50810744 Control Si Audit Intern Bancar

5/17/2018 50810744 Control Si Audit Intern Bancar - slidepdf.com

http://slidepdf.com/reader/full/50810744-control-si-audit-intern-bancar 1/119

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

CATEDRA „BĂNCI ŞI ACTIVITATE BANCARĂ”

Victoria COCIUG Olga TIMOFEI

CONTROL ŞI AUDIT INTERN BANCAR

Curs universitar

Chişinău – 2008



– 2 –

CZU 336.71(075.8)C 59

Lucrarea a fost discutată şi recomandată pentru editare le şedinţelecatedrei „Bănci şi activitate bancară” (proces verbal nr.5 din 25.10.07) şiComisiei metodice a facultăţii „Finanţe” (proces verbal nr. 4 din19.11.07).

Recenzenţi: conf. univ. dr. M. Covaliu,

conf. univ. dr. L. Mistrean

Descrierea CIP a Camerei Naţionale a CărţiiControl şi audit intern bancar: Curs universitar /

Victoria Cociug, Olga Timofei; Acad. de Studii Econ. dinMoldova. Catedra „Bănci şi Activitatea Bancară”. – Ch. :ASEM, 2008 – 118 p.

Bibliogr. p. 117-118 (25 tit.)ISBN 978-9975-75-391-3100 ex.

336.71(075.8)

Autori: conf. univ. dr. V. Cociug,drd. O. Timofei

© Departamentul Editorial-Poligrafic al ASEM

ISBN 978-9975-75-391-3



– 3 –

CUPRINS:Prefaţă……………………………………………….............………….5Capitolul 1. Definirea auditului şi controlului bancar intern…….6

1. Esenţa auditului şi controlului intern bancar…………………..62. Rolul procedurilor de audit şi controlul intern bancar...............12

Aplicaţii......................................................................................................... 14Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor ....................................14Test-grilă....................................................................................................... 14Bibliografie selectivă.................................................................................... 15Capitolul 2. Organizarea sistemului de control bancar intern.........16

1. Specificul sistemului de control intern..........................................16

2. Obiectivele controlului bancar intern............................................203. Modalităţile de control intern.........................................................244. Principiile de organizare a mecanismului de control intern

bancar.................................................................................................29 Aplicaţii......................................................................................................... 30Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor ....................................30Test-grilă....................................................................................................... 31Bibliografie selectivă.................................................................................... 32

Capitolul 3. Misiunea de audit: caracteristică şi tipologie.................331. Definirea şi funcţiile auditului intern.............................................332. Tipologia misiunilor de audit..........................................................363. Etapele implementării misiunii de audit.......................................38

Aplicaţii......................................................................................................... 46Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor ....................................46Test-grilă....................................................................................................... 46Bibliografie selectivă.................................................................................... 47

Capitolul 4. Controlul intern şi auditul principalelor operaţiunibancare.................................................................................. 491. Rolul controlului şi auditului bancar intern în gestionarea

principalelor operaţiuni bancare....................................................492. Verificarea operaţiunii de creditare a persoanelor juridice........513. Verificarea operaţiunilor de creditare a persoanelor fizice.........534. Aspecte practice: proceduri de efectuare a auditului intern

bancar................................................................................................. 555. Controlul intern: dirijarea creditelor şi gajul................................55



– 4 –

6. Ghid pentru scrierea comentariilor pe credite pentru raportulprivind controlul...............................................................................59

Aplicaţii......................................................................................................... 60

Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor ....................................60Bibliografie selectivă.................................................................................... 61Capitolul 5. Controlul performanţei bancare......................................62

1. Obiective şi proceduri ale controlului lichidităţii bancare..........622. Analiza profitabilităţii băncii...........................................................673. Analiza capitalului bancar...............................................................744. Aspecte practice: proceduri de efectuare a auditului intern bancar...765. Controlul intern: profitul.................................................................766. Controlul intern: capitalul...............................................................777. Controlul intern: suficienţa capitalului..........................................78

Aplicaţii......................................................................................................... 82Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor ....................................82Test-grilă....................................................................................................... 82Bibliografie selectivă.................................................................................... 84Capitolul 6. Raportul de audit.................................................................85

1. Esenţa şi elementele de bază ale raportului de audit....................852. Exprimarea opiniei şi tipurile de opinie........................................89

3. Scrisoarea către managementul băncii...........................................93 Aplicaţii......................................................................................................... 95Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor ....................................95Test-grilă....................................................................................................... 95Bibliografie selectivă.................................................................................... 96Capitolul 7. Riscul de audit......................................................................97

1. Riscul de audit: concept şi componente.........................................972. Riscul inerent.....................................................................................99

3. Riscul legat de control......................................................................1014. Riscul de nedepistare........................................................................1065. Evaluarea riscului de audit...............................................................109

Aplicaţii......................................................................................................... 114Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor ....................................114Test-grilă....................................................................................................... 115Bibliografie selectivă................................................................................... 116



– 5 –

PREFAŢĂ

Rolul băncilor în economia contemporană este unic sau spe-

cial, comparativ cu alte întreprinderi, dezvoltarea bancară asigu-rând, în ultimă instanţă, structura necesară funcţionării economieide piaţă. Afirmarea rolului unic al băncii este confirmată, în noilecondiţii, de funcţiile principale ale băncilor, care privesc o eficientăalocare a disponibilităţilor băneşti prin furnizarea de credit cătresectorul real al economiei; transferul monetar instituţiilor şiagenţilor economici, potrivit unei politici monetare adecvate a

Băncii Centrale.De asemenea, prin intermediul rezervelor sale şi a opera-ţiunilor de „open market”, precum şi asigurarea operaţiunilor dedepozit pentru agenţii economici ca dovadă de încredere înstabilitatea şi lichiditatea sistemului bancar.

Un sistem bancar stabil şi sigur constituie un factor importantal dezvoltării economiei naţionale. Situaţia şi funcţionareaeficientă a sistemului bancar depind, în mare măsură, de eficienţa

auditului bancar, de procedurile şi normele de reglementare a lui,de perceperea bazelor fundamentale şi a organizaţiei auditate.Calitatea şi fiabilitatea sistemului bancar depind de respectarea decătre băncile comerciale a tuturor cerinţelor privind efectuareaoperaţiunilor bancare şi a evidenţei contabile a lor, stabilite şiaprobate de către organele de supraveghere abilitate.



– 6 –

Capitolul 1DEFINIREA AUDITULUI

ŞI CONTROLULUI BANCAR INTERN

Obiectivele de studiu:

1. Esenţa auditului şi controlului intern bancar.2. Rolul auditului şi controlului intern bancar.

1. Esenţa auditului şi controlului intern bancar

Băncile joacă un rol central în economia oricărei ţări. Elepăstrează economiile populaţiei, oferă mijloace pentru plata bunurilorşi serviciilor şi finanţează dezvoltarea afacerilor şi comerţului. Pentrua îndeplini aceste funcţii în mod sigur şi eficient, fiecare bancă trebuiesă obţină încrederea populaţiei şi a celor cu care face afaceri. De aceea,stabilitatea sistemului bancar, atât pe plan naţional, cât şiinternaţional, a devenit, recunoscută ca o problemă de interes general.Acest interes public este reflectat în modul în care băncile dinmajoritatea ţărilor, spre deosebire de aproape toate celelalte societăţicomerciale, sunt supuse supravegherii prudenţiale de către băncilecentrale sau alte organisme oficiale specifice.

În Republica Moldova întregul sistem bancar este supravegheat

de Banca Naţională, care şi-a creat un sistem de pârghii prin care săpoată controla şi identifica în timp util orice fenomene care ar puteaduce la deteriorarea calităţii sistemului, pentru a evita evenimenteleneplăcute. Totodată, pentru monitorizarea calităţii activităţii fiecareentitate bancară este supusă periodic auditului, rezultatele acestuiafiind instrumentul de bază în managementul bancar.

Auditul bancar reprezintă ansamblul de acţiuni de evaluare,verificare şi control al activităţii băncii, al documentelor financiar-



– 7 –

contabile elaborate de aceasta, pentru a stabili imaginea reală aactivităţii bancare.

Semantic, denumirea de „audit” provine de la cuvântul italian

audire, care înseamnă „a asculta, a auzi”, iar rădăcinile audituluiprovin din activitatea economică desfăşurată încă în evul mediu.

În funcţie de modalitatea de organizare a activităţii de audit,distingem audit extern şi intern. Principalele diferenţe dintre

auditul extern şi auditul intern sunt cumulate în tabelul 1.

Tabelul 1

Audit intern Audit extern1 2 3

Statutulauditorului

Auditorul intern esteangajatul băncii, cucontract de muncă,corespunzând normelor şicerinţelor conducerii.

Auditorul extern este opersoană independentă,care efectuează lucrărilede audit cu scepticismprofesional.

Beneficiariiauditului Conducerea băncii

Acţionarii, bancherii,

clienţii, potenţialiiinvestitori etc.

Remunerarea

Auditorul intern esteremunerat prin salariu pebaza contractului demuncă.

Auditorul extern esteremunerat prin onorariustabilit prin contract.

Scopul

Ajută angajaţii băncii să-şiîndeplinească sarcinile ce lerevin, asigurând un controleficient la un cost rezonabil.Apreciază controlul internşi recomandă îmbunătăţirealui.

Examinează situaţiilefinanciar-contabile ale

băncii şi exprimă o poziţiecu privire la situaţia finan-ciară a acesteia, urmărindrespectarea principiilorcontabile general-acce-ptate şi a StandardelorInternaţionale deContabilitate.



– 8 –

1 2 3

Obiectivele

Variază în funcţie de

cerinţele conducerii băncii.

Certificarea regularităţii,sincerităţii şi imaginii

fidele a conturilor,rezultatelor şi situaţiilorfinanciare.

Metodelede lucru

Originale, specificesituaţiilor de pe teren. Apella metode şi tehnici noipentru atingereaobiectivelor.

Bazate pe comparaţii,analize, inventare şiproceduri specifice.Respectă normele deauditare general-acceptate

şi Standardele de Audit.Prevenireafraudei

Cu privire laconfidenţialitate.

Depistează orice tip defraudă care influenţeazărezultatele financiare.

Independenţa

Independenţa auditoruluiintern este discutabilă,deoarece acesta estesubordonat conducerii.

Independenţa auditoruluiextern este juridică şi statu-tară, bazată pe principiileunei profesii liberale.

Raportulde audit Voluminos şi cu caracterprivat. Succint şi realizat pentru afi publicat.

Periodicitateaauditului

Auditorul intern lucreazăpermanent, având tottimpul misiuni planificatede către conducere.

Misiunile de audit externsunt ciclice, de obicei lasfârşitul anului.

Auditul extern este efectuat de organul de supraveghere

bancară, pe de o parte, şi de auditori externi, pe de altă parte. Încalitate de organ de supraveghere bancară în Republica Moldovaactivează Departamentul de Supraveghere Bancară a BănciiNaţionale, auditorii externi fiind reprezentaţi de diferite firmespecializate în audit bancar, atestate de Banca Naţională.

Departamentul de Supraveghere Bancara a BNM efectueazădoua tipuri de control, care se deosebesc după scopul controlului:complex şi tematic.



– 9 –

- Controlurile complexe sunt controluri generale pe teren, întimpul cărora auditorii analizează toate aspecteleprincipale ale operaţiunilor şi activităţilor băncii conform

politicii oficiale a BNM. Controlurile complexe ale tuturorbăncilor din Moldova se efectuează anual şi oferăinformaţii de bază pentru atribuirea unui rating băncii.

- Controlurile tematice sunt mai puţin generale după naturalor decât controlurile complexe; ele, de obicei, au un scopspecific şi se concentrează asupra unui sau câtorvadomenii ale activităţii băncii. De exemplu, în conformitate

cu politica BNM, controlurile tematice pe teren suntefectuate la toate băncile după 90 de zile de laimplementarea unui document de remediere a BNM.Scopul acestui control tematic este de a determina, la timp,măsura în care banca respectă documentul de remediere.

Auditul intern este efectuat de către departamentul de audit in-tern al băncii, organizat într-un aşa mod, încât să i se asigure indepen-denţa în activitate şi subordonarea directă preşedintelui băncii.

Auditul intern reprezintă o evaluare a activităţii desfăşurate debancă atât la nivelul direcţiilor generale, cât şi al unităţilor eiteritoriale. De asemenea, auditul intern exercită controlul final, cereprezintă o verificare de tip:

- Endogen – verificarea este realizată printr-o structură spe-cializată din interiorul băncii;

- Ex-post – verificarea este efectuată la sfârşitul unei acţiuni;

- Continuu – verificarea este realizată pe parcursul între-gului an calendaristic al activităţii globale desfăşurate debancă.

Sub aspect teoretic, auditul bancar intern şi controlul intern al băncii sunt categorii economice distincte, cea din urmă făcândobiectul primei.

Controlul bancar intern reprezintă un ansamblu de măsuriefectuate de conducerea băncii comerciale, menite să asigure



– 10 –

buna funcţionare a acesteia, gestionarea corectă a activelor şipasivelor bancare, precum şi corecta înregistrare în evidenţafinanciar-contabilă.

Auditul bancar intern este o activitate de audit, organizată îninteriorul băncii comerciale de către un departament specializat albăncii, inclus în organigrama acesteia, ce necesită o anumităindependenţă în activitate, pentru a formula o opinie şi a otransmise conducerii băncii.

Auditul instituţiilor bancare reprezintă o direcţie specifică aactivităţii de audit financiar. Caracterul specific al auditului bancar

este determinat de următoarele particularităţi specifice activităţiibancare:• utilizarea planului de conturi al evidenţei contabile diferit

decât la celelalte întreprinderi;• procedura specifică de impozitare a operaţiunilor bancare;• particularităţile privind eliberarea licenţei şi suprave-

gherea activităţii de către BNM;În aceste condiţii, sarcinile puse în faţa auditului bancar diferă

de direcţiile auditului altor întreprinderi.Importanţa auditului bancar ţine de obiectul auditat, şi anume

băncile comerciale, care concentrează volume considerabile deresurse băneşti, repartizează resursele băneşti libere întreîntreprinderi, ramuri ale economiei naţionale. Într-o economiecontemporană băncile îndeplinesc funcţii importante îndezvoltarea economică, în decontările băneşti între întreprinderi,

în organizarea circulaţiei numerarului efectiv şi prin virament.În practică, deseori băncile transmit atât funcţia de audit, câtşi funcţia de control intern unei subdiviziuni separate(departament sau secţie). Totuşi, termenul de control intern estemai larg, auditul intern fiind o parte concomitentă a sistemului decontrol intern, ceea ce se observă bine în tabelul 2.



– 11 –

Tabelul 2

Comparaţie dintre auditul intern şi controlul internAUDITUL BANCAR INTERN CONTROLUL BANCAR INTERN

Acţiune intermitentă Responsabilitate permanentă

Centrat pe funcţia financiarăCentrat pe obiective măsurabile,certe, operaţionale

Intervenţie „a posteriori” – funcţiade constatare

Intervenţie previzională, princonstrucţia şi definirea de obiectivescontate

Cercetarea şi calificareainformaţiilor printr-o manieră

calificată de către responsabilulmisiunii

Precizarea abaterilor cu trimitere lalegislaţie, modelarea realităţii princertitudini măsurabile

Există mai multe clasificări ale controlului intern ca funcţie amanagementului. Astfel, raportat la momentul acţiunii de control,distingem:

- Controlul preliminar se realizează înainte de a se începeactivitatea preconizată. Cu ajutorul acestui control seasigură existenţa condiţiilor necesare pentru realizareaacţiunii.

- Controlul concomitent vizează ceea ce se întâmplă întimpul desfăşurării acţiunii şi stabileşte dacă procesul delucru se determină corect.

- Controlul posterior se exercită după încheierea acţiunii şise concentrează pe rezultatele finale ale acesteia.

În funcţie de poziţia managerului faţă de actul de control, vom distinge:

- Control direct , ce se execută la faţa locului prin conlucraredirectă dintre controlor şi colaboratori;

- Control indirect , ce se realizează în baza rapoartelor saudatelor prezentate de colaboratori;

- Autocontrol , ce se realizează de persoana care îndeplineşte

operaţiunea.



– 12 –

2. Rolul procedurilor de audit şi controlul intern bancar

Banca în esenţa sa, ca subiect al auditului, reprezintă instituţiicare au o importanţă socială. Activitatea bancară este foarteimportantă, deoarece ea afectează nu numai băncile şi clienţii săi,ci influenţează atât economia în general, cât şi intereselepersoanelor particulare.

În menţinerea unui sistem eficient al auditului bancar suntcointeresaţi toţi agenţii economici şi în primul rând înseşi băncile.

Rapoartele băncii, aprobate de audit, sunt considerate ca sigure şidenotă corespunderea lor standardelor de reglementare aactivităţii bancare.

Proprietarii băncii sunt cointeresaţi în audit, deoarece concluziaauditului permite a stabili dacă rezultatele din rapoartele financiare,reflectate de către management, caracterizează situaţia reală a bănciişi au fost obţinute în conformitate cu prevederile legale.

Auditul bancar are importanţă şi pentru clienţii băncii,

pentru care controlul de audit reflectă siguranţa instituţieifinanciare şi respectarea de către aceasta a regulilor şi normelorde efectuare a operaţiunilor. Trebuie de menţionat că auditulîndeplineşte nu numai funcţia de confirmare pentru participanţiipieţei cu privire la situaţia instituţiei financiare, dar cea deevaluare a activităţii bancare.

Rolul controlului şi auditului intern este foarte mare pentru acti-

vitatea bancară, ceea ce confirmă şi enumerarea prezentată mai jos:• controlul intern permite depistarea erorilor comise şi

corectarea lor la momentul oportun, până ce ele nu audeteriorat complect activitatea;

• depistează erorile de sistem şi cele informaţionale,minimizând riscul de sistem;

• diminuează pierderile în urma fraudei interne;



– 13 –

• diminuează riscul legal prin depistarea divergenţelordintre activitatea cotidiană a băncii şi prevederile legale. Înaşa mod se evită achitarea amenzilor;

• determină nivelul global al activităţii băncii şi corespun-

derea lui cu strategia de dezvoltarea preconizată deacţionari;

• constată eficienţa diverselor activităţi şi recomandă deciziicu privire la oportunitatea lor;

• analizează eficienţa structurii organizaţionale a băncii princontrapunerea activităţii diverselor departamente şi

conlucrarea lor pentru realizarea obiectivelor comune;• contribuie la respectarea continuităţii informaţiei,

auditorul intern fiind persoana care urmăreşte aceastăcontinuitate, depistând divergenţe dintre date anterioare şisoldurile acestor date, formate la momentul controlului.Astfel se poate evita pierderea sau eronarea informaţiei încadrul riscului sistemic;

• urmăreşte fiabilitatea şi bonitatea băncii, determinând

căile oportune de dezvoltare în viitor prin recomandareaactivităţilor evaluate a fi eficiente şi corectarea erorilordepistate.

Controlul bancar are menirea să asigure buna funcţionare aactivităţii bancare, acţionând astfel, ca să prevină abaterile şineajunsurile; să favorizeze creşterea eficienţei, asigurareaintegrităţii patrimoniului, cunoaşterea modului de respectare a

legislaţiei economice, precum şi stabilirea răspunderii pentrupagubele produse sau nerespectarea disciplinei manageriale.Scopul controlului bancar este de a preveni efectuarea

cheltuielilor care nu se justifică din punct de vedere economic,precum şi imobilizarea inutilă a unor mijloace financiare.



– 14 –

Aplicaţii

Întrebări şi teme pentru verificarea cunoştinţelor:

1. Care este necesitatea monitorizării activităţii băncilorcomerciale?

2. Descrieţi esenţa şi caracteristica controalelor tematice şicomplexe.

3. Prezentaţi diferenţele conceptuale ale noţiunilor de auditşi control intern bancar.

4. Explicaţi rolul auditului şi controlului intern bancar.

5.

Descrieţi principalele etape ale efectuării controluluiintern bancar.

Test-grilă:

1. În funcţie de modalitatea de organizare a activităţii de auditbancar, distingem:a) audit extern şi audit intern;b) audit preliminar şi concomitent;c) audit direct şi indirect;d) audit complex şi tematic.

2. În ce cazuri şi cu ce scop pot fi iniţiate controale tematice la obancă comercială:a) implementarea unor norme noi;

b) depistarea unor erori;c) lichidarea abaterilor;d) respectarea prevederilor şi regulamentelor.

3. Scopul controlului bancar este:a) prevenirea efectuării cheltuielilor nejustificabile;b) aprecierea indicatorilor de performanţă bancară;c) aprecierea ratingului băncii;



– 15 –

d) mobilizarea eficientă a mijloacelor financiare.4. Principiul de organizare eficientă presupune:

a) formalizarea procedurilor;

b) veridicitatea informaţiei;c) existenţa codurilor de acces;d) separarea funcţiilor.

5. Auditul bancar intern este centrat pe:a) obiective măsurabile;b) obiective certe;c) funcţie financiară;

d) obiective operaţionale.6. Caracterul specific al auditului bancar este determinat de:a) procedura specifică de impozitare;b) evidenţa contabilă specifică;c) specificul sistemului de conducere;d) specificul supravegherii şi licenţierii.

Bibliografie selectivă:1. Hotărâre privind Recomandările Băncii Naţionale cu privire la

sisteme de control intern în băncile din Republica Moldovanr.330 din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial alRepublicii Moldova. – 1999. – Nr. 14-15/37.

2. Coman, F. Control şi audit bancar . / F.Coman. – Bucureşti:Editura Lumina Lex, 2000. – 320 p.

3.

Dedu, V. Gestiune şi audit bancar . / V.Dedu. – Bucureşti:Editura Economică, 2003. – 226 p.

4. Niţu I. Control şi audit bancar / I.Niţu. – Bucureşti: EdituraExpert, 2002. – 346p.



– 16 –

Capitolul 2ORGANIZAREA SISTEMULUI

DE CONTROL BANCAR INTERN


1. Specificul sistemului de control intern.2. Obiectivele controlului bancar intern.3. Modalităţile de control intern.4. Principiile de organizare a mecanismului de control

intern bancar.

1. Specificul sistemului de control intern

Sistemul de control intern al băncii reprezintă un complexde măsuri, regulamente şi reglementări, limitări, relaţii de emitere– executare – raportare – control al dispoziţiilor conducerii băncii,

adoptate în scopul gestionării corecte şi eficiente a instituţieifinanciare în conformitate cu legislaţia în vigoare, intereseledepunătorilor (clientelei) şi acţionarilor, în baza unei informaţiiautentice, complete şi operative.

La elaborarea sistemelor de control se iau în consideraţie volumul, numărul şi tipul tranzacţiilor, diversitatea operaţiilor,gradul de risc asociat cu fiecare domeniu de activitate, volumulcontrolului din partea conducerii asupra activităţii zilnice, gradulde centralizare şi descentralizare, precum şi gradul şi metodele deutilizare a procesoarelor bazei de date electronice.

Structura (unitatea) de control intern este inclusă însistemul de audit intern şi este organizată sub forma unei direcţii /secţii / departament la nivelul centralei băncii comerciale, aflatesub directa subordonare a preşedintelui băncii.



– 17 –

Pentru îndeplinirea obiectivelor sale, controlul intern bancartrebuie să conţină următoarele categorii economice:

1. Controlul tehnic operativ, ce presupune verificarea ope-

raţiunilor bancare din punct de vedere al respectării procedurilorşi aspectelor tehnice legate de executarea acestora şi care, la rândullui, din punctul de vedere al nivelului la care se exercită, este dedouă tipuri:

- control tehnic operativ urgent , organizat în cadrul fiecăruicompartiment de lucru, exercitat de personalul cu funcţiide răspundere din departamentul respectiv;

- control general al operaţiunilor bancare, exercitat dediviziunile/departamentele de specialitate dinadministraţia centrală, prin deplasări ale salariaţilorproprii la unităţile teritoriale.

