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E-COMMERCE – ASPETTI IVA

A Cura di Antonio Gigliotti

Indice

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Indice

1. COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO E INDIRETTO

1.1. Commercio elettronico diretto e indiretto Pag. 2

2. COMMERCIO ELETTRONICO INDIRETTO Pag. 3

3. COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO Pag. 11

3.1. Definizione di commercio elettronico diretto Pag. 10

E-commerce – Aspetti IVA

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1. IL COMMERCIO ELETTRONICO

1.1. Commercio elettronico diretto e indiretto

Per affrontare gli aspetti IVA legati al commercio elettronico, va operata innanzitutto una distinzione

tra:

- commercio elettronico DIRETTO, ove tutte le fasi della transazione (dall’ordine, al pagamento,

alla consegna), avvengano on-line;

- e commercio elettronico INDIRETTO, dove l’acquisto avviene on-line, ma la consegna avviene

in seguito, fisicamente, attraverso il tradizionale servizio postale o tramite vettore.

Mentre le operazioni di commercio elettronico indiretto possono essere ricondotte alla fattispecie

delle cessioni di beni (perché assimilate alle cosiddette “vendite a distanza”), il commercio

elettronico diretto, invece, va ricondotto nel novero delle prestazioni di servizi (per cui assume

rilevanza il momento di ultimazione della prestazione o del pagamento ai fini della determinazione

del momento impositivo).


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2. COMMERCIO ELETTRONICO INDIRETTO Il commercio indiretto è la forma di e-commerce più semplice da disciplinare: la consegna fisica del

bene presso il consumatore finale tramite posta o corriere consente, infatti, di individuare

agevolmente il luogo nel quale l’operazione è resa.

DEFINIZIONE - Il Se.c.i.t. (Servizio Consultivo ed Ispettivo Tributario), nella sua Relazione annuale

del 1999 aveva fornito una definizione di commercio elettronico indiretto. Esso si ha quando “la

fase preliminare di ordine ed anche il pagamento vengono effettuati on-line, ma il bene viene poi

fisicamente spedito al domicilio o alla sede dell’acquirente. Si tratta della vendita di beni

tradizionali (come vino, libri, computer, eccetera) che ha delle analogie con la vendita per

corrispondenza e che si avvantaggia della forma elettronica per espandere i propri canali e le

proprie vendite”.

Il commercio elettronico di tipo indiretto eseguito in Italia è assimilato alle vendite a distanza o per

corrispondenza.

La disciplina IVA ed i connessi adempimenti sono differenti, a seconda che si tratti di:

- cessioni effettuate in Italia;

- cessioni intracomunitarie o acquisti intracomunitari;

- esportazioni o importazioni.

E-Commerce – Aspetti IVA

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Territorialità – COMMERCIO ELETTRONICO INDIRETTO

In base ai soggetti che prendono parte al processo di vendita, il commercio elettronico indiretto può

essere classificato come segue:

- 1. business to consumer (B2C): si tratta delle transazioni commerciali di beni e servizi tra

imprese e consumatori finali;

- 2. business to business (B2B): si tratta dell’insieme delle transazioni commerciali effettuate tra

imprese.

In base a tale suddivisione, si avranno profili IVA diversi a seconda dei casi:

B2B

Se un soggetto italiano cede il bene ad un soggetto passivo Iva UE e invia il bene stesso in un altro

Paese UE si configura un’operazione intracomunitaria.

Di conseguenza si applicheranno tutte le disposizioni previste in materia di scambi intracomunitari

previsti dal D.L. n.331/93.

SCAMBI DEL TIPO “B2B” – SOGGETTO IVA – SOGGETTO IVA

CEDENTE CESSIONARIO IVA

ITALIANO ITALIANO RILEVANTE IVA IN ITALIA

ITALIANO UE

CESSIONE INTRA NI art. 41 DL 331/93

L’operazione si configura come una normale

cessione intracomunitaria, non imponibile IVA ex

art. 41 del D.L. n. 331/1993 e, pertanto,

l’acquirente verserà l’IVA nel proprio paese,

emettendo ed integrando la fattura ricevuta

secondo la tecnica del reverse charge.

ITALIANO EXTRA-UE

CESS ALL’EXP. NI art.8 c.1 lett. a) DPR 633/72

Normale cessione all’esportazione: il cedente

emetterà fattura non imponibile ex. art. 8 del

D.P.R. n. 633/72 e presenterà apposita


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dichiarazione in dogana per acquisire il

cosiddetto “visto uscire”, il quale rappresenta la

prova dell’avvenuta esportazione definitiva del

bene ceduto.

