตไวในมาตรา 27 และ มาตรา 99 แหงพระราชบญญตศลกากรพทธศกราช 2469 นน ใหถอเปนความผดโดยมพกค านงวา ผกระท ามเจตนาหรอกระท าโดยประมาทเลนเลอหรอหาไม” อนเปนการยกเวนหลกเจตนา ถกยกเลกไปดวย แตในพระราชบญญต ฉบบใหม มการบญญตเรองการยกเวนหลกเจตนาเอาไว ในมาตรา 252 ความวา “การกระท าความผดตามมาตรา 2025 มาตรา 2426 หรอมาตรา 2447 ใหผกระท าตองรบผดแมไดกระท าโดยไมมเจตนา”ดงนน ตามกฎหมายฉบบใหมน ยงคงมฐานความผดทไดรบยกเวนหลกเจตนา แตเฉพาะในความผดฐานส าแดงขอความอนเปนเทจ ฐานลกลอบหนศลกากร และฐานหลกเลยงขอหามขอจ ากดเทานน กลาวคอ เมอมการปรบราคาภายหลงการน าเขา ผน าเขายงคงมความผดฐานส าแดงราคาอนเปนเทจรงตามกฎหมายใหม

มาตรา 10 ทว ระบวา “ความรบผดในอนทจะตองเสยคาภาษส าหรบน าเขา เกดขนในขณะทน าของเขาส าเรจ” กลาวคอ ความรบผดเกดในขณะน าเขาและราคาศลกากรค านวณจากราคาซอขายขณะน าเขา ในขณะทการปรบราคาเกดขนภายหลงการน าเขา ราคาทปรบแลวจงไมใชราคาขณะทความรบผดเกด อาจกอใหเกดประเดนวาการรบราคาโอนทมการปรบหลงการน าเขามาใชประเมนราคาศลกากรขดตอบทบญญตมาตราน ดงน ในการรบหลกการเรองราคาโอนมาใชในทางศลกากร ตองน าประเดนนมาพจารณาประกอบดวย ซงอาจจะตองมการแกไขมาตราดงกลาว เพอใหสอดคลองกน

5 มาตรา 202 “ผใดยน จดให หรอยอมใหผอนยนใบขนสนคา เอกสาร หรอขอมล

ซงเกยวกบการเสยอากรหรอการปฏบตตามพระราชบญญตนไมถกตองหร อไมบรบรณ อนอาจกอใหเกดความส าคญผดในรายการใดๆ ทไดแสดงไวในใบขนสนคา เอกสาร หรอขอมลดงกลาวตอพนกงานศลกากร...”

6 มาตรา 242 “ผใดน าเขามาในหรอสงออกไปนอกราชอาณาจกรซงของทยงมไดผาน

พธการศลกากร...” 7 มาตรา 244 “ผใดน าของทผานหรอก าลงผานพธการศลกากรเขามาใน

ราชอาณาจกร หรอสงของดงกลาวออกไปนอกราชอาณาจกร หรอน าของเขาเพอการผานแดนหรอการถายล าโดยหลกเลยงขอจ ากดหรอขอหามอนเกยวกบของนน...”

Ref. code: 25595601034027SQY

97

4.6.4 ความสอดคลองระหวางราคาโอนและราคาศลกากร 4.6.4.1 การน าวธการก าหนดราคามาใชรวมกน

OECD Transfer Pricing Guidelines ไดอธบายถงวธการของการก าหนดราคาโอน ซงสามารถน ามาใชตรวจสอบสภาพแวดลอมของการขายตามมาตรา 1.2 (a) ของความตกลงราคาแกตตได และเปนผลดเนองจากมการก าหนดวธการทเปนขนเปนตอนและชดเจนในการน าไปใช และหากศลกากรน าวธการเหลานไปใชพสจนวาความสมพนธระหวางผซอและผขายกระทบตอราคาหรอไม จะชวยใหการปฏบตตามมาตรา 1.2(a) มประสทธภาพและเปนเอกภาพมากยงขน ทงยงสอดคลองกบวตถประสงคของราคาแกตต

วธการของ OECD Guidelines นนเหมาะสมทจะน ามาใชกบหลกทวไปของราคาแกตตเปนอยางยง เนองจากมความสอดคลองกบหมายเหตการณตความของมาตรา 1.2(a) ราคาทดสอบตามมาตรา 1.2(b) และราคาตามมาตรา 2 ถง 7 ของความตกลงราคาแกตต ดงน

1) วธเปรยบเทยบกบราคาทไมไดมการควบคม (Comparable Uncontrolled Price Method)

วธนสอดคลองกบตวอยางในหมายเหตการณตความ วรรค 2.3 ของมาตรา 1 ของความตกลงแกตต ทวา “ตวอยางของเรองนคอ หากราคานนไดตกลงกนในลกษณะทสอดคลองกบการปฏบตตามปกตในการก าหนดราคาของอตสาหกรรมประเภทนน หรอโดยวธการทผเขายตกลงราคาเพอขายใหกบผซอหลายๆ ราย ซงไมมความสมพนธกน เชนนยอมแสดงใหเหนไดวาราคาไมไดรบอทธพลจากความสมพนธกน”8

ตวอยางขางตน เปนเรองการเปรยบเทยบกบราคาทดสอบภายใน ซงจะมตอเมอผขายไดขายสนคาประเภทเดยวกนใหกบบคคลอนดวย ซงควรเปนไปในลกษณะเดยวกนไมวาจะขายใหกบบคคลใดหากไมมการขายใหกบบคคลอน อาจจ าเปนตองพจารณาโดยเปรยบเทยบกบสนคาทเหมอนกนหรอคลายกนในธรกรรมระหวางคสญญาทเปนอสระ ซงเปนลกษณะของการเปรยบเทยบกบราคาทดสอบภายนอก

8 Note to Article 1, Paragraph 2.3 “...As an example of this, if the price

had been settled in a manner consistent with the normal pricing practices of the industry in question or with the way the seller settles prices for sales to buyers who are not related to the seller, this would demonstrated that the price had not been influenced by the relationship…”

Ref. code: 25595601034027SQY

98 2) วธราคาขายตอ (Resale Price Method)

วธนมประเดนคอ การทดสอบตามมาตรา 1.2(a) ของราคาแกตต ยอมรบการใชวธการทเปรยบเทยบจากก าไรจากผน าเขาหรอไม ซงในความเหนของผเขยนมองวา สามารถยอมรบได และวธดงกลาวไมขดกบหลกการใดๆ ของความตกลงราคาแกตต โดยเฉพาะอยางยงเมอมองในมมประโยชนเศรษฐกจ ผเขยนเหนวา เมอ OECD ไดรวบรวมและก าหนดรายละเอยดไวใหแลว และไมขดกบกฎเกณฑเฉพาะเรอง ทงยงชวยใหอ านวยความสะดวกในการพจารณาประเดนทตองการตรวจสอบ ศลกากรจงควรน ามาใชประโยชนเพอใหการท างานเกดประสทธภาพมากขน