2. Controlul financiar se exercită atât de diviziunile/departa-mentele de specialitate, cât şi de departamentul de audit şi controlintern, în procesul de administrare şi gestionare a patrimoniului.Din punctul de vedere al momentului în care se exercită, acest

control este:- financiar preventiv – se exercită anterior executării

operaţiunii, prin verificarea documentelor din care rezultădrepturile şi obligaţiile privind angajarea şi efectuarea decheltuieli, înregistrarea de venituri; (ex., creşterea salariului);

- financiar concomitent – se exercită atât de angajaţi lamomentul efectuării operaţiunilor bancare (ex., efectuarea

unei plăţi externe în numele unui client al băncii), cât şiprin programe speciale de prelucrare automată a datelorpentru depistarea aspectelor de fraudă atât din interiorulbăncii, cât şi din exteriorul acesteia (ex., coduri de accespentru salariaţii care efectuează şi autorizează plăţi, sistemulde securitate al softului care procesează cardurile);

- financiar ulterior – exercitat de către personalul cuatribuţii de control, în special de către departamentul de



– 18 –

audit şi control intern; controlul vizează resurseleexistente, constată lipsurile şi pagubele produse, stabileştecauzele sau vinovaţii şi propune măsuri pentru

preîntâmpinarea unor abateri similare în viitor.3. Controlul complex se exercită asupra unităţilor teritoriale

de către echipe complexe, formate din specialişti din următoareledepartamente ale băncii: credite, contabilitate, trezorerie,decontări în lei şi valută, juridic, operaţiuni cu numerar etc.;acestea efectuând o evaluare a următoarelor aspecte principale:

- situaţia creditelor acordate, calitatea portofoliului de

credite şi rezervele specifice de risc constituite;- volumul şi structura operaţiunilor de decontare fără

numerar, efectuate prin filială;- desfăşurarea activităţii valutare;- evoluţia resurselor atrase, scadenţa acestora şi gradul de

acoperire a plasamentelor;- modul de organizare internă a contabilităţii, circuitul

documentelor;

- modul de respectare a planului de conturi şi deînregistrare corectă a elementelor de cheltuieli şi venituriîn conturile corespunzătoare;

- evoluţia profitabilităţii şi a indicatorilor de eficienţă şilichiditate;

- calitatea activităţii de management etc.În urma verificărilor efectuate, membrii echipei complexe

întocmesc un raport care cuprinde situaţia aspectelor pozitive şinegative constatate, măsurile luate pe perioada deplasării şipropunerile pentru îmbunătăţirea activităţii.

Toate aceste forme de control se îmbină strâns, secompletează reciproc, constituind sistemul integrat, cu caracterunitar al controlului bancar, care se exercită asupra tuturordomeniilor de activitate a băncii.



– 19 –

Sistemul de control, în realizarea obiectivului său de activitate,foloseşte ca surse de informare:

- documentele primare generate de executarea operaţiunilor

bancare (ex., foaia de vărsământ aferentă unei depuneri denumerar);

- sistemul de evidenţă tehnico-operativă şi contabilă, existent lanivelul fiecărui compartiment de lucru (ex., notele contabileprin care se creditează contul de venituri al băncii);

- date fără caracter de evidenţă (ex., decizii ale conduceriibăncii la nivel central sau local, corespondenţa etc.).

Controlul documentelor şi al operaţiunilor se poate face întotalitate sau prin sondaj, pentru perioada expirată de la ultima verificare similară, şi presupune o verificare:

sub aspectul formei, controlul are ca obiective:- autenticitatea – presupune lucrul cu formularele tipizate:

completarea tuturor datelor, existenţa de adăugiri şiştersături; prezenţa semnăturilor originale ale persoanelorautorizate să execute şi să controleze operaţiunile

respective; concordanţa semnăturilor cu semnăturileaceloraşi persoane de pe alte documente sau cuspecimenele de semnătură autorizate; concordanţa dintredocumente şi actele justificative anexate la acestea etc.;

- valabilitatea – termenul de completare în raport cu dataînregistrării operaţiunii; termenele prevăzute de normelede creditare, regulamentul valutar, regulamentele de

utilizare a instrumentelor de plată;- efectuarea corectă a calculelor privind dobânda,

comisioanele, indicatorii de bonitate a clienţilor în procesde acordare a creditelor etc.;

sub aspectul conţinutului, controlul are ca obiective:- legalitatea – confruntarea activităţii bancare cu baza

juridică existentă şi depistarea divergenţelor;



– 20 –

- realitatea şi exactitatea – stabilirea valorii garanţiiloravute în vedere la acordarea creditelor;

- eficienţa operaţiunilor – referinţa la necesitatea, eficienţa

(rezultatele obţinute în raport cu cheltuielile angajatepentru executarea unei operaţiuni) şi oportunitateaacestora din punctul de vedere al riscului asumat (seaplică, în special, în domeniul creditării, administrăriiresurselor şi plasamentelor etc.).

2. Obiectivele controlului bancar internPentru efectuarea unui control intern de calitate este necesar a

exprima clar obiectivele acestuia. Obiectivele trebuie să fie definitede către diviziunea/departamentul de audit şi control intern şiaprobate de către conducerea băncii, întrucât realizarea acestorapresupune mijloace materiale şi susţinere activă în interiorul băncii.

Obiectivele globale ale controlului intern sunt :

a)

asigurarea securităţii operaţiunilor, valorilor, bunurilor şipersoanelor;

b) promovarea eficacităţii şi calităţii serviciilor;c) verificarea băncii pentru a stabili dacă aceasta se

conformează dispoziţiilor legale şi normelor specificeprofesiunii;

d) asigurarea fiabilităţii şi exhaustivităţii informaţiilor;

e)

asigurarea respectării obiectivelor stabilite de cătreconducerea băncii. Asigurarea securităţii operaţiunilor, valorilor, bunurilor şi

persoanelor

Securitatea operaţiunilor: masa considerabilă a operaţiunilorexecutate de băncile comerciale implică riscuri. În afară deriscurile specifice fiecărui tip de operaţiune în parte (riscul decredit la operaţiunile de creditare, riscul de dobândă la



– 21 –

operaţiunile de plasament, riscul de lichiditate şi solvabilitate laoperaţiunile de atragere de resurse şi de plasare a acestora etc.)există şi un risc de proastă executare, de eroare, de neglijenţă,

aceasta ca urmare a insuficienţei sau absenţei controlului.Securitatea valorilor se referă la:- securitatea bunurilor materiale ale băncii (bancnote,

monede, metale preţioase, cecuri, titluri de valoare);- securitatea informaţiilor generate, conţinute şi transmise

prin sistemul informatic şi de telecomunicaţii, informaţiireferitoare la clienţi, pieţe interne şi externe, sistemul de

corespondenţă bancară, tranzacţii şi operaţiuni bancareefectuate etc.Securitatea bunurilor : banca trebuie protejată împotriva

agresiunilor interne şi externe, împotriva accidentelor, prin măsuriadecvate, cum ar fi:

- seifuri adaptate valorilor conservate (case de valori,tezaure etc.);

- transportul banilor şi al valorilor printr-o modalitate care

să asigure o securitate maximă (autovehicule blindate,însoţite de personal de protecţie);

- protecţia incintelor – acces supravegheat, sisteme dealarmă, personal de protecţie, sistem de securitateîmpotriva incendiilor;

- asigurări care să ofere o acoperire adecvată contrafurturilor, deturnărilor de fonduri, fraudei,

responsabilităţii civile, incendiilor etc.;- proceduri de control eficace (pentru evitarea agresiunilor

şi fraudelor interne).Securitatea persoanelor: se referă la gestionarea riscurilor de

agresiune externă şi a riscurilor de incendiu sau a altor calamităţicare ar putea afecta viaţa personalului angajat sau a clienţilor aflaţiîn incinta sediului calamitat sau agresat.



– 22 –

Promovarea eficacităţii şi calităţii serviciilor

În instituţiile bancare mari pot apărea circuite de procedurăneraţionale în cazul aplicării unor metode de lucru arhaice,

executării aceleiaşi sarcini de către două persoane etc.Menirea controlului intern este a detecta la timp aceste piedici

contraproductive şi a oferi soluţii pentru a le depăşi. Personalulînsărcinat cu activitatea de control, în timpul misiunilor sale,analizează şi evaluează eficacitatea activităţilor efectuate de fiecaredepartament în parte, calitatea produselor şi serviciilor bancare şipropune soluţii de ameliorare a activităţii. Din această perspectivă,

departamentul de audit şi control intern trebuie văzut nu numai caun centru de costuri (întrucât acesta nu este un departamentoperativ – comercial), ci şi ca un centru de profit sau, cel puţin, caun centru de economii.

Verificarea băncii, pentru a stabili dacă se conformează

dispoziţiilor legale şi normelor specifice profesiunii, în cazul încare banca nu se conformă cerinţelor legislative, ea riscă nu numaisa piardă valorile sub formă de amenzi, ci şi autoritatea, şi

imaginea sa în faţa clientelei.Principalele acte legislative privind activitatea bancară sunt

următoarele:- reglementările legale în vigoare privind activitatea bancară

şi produsele/serviciile bancare, emise de BNM, Guvern,Parlament;

- legislaţia fiscală privind impozitele datorate de bancă din

activitatea sa;- legislaţia muncii (legile privind contractele individuale de

muncă, protecţia angajaţilor etc.);- alte tipuri de legislaţii de care trebuie să ţină cont orice

societate comercială (spre exemplu, legislaţia privindconstrucţia de sedii);

- statutul băncii, normele de funcţionare interne şi pro-cedurile de lucru;



– 23 –

- codurile profesiei şi normele deontologice care, scrise saunescrise, se impun în mod obligatoriu (păstrarea secretuluibancar, menţinerea unor relaţii bazate pe sinceritate şi

colaborare cu băncile corespondente etc.). Asigurarea fiabilităţii şi exhaustivităţii informaţiilor

Prin fiabilitate a informaţiilor se înţelege capacitatea acestorade a răspunde un timp cât mai îndelungat scopului pentru care aufost produse, achiziţionate sau transmise. Iar exhaustivitatea informaţiilor presupune capacitatea acestora de a epuiza unsubiect, de al caracteriza complet, în întregime.

Banca produce şi utilizează, la toate nivelurile ierarhice, unnumăr foarte mare de informaţii, fie de uz intern, fie de uz extern,cum ar fi:

- informaţii despre clienţi: date de identificare, date cuprivire la afacerea clientului, natura şi volumul tran-zacţiilor efectuate, dobânzile şi comisioanele aplicate,riscul clientului etc.;

- informaţii despre băncile corespondente: situaţia finan-

ciară a acestora, ratingurile, documentele de control şicheile Swift, baza de clienţi principali, modul de lucru alfiecărei bănci, comisioanele aplicate operaţiunilorinterbancare, facilităţile de finanţare interbancară etc.;

- informaţii despre acţionari;- informaţii despre pieţele şi sectoarele de activitate în care

banca se implică prin intermediul clienţilor săi;

- informaţii despre situaţia financiară a băncii, deciziileluate de managementul acesteia, modalitatea de aducere laîndeplinire a deciziilor conducerii şi rezultatele procesuluide management.

Asigurarea respectării obiectivelor stabilite de către condu-

cerea băncii

Organul de conducere al băncii (Consiliul de Administraţie)are responsabilitatea fixării obiectivelor şi a politicii băncii.



– 24 –

Auditorul trebuie să cunoască toate aceste obiective formulate şi săle aibă în vedere la momentul în care intervine pentru verificareaaducerii lor la îndeplinire.

3. Modalităţile de control intern

Executarea controlului intern bancar parcurge următoarele etape:

1. Planificarea şi stabilirea obiectivelor controlului. Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt

a asigura: fiabilitatea şi integritatea informaţiei; respecta-rea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor şiregulamentelor; utilizarea economică şi eficace aresurselor; realizarea obiectivelor sau scopurilor atribuiteunui anumit program etc.

2. Determinarea nivelului de performanţă, a standardelor şi nor-melor cu care se va efectua contrapunerea. În funcţie de obiec-tivele stabilite în etapa precedentă, se selectează standardele şi

normele în vigoare, contrapunerea cu care va fi necesară a fiefectuată pe parcursul desfăşurării controlului bancar intern.

3. Pregătirea personalului de specialitate, care urmează săefectueze controlul. La desfăşurarea controlului intern bancar,în funcţie de obiectivele propuse, poate fi implicat personalulcu funcţii de răspundere din alte unităţi subordonate băncii(centrală, filială), de aceea este necesară introducerea acestora

în activitatea direcţiei supuse controlului după care urmeazăefectuarea controlului „propriu zis”.

4. Interpretarea critică a concluziilor obţinute cu privire laabaterile constatate. La finele oricărui control intern seformulează concluzii cu privire la starea actuală a direcţieicontrolate, abaterile de la norme, standarde sauregulamente depistate, precum şi analiza cauzelor şisurselor de provenienţă a acestor abateri.



– 25 –

5. Stabilirea măsurilor de corecţie şi recuperarea daunelor .Funcţia controlului intern bancar nu se limitează doar ladepistarea greşelilor, dar presupune şi elaborarea unui

procedeu de corecţie a acestora.6. Evaluarea controlului şi formularea concluziilor . Evaluarea

controlului furnizează auditorului indiciile necesarepentru recomandările de ameliorare a procedurilor încazul detectării punctelor slabe.

Mijloacele utilizate de către controlul intern, cu ajutorulcărora se pot atinge obiectivele acestuia, sunt: manualul

(regulament intern) operaţional de proceduri; separarea strictă asarcinilor; justificarea permanentă a conturilor; sistemul deinformaţii, control şi de gestiune performant; personalul calificat;mijloacele tehnice controlabile.

Fiecare din mijloacele enumerate sunt de importanţă majoră.Mai jos vom descrie rolul fiecăruia din ele în desfăşurareaeficientă a controlului intern:

a) existenţa unui manual de proceduri sub forma de norme

interne de activitate (politici) răspunde necesităţilor de formalizarea controlului intern şi este un mod de asigurare a omogenizării şiformalizării operaţiunilor efectuate zilnic de către bancă.

Obiective:• facilitează controlul de gestiune şi contabilitatea;• constituie „memoria documentată” a băncii;• un veritabil sistem dinamic de referinţă, descrie moda-

lităţile de înregistrare, tratare şi restituire a informaţiilor;• un instrument de asistenţă fiabil şi ergonomic în exerci-

tarea controlului.Manualul de proceduri reprezintă, pe de o parte, un

instrument de control şi analiză (permite identificarea sarcinilorlipsă, nerespectarea separării sarcinilor, impactului unei modificăriîn bancă; ex., consecinţele suprimării unui post), iar, pe de altăparte, şi un instrument de sinteză a datelor (redactarea fişelor de



– 26 –

descriere a sarcinilor, a fişelor de post, plecând direct de ladescrierea procedurilor; redactarea planului contabil comentat,pornind direct de la scrierile contabile etc.);

b) o strictă separare a sarcinilor este un principiu de bazăîntr-o bancă şi presupune următoarele etape: autorizarea;executarea; controlul şi supervizarea. Ele trebuie obligatoriuseparate şi încredinţate la trei persoane sau structuri diferite,pentru a asigura obiectivele de securitate şi calitate a operaţiunilor.

• Autorizarea presupune determinarea listelor de persoanecu drept de acces la anumite operaţiuni şi formarea unui

sistem de abilităţi, bazat pe coduri confidenţiale, atribuiteacestor persoane sau anumitor terminale PC, coduri, pebaza cărora respectivele persoane pot efectua un anumittip de operaţiuni.

• Executarea operaţiunii cuprinde realizarea efectivă aoperaţiunii (tranzacţia pe piaţa valutară, decontarea externă aunei sume de bani, acordarea unui credit etc.); tratarea admi-nistrativă şi tehnică a operaţiunii (plata, livrarea documen-

telor, semnarea contractului, deschiderea acreditivului docu-mentar etc.) şi înregistrarea în contabilitate a operaţiunii.

În cazul sistemelor informatizate, aceste trei etape suntautomatizate, astfel încât operaţiunea este introdusă de la unterminal în sistemul informatic, iar acesta execută operaţiuneatehnică, generează înregistrările contabile şi editează confirmareaexecutării operaţiunii.

•

Controlul are drept scop asigurarea că operaţiunile suntautorizate de o persoană abilitată să facă acest lucru şi căacestea au fost corect tratate. Mijloacele de realizare a acestuicontrol sunt variate şi depind de organizarea internă afiecărei bănci, în special de gradul de informatizare a acesteia.Alegerea modalităţii controlului ce urmează a fi realizat esteetapa cea mai complicată, depinzând de o serie de factori:- sistemul informatic;



– 27 –

- riscurile şi complexitatea operaţiunii;- competenţa personalului;- costul controalelor;

- fiabilitatea procedurilor;- obiectivele de control etc.

• Supervizarea poate îmbrăca următoarele forme:- asigurarea permanentă de nivelul de pregătire şi

calificare a personalului;- asigurarea de efectuarea regulată a controalelor

prevăzute de proceduri;-

efectuarea controalelor prin sondaj;- evaluarea regulată a statisticilor de activităţi, realizarea

planurilor şi bugetelor;- păstrarea unui control în ceea ce priveşte deciziile

importante;c) justificarea permanentă a conturilor este necesară pentru

evitarea a două riscuri clasice:• conturi devenite nejustificabile (fără bază de existenţă),

care necesită pe termen lung un transfer la contul pierdere;• utilizarea unor conturi nejustificabile care servesc în

contrapartidă pentru fraude şi deturnări interne.Operaţiunile bancare se efectuează întotdeauna în baza unor

documente justificative de ordin extern sau intern, iar înregistrărilecontabile aferente trebuie să conţină referinţă la documentul de origine.

Pentru conturile interne ale băncii, ca şi pentru conturile

clienţilor, sistemul informatic de contabilitate al băncii emiteperiodic extrase de cont, cu numele şi datele de identificare aserviciului utilizator al contului/clientului. Repartizarea pe serviciia tuturor conturilor permite controlarea întregului sistem.

Controlul înregistrărilor contabile în conturile interne seefectuează prin trei tehnici:

- justificarea soldurilor prin detalierea operaţiunilor care lecompun;



– 28 –

- compararea situaţiilor pentru conturile NOSTRO (des-chise la băncile corespondente);

- efectuarea procedurilor de control al conturilor LORO

(deschise de clienţii băncii şi de băncile corespondente),inclusiv cererile de confirmare directe.

Justificarea informaţiilor printr-un document primar este unobiectiv esenţial al controlului intern, care trebuie să dea atâtposibilitatea detalierii soldului conturilor, cât şi ajungerea la piesa

justificativă a elementelor care îl compun; d) sistemul de informaţii şi control de gestiune performant

Controlul de gestiune reprezintă ansamblul de tehnici şi desisteme ce au ca obiect măsurarea şi ameliorarea performan-ţelor băncii.

Măsurarea performanţelor permite băncii să cunoască, pe bazaunui sistem de informaţii de gestiune, riscurile, capitalurile, dobânzilemedii, marjele de dobândă, produsele şi serviciile bancare, cheltuielileşi veniturile băncii, costurile pe operaţiune etc., informaţii care,exprimate sub formă sintetică, relevă performanţele băncii şi

detectarea anomaliilor (dobânzi medii şi marje nepotrivite, cheltuieliprea mari şi venituri prea mici, costuri peste norme etc.).

Aceste anomalii, examinate prin funcţia de control degestiune şi prin funcţia de audit intern, pot releva aspecte negativeale activităţii operative, inclusiv descoperirea fraudelor.

Ameliorarea performanţelor constă în reducerea numărului deconturi utilizat, dezvoltarea produselor sau segmentelor de clientelă

rentabilă, detectarea rapidă a greşelilor de gestiune şi acţiunicorective imediate şi este obţinută prin utilizarea ansamblului deinformaţii, generat în scopul măsurării performanţei bancare.

Utilizarea informaticii în sistemele de gestiune şi de contabilitateimplică luarea în considerare în controlul intern şi a riscuriloraferente dezvoltării tehnologice. Securitatea sistemelor presupune:

- un set de abilităţi selective pentru accesul la fişiere(introducere, modificare, vizualizare);



– 29 –

- departajarea acţiunii de introducere în sistemul informatica operaţiunii bancare de acţiunea de validare a acesteia;

- confidenţialitatea codurilor utilizatorilor şi a parolelor;

- protecţia Antivirus;- înregistrarea cronologică a operaţiunilor;- compararea situaţiilor de gestiune cu contabilitatea

informatizată, întrucât creşterea numărului de computeredin reţea are drept efect şi o creştere a riscurilor;

e) personalul calificat

Departamentul de audit şi control intern nu are ca obiectiv

unic asigurarea controlului intern, ci şi estimarea calităţii şiîmbunătăţirea acestuia.Controlul intern este datoria fiecărui salariat dintr-o bancă,

nici un sistem de proceduri şi de control nu ar putea înlocui unpersonal competent, cinstit, conştiincios şi dotat cu bun simţ.

f) mijloacele tehnice controlabile Sistemul de tratare a informaţiilor trebuie să fie controlabil, de

aceea este necesar să dispunem de o documentare privind analiza,

programarea şi executarea operaţiunilor, astfel încât să se poatărealiza o justificare a documentelor generate de sistem, cel puţin aacelora de la ultima închidere contabilă.

4. Principiile de organizare a mecanismului de controlintern bancar

Controlul intern bancar trebuie să se efectueze pe bazaanumitor principii:

- controlul să fie unic – multitudinea de controale determinăo stare de disconfort moral, rezultată din pasarearesponsabilităţilor pentru repararea greşelilor de la uncontrol la altul, cu efecte dezastruoase în planul eficacităţiicontrolului intern;



– 30 –

- controlul trebuie să aibă un scop – el trebuie să fie situatîntr-o anumită etapă a tratării operaţiunii, astfel încât săpermită verificarea în momentele-cheie, dar şi înainte de a

fi prea târziu de reparat greşelile;- controlul trebuie să fie real, şi nu formal, cu o

responsabilitate serioasă din partea conducerii băncii şi astructurii de audit şi control intern;

- costurile controlului trebuie avute în vedere, princompararea lor permanentă cu riscurile care se potproduce în caz de neefectuare a controlului (controlul

poate fi comparat cu o asigurare imperfectă în care costuleste prima de asigurare, dar în care nu se plăteşte nici odespăgubire în caz de producere a evenimentului).

Aplicaţii


1. Caracterizaţi categoriile economice ale controlului internbancar.

2. Ce surse de informare utilizează controlul intern bancar?

3. Explicaţi obiectivele controlului intern bancar sub aspectulformei şi al conţinutului.

4. Enumeraţi şi descrieţi obiectivele globale ale controlului

intern bancar.5. Indicaţi etapele controlului bancar intern.

6. Enumeraţi mijloacele utilizate de controlul intern bancar.

7. Explicaţi principiile de organizare a mecanismului contro-lului intern bancar.

8. Caracterizaţi procedurile de măsurare şi ameliorare aperformanţelor bancare, ca obiect al sistemului de infor-maţii şi control de gestiune performant.



– 31 –

Test-grilă:

1. Indicaţi obiectivele controlului sub aspectul formei:

a) autentificarea;b) valabilitatea;c) legalitatea;d) efectuarea corectă a calculelor.