UE ITALIANO ACQUISTO INTRA NI art. 38 DL 331/93

EXTRA - UE ITALIANO IMPORTAZIONE

B2C

Le operazioni effettuate dal cedente italiano verso cessionari (non soggetti IVA) di altri Stati membri,

scontano l’IVA in Italia a condizione che:

1) i beni siano spediti o trasportati dal cedente o per suo conto nel territorio di un altro Stato

membro e che

2) l’importo annuo delle vendite nello Stato membro di destino, nell’anno precedente e

nell’anno in corso, non sia superiore ad Euro 100.000, o al minor ammontare stabilito in ogni

Stato membro di destinazione, secondo la Direttiva 2006/112/CE.

Il cedente che non abbia superato il limite prima indicato può comunque optare previa specifica

opzione di durata triennale da esplicitare in sede di dichiarazione IVA, per l’applicazione dell’IVA nel

paese di destinazione.

Nel caso in cui il cedente opti volontariamente per la tassazione nel Paese di destinazione o ne sia

costretto per superamento dei limiti, dovrà nominare un rappresentante fiscale nello Stato membro

di destinazione oppure procedere ad identificarsi direttamente.

SCAMBI DEL TIPO “B2C” – SOGGETTO IVA – PRIVATO

CEDENTE CESSIONARIO IVA

ITALIANO ITALIANO RILEVANTE IVA IN ITALIA

ITALIANO UE

SE SOTTO SOGLIA

RILEVANTE IVA IN ITALIA


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Il cedente che non abbia superato il limite prima

indicato può comunque optare previa specifica opzione

di durata triennale da esplicitare in sede di

dichiarazione IVA, per l’applicazione dell’IVA nel paese

di destinazione.

ITALIANO UE

SE SOPRA SOGLIA

CESSIONE INTRA NI art. 41 DL 331/93 + CESSIONE IVA

UE

Il cedente è costretto a tassare nel Paese di

destinazione per superamento dei limiti, dovrà

nominare un rappresentante fiscale nello Stato membro

di destinazione oppure procedere ad identificarsi

direttamente.

In tal caso emetterà fattura non imponibile ex art. 41

del D.L. n. 331/1993 al rappresentante fiscale o, se il

soggetto si è identificato direttamente, a “se stesso” con

la partita IVA ottenuta nel paese della Comunità

Europea.

Il cedente dovrà predisporre i modelli Intrastat, sia ai

fini fiscali che statistici.

ITALIANO EXTRA-UE

CESS ALL’EXP. NI art.8 c.1 lett. a) DPR 633/72

Normale cessione all’esportazione: il cedente emetterà

fattura non imponibile ex. art. 8 del D.P.R. n. 633/72 e

presenterà apposita dichiarazione in dogana per

acquisire il cosiddetto “visto uscire”, il quale

rappresenta la prova dell’avvenuta esportazione

definitiva del bene ceduto.

UE ITALIANO

SE SOTTO SOGLIA

IVA CON ALIQUOTA PAESE UE


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UE ITALIANO

SE SOPRA SOGLIA

CESSIONE RILEVANTE AI FINI IVA IN ITALIA (RF O ID DEL

SOGGETTO UE IN ITALIA + CESSIONE INTERNA)

EXTRA - UE ITALIANO IMPORTAZIONE

Per la verifica delle soglie, si faccia riferimento alla seguente tabella:

La tabella aggiornata al mese di marzo 2014 delle soglie degli acquisti a distanza fissate dai singoli

Stati membri, può essere reperita anche all’indirizzo Internet:

www.ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/traders/vat_community/index_en.htm .


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LA FATTURAZIONE DELLE OPERAZIONI

Per le fattispecie che rientrano nel commercio elettronico indiretto non è obbligatoria l’emissione

della fattura, a meno che non sia richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione

dell’operazione, come disposto dall’art. 22, comma 1, n. 1) del D.P.R. n. 633/1972 che recita:

L’emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di

effettuazione dell’operazione: 1) per le cessioni di beni effettuate (…) per corrispondenza (….).

Dato che l’acquirente può richiedere l’emissione della fattura è opportuno predisporre il

sito internet in modo che sia possibile, per l’acquirente, effettuare la relativa opzione e,

conseguentemente, indicare i dati necessari per la fatturazione.

L’art. 101, comma 2 della legge 21 novembre 2000, n. 342 ha condizionato la previsione di non

obbligatorietà della emissione della fattura sia al vincolo che il pagamento sia stato effettuato “con

l’intervento di intermediari finanziari abilitati” (es. carte di credito), sia alla necessità della “presenza

di idonea documentazione”.

