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Fiscalidad
Tema 4 Impuesto sobre
Sociedades
2019
FISCALIDAD Tema 4. Impuesto sobre Sociedades
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ÍNDICE ESQUEMA DEL IMPUESTO ....................................................................................... 3
NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN ............................................................ 3
NATURALEZA DEL IMPUESTO .................................................................................... 3
ÁMBITO DE APLICACIÓN ........................................................................................ 4
HECHO IMPONIBLE ......................................................................................... ....... 5
PRESUNCIÓN DE ONEROSIDAD .............................................................................. 5
IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS ............................................... 6
OPERACIONES A PLAZO ........................................................................................ 7
OBLIGADOS TRIBUTARIOS ..................................................................................... 7
CONTRIBUYENTES .................................................................................................... 7
EXENCIONES ............................................................................................................ 8
RESIDENCIA EN TERRITORIO ESPAÑOL ................................................................. 10
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE ......................................................... 11
CONCEPTO Y DETERMINACIÓN ............................................................................ 11
RESERVA DE CAPITALIZACIÓN............................................................................... 11
RESERVA DE NIVELACIÓN ..................................................................................... 13
AMORTIZACIÓN ..................................................................................................... 14
DETERIOROS DE VALOR Y PROVISIONES ............................................................... 20
GASTOS NO DEDUCIBLES ....................................................................................... 22
DEDUCIBILIDAD DETERMINADOS GASTOS ........................................................... 23
REGLAS DE VALORACIÓN .................................................................................... 24
COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS ......................................... 31
DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA ....................................................... 33
CUOTA ÍNTEGRA..................................................................................................... 33
DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN ................................................................ 35
BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE
DETERMINADAS ACTIVIDADES .............................................................................. 37
REGIMENES ESPECIALES ........................................................................................ 42
PAGOS A CUENTA ................................................................................................. 44
GESTIÓN DEL IMPUESTO ...................................................................................... 46
DECLARACIONES .................................................................................................. 46
DEVOLUCIONES ..................................................................................................... 46
DISPOSICIONES FINALES ......................................................................................... 47
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ESQUEMA DEL IMPUESTO
El Impuesto sobre Sociedades se liquida según este esquema:
NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN
NATURALEZA DEL IMPUESTO
El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto de carácter directo, porque grava la
renta como manifestación directa de la capacidad económica del
CONTRIBUYENTE y de naturaleza personal, porque tiene en cuenta determinadas
circunstancias particulares del contribuyente a la hora de determinar la cuota
tributaria.
Recae sobre las sociedades y demás entidades jurídicas que obtengan rentas y
residan en territorio español.
Resultado contable
Correcciones según las normas
del impuesto
Bases imponibles negativas de
ejercicios anteriores
Base imponible
Cuota íntegra
Cuota líquida
Cuota diferencial
(a ingresar o devolver)
+_
_
x Tipo de gravamen
- Deducciones y bonificaciones
- Pagos a cuenta
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ÁMBITO DE APLICACIÓN
ÁMBITO ESPACIAL
El Impuesto sobre Sociedades se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de
la aplicación de regímenes especiales por razón de territorio (regímenes forales del
País Vasco y Navarra) y de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales.
ÁMBITO TEMPORAL
PERIODO IMPOSITIVO
Como regla general, el periodo impositivo coincide con el ejercicio económico de
la entidad, que no puede exceder de 12 meses. Este periodo de 12 meses puede
coincidir o no con el año natural.
No obstante, aunque no haya finalizado el ejercicio económico, el periodo
impositivo se considera concluido en los casos siguientes:
Cuando la entidad se extinga.
Cuando la entidad residente en territorio español traslade su residencia al
extranjero.
Cuando se transforme la forma jurídica de la entidad y ello determine la no
sujeción al Impuesto sobre Sociedades de la entidad resultante.
Cuando se transforme la forma jurídica de la entidad y ello determine la
modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario
especial.
DEVENGO DEL IMPUESTO
Este impuesto se devenga el último día del periodo impositivo.
Hay que diferenciar el momento del devengo, que es cuando nace la obligación
tributaria y el momento de exigibilidad del impuesto (plazo de presentación de la
declaración).
La declaración del Impuesto sobre Sociedades debe presentarse en el plazo de los
25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo
impositivo.
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Ejemplo:
Para una sociedad cuyo periodo impositivo abarca del 01/01/2012 al 31/12/2012,
el plazo de presentación de la declaración del impuesto es el periodo
comprendido entre el 01/07/2013 y el 25/07/2013.
HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades es la obtención de renta,
cualquiera que fuere su fuente u origen. Forma parte del hecho imponible el
concepto de actividad económica sin presentar diferencias relevantes respecto al
concepto tradicionalmente utilizado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. Se fijan reglas especiales para el arrendamiento de inmuebles, indicando
que es necesaria una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
Se suprime la exigencia de local.
Se introduce el concepto de entidad patrimonial, que toma como punto de
partida a las sociedades cuya actividad principal consiste en la gestión de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario, si bien se acomoda a las necesidades
específicas de este Impuesto. En concreto, se entiende por entidad patrimonial y
por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad
de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad
económica.
PRESUNCIÓN DE ONEROSIDAD
Se presumirán retribuidos por su valor normal de mercado la cesión de bienes y
derechos, salvo prueba en contrario.
Periodo impositivo Plazo
01/01/12 31/12/12 01/07/13 25/07/13
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IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS
Como regla general, la normativa fiscal establece como criterio de imputación de
ingresos y gastos el criterio de devengo, por el que los ingresos y gastos se imputan
en el periodo impositivo en que se hubieran producido, con independencia del
momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera.
De acuerdo con el principio de inscripción contable, no son fiscalmente deducibles
los gastos que no se hayan contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o
en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria.
En determinados casos la normativa del impuesto admite la imputación fiscal de los
ingresos y gastos en un periodo distinto al que se imputan contablemente, con lo
que se produce una discrepancia entre el principio de devengo y el principio de
inscripción contable. En estos supuestos, prevalecerá el criterio fiscal, y se
efectuarán los correspondientes ajustes positivos o negativos en la base imponible.
Se regula la imputación temporal de los movimientos de reservas por cambios de
criterios contables, en concreto se indica que se integrarán en la base imponible
del período impositivo en que los cargos o abonos a partidas de reservas se
realicen.
Asimismo, de manera expresa se regula, en relación con la no integración en
la base imponible de la reversión de aquellos gastos que no hubieran resultado
fiscalmente deducibles.
Se introduce un diferimiento en la integración en la base imponible de las rentas
negativas que pudieran generarse en la transmisión de elementos del
inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores representativos
de deuda, cuando dicha transmisión se realiza en el ámbito de un grupo de
sociedades.
No obstante, cuando se contabilice un gasto en un periodo posterior al de su
devengo o un ingreso en un periodo anterior, prevalecerá el principio de inscripción
contable y se imputará el gasto o ingreso, a efectos fiscales, en el periodo en que
se contabiliza, siempre que no se derive una tributación inferior a la que hubiera
correspondido si se hubiese aplicado el principio de devengo.
El ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda en un procedimiento
concursal se integra en la base imponible del ejercicio en el que tiene lugar la
aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconoce dicha extinción, y
no en función de los pagos que se vayan realizando.
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OPERACIONES A PLAZO
Como excepciones más importantes al criterio de devengo, encontramos las
operaciones a plazo o con pago aplazado y los casos en que la administración
tributaria apruebe un criterio distinto a solicitud del contribuyente.
Se consideran operaciones a plazo aquellas ventas y ejecuciones de obras cuyo
precio se percibe, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un
solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento
del último plazo o único plazo sea superior a un año.
En estos casos, suele establecerse el criterio de caja, mediante el cual las rentas se
consideran obtenidas a medida que se efectúen los correspondientes cobros.
En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado en las que, llegado el
vencimiento del plazo no se realizara el pago, se entenderán obtenidas las rentas
proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros,
excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Asimismo no
resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de
aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible.
OBLIGADOS TRIBUTARIOS
CONTRIBUYENTES
Están sujetas al Impuesto sobre Sociedades, cuando tengan su residencia en
territorio español, las siguientes entidades:
Las personas jurídicas y las sociedades civiles con objeto mercantil, que se
incorporan a la obligación del impuesto. Esta medida requiere incorporar un
régimen transitorio en el IRPF que regule la traslación de este tipo de
entidades como contribuyentes del IRPF a contribuyentes de este Impuesto.
Determinadas entidades sin personalidad jurídica, como: los fondos de
inversión, los fondos de pensiones, las uniones temporales de empresas y las
agrupaciones de interés económico, los fondos de capital-riesgo, los fondos
de regularización del mercado hipotecario, los fondos de titulización
hipotecaria, los fondos de titulización de activos, los fondos de garantía de
inversiones y las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
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EXENCIONES
EXENCIÓN TOTAL
Están totalmente exentos del impuesto:
El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales.
Los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de
las comunidades autónomas y de las entidades locales.
La mayoría de las entidades y organismos públicos más significativos, como
el Banco de España, los fondos de garantía de depósitos y los fondos de
garantía de inversiones, las entidades públicas encargadas de la gestión de
la Seguridad Social, el Instituto de España y las Reales Academias oficiales
integradas en él, las instituciones análogas de las comunidades autónomas
con lengua oficial propia y determinados organismos públicos (Agencia
Estatal de la Administración Tributaria, Comisión Nacional del Mercado de
Valores, el Consejo Económico Social...).
Estas entidades, respecto a las cuales no procede aplicar retención sobre las rentas
obtenidas, deben justificar su condición de entidad exenta ante los pagadores de
las rentas. Se establecen dos procedimientos para su acreditación:
Certificación censal expedida por la AEAT, previa solicitud de la entidad
exenta.
Tarjeta acreditativa del NIF, aplicable en el caso de Órganos de la
Administración del Estado y Comunidades Autónomas cuyo NIF tiene
asignado la letra “S”, Corporaciones locales, el Banco de España, Fondos de
Garantía de Depósitos, el Instituto Nacional de la Seguridad Social, la
Tesorería General de la Seguridad Social, el Instituto de España, las Reales
Academias Oficiales, el Consejo Económico y Social, entre otras.
Las Agencias Estatales a que se refieren las disposiciones adicionales primera,
segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las Agencias estatales
para la mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos
públicos que estuvieran totalmente exentos de este Impuesto y se
transformen en Agencias estatales.
El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría,
ética profesional y materias relacionadas.
Las certificaciones expedidas serán válidas y surtirán efectos mientras no se
modifiquen las circunstancias determinantes de su contenido.
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EXENCIÓN PARCIAL
Entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación la Ley
49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos.
Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos
para que les sea de aplicación el régimen previsto en la Ley 49/2002.
Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras
oficiales, los sindicatos de trabajadores y los partidos políticos.
Los fondos de promoción de empleo.
Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la
Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa
reguladora.
La entidad de derecho público Puertos del Estado y las autoridades
portuarias.
La exención parcial afecta a entidades que no persiguen, como objetivo principal
de su actividad, el ánimo de lucro. Están exentas las rentas siguientes:
Las que procedan de actividades que constituyan su objeto social o finalidad
específica.
Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre
que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o
finalidad específica.
Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos
a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total del producto
obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o
finalidad específica, cumpliendo los requisitos legalmente establecidos.
Por otra parte, esta exención no alcanza a:
Los rendimientos derivados de explotaciones económicas, que son aquellos
que proceden del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno
solo de esos factores, y que suponen, por parte del sujeto pasivo, la
ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos
humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios.
Los rendimientos derivados del patrimonio.
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Las rentas obtenidas por la transmisión onerosa de elementos patrimoniales,
distintas a las mencionadas en el apartado anterior.
Por último, cabe señalar que las características expuestas hacen referencia al
régimen establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, diferente del
regulado para las entidades a las que les sea de aplicación la Ley 49/2002.
Sin embargo, si una asociación sin ánimo de lucro realiza actividades de, por
ejemplo, organización de conciertos y venta de entradas, no siendo este su objeto
social específico, determina la existencia de una explotación económica. Por
tanto, los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no
exentos en el Impuesto sobre Sociedades.
RESIDENCIA EN TERRITORIO ESPAÑOL
Están sujetas a este impuesto las sociedades que tengan su residencia en territorio
español, por la totalidad de las rentas obtenidas, con independencia del lugar
donde se hubieran producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Se consideran residentes en territorio español las sociedades en las que concurra
alguno de los siguientes requisitos:
Que se hayan constituido conforme a las leyes españolas.
Que tengan su domicilio social en territorio español.
Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español (se entiende
por sede de dirección efectiva el lugar donde radica la dirección y el control
del conjunto de sus actividades).
El domicilio fiscal (a efectos de las relaciones con la administración tributaria) será:
El domicilio social, siempre que en él esté centralizada la gestión
administrativa y la dirección de los negocios de la sociedad.
Si la gestión no coincide con el domicilio social, el lugar en que se realice
dicha gestión o dirección.
En defecto de los criterios anteriores, el domicilio donde radique el mayor
valor de inmovilizado.
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DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
CONCEPTO Y DETERMINACIÓN
La base imponible está constituida por el importe de la renta en el periodo
impositivo, minorada por la compensación de las bases imponibles negativas de
periodos impositivos anteriores.
*Correcciones al resultado contable según las normas del impuesto.
El resultado de la empresa se obtiene por la diferencia entre los ingresos y los gastos
devengados en el ejercicio.
Para determinar la base imponible, el resultado contable puede ser objeto de
correcciones o de ajustes extracontables, positivos o negativos, previstos en la
normativa fiscal, siendo las más destacables las diferencias entre las
amortizaciones, deterioros de valor y provisiones contabilizadas respecto a las
autorizadas fiscalmente, los gastos no deducibles y las diferencias en normas de
valoración contables y fiscales.
RESERVA DE CAPITALIZACIÓN
La Reserva de capitalización, que consiste en la en la no tributación de aquella
parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin
que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo
concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización
empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el
saneamiento de las empresas y su competitividad.
En concreto, los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen del 25 por ciento,
las entidades de nueva creación y las entidades que tributan al 30 por ciento,
tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del
importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los
siguientes requisitos:
a. Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se
mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo
al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas
contables en la entidad.