3) วธราคาทนบวกก าไรสวนเพม (Cost Plus Method)

วธนเปนการใชราคาทดสอบจากภายนอกเนองจากไมมราคาทดสอบภายใน ประเดนทตองพจารณา คอ การใชราคาทดสอบภายนอกนนเปนทยอมรบภายใตหมายเหตการตความมาตรา 1.2 ของความตกลงราคาแกตตหรอไม

ในมมมองของผเขยน เหนวาสามารถยอมรบได เนองจากหมายเหตการณตความเปนเพยงแนวทางในการวเคราะหสภาพแวดลอมของการขายเทานน ไมใชขอบงคบหรอขอก าหนดวธการ จงไมไดมการกดกนการใชวธอนๆ ดงนน หากการใชราคาทดสอบภายนอกนนดเหมาะสมในมมมองทางเศรษฐกจ และเปนวธทนาเชอถอในการก าหนดวาราคานนไดรบผลกระทบจากความสมพนธระหวางผซอและผขายหรอไม กควรจะยอมรบมาใชได นอกจากน การน าราคาทดสอบภายนอกมาใชกไมขดกบวตถประสงคของราคาแกตตแตอยางใด และยงสอดคลองกบกระบวนการในการตรวจสอบ การปฏบตตามปกตในการก าหนดราคาของอตสาหกรรมประเภทนนอกดวย

4) วธแบงก าไรสทธเปนรายธรกรรม (Transactional Net Margin Method)

วธการนพจารณาจากก าไรสทธ ไมใชก าไรเบองตน และจากตวอยางในวรรคท 2.3 ของหมายเหตการตความขอ 1 ของราคาแกตต9 แสดงใหเหนวาสามารถใชวธนได เนองจากในตวอยาง กลาวถงก าไร โดยไมไดระบวาก าไรดงกลาวเปนก าไรขนตนหรอก าไรสทธ

การใชวธนมขอดในทางปฏบต เนองจากไมจ าเปนตองพจารณาหนาทหรอกจกรรมและความรบผดชอบของบรษททเปรยบเทยบ โดยเฉพาะเมอคสญญาฝายใดฝายหนงของธรกรรมมความซบซอนและมกจกรรมทเกยวพนกนมาก หรอเมอไมสามารถหาขอมลทนาเชอถอเกยวกบ

9 Ibid.

Ref. code: 25595601034027SQY

99

คสญญาฝายใดฝายหนงได ซงประเดนนส าคญตอศลกากรมาก เนองจากราคาเพอศลกากรควรตอง มความเรยบงายและถกก าหนดขนบนพนฐานของขอมลทมอยแลวในประเทศน าเขา

ทส าคญคอ ศลกากรไมควรปฏเสธราคาซอขายทแทจรง หากยงสามารถใชวธการอนในการพสจนวาความสมพนธนนไมมอทธพลตอราคา

5) วธแบงแยกก าไร (Profit Split Method)

วธนคอนขางยาก เนองจากไมสามารถน าไปเปรยบเทยบกบวธใดๆ ในความตกลงราคาแกตตได แตในความตกลงฯ เองกไมไดหามการใชวธนเชนเดยวกน ซงการไมไดระบเอาไวใหชดเจน นน อาจอนมานไดวาเปนการเปดชองใหใชวธนในบรบทของมาตรา 1.2(a) เทาทสามารถกระท าได

4.6.4.2 แนวทางของสรรพากรและศลกากรในประเดนเรองราคาโอน

เมอมธรกรรมการขายสนคาไปยงตางประเทศ จะเหนวามหนวยงาน 3 หนวยงานเขามาเกยวของ กลาวคอ ธรกรรมนนจะถกตรวจสอบโดย หนวยงานของประเทศทน าเขา ประเทศทสงออก และโดยศลกากรของประเทศทน าเขา ซงแตละหนวยงานตางมกฎหมาย ระเบยบ และสทธในการลดหรอเพมราคาไดแตกตางกน และหากประเทศทน าเขาไดรบหลกเรองราคาตลาดและราคาศลกากรมาใช ประเทศนนจะตองพจารณาดวยวาธรกรรมนนเปนไปตามราคาตลาดหรอไม จงไมเปนการยตธรรมหากหนวยทเกยวของกบธรกรรมนนมความเหนทสงผลใหผน าเขาตองปฏบตตางกน เชนศลกากรพจารณาวาราคานนไมเปนราคาตลาด ในขณะทอกหนวยงานหนง เชน สรรพากรถอวาราคานนเปนราคาตลาด และการวนจฉยเชนนนเปนไปเนองจากทงสองหนวยงานมกฎหมายและวตถประสงคตางกน

ตวอยางเชน

หากนาย Y ปฏบตหนาทเจาพนกงานศลกากรและไดตรวจสอบการน าเขาโทรศพทของบรษท MN Distributor จ ากด ทซอมาจากบรษท MN Manufacturing จ ากด ซงเปนบรษทในเครอเดยวกนในประเทศ X นาย Y มขอสงสยเรองการรบราคา จงพจารณาตามมาตรา 1.2(a) ของความตกลงราคาแกตต และตรวจสอบสภาพแวดลอมของการขาย ในทสด เขากตดสนใจวาราคาสนคาไมไดรบผลกระทบจากความสมพนธระหวางบรษททงสอง

ตอมานาย Y ถกยายไปปฏบตหนาทในสรรพากรโดยมหนาทพจารณาเรองราคาโอน และไดรบมอบหมายใหตรวจสอบราคาโอนของบรษท MN Distributor ซงธรกรรมหนงทตองถกตรวจสอบคอการน าเขาโทรศพทจากบรษท MN Manufacturing นาย Y พจารณาจากรายงาน

Ref. code: 25595601034027SQY

100

การศกษาราคาโอนของบรษท MN Distributor จดท าขนโดยการใชวธแบงก าไรสทธเปนราธรกรรม หลงจากตรวจสอบหลกฐานแลว ขอมลไมสามารถพสจนให นาย Y พอใจได จงตดสนวาธรกรรมนนไมเปนไปตามราคาตลาด10