2. Principiile mecanismului de control intern sunt: a) controlul trebuie să aibă un plan de realizare;b) controlul trebuie să fie unic;c) costurile controlului trebuie avute în vedere;

d) controlul trebuie să fie real.3. Manualul operaţional de proceduri include:

a) regulamentul intern;b) normele interne de activitate;c) statutul băncii;d) fişele posturilor de lucru.

4. Necesităţilor de formalizare a controlului intern bancar

răspunde următoarea modalitate de control intern:a) separarea strictă a sarcinilor;b) personalul calificat;c) manualul operaţional de proceduri;d) mijloacele tehnice controlabile.

5. Separarea sarcinilor în bancă presupune următoarele etape:a) autorizarea, executarea, verificarea, controlul;b) autorizarea, executarea, controlul, supervizarea;c) validarea, executarea, supravegherea, controlul;d) validarea, aplicarea, controlul, supervizarea.

6. Asigurarea securităţii valorilor se referă la:a) securitatea bunurilor materiale (bancnote, monedă etc.);b) securitatea informaţiilor;c) protecţia incintelor;d) procedurile de evitare a agresiunilor şi furturilor.



– 32 –

7. Sursele de informare a sistemului de control intern sunt:a) documentele primare;b) sistemul de evidenţă contabilă;

c) legislaţia în vigoare;d) publicaţiile de specialitate.

8. Obiectivele manualului de proceduri sunt:a) facilitează controlul de gestiune;b) constituie un instrument de analiză fiabil;c) asigură securitatea valorilor;d) facilitează accesul la sistemul informaţional.

Bibliografie selectivă:

1. Hotărâre privind Recomandările Băncii Naţionale cu privire lasisteme de control intern în băncile din Republica Moldova nr.330 din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al RepubliciiMoldova. – 1999. – Nr. 14-15/37.

2. Iovu, G. Manual de proceduri, control intern şi metoda avansată

de gestiune a riscului operaţional conform recomandărilor acordului de la Basel II . Conferinţa „Convergenţa Pieţelor IT&Cşi Financiar Bancare”. / G.Iovu. – Bucureşti, 2005.


4. Фадейкина, Н.В. Банковский контроль и аудит: Учеб.пособие / – М.: Финансы и статистика, 2002. – 492 c.



– 33 –

Capitolul 3MISIUNEA DE AUDIT:

CARACTERISTICĂ ŞI TIPOLOGIE


1. Definirea şi funcţiile auditului intern.2. Tipologia misiunilor de audit.3. Etapele implementării misiunii de audit.

1. Definirea şi funcţiile auditului intern

Auditul intern este parte integrantă a sistemului de controlintern, organizat şi menţinut de conducerea băncii şi se deosebeştede funcţia de control primar al unei unităţi (secţii, diviziuni,departament) de inspecţie/control care asigură controlul zilnic altranzacţiilor şi operaţiilor. Funcţia de control a auditului intern

constă în dirijarea controlului zilnic şi supravegherea procedeeloracestuia. Această funcţie se deosebeşte de cea a unei subdiviziunide inspecţie care, de regulă, asigură un control zilnic asupratranzacţiilor şi operaţiunilor. Simplificat – auditul presupunecontrolul controlului intern.

Auditul intern are următoarele funcţii:- să asigure efectuarea monitoringului permanent al riscu-

rilor activităţii bancare, analizei curente a situaţieifinanciare, să verifice, să analizeze şi să aprecieze stareacontrolului intern în subdiviziunile instituţiei financiare,să controleze implementarea politicii de management;

- să verifice registrele contabile şi de altă natură, să analizezetranzacţiile şi bilanţurile;

- să organizeze şi să asigure controlul permanent alactivităţii subdiviziunilor instituţiei financiare privind



– 34 –

corespunderea acţiunilor lor prevederilor legislaţiei,actelor normative, precum şi regulamentelor şi docu-mentelor interne, care reglementează activitatea şi

definitivează politica instituţiei financiare, instrucţiunilorfuncţionale;

- să examineze, de sine stătător şi/sau în comun cu alteorgane şi persoane cu funcţii de răspundere, cazurileîncălcărilor de către funcţionarii instituţiilor financiare alegislaţiei, actelor normative, regulamentelor şi documen-telor interne care reglementează activitatea şi definitivează

politica instituţiei financiare, a deciziilor organelor deconducere a acestora şi a instrucţiunilor lor funcţionale;- să exercite controlul asupra lichidării încălcărilor;- să asigure întocmirea documentaţiei fiecărui control şi să

perfecteze concluziile privind rezultatele controlului, carereflectă toate problemele examinate în cadrul controlului,neajunsurile şi încălcările depistate, propunerile privindlichidarea acestora;

- să asigure integritatea şi restituirea documentelor primitede la subdiviziunile corespunzătoare;

- să prezinte concluzii în urma rezultatelor controalelorconducerii instituţiei financiare şi subdiviziunilor cores-punzătoare pentru luarea măsurilor privind lichidareaîncălcărilor, precum şi în scopul analizei activităţii unoranumiţi funcţionari ai instituţiei financiare;

- să informeze la timp consiliul instituţiei financiare despre:a) riscurile depistate din nou;b) cazurile privind încălcarea de către funcţionari a

legislaţiei, prevederilor actelor normative, dispoziţiilorinterne;

c) măsurile luate de către conducătorii subdiviziunilorcontrolate privind lichidarea încălcărilor comise şirezultatele acestora;



– 35 –

- să facă cercetări pentru conducerea instituţiei financiare;- să controleze organizarea lucrului privind studierea de

către funcţionarii instituţiei a legislaţiei, actelor normative,

regulamentelor şi documentelor interne ale instituţieifinanciare, pornind de la funcţiile pe care le deţin.

Auditul intern, de regulă, comunică datele direct conduceriide vârf a băncii.

Auditul intern este ansamblul coordonat al tuturor măsurilor adoptate în interiorul societăţii bancare pentru:

- protejarea activelor;-

promovarea eficacităţii exploatării;- asigurarea respectării dispoziţiilor legale;- asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile.Comitetul de la Basel defineşte următoarele formele de audit

intern, specifice unui angajament de audit :a) audit financiar – în scopul evaluării credibilităţii

sistemului contabil şi informatic şi a situaţiilor financiareanuale;

b)

audit de conformitate – referitor la conformitateaactivităţii băncii cu legile, reglementările şi procedurile;

c) audit operaţional – constă în verificarea calităţii şiadecvării sistemelor şi procedurilor, analiza critică astructurii organizatorice, evaluarea adecvării metodelor şiresurselor în raport cu obiectivele stabilite;

d) audit al conducerii – cu obiectivul de a evalua din punct

de vedere calitativ modul în care este exercitată funcţia deconducere pentru îndeplinirea obiectivelor instituţiei decredit.

Auditul intern cuprinde:1. Controlul administrativ intern;2. Verificarea internă a operaţiilor;3. Autocontrolul salariaţilor;4. Controlul contabil intern.



– 36 –

Elementele de bază ale sistemului de audit intern sunt:a) existenţa unui plan de organizare (definirea sarcinilor, a

limitelor de competenţă şi a răspunderilor; modul de

circulaţie a informaţiilor);b) competenţa şi integritatea personalului;c) existenţa unei documentaţii satisfăcătoare la nivelul

societăţii bancare respective (pornind de la producereainformaţiilor şi până la arhivarea acestora).

2. Tipologia misiunilor de auditMisiunea de audit este serviciul cu caracter de asigurare, la

finele căruia auditorul îşi exprimă opinia într-un raport în formăscrisă cu privire la imaginea pe care o oferă situaţiile bancare înceea ce priveşte întocmirea lor, sub toate aspectele semnificative,în conformitate cu cadrul general identificat de raportare bancară.Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare,

oferind un grad înalt de asigurare, dar nu absolut.Eficienţa auditului intern derivă din funcţia pe care o înde-

plineşte în misiunile de audit , de analizare a performanţei decizieieconomice, oferind posibilitatea realizării variantei optime dintre

variantele posibile din combinarea economicităţii şi eficacităţii.Obiectivele fundamentale urmărite în cadrul unei misiuni de

audit bancar, sunt:-

autorizarea, care urmăreşte asigurarea tuturor deci-denţilor că în unitate au avut loc doar evenimente şitranzacţii autorizate;

- justificarea şi evaluarea, ce este necesară pentru asigurareaexistenţei şi valorii activelor înregistrate şi a faptului căsocietatea operează în conformitate cu politicile,procedurile şi metodele definite de conducere;



– 37 –

- conformitatea, prin care se asigură înregistrarea corectă ainformaţiilor contabile şi de altă natură în concordanţă cupractica şi principiile universal acceptate, precum şi cu

legislaţia în vigoare;- arhivarea şi păstrarea informaţiilor , precum şi securitatea

acestora în timpul impus de lege.Misiunile de audit intern ce pot fi întreprinse sunt de tipuri

diferite, întrucât ele trebuie să corespundă unor obiective variate.Astfel, se disting:

1. Misiunile clasice sunt cele realizate în mod normal în

cadrul unui program de audit şi care vizează un sector deactivitate, un departament al băncii, o filială a acesteia etc.Obiectivele unei astfel de evaluări sunt cele tradiţionale pentruacest tip de misiune: securitatea, eficacitatea şi calitatea serviciilorbancare, respectarea dispoziţiilor legale de către bancă,fiabilitatea/exhaustivitatea informaţiilor etc.

2. Misiunile „flash” sunt misiuni scurte, având ca obiectiv realizarea rapidă a unui diagnostic sau verificarea rapidă a unuia

sau mai multor puncte specifice. Ele pot constitui o etapăpregătitoare a unei misiuni clasice, respectiv de luare la cunoştinţă,sau pot declanşa o astfel de misiune.

Obiectivele unei astfel de misiuni „flash” pot fi, spre exemplu:- de a verifica justificarea conturilor unui departament sau

ale unei sucursale (numărul conturilor utilizate, soldurileşi mişcările acestora);

- de a verifica existentul din tezaurul societăţii bancare, cumar fi numerarul, hârtiile de valoare, metalele preţioase etc.;- de a verifica controlul intern al unei secţii determinate etc.Aceste misiuni sunt, în general, declanşate la cererea

conducerii centrale a băncii. Ele pot fi foarte eficiente, deoarecefurnizează rezultatele rapid, sunt puţin costisitoare şi conţin unelement de imprevizibilitate.



– 38 –

3. Investigaţiile sunt declanşate ca urmare a apariţiei uneiprobleme specifice: pierderi, depăşiri de limite, fraude, deturnări etc.

Obiectivul lor este a ancheta circumstanţele care au condus

la apariţia problemei, a stabili responsabilităţile, a trageînvăţăminte şi a da recomandări pentru ca aceste situaţii să numai apară.

4. Misiunile tematice sau transversale au drept scopstudierea unei problematici identificate în prealabil, care seregăseşte în toată banca, funcţia comercială a băncii (activitatea de

vânzare a produselor şi serviciilor băncii), gestiunea riscurilor de

credit sau a riscurilor de dobândă, capacitatea informaticii de asatisface nevoile diverşilor utilizatori, eficienţa funcţiei de controlde gestiune sau de gestiune a activului şi pasivului etc.

Acest tip de misiune are rolul unei consultanţe interne şiconstituie prelungirea firească a funcţiei de audit.

5. Auditul de management. Acest tip de misiune depăşeşterolul tradiţional al auditului, în sensul în care, la obiectivele clasice,se adaugă o apreciere motivată a capacităţii oamenilor şi a

organizaţiei de a profita de mediu şi de mijloacele disponibile.Aceasta este o sarcină grea, care cere auditori experimentaţi şiadevăraţi profesionişti. Evaluarea trebuie însoţită de recomandărişi se desfăşoară având în vedere mai multe aspecte:

- pertinenţa obiectivelor fixate;- calitatea personalului şi a conducerii băncii;- performanţele realizate în funcţie de obiectivele fixate şi de

mediu.

3. Etapele implementării misiunii de audit

Indiferent de tipul auditului, organizarea misiunii de audit sedesfăşoară prin următoarele etape (figura 1):



– 39 –

Figura 1. Etapele de organizare a misiunii de audit

1. Selectarea / formarea echipei de auditFormarea unei echipe şi repartizarea sarcinilor în cadrul ei este

o procedură iniţială şi determinantă pentru misiunea de audit. Şefulde misiune, care va purta responsabilitatea pentru rezultatele ei, are

funcţia de încadrare şi supervizare, asigurând în special analizeleprivind punctele critice de audit şi redactând raportul de audit.Colaboratorii săi au în sarcină realizarea testelor şi a controalelor.

Subordonarea şefului de misiune direct conducerii băncii estegaranţia de independenţă a echipei de audit intern faţă de membriidepartamentului auditat.

2. Evaluarea (autoevaluarea) controlului (auditului) intern

În scopul evaluării auditului intern, auditorul orienteazăanaliza sa spre trei întrebări principale:1. Care sunt procedurile efective în funcţiune, care au ca

obiective realizarea unui audit intern eficient?2. Sunt aceste proceduri aplicate?3. În ce măsură aceste proceduri satisfac crearea unui bun

audit intern şi pot conduce la elaborarea documentelorfinanciar-contabile corecte?

Formareaechipei

de audit

Evaluareacontrolului

intern

Raportulde audit

Documentarealucrărilorde audit

Program de lucru:- scopurile, obiectivele- controalele de efectuat



– 40 –

Auditorii nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern,ci numai acele elemente pe care vor să se sprijine, alcătuind un program de verificare, care cuprinde următoarele etape:

a)

descrierea procedurilor utilizate pentru elaborarea documen-telor generalizatoare de informaţie, stabilirea circulaţieidocumentelor şi a sistemelor de contabilizare a acestora;

b) efectuarea testelor de conformitate, care vor demonstra căprocedurile au fost corect înţeleasă şi corespundeprocedurilor aplicate în unitatea respectivă;

c) evaluarea preliminară pentru evidenţierea punctelor slabe

şi forte ale procedurilor sistemului contabil şi de controlintern;d) efectuarea testelor de permanenţă în scopul verificării dacă

punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicări efective şiconstante;

e) evaluarea definitivă şi documentul de sinteză, în care seprecizează: punctele forte; punctele slabe, ca urmare aconceperii defectuoase a sistemului de control intern;

punctele slabe datorate unor aplicări eronate procedurilorsistemului.

Auditorul semnalează conducerii, oral sau în scris, observaţiile pecare le are asupra controlului intern. Dacă descoperă lacune grave, elpoate refuza întocmirea actului rezultativ sau poate sugera ideiprivind ameliorarea mediului existent.

3. Controlul conturilor

În funcţie de veridicitatea informaţiilor obţinute în etapeleprecedente, auditorul stabileşte programele de control alconturilor, pe baza cărora să poată obţine elementele probante,necesare fundamentării opiniei sale.

Programul de control al conturilor poate fi:- restrâns, când controlul intern permite un grad înalt de

încredere că înregistrările contabile ale operaţiunilor suntreale, veridice;



– 41 –

- extins, când nu se poate sprijini pe concluziile controluluiintern.

Pentru obţinerea rezultatelor veridice, auditorul utilizează

următoarele tehnici de control : • inspecţia fizică şi observaţia;• confirmarea directă de la terţi;• examenul documentelor primite de către bancă şi care

servesc ca documente justificative la operaţiunilorrespective;

• examenul documentelor emise de către bancă;•

controlul aritmetic;• analizele, estimările şi confruntările între informaţii şi

documente;• examenul analitic, care constă în:

- efectuarea de comparaţii între datele care rezultă dinconturile anuale şi datele anterioare şi previzionale alesocietăţii bancare;

- analiza abaterilor şi tendinţelor; studiul şi analiza

elementelor neobişnuite ce rezultă din comparaţiileefectuate;

- sinteza informaţiilor verbale obţinute de la personalulde execuţie sau de conducere a băncii.

Ţinând cont de numărul mare de operaţiuni care se efectueazăde către o societate bancară, auditorul nu poate verifica integralrulajele sau soldurile unui cont; el va căuta elementele probante

prin analiza unui eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionareaunui anumit număr sau părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acesteaa tehnicilor de verificare şi extrapolarea rezultatelor obţinuteasupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.

Auditorul poate folosi:- sondajul statistic;



– 42 –

- sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa pro-fesională, care însă nu permite o extrapolare riguroasă arezultatelor obţinute asupra întregii activităţi bancare.

Alegerea eşantionului trecut prin sondaj trebuie bineidentificat: numărul de elemente sau valoarea cumulată în funcţiede natura sondajului efectuat; identificarea criteriilor care vorpermite să se decidă în timpul efectuării sondajului dacă elementuleste corect sau nu; cifrarea ratei de anomalii şi de erori maximacceptabile.

4. Documentarea lucrărilor de audit

În cadrul documentării lucrărilor de audit se completeazăurmătoarele documente:1. Dosarul exerciţiului cuprinde totalitatea elementelor unei

misiuni de la organizarea misiunii şi până la redactarea raportului.Dosarul exerciţiului cuprinde:- planificarea misiunii:- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de

către alţii;

- datele şi durata vizitelor- ciclurile de intervenţie;- compunerea echipei;- data de emitere a raportului;- bugetul de timp şi realizarea lui;- supervizarea lucrărilor :- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la

problemele ridicate;- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta

planificarea, programul lucrărilor, executarea lor, conclu-ziile lucrărilor şi conţinutul raportului de audit;

- aprecierea controlului intern:- evaluarea punctelor forte, a punctelor slabe şi a zonelor de

risc;



– 43 –

- foi de lucru privind bazele de stabilire ale sondajelorasupra funcţionării sistemelor şi detalii asupra sondajelorefectuate;

-comentarii asupra anomaliilor descoperite;

- obţinerea de elemente probante:- program de lucru;- foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra

lucrărilor efectuate, eventuale comentarii şi concluzii;- documente sau copii de documente de la unitate sau de la

terţi, justificând cifrele examinate;-

detalii asupra conturilor anuale, comparaţii şi explicaţiiale diferitelor variaţii, precum şi concluzii;- sinteza generală a rezultatelor în diferitele etape ale

misiunii şi tratarea distinctă a punctelor care ar putea aveao influenţă asupra deciziei de certificare;

- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.2. Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a

unor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor

de cunoaştere a băncii.Elementele unui dosar permanent sunt:• fişa de caracterizare a unităţii auditate;• scurtul istoric al unităţii auditate;• organigrama unităţii auditate;• persoanele care angajează unitatea auditată;• conturile anuale ale ultimelor exerciţii;

• note asupra statutului;• procesele verbale ale Consiliului de Administraţie şi ale

Adunării Generale a Acţionarilor;• structura grupului;• contracte, asigurări.Pentru a-şi îndeplini rolul de informare, dosarul permanent

trebuie ţinut la zi:• să fie eliminate informaţiile perimate;



– 44 –

• să nu conţină documente voluminoase ale unităţii supuse verificării.

Când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau

în alte domenii, auditorul poate:• cerceta dacă informaţiile privind subiectul se găsesc în

dosarul permanent;• verifica dacă se prevede aducerea la zi a dosarului

permanent.În concluzie, un dosar permanent trebuie să cuprindă toate

informaţiile permanente asupra operaţiunii sau structurii

controlate şi în special: organigrama departamentului; statisticiletranzacţiilor; descrierea procedurilor; o analiză a punctelorimportante din controlul intern; diverse informaţii sau documentecu caracter permanent; rapoartele anterioare.

3. Dosarul de lucru pentru o misiune prin sondaj trebuie săcuprindă în mod clar toate fişele de lucru elaborate, care conţinoperaţiunile selecţionate pentru control, anomaliile găsite şiconcluziile. Acest dosar trebuie aprobat în mod obligatoriu de

către şeful misiunii.Totalitatea dosarelor întocmite se păstrează şi se pune la

dispoziţia controlorilor externi, care vor putea aprecia astfelcalitatea controalelor efectuate.

5. Programele de lucru detaliateSunt definite înaintea declanşării misiunii şi după ce s-a definit

strategia de audit. Ele conţin obiectivele şi controalele ce urmează a fi

efectuate pentru secţiunile cuprinse în dosarul de lucru.6. Rapoartele auditului de calitate Raportul de audit este suportul şi scopul oricărei misiuni. El

este documentul pe baza căruia se fac aprecieri asupra: oamenilor(atât personalul departamentului controlat, cât şi auditorii);eficienţei structurii controlate; procedurilor şi sistemului decontrol intern.



– 45 –

Principalele etape de prezentare a unui raport de audit înforma sa finală sunt (figura 2):

Figura 2. Etapele de prezentare a raportului de audit

Principalele condiţii de formă pe care trebuie să le înde-plinească un astfel de raport sunt:- să fie îngrijit şi accesibil, deoarece acesta este destinat

difuzării;- să nu se folosească un limbaj prea tehnic;- să fie concis şi bine organizat, dat fiind faptul că el se

adresează unor persoane care nu au întotdeauna timpulnecesar pentru a citi şi analiza un raport lung.

Pregătirearaportului

- rezultatul aşteptat;- forma şi prezentarea;- concluziile auditorului;- prezentarea rezultatelor studiului

şi recomandărilor

Analiza şi discuţiaproiectului de raportcu conducerea băncii

- rezultatul analizei raportului de cătreşeful departamentului auditat;

- întrebările cu privire la întreguldepartament auditat

Prezentarea raportuluifinal conducerii băncii

Multiplicarea şi răspândirea raportului

printre persoanele cu funcţii derăspundere, departamente, în scopulobţinerii unor rezultate mai bune şilichidarea neajunsurilor depistate

ETAPA CONŢINUTUL



– 46 –

Raportul nu trebuie să fie o sancţiune, ci, dimpotrivă, trebuiesă propună bază de reflecţie pentru ameliorarea în viitor agestiunii riscurilor departamentului auditat.

Aplicaţii


1. Descrieţi funcţiile auditului intern bancar.

2. Numiţi elementele de bază ale sistemului de audit intern.

3.

Definiţi misiunea de audit.

4. Enumeraţi şi definiţi obiectivele fundamentale urmărite încadrul unei misiuni de audit bancar.

5. Definiţi misiunea „flash” şi enumeraţi obiectivele uneiastfel de misiuni.

6. Numiţi şi definiţi tipologia misiunilor de audit intern.

7. Enumeraţi principalele etape de implementare a unei

misiuni de audit.8. Enumeraţi principalele condiţii de formă pe care trebuie

să le îndeplinească un raport de audit.

Test-grilă:

1. Misiunile realizate rapid în scopul obţinerii unui diagnostic

sunt:a) misiunile clasice;b) misiunile „flash”;c) investigaţiile;d) misiunile tematice.

2. Obiectivele fundamentale urmărite în cadrul unei misiuni deaudit sunt:a) justificarea şi evaluarea;



– 47 –

b) conformitatea;c) autorizarea;d) exactitatea.

3. Principalele condiţii de formă pe care trebuie să le înde-plinească un raport de audit sunt:a) să fie accesibil;b) să fie prezentate într-un limbaj tehnic;c) să fie îngrijit;d) să fie concis şi bine organizat.

4. În cadrul documentării lucrărilor de audit, se completează

următoarele documente:a) dosarul exerciţiului;b) dosarul permanent;c) dosarul de lucru pentru o misiune prin sondaj;d) dosarul operaţiunilor selectate pentru control.

5. Şeful misiunii de audit este subordonat direct:a) direcţiei/secţiei de control intern bancar;b) conducerii băncii;

c) adunării acţionarilor;d) băncii centrale.