Resultado contable
Ajustes extracontables*
Negativas de ejercicios anteriores
+_
_ = Base imponible
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b. Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar
en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible
durante el plazo previsto en la letra anterior.
En ningún caso, el derecho a la reducción podrá superar el importe del 10 por
ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción,
(dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles
insolvencias de determinados deudores) y a la compensación de bases imponibles
negativas.
Aunque el cálculo de la reserva no parece en principio complicado, adjuntamos
un pequeño modelo de aplicación en varios ejercicios de la reducción por reserva
de capitalización:
2.014 2.015 2.016 2.017
Capital 10.000 10.000 10.000 10.000
R. Legal y Estatut. 2.000 6.000 7.000 7.000
R. Voluntaria 25.000 40.000 67.500 88.600
R. Capitalización 1.500 4.400
Rdo. Ejercicio 19.000 30.000 24.000 25.000
Total Fondos Propios 56.000 86.000 110.000 135.000
CÁLCULO RESERVA:
FP 31/12 86.000 110.000 135.000
(-) Rdo. Ejercicio -30.000 -24.000 -25.000
(-) R. Legal 31/12 -6.000 -7.000 -7.000
FP Ajustado 31/12 50.000 79.000 103.000
FP Año -1 56.000 86.000 110.000
(-) Rdo. Ejercicio -1 -19.000 -30.000 -24.000
(-) R. Legal Año -1 -2.000 -6.000 -7.000
FP Ajustado Año -1 35.0000 50.000 79.000
Diferencias FP 15.000 29.000 24.000
Ajuste BI por R. Capitalización 1.500 2.900 2.400
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No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las
cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos
que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en
que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción
que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este
artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el
párrafo anterior.
El incumplimiento de los requisitos previstos para la reducción correspondiente a la
reserva de capitalización, dará lugar a la regularización de las cantidades
indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora,
en los términos establecidos en la Ley.
RESERVA DE NIVELACIÓN
Para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1-1-2015, la normativa del
impuesto establece un nuevo incentivo para las empresas de reducida
dimensión que permite reducir su base imponible (que, por tanto, no se somete a
gravamen), siendo su destino la compensación de bases imponibles negativas que
se generen por estas entidades en el plazo de los cinco años siguientes. Esto supone
una especie de sistema de compensación hacia atrás de bases imponibles
negativas, aplicable sólo a las empresas de reducida dimensión. Por otra parte, la
compensación se limita al plazo señalado, por lo que si, en ese período de tiempo,
la entidad no ha generado bases imponibles negativas, el importe de la base
imponible que no tributó debe integrarse en la base imponible del período
impositivo en que finaliza dicho plazo, lo que supone una especie de diferimiento
en la tributación de esa base imponible. La cuantía de la reducción de la base
imponible es de hasta el 10% de su importe, si bien la minoración no puede superar
1 millón de euros.
Ejemplos:
1) Una empresa de reducida dimensión tiene en el ejercicio 2015 una base
imponible positiva de:
a) 500.000 euros.
b) 11.000.000 euros.
En todos los ejercicios posteriores la base imponible es positiva.
a) En este caso, la minoración de la base imponible es de 50.000 euros (500.000
x 10%). Con cargo a los beneficios del ejercicio 2015 se debe dotar una
reserva indisponible de 50.000 euros. La base imponible sometida a
tributación asciende a 450.000 euros. En el ejercicio 2020, la entidad debe
integrar en su base imponible un importe de 50.000 euros.
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b) En este otro caso, aunque el importe de la minoración que resulta es de
1.100.000 (11.000.000 x 10%), sin embargo, la minoración de la base imponible
está limitada a 1.000.000 euros, de manera que con cargo a los beneficios
del ejercicio 2015 se debe dotar una reserva indisponible de 1.000.000 euros.
La base imponible sometida a tributación asciende a 10.000.000 euros. En el
ejercicio 2020 se debe integrar en la base imponible un importe de 1.000.000
euros.
2) Una empresa de reducida dimensión tiene en el ejercicio 2015 una base
imponible positiva de 1.800.000 euros y en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 una base
imponible negativa de 60.000, 40.000 y 30.000 euros, respectivamente, siendo
positiva la base imponible de los ejercicios siguientes.
La minoración de la base imponible del ejercicio 2015 es de 180.000 euros (1.800.000
x 10%). Con cargo a los beneficios del ejercicio 2015 debe dotar una reserva
indisponible de 180.000 euros. La base imponible sometida a tributación asciende
a 1.620.000 euros. En el ejercicio 2016 debe integrar en su base imponible un importe
de 60.000 euros, por lo que la base imponible es nula. En los ejercicios 2017 y 2018
la integración en la base imponible es de 40.000 y 30.000 euros, respectivamente,
siendo igualmente nula la base imponible de esos períodos. En el ejercicio 2020
debe integrar en su base imponible el importe restante de 50.000 euros (180.000 –
60.000 – 40.000 – 30.000).
La reserva de nivelación debe dotarse con cargo a los resultados positivos del
ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse
dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con
cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que
resulte posible realizar esa dotación. La Junta General resolverá sobre la aplicación
del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado. En
consecuencia, será en el momento determinado por la norma mercantil para la
aplicación del resultado del ejercicio cuando deberá dotarse la reserva de
nivelación.
AMORTIZACIÓN
En general, el gasto por amortización será fiscalmente deducible siempre que se
trate de bienes de activo inmovilizado amortizables y la amortización recoja la
depreciación efectiva del bien como consecuencia de su funcionamiento, uso,
disfrute u obsolescencia. Son bienes amortizables los del activo inmovilizado
intangible, inmovilizado material e inversiones inmobiliarias (no se amortizan los
terrenos ni el inmovilizado en curso de fabricación).
Es relevante la simplificación que se realiza en las tablas de amortización,
reduciéndose su complejidad, con unas tablas más actualizadas y de mejor
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aplicación práctica. No obstante, el tratamiento de las amortizaciones sigue siendo
flexible en cuanto a la posibilidad de aplicar diferentes métodos de amortización.
Se elimina el límite anual máximo fijado para la deducibilidad de la amortización
de los elementos de inmovilizado intangible con vida útil definida así como los
requisitos que debían cumplir. Se establece además que el inmovilizado intangible
con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma,
eliminándose por tanto el límite del 10% para este tipo de elementos.
Se entiende que la amortización se corresponde con la depreciación efectiva del
bien cuando la empresa aplica alguno de los métodos previstos legalmente que se
explican a continuación.
SISTEMA DE AMORTIZACIÓN SEGÚN TABLAS
Las amortizaciones son el resultado de la aplicación de los coeficientes fijados en
las tablas oficiales aprobadas por el Ministerio de Hacienda.
Las tablas recogen dos límites, el porcentaje máximo de amortización y el número
de años máximo en que se puede amortizar el bien. El contribuyente puede
escoger el porcentaje a aplicar, entre los siguientes:
Coeficiente mínimo (será el que resulte de dividir el valor del bien por el
periodo máximo de amortización).
Coeficiente máximo previsto en las tablas.
Cualquier coeficiente entre el mínimo y el máximo.