จะเหนไดวา นาย Y ปฏบตหนาทขดกน ซงความขดกนน นอกจากไมเปนธรรมตอผประกอบการแลว ยงไมถกตองตามหลกกฎหมายดวย โดยเฉพาะเมอประเทศนนรบหลกเรองราคาโอนมาใชในทางภาษ โดยขดกบหลกเจตนาทด และแมโดยทวไปแลววตถประสงคของสรรพากรและศลกากรจะแตกตางกน แตเมอพจารณาในประเดนเฉพาะเรอง เชนในเรองการหาราคาตลาดน พบวามความสอดคลองกนกบหลกการตรวจสอบความสมพนธของราคาศลกากร นอกจากน ในมาตรา 1.2 (a) ของความตกลงนน มลกษณะประการหนงคอ มวตถประสงคท านองเดยวกบ OECD Guidelines ในการหาราคาทไมไดรบผลกระทบจากความสมพนธของคสญญา ดงนน จงมชองใหน า OECD Guidelines มาใชกบ มาตรา 1.2(a) ได ดวยเหตน จากตวอยางขางตน เพอหลกเลยงความขดกนอนจะท าใหความนาเชอถอของหนวยงานภาษทงสองลดลง นาย Y ควรสามารถใช OECD Guidelines กบทงงานดานศลกากรและภาษอากรได

4.6.4.3 การตรวจสอบราคาโอนในมมของศลกากร

เนองจากความคลายคลงกนระหวางวธการตาม OECD Guidelines และวธการตาม ความตกลงราคาแกตต ท าใหมผพยายามเปรยบเทยบวธการทงสองและหาทางน ามาใชรวมกน แตทางปฏบต ราคาโอนเปนเรองซบซอน ไมวาในมมของสรรพากรหรอศลกากรกตาม และถาผน าเขาทตองการพสจนวาความสมพนธระหวางผซอและผขายไมมผลกระทบตอราคา น ารายงานการศกษาราคาโอนตาม OECD Guidelines มาเสนอตอเจาพนกงานศลกากร ศลกากรอาจไมสนใจการศกษานนได โดยอางวา OECD Guidelines เปนเรองภาษเงนไดซงไมเกยวของกบศลกากร แตในความเปนจรงแลว วตถประสงคของ OECD Guidelines นนกเพอหาพสจนราคาตลาด ซงเปนวตถประสงคเดยวกนกบการพสจนวาความสมพนธระหวางผซอและผขายไมมผลกระทบตอราคาตามมาตรา 1.2(a) ของความตกลงแกตต นนเอง

อกทง รายงานการศกษาราคาโอนเปนการวเคราะหราคาทเปนประเดนและเปนสงทศลกากรควรตองน ามาพจารณาประกอบการตรวจสอบ ในมมมองของผเขยน ศลกากรจงไมควรปฏเสธรายงานการศกษาราคาโอนในสวนของการน ามาใชพจารณาสภาพแวดลอมของการขายเสย

10

Anuschka Bakker and Belema Obuoforibo, Transfer Pricing and Customs Valuation: Two worlds to tax as one, (Amsterdam : IBFD, 2009), p. 174-175.

Ref. code: 25595601034027SQY

101

ทเดยว โดยอาจระบใหเพมเตมประเดนในการศกษาราคาโอนตามแนวทางของศลกากรเพอใหเกดประโยชนมากขนในดานศลกากร

4.6.4.4 การรวมกลมของธรกรรม

ประเดนทนาสนใจเมอวเคราะหราคาโอนในมมมองของศลกากรคอเรองการรวมธรกรรม ซงการก าหนดราคาศลกากรอยบนพนฐานของการพจารณารายธรรรม แตธรกรรมของบรรษทขามชาตบางครงหลายธรกรรมจะมความเชอมโยงกนอยางใกลชดหรอมความตอเนองกนจนไมสามารถแยกหรอจ าแนกจากกนเปนรายธรกรรมได เชน บางครงจ าเปนจะตองรวมธรกรรมเมอขอมลทางการเงนของบรษททน ามาเปรยบเทยบนนไมสามารถแยกออกจากกนได หรอเมอเงอนไขในทางบญชไมอนญาตใหพจารณาแยกกน ในกรณจงจ าเปนตองวเคราะหธกรรมเหลานนในรวมกน

ในขณะทในทางภาษเงนไดนน การวเคราะหแบบรวมธรกรรมนนอาจไมมผลกระทบมากนก เนองจากการก าหนดราคาโอนบางวธ เชน วธราคาขายตอ วธราคาทนบวกก าไรสวนเพม หรอวธแบงก าไรสทธเปนรายธรกรรมนนมกจะพจารณาธรกรรมแบบรวม แตในทางศลกากรนนตางออกไป ดงตวอยางตอไปน

บรษท MN Manufacturing จ ากด เปนโรงงานผลตสนคาจากประเทศ X ขายโทรศพทและคอมพวเตอรใหแกบรษท MN Distributor จ ากด ซงเปนบรษทในเครอจากประเทศ M แมวายอดรวมทวโลกของธรกรรมนจะเปนราคาตลาด แตราคาแยกรายธรกรรมนนไมใช กลาวคอ ราคาซอขายของโทรศพทคอ 100 ในขณะทราคาตลาดคอ 200 เชนเดยวกน คอมพวเตอรมราคาซอขายท 400 ในขณะทราคาตลาดคอ 300 ถาผจดจ าหนายขายสนคาทงสองนตอในราคา 1,000 รายไดทผจดจ าหนายแสดงคอมก าไรขนตน 500 ซงคดเปนอตราก าไรขนตนรอยละ 5011

ในกรณน ถาราคารายธรกรรมเปนราคาตลาด ผลกจะยงคงเปนเชนเดม แตหากมองในมมของศลกากร ประเดนนจะทวความส าคญขนมาทนท เนองจาก โทรศพทและคอมพวเตอรมพกดตางกน ซงอาจท าใหมอตราอากรตางกนตามไปดวย เชนในตวอยาง สมมตวาอตราอากรขาเขาส าหรบโทรศพทคอรอยละ 30 ในขณะทคอมพวเตอรคอรอยละ 1 ถาใชวธราคาซอขายทแทจรงในการประเมนราคาศลกากร อากรขาเขาทบรษท MN Distributor ตองช าระคอ 34 แตถาใชราคาตลาด อากรขาเขาจะเปน 63

นอกจากน ในการจดท าราคาโอน สรรพากรจะพจารณาเปนรอบปการเงน (Fiscal Year) ซงมกจะมการท าขอมล 3 ป ถง 5 ปเพอดคาทางสถตในภาพรวมโดยไมไดแยกประเภทสนคา

11

Ibid, p. 185-186.