Le operazioni in commento, inoltre, non sono soggette all’obbligo di certificazione fiscale (mediante

scontrino o ricevuta) ai sensi dell’art. 2, comma 1, lett. oo) del d.P.R. 696/1996.

Dalla norma si legge: “Non sono soggette all’obbligo di certificazione … (scontrino o

ricevuta fiscale): oo) le cessioni di beni poste in essere da soggetti che effettuano vendite

per corrispondenza, limitatamente a dette cessioni.”

Queste semplificazioni, proprie della vendita per corrispondenza, consentono a chi decide di aprire

un negozio on-line e operare nell’ambito del commercio elettronico indiretto di non emettere nessun

documento a fronte di una vendita a consumatori privati, essendo sufficiente l’annotazione sul

registro dei corrispettivi del totale delle operazioni giornaliere ex art. 24 del D.P.R. n. 633/1972.

I corrispettivi giornalieri delle vendite, comprensivi dell’Iva, devono essere, tuttavia, annotati

nel registro di cui al citato art. 24 del D.P.R. n. 633/1972 entro il giorno non festivo successivo a quello

di effettuazione dell’operazione e con riferimento al giorno di effettuazione.


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Nell’ipotesi in cui vengano emesse fatture su richiesta o meno dei clienti, occorrerà istituire, insieme

con il registro dei corrispettivi, il registro delle fatture emesse di cui all’art. 23 del D.P.R. n. 633/72 (cfr.

R.M. 20.01.1994, n. 2615).

IL CASO DEI RESI - Va detto che l’emissione della fattura consente di utilizzare la procedura di

variazione prevista dall’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, qualora il cessionario restituisca i beni al

venditore (ad esempio esercitando il diritto di recesso).

Qualche dubbio interpretativo si è avuto nei casi in cui i beni ceduti, per cui non è stato prodotta la

fattura, vengano restituiti al fornitore.

Per risolvere tali criticità si fa riferimento alla Ris. n. 274/E del 5 novembre 2009. In tale documento,

l’Agenzia delle Entrate asserisce che per recuperare l’IVA sui resi di merce nell’ambito delle attività di

commercio elettronico indiretto che non comportino l’obbligo di emissione di

fattura/scontrino/ricevuta fiscale, il contribuente deve fornire la documentazione, che consenta

l’identificazione degli elementi necessari a correlare la restituzione al medesimo bene risultante dal

documento che prova la vendita originaria quali:

- le generalità del soggetto acquirente,

- l’ammontare del prezzo rimborsato,

- il “codice” dell’articolo oggetto di restituzione e

il “codice di reso” (quest’ultimo deve essere riportato su ogni documento emesso per certificarne il

rimborso).


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3. COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO

3.1. Definizione di commercio elettronico diretto

Nella definizione di commercio elettronico diretto rientrano tutte le operazioni che si svolgono

interamente in modalità telematica (dalla cessione alla consegna del prodotto) e che hanno per

oggetto un bene o un servizio messo a disposizione del destinatario in forma digitale e tramite una

rete elettronica.

Si ricorda che per tale tipologia di operazioni non si parla di cessione di beni ma di prestazione di

servizi; pertanto, ai fini della determinazione del momento impositivo assume rilevanza il momento

del pagamento.

Il regolamento comunitario di riferimento (Allegato 1 regolamento 2011/282/UE, così come

modificato dal regolamento UE n. 1042/2013) fornisce anche un’elencazione esemplificativa dei

servizi prestati tramite mezzi elettronici; l’elenco è puramente esemplificativo:

- Fornitura di siti web e web-hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature

- Fornitura di software e relativo aggiornamento

- Fornitura di immagini, testi (e-book) e informazioni e messa a disposizione di basi di dati

- Fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o d’azzardo, programmi o

manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento

- Fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza (e-learning).


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Il solo fatto che un prestatore di servizi e il suo destinatario comunichino per posta

elettronica, non implica che il servizio reso sia un servizio prestato per via elettronica.