Ejemplo:
Una sociedad ha adquirido una determinada máquina industrial por importe de
18.000 EUR. Según las tablas aprobadas por Hacienda para su sector, el porcentaje
máximo de amortización es del 20 % y el plazo máximo establecido es de 10 años.
Amortización mínima: 18.000 : 10 = 1.800 EUR
Amortización máxima: 18.000 · 20 % = 3.600 EUR
El mínimo de años que tardará en amortizar el bien será: 18.000 / 3.600 = 5 años.
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MÉTODO DE PORCENTAJE CONSTANTE
Consiste en aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizar.
De una forma esquemática, el procedimiento a seguir para la aplicación de este
método es el siguiente:
1. El CONTRIBUYENTE elige el periodo de amortización, que puede ser, como
máximo, el fijado por las tablas oficiales y, como mínimo, el resultante de
aplicar el coeficiente máximo fijado en las tablas (100 / coeficiente).
2. 2Se determina un coeficiente de amortización que es el resultado de dividir
100 entre el periodo de años escogido.
3. El coeficiente de amortización (100 / periodo elegido) se pondera por los
siguientes coeficientes, en función del periodo de amortización elegido:
Inferior a cinco años: 1,5
Entre cinco y ocho años: 2
Igual o superior a ocho años: 2,5
El porcentaje constante obtenido no puede ser inferior al 11 % (si resultara menor,
se aplicaría el 11 %).
La base de amortización irá decreciendo en cada periodo impositivo y, en el último
de la vida útil del bien, se amortizará todo el importe que quede pendiente de
amortizar.
Este método de amortización no es aplicable a edificios, mobiliario y enseres.
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Ejemplo:
Un empresario adquiere una máquina que tiene un valor de 20.000 EUR, y cuyo
periodo máximo de amortización es 15 años y el porcentaje máximo el 10 %.
A partir de estos datos, decide amortizarla en 12 años, ya que el periodo mínimo
serían 10 años (100 / 10) y el máximo, 15.
El coeficiente de amortización (100 / periodo elegido) será 8,33 %.
Este coeficiente se ponderará por 2,5, ya que el periodo de amortización es
superior a ocho años, con lo que resultará un porcentaje de amortización
constante de:
8,33 · 2,5 = 20,83 %
Tabla de amortización:
AÑO BASE DE
AMORTIZACIÓN
%
CUOTA
1 20.000,00 20,83 4.166,00
2 15.834,00 20,83 3.298,22
3 12.535,78 20,83 2.611,20
4 9.924,58 20,83 2.067,29
5 7.857,29 20,83 1.636,67
6 6.220,61 20,83 1.295,75
7 4.924,86 20,83 1.025,85
8 3.899,01 20,83 812,16
9 3.086,85 20,83 642,99
10 2.443,86 20,83 509,06
11 1.934,80 20,83 403,02
12 1.531,78 100 1.531,78
MÉTODO DE LOS NÚMEROS DÍGITOS
En este método, como en el anterior, el CONTRIBUYENTE debe elegir el periodo de
amortización, entre el mínimo y el máximo previsto para el método de porcentaje
constante.
El proceso es el siguiente:
1. Una vez elegido el periodo de amortización, se asigna al primer ejercicio una
cifra que corresponde con el número de años del periodo de amortización,
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y a los ejercicios siguientes se les asignan cifras sucesivamente decrecientes
respecto a ese número de años.
2. Se suman las cifras asignadas.
3. Se divide el valor a amortizar por la suma de las cifras o dígitos asignados, de
forma que se obtiene la cuota de amortización por dígito.
4. La amortización anual se obtiene multiplicando la cuota por dígito por el
dígito del año correspondiente.
Este método no es aplicable a edificios, mobiliario y enseres.
Ejemplo:
Una sociedad adquiere una máquina por 6.000 EUR y, basándose en los
coeficientes establecidos en las tablas, decide amortizarla en cinco años.
AÑOS DÍGITOS* CUOTA POR
DÍGITOS**
CUOTA DE
AMORTIZACIÓN
1
2
3
4
5
5
4
3
2
1
400
400
400
400
400
5 · 400 = 2.000
4 · 400 = 1.600
3 · 400 = 1.200
2 · 400 = 800
1 · 400 = 400
* Suma de los números dígitos: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15
**Cuota por dígito: 6.000 / 15 = 400
También cabe aplicar el método de números dígitos creciente. Se trata de una
variación sobre el sistema anterior que permite ir aplicando una cuota de
amortización creciente durante la vida del bien.
PLAN FORMULADO POR LOS CONTRIBUYENTES
Existe la posibilidad de solicitar a la administración tributaria la aprobación de un
plan de amortización específico elaborado por el propio CONTRIBUYENTE. En este
plan se debe indicar el método de amortización propuesto y se debe justificar que
se consigue la depreciación efectiva del bien.
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JUSTIFICACIÓN DEL IMPORTE AMORTIZADO
El CONTRIBUYENTE puede aplicar las amortizaciones que considere que
corresponden a la depreciación efectiva del bien siempre que lo pruebe
debidamente.
Para la deducibilidad de un importe superior al resultante de aplicar el coeficiente
máximo de tablas, que no se corresponda con una depreciación efectiva, es
necesario que en algún ejercicio anterior el elemento se haya amortizado por
debajo del coeficiente mínimo, que el exceso de amortización no supere el importe
resultante de aplicar este coeficiente mínimo, y que no se genere una menor
tributación comparando con la resultante de aplicar el criterio de devengo.
LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN
La Ley preveía libertad de amortización para:
Determinadas inversiones, como por ejemplo, activos mineros, elementos de
inmovilizado —excepto edificios— afectos a las actividades de investigación
y desarrollo, y elementos de inmovilizado afectos a sociedades anónimas
laborales (durante los cinco primeros años).
Inversiones en inmovilizado material e inversiones inmobiliarias afectas a
actividades económicas y puestas a disposición de la empresa en los
ejercicios iniciados dentro de 2010 y 2011. Requisito básico: durante los 24
meses siguientes a la fecha de inicio del ejercicio en que los elementos
adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa
debe mantenerse (o aumentar) respecto de la plantilla media de los 12
meses anteriores.
Las entidades de reducida dimensión (aquellas cuyo importe neto de la cifra de
negocios es inferior a 10.000.000 EUR en el periodo impositivo inmediato anterior)
disfrutan de libertad de amortización en los supuestos de inversiones generadoras
de empleo y en inversiones de escaso valor (valor unitario inferior a 601,01 EUR y con
un límite anual máximo de 12.020,24 EUR).
Por otra parte, se mantienen los distintos supuestos tradicionales de libertad de
amortización, con excepción del caso de los activos mineros. Se destaca, por
encima de todos, el vinculado a la actividad de I+D+i y se introduce un nuevo
supuesto de libertad de amortización para los elementos del inmovilizado material
nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros
referido al período impositivo.