Ref. code: 25595601034027SQY

102

อยางละเอยด แตการหาราคาศลกากรตองการขอมลเปนการน าเขาแตละครงในรายสนคาแตละชนดซงมราคาทแตกตางกน ณ วนน าเขา ซงบางครงผลจากการท าราคาโอนไมสามารถแจกแจงเปนรายสนคาหรอรายระยะเวลาของการน าเขาได

อยางไรกด การวเคราะหแบบรวมนนควรใชเฉพาะกรณเทานน แมวาในมาตรา 1.2 (a) ของความตกลงราคาแกตตจะไมไดหามการรวมธรกรรมกตาม ดงนน เมอบรรษทขามชาตก าหนดราคาตลาดแบบรวมธรกรรมแลว ควรตองแยกธรกรรมทงหมดใหเหนวาราคาของธรกรรมยอยนนกเปนราคาตลาดเชนเดยวกน ตามค าแนะน าใน commentatry 8.1 ของคณะกรรมการเทคนคการประเมนราคาศลกากร

Commentary 8.1 ใหนยามธรกรรมแบบกลมวา เปน (an agreement to pay a lump sum for a correlated group of goods, or a group of goods sold together, the price of the goods sold constituting the only consideration) ใน commentary นก าหนดวา ถาขายและคดราคาสนคาตางชนดกนเปนราคารวมกนมาในครงเดยว ขอเทจจรงนนไมเปนเหตใหไมรบราคาซอขาย ถาเงอนไขอนเปนไปตามมาตรา 1 ของความตกลงราคาแกตต นอกจากนยงระบวา ถาสนคานนมพกดตางกนและมอตราอากรตางกน ราคารวมไมควรถกปฏเสธเมอใชมาตรา 1 เพยงเพราะประเดนเรองพกดอตราศลกากร คณะกรรมการเทคนคการประเมนราคาศลกากรตระหนกถงประเดนปญหาในทางปฏบตของการแยกสนคาตางชนดทคดราคารวมกนมา และแนะน าวามวธการหลายอยางทสามารถน ามาใชได เชน การใชราคาซอขายของของเหมอนหรอของคลายทไดน าเขามากอนหนา หากสามารถใชก าหนดราคาของสนคาตางๆ ทคดราคารวมกนมานนได ซงสอดคลองกบ ขอ 1.44 ของ OECD Guidelines

วธการนจะเปนประโยชนในกรณทธรกรรมนนสามารถวเคราะหแบบรวมธรกรรมไดเทานน แมวาธรกรรมนนอาจจะไมไดคดราคารวมมากตาม ซงจะชวยในการพจารณาวาสามารถรบราคาตามวธท 1 ราคาซอขายทแทจรงตามมาตรา 1 ของราคาแกตต ไดหรอไม

4.6.5 การประสานความรวมมอกบกรมสรรพากร

เนองจากราคาโอนอยภายใตกฎหมายสรรพากร และปญหาทเกดขนในปจจบนกเปนประเดนคาบเกยวกนระหวางอากรศลกากรและภาษเงนได กอรปกบกรมสรรพากรมความเชยวชาญในเรองราคาโอนเปนอยางด อกทงยงมการก าหนดแนวทางปฏบตเรองราคาโอนเอาไวอยางชดเจนแลว ในขณะเดยวกนทางกรมสรรพากรกอาจจ าเปนตองใชขอมลเรองราคาศลกากรในการน าเขาสงออกของผเสยภาษในการพจารณาภาษเงนได เชนเดยวกน การประสานความรวมมอระหวางหนวยงานทงสองจงเปนเรองจ าเปน ทงความรวมมอในการออกระเบยบรวมกน การยอมรบซงกนและ

Ref. code: 25595601034027SQY

103

กน และการแลกเปลยนและแบงกนขอมลระหวางกน เพอใหเกดประสทธภาพสงสด เปนประโยชนตอทงเจาหนาทในหนวยงานเอง และผเสยภาษ

ประโยชนของการใชขอมลรวมกนทเหนไดชดเจน ไดแก กรณทศลกากรตรวจพบผประกอบการบางรายส าแดงราคาตนทนสนคาต ากวาความเปนจรงเพอเสยภาษศลกากรนอยลง แตแจงราคาตนทนสนคาสงกวาความเปนจรงตอสรรพากรเพอลดก าไรทตองน าไปเสยภาษ หรอในกรณหนง เมออตราภาษศลกากรต าและอตราภาษสรรพากรสง ผประกอบการอาจส าแดงราคาศลกากรสงโดยเจตนา เพอลดก าไรทตองเสยภาษใหแกสรรพากรในภายหลง ดวยเหตน การแลกเปลยนขอมลระหวางศลกากรและสรรพากรจงมความส าคญยงในการแกไขปญหาดงกลาวและปญหาอน ๆ ทเกยวของ

ขอมลการน าเขาสงออกจากศลกากรและขอมลการซอขายของสรรพากร เมอน ามาแลกเปลยนและเปรยบเทยบกน อาจพบจดทแตกตาง ความเสยง หรอความผดปกตทมนยยะส าคญ เชน ฐานภาษ (tax base) ทไมไดยนใหไมสมบรณ หรอแสดงไมถกตอง ทงน ขอมลการซอขายจากสรรพากรอาจมไดชวยใหศลกากรตรวจพบการหนภาษขณะผานพธการศลกากรโดยตรงเสมอไป แตมประโยชนอยางยงในฐานะแหลงอางองในการประเมนความเสยงเพอเลอกเปาหมายในการตรวจสอบภายหลงการตรวจปลอยไดอยางแมนย าขน เนองจากผประกอบการท ไมปฏบตตามกฎหมายใดกฎหมายหนง มกมแนวโนมทจะไมปฏบตตามกฎหมายอนๆ ดวย

ดงนน ขอมลทแลกเปลยนระหวางสองหนวยงานสามารถชวยใหการประเมนความเสยงในภาพรวมและการตรวจสอบหลงการปลอยสนคามประสทธภาพ สามารถจดเกบรายภาษเขาภาครฐไดเพมขน ชวยสรางสงแวดลอมทเอออ านวยตอผประกอบการทสจรตและช าระภาษอยางถกตอง ดวยการอ านวยความสะดวกทางการคาและพธการศลกากรทกระชบยงขน และลดแรงจงใจของผประกอบการในการกระท าผดดวยการจดเกบประวตหรอสถตเพอประโยชนในการขยายผลหรอประเมนความเสยงตอไปในอนาคต

4.6.5.1 แนวทางการประสานความรวมมอระหวางศลกากรและสรรพากร ตามแนวทางความรวมมอ “WCO Guidelines for Strengthening Cooperation and Exchanging Information Between Customs and Tax Authorities at the National Level”

เมอเดอนตลาคม 2559 องคการศลกากรโลก หรอ WCO ไดเผยแพร “แนวปฏบตเพอสงเสรมความรวมมอและการแลกเปลยนขอมลระหวางศลกากรและสรรพากรในระดบชาต” (Guidelines for strengthening cooperation and exchanging information between