6. Programul de control al conturilor poate fi:a) restrâns:b) extins;c) anual;d) trimestrial.


1. Manualul privind controlurile pe teren. Banca Naţională aMoldovei: Departamentul de supraveghere bancară, 1998.

2. Brezeanu, P. Audit şi control financiar . / P.Brezeanu. –Bucureşti: Editura ASE, 2001. – 230 p.



– 48 –


4. Белоглазова, Г.Н. Аудит банков: Учеб. пособие. / – М.:

Финансы и статистика, 2001. – 512 c.5. Фадейкина, Н.В. Банковский контроль и аудит: Учеб.

пособие / – М.: Финансы и статистика, 2002. – 492 c.



– 49 –

Capitolul 4CONTROLUL INTERN ŞI AUDITUL

PRINCIPALELOR OPERAŢIUNI BANCARE


1. Rolul controlului şi auditului bancar intern în gestio-narea principalelor operaţiuni bancare.

2. Verificarea operaţiunii de creditare a persoanelor ju-ridice

3. Verificarea operaţiunilor de creditare a persoanelor fizice

1. Rolul controlului şi auditului bancar intern în gestio-narea principalelor operaţiuni bancare

Asigurarea securităţii operaţiunilor bancare reprezintă obiectivul primordial al controlului şi auditului bancar intern. Fiecare

operaţiune bancară generează riscuri, ameliorarea influenţei căroraeste pusă în sarcina oricărui control şi audit efectuat.

Principalele operaţiuni bancare supuse auditului bancar in-tern sunt:

- operaţiunile de creditare a persoanelor fizice şi juridice, înlei şi valută;

- operaţiuni de atragere a resurselor de la persoane fizice şi

juridice, în lei şi în valută;- operaţiuni de decontare în lei şi în valută;- operaţiuni de schimb valutar;- operaţiuni de casierie;- eliberarea şi gestiunea cardurilor;- etc.Una din principalele operaţiuni efectuate de către băncile

comerciale reprezintă acordarea de credite, acţiune care se



– 50 –

situează, din punctul de vedere al ponderii, pe primul loc în cadrulplasamentelor totale ale unei societăţi bancare.

Obiectivul principal al activităţii de creditare, în cazul oricărei

bănci, îl reprezintă acordarea de credite în condiţii de reducere lamaximum a expunerii la riscuri şi asigurare a unei profitabilităţicorespunzătoare.

În procesul de efectuare a auditului operaţiunilor de creditaredirecţiile prioritare sunt:

- respectarea legislaţiei în vigoare, a actelor normative aleBNM în procesul efectuării operaţiunilor de creditare;

- procedura de calcul şi achitare a dobânzilor;

- formarea fondului de risc pentru pierderi la credite;- justificarea utilizării fondului de risc pentru pierderi la

credite.Elementele supuse controlului sunt:- acordarea şi rambursabilitatea creditelor;- reeşalonarea datoriilor;- dobânda aferentă creditelor;

- formarea şi utilizarea fondului de risc pentru pierderi lacredite.

Procedurile şi metodele de verificare a operaţiunilor decreditare diferă de la un caz la altul, în funcţie de tipurile de creditacordate. Unificarea acestora se efectuează prin grupareacreditelor după anumite criterii specifice, şi anume:

- în funcţie de debitori (persoane fizice şi persoane juridice);

- în funcţie de valută (în lei şi în valută);- în funcţie de termen (scurt, mediu şi lung);- în funcţie de mărimea creditului (credite mari, medii şi

mici) etc.În continuare, vom prezenta aspectele care sunt urmărite de

către controlul intern, organizat într-o societate bancară, cu privirela operaţiunile de creditare a persoanelor fizice şi juridice.



– 51 –

2. Verificarea operaţiunii de creditarea persoanelor juridice

În cadrul verificării operaţiunii de creditare a persoanelor juridice se va acorda atenţie felului în care sunt aplicatereglementările interne ale băncii în domeniul credităriipersoanelor juridice, analizându-se dacă:

1. Unităţile bancare teritoriale respectă modul de lucrureferitor la activitatea de planificare a creditelor şi aresurselor de acoperire a acestora. În mod special se vaurmări ca suma plafoanelor stabilite pentru creditareaunui agent economic de unitatea teritorială dată să seîncadreze în plafonul de credite pe total unitate bancară;

2. Sunt îndeplinite condiţiile de către o persoană juridicăpentru a putea contracta credite.

3. Este corect modul în care s-a efectuat analiza economico-financiară a clienţilor pe baza bilanţului contabil şi acontului de profit şi pierdere, precum şi analiza

indicatorilor de bonitate (formulele de calcul utilizate,interpretarea rezultatelor obţinute).

4. În cadrul analizei aspectelor nefinanciare, evaluarea estecât mai realistă, dat fiind faptul că această analiză implicăun grad mare de subiectivism şi, prin intermediul ei, serealizează uneori încadrarea clienţilor într-o categoriesuperioară, nejustificată din punctul de vedere al

performanţelor economico-financiare realizate;5. Sunt respectate la nivelul unităţii bancare toate măsurileprivind evaluarea şi diminuarea riscului în activitatea decreditare.

6. Documentaţia necesară pentru obţinerea creditelor şi a scri-sorilor de garanţie bancară este completă. Se va urmări dacăs-a efectuat verificarea la sediul agentului economic privind

veridicitatea documentelor anexate la cererea de credite.



– 52 –

7. Modul de întocmire al referatului de credit şi structuraacestuia sunt în conformitate cu normele interne alebăncii.

8.

A fost respectată metodologia de aprobare şi acordare acreditelor, precum şi de eliberare a scrisorilor de garanţiebancară şi avalizare a titlurilor de credit, urmărindu-seîncadrarea în limitele de competenţă ce revin fiecăreiunităţi bancare.

9. La acordarea unui împrumut au fost respectate condiţiilegenerale, precum şi cele specifice (particularităţile) fiecărui

tip de credit în lei şi valută în parte.10. În toate cazurile creditele sunt garantate, iar volumulminim al garanţiilor constituite acoperă datoria maximă aîmprumutatului către bancă, formată din credite şidobânzi.

Se va urmări ca garanţiile acceptate să îndeplinească toatecondiţiile prevăzute de norma de creditare proprie fiecăreisocietăţi bancare.

Se va acorda atenţie modului în care s-a stabilit valoareabunurilor corporale şi necorporale care constituie obiectulgaranţiei, pornind de la valoarea reală de piaţă a acestora, pe bazaexpertizelor efectuate de către organele specializate sau de cătrepersonalul băncii (valoarea de piaţă trebuie ajustată cu o marjă

variabilă în funcţie de mărimea riscului).11. Întocmirea, verificarea şi semnarea contractului de credit

s-au efectuat potrivit normelor.12. Întocmirea acordurilor de garanţie bancară pentrueliberarea scrisorilor de garanţie, respectiv avalizareatitlurilor de credit sunt conforme cu cerinţele legale.

13. Modul în care se realizează rambursarea creditelor şiachitarea dobânzilor datorate este conform contractuluide credite.



– 53 –

Punctele enumerate mai sus au fost considerate drept cele debază, fiind doar o parte a controlului intern al operaţiunii decreditare a persoanelor juridice, procedura de control fiind mult

mai amplă şi complicată (vezi exemplul fişei de control dincompartimentul Proceduri de control de la finalul temei).

3. Verificarea operaţiunilor de creditarea persoanelor fizice

Verificarea va avea în vedere modul de aplicare a prevederilorinterne ale băncii în domeniul creditării persoanelor fizice, dacă:

1. Au fost respectate principiile şi regulile generale de creditare,precum şi principalele condiţii ce se cer a fi îndeplinite decătre o persoană fizică pentru a putea contracta credite.

2. Documentaţia necesară pentru obţinerea creditelor şi ascrisorilor de garanţie bancară este completă.

3. S-au respectat procedurile privind analiza şi acordarea

creditelor şi eliberarea scrisorilor de garanţie bancară:a. Analiza preliminară a solicitărilor de credite;b. Verificarea conţinutului şi analiza documentaţiei de

aprobare a creditului şi de eliberare a scrisorilor degaranţie bancară.

O atenţie deosebită va fi acordată modului în care a fostîntocmit scoringul în cazul fiecărui client.

4.

Referatul de credite este întocmit conform normelorbăncii comerciale, cuprinzând toate elementele.5. Au fost respectate atât condiţiile generale, cât şi cele

specifice fiecărui tip de credit în lei şi valută în parte.6. Procedura de avizare şi aprobare a creditelor şi a

scrisorilor de garanţie bancară este cea prevăzută,urmărindu-se încadrarea în limitele de competenţă cerevin unităţii bancare;



– 54 –

7. Creditele şi dobânzile aferente, precum şi scrisorile degaranţie bancară au fost garantate, înainte de acordarealor, cu formele de garanţii prevăzute de norme.

În toate cazurile, creditele trebuie să fie garantate cu veniturile nete lunare realizate de împrumutat, soţul/soţiaacestuia şi de unul (maximum doi) giranţi, separat (cu excepţiacreditelor în valută pentru achiziţionarea sau construirea delocuinţe şi pentru cumpărarea de terenuri, caz în care se vagaranta cu ipoteci, gajuri etc.).

Concomitent, se poate solicita una sau mai multe din formele

de garanţii specificate în instrucţiuni. Se va urmări dacă valoareabunurilor corporale şi necorporale, ce fac obiectul garanţieicreditelor, s-a stabilit pornind de la valoarea actualizată în funcţiede valoarea reală de piaţă a acestora, pe baza expertizelor efectuatede către organele specializate sau de către personalul băncii.

8. Întocmirea, verificarea şi semnarea contractului de credits-au efectuat conform instrucţiunilor proprii de lucru.

9. S-a respectat modalitatea de lucru în ceea ce priveşte

deschiderea conturilor şi efectuarea operaţiunilor aferentecreditelor şi scrisorilor de garanţie bancară.

Concomitent, se va verifica modul de calcul şi încasare atuturor comisioanelor aferente acestor operaţiuni, precum şicorectitudinea stabilirii procentelor de dobândă corespunzătoarediferitelor tipuri de credite în lei şi valută (în funcţie de termenulpentru care se acordă, de avansul constituit, de tipul garanţiei;

10. Modul în care se realizează rambursarea creditelor şiachitarea dobânzilor datorate este conform contractului şinormelor interne ale băncii.

Aspectele prezentate mai sus nu limitează procedura decontrol intern a creditelor persoanelor fizice, fiind mult maidetaliată.



– 55 –

Aspecte practice: proceduri de efectuarea auditului intern bancar

CONTROLUL INTERN: DIRIJAREA CREDITELOR ŞI GAJUL

Inspectorul trebuie sa determine dacă următoarele consi-deraţii ale controlului intern sunt incluse în sistemul de controlintern al băncii:

DA NUDirijarea creditelor

____ ____ Sunt oare politicile creditare analizate, cel puţin, anualpentru a determina dacă ele reflectă schimbările în condiţiile depiaţă?____ ____ Este oare următoarea informaţie prezentată comitetuluide creditare, conducerii băncii şi consiliului, cel puţin, lunar?

• creditele expirate• toate angajamentele curente de acordare a creditelor• creditele care necesită atenţie specială• creditele noi• creditele care au fost prolongate, restructurate sau mo-

dificate.____ ____ Sunt, oare, rapoartele către consiliu, comitetele lui,BNM, înainte de prezentare, controlate de o altă persoană decâtcea care le-a pregătit?

____ ____ Cere, oare, banca prezentarea periodică a rapoartelorfinanciare de către toţi debitorii, ale căror credite nu sunt pe deplingarantate de titluri de stat sau depozite de numerar?____ ____ Menţine, oare, banca un sistem care permite solicitareaşi primirea informaţia financiare curente?____ ____ Cere, oare, banca prezentarea rapoartelor financiareauditate de toţi debitorii, suma creditelor cărora depăşeşte sumastabilită?



– 56 –

____ ____ Efectuează, oare, serviciul intern de analiză creditară abăncii (sau departamentul de audit intern) următoarele analize:

• verificarea ratelor dobânzii, termenelor de scadentă,

calculului achitărilor etc.;• examinarea contractelor şi notiţelor pentru a se asigura că

ele au fost perfectate adecvat şi că toate documentelenecesare au fost primite;

• determinarea dacă aprobarea creditelor se află în limitelecompetenţei creditare a băncii, după cum e stabilit depolitica creditară;

•

determinarea dacă toată documentaţia a fost primită şi dacăcreditele au fost aprobate înainte de transferul propriu-zis alresurselor creditare;

• verificarea dacă creditele noi au fost corect înscrise peconturile băncii;

• controlul formulelor contabile pe diferite conturi de creditale băncii;

• confirmarea creditelor şi gajului cu clienţii băncii în bază de

test?____ ____ Este, oare, serviciul de analiză internă creditară a bănciiindependent de departamentul de creditare sau de oricare altserviciu de creditare?____ ____ Sunt, oare, rezultatele analizei creditare interne iniţialprezentate unei persoane sau comitet care este independent dedepartamentul de creditare?

____ ____ Analizează, oare, serviciul de analiză creditară internătoate creditele băncii care depăşesc o anumită sumă?____ ____ Menţine, oare, serviciul de analiză creditară internă odocumentaţie pentru a-şi demonstra lucrul?____ ____ Întreprinde, oare, banca acţiuni corespunzătoare desupraveghere a tuturor creditelor care nu sunt clasificate dreptstandarde?



– 57 –

Gajul

____ ____ A adoptat, oare, consiliul o politica creditară scrisă cuprivire la gaj?

____ ____ Stabileşte, oare, politica privind gajul o metodă deasigurare a existenţei gajului şi a prezenţei numai a acelor ipotecinumite de debitor?____ ____ Prevede, oare, politica privind gajul o metodă care arpermite băncii să se asigure că ea menţine şi va continua să deţinăun interes care poate fi exercitat sau un drept juridic asupragajului?

____ ____ Prevede, oare, politica privind gajul perfectarea juridicăa dreptului băncii asupra gajului?____ ____ Prevede, oare, politica privind gajul că toatădocumentaţia să fie primită şi analizată înainte de a acordamijloace creditare debitorului?____ ____ Cere, oare, politica privind gajul menţinerea uneiprotecţii suficiente a gajului (păstrarea, asigurarea etc.)?____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca dosarele creditare sa

fie examinate pentru asigurarea păstrării informaţiei şidocumentaţiei curente pe credit?____ ____ Stabileşte, oare, politica privind gajul valoareacoeficienţilor credit-la-valoare suficientă să acopere suma totală acreditului şi să protejeze banca de pierderi?____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca creditul sa fiesupravegheat şi valoarea gajului sa fie verificată periodic pentru a

asigura respectarea coeficienţilor credit-la-valoare?____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca banca să menţină şisă analizeze rapoartele financiare curente ale tuturor garantorilor?____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca titlurileinvestiţionale, deţinute ca gaj, să fie evaluate, cel puţin lunar,pentru a respecta coeficienţii credit-la-valoare respectivi?



– 58 –

____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca informaţia despregaj sa fie menţinută astfel, încât interesul băncii în gaj sa fieexercitat când nu mai este acoperit de un contract de gaj?

____ ____Se efectuează, oare, reevaluările gajului de cătrepersoane calificate, independente de debitor şi bancă?____ ____ Par, oare, reale valorile atribuite gajului? Dacă datoriiledebitoare sunt acceptate ca gaj, calitatea lor este adecvat evaluată?____ ____ Există, oare, o divizare a funcţiilor între persoaneleresponsabile de păstrarea gajului şi cele care duc evidenţa lui?____ ____ Este, oare, un sistem de păstrare dublă a gajului care

este deţinut de bancă în aşa mod, încât nici o persoana să nu aibăacces la gaj?____ ____ Pentru gajul deţinut de bancă, este oare utilizat unsistem pentru a înregistra primirea gajului şi care cere identificareaclientului şi semnătura lui la realizarea gajului?____ ____ Este, oare, gajul deţinut la bancă păstrat într-un locsigur şi rezistent la foc?____ ____ Sunt, oare, depozitele gajate pentru un credit, deţinute

fie de banca creditoare, fie de altă bancă, identificate adecvatpentru a preveni tragerile neautorizate?____ ____ Pentru depozitele gajate, banca obţine şi menţine, oare,permisiunea de a extrage resursele de pe cont în cazulneindeplinirii obligaţiunilor de către debitor?____ ____ Când un gaj este achiziţionat de bancă, este el, oare,menţinut în siguranţă pentru a-i păstra valoarea şi este el, oare,

vândut utilizând metoda care permite obţinerea preţului maxim de vânzare?____ ____ Sunt, oare, toate documentele privind gajul semnate depersoane autorizate?____ ____ Sunt, oare, oferite debitorilor copii ale documentelornecesare privind gajul?____ ____ Sunt, oare, proceduri de analiză care permit depistareaneajunsurilor controlului intern şi a excepţiilor documentare?



– 59 –

Permit, oare, procedurile de analiză determinarea la timp a acestorneajunsuri şi prevăd, oare, acţiuni respective de corectare?____ ____ Se duce, oare, evidenţa corectă a acordurilor de gaj,

care nu este păstrat la bancă, pentru a argumenta dreptul bănciiasupra lui?

GHID PENTRU SCRIEREA COMENTARIILOR PE CREDITEPENTRU RAPORTUL PRIVIND CONTROLUL

Ca rezultat al activităţii de examinare a activităţii creditare abăncii, dacă după consultarea cu conducătorul controlului s-adeterminat ca comentariul privind creditele trebuie inclus înraportul final privind controlul, comentariul cu privire la credittrebuie să includă cel puţin următoarea informaţie:

• numele debitorului, inclusiv tipul persoanei juridice dacă ecazul – corporaţie, societate în nume colectiv etc. Înspecial de menţionat dacă debitorul este o persoană afiliată

băncii sau o persoană din interiorul ei;• data acordării creditului;• suma creditului;• în special menţionaţi dacă creditul este un credit mare

(mai mult de 10% din Capitalul Normativ Total), fiesingur sau în comun cu creditele acordate unui grup dedebitori în interconexiune;

•

indicaţi dacă alte credite sau expuneri (garanţii etc.) aledebitorului sau grupului de debitori afiliaţi dupăcombinare reprezintă o datorie netă pe credite, care sesupune limitei Regulamentului cu privire la creditele mari;

• soldul neachitat al sumei creditului, dobânda acumulată, darneachitată pe credit şi suma totală neachitată a creditului;

• rata dobânzii pe credit, condiţiile de achitare şi orice altecondiţii creditare esenţiale;



– 60 –

• scopul creditului. Includeţi scopul indicat aprobat şi oriceabatere depistată a resurselor creditare;

• indicaţi gajul, inclusiv amplasarea, evaluarea adecvată şi

documentaţia. Menţionaţi orice deteriorare ulterioară a valorii gajului sau orice neajunsuri ale documentaţiei carear reduce dreptul legal al băncii asupra gajului;

• informaţia financiară a debitorului, adică suficienţa analizeicreditare a băncii şi a procedurilor de acordare a creditului,deteriorarea ulterioară a situaţiei financiară a debitorului etc.De asemenea, menţionaţi orice excepţii de la politica de

creditare a băncii pe care le reprezintă creditul;• istoria creditului, inclusiv informaţia completă cu privire la

orice modificări ale lui, inclusiv prolongari, refinanţări etc.;• sumarul problemei(lor) creditului, inclusiv cu privire la

debitor şi/sau la gaj;• clasificarea, inclusiv evoluţia clasificării, dacă e cazul;• acţiuni de supraveghere şi colectare din partea băncii;• comentarii, răspunsuri, informaţii oferite de conducerea

băncii.

Aplicaţii


1. Enumeraţi principalele operaţiuni bancare supuse audi-tului bancar.

2. Caracterizaţi obiectivul principal al activităţii de creditarebancară.

3. Enumeraţi principalele puncte ale activităţii de controlintern bancar al activităţii de creditare a persoanelor

juridice.



– 61 –

4. Ce aspecte sunt prevăzute în procesul controlului internbancar al creditelor persoanelor fizice?

5. Ce elemente ale operaţiunilor de creditare sunt supuse

controlului?6. Enumeraţi şi desfăşuraţi direcţiile prioritare ale auditului

operaţiunilor de creditare.7. În ce cazuri şi cu ce scop se efectuează controlul calcului

indicatorilor de bonitate?8. Cu ce trebuie să fie garantate creditele acordate

persoanelor fizice?


1. Hotărâre privind recomandările Băncii Naţionale cu privire lasisteme de control intern în băncile din Republica Moldovanr.330. din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial alRepublicii Moldova. – 1999. – Nr. 14-15/37.

2. Manualul privind controlurile pe teren, Banca Naţională a

Moldovei, Departamentul de supraveghere bancară, octombrie1998.

3. Белоглазова, Г.Н. Аудит банков: Учеб. пособие./ Г.НБелоглазова. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 512 c.

4. Мамонова, И.Д. Банковский надзор и аудит:Учеб.пособие./ И.Д. Мамонова. – М.: ДеКА, 1995. – 360 c.

5. Фадейкина, Н.В. Банковский контроль и аудит: Учеб.пособие / Н.В. Фадейкина. – М.: Финансы и статистика,2002. – 492 c.



– 62 –

Capitolul 5CONTROLUL PERFORMANŢEI BANCARE


1. Obiectivele şi procedurile controlului lichidităţiibancare.

2. Analiza profitabilităţii băncii.3. Analiza capitalului bancar.

1. Obiective şi proceduri ale controluluilichidităţii bancare

La analiza lichidităţii unei bănci trebuie să fie luaţi în consi-deraţie următorii determinanţi:

- cerinţele istorice faţă de acumularea fondurilor;- poziţia lichidităţii curente;-

necesităţile faţă de acumularea fondurilor viitoare anti-cipate;- sursele de fonduri (actuale şi potenţiale);- opţiunile pentru reducerea necesităţilor faţa de crearea

fondurilor şi atragerea fondurilor adăugătoare;- calitatea activelor actuale şi anticipate;- capacitatea obţinerii veniturilor actuale şi anticipate;- poziţia capitalului actual şi planificat.

Pentru a face faţa cerinţelor schimbătoare, legate de nece-sităţile de resurse, o bancă ar putea fi nevoita să întreprindă ocombinaţie din următoarele acţiuni:

• micşorarea activelor lichide (pe termen scurt);• mărirea depozitelor şi/sau împrumuturilor pe termen scurt;• micşorarea activelor mai puţin lichide (pe termen mediu);• mărirea depozitelor şi/sau împrumuturilor pe termen mediu;



– 63 –

• micşorarea activelor pe termen mai lung;• mărirea depozitelor şi/sau împrumuturilor pe termen mai

lung;• mărirea fondurilor de capital.

Mai mult decât atât, toate băncile sunt afectate de schimbăriledin mediul de supraveghere, monetar şi economic. De aceea, laplanificarea lichidităţii conducerea băncii trebuie să ia înconsideraţie următorii factori:

- schimbările economice, prognozarea în general şi însectoarele specifice ale economiei;

- schimbările specifice din sectorul financiar şi prognozele;

- implicările (curente şi anticipate) legate de îndepărtarea depolitica monetară a băncii centrale;

- implicările (curente şi anticipate) rezultând din schim-bările în regulamentele de supraveghere ale băncii cen-trale.