Asimismo, en el caso de entidades de reducida dimensión la ley establece un
sistema de amortización acelerada para:
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Los elementos nuevos del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y
el inmovilizado intangible. Éstos podrán amortizarse en función del porcentaje
que resulte de multiplicar por dos el coeficiente de amortización lineal
máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Los elementos de inmovilizado material afectos a explotaciones económicas
en los que se materialice la reinversión del importe obtenido en la transmisión
onerosa de otros elementos del inmovilizado material, también afectos a
explotaciones económicas. En este caso, se podrán amortizar en función del
coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización
lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Cuando el importe invertido sea superior o inferior al obtenido en la
transmisión, la amortización indicada se aplicará sólo sobre el importe de
dicha transmisión que sea objeto de reinversión.
DETERIOROS DE VALOR Y PROVISIONES
Los deterioros de valor tienen como finalidad reflejar contablemente pérdidas de
valor de carácter reversible. Las provisiones, por su parte, registran determinados
gastos de importe estimado y alta probabilidad de ocurrencia en el futuro.
Deterioro de créditos por operaciones comerciales: son deducibles las
dotaciones para posibles insolvencias de deudores siempre que, en la fecha
del devengo, concurra alguna de las siguientes circunstancias:
- Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la
obligación.
- Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
- Que el deudor esté procesado por un delito de alzamiento de bienes.
- Que el crédito haya sido reclamado judicialmente o sea objeto de litigio
judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su pago.
No obstante, aunque se den las circunstancias mencionadas, salvo cuando
sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su
existencia o cuantía, no son deducibles las dotaciones respecto de los
siguientes créditos:
- Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
- Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía
recíproca.
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- Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
- Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio
y derecho de retención, excepto en casos de pérdida o envilecimiento
de la garantía.
- Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga forzosa.
- Aquellos en que los deudores sean personas o entidades vinculadas.
Tampoco son deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales
de los saldos pendientes de cobro al final del ejercicio. Como excepción, sí
que se permite, a las empresas de reducida dimensión, la deducción de una
dotación global por insolvencias de un 1 % sobre el saldo de deudores que
exista al término del periodo impositivo.
Conjuntamente con la no deducibilidad ya introducida en el año 2013 en
relación con los correspondientes a valores representativos del capital o
fondos propios de entidades, se establece como novedad, la no
deducibilidad de cualquier tipo de deterioro correspondiente a otro tipo de
activos, con la excepción de las existencias y de los créditos y partidas a
cobrar.
En concreto, se establece como novedad la no deducibilidad de las
pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda, así como
también del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado
intangibles, incluido el fondo de comercio. La razón por la que se establece
la no deducibilidad del deterioro correspondiente a estos elementos
patrimoniales es porque la imputación como gasto en la base imponible ya
se realiza de manera sistemática mediante la amortización o mediante una
regla especial de imputación del gasto cuando no existe dicha amortización,
favoreciendo la nivelación de la base imponible, con independencia del
devenir de la actividad económica. Debe hacerse una excepción en
relación con los terrenos, que, salvo supuestos muy excepcionales, no son
objeto de amortización y a los que resulta de aplicación la misma regla
señalada de no deducibilidad de las pérdidas por deterioro.
Para completar la anterior regla, se ha mantenido un supuesto especial de
imputación del gasto en la base imponible para los activos intangibles de
vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, que permite la integración
en la base imponible de las inversiones de una manera proporcionada en el
tiempo con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
Provisión para riesgos y gastos: la normativa fiscal admite la deducibilidad
de determinadas provisiones para impuestos, por actuaciones
medioambientales, para responsabilidades, para cobertura de garantías de
reparación y revisión, para la cobertura de gastos accesorios asociados a las
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devoluciones de ventas, provisiones técnicas y contribuciones a planes de
pensiones de empleo.
Por el contrario, no permite la deducción fiscal de provisiones derivadas de
obligaciones implícitas o tácitas (en las que hay un carácter subjetivo y
unilateral en la generación del riesgo cubierto por la provisión), para cubrir
retribuciones a largo plazo al personal, costes de cumplimiento de contratos
onerosos y gastos derivados de reestructuraciones, entre otras.
GASTOS NO DEDUCIBLES
En general, los gastos deben reunir estos tres requisitos básicos para que sean
deducibles:
Justificación (factura, nóminas, escrituras u otros documentos)
Contabilización
Imputación al ejercicio
Aun cumpliendo los requisitos anteriores, en ningún caso tendrán la consideración
de gastos fiscalmente deducibles:
Los que representen una retribución de fondos propios (las participaciones en
beneficios, las cantidades distribuidas entre los socios a cuenta de sus
beneficios...)
Ejemplo:
Una sociedad anónima ha distribuido durante el ejercicio un dividendo a
cuenta de 180.000 EUR, cuyo importe la entidad lo ha deducido como gasto
del ejercicio.
Los dividendos son distribuciones del beneficio (retribuyen el capital propio)
y no se consideran gastos fiscalmente deducibles.
Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. En el
mismo sentido, tampoco se consideran ingresos los procedentes de dicha
contabilización.
Las multas y sanciones penales y administrativas.
El recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de
declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
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Las amortizaciones, deterioros de valor y provisiones que excedan de los
límites y supuestos indicados en la normativa fiscal.
Donativos y liberalidades. No se consideran liberalidades los gastos por
relaciones públicas con clientes o proveedores, los que con arreglo a los usos
y costumbres se efectúen respecto al personal de la empresa, los realizados
para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y la
prestación de servicios, y los que estén relacionados con los ingresos.
Ejemplo:
Son deducibles los gastos por:
Invitaciones a clientes (comidas y estancias en hoteles)
Entrega de bienes de escaso valor a clientes
Pequeños obsequios promocionales
Las pérdidas en el juego.
Las pérdidas resultantes por la liquidación de productos derivados
especulativos.
Los gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través
de personas o entidades allí residentes, excepto en el caso de que se pruebe
que el gasto responde a una operación efectivamente realizada.
Las indemnizaciones por despido que superen el millón de euros por
perceptor.
DEDUCIBILIDAD DETERMINADOS GASTOS
En primer lugar, la norma fiscal se separa de la contabilidad en aquellos
instrumentos financieros que mercantilmente representan participaciones en el
capital o fondos propios de entidades, y, sin embargo, contablemente tienen la
consideración de pasivo financiero. En estos supuestos, la normativa fiscal, opta por
atribuir a estos instrumentos el tratamiento fiscal que corresponde a cualquier
participación en el capital o fondos propios de entidades, con independencia de
que la contabilidad altere dicha naturaleza, como pudiera ocurrir con las acciones
sin voto o las acciones rescatables. Asimismo, se atrae al tratamiento fiscal de la
financiación propia a los préstamos participativos otorgados por entidades
pertenecientes al mismo grupo de sociedades, equiparando el tratamiento fiscal
que corresponde a la financiación vía aportaciones a los fondos propios o vía
préstamo participativo dentro de un grupo mercantil.
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En segundo lugar, se limita la deducibilidad fiscal de las atenciones a clientes, hasta
el 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios de la entidad, mientras que
la deducibilidad de cuantías inferiores está sometida a las reglas generales de
registro, justificación e imputación temporal.
Merece especial mención la inclusión de una norma sobre operaciones híbridas,
entendiendo como tales aquellas que tienen distinta calificación fiscal en las partes
intervinientes. Dicha regla tiene como objetivo evitar la deducibilidad de aquellos
gastos que determinen un ingreso exento o sometido a una tributación nominal
inferior al 10 por ciento, consecuencia de esa diferente calificación fiscal, cuando
esta operación se realiza entre partes vinculadas.
En cuanto a la limitación a la deducibilidad fiscal de los gastos financieros, se prevé
una limitación adicional en relación con los gastos financieros asociados a la
adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la
entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que pertenece
la adquirente o bien es objeto de una operación de reestructuración, de manera
que la actividad de la entidad adquirida o cualquier otra que sea objeto de
incorporación al grupo fiscal o reestructuración con la adquirente en los 4 años
posteriores, no soporte el gasto financiero derivado de su adquisición. No obstante,
esta limitación no se aplicará cuando la deuda asociada a la adquisición de las
participaciones alcance un máximo de un 70 por ciento y se reduzca al menos de
manera proporcional durante un plazo de 8 años, hasta que alcance un nivel del
30 por ciento sobre el precio de adquisición.
Por último, hay que destacar que se suprimen los coeficientes de corrección
monetaria que resultaban de aplicación con ocasión de la transmisión de bienes
inmuebles y que se fijaban anualmente en la Ley de Presupuestos Generales del
Estado.
REGLAS DE VALORACIÓN
REGLA GENERAL
Con carácter general, los elementos patrimoniales deben valorarse por su precio
de adquisición o coste de producción.
En el 2013 se permite, de forma voluntaria, actualizar los elementos de inmovilizado
material e inmobiliario afectados a la actividad económica, tributando un 5% sobre
el valor de la actualización.
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Las empresas de reducida dimensión y las microempresas pueden acogerse a la
actualización de balances sin ninguna especialidad en su aplicación.
Si una entidad ha optado por acogerse a la actualización, debe actualizar la
totalidad de los elementos de inmovilizado material, con excepción de aquellos
que estén fiscalmente amortizados en su totalidad.
REGLA ESPECIAL
Se valorarán por su valor normal de mercado —entendiéndose por valor de
mercado aquel que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado
entre partes independientes— los elementos patrimoniales que se indican a
continuación:
Elementos patrimoniales transmitidos y adquiridos a titulo lucrativo.
La sociedad transmitente deberá integrar en su base imponible la diferencia
entre el valor de mercado del elemento patrimonial y su valor contable.
La sociedad adquirente integrará en su base imponible el valor de mercado
del elemento patrimonial adquirido.
A estos efectos, no se consideran como adquisiciones a título gratuito las
subvenciones.
Elementos patrimoniales aportados a entidades o sociedades y los valores
recibidos en contraprestación a dichas aportaciones.
Por los elementos aportados, la sociedad aportante integrará en su base
imponible la diferencia entre el valor de mercado del elemento patrimonial y
su valor contable.
Por los valores recibidos en contraprestación, la sociedad aportante integrará
en su activo el importe del valor normal de mercado de dichos valores.
Elementos patrimoniales transmitidos a los socios por la disolución de
sociedades, la separación de éstos, la reducción de capital con devolución
de aportaciones y el reparto de la prima de emisión y distribución de
beneficios.
En estos supuestos, las sociedades integrarán en su base imponible la
diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales
transmitidos y su valor contable.
En cuanto a los socios:
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- En la disolución de sociedades y la separación de los socios, los socios
integrarán en su base imponible la diferencia entre el valor normal del
mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la
participación anulada.
- En la reducción de capital con devolución de aportaciones y en la
distribución de la prima de emisión, los socios integrarán en su base
imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los
elementos recibidos y el valor contable de la participación.
- En el caso de reducción de capital con una finalidad distinta a la
devolución de aportaciones, no se generarán para los socios rentas,
positivas o negativas, a integrar en la base imponible.
- En la distribución de beneficios, los socios integrarán en su base imponible
el valor normal de mercado de los elementos recibidos.
Elementos patrimoniales transmitidos por fusión, absorción y escisión, total o
parcial.
Las sociedades integrarán en su base imponible la diferencia entre el valor
normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor
contable.
Los socios integrarán en su base imponible la diferencia entre el valor normal
de mercado de la participación recibida y el valor contable de la
participación anulada.
Elementos patrimoniales adquiridos por permuta.
Los elementos adquiridos se valorarán por su valor normal de mercado, y se
generará una renta por la diferencia entre el valor normal de mercado de los
elementos adquiridos y el valor contable de los elementos entregados.
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Ejemplo:
La sociedad X entrega un terreno a la sociedad y cuyo valor contable es de
2.000 y el valor de mercado es 2.500, a cambio de otro solar cuyo valor
contable es de 2.100 y el valor de mercado de 2.700.
Sociedad X:
- Valor de mercado del elemento adquirido: 2.700
- Valor contable del elemento entregado: 2.000
- Renta a integrar en la base imponible: 700
Sociedad Y:
- Valor de mercado del elemento adquirido: 2.500
- Valor contable del elemento entregado: 2.100
- Renta a integrar en la base imponible: 400
Elementos patrimoniales adquiridos por canje o conversión.
En este caso, también, los elementos adquiridos se valorarán por su valor
normal de mercado, y se generará una renta por la diferencia entre el valor
normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los
elementos entregados.
CORRECCIÓN MONETARIA EN LA TRANSMISIÓN DE
ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO DE BIENES INMUEBLES
(Nota: La corrección monetaria en transmisión de inmuebles se elimina a partir del
01/01/2015 pero se mantiene exclusivamente para el cálculo de amortizaciones
anteriores a dicha fecha).
De las rentas positivas a integrar en la base imponible como consecuencia de la
transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la
naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación
monetaria consecuencia del efecto inflacionista. Esta corrección se calculará de
la siguiente forma:
1. El precio de adquisición o el coste de producción de los elementos
transmitidos se multiplica por los coeficientes establecidos anualmente en la
correspondiente Ley de Presupuestos, en función del año en que fue
adquirido o producido el elemento.
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También se actualizan las mejoras en función del año en que se realizaron y
las amortizaciones, según el año en que se dotaron.
2. El importe determinado de acuerdo con lo establecido en el punto anterior
se minora en el valor contable del elemento transmitido.
3. La cantidad que resulte de dicha minoración se multiplica por el siguiente
coeficiente:
Patrimonio neto
____________________________________________________________
(Patrimonio neto + Pasivo) – (Derechos de crédito + Tesorería)
Las magnitudes que determinan este coeficiente serán las habidas durante
el tiempo de tenencia del elemento transmitido o las que resulten en los cinco
ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión si este plazo fuese inferior al
de tenencia del elemento (a elección del CONTRIBUYENTE).
4. El coeficiente resultante del punto anterior no se aplicará cuando sea
superior a 0,4.
Ejemplo:
Una sociedad transmite a finales del año 2012 un inmueble por un importe
de 180.000 EUR, el cual fue adquirido a principios de 2007 por un importe de
60.000 EUR. La amortización acumulada es de 18.000 EUR.
Precio de adquisición actualizado: 60.000 · 1,0781 = 64.686
Amortizaciones actualizadas:
Año 2007: 3.000 · 1,0781 = 3.234,30
Año 2008: 3.000 · 1,0446 = 3.133,80
Año 2009: 3.000 · 1,0221 = 3.066,30
Año 2010: 3.000 · 1,0100 = 3.030,00
Año 2011: 3.000 · 1,0100 = 3.030,00
Año 2012: 3.000 · 1,0000 = 3.000,00
TOTAL = 18.494,40
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(El ejercicio utiliza los coeficientes de 2012, cambian cada año en la
Ley de Presupuestos)
Valor neto actualizado: 64.686,00 – 18.494,40 = 46.191,60
Valor neto sin actualizar: 60.000,00 – 18.000,00 = 42.000,00
Valor neto actualizado – Valor neto sin actualizar= 4.191,60
1. Suponemos que el coeficiente monetario resultante de dividir el
patrimonio neto de la empresa entre el patrimonio neto y el pasivo
menos los derechos de crédito y tesorería es igual a 0,30. Con estos
datos, la reducción por depreciación que se podrá practicar será:
4.191,60 · 0,30 = 1.257,48
2. La renta o ganancia obtenida a efectos fiscales podrá reducirse en
1.257,48 EUR:
- Precio de venta = 180.000,00 EUR
- Precio de compra = 60 000,00 EUR
- Amortización acumulada = 18 000,00 EUR
- Ganancia contable = 1380 000,00 (180 00,00 – 42 000,00)
- Ganancia corregida a efectos fiscales = 136.742,52 EUR
(138.000,00 – 1.257,48 EUR)
REGLAS DE VALORACIÓN EN OPERACIONES VINCULADAS
El contribuyente tiene la obligación de valorar las operaciones con personas o
entidades vinculadas a valor de mercado. Por valor de mercado se entiende aquel
que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones
de libre competencia.
Se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes:
Una sociedad y sus socios.
Una sociedad y sus consejeros o administradores salvo en lo
correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios,
consejeros y administradores, en línea directa o colateral, consanguínea o
por afinidad, hasta el tercer grado.
Dos sociedades que formen parte del mismo grupo de sociedades.
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Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea directa
o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado, de los socios
de otra sociedad, cuando ambas formen parte del mismo grupo de
sociedades.
Una sociedad y otra participada indirectamente por la primera en, al menos,
el 25 % del capital social.
Dos sociedades en las que los mismos socios o partícipes o sus cónyuges,
ascendientes o descendientes en línea directa o colateral, consanguínea o
por afinidad, hasta el tercer grado, participen de forma directa o indirecta
en, al menos, el 25% del capital social.
Una sociedad residente en España y sus establecimientos permanentes en el
extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los
socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al
25%.
La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras
según los criterios establecidos en la norma con independencia de su residencia y
de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Por otra parte, en relación con la propia metodología de valoración de las
operaciones, elimina la jerarquía de métodos que se contenía en la regulación
anterior para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas,
admitiéndose, adicionalmente, con carácter subsidiario otros métodos y técnicas
de valoración, siempre que respeten el principio de libre competencia.
Asimismo, se establecen reglas específicas de valoración para las operaciones de
los socios con las sociedades profesionales, ajustadas a la realidad económica,
exigiendo el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a. Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del
ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y
humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
b. Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los
socios- profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior
al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones
correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación
de sus servicios.
c. Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los
socios- profesionales cumplan los siguientes requisitos:
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1º. Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la
buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito
los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2º. No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la
entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios
profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía
de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador
Público de Renta de Efectos Múltiples.
Respecto a los acuerdos previos de valoración que los contribuyentes soliciten a la
Administración tributaria, se amplía los efectos de los acuerdos adoptados por
cuanto se establece la facultad de que aquellos alcancen a las operaciones de
períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la
Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación
ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.
Se desarrolla con más detalle el tratamiento que debe darse a la diferencia entre
el valor convenido de la operación y el valor de mercado en los supuestos en los
que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad.
No obstante, se establece la no aplicación de este criterio cuando se proceda a la
restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que
reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia
de renta en las partes afectadas.
En el procedimiento de comprobación de las operaciones vinculadas, se
excluye la posibilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria.
COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
Las bases imponibles negativas (pérdidas fiscales) podrán compensarse con las
limitaciones reglamentariamente establecidas con las rentas positivas (beneficios
fiscales) de los periodos impositivos que las generen. Se modifica sustancialmente
el tratamiento de la compensación de bases imponibles negativas, destacando la
aplicabilidad de dichas bases imponibles en un futuro sin límite temporal. No
obstante, se introduce una limitación cuantitativa en el 70 por ciento de la base
imponible previa a su compensación, y admitiéndose, en todo caso, un importe
mínimo de 1 millón de euros. El límite mencionado primeros períodos impositivos en
que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.
En la compensación de bases imponibles negativas, el contribuyente debe
acreditar su procedencia y cuantía mediante la presentación de liquidaciones o
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autoliquidaciones, la contabilidad y otros soportes documentales, cualquiera que
sea el ejercicio en que se originaron.
Para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, haya superado la cantidad
de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien
los períodos impositivos dentro del año 2015, tendrán los siguientes límites:
La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 % de la
base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización a dicha
compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de
negocios sea al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de
euros.
La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 % de la
base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización a dicha
compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de
negocios sea al menos 60 millones de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de
aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas
consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el
contribuyente.
Adicionalmente, con el objeto de evitar la adquisición de sociedades inactivas o
cuasi-inactivas con bases imponibles negativas se establecen medidas que
impiden su aprovechamiento, incidiendo en la lucha contra el fraude fiscal, en
concreto, la nueva ley indica que no podrá compensarse bases imponibles
negativas, cuando la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes
circunstancias:
1º. No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses
anteriores a la adquisición;
2º. Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición
diferente o adicional a la realizada con anterioridad.
3º. Se trate de una entidad patrimonial.
4º. La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por no
presentar la declaración durante 3 períodos impositivos consecutivos.
Adicionalmente, la extensión del plazo de compensación o deducción de
determinados créditos fiscales más allá del plazo de prescripción en beneficio de
los contribuyentes se acompaña de la limitación, a un período de 10 años, del plazo
FISCALIDAD Tema 4. Impuesto sobre Sociedades
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de que dispone la Administración para comprobar la procedencia de la
compensación o deducción originada.
DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
CUOTA ÍNTEGRA
El resultado de la cuota íntegra puede ser positivo, si la base imponible es positiva,
o cero, si la base imponible es cero o negativa.
TIPOS DE GRAVAMEN GENERAL
El tipo de gravamen general es proporcional. A partir del 1 de enero de 2015, el tipo
de gravamen general es del 28% y a partir del 2016 pasa a ser del 25%.
TIPOS DE GRAVAMEN ESPECIALES
Actualmente se encuentra vigente la siguiente tabla, en la que se puede
seguir la evolución de los tipos de gravamen en los años 2015 y 2016.
SUJETOS PASIVOS TIPOS 2015 2016
Tipo general 28% 25%
Entidades de nueva creación excepto que tributen a
un tipo inferior, aplicarán esta escala el primer período
con BI positiva y el siguiente
15% 15%
Entidades con cifra negocio < 5 M€ y plantilla < 25
empleados
25% 25%
Empresas Reducida Dimensión (cifra negocio < 10M€),
excepto que tributen a tipo diferente del general
Parte de BI
hasta 300.000 €
25% 25%
Resto 28% 25%
Mutuas de seguros generales y mutualidades de
previsión social
25% 25%
Cuota íntegra Base imponibleTipo de
gravamenx=
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Sociedades garantía recíproca
Colegios profesionales, cámaras oficiales y sindicatos
de trabajadores
Entidades sin fines lucrativos que no reúnen requisitos
Ley 49/2002
Fondos de promoción de empleo
Uniones y confederaciones de cooperativas
Entidad de derecho público Puertos del Estado y las
Autoridades Portuarias.
Comunidades titulares de montes vecinales en mano
común
Partidos políticos (Art. 11 LO 8/2007)
Sociedades cooperativas de crédito y cajas rurales Resultado
cooperativo
28% 25%
Resultado
extracoop.
30% 30%
Cooperativas fiscalmente protegidas Resultado
cooperativo
20% 20%
Resultado
extracoop.
28% 25%
Sociedades anónimas cotizadas de inversión en el
mercado inmobiliario. (SOCIMI) (Art. 9 Ley 11/2009)
En general 0% 0%
19%
(1)
19%
(1)
Entidades sin fines lucrativos que sí cumplen Ley
49/2002
10% 10%
Entidades de la Zona Especial Canaria (Art. 43 Ley
19/1994)
4% 4%
SICAVcon determinadas condiciones indicadas en art.
29.4 LIS que remite a la Ley 35/2003 de Instituciones de
Inversión Colectiva
1% 1%
Fondos de inversión de carácter financiero con
determinadas condiciones indicadas en art. 28.5.b)
TRLIS
Sociedades y fondos de inversión inmobiliaria con
determinadas condiciones indicadas en art. 29.4 LIS
Fondo de regulación del mercado hipotecario
Fondos de pensiones 0% 0%
Entidades dedicadas a exploración, investigación y
explotación de yacimientos de hidrocarburos y otras
actividades reguladas en Ley 34 /1998
33% 30%
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Entidades de crédito 30% 30%
(1) Gravamen especial sobre dividendos distribuidos a socios con participación en capital social
igual o superior al 5 % y dichos dividendos, en sede de socio, están exentos o tributan a tipo inferior
al 10%.
Una vez calculada la cuota íntegra, se podrán aplicar las deducciones y
bonificaciones previstas en la ley dando como resultado la cuota líquida.
DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN
Se incorpora un régimen de exención general para participaciones significativas,
aplicable tanto en el ámbito interno como internacional. Este nuevo mecanismo
de exención constituye un mecanismo de indudable relevancia para favorecer la
competitividad y la internacionalización de las empresas españolas. Asimismo, el
régimen de exención en el tratamiento de las plusvalías de origen interno simplifica
considerablemente la situación previa.
En concreto, exige los siguientes requisitos:
a. El porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los
fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el
valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera
ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio
que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente
durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos,
participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores
representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del
70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de
dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación
indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados, salvo que el
contribuyente acredite que se han integrado en la base imponible de la
entidad participada sin tener derecho a la aplicación de un régimen de
exención o de deducción por doble imposición.
Cuota líquida Cuota íntegra Deducciones= _ _Bonificaciones
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b. Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos
propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad
participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de
naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al
menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los
beneficios que se reparten o en los que se participa. Por tanto, en el ámbito
internacional, se ha eliminado el requisito relativo a la realización de
actividad económica, si bien se incorpora un requisito de tributación mínima
que se establece en el 10 por ciento de tipo nominal, entendiéndose
cumplido este requisito en el supuesto de países con los que se haya suscrito
un Convenio para evitar la doble imposición internacional.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga
dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión
de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades,
la aplicación de esta exención requerirá que el requisito previsto en esta letra
b) se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
Asimismo, se establece una regla para determinar la aplicación del régimen
de exención cuando se participe en una entidad que, a su vez, posea
participaciones en otras, de acuerdo con una regla proporcional.
No obstante, no se aplicará la exención, respecto del importe de aquellos
dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto
fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Se modifica el tratamiento de la doble imposición en las operaciones de préstamo
de valores y se homogeneíza con otro tipo de contratos con idénticos efectos
económicos, como pudieran ser determinadas operaciones de venta con pacto
de recompra de acciones o equity swap, cuando el denominador común en todas
ellas es que el perceptor jurídico de los dividendos o participaciones en beneficios
tiene la obligación de restituirlos a su titular económico. En este caso, se regula
expresamente que la exención se aplicará, en caso de proceder, por el titular
económico de los dividendos cuando no es coincidente con el titular jurídico.
Asimismo, se establece el régimen de exención respecto de las rentas positivas
obtenidas en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan
los requisitos ya mencionados. También se fijan reglas de determinación de la
exención de manera proporcional:
En el caso de que los requisitos exigidos se hayan cumplido en algunos
períodos impositivos, pero no en todos.
Cuando se participe indirectamente en varias entidades respecto de las
cuales, solo algunas de ellas cumplieran los requisitos exigidos.
Se recogen determinados supuestos en los que no se aplicará la exención derivada
de la transmisión de valores:
FISCALIDAD Tema 4. Impuesto sobre Sociedades
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En el caso de transmisión de participaciones en una entidad patrimonial.
En el caso de transmisión de participaciones en una Agrupación de interés
económico española o europea.
En el caso de transmisión de participaciones en una entidad en la que, al
menos, el 15% de sus rentas sean objeto de transparencia fiscal internacional.
Por último, destacar respecto de la exención que no resultará aplicable cuando la
entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso
fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el
contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos
económicos válidos y que realiza actividades económicas.
Por otra parte, se mantiene la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a
través de un establecimiento permanente, únicamente se introduce como
novedad la definición de establecimiento permanente a efectos del Impuesto
sobre Sociedades, así como también las circunstancias que deben concurrir para
que se considere que un contribuyente opera mediante establecimientos
permanentes distintos en un determinado país.
En lo que respecta a Deducciones para evitar la doble imposición, la Ley regula en
los en los mismos términos que el TRLIS con la principal diferencia que las cantidades
no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos
impositivos siguientes, eliminando el límite temporal anterior de 10 años. Esta
extensión del plazo para aplicar estas deducciones va acompañada de la
limitación a un período de 10 años, del plazo de que dispone la Administración para
comprobar las deducciones pendientes. Asimismo, en la Deducción para evitar la
doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en
beneficios se introducen novedades muy similares a las ya mencionadas con el
objeto de adaptarlo al nuevo mecanismo para evitar la doble imposición previsto
en esta ley.
BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
Las bonificaciones pretenden incentivar determinadas actividades o situaciones
económicas. Estas bonificaciones se deducen de la cuota íntegra, aplicando un
porcentaje sobre la parte de la cuota íntegra que corresponde a las rentas con
derecho a bonificación. La tabla de deducciones vigente queda como sigue,
según lo publicado por la AEAT, existiendo la posibilidad de alguna modificación
de modo transitorio.
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DEDUCCIONES
PARA
INCENTIVAR
DETERMINADAS
ACTIVIDADES
PORCENTAJE
DEDUCCIÓN