Non costituiscono servizi di e-commerce (art. 7 § 3 Reg (UE) 282/2011 – già art. 12 Reg. (CE)

1777/2005):

a) i servizi di tele radiodiffusione;

b) i servizi di telecomunicazione;

c) i beni per i quali l’ordine o la sua elaborazione avvengano elettronicamente;

d) i CD-ROM, i dischetti e supporti fisici analoghi;

e) il materiale stampato, come libri, bollettini, giornali o riviste;

f) i CD e le audiocassette;

g) le video cassette e i DVD;

h) i giochi su CD-ROM;

i) i servizi di professionisti, quali avvocati e consulenti finanziari, che forniscono consulenze ai

clienti mediante la posta elettronica;

j) i servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un insegnante

attraverso Internet o una rete elettronica, vale a dire mediante un collegamento remoto;

k) i servizi di riparazione materiale off line delle apparecchiature informatiche;

l) i servizi di conservazione dei dati off line;

m) i servizi pubblicitari, ad esempio su giornali, manifesti e in televisione;

n) i servizi di help desk telefonico;

o) i servizi di insegnamento che comprendono esclusivamente corsi per corrispondenza, come

quelli inviati per posta;

p) i servizi tradizionali di vendita all’asta che dipendono dal diretto intervento dell’uomo,

indipendentemente dalle modalità di offerta;


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Il termine “tele radiodiffusione” di cui alla lett. a) è stato inserito dal 1/1/2015 in

sostituzione ai precedenti termini “radiodiffusione” e “televisione” (modifiche apportate

dal Regolamento UE n. 1042/2013).

Non costituiscono servizi di e-commerce, inoltre, (art. 7 § 3 Reg (UE) 282/2011):

t. la prenotazione in linea di biglietti di ingresso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive,

scientifiche, educative, ricreative o a manifestazioni affini;

u. la prenotazione in linea di soggiorni alberghieri, autonoleggio, servizi di ristorazione,

trasporto passeggeri o servizi affini.

Le lettere t) e u) sono state inserite dal 1° gennaio 2015 ad opera del Regolamento UE n.

1042/2013.

D’altro canto le Lettere q), r), s) sono state soppresse dall’elenco con effetto dal 1°

gennaio 2015, ad opera del Regolamento UE n. 1042/2013.

q. i servizi telefonici con una componente video, altrimenti noti come servizi di videofonia;

r. l’accesso a Internet e al World Wide Web;

s. i servizi telefonici forniti attraverso Internet.

Dal 01.01.2015, quindi, abbiamo una tassazione a destino per i servizi elettronici e di

telecomunicazione e tele radiodiffusione.

Il nuovo criterio territoriale applicabile ai servizi elettronici, di telecomunicazione e di tele

radiodiffusione resi a privati consumatori comunitari, non è più basato sul Paese del fornitore, ma su

quello del cliente (art. 58 della Direttiva n. 2006/112/CE, nel testo sostituito dall’art. 5 della Direttiva

n. 2008/8/CE).

L’art. 5 della Direttiva n. 2008/8/CE ha ridefinito i criteri di individuazione del luogo impositivo dei

suddetti servizi, estendendo ai rapporti “B2C” le regole già attualmente applicabili alle prestazioni di

servizi generiche” scambiate nell’ambito nei rapporti “B2B”.

Dal nuovo anno, quindi, anche per i servizi prestati a persone che non agiscono in veste di soggetti

Iva, l’imposta sarà dovuta nel Paese del cliente a prescindere dal Paese in cui il fornitore è stabilito

(Paese UE o extra-UE).


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Un’eccezione è stata introdotta dal nostro legislatore per i servizi di telecomunicazione e tele

radiodiffusione resi a clienti nazionali, non soggetti IVA. Avvalendosi della facoltà di deroga prevista

dall’art. 59-bis, par. 1, lett. a), della Direttiva n. 2006/112/CE, i citati servizi saranno imponibili in Italia

a condizione che le prestazioni siano utilizzate all’interno dell’Unione europea.

Nell’ambito della legislazione interna, le modifiche descritte hanno determinato:

- la riformulazione delle lett. f) e g) dell’art. 7-sexies del D.P.R. n. 633/1972,

- con la contestuale soppressione delle lett. h) ed i) del successivo art. 7-septies.

Dal 1° gennaio di quest’anno, in coincidenza, è stata prevista la possibilità di avvalersi del MOSS (Mini

One Stop Shop), cioè un regime opzionale che evita, alle imprese che erogano i suddetti servizi, di

doversi identificare ai fini Iva in tutti i Paesi membri in cui l’imposta è dovuta, vale a dire i Paesi in cui

sono stabiliti i clienti.

La semplificazione consiste nella facoltà di accentrare gli obblighi di dichiarazione e di

versamento dell’imposta in capo alla posizione Iva:

• del Paese in cui il fornitore, UE, ha fissato la sede della propria attività o dispone di una

stabile organizzazione (cd. “regime UE”);

• del Paese in cui il fornitore, non UE, ha deciso di identificarsi, a condizione che non sia né

stabilito, né identificato o tenuto ad identificarsi nell’Unione europea (cd. “regime non UE”).