Ref. code: 25595601034027SQY

104

Customs and Tax authorities at the national level) ภายใตการสนบสนนขององคการเพอความรวมมอทางเศรษฐกจและการพฒนา (OECD) และหอการคานานาชาต (ICC) เพอเปนแหลงขอมลอางองส าหรบศลกากรและสรรพากร ในการสรางความรวมมอเพอผลประโยชนรวมกน แนวปฏบตดงกลาวไมไดวางแนวทางไวอยางตายตว เพอเปดชองใหประเทศสมาชกสามารถน าไปปรบใหเขากบบรบทภายในประเทศของตนได

ทมาของคมอดงกลาว สบเนองมาจากระบบการคา การเงน การเคลอนยายสนคา ตลอดจนถง ความกาวหนาทางเทคโนโลยสารสนเทศทเกดขนอยางรวดเรวในยคโลกาภวตน ท าให รปแบบทางการคาไดเปลยนแปลงไปดวย และยงเกดความเสยงในการกระท าผดทางศลกากร โดยเฉพาะการหนภาษและการหลกเลยงภาษเพมขนเปนเงาตามตว โดยแฝงมาทงในรปแบบตางๆ เชน การหลกเลยงภาษระหวางประเทศ การฟอกเงน การสนบสนนทางการเงนใหแกกลมกอการราย และอาชญากรรมทางการเงนอน ๆ ท าใหทงศลกากรและสรรพากรตางประสบปญหาในการประเมนความเสยง การควบคมและการอ านวยความสะดวกทางการคาส าหรบสนคาทเขามาในเวลาเดยวกนเปนจ านวนมาก จงจ าเปนททงสองหนวยงานจะรวมมอกนในการปฏบตเพอใหเกดประสทธภาพสงสด ซงการสอสารระหวางกนและการแลกเปลยนขอมลอยางตอเนองเปนปจจยส าคญทจะท าใหศลกากร และสรรพากรเขาใจบทบาทและหนาทของอกฝาย ทงในสวนทแตกตางกนและสวนทสนบสนนสงเสรมกน ทงน ในคมอดงกลาวไดระบปจจยทมความส าคญตอการสรางความรวมมอและการแลกเปลยนขอมลอยางมประสทธภาพและยงยน ดงน

๑. นโยบายทชดเจนจากระดบผบรหารองคกร เปนสวนส าคญในฐานะแรงขบเคลอนภายในองคกรอนจะน าไปสความรวมมอกบภายนอกองคกรอยางมประสทธภาพในทางปฏบต โดยผบรหารตองเขามามสวนรวมเพอผลกดนใหเจาหนาทในหนวยงานของตนตระหนกถงความส าคญของความรวมมอและการแลกเปลยนขอมลระหวางศลกากรและสรรพากร

๒. กฎหมาย เพอก าหนดขอบเขตวตถประสงคของการแลกเปลยนขอมล รวมทงลกษณะ รปแบบ และการรกษาความลบของขอมล รวมทงขอจ ากดในการใชขอมล ตลอดจนอ านาจในการออกค าวนจฉยทมผลตามกฎหมายโดยอาศยขอมลทไดรบมากจากอกองคกรหนง

๓. การบรหารจดการทรพยากรของหนวยงาน ระบบการแลกเปลยนขอมล และผประสานงานระหวางหนวยงาน

๔. ความเขาใจระหวางองคกรในอนทจะสามารถก าหนดขอมลทตองการจากองคกรอนและสามารถจดหาขอมลทจะเปนประโยชนตออกองคกรไดในการแลกเปลยนระหวางกน

Ref. code: 25595601034027SQY

105 ๕. หลกเกณฑเรองการเกบรกษาความลบของขอมลและขอก าหนดในการน าขอมลท

ไดไปใชโดยสจรตตามวตถประสงคทไดตกลงกนไวอยางถกตองตามกฎหมาย

๖. สรางมาตรฐานของขอมลทจะสอสารและวธการรบสงข อมล เ พอสรางประสทธภาพ เอกภาพของมาตรฐานขอมลและความสอดคลองเหมาะสม

๗. ระบบเทคโนโลยสารสนเทศในการสงและการจดเกบขอมลทมการแลกเปลยน

๘. การประมวลผลและวเคราะหขอมลกอนน ามาใชประกอบการตดสนใจหรอออกค าวนจฉย โดยอาจพจารณากอตงศนยขาวกรองระดบชาตเพอสนบสนนจดการขอมลรวมกน

๙. การจดการดานความมนคงปลอดภยของขอมลและระบบตามมาตรฐาน ISO/IEC 27002: 201312 ซงไดก าหนดมาตรฐานดานระบบการจดการความปลอดภยของขอมลสารสนเทศ รวมถงแนวทางการน าไปใชในทางปฏบต โดยพจารณาครอบคลมความเสยงตางๆ ของทงศลกากรและสรรพากร

นอกจากน เพอสงเสรมความรวมมอระหวางศลกากรและสรรพากรอยางเปนรปธรรม ในคมอดงกลาว ไดยกตวอยางขอมลทศลกากรและสรรพากรควรแลกเปลยนขอมลกน เชน ขอมลจากศลกากรเกยวกบการน าเขา/สงออก และการส าแดงเงนตราของผเดนทาง รายการภาษ และขอมลเกยวกบราคาโอนหรอการก าหนดราคาศลกากร รายงานการประเมนราคา การสบสวนสอบสวน การตรวจสอบบญช ขอมลการกระท าความผด ภาษทคางช าระและขอมลเกยวกบ shell company เปนตน โดยค านงถงกฎหมายและอ านาจตามกฎหมายของแตละหนวยงาน

12 ISO/IEC 27002 คอ มาตรฐานสากลดานการบรหารความมนคงของขอมล ซงเนน

ความส าคญท “ระบบการบรหารจดการ” (Management System) โดยมขอก าหนดตางๆ ทองคกรพงปฏบตในการรกษาความมนคงของขอมล เพอปกปองขอมล กระบวนการทางธรกจ และทรพยสนดานสารสนเทศทส าคญใหพนจากภยคกคาม และความเสยงในรปแบบตางๆ รวมถงก าหนดใหมการจดท าแผนรบมอเหตฉกเฉนทอาจเกดขน เพอลดความสญเสย และคงไวซงความสามารถในการด าเนนธรกจไดอยางตอเนอง

Ref. code: 25595601034027SQY

106

4.6.5.2 การน าขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนา (Advanced Pricing Arrangement : APA) มาใช

ขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนา (Advanced Pricing Arrangement : APA) หมายถง การตกลงในเรองการก าหนดราคาโอน ส าหรบธรกรรมของกจการในกลมเดยวกนเปนการลวงหนาภายใต วธการ หลกเกณฑ และเงอนไขทเหมาะสม ส าหรบชวงระยะเวลาใดเวลาหนง13

ในประเทศไทย กรมสรรพากรไดก าหนดเรองขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนาเอาไวในค าสงกรมสรรพากรท ป.113/2545 โดยระบไวในขอ 5 ขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนา วาหากผเสยภาษตองการความแนนอนในการก าหนดราคาตลาดของธรกรรมภายในกลมส าหรบชวงระยะเวลาหนง ๆ ในอนาคต เชน 3-5 ป อาจรองขอตอกรมสรรพากรเพอเจรจาท าขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนาได ซงวธนหากบรรลจะชวยลดปญหาขอโตแยงเรองราคาลงไดมากและสรางความแนนอนใหทงสองฝาย คอทงกรมสรรพากรและผเสยภาษ ทงน กรมสรรพากรไดจดท าคมอผเสยภาษในการจดท าขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนา เพอใหผทเกยวของไดศกษาและจดเตรยมขอมลส าหรบการยนขอท าความตกลงดงกลาว

ขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนานน ม 2 ลกษณะ ไดแก 1)เปนสญญาหรอขอตกลงฝายเดยว (Unilateral) คอ เปนการเจรจาระหวางผเสย

ภาษและผบรหารภาษภายในประเทศเทานน และ 2) แบบสองฝาย (Bilateral) คอ เปนการเจรจาระหวางผเสยภาษและผบรหารภาษ

ในประเทศทเกยวของทงสองฝาย และผบรหารภาษของแตละฝ ายกจะมการประชมหารอเพอพจารณา

ส าหรบประเดนราคาศลกากรนน หากมการท าขอตกลงแบบสองฝายระหวางประเทศทน าเขาและประเทศทสงออก ขอตกลง APA ดงกลาวกมความนาเชอถอเพยงพอทจะสามารถน ามาใชประกอบการก าหนดราคาศลกากรได และผเขยนเหนวากรมศลกากรควรจะยอมรบผลของการตกลงดงกลาวมาใชในเรองราคาศลกากร เพอใหเกดความสอดคลองกน อยางไรกด ในทางปฏบต ขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนาของประเทศไทยสวนใหญเปนลกษณะขอตกลงฝายเดยว (Unilateral) และผลทไดจากการตกลงมกออกมาในรปแบบวธแบงก าไรสทธเปนรายธรกรรมซงไมคลายคลงกบวธใดๆ ของการก าหนดราคาศลกากร และมกน ามาใชประกอบการพจารณาเทานน

13

กรมสรรพากร, คมอผเสยภาษในการจดท าขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนา (Advanced Pricing Arrangement : APA).

Ref. code: 25595601034027SQY

107 โดยสรปแลว ราคาโอนและราคาศลกากรมจดทสามารถเชอมโยงและน ามาใชรวมกน

ไดภายใตเงอนไขและขอจ ากดบางประการ ซงหากจะน าเอาหลกการทงสองเรองนมาใชรวมกนในการก าหนดราคาศลกากร จ าเปนตองน าประเดนทเกยวของมาพจารณาและวเคราะหความเปนไปไดในทางปฏบตเสยกอน อยางไรกด หากสามารถน าวธการก าหนดราคาโอนมาใชประกอบการก าหนดราคาศลกากรได จะท าใหหนวยงานจดเกบภาษทงสองสามารถปฏบตไดอยางมประสทธภาพมากขน ทงยงเปนการอ านวยความสะดวกและกอใหเกดความเปนธรรมแกผเสยภาษ

Ref. code: 25595601034027SQY

108

บทท 5 บทสรปและขอเสนอแนะ

5.1 บทสรป

จากการศกษาของผเขยนในบทท 1-4 สามารถสรปและวเคราะหเปนประเดนได ดงน

ประเดนแรก แนวโนมของประชาคมโลกในการน าหลกเรองราคาโอนมาใชในการประเมนราคาศลกากร

ประเดนทสอง ขอจ ากดของกฎหมายไทยในการน าปรบราคาภายหลงการน าเขา

ประเดนทสาม ความเปนไปไดและแนวทางในการน าราคาโอนมาใชกบราคาศลกากร

ส าหรบประเดนแรก แนวโนมของประชาคมโลกในการน าหลกเรองราคาโอนมาใชในการประเมนราคาศลกากร ในปจจบนมความรวมมอระหวางองคกรระหวางประเทศโดยเฉพาะอยางยง องคการศลกากรโลกและองคการเพอความรวมมอทางเศรษฐกจและการพฒนา ซงเปนองคกรหลกในการวางแนวทางและก าหนดทศทางของงานดานศลกากรและดานภาษอากรในระดบโลก โดยการออกคมอ Customs Valuation and Transfer Pricing และสอประชาสมพนธตางๆ เพอกระตนใหบรรดาประเทศสมาชกตระหนกถงความส าคญและความเปนไปไดในการรวมมอกนระหวางหนวยงานดานศลกากรและหนวยงานดานภาษ ทงวางหลกการในการประสานความรวมมอระหวางหนวยงานทเกยวของผานคมอ “WCO Guidelines for Strengthening Cooperation and Exchanging Information Between Customs and Tax Authorities at the National Level” และใหการสนบสนนโดยการสงผเชยวชาญไปใหความรแตละภมภาคทวโลก

ในประเดนทสอง ขอจ ากดของกฎหมายศลกากรของไทยในกรณการปรบราคาภายหลงการน าเขา มประเดนทตองพจารณาคอ ในสวนของความผดตามกฎหมายศลกากรทจะเกดขน เนองจากลกษณะพเศษของความผดตามกฎหมายศลกากรของไทย ตามพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 ซงไมค านงถงเจตนาในความผดฐานส าแดงขอความอนเปนเทจ ในมาตรา 99 ท าใหกรณมการปรบราคาภายหลงการน าเขาถอเปนความผดในทกกรณ กอใหเกดอปสรรคตอผน าเขาทประสงคจะท าการปรบราคาดวยตนเองและเขามาแจงเพอเสยอากรเพมเตมกบกรมศลกากรเพอความบรสทธใจ ตองถกด าเนนคดในความผดฐานส าแดงราคาอนเปนเทจ มาตราดงกลาวจงเปนผลรายตอผประสงคจะปฏบตใหถกตอง