Pentru ca conducerea băncii să poată face faţă acestor factori,este necesară implementarea unui plan de urgenţă, care ar

identifica necesităţile minime şi maxime faţă de lichiditate cuindicarea unor măsuri alternative de acţiune modelate anumepentru satisfacerea acestor necesităţi. Planul de urgenţă ar trebui săia în consideraţie următorii determinanţi:

• creşterile/descreşterile în venituri (este necesară calculareacosturilor interne pentru diferite surse de fonduri);

• creşterile/descreşterile în activele nerentabile (cum ar fi

cele cauzate de deteriorarea / îmbunătăţirea anumitorsectoare economice);• creşterile/descreşterile în concentraţia depozitelor (cum ar

fi dependenţa de depozitele mari);• creşterile/descreşterile în activităţile de afaceri (cum ar fi

din cauza deschiderii sau închiderii anumitor activităţi);• creşterile/descreşterile în investiţii în alte bănci/instituţii etc.• cererile anticipate de numerar.



– 64 –

Este de o importanţă vitală ca o bancă să-şi formuleze politica cuprivire la dirijarea lichidităţii pentru a se asigura că cerinţele faţă delichiditate sunt satisfăcute în orice moment şi că acestea pot fi

monitorizate şi controlate continuu. Acest lucru necesită nu numaiformularea declaraţiei de politică a băncii, dar şi implementareaprocedeelor şi sistemelor interne de control şi informare.

Declaraţia de politică trebuie să definească strategia proprie abăncii cu privire la dirijarea lichidităţii şi să cuprindă următoarele:

• dirijarea activelor,• dirijarea pasivelor şi•

dirijarea activelor/pasivelor.Declaraţia de politică trebuie să conţină instrucţiuni clare cuprivire la respectarea standardelor cu privire la lichiditatea minimă(Principiile Lichidităţii), puse în vigoare de către regulamentulBNM. Această declaraţie ar trebui să cuprindă şi un plan deurgenţă privind posibilităţile alternative de satisfacere anecesităţilor neprevăzute legate de lichiditate. Mai mult decât atât,ea ar trebui să dea indicaţii în ceea ce priveşte dirijarea riscului

ratei dobânzii. În continuare, declaraţia de politică generală artrebui să dea indicaţii clare pentru coordonarea activităţilordepartamentelor bancare implicate şi responsabilităţile de luare adeciziilor cu privire la lichiditate şi ratele dobânzii. În plus, trebuiesă existe un sistem de informare managerială care ar permiteinformarea corectă şi la timp cu privire la schimbările înlichiditatea băncii şi riscul legat de fluctuaţiile ratei dobânzii.

Cât priveşte procedurile şi sistemele de control intern, enecesară implementarea unui mecanism care să coordonezedeciziile conducerii care pot avea impact asupra activelor şipasivelor băncii. Trebuie stabilită o legătură cu funcţia de planificare şi alocare a bugetului băncii pentru coordonareapotenţialelor necesitaţi de lichiditate şi sursele de resurse.



– 65 –

Obiectivele controluluiLa examinarea lichidităţii unei instituţii şi a modului în care se

dirijează lichiditatea şi ratele dobânzii, drept obiective apare

determinarea dacă:• poziţia lichidităţii băncii poate fi considerată adecvată (în

baza unei evaluări cantitative);• riscul ratei dobânzii băncii poate fi considerat adecvat (în

baza unei evaluări cantitative);• dirijarea lichidităţii băncii şi poziţia ratei dobânzii este în

limitele politicii interne şi regulamentele BNM;•

politica băncii, procedurile şi sistemele de control intern(inclusiv sistemul de informare managerial) pot ficonsiderate suficiente;

• dirijarea lichidităţii băncii şi a riscului privind ratadobânzii este, de fapt, în limitele politicii, procedurilor şisistemelor de control intern;

• sunt necesare acţiuni corective şi în ce măsură, în cazul încare politica, procedurile şi controalele interne sunt

deficiente sau când s-au notat încălcări ale regulamentelorBNM.

Răspunsurile la aceste întrebări trebuie să-şi găsească expresiaîntr-o concluzie neechivocă cu privire la stabilitatea lichidităţiibăncii şi la capacitatea acesteia de a dirija într-un mod adecvatlichiditatea şi riscul privind rata dobânzii; ele, de asemenea,trebuie descrise concis în Raportul privind Controlul.

Procedurile de controlLa evaluarea lichidităţii băncii, este necesară concentrareaasupra politicii cu privire la lichiditate, procedurilor şi sistemele decontrol intern. Totodată, să se examineze lichiditatea curentă şirata dobânzii. Aceasta va permite o evaluare generală a stării totalea lichidităţii.

Analiza politicii şi procedurilor. Analiza politicii şi procedu-rilor băncii trebuie să se înfăptuiască în conformitate cu descrierea



– 66 –

făcută mai sus, permiţând formularea unei păreri clare desprecaracterul adecvat al acestora. Neajunsurile, acolo unde ele sedetectează, trebuie scoase în evidenţă prin descrierea efectelor

nefavorabile posibile asupra capacităţii băncii de a dirija şicontrola riscul.

Analiza poziţiei lichidităţii. Trebuie să se efectueze o analiza anecorespunderii scadenţelor, folosind foaia de lucru respectivă(vezi tabelul 3).

Tabelul 3

Foaia de lucru: analiza diferenţelor

Grupelede scadenta*

Activele(1)

Obligaţiunile(2)

Diferenţa:+/- Diferenţa= (1)-(2)

până la 1 lună

de la 1 până la 3 luni




peste 24 luni

Analiza poziţiei ratei dobânzii. Trebuie să se efectueze oanaliză a poziţiei referitoare la rata dobânzii băncii, care ar duce lao evaluare a riscului privind rata dobânzii. Acest lucru trebuieîndeplinit în contextul estimării Venitului şi Performanţei băncii.

Evaluarea. După îndeplinirea analizei descrise mai sus, trebuiesă se evalueze starea lichidităţii băncii în general. Aceasta evaluaretotală poate fi înfăptuită cel mai bine la sfârşitul tuturorprocedurilor de control. Concluziile la care s-au ajuns vor firezumate.



– 67 –

2. Analiza profitabilităţii băncii

Analiza profitului este strâns legată de analiza capitalului şi a

calităţii activelor. În timp ce nivelul sau suma (calitatea) profituluibăncii este importantă, la fel de importante sunt:

(1) integritatea profitului – Controlorul trebuie să determinedacă profitul indicat în rapoarte, în baza căruia seefectuează analiza, este „real”, nu a fost exagerat sausubestimat şi este raportat în conformitate cuStandardele Internaţionale şi Naţionale Contabile;

(2) calitatea profitului – Controlorul trebuie să evaluezecapacitatea băncii de a continua realizarea uneiperformanţe bune a profitului. Această evaluare includeo analiza a profitului „de bază” al băncii, adică profitulgenerat de activitatea obişnuită a băncii de obţinere adepozitelor şi de acordare a creditelor în comparaţie cuprofitul de o singură dată nedurabil, cum ar fi profitul dela vânzarea hârtiilor de valoare sau a clădirilor băncii.

Pentru a evalua calitatea profitului băncii, Controlorultrebuie să determine cota-parte care îi revine profituluide „bază” al băncii sau profitului periodic;

(3) tendinţa profitului – Controlorul trebuie să analizezedinamica profitului şi a componentelor principale (atâtpoziţiile de venit, cât şi de cheltuieli) în timp prinutilizarea analizei coeficienţilor. Analiza tendinţelor, de

asemenea, va oferi Controlorului posibilitatea de a trageconcluzie despre performanţa viitoare a băncii.Contul de profit şi pierdereControlorul trebuie să examineze profitul băncii împreuna cu

nivelul de risc asumat de bancă pentru obţinerea acestui profit. Deexemplu, băncile cu un risc creditar sau risc privind rata dobânziimic pot fi satisfăcute de un nivel mai mic de profit. Controlorultrebuie să fie la curent cu deciziile luate de conducerea băncii



– 68 –

pentru a majora profitul perioadei curente din contul profi-tabilităţii pe termen lung.

Controlorul trebuie, de asemenea, să atragă atenţia la:• profituri care cresc sau descresc rapid;• devieri semnificative nefavorabile de la bugetul băncii.Analiza structuriiControlorul trebuie apoi să efectueze o analiza a structurii, prin

care să calculeze procentul din total care îi revine fiecărui articol.Această analiză indică contribuţia relativă a fiecărui component al

veniturilor sau cheltuielilor băncii la profitul băncii. Modificările în

timp ale importanţei relative a posturilor indică modificări înactivitatea băncii. Controlorul trebuie să atragă atenţia la:• modificările esenţiale nefavorabile faţă de perioadele

precedente;• devierile esenţiale nefavorabile de la bugetul băncii;• dependenţa excesivă de profitul neoperaţional pentru

compensarea rezultatelor slabe ale operaţiunilor „de bază”ale băncii.

Analiza indicatorilorControlorul trebuie apoi să calculeze anumiţi coeficienţi de

bază, utilizând articolele din bilanţ şi din contul de profit şipierdere şi să efectueze o analiză a coeficienţilor pentru bancă.Analiza coeficienţilor reprezintă cea mai buna metodă analitică deevaluare a performanţei băncii în timp şi pentru comparareaperformanţei unei bănci cu cea a altor bănci similare (compararea

cu media pe grupă).Profitabilitatea Generala a BănciiCei mai frecvent doi indicatori utilizaţi pentru determinarea

profitabilităţii băncii sunt: Profitul din Active şi Profitul dinCapital:

;

ActiveTotal

Net Venit = Activedin Profitul



– 69 –

.

Social Capital Total

Net Venit =Capital din Profitul

Eficienţa activităţii de creditare este determinată utilizând

indicatorul: Venitul Net aferent Dobânzii sau Marja Neta aDobânzii, cu următoarea formulă de calcul:

; Dobânzii aferent Net Venit

Dobânzii aferenteCheltuieli - Dobânzii aferent Venit Dobânzii a Net ă Marja =

Venitul net aferent dobânzii, obţinut de bancă, poate depindede mulţi factori. De exemplu, o creştere a depozitelor fără dobândăşi a capitalului pot mări venitul net aferent dobânzii. Şi invers, ocreştere a activelor fără dobândă, cum ar fi creditele clasificatenefavorabil, poate reduce esenţial venitul net aferent dobânzii.

O banca poate raporta un venit aferent dobânzii, neobişnuitde înalt, asumând un risc inadmisibil de înalt. Un profit din activeneobişnuit de înalt trebuie cercetat pentru a stabili influenţa luiasupra riscului pierderilor băncii şi, prin urmare, a impactuluinegativ potenţial asupra profiturilor viitoare ale băncii. Posibil că

conducerea băncii a acordat credite sau a efectuat alte investiţiicare generează un profit mai înalt, dar care nu sunt de calitateasuficientă pentru a asigura rambursarea reală de către debitor.

Calitatea profiturilor băncii poate fi influenţată negativ delipsa sau aplicarea neadecvată a contabilităţii în bază deacumulare. Conform Standardelor Internaţionale Contabile,dobânda obţinută pe credite sau investiţii se transferă la venit înperioada când a fost câştigată, dar nu în perioada când a fost real primită. Pentru ca o banca să calculeze corect veniturile aferentedobânzii, trebuie să fie prezenţi doi factori: (1) dobânda estecâştigată şi (2) dobânda poate fi colectată. Când banca consideraca dobânda nu va putea fi colectată, banca trebuie să încetezeincluderea dobânzii calculate în venit. Regulamentul BNM cu privire la creditele expirate cere ca, cel puţin, băncile să încetezecalculul veniturilor aferente dobânzii pe credite, pentru care nu s-a



– 70 –

făcut nici o achitare timp de mai mult de 60 de zile şi pentrucreditele clasificate ca dubioase şi compromise. Când un credit estetransferat în stare de neacumulare, dobânda care nu a fost încă

primită, dar care deja a fost inclusă în venit, trebuie stornată.Analiza Coeficienţilor:

; Dobând ăcuObliga ţ ii Total

Dobânzilor aferenteCheltuieli -

Venit deeGeneratoar ActiveTotal

Dobânzilor aferent Venit = Net ă Diferen ţ a

Venitul Net Aferent Dobânzii după Defalcările pentruPierderi la Credite

;

Creditela Pierderi pentrue Defalcăril după Dobânzii Aferent Net Venitul

Creditela Pierderi pentrue Defalcăril

- Dobânzii Aferent Net Venit

Dobânzii AferenteCheltuieli - Dobânzii Aferent Venit

−

Băncile care nu-şi clasifică adecvat creditele sau care nuefectuează defalcările necesare pentru pierderile anticipate

rezultante pe credite, de asemenea, exagerează venitul.;

BruteCredite

Creditela Pierderi pentru Defalcări şi

Totale Active

Creditela Pierderi pentru Defalcări

Aceşti coeficienţi reflectă suma defalcărilor băncii la pierderipe credite în raport cu activele băncii şi creditele brute ale băncii.Ei trebuie utilizaţi împreuna cu analiza calităţii creditelor băncii,deoarece un coeficient scăzut poate indica fie că banca are puţine

probleme cu creditele, fie că banca nu efectuează defalcărisuficiente pentru pierderi la credite.Un alt grup de coeficienţi iau în analiză veniturile şi

cheltuielile neaferente dobânzilor:

; ActiveTotal

Dobânzii Neferent Venit



– 71 –

Acest coeficient reflectă dependenţa băncii de venitul din alteactivităţi decât cele de bază. Creşterea acestui coeficient poateindica sau o orientare spre activităţile financiare care generează

venit din comisioane pentru bancă, sau o diversificare cu un riscînalt în scopul compensării insuficienţei veniturilor din activităţilede bază (marja neta a dobânzii) ale băncii.

; ActiveTotal

Dobânzii NeaferenteCheltuieli

Acest coeficient arată cheltuielile neaferente dobânzii băncii,care sunt necesare pentru operaţiunile bancare şi oferă

Controlorului o idee despre faptul cât de bine sunt dirijate acestecheltuieli. Într-un sistem bancar bine dezvoltat, cheltuielileneaferente dobânzilor (cheltuieli operaţionale) sunt în generalstabile. Toate situaţiile neobişnuite trebuie cercetate şi analizatepentru a determina efectul lor asupra băncii. De exemplu,cheltuielile înalte legate de salariaţi pot însemna fie salarii, prime şibeneficii excesive, fie o investiţie a băncii într-un personal de

calitate înaltă, care se va reflecta pozitiv asupra profitului viitor albăncii. Cheltuielile mici de întreţinere a clădirilor băncii potînsemna că banca este proprietara imobilelor sale sau lipsa uneiîntreţineri adecvate a acestora. Cheltuielile de întreţinere mai maridecât media pot indica ca banca închiriază oficiile, cumpără sauconstruieşte o clădire nouă, are multe filiale sau că cheltuielile nusunt bine gestionate.

Indicatorul Venitului Operaţional Net

; ActiveTotal

Dobânzii neaferent Net Venit + Dobânzii aferent Net Venit

Deoarece profitul băncii poate fi mărit pe termen scurt deposturile extraordinare, Controlorul trebuie să evalueze profitulbăncii în baza venitului net operaţional. Acest indicator estesimilar Profitului din Active, cu excepţia că el include cheltuielileneaferente dobânzii (operaţionale), impozitele şi toate posturile



– 72 –

extraordinare. Ca şi Profitul din Active, în general , cu cât mai înalteste indicatorul, cu atât mai bine.

; Angaja ţ i detotal Numărul

Salaria ţ ii cuCheltuieli

; Angaja ţ i deTotal Numărul

Active Total

Aceşti coeficienţi constituie indicatorii capacităţii conduceriide a controla mărimea şi cheltuielile legate de personalul băncii. În general , cu cât este mai mare nivelul activelor pe angajat, cu atâtmai eficiente sunt operaţiunile băncii.

; Angaja ţ i deTotal Numărul

) Impozitare(După Net Venit

Acest coeficient exprimă venitul mediu generat de fiecare

angajat. El trebuie comparat numai cu alte bănci similare dupămărime şi tip. O bancă cu o reţea largă de filiale şi mulţi angajaţi vaavea un indicator cu mult mai mic decât alte bănci.

Distribuţia venitului net în formă de dividende acţionarilorreprezintă venitul net minus dividendele trebuie să fie egal cumodificarea capitalului (excluzând modificările capitaluluiacţionar). Controlorul trebuie să analizeze conturile de capitalpentru a se asigura că tot profitul nedistribuit este corectcontabilizat drept capital. Orice „dispariţii” ale profituluinedistribuit trebuie cercetate serios de inspector şi incluse înRaportul privind Controlul.

Analiza Coeficienţilor

; Net Venit

Numerar în Dividende

=or dividendel a Plat ă deul Coeficient

Acest coeficient indică cota dividendelor plătite în numerar.Venitul net plătit acţionarilor nu este disponibil pentru mărireacapitalului băncii.

; NormativCapital Total

ite Nedistribu Profituri



– 73 –

Acest coeficient indică creşterea reală a capitalului datorităpăstrării veniturilor; rata la care activele totale ale băncii pot săcrească fără a micşora Capitalului Normativ Total.

În Raportul privind controlul se vor include următoareleelemente:

• integritatea profiturilor băncii. – S-au stabilit, oare, în urmaanalizei de către auditor, cazuri de contabilizare incorectă(contabilitatea în bază de acumulare şi defalcările pentrupierderi la credite), supra- sau subaprecierea profiturilorbăncii sau alte cazuri de prezentare greşită a profiturilor

băncii? Care este soluţia de rezolvare?• calitatea profiturilor băncii. – Sunt, oare, profiturile băncii

obţinute, în mare măsură, din operaţiunile de bază alebăncii? Adică au ele un caracter regulat (se aşteaptă înfiecare an) sau sunt neregulate, surse de venit de o singurădată? Sunt, oare, dovezi care indică că tranzacţiile de osingura dată sau extraordinare au fost contabilizate numaicu scopul de a mari artificial profiturile pe termen scurt ale

băncii din contul profiturilor pe termen lung?• tendinţa profiturilor băncii. – Este, oare, tendinţa pro-

fiturilor băncii favorabilă, stabilă sau nefavorabilă? Caresunt cauzele tendinţei? Se aşteaptă, oare, ca tendinţa săcontinue? Dacă tendinţa este nefavorabilă sau stabilă, saufavorabilă, dar prea mică pentru a susţine operaţiunilecurente sau viitoare ale băncii, care sunt planurile de

îmbunătăţire a acesteia? Sunt, oare, aceste planuri rea-lizabile, având în vedere situaţia băncii, situaţia economicăcurentă în R.Moldova şi experienţa managementuluibancar?

• compararea profitului băncii cu media pe grupă. – Sunt,oare, profiturile băncii mai favorabile sau mai nefavorabiledecât media pe grupa şi de ce?



– 74 –

• susţinerea operaţiunilor curente şi viitoare de către profitul băncii. – Este, oare, banca suficient de profitabilă, astfelîncât profitul nedistribuit să-i permită a depăşi cerinţa

minimă a Capitalului Normativ Total în condiţiilecreşterii presupuse şi a calităţii activelor băncii, fără a sebaza pe surse externe de capital?

Raportul privind controlul trebuie să includă un sumar alperformanţei profitului băncii care, cel puţin, reflectă acesteconsideraţii. Toate prezentările eronate ale venitului trebuiespecial descrise în Raportul privind controlul.

3. Analiza capitalului bancar

Pentru efectuarea analizei capitalului bancar se vor utilizaurmătoarele proceduri de control:

Analiza suficienţei capitalului băncii, calculând Coeficientul Suficienţei Capitalului. Se va face o comparaţie a valorilor

coeficientului pe tot parcursul perioadei supuse controlului. Se vadetermina dacă există o tendinţă de creştere sau descreştere acoeficientului suficienţei capitalului şi se va evalua cauza tuturorabaterilor de la valorile medii ale grupei de bănci similare.

Se va efectua analiza activelor ponderate la risc ale băncii şi se va determina dacă există o tendinţă de creştere a activelor bănciicu o pondere mai mare de risc.

Se va analiza performanţa băncii pe parcursul perioadeicontrolate, determinând dacă creşterea este pozitivă sau negativă.Se va determina dacă orice neajuns remarcat va cauza ca

banca să devină mai sensibilă la pierderi ca rezultat al comiteriifraudei sau însuşirii nelegitime de mijloace băneşti şi efectulnegativ asupra capitalului.

Se va analiza, în condiţii de planificare, de către bancă a uneiemisiuni, compoziţia viitoare a acţionarilor băncii şi impactul pe



– 75 –

care îl pot avea aceste tranzacţii, fie negativ sau pozitiv, asupracapitalului băncii.

Se va examina politica băncii cu privire la dividende în

vederea corespunderii ei cerinţelor Legii Instituţiilor Financiare şidacă ea este respectată de bancă.

Dacă dividendele se achita regulat, se va verifica dacă platadividendelor nu a adus la apariţia deficitului de capital. Se vadetermina dacă suficienţa capitalului nu a fost influenţată negativ,fără a căuta la faptul ca banca practic continuă să respecte cerinţaminimă faţă de capital.

Se va determina impactul asupra capitalului a mărimiidividendelor planificate spre plată.După analiza tuturor factorilor care pe viitor pot influenţa

negativ capitalul, şi anume: creşterea, profitul, dirijarealichidităţii şi a mijloacelor de finanţare, activele ponderate la risc,calitatea activelor, controlul intern, conducerea, schimbările încapitalul acţionar şi plata dividendelor, se va determina dacăcapitalul prognozat al băncii pare a fi adecvat la moment şi în

anul viitor, chiar dacă nivelul capitalului practic depăşeşte cerinţaminimă normativă.

Suficienţa capitalului poate fi determinată numai după ce: (1)au fost analizaţi toţi factorii cantitativi şi calitativi care afecteazăcapitalul şi (2) a fost apreciat impactul acestor factori asupracapitalului băncii în prezent şi în viitor. Dacă în urma efectuăriianalizei de către controlori au fost făcute concluzii negative

referitoare la poziţia capitalului băncii, inclusiv la poziţia viitoare acapitalului, revizorul trebuie să scrie un comentariu pentru a-linclude în Actul de Control.



– 76 –

Aspecte practice: proceduri de efectuarea auditului intern bancar

CONTROLUL INTERN: PROFITUL

____ Determinaţi dacă banca are un sistem de control intern carecere distribuirea responsabilităţilor şi rotaţia periodică a perso-nalului.____ Determinaţi dacă datoriile şi responsabilităţile pentruurmătoarele domenii sunt distribuite:

• acordarea permisiunii de efectuare a unei cheltuieli• pregătirea pentru efectuarea unei cheltuieli• semnarea/aprobarea plăţii unei cheltuieli• efectuarea nemijlocită a plăţii cheltuielii• alcătuirea formulelor contabile.

____ Determinaţi dacă banca are proceduri contabile care asigurăun sistem de contabilizare eficient, capabil a genera o varietatelarga de informaţii şi rapoarte pentru conducerea băncii.____ În conformitate cu Articolul 39 din Legea Instituţiilor Financiare, determinaţi dacă registrele contabile şi altele ale bănciisunt zilnic înnoite şi dacă ele reflectă activităţile fiecărei zileseparat de cele dintr-o altă zi. Determinaţi dacă registrele reflectăsituaţia financiară a băncii la o anumită dată.____ Determinaţi dacă banca are un sistem contabil care este bazatpe un plan de conturi şi instrucţiuni de raportare financiară ale

BNM, în conformitate cu Articolul 29 şi 33 din Legea Instituţiilor Financiare.____ Sunt, oare, rapoartele prezentate consiliului, comitetelor lui,BNM analizate înainte de prezentare de o altă persoană decât ceacare le-a pregătit?____ Determinaţi dacă consiliul băncii analizează regulat şi la timprapoartele băncii care trebuie prezentate BNM.