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In sostanza:

- il “regime UE” si applica ai fornitori che hanno la sede dell’attività in un Paese membro e a

quelli che, pur avendo la sede al di fuori dell’Unione europea, dispongono di una stabile

organizzazione in uno o più Paesi membri. Con l’opzione MOSS, tali imprese, attraverso il

numero di partita IVA di cui sono già in possesso, adempiono agli obblighi di dichiarazione e

di versamento dell’imposta relativi ai servizi digitali resi nell’ambito dei rapporti “B2C”

esclusivamente nel Paese membro in cui hanno la sede o la stabile organizzazione.

Sono, quindi, esclusi dal regime speciale i servizi digitali forniti a privati consumatori stabiliti negli

stessi Paesi membri in cui l’impresa ha la sede o dispone di una stabile organizzazione; sicché, per tali

prestazioni, diventa obbligatoria l’apertura di una partita Iva locale con la procedura di

identificazione diretta o la nomina di un proprio rappresentante fiscale, con la conseguente gestione

“ordinaria” dei relativi adempimenti attraverso tale posizione Iva.

Ad esempio, l’impresa con sede in Italia e stabili organizzazioni in Francia e Germania, se

aderisce al MOSS, deve applicare il regime speciale per i servizi digitali resi, anche per il

tramite delle stabili organizzazioni, a privati consumatori comunitari, fatta eccezione per

quelli prestati ai clienti stabiliti in Italia, Francia e Germania, soggetti al regime ordinario.

- il “regime non UE” si applica, invece, ai fornitori che, nell’Unione europea, non hanno la sede

dell’attività o una stabile organizzazione, né sono identificati o tenuti ad identificarsi ai fini

Iva. Avvalendosi del regime speciale, tali imprese possono scegliere il Paese membro nel


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quale aprire la partita Iva ed accentrare gli obblighi di dichiarazione e di versamento

dell’imposta dovuta sui servizi digitali resi nell’ambito dei rapporti “B2C”.

A differenza del “regime UE”, il regime speciale in parola si applica a tutti i servizi digitali resi a forniti

a privati consumatori comunitari, indipendentemente dal Paese membro in cui gli stessi sono stabiliti.

Se l’impresa ha sede in Svizzera e sceglie di identificarsi in Italia, rientrano nel regime

speciale anche i servizi digitali resi a clienti italiani, non soggetti Iva.

Con Provv. 30.09.2014, n. 122854 l’Agenzia delle Entrate ha attivato la procedura telematica di

registrazione per le imprese che intendono avvalersi del MOSS (Mini One Stop Shop) e la richiesta

poteva essere presentata già dal 01.10.2014.

In generale, la registrazione ai regimi speciali decorre dal 1° giorno del trimestre successivo a quello

di esercizio dell’opzione.

In deroga, è tuttavia previsto che i regimi speciali siano applicabili dalla data di effettuazione della

prima prestazione qualora le imprese interessate richiedano la registrazione entro il 10° giorno del

mese successivo (art. 57-quinquies del Reg. UE n. 282/2011).


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LA FATTURAZIONE DELLE OPERAZIONI

Per quanto riguarda le transazioni relative al commercio elettronico diretto è necessario precisare

che tali operazioni non godono dell’esonero dall’obbligo di emissione della fattura previsto dall’art.

22 D.P.R. n. 633/1972.

Nella risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-03615 del 24.09.2014, l’Agenzia delle entrate ha

ribadito che le operazioni di commercio elettronico “diretto” (cd. “servizi di e-commerce”), ove

territorialmente rilevanti ai fini Iva in Italia, sono soggette all’obbligo di fatturazione, nei termini di

cui all’art. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, ossia avuto riguardo al momento del pagamento del

corrispettivo.

Nell’occasione, in relazione alle novità in vigore dal 01.01.2015, è stato osservato che la Commissione

europea, nella “Relazione della Commissione al Consiglio relativa all’art. 6 della Direttiva n.

2008/8/CE, ha raccomandato agli Stati membri di esonerare dall’obbligo di emissione della fattura le

prestazioni di servizi relative al commercio elettronico diretto rientranti nell’ambito di applicazione

del MOSS (Mini One Stop Shop).

In linea con questa raccomandazione, nello schema di Decreto legislativo approvato dal Consiglio

dei ministri il 24.12.2014, è stato previsto espressamente l’esonero dagli obblighi di cui al Titolo II del

D.P.R. n. 633/1972 (fatturazione, registrazione, ecc.) per le imprese che aderiscono al MOSS.

Nessuna deroga è, invece, prevista per i servizi digitali resi nei rapporti “B2B”, che restano

soggetti all’obbligo di emissione della fattura (art. 21, comma 6-bis, del D.P.R. n.

633/1972).


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