Ref. code: 25595601034027SQY

109 นอกจากน เนองจากการปรบราคาภายหลงการน าเขา กอใหเกดการเปลยนแปลงใน

เรองราคา ซ งกรณการปรบลดราคาศลกากร มขอตดขดในเรองการขอคนอากร ซ งตามพระราชบญญตศลกากร พระพทธศกราช 2469 ก าหนดใหการขอคนอากร ตองมการแจงสงวนสทธแกเจาหนาทขณะน าเขา ซงในทางปฏบตเปนไปไดยากทผน าเขาจะขอสงวนสทธคนอากรเนองจากการเปลยนแปลงราคาภายหลงเอาไว ท าใหเมอปรบราคาแลวลดลง ผน าเขาหมดสทธในการไดรบอากรทช าระเอาไวเกนคนจากศลกากร ในขณะท หากปรบราคาแลวเพมขน กฎหมายถอวา ผน าเขาช าระอากรขาด กอใหเกดภาระทจะตองไปช าระภาษเพมเตม โดยตองช าระเงนเพมรอยละหนงตอเดอนดวย ท าใหผน าเขาจะบรสทธใจมาแจงปรบราคาโอนและขอเสยภาษเพมเตม แนวทางของกรมศลกากรกลบมลกษณะเปนการลงโทษ

แมขณะนจะมการประกาศใชพระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2560 ซงมการแกหลกเกณฑในหลายเรองใหมความทนสมย และสอดคลองกบมาตรฐานโลกมากขน แตในประเดนเรองการปรบราคาโอนและมาตราทเกยวของนน ยงไมไดรบการใสใจเทาทควร ณ ขณะน มเพยงประเดนการคนอากรทผประกอบการช าระไวเกนเทานน ทไดมการแกไขใหสอดคลองกบทางปฏบตมากขน กลาวคอ ผน าเขาทมอากรทช าระไวเกนขณะน าเขา สามารถมายนค ารองขอคนอากรไดภายในระยะเวลาทกรมศลกากรก าหนด โดยไมตองขอสงวนสทธไวขณะน าเขาอกตอไป

ประเดนทสาม ในเรองความเปนไปไดของการน าหลกเรองราคาโอนมาปรบใชกบศลกากรนน จากการศกษาพบวา แมภาษเงนไดและภาษศลกากรจะมหลกเกณฑและวตถประสงคในการจดเกบตางกน แตเมอพจารณาในวตถประสงคเฉพาะเรอง คอเรองการหาราคาตลาดของราคาโอนและการตรวจสอบความสมพนธระหวางคสญญาของการก าหนดราคาศลกากรแลว มจดทสอดคลองกน และมความเปนไปไดในการน ามาใชรวมกนเพอลดความขดแยงของกฎหมายและเพมประสทธภาพในการจดเกบรายไดของรฐ แมปจจบน ในประเทศไทย จะยงไมไดความส าคญกบประเดนนมากนก และยงไมมการวางแผนทจะปรบปรงกฎหมายทเกยวของ แตในระดบโลก ประเดนนก าลงเปนทสนใจ จะเหนไดจากการทหลายประเทศเรมแกไขกฎหมายหรอออกมาตรการเพอรองรบการปรบราคาศลกากรอนเนองมาจากราคาโอน และมแนวโนมทจะเพมมากขนเรอยๆ จงอาจอนมานไดวา ในวนหนง ประเทศไทยอาจจ าเปนตองมมาตรการรองรบประเดนดงกลาว เพอใหสามารถทดเทยมกบนานาประเทศในการแขงขน โดยเฉพาะเรองการอ านวยความสะดวกทางการคา ซงเปนประเดนทเปนทจบตามองในขณะน

Ref. code: 25595601034027SQY

110

5.1 ขอเสนอแนะ

ประเทศไทยปจจบนยงไมไดมแผนในการแกไขหรอสรางมาตรการรองรบประเดนราคาโอนกบราคาศลกากรดงกลาว อยางไรกด หากจะมการสรางมาตรการทเกยวของ ผเขยนมขอแนะน าในประเดน ดงน

ประเดนแรกคอ การประสานความรวมมอระหวางหนวยงานศลกากรและสรรพากร ควรมความรวมมอระหวางหนวยงาน เพอรวมมอกนสอดสองพฤตการณตองสงสย รวมทงมการแลกเปลยนขอมลขาวสารระหวางกนเพอบรรลวตถประสงคของทงสองฝาย โดยในเรองการแลกเปลยนขอมล อาจอางองตามบนทกขอตกลงรวมกนระหวางหนวยงานจดเกบภาษในการแลกเปลยนขอมลขาวสารและรวมมอกนในการปองกนและปราบปรามการหนภาษ และอาศยบนทกความตกลงนในการขยายขอบเขตความรวมมอระหวางกน หรอก าหนดใหมการยอมรบการก าหนดราคาระหวางกน เชน ใหศลกากรยอมรบผลจากการท าขอตกลงการก าหนดราคาเปนการลวงหนาของสรรพากร ทงนตองพจารณาเงอนไขและความเปนได ซงตองศกษาตอไป

ประเดนทสอง เนองจากในขณะทจดท าวทยานพนธฉบบน พระราชบญญตศลกากร พ.ศ. 2560 ยงไมมผลใชบงคบ ในการวเคราะหกฎหมายฉบบนจงท าไดเพยงในเบองตนจากตวบททไดมการประกาศในราชกจจานเบกษาเทานน จงไมสามารถสรปในประเดนนไดมากนก นอกจากน ภายหลงจากทกฎหมายดงกลาวมผลใชบงคบ จะมการประกาศใชอนบญญตทเกยวของในประเดนตางๆ ตามมา ซงตองศกษาศกษาเพมเตมเรองผลในทางปฏบตเมอพระราชบญญตดงกลาวมผลใชบงคบ และมการประกาศใชบรรดาอนบญญตทเกยวของตอไป

Ref. code: 25595601034027SQY

111

บรรณานกรม

หนงสอ

กรมศลกากร. คมอระบบราคาแกตต, กรงเทพฯ: กรมศลกากร, 2542.

ชชาต อศวโรจน. รวมกฎหมายและค าพพากษาฎกาทเกยวของกบการศลกากร : ค าอธบายกฎหมาย

ราคาศลกากร (ราคาแกตต). กรงเทพมหานคร: โรงพมพเดอนตลา, 2543.

สนตชม ศรรญเพชร และอรวลญช คลองสงสอน. ราคาศลกากร. กรงเทพมหานคร: ม.ท.พ., 2558.

พนต ธรภาพวงศ. ราคาโอนภายในกลมบรษทขามชาต. กรงเทพมหานคร: บรษท Tax Research Center, 2546.

มาโนช รอดสม. ความรทวไปเกยวกบกฎหมายศลกากรและกฎหมายวาดวยพกดอตราศลกากร. กรงเทพมหานคร: จ-อารต, 2555.