– 77 –

____ Determinaţi dacă registrele contabile ale băncii sunt duse deo persoană care nu are acces la numerar.____ Determinaţi dacă formulele contabile sunt bazate pe o

documentaţie respectivă care conţine aprobările complete,descrierile tranzacţiilor şi o indicaţie a formulelor de compensare.____ Determinaţi dacă toate formulele contabile sunt aprobatede o persoană responsabilă diferită de persoană asociată cupregătirea lor.____ Determinaţi dacă toate sub-registrele sunt periodic verificatecu cartea mare.

CONTROLUL INTERN: CAPITALUL

DA NU____ ____ Are, oare, banca o politica de menţinere a unui CapitalNormativ Total suficient?____ ____ Abordează, oare, realist politica fiecare din următorii

factori: Regulamentul BNM cu privire la suficienţa capitalului ponderat la risc, creşterea curentă şi aşteptată, profiturile viitoare,dirijarea lichidităţii şi a resurselor, activele ponderate la risc,calitatea activelor (inclusiv suficienţa defalcărilor pentru pierderila credite), emisii propuse de acţiuni, plăţi propuse de dividende şicondiţiile economice generale în Moldova, incluzând factorii legaţide concurenţa bancară?____ ____ Pregăteşte, oare, banca o analiză regulată, periodică atât

a poziţiei curente de capital, cât şi a celei proiectate?____ ____ Analizează, oare, consiliul de directori rapoartele cuprivire la Capitalul Normativ Total către BNM?____ ____ Menţine, oare, banca un registru al acţionarilor pentrua indica valoarea totală deţinută de fiecare acţionar?



– 78 –

____ ____ Menţine, oare, banca registre ale activităţii acţiunilor,indicând numele, datele, şi sumele tranzacţiilor în care suntimplicate acţiuni?

____ ____ Sunt, oare, plăţile propuse de dividende analizatedetaliat pentru a se asigura că ele au fost calculate corect înainte deplata reală a dividendelor acţionarilor?____ ____ Sunt, oare, alcătuite formulele contabile pe contul decapital în aceeaşi zi când a avut loc tranzacţia?____ ____ Sunt, oare, formulele contabile pe conturile de capitalsuficient de detaliate pentru a permite persoanei care analizează să

înţeleagă şi să reconstruiască activitatea?____ ____ Sunt, oare, formulele contabile pe conturile de capitalbazate pe documentaţia care indică autorizarea formulelor?

CONTROLUL INTERN: SUFICIENŢA CAPITALULUI

____ Obţineţi informaţia de la bancă cu privire la conturile de

capital. Examinaţi aceste conturi pentru a depista orice momenteneobişnuite sau schimbări din momentul controlului precedent.____ În baza de testare, pentru o perioadă de cel puţin patru luniîn cadrul perioadei de 12 luni supuse controlului, verificaţi dacăurmătoarele tabele din Sistemul de Rapoarte Bancare prezentate debancă conţin date corecte:Tabelul 10: Calculul Capitalului Normativ TotalTabelul 11: Suficienţa Capitalului Ponderat la Risc

Tabelul 12: Schimbările în Capitalul Acţionar____ Dacă mărimea formată a Reducerilor pentru pierderile lacredite este mai mică decât cea necesară, determinaţi care va fiimpactul pe care îl va avea micşorarea respectivă a capitaluluiasupra băncii.



– 79 –

____ Determinaţi dacă banca posedă mărimea minimă necesară aCapitalului Normativ Total şi dacă a respectat cerinţa dată peparcursul întregii perioade supuse controlului.

____ Analizaţi suficienţa capitalului băncii, calculând CoeficientulSuficienţei Capitalului. Faceţi o comparaţie a valorilorcoeficientului pe tot parcursul perioadei supuse controlului.Determinaţi dacă există o tendinţă de creştere sau descreştere acoeficientului suficienţei capitalului şi stabiliţi motivul. Comparaţicoeficientul suficientei capitalului băncii cu cel al băncilor dinaceeaşi grupă pentru a stabili dacă coeficientul este favorabil sau

nefavorabil în comparaţie cu cel al grupei. Determinaţi cauzatuturor abaterilor de la valorile medii a grupei de bănci similare.____ Efectuaţi analiza activelor ponderate la risc ale bănciiconform informaţiei prezentate de bancă în Tabelul 11 verificat derevizor. Determinaţi dacă există o tendinţă de creştere a activelorbăncii cu o pondere mai mare de risc. Comunicaţi tendinţeledepistate de creştere a activelor cu un grad mai înalt de riscrevizorilor responsabili de analiza calităţii activelor şi profitului.

____ Analizaţi creşterea băncii pe parcursul perioadei controlate.Determinaţi dacă creşterea este pozitiva sau negativă. Determinaţidacă creşterea a fost dirijată în modul cuvenit în conformitate cuun plan.____ Examinaţi politica băncii cu privire la dividende. Stabiliţidacă politica corespunde cerinţelor Legii Instituţiilor Financiare şidacă ea este respectata de banca.

____ Dacă dividendele se achită din momentul ultimului control, verificaţi dacă plata dividendelor nu a adus la apariţia deficituluide capital. Determinaţi dacă suficienţa capitalului nu a fostinfluenţată negativ, neţinând cont de faptul ca banca practiccontinuă să respecte cerinţa minimă faţă de capital.____ Determinaţi dacă banca planifică plata dividendelor îndecursul anului următor. Determinaţi mărimea prevăzută adividendelor şi determinaţi impactul ei asupra capitalului.



– 80 –

____ După analiza tuturor factorilor care pe viitor pot influenţanegativ capitalul, şi anume: creşterea, profitul, dirijarea lichidităţiişi mijloacelor de finanţare, activele ponderate la risc, calitatea

activelor, controlul intern, conducerea, schimbările în capitalulacţionar şi plata dividendelor; determinaţi dacă capitalulprognozat al băncii pare a fi adecvat la moment şi în anul viitorchiar dacă nivelul capitalului practic depăşeşte cerinţa minimănormativa.____ Suficienţa capitalului poate fi determinată numai după ce: (1)au fost analizaţi toţi factorii cantitativi şi calitativi care afectează

capitalul şi (2) a fost apreciat impactul acestor factori asupracapitalului băncii, acum şi pe viitor. Dacă în urma efectuăriianalizei de către revizori au fost făcute concluzii negativereferitoare la poziţia capitalului băncii, inclusiv la poziţia viitoare acapitalului, revizorul trebuie să scrie un comentariu pentru a-linclude în Actul de Control.

PROCEDURI DE CONTROL: LICHIDITATE_____ Analizaţi declaraţiile disponibile, instrucţiunile, manualeleetc. cu privire la politicile, procedurile şi sistemele de controlintern legate de lichiditate._____ Evaluaţi aceste rapoarte, instrucţiuni, manuale etc. dinpunctul de vedere al suficienţei lor pentru bancă._____ Testaţi dacă banca respectă declaraţiile, instrucţiunile,

manualele etc. în practicile de fiecare zi, determinaţi dacă ele suntadecvat implementate şi respectate._____ Determinaţi cum sunt dirijate lichiditatea şi riscul privindrata dobânzii. Determinaţi metodele utilizate. Verificaţi dacă seefectuează o planificare adecvată._____ Evaluaţi sistemul de informare managerială. Determinaţicum funcţionează şi evaluaţi dacă este adecvat.



– 81 –

_____ Analizaţi următoarele rapoarte, documente şi liste deinformaţii financiare:

• tabelul 14: Lichiditatea băncii din Sistemul de Raportare

Financiară a Băncii• rapoartele interne cu privire la poziţia lichidităţii băncii• rapoartele interne cu privire la poziţia ratei dobânzii

băncii._____ Determinaţi potenţialul situaţiei necorespunderii sca-dentelor, în bancă şi potenţialul riscului ratei dobânzii princompararea structurii scadenţelor activelor şi obligaţiunilor

utilizând foaia de lucru, Analiza Diferenţei Scadenţelor._____ Determinaţi structura depozitelor băncii, adică dacă bancase bazează pe depozite mari, stabile etc._____ Determinaţi structura activelor băncii, în special cu privirela angajamentele de a acorda credite şi posturi extrabilanţiere.Calculaţi necesităţile potenţiale de finanţare. Analizaţi investiţiilebăncii în hârtii de valoare şi determinaţi dacă ele pot fi vândute sauutilizate pentru necesităţi de finanţare şi determinaţi influenţa

acestor posibile vânzări asupra veniturilor băncii._____ Determinaţi capacitatea băncii de a utiliza liniile decreditare de la alte bănci (credite interbancare). Verificaţi acestelinii de creditare, inclusiv acordurile de creditare. Determinaţidacă liniile creditare sunt utilizate şi dacă da, în ce măsura._____ Determinaţi măsura şi suficienţa planificării lichidităţii petermen lung şi a necesităţilor de finanţare a băncii / Analizaţi

presupunerile băncii de creştere a activelor şi a resurselorrespective şi modificările în structura active/obligatiuni._____ Determinaţi suficienţa funcţiei de audit intern a băncii cuprivire la lichiditate şi la dirijarea ratei dobânzii. Analizaţi ultimulraport de audit. Determinaţi dacă auditul intern a inclus dirijarealichidităţii şi a riscului privind rata dobânzii în rapoartele sale.Descrieţi rezultatele auditelor interne. Rezultatul evaluăriisuficienţei funcţiei de audit intern cu privire la dirijarea lichidităţii



– 82 –

şi a riscului privind rata dobânzii trebuie comunicat inspectoruluiresponsabil de analiza funcţiei de audit intern al băncii.

Aplicaţii


1. Enumeraţi poziţiile ce vor fi luate în consideraţie la analizalichidităţii unei bănci.

2. Enumeraţi combinaţiile de acţiuni pe care ar fi nevoită o

bancă să întreprindă pentru a face faţă cerinţelorschimbătoare legate de necesităţile de resurse.

3. Definitivaţi necesitatea implementării unui plan deurgenţă.

4. Calitatea profitului – esenţa şi posibilităţile de realizare.5. Numiţi elementele ce ţin de profitabilitatea băncii ce se

vor include în Raportul privind controlul.

6.

Ce proceduri de control se vor utiliza pentru efectuareaanalizei capitalului bancar?

7. Numiţi principalii indicatori ai performanţei bancareutilizaţi în procesul efectuării controlului.

8. Numiţi formula de calcul a coeficientului distribuţiei venitului net în formă de dividende acţionarilor, caracte-ristica acestuia.

Test-grilă:

1. Din ce activităţi se constituie profitul de bază al băncii:a) obţinerea depozitelor;b) acordarea creditelor;c) vânzarea hârtiilor de valoare;d) vânzarea clădirilor băncii.



– 83 –

2. În scopul satisfacerii necesităţilor de resurse pe termen scurtbanca va întreprinde următoarele acţiuni:a) micşorarea activelor lichide;

b) mărirea depozitelor pe termen scurt;c) mărirea împrumuturilor pe termen scurt;d) micşorarea activelor mai puţin lichide.

3. În procesul analizei capitalului bancar se va determina:a) apartenenţa şi legalitatea capitalului bancar;b) suficienţa capitalului bancar;c) analiza activelor ponderate la risc;

d) tendinţa capitalului bancar.4. Pentru a calcula coeficientul de plată a dividendelor, vomutiliza următoarele poziţii:a) venit net;b) total active;c) dividende în numerar;d) total obligaţii.

5. Planul de urgenţă presupune:

a) identificarea necesităţilor minime faţă de lichiditate;b) identificarea necesităţilor maxime faţă de lichiditate;c) indicarea măsurilor de acţiune pentru satisfacerea nece-

sităţilor;d) indicarea măsurilor de protecţie a nivelului de lichiditate.

6. Dobânda obţinută pe credite sau investiţii conform SIC setransferă la venit în perioada când a fost:

a) acordat creditul;b) colectată;c) real primită;d) câştigată.

7. La evaluarea lichidităţii băncii este necesar să se concentrezeasupra:a) politicii cu privire la lichiditate;b) lichidităţii curente;



– 84 –

c) ratei dobânzii;d) sistemele de control intern.


1. Hotărâre privind Recomandările Băncii Naţionale cu privire lasisteme de control intern în băncile din Republica Moldovanr.330 din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial alRepublicii Moldova. – 1999. – Nr. 14-15/37.

2. Manualul privind controlurile pe teren, Banca Naţională aMoldovei, Departamentul de supraveghere bancară, octombrie

1998.3. Coman, F. Control şi audit bancar . / F.Coman. – Bucureşti:

Editura Lumina Lex, 2000. – 320 p.4. Bogdan, I. Tratat de management financiar-bancar . / –

Bucureşti: Editura Economică, 2002. – 920 p.5. Niţu I. Control şi audit bancar. / I.Niţu. – Bucureşti: Editura

Expert, 2002. – 346 p.

6.

Мамонова, И.Д. Банковский надзор и аудит: Учеб.пособие./ – М.: ДеКА, 1995. – 360 c.



– 85 –

Capitolul 6RAPORTUL DE AUDIT


1. Esenţa şi elementele de bază ale raportului de audit.2. Exprimarea opiniei şi tipurile de opinie.3. Scrisoarea către managementul băncii.

1. Esenţa şi elementele de bază ale raportului de auditRezultatul unui audit efectuat de către un auditor asupra

situaţiilor financiare ale unei bănci se regăseşte într-un raportîncheiat la terminarea misiunii.

Regulamentul BNM cu privire la procedurile de pregătire şi prezentare a rapoartelor privind auditul cere pregătirea rapoartelorde audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit şi

Standardele Naţionale Contabile. Standardele Internaţionale deAudit oferă un ghid pentru auditori referitor la forma şi conţinutulraportului de audit care se emite în conexiune cu auditulindependent al rapoartelor financiare ale unei bănci.

Conţinutul lui trebuie să prezinte în scris o exprimare clară aopiniei asupra situaţiilor financiare considerate ca un întreg şi săcuprindă următoarele elemente de bază:

1) titlul;2) destinatarul;3) paragraful de descriere ce conţine identificarea informaţiei

financiare auditate;4) referire la aria de aplicare şi standardele de audit utilizate;5) exprimarea sau refuzul de a exprima opinia („Opinia

auditului”);6) semnătura;



– 86 –

7) adresa auditorului;8) data raportului.1. Titlul: se utilizează pentru a delimita tipul şi persoana

auditului. Spre exemplu, „auditor independent”.2. Destinatarul: raportul de audit trebuie să fie adresat, în

conformitate cu condiţiile prevăzute în angajament şi înreglementări, de obicei, fie acţionarilor, fie Consiliului deAdministraţie al băncii pentru care s-a făcut auditul situaţiilorfinanciare.

3. Paragraful de deschidere cuprinde: •

identificarea situaţiilor financiare ale băncii, care a fostauditată, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiilefinanciare;

• declaraţia privind responsabilitatea conducerii băncii, pre-cum şi responsabilitatea auditorului (de a exprima oopinie independentă despre situaţiile financiare pe bazaauditului). Situaţiile financiare constituie declaraţii aleconducerii băncii, care impun din partea conducerii

efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semni-ficative, precum şi determinarea principiilor şi metodelorcontabile corespunzătoare, utilizate în pregătireasituaţiilor financiare. Responsabilitatea auditorului esteaceea de a audita situaţiile financiare prezentate, cu scopulde a exprima o opinie asupra lor.

Exemplu: „Am efectuat auditul bilanţului anexat al băncii X ladata de 31.12.200x, precum şi al contului de profit şi pierderi, alsituaţiilor fluxurilor de numerar aferente pentru anul încheiat.Aceste situaţii financiare constituie responsabilitatea conduceriisocietăţii. Responsabilitatea noastră constă în exprimarea uneiopinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat”.



– 87 –

4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate: se referă lafaptul că în raport trebuie să se prezinte declaraţia conform căreiaauditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit

naţionale şi internaţionale; de asemenea, trebuie să se precizeze şiaria de aplicabilitate a acestuia. Aria de aplicabilitate se referă laabilitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute înmod necesar de circumstanţe. Aceasta este necesară cititoruluiraportului ca o asigurare a faptului că auditul a fost desfăşurat înconformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dacă nu suntspecificate, atunci se consideră că standardele aplicate sunt cele

indicate de adresa auditorului.Raportul trebuie să cuprindă o declaraţie a faptului că auditula fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurarerezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erorisemnificative.

Raportul de audit trebuie să releve că auditul include:a) examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru susţinerea

sumelor din soldurile conturilor din situaţiile financiare şi

a altor informaţii prezentate în raportul de audit;b) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea

situaţiilor financiare;c) evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducerea

unităţii;d) evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.De asemenea, raportul de audit trebuie să includă o declaraţie

a auditorului precum că auditul conferă o bază rezonabilă asupraopiniei.5. Paragraful referitor la opinie: raportul trebuie să conţină

în mod clar opinia auditorului dacă situaţia financiară prezintăimaginea fidelă (sau dacă prezintă în mod corect, sub toateaspectele semnificative) a evidenţei contabile, în concordanţă cucadrul general de raportare financiară şi, atunci când este cazul,dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare.



– 88 –

Termenii folosiţi pentru exprimarea unei opinii arată căauditorul a avut în vedere la realizarea raportului numai aspectelesemnificative ale situaţiilor financiare. Pe lângă termenii de

fidelitate, un raport de audit poate să cuprindă şi o opiniereferitoare la respectarea cerinţelor statutare sau legale privindîntocmirea situaţiilor financiare.

Exemplu: „În opinia noastră, situaţiile financiare oferă oprezentare reală a poziţiei financiare a societăţii şi a rezultateloractivităţii pentru anul încheiat în concordanţă cu StandardeleInternaţionale de Contabilitate”.

Mai detaliat despre tipurile de opinie se va descrie în punctulurmător.

6. Data raportului: ziua în care s-a încheiat auditul. Aceastainformează cititorul că auditorul a analizat efectul asuprarezultatelor financiare şi a raportului privind evenimentele şitranzacţiile cunoscute până la data în care s-a efectuat raportul.

Raportul nu poate fi datat la o dată înainte ca conducerea băncii săaprobe şi să semneze situaţiile financiare.7. Adresa auditorului: trebuie să indice un amplasament, care

este oraşul de domiciliu al biroului de audit, dacă auditul esteefectuat de către o companie de audit independentă. În cazul încare a fost efectuată de către controlul intern, va fi indicată adresacentralei băncii.

8. Semnătura auditorului: raportul de audit trebuie să fie

semnat cu numele personal al auditorului, deoarece auditorul îşiasumă responsabilitatea pentru audit.



– 89 –

2. Exprimarea opiniei şi tipurile de opinie

Opinia auditului poate fi: fără excepţii, cu excepţii, negativă

sau refuz de opinie.Opinie fără excepţiiO opinie fără excepţii a auditorului înseamnă că opinia „nu

are nici o excepţie” sau este „curată”. O opinie fără excepţii indicăcă auditorul este satisfăcut de toate următoarele părţi esenţiale:

• informaţia financiară a fost pregătită utilizând Standar-dele Internaţionale Contabile care au fost aplicate

consistent;• informaţia financiară corespunde regulamentelor şicerinţelor statutare respective;

• privirea generală oferita de informaţia financiară esteconsistentă, incluzând cunoştinţele auditorului despreafacerile băncii;

• toate punctele relevante sunt suficient de detaliat indicatepentru a obţine o prezentare adecvată a informaţiei

financiare.

Exemplu de Opinie fără excepţii[titlu][adresatul]Noi am petrecut auditul rapoartelor financiare însoţitoare ale

băncii XYZ la data de 31 decembrie 2006 şi al informaţiilorcomparative din 2005. Aceste rapoarte financiare reprezintă

responsabilitatea conducerii băncii. Responsabilitatea noastrăconsta în exprimarea unei Opinii referitoare la aceste rapoartefinanciare în baza auditului nostru.

Noi am petrecut auditul conform Standardelor Internaţionalede Audit. Aceste standarde cer ca noi sa planificam şi sa efectuămauditul pentru a obţine o confirmare rezonabilă a faptului carapoartele financiare nu conţin greşeli majore. Un audit includecontrolul, în baza unui test, al datelor care confirmă sumele şiinformaţiile dezvăluite în rapoartele financiare. Un audit, de



– 90 –

asemenea, include aprecierea principiilor contabile utilizate şiestimările importante făcute de management, precum şi evaluareamodului general de prezentare a rapoartelor financiare.

După părerea noastră, rapoartele financiare menţionate maisus reprezintă, în toate privinţele, imaginea autentică a stăriifinanciare a băncii XYZ la 31 decembrie 2006 şi 2005, precum şi arezultatelor activităţii ei şi a fluxurilor de numerar pentru anii care s-au încheiat la aceasta dată, care sunt în conformitate cu StandardeleInternaţionale Contabile.

[semnătura][denumirea firmei de audit][adresa auditorului]

[data raportului]

Opinie cu excepţiiO „opinie cu excepţii” poate avea mai multe forme, dar ea

trebuie sa fie exprimată în cazul în care are loc una din următoarele:• există o neînţelegere cu conducerea privind rapoartele

financiare;• există un conflict dintre modurile corespunzătoare de

raportare din punctul de vedere al StandardelorInternaţionale Contabile; şi/sau clientul a limitat domeniulauditului extern. Limitarea ariei de aplicabilitate:- poate fi impusă de unitate (atunci când termenele

angajamentului specifică faptul că auditorul nu va puteaefectua o procedură de audit considerată necesară);

- poate fi impusă de anumite circumstanţe (atunci când

auditorul a fost numit ulterior momentului inventarieriiconturilor şi nu a putut participa la aceasta);

- poate fi impusă de divergenţele de opinie între auditorşi evidenţele contabile existente (atunci auditorul vaîncerca să desfăşoare proceduri alternative rezonabilepentru a obţine probe de audit suficiente de a susţineo opinie calificată).



– 91 –

O opinie cu excepţii trebuie emisă în cazul în care auditoruldetermină că banca nu a aplicat corect şi insistent StandardeleInternaţionale Contabile. Subiectul excepţiilor şi efectul lui

financiar trebuie sa fie clar expus în raportul auditorului.Modul de formulare a opiniei „cu excepţii” va depinde de

gradul de seriozitate a neînţelegerilor. Dacă sunt utilizatecuvintele „cu excepţia”, aceasta, de obicei, înseamnă ca problemanu este importantă sau esenţială şi nu va denatura rapoartelefinanciare, dar totuşi necesită a fi menţionată. Aceasta reprezintăo opinie „cu excepţie” . O descriere detaliată a excepţiei (şi, de

exemplu, impactul ei calculat asupra profitului sau datelor dinbilanţul contabil) va fi inclusă în Opinie şi declaraţia „cu excepţia acestor momente, rapoartele financiare reprezintă imagineaautentică etc. ...”.

În primul an în care se efectuează un audit internaţional lao bancă, va fi (cel puţin) o excepţie faptul ca acesta este primulan de audit şi că Opinia poate fi data numai pentru ultimulbilanţ. Aceasta este în concordanţă cu Standardele Interna-

ţionale de Audit.Opinia nefavorabilăO opinie nefavorabila se emite în cazul în care o opinie cu

excepţii nu este suficientă pentru a indica natura greşită sauincompletă a rapoartelor financiare. Dacă dezacordul sauproblema sunt atât de importante încât poate cauza prezentareaeronată a rapoartelor financiare (după părerea auditorului) sau

scăderea utilităţii lor din punctul de vedere al utilizatorilor externi,atunci se va recurge la o formulare mult mai severă. În acest caz,de asemenea va fi necesar a descrie detaliat divergenţele esenţiale,dar însăşi Opinia va indica că „rezultând din punctele expuse înparagrafele excepţiei, rapoartele financiare nu reprezintă imagineaautentică a stării financiare conform Standardelor InternaţionaleContabile etc."



– 92 –

Dacă clientul a limitat domeniul extinderii auditului externintenţionat sau din cauza că lipseau informaţiile critice, auditorulextern, de asemenea, va trebui sa ia în consideraţie acest lucru la

exprimarea opiniei sale.Refuzul de opinieEste emis în cazul în care efectul posibil al (1) restricţiilor

scopului auditului sau (2) nesiguranţa sunt atât de mari, încâtauditorul nu poate exprima o opinie referitoare la rapoartelefinanciare.

În cazul în care principiile şi procedurile contabile ale băncii şi

operaţiunile generale sunt în haos considerabil, auditorul externpoate sa nu fie capabil sa-şi formeze o opinie.În cele mai rare cazuri, când auditorul extern nu poate

formula nici o opinie, el totuşi trebuie să exprime o opinie oficială.Dar această opinie trebuie să indice că el nu poate formula oopinie şi cauzele de ce. Un asemenea refuz de a face o opinie(„non-opinie”) trebuie la fel publicată împreună cu rapoartelefinanciare ale băncii.

Evident ca acţionarii trebuie sa posede o acţiune critică faţăde consiliul de directori şi managementul băncii şi este puţinprobabil ca membrii consiliului vor trece de următoareaadunare generală a acţionarilor. Dacă banca comercială este înaceastă situaţie (şi Scrisoarea internă către management estelungă şi foarte critică), supravegherea bancară va trebui saîntreprindă acţiuni drastice.

Dacă auditorul exprimă o altă opinie decât una fără excepţie,în raportul de audit trebuie inclusă o prezentare clară a motivelorşi o cuantificare a efectelor posibile asupra situaţiilor financiare.Aceste informaţii vor fi prezentate într-un paragraf separat ceprecede opinia sau imposibilitatea exprimării unei opinii şi poateinclude o referire la o analiză mai extinsă, într-o notă la situaţiilefinanciare.



– 93 –

3. Scrisoarea către managementul băncii

Standardele Internaţionale de Audit necesită ca auditorul sa

emită o Scrisoare către management. În mod normal, Scrisoarea cătremanagement este pentru uzul intern al băncii. Regulamentul BNM cuprivire la procedurile de pregătire şi prezentare a rapoartelor privindauditul cere ca Scrisoarea către management sa fie prezentatăDepartamentului Supraveghere Bancară al Băncii Naţionale. Aceastaoferă supravegherii bancare un instrument valoros pentru evaluareacontrolurilor interne şi a procedurilor băncii.

Scrisoarea către management este un raport asupracontrolurilor interne şi procedurilor băncii, care cuprinde toateaspectele incluse în timpul unui audit obişnuit. Deoarece în timpulunui audit anual, un auditor nu poate acoperi toate activităţilebăncii, Scrisoarea către management poate să conţină numai aceleactivităţi specifice, care au atras atenţia auditorului în timpulanalizei. Managementul băncii şi auditorul pot să se înţeleagă laînceputul auditului asupra punctelor specifice la care se va face

referire în Scrisoarea către management, dar trebuie, totuşi, sa fieprerogativa auditoruui de a se referi la orice punct referitor la carenu a fost nici o înţelegere, dar la care, după părerea auditorului,trebuie de atras atenţia managementului.

Scrisoarea către management este un document care conţinecritică. Scopul ei este de a scoate la iveala neajunsurile în operaţiunileclientului şi a face propuneri pentru perfecţionare. La dorinţa

clientului auditat, aceste propuneri pot fi aduse la cunoştinţaconsiliului şi pot fi făcute corectări în domeniile care au trezitîngrijorarea auditorului extern. De obicei, auditorul extern se aşteaptăla „răspunsurile clientului” în Scrisoarea către management (acesteapot fi prezentate auditorului extern după audit) şi cere un plan cuindicarea termenelor de efectuare a măsurilor de corectare. În cazul încare banca nu este de acord cu recomandările auditului, acest fapttrebuie menţionat în Scrisoarea către management înainte ca ea sa fie



– 94 –

prezentată managementului de vârf/consiliului băncii comerciale.Cauzele acestui dezacord trebuie, de asemenea, indicate.

Pe parcursul auditului intermediar, în anul următor, auditorul

extern va aprecia îmbunătăţirile înregistrate din momentul ultimeisale vizite. În mod alternativ, banca poate să înştiinţeze auditoruldespre progresul privind acţiunile de corecţie înaintate de datacontrolului intermediar. În cazul în care problemele au fostserioase în anul precedent şi nu s-au luat masuri de corectare sauacestea au fost insuficiente, auditorul extern poate fi nevoit saformuleze opinia cu excepţii referitoare la rapoartele financiare ale

anului curent. (Aceasta situaţie caracterizează negativ funcţiaauditului intern al băncii.) Discuţiile continue cu managementulreprezintă un element esenţial în relaţia auditor/bancă – client şi,de obicei, pot fi întreprinse la timp măsurile de corectarecorespunzătoare pentru a evita un astfel de rezultat.

Este foarte neobişnuit pentru un client de a nu obţine nici uncomentariu negativ într-o Scrisoare către management. Scopul estea nu supune criticii aceleaşi domenii pe parcursul câtorva ani. Alt

scop e de a minimiza cu timpul probabilitatea criticii din parteaauditului extern prin „autoanaliza internă” atentă a operaţiunilorbăncii comerciale.

Scrisoarea către management este, de obicei, foarte lungă şidestul de detaliată; o scrisoare de 30-50 de pagini este un lucruobişnuit în primii câţiva ani de audit extern. Scrisoarea cătremanagement va oferi supravegherii bancare o imagine excelentă a

domeniilor problematice din punctul de vedere al aspecteloroperaţionale ale băncilor comerciale. Analiza atentă a diferitelorprobleme abordate în Scrisoarea către management este necesarăîn scopul aprecierii gradului de seriozitate atât din punctul de

vedere al influenţei asupra calităţii informaţiilor, cât şi al dauneipotenţiale cauzate băncii. Comentariile din Scrisoarea cătremanagement vor oferi supravegherii bancare un tablou mai bun alpunctelor organizaţionale forte ale băncii.



– 95 –

Aplicaţii


1. Descrieţi esenţa unui raport de audit bancar.2. Numiţi elementele raportului de audit bancar.3. Ce informaţii trebuie să conţină paragraful de descriere a

unui raport de audit?4. Ce presupune noţiunea de „arie de aplicabilitate” a

raportului de audit?5. Definiţi misiunea „flash” şi enumeraţi obiectivele unei

astfel de misiuni.6. Numiţi şi caracterizaţi tipurile de opinie.7. În ce cazuri se utilizează Refuzul de opinie?8. Esenţa şi caracteristica scrisorii către managementul bancar.

Test-grilă:

1. Printre primele patru elemente ale unui raport de audit sunt:

a) titlul;b) adresa auditorului;c) destinatarul;d) data raportului.

2. Raportul de audit trebuie să fie adresat:a) Băncii Naţionale;b) Adunării acţionarilor;

c) Consiliului de Administraţie;d) Serviciului de control bancar intern.3. Opinia exprimată de auditor poate fi:

a) favorabilă;b) nefavorabilă;c) cu excepţii;d) fără excepţii.

4. Refuzul de opinie presupune:



– 96 –

a) imposibilitatea formulării unei Opinii;b) formularea unei Opinii oficiale, cu indicarea cauzelor ei;c) apelarea la un auditor nou;

d) publicarea Refuzului de Opinie.5. Raportul de audit trebuie nu trebuie să conţină o prezentare

clară a motivelor şi o cuantificare a efectelor posibile asuprasituaţiilor financiare, dacă auditorul şi-a exprimat o opinie:a) cu excepţii;b) fără excepţii;c) refuz de opinie;

d) nefavorabilă.6. Scopul scrisorii către managementul băncii este:a) a scoate la iveală neajunsurile în operaţiunile clientului;b) a face propuneri pentru perfecţionare;c) a oferi Băncii Naţionale informaţie cu privire la situaţia

financiară;d) a descrie divergenţele de opinie dintre auditor şi eviden-

ţele contabile existente.


1. Hotărâre privind Recomandările Băncii Naţionale cu privire lasisteme de control intern în băncile din Republica Moldovanr.330 din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial alRepublicii Moldova. – 1999. – Nr. 14-15/37.

2. Coman, F. Control şi audit bancar. / – Bucureşti: EdituraLumina Lex, 2000. – 320 p.

3. Dedu, V. Gestiune şi audit bancar . / – Bucureşti: EdituraEconomică, 2003. – 226 p.

4. Niţu I. Control şi audit bancar / – Bucureşti: Editura Expert,2002. – 346 p.

5. Фадейкина, Н.В. Банковский контроль и аудит: Учеб.пособие / – М.: Финансы и статистика, 2002. – 492 c.



– 97 –

Capitolul 7RISCUL DE AUDIT


1. Riscul de audit: concept şi componente.2. Riscul inerent.3. Riscul legat de control.4. Riscul de nedepistare.5. Evaluarea riscului de audit.

1. Riscul de audit: concept şi componente

Atât sistemul contabil, cât şi sistemul de control internfurnizează informaţii managementului societăţii bancare, încondiţiile acţiunii anumitor limite inerente fiecărui sistem, limitecare se referă la:

- asigurarea profitabilităţii activităţii de control prin prismacosturilor şi a veniturilor pe care aceasta le generează;

- controlul ce creşte nivelul de rutină în ceea ce priveştedesfăşurarea operaţiunilor bancare;

- riscurile care se manifestă în această activitate (riscul deeroare datorat neglijenţei, neatenţiei, raţionamentelorgreşite sau înţelegerii eronate a instrucţiunilor);

- riscul de fraudă sau înşelăciune care se poate manifesta

prin complicitatea cu anumiţi manageri sau salariaţi dinbancă sau din afara acesteia;

- posibilitatea utilizării abuzului de autoritate de cătrepersoana învestită cu responsabilităţi pe linia controluluiintern;

- riscul ca procedurile de control să fie inadecvate sau să nufie actualizate permanent, pe măsura apariţiei şi



– 98 –

implementării de noi reglementări interne ale legisla-tivului sau ale autorităţii de supraveghere bancară.

Identificarea şi monitorizarea permanentă a riscurilor de

audit reprezintă obiectul Standardului de audit nr. 400 „Evaluareariscurilor şi controlul intern”.

Acesta precizează: „După înţelegerea sistemelor contabil şi decontrol intern, auditorul trebuie să facă o evaluare preliminară ariscului de control, la nivelul aserţiunii pentru fiecare sold de contsau categorie de tranzacţii semnificative”.

În ceea ce priveşte procesul de audit, Standardul nr. 400

consideră că riscul de audit îşi are originea în conţinutul opiniei pecare auditorul are obligaţia să o înscrie în raportul de audit.Forma opiniei şi calitatea acesteia se regăsesc în conţinutul

bilanţului, al contului de profit şi pierderi şi al anexei la bilanţ, înprobabilitatea ca acestea să conţină sau nu erori semnificative, săascundă fraude şi abateri de la principiile contabile, legislaţia şireglementările în vigoare.

Riscul exprimă un pericol, un inconvenient care are o anumită

probabilitate de a se produce pe termen scurt, caz în care ar puteaavea consecinţe reale sau potenţiale negative asupra activităţiidesfăşurate de auditor.

În conformitate cu Standardul de audit nr. 100, riscul de auditreprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit incorectăatunci când există erori semnificative în situaţiile financiare.

Riscul de audit caracterizează probabilitatea ca în evidenţa

contabilă a băncii să existe erori fundamentale şi/sau abateri, dupăce s-a constatat că veridicitatea evidenţei contabile sau în procesulauditării băncii presupune că în evidenţa contabilă există erori şiabateri, când în realitate nu exisă asemenea abateri. Riscul de auditconstă din trei componente:

• riscul inerent rezidă în faptul că rulajul sau soldul unuicont contabil sau al unei categorii de tranzacţii poateconţine erori semnificative izolate sau împreună cu erorile



– 99 –

din alte solduri de cont sau categorii de operaţiunipatrimoniale, ca urmare a unor greşeli ale controluluiintern sau ale defecţiunilor manageriale;

• riscul dependent de control constă în faptul că o eroare

semnificativă existentă în soldul unui cont, într-ocategorie de tranzacţii izolate sau împreună cu erorile dinalte solduri de cont sau categorii de tranzacţii nu a fostprevenită, nici descoperită şi corectată prin sistemulcontabil şi de control intern;

• riscul de nedescoperire se explică prin faptul că auditorii,

prin controalele efectuate, nu au reuşit să sesizeze o eroaresemnificativă în soldul unui cont sau într-o categorie detranzacţii izolate sau împreună cu alte solduri sau categoriide operaţiuni patrimoniale.

Auditorul trebuie să analizeze aceste riscuri în cadrulcontrolului efectuat, să evalueze şi să documenteze rezultateleevaluării. În cadrul evaluării auditorul va utiliza nu mai puţin deurmătoarele trei gradaţii:

- înalt,- mediu,- jos.Instituţiile de audit pot să utilizeze în activitatea lor mai multe

niveluri de gradaţii ale riscului de audit, decât cele menţionate maisus, sau să recurgă la utilizarea indicatorilor cantitativi (procentesau coeficienţi).

În procesul efectuării auditorul va tinde să reducă riscul de audit.

2. Riscul inerent

Riscul inerent reprezintă evaluarea auditorului privindprobabilitatea că o declaraţie eronată sau o neregularitate să poatăapărea înainte de analizarea eficacităţii controalelor interne.



– 100 –

Evaluarea riscului inerent trebuie să se bazeze pe înţelegereaactivităţii entităţii auditate şi pe discuţiile cu managementul. Deasemenea, în evaluarea riscului inerent auditorul trebuie să ţină

cont de o serie de factori, după cum urmează: Riscul inerent caracterizează nivelul abaterilor la care poate fi

supus contul bancar, articolul de bilanţ, grupa concretă deoperaţiuni economice şi raportarea financiară a băncii.

Auditorul urmează să evalueze riscul inerent în etapa deplanificare a auditului băncii, utilizând pentru aceasta calităţile şicapacităţile sale profesionale. În cadrul elaborării planului de

audit, auditorul trebuie să analizeze riscul inerent în raport cuanumite articole de bilanţ şi indicatori ai raportării contabile. Înaceste condiţii, auditorul va analiza acest risc pentru acele conturicontabile de evidenţă şi operaţii, la care soldul şi rulajele depăşescnivelul fundamental stabilit.

La evaluarea riscului inerent trebuie fie luaţi în consideraţieurmătorii factori:

• Particularităţile de funcţionare şi situaţia instituţiei

bancare. Aceasta poate afecta raţionamentul profesional alauditorului privind evaluarea riscului inerent;

• Activităţile specifice desfăşurate de instituţia bancară.Există o probabilitate mai mare ca operaţiunileneobişnuite ale entităţii, spre deosebire de operaţiunile derutină, să fie înregistrate sau prelucrate incorect datoritălipsei de experienţă. Printre exemple se pot enumera:

contractele de închiriere, achiziţiile importante, pierderiledatorate incendiilor etc. Cunoaşterea activităţii entităţii şianalizarea stenogramelor şedinţelor conducerii reprezintămodalităţi foarte utile pentru identificarea şi analizareaacestui tip de operaţiuni;

• Onestitatea personalului instituţiei, care ocupă posturi deconducere şi este responsabil de organizarea evidenţeicontabile şi a raportării. O mare parte din soldurile conturilor



– 101 –

necesită o atenţie deosebită din partea conducerii, deoareceriscul înregistrărilor eronate este ridicat;

• Experienţa şi calificarea personalului responsabil de ţinerea

evidenţei contabile şi pregătirea rapoartelor financiare;• Existenţa unei presiuni externe asupra conducerii şi

personalului în vederea atingerii indicatorilor concreţi;• Posibilitatea efectuării controlului instituţiei din partea

acţionarilor băncii.Înţelegerea entităţii şi a activităţilor sale trebuie să fie suficient

de cuprinzătoare pentru a permite auditorilor să evalueze riscul

inerent. În vederea evaluării riscului inerent la nivelul entităţii,auditorul trebuie în mod normal să completeze un formular specialpentru fiecare categorie de operaţiuni, care urmează a fi testată.

La evaluarea riscului inerent auditorul poate să utilizezerapoartele de audit din anii precedenţi, concomitent trebuie să seconvingă că mărimea riscului stabilită în anii precedenţi este corectă.

3. Riscul legat de control

Riscul legat de control reprezintă riscul că o denaturare a solduluiunui cont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă înmod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri detranzacţii, să nu fie prevenită sau descoperită şi corectată la timp desistemele contabil şi de control intern.

Evaluarea preliminară a riscului legat de control reprezintăprocesul evaluării eficienţei sistemelor contabile şi de controlintern ale instituţiei bancare în ceea ce priveşte prevenirea saudescoperirea şi corectarea denaturărilor semnificative. Întotdeauna

va exista un anumit risc legat de control din cauza limitelorinerente oricărui sistem contabil şi de control intern.

După obţinerea înţelegerii sistemului contabil şi de controlintern, auditorul trebuie să efectueze o evaluare preliminară a



– 102 –

riscului legat de control intern la nivelul aspectului calitativ referitor la soldurile semnificative ale fiecărui cont sau la fiecaregrup de tranzacţii semnificative.

Auditorul, de regulă, urmează să evalueze riscul legat decontrol ca fiind ridicat pentru unele sau pentru toate aspectelecalitative ale rapoartelor financiare atunci când:

1. Sistemele contabil şi de control intern ale băncii nu suntsemnificative;

2. Evaluarea eficienţei sistemului contabil şi de control internale băncii nu va fi rezultativă.

Riscul legat de control privind aspectele calitative alerapoartelor financiare trebuie evaluat preliminar ca fiind ridicat,cu excepţia cazurilor când auditorul:

- identifică proceduri de control intern privind aspectulcalitativ, care probabil ar putea preveni sau descoperi şicorecta denaturările semnificative;

- planifică evaluarea testării controlului intern pentruconfirmarea evaluării preliminare.

Un sistem de control intern cuprinde atât mediul de control,cât şi procedurile de control. Mediul de control include concepţiaconducerii şi stilul de funcţionare, stabilirea responsabilităţilor şi apoliticilor privind procedurile de control. Acolo unde mediul decontrol este ineficient, este improbabil ca procedurile de control săfie eficiente, oricât de sigure ar putea apărea în documente. Este,deci, fundamental să se cunoască modul în care controalele

funcţionează în cadrul băncii.Procedurile de control reprezintă acele politici şi proceduri pecare conducerea băncii le stabileşte pentru a proteja bancaîmpotriva fraudelor, pierderilor, neregularităţilor şi erorilor, avândun rol atât preventiv, cât şi de detectare.

• Controalele preventive. Sunt destinate pentru a stopa şipreveni apariţia erorilor şi neregularităţilor, în primulrând în evidenţele contabile. Acestea sunt fie docu-



– 103 –

mentare, prin natură (manuale de politici sau proceduri),fie implică proceduri specifice de control, aplicate fiecăreioperaţiuni.

• Controalele de detectare. Aceste controale sunt realizate cu

scopul de a descoperi şi corecta erorile sau neregularităţiledin evidenţele contabile, acolo unde acestea există, avândîn general o semnificaţie mai mare pentru auditor încomparaţie cu controalele preventive, întrucât, în modnormal există o probă documentară, care arată că acest tipde control a funcţionat în conformitate cu destinaţia care i

s-a dat iniţial (ex.: verificarea concordanţei dintre sistemulde salarizare şi înregistrările din sistemul contabil).În practică se întâlnesc următoarele tipuri de proceduri de

control: Controalele de gestiune. Sunt controale dispuse de

managementul băncii, acestea incluzând supervizarea şirevizuirea procedurilor de control. Prin natura lor acesteaajută la detectarea erorilor. Ele includ verificarea

rapoartelor de exceptare şi controlul modului de valorificare a rezultatelor controalelor interne şiperformanţa utilizării resurselor.

Controale organizaţionale. Aceste controale rezultă dinmodul în care fiecare organizaţie este structurată şi pot fiatât de detectare, cât şi de prevenire. Ele includ în modnormal responsabilităţi bine definite, dar şi o separare a

unor funcţii incompatibile, cum sunt: iniţierea unoroperaţiuni, prelucrarea şi procesarea, înregistrarea. Controale de autorizare. Funcţionează în mod normal la

nivelul operaţiunilor individuale, iar ca natură suntpreventive. Scopul acestor controale este de a stopa ooperaţiune înainte ca aceasta să fie prelucrată (procesată),în cazul în care nu a fost autorizată la un nivelcorespunzător. Un control de autorizare bun va specifica



– 104 –

foarte clar „cine poate aproba” şi „ce va aproba”. Totodată, va stabili volumul verificărilor necesare înaintea aprobării,precum şi modul în care vor fi probate verificările.

Controalele operaţionale. Aceste controale se referă lacaracterul complet şi la acurateţea prelucrării datelor şi potfi atât preventive, cât şi de detectare. Ele pot include

verificări succesive pentru a oferi asigurarea cădocumentele sunt complete, cum ar fi compararea unuiset de documente cu altul (ex.: comenzile cu facturi)pentru a identifica eventualele neconcordanţe, controlul

totalurilor şi/sau al punctajelor. Controalele fizice. În mod uzual sunt desemnate a fipreventive şi includ controale asupra accesului la anumitebunuri şi la înregistrările contabile, prin măsuri deprotecţie fizică simple (fişete/seifuri), precum şi prinmăsuri logistice (ex.: stabilirea unor parole pentruaccesarea fişierelor din computere).

Nici un sistem de control nu poate garanta în totalitate

înregistrarea corectă şi acurateţea deplină a operaţiunilor. Deaceea, auditorul, când evaluează riscul de control, trebuie să ţină

seamă de o serie de factori, cum ar fi:• Posibilitatea ca aceste controale să nu fie făcute de cei

responsabili de desfăşurarea lor;• Efectuarea necorespunzătoare a controalelor, datorită

unor erori umane, ca rezultat al unui raţionament sau

interpretări greşite sau datorită neglijenţei sau neatenţiei;• Incapacitatea sistemelor de control standardizate de a

aborda operaţiunile neobişnuite;• Eşecul controlului datorită unor schimbări intervenite în

prelucrarea operaţiunilor şi adoptarea unor procedurineadecvate (nestandardizate).

Evaluarea mediului de control reprezintă prima etapă a evaluăriiriscului de control. Mediul de control cuprinde ansamblul acţiunilor



– 105 –

şi preocupărilor conducerii băncii privind funcţionarea controalelorinterne şi valorificarea rezultatelor acestora.

Mediul de control determinat, în mare măsură, de politicile

manageriale şi de stilul de funcţionare a instituţiei bancare estefundamental pentru modul de desfăşurare al controalelor într-oinstituţie. De aceea, pentru a obţine înţelegerea deplină a mediuluide control, auditorul trebuie să se preocupe în principal depoliticile la nivel înalt şi practicile instituţiei auditate şi, într-omăsură mai mică de controalele detaliate asupra operaţiunilorindividuale. Atunci când auditorul caută să înţeleagă mediul de

control, el trebuie să ţină cont de:- Valorile etice şi integritatea conducerii;- Stabilirea de către conducere a obiectivelor şi conştienti-

zarea riscurilor pe care le implică îndeplinirea acestora;- Stilul de funcţionare a managementului (ex.: prin coduri

de conduită şi manuale de proceduri) şi structuraorganizatorică;

- Cum stabileşte managementul responsabilităţile (ex.: prin

structura organizatorică şi prin separarea atribuţiilor);- Politicile manageriale de menţinere a personalului

competent, respectiv politicile de recrutare şi perfecţionarea pregătirii profesionale;

- Supravegherea de către management a procedurilor decontrol şi a funcţionării sistemului contabil, inclusiv revizuirea operaţiunilor şi monitorizarea bugetului

(inclusiv auditul intern);- Modul în care managementul entităţii asigură respectarea

legilor şi reglementărilor.Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit prin intermediul

testării controlului intern pentru confirmarea evaluării risculuilegat de control la un nivel mai redus decât cel ridicat. Cu câtevaluarea riscului legat de control este mai scăzută, cu atâtauditorul trebuie să obţină mai multe confirmări referitoare la



– 106 –

caracterul rezonabil al structurii şi eficienţa funcţionării sistemelorcontabile şi de control intern.

Anumite tipuri de dovezi de audit obţinute de auditor sunt

mai credibile în comparaţie cu altele. În mod obişnuit, observărileauditorului asigură dovezi mai credibile decât simplele solicitări.La determinarea dovezilor de audit corespunzătoare pentruconfirmarea concluziilor referitoare la riscul legat de control,auditorul poate lua în consideraţie dovezile de audit obţinute încursul auditelor precedente.

Înainte de finalizarea auditului, auditorul, în baza rezultatelor

procedurilor ce ţin de esenţă şi a altor dovezi de audit obţinute,trebuie să stabilească dacă evaluarea riscului legat de control a fostconfirmată.

Acţiunile conducerii în privinţa riscului inerent deseori includelaborarea sistemelor contabil şi de control intern, îndreptate spreprevenirea sau descoperirea şi corectarea denaturărilor şi, prinurmare, în multe cazuri riscul inerent şi riscul legat de control seaflă într-o corelaţie strânsă. În astfel de condiţii, dacă auditorul

încearcă să evalueze separat riscul inerent şi separat, riscul legat decontrol, există probabilitatea evaluării incorecte a riscului. Prinurmare, în aşa situaţii este mai potrivit a determina riscul de auditprin efectuarea evaluării combinate.

4. Riscul de nedepistare

Riscul de nedepistare reprezintă riscul că procedurile de auditce ţin de esenţă să nu poată detecta o denaturare a soldului unuicont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă în modseparat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri detranzacţii.

Nivelul riscului de nedepistare direct corelează cu procedurilece ţin de esenţă. Evaluarea riscului legat de control împreună cu



– 107 –

evaluarea riscului inerent influenţează caracterul , momentul deexercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă, care seefectuează cu scopul reducerii riscului de nedepistare şi, ca

urmare, a riscului de audit până la un nivel scăzut acceptabil. Întabelul 4 este reflectată legătura existentă dintre componentele debază ale riscului de audit:

Tabelul 4

Legătura dintre componentele riscului de auditOrganizaţia de audit evaluează riscul

legat de control ca:

Înalt Mediu MicConcomitent, nivelul riscului de

nedepistare care poate fi acceptat va fi:

Înalt Cel mai mic Mic MediuMediu Mic Mediu Înalt

Organizaţia de

audit evaluează

riscul inerent ca: Mic Mediu Înalt Cel mai înalt

Un anumit risc de nedepistare va exista întotdeauna, chiar dacă

auditorul va examina 100% ale soldurilor conturilor şi grupurilor detranzacţii, pentru că, spre exemplul, majoritatea dovezilor de auditsunt mai degrabă convingătoare, decât de confirmare.

Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control, precum şiinfluenţa lor asupra probabilităţii de depistare a abaterilorfundamentale pot să aibă o influenţă decisivă asupra volumului deactivităţi controlate şi asupra nivelului riscului de nedepestare.Riscul de nedepistare exprimă probabilitatea că îndeplinirea

tuturor procedurilor de audit şi acumularea corespunzătoare aprobelor de audit nu vor contribui la detectarea erorilor caredepăşesc mărimea prevăzută.

Riscul de nedepistare reprezintă indicatorul calităţii şieficienţei activităţii auditorului. El depinde de ordinea dedesfăşurare a procedurii concrete de audit, stabilirea alegeriireprezentative, utilizarea procedurilor de audit necesare şi



– 108 –

suficiente, precum şi de aşa factori precum calificarea auditului şinivelul de familiarizare cu activitatea subiectului auditat.

Riscul de nedepistare determină cantitatea de probe pe care

auditorul o planifică să o acumuleze. În cazul nivelului redus alriscului de nedepistare, auditorul acceptă un risc mare denedepistare a erorilor din cauza insuficienţei probelor, în acest caztrebuie să fie obţinute mai multe probe de audit. Când auditorulacceptă un risc mai mare, atunci vor trebuie să fie obţinute maipuţine probe.

Auditorul este obligat, în baza evaluării riscului inerent şi a

riscului de control, să stabilească riscul de nedepistare acceptabil înactivitatea sa şi, în funcţie de minimizarea riscului de nedepistare,să planifice procedurile de audit corespunzătoare.

Spre deosebire de riscul inerent şi riscul de control, mărimeacărora poate fi numai evaluată, riscul de nedepistare poate ficontrolat prin modificarea caracterului, timpului şi volumuluianumitor controale în esenţă.

Există o legătură indirectă între riscul de nedepistare şi

combinaţia dintre riscul inerent şi riscul de control:- mărimile mari ale riscului inerent şi riscul de control

obligă auditorul să-şi organizeze activitatea de control înaşa mod încât să reducă riscul de nedepistare cât esteposibil, astfel aducând nivelul riscului de audit până la unnivel acceptabil;

- mărimile mici ale riscului inerent şi riscul de control

permit auditorului să accepte în procesul auditului omărime mai mare a riscului de nedepistare şi în acestecondiţii să obţină un nivel rezonabil al riscului de audit.

În cazul în care auditorul trebuie să reducă riscul denedepistare, el este obligat să:

1. Modifice procedurile de audit utilizate prin majorareacantităţii şi (sau) schimbarea sensului lor, să majorezecheltuielile de timp pentru control;



– 109 –

2. Majoreze volumul alegerilor de audit;3. Implice auditori mai calificaţi.Mărimea riscului de nedepistare este influenţată de factorul

repetarea controlului. În cazul în care auditorul efectueazăcontrolul de mai mult timp la subiectul auditat, el estefamiliarizat cu particularităţile activităţii. În cazul în careauditorul efectuează controlul pentru prima dată, atunci riscul denedepistare este mult mai mare.

Auditorul trebuie să evalueze riscul de nedepistare, deoareceel este direct legat de volumul de lucru, iar volumul de lucru – de

cost, iar costul – de costul total al auditului.

5. Evaluarea riscului de audit

Principalele tipuri de riscuri care se manifestă în activitateabancară se asociază riscului de audit, conducând, în anumite situaţii,la consecinţe dramatice pentru societatea bancară în cauză.

Riscul de audit se determină prin folosirea tehnicilor desondaj statistic. Sondajul reprezintă o estimare, cu un anumit gradde siguranţă, a rezultatului unei acţiuni, obţinută pe bazaexaminării analitice a unui eşantion din totalul populaţieiconsiderate.

Estimarea presupune stabilirea a doi indicatori:- gradul de abatere admis al rezultatului reprezintă

probabilitatea ca rezultatul să fie inexact (un grad deprecizie de 95% se obţine prin constatarea a 95 de probecerte din 100 posibile sau 5 probe din 100 se acceptă să fieinexacte);

- gradul de precizie al rezultatului reprezintă intervalul încare poate fluctua rezultatul obţinut (o precizie de +1-2pentru un rezultat de 15 exprimă posibilitatea unuirezultat situat între 13 şi 17).



– 110 –

Altfel spus, există o şansă de 95% ca rezultatul aşteptat să fieîntre 13 şi 17, iar 5% din şanse sunt ca acesta să fie mai mic de 13 şimai mare decât 17.

La calcularea riscului de nedepistare auditorul, de obicei,utilizează abordarea logică. În aşa fel se va pune accentulnemijlocit pe prevenirea sau depistarea erorilor din evidenţacontabilă. Pentru aceasta se vor efectua următoarele acţiuni:

1. Analiza erorilor tipice sau încălcărilor care pot să apară(aceasta ţine în primul rând de evaluarea riscului inerent);

2. Determinarea procedurilor de control al evidenţei contabile

şi al raportării, care ar putea contribui la prevenirea saudepistarea erorilor sau depăşirea împuternicirilor;3. Stabilirea dacă se utilizează în mod cuvenit procedurile de

control (evaluarea riscului de control);4. Precizarea nivelului de influenţă a neajunsurilor din gestiune

(riscul de control) asupra caracterului, termenelor dedesfăşurare şi volumul procedurilor de audit (examinareaprobabilităţii acceptate a riscului de nedepistare, care se

bazează pe evaluarea riscului inerent şi riscul de control).Primele două acţiuni se realizează prin utilizarea testelor,

anchetelor, foilor de control, a treia acţiune se realizează în bazaanalizei informaţiei obţinute ca rezultat al folosirii materialelor cucaracter general şi controlul corespunderii lor.

Riscul de nedepistare poate fi determinat în felul următor:RN = RA / (RI * RCI),

unde: RN – riscul de nedepistare;RA – riscul de audit;RI – riscul inerent;RSCI – riscul legat de controlul intern.

Riscul general pe care şi-l asumă auditorul la respectarea prin-cipiilor şi derularea activităţii de verificare şi certificare a situaţiilorfinanciare ale exerciţiului se situează în următoarele limite:

- riscul inerent de control ~ 50%;



– 111 –

- riscul caracteristic de control ~ 50%.Aceste niveluri sunt considerate acceptabile în cazul limitării

investigaţiilor cu privire la calitatea acţiunii de inventariere, de

determinare a valorii actuale a patrimoniului inventariat, lastabilirea amortizării, la aprecierea mărimii şi oportunităţii pro-

vizioanelor.Limita maximă a riscului acceptat de auditori este, în general,

de până la 5%.Dacă auditorul stabileşte că mărimea riscului inerent de

control nu poate fi determinată, deoarece nu a participat la

inventariere şi deci nu cunoaşte calitatea inventarierii, riscul se aflăla nivelul maxim, 100%.Pentru calcularea riscului de nedepistare se utilizează valorile

stabilite reieşind practică (tabelul 5):Tabelul 5

Valorile riscurilor (riscul de audit, inerent şi de control)pentru determinarea riscului de nedepistare

RI % riscului RSCI % riscului RA, %

Înalt 100 Înalt 80 5Mediu 90 Mediu 60 5

Jos 80 Jos 50 5

Deoarece riscul inerent şi riscul de control se stabileşte pentrufiecare parte a evidenţei şi în cadrul aceluiaşi proces de audit,atunci riscurile pot să se modifice de la un cont la altul. În funcţiede eficienţa momentelor de control al componentelor de evidenţă,se va diferenţia şi riscul de control. Factorii care influenţează risculinerent, de asemenea, se pot schimba în funcţie de grupaconturilor. Din acest motiv, foarte des este practicat să se modificenivelul riscului inerent în cadrul unuia şi aceluiaşi proces de audit.

Deoarece nivelul riscului inerent şi al riscului de control sepoate modifica, se va modifica şi riscul de nedepistare, şi cantitateanecesară a probelor de audit.



– 112 –

Riscul de nedepistare se divizează în:• riscul analitic (riscul de examinare analitică), care

exprimă pericolul omisiunii erorilor în cadrul pro-

cedurilor de audit;• riscul de alegere (riscul statistic) caracterizează pro-

babilitatea nedepistării erorilor fundamentale în urmaalegerii eşantionului de auditare.

Riscul analitic poate fi condiţionat de următoarele cauze:utilizarea de către auditor în calcul a informaţiei nereale, erorile încalculul coeficienţilor analitici, utilizarea greşită a procedurilor

analitice pentru formarea opiniei de audit (din lipsă deprofesionalism sau nedisciplină).Riscul de alegere este legat de utilizarea metodei aleatorii în

locul metodei consecutive, alegerea greşită a metodei deeşantionare, greşeli în determinarea volumului eşantionuluiacceptat, includerea în cadrul eşantionului a elementelornereprezentative şi utilizarea datelor neverificate.

Riscul analitic – riscul că procedurile de audit utilizate în cadrul

controlului eşantionului de obiecte ales nu vor asigura depistareaerorilor existente. Acest risc se determină în etapa de planificare pre-

ventivă în funcţie de calificarea auditorilor, care fac parte din grupa deaudit (calitatea metodelor utilizate de ei la efectuarea controlului).

Riscul de alegere constă în aceea că opinia auditorului cuprivire la o problemă concretă, făcută în baza datelor selectate,poate să difere de opinia cu privire la aceeaşi problemă făcută în

baza examinării datelor totale. Tabelul 6

Factorii de bază care influenţează volumul eşantionului alesFactorii Influenţa asupra eşantionului

Riscul acceptabilCu cât este mai mare riscul, cu atât estemai mare volumul eşantionului

Încrederea în controlul internCu cât încrederea este mai mare, cu atâteste mai mic volumul eşantionului ales



– 113 –

Importanţa erorilor pentruscopurile auditului

Cu cât importanţa este mai mare, cu atât volumul eşantionului este mai mare

Mărimea presupusă a erorilor

şi frecvenţa de apariţiea lor

Cu cât este mai mare mărimea şi

frecvenţa de apariţie, cu atât volumuleşantionului este mai mareDisponibilitatea grupăriiordinare a informaţiei

Disponibilitatea grupării micşorează volumul eşantionului

Numărul de unităţi aleinformaţiei controlate

Cu cât numărul de unităţi este mai mare,cu atât volumul eşantionului este maimare

Evaluarea de auditor a componentelor riscului de audit sepoate modifica în procesul auditului, spre exemplu, la efectuareaprocedurilor ce ţin de esenţă auditorul poate obţine informaţiacare diferă considerabil de cea în baza căreia iniţial au fost evaluateriscul inerent şi riscul legat de control. În aceste cazuri, auditorul,bazându-se pe revizuirea nivelurilor riscului inerent şi ale risculuilegat de control, urmează să modifice procedurile ce ţin de esenţade planificare.

Cu cât evaluarea riscului inerent şi a riscului legat de control estemai ridicat, cu atât mai multe dovezi de audit trebuie să obţinăauditorul la efectuarea procedurilor ce ţin de esenţă. Dacă risculinerent şi riscul legat de control se evaluează la un nivel ridicat, aparenecesitatea ca auditorul să ia în considerare dacă procedurile ce ţin deesenţă vor putea oferi dovezi de audit suficiente şi adecvate pentrureducerea riscului de nedescoperire şi, ca urmare, a riscului de audit

până la un nivel scăzut acceptabil. Dacă auditorul determină că risculde nedescoperire privind aspectul calitativ al rapoartelor financiarereferitor la careva sold semnificativ al contului sau la careva grup detranzacţii semnificative nu poate fi redus la un nivel scăzut acceptabil,auditorul trebuie să exprime opinia cu menţiune sau refuz de aexprima opinia.

În practică nu se procedează la determinarea pe calematematică a riscului de audit. Experienţa a arătat că riscul de



– 114 –

audit se află la un nivel intermediar între riscul ridicat alactivităţii de control şi nivelul de detecţie a riscului care se află lalimite scăzute.

Exemplu: Dacă riscul inerent de audit se evaluează la un nivelridicat, iar riscul de control – la un nivel moderat, atunci gradulacceptabil de detecţie a riscului este scăzut.

La examinarea situaţiilor financiare de închidere a exerci-ţiului, auditorul este chemat să stabilească niveluri anticipate aleriscurilor cu care se confruntă parametrii diferitelor conturi şibalanţa de verificare.

Este indicat ca auditorul să manifeste maximum deobiectivitate şi scepticism profesional în evaluarea calităţiiinformaţiei contabile constatate în documentele de evidenţă.

Fiabilitatea şi obiectivitatea sunt afectate în procesul de audital conturilor anuale de relaţia inversă dintre mărimea riscului deaudit şi conţinutul documentelor de evidenţă prevăzute a fi

auditate, dintre încărcătura informaţională, corectitudinea acesteiaşi nivelul inerent al riscului, dintre pragul de relevanţă alinformaţiei şi volumul documentelor auditate.

Aplicaţii


1. Definiţi noţiunile: risc şi risc de audit.2. Enumeraţi principalele componente ale riscului de audit.3. Caracterizaţi riscul inerent şi factorii ce trebuie luaţi în

consideraţie la evaluarea lui.4. În ce cazuri auditorul va evalua riscul legat de control ca

fiind ridicat?



– 115 –

5. Enumeraţi şi caracterizaţi principalele tipuri de proceduride control întâlnite în practică.

6. Explicaţi şi caracterizaţi legăturile existente dintre

componentele riscului de audit.7. Numiţi şi caracterizaţi indicatorii ce se utilizează la

estimarea riscului de audit.8. Ce factori influenţează volumul eşantionului ales în

procesul de evaluare a riscului?

Test-grilă:

1. Componentele riscului de audit sunt:a) riscul financiar;b) riscul legat de control;c) riscul legat de personal;d) riscul inerent.

2. În cazul în care auditorii, prin controalele efectuate, nu aureuşit să sesizeze o eroare semnificativă, considerăm că s-a

adeverit următorul tip de risc:a) riscul legat de control;b) riscul de nedescoperire;c) riscul legat de personal;d) riscul inerent.

3. Riscul legat de control privind aspectele calitative alerapoartelor financiare trebuie evaluat preliminar ca fiindridicat, cu excepţia cazurilor în care:a) se identifică procedurile de control intern privind aspectul

calitativ, care probabil ar putea preveni sau descoperi şicorecta denaturările semnificative;

b) se planifică evaluarea testării controlului intern pentruconfirmarea evaluării preliminare;

c) evaluarea eficienţei sistemului contabil şi de control internale băncii nu va fi rezultativă;



– 116 –

d) sistemele contabil şi de control intern ale băncii nu suntsemnificative.

4. Ce risc de nedepistare va fi acceptat în situaţia în care riscul

inerent şi riscul legat de control au fost evaluate ca: „mici”:a) cel mai mic;b) mic;c) mediu;d) înalt.

5. Cum au fost evaluate riscurile inerent şi legat de control, încazul în care s-a constatat acceptarea la un nivel „mic” a

riscului de nedepistare:a) înalt şi mediu;b) mic şi mic;c) înalt şi înalt;d) mic şi înalt.

6. În cazul în care auditorul trebuie să reducă riscul de nede-pistare, el este obligat să:a) modifice procedurile de audit utilizate:

b) majoreze volumul alegerilor de audit;c) implice auditori mai calificaţi;d) reducă aria de aplicabilitate .


1. Audit financiar 2000: Standarde de audit, Codul privind conduitaetică şi profesională. – Bucureşti: Editura Economică, 2000.

2.

Niţu I. Control şi audit bancar / I.Niţu. – Bucureşti: EdituraExpert, 2002. – 346 p.

3. Scutaru, D. Audit financiar contabil . / – Bucureşti: EdituraEconomică, 1997. – 326 p.

4. Stoian, A. Auditul financiar-contabil / A. Stoian, E.Ţurlea. –Bucureşti: Editura Economică, 2001. – 250 p.



– 117 –

BIBLIOGRAFIE:

Acte legislative şi normative

1.

Legea Republicii Moldova cu privire la Banca Naţională aMoldovei nr. 548-XIII din 21.07.1995 // Monitorul Oficial alRepublicii Moldova. – 1995. – Nr. 56-57.

2. Legea Republicii Moldova despre activitatea de audit nr. 729-XII din 15.02.1996 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova.– 1996. – Nr. 20-21.

3. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la

aprobarea Regulamentului provizoriu cu privire la activitateade audit din Republica Moldova nr. 316 din 26 iunie 1994.4. Hotărârea Ministerului Finanţelor privind la aprobarea

Regulamentului cu privire la eliberarea certificatului decalificare a auditorului nr. 30/09-01 // Monitorul Oficial alRepublicii Moldova. – 1996. – Nr. 69.

5. Hotărâre privind Recomandările Băncii Naţionale cu privire lasistemele de control intern în băncile din Republica Moldova

nr.330. din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial alRepublicii Moldova. – 1999. – Nr. 14-15/37.

6. Standardele Naţionale de Audit // Monitorul Oficial alRepublicii Moldova. –2000. – Nr. 91-93, nr.163-165.

7. Standardele Naţionale de Audit // Monitorul Oficial alRepublicii Moldova. –2001. – Nr. 157-159.

8. Codul privind Conduita profesională a auditorilor şi

contabililor din Republica Moldova // Monitorul Oficial alRepublicii Moldova. – 2001. – Nr. 29-30.

9. Manualul privind controlurile pe teren. Banca Naţională a Mol-dovei, Departamentul de supraveghere bancară, octombrie 1998.

10. Audit financiar 2000: Standarde de audit, Codul privind condu-ita etică şi profesională. – Bucureşti: Editura Economică, 2000.

11. Norme Naţionale de Audit. – Bucureşti: Editura „COPY-RIGHT”, 1999. – 311p.



– 118 –

Manuale12. Basno, C. Monedă, credit, bănci. / C. Basno, N. Dardac. –

Bucureşti: Editura Didactică şi Pedagogică,1999. – 425 p.

13. Bodarev, P. Audit financiar . / P.Bondarev. – Chişinău: Firmaeditorial-poligrafică „Tipografia Centrală”, 2003. – 296 p.

14. Bogdan, I. Tratat de management financiar-bancar . / I.Bogdan(coordonator). – Bucureşti: Editura Economică, 2002.- 920p.

15. Brezeanu, P. Audit şi control financiar . / P.Brezeanu. –Bucureşti: Editura ASE, 2001. – 230 p.

16. Coman, F. Control şi audit bancar . / F.Coman. – Bucureşti:

Editura Lumina Lex, 2000. – 320 p.17. Coman, F. Activitatea bancară, profit şi performanţă. /F.Coman. – Bucureşti: Ed. Lumina Lex, 1999. – 280 p.

18. Dedu, V. Gestiune şi audit bancar . / V.Dedu. – Bucureşti:Editura Economică, 2003. –226 p.

19. Iovu, G. Manual de proceduri, control intern şi metodă avansatăde gestiune a riscului operaţional conform recomandărilor acordului de la Basel II . Conferinţa „Convergenţa Pieţelor IT&C

şi Financiar-Bancare”. / G.Iovu. – Bucureşti, 2005.20. Scutaru, D. Audit financiar contabil . / – Bucureşti: Editura

Economică, 1997. – 326 p.21. Stoian, A. Auditul financiar-contabil / A. Stoian, E.Ţurlea. –

Bucureşti: Editura Economică, 2001. – 250 p.22. Niţu I. Control şi audit bancar / I.Niţu. – Bucureşti: Editura

Expert, 2002. – 346 p.

23.

Белоглазова, Г.Н. Аудит банков: Учеб.пособие./ Г.НБелоглазова. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 512 c.24. Мамонова, И.Д. Банковский надзор и аудит:

Учеб.пособие./ И.Д. Мамонова. – М.: ДеКА, 1995. – 360 c.25. Фадейкина, Н.В. Банковский контроль и аудит: Учеб.

пособие / Н.В. Фадейкина. – М.: Финансы и статистика,2002. – 492 c.



– 119 –

Redactare – Galina CoteleaRectificare computerizată – Tatiana VaisRedactor tehnic – Vitalie Spînachi

Semnat pentru tipar 05.02.08Coli de autor 4,58. Coli editoriale 5,15.

Coli de tipar 7,44. Tiraj 100 ex.Tipografia Departamentului Editorial-Poligrafic al ASEM

tel. 402-986, 402-886

50810744 Control Si Audit Intern Bancar

Documents

Transcript of 50810744 Control Si Audit Intern Bancar