จฑาทพ คลายทบทม. หลกความสมพนธระหวางประเทศ. กรงเทพมหานคร : ส านกพมพ มหาวทยาลยเกษตรศาสตร, 2551.

คณะกรรมการด าเนนการน าระบบราคาแกตตมาใชในงานศลกากร, คณะท างานยกรางกฎหมายราคา แกตต และ คณะท างานรางระเบยบปฏบตพธการราคาแกตต. การประเมนราคาตามความ ตกลงแกตต. กรงเทพมหานคร : เจาพระยาระบบการพมพ, 2538.

ไพจตร โรจนวานช ,ชมพร เสนไสย และสาโรช ทองประค า. ภาษสรรพากร ค าอธบายประมวล รษฎากร. กรงเทพมหานคร: สามเจรญพาณชย, 2546.

Books Bakker, & Obuoforibo. Transfer Pricing and Customs Valuation : Two worlds to tax as

one. IBFD, 2009. Sherman Saul L. & Glashoff Hinrich. Customs Valuation Commentary on the GATT

Customs Valuarion Code. New York: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1978.

Ref. code: 25595601034027SQY

112

OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrarions. OECD, 1995.

บทความวารสาร

เพชรรตน ศภนมตรกลกจ. “Transfer Pricing กบการประเมนราคาศลกากร”. สรรพากรสาสน.

48(8), (2544): 55-66.

เทดศกด สวรรณมณ. “เครองมอใหมทางราคาศลกากร (Customs Valuation Instrument)

ทองคการศลกากรโลกก าลงจะเผยแพรทวโลก (ตอนท 1) Transfer Pricing ปญหาปลายยอดภเขาน าแขง”. จลสารศลกากร 19(8), (2554): 9-10.

หทยา ทพยะวฒน. “Transfer Pricing ของบรษทขามชาตกบการก าหนดราคาศลกากร”.

จลสารศลกากร 21(8), (2556): 14-15. วทยานพนธ

พฤฒพงษ เลศชยมงคล. “การประเมนราคาศลกากรภายใตกฎเกณฑของ WTO”.(วทยานพนธ มหาบณฑต, คณะนตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร, 2549).

ยภาพร หวงไธสง. “ความตกลงการประเมนราคาศลกากรของ WTO: ศกษาคดการจ าแนกประเภท

สนคาและการประเมนราคาศลกากรของสหภาพยโรป”. (วทยานพนธมหาบณฑต, คณะนตศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร, 2554).

ณษฐา วงศอราม. “การน าหลกความสามารถในการเปรยบเทยบกนไดมาใชกบการก าหนดราคาโอน

เพอประเมนภาษเงนได”. (วทยานพนธมหาบณฑต, คณะนตศาสตร หาวทยาลยธรรมศาสตร, 2552).

เสาวภาคย ศภกล. “ปญหาศลกากรทเกดจากการปรบราคาโอน”. (รายงานเอกตศกษามหาบณฑต, คณะนตศาสตร จฬาลงกรณมหาวทยาลย, 2556).

Ref. code: 25595601034027SQY

113

ศรวรรณ ไวศยกลกจ. “แนวปฏบตของกรมสรรพากรในการก าหนดราคาโอนลวงหนา”. (รายงาน

การศกษาคนควาอสระมหาบณฑต, คณะนตศาสตร มหาวทยาลยเกษตรศาสตร, 2550).

สชาดา ธารจดาวงศ, “ปญหาการจดเกบภาษเงนไดกรณคาตอบแทนจากทรพยสนไมมรปรางทไดรบ โดยบรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทตงขนตามกฎหมายตางประเทศและมไดประกอบ ก จการ ในประ เทศไทย” , ( ว ทยานพนธปรญญามหาบณฑต , คณะน ต ศาสตร มหาวทยาลยธรรมศาสตร, 2548).

Electronic Media World Customs Organization. “WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing”. http://www.wcoomd.org/en/topics/key- issues/revenuepackage/~/media/36DE1A4DC54B47109514FFCD0AAE6B0A.ashx 15 November 2016 World Customs Organization. “Important new instrument on transfer

pricing and Customs valuation finalised by the Technical Committee on Customs Valuation”. http://www.wcoomd.org/en/media/newsroom/ 2016/april/~/link.aspx?_id=DF526E99E5BB41A7A5445C8A1EEF9B3B&_z=z 15 November 2016

World Customs Organization. “CASE STUDY 14.1 - Use of transfer pricing documentation when examining related party transactions under article 1.2 (a) of the agreement”.dhttp://www.wcoomd.org/en/media/newsroom/ 2016/april/~/media/WCO/Public/Global/PDF/Topics/Valuation/Instruments%20and%20Tools/Case%20study/CASE%20STUDY%2014_1%20EN.ashx 15 November 2016

KPMG. “Korea: Transfer pricing, customs valuations advance arrangements”

https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2015/06/korea-transfer-pricing-customs-valuations-advance-arrangements.html 17 November 2016

Ref. code: 25595601034027SQY

114

Lee Kyung Geun. “Legislative changes to harmonize income tax law and customs law

in Korea”. http://blog.investkorea.org/wordpress/?p=307 3 January 2017

Ref. code: 25595601034027SQY

ภาคผนวก

Ref. code: 25595601034027SQY

116

ภาคผนวก ก กฎกระทรวงฉบบท 132 (พ.ศ. 2543)

Ref. code: 25595601034027SQY

117

Ref. code: 25595601034027SQY

118

Ref. code: 25595601034027SQY

119

Ref. code: 25595601034027SQY

120

Ref. code: 25595601034027SQY

121

Ref. code: 25595601034027SQY

122

Ref. code: 25595601034027SQY

123

Ref. code: 25595601034027SQY

124

Ref. code: 25595601034027SQY

125

Ref. code: 25595601034027SQY

126

Ref. code: 25595601034027SQY

127

ภาคผนวก ข ประกาศกรมศลกากรท 59/2546

Ref. code: 25595601034027SQY

128

Ref. code: 25595601034027SQY

129

ประวตผเขยน

ชอ นางสาวปวนรตน แยมพนจ วนเดอนปเกด วฒการศกษา

วนท 3 พฤษภาคม พ.ศ. 2533 นตศาสตรบณฑต มหาวทยาลยธรรมศาสตร พ.ศ. 2555

ต าแหนง นกวชาการศลกากรปฏบตการ กรมศลกากร

ผลงานทางวชาการ ปวนรตน แยมพนจ, “การน าการก าหนดราคาโอนมาใชในการก าหนดราคาศลกากร,” วทยานพนธ

มหาบณฑต (กฎหมายภาษ) มหาวทยาลยธรรมศาสตร, 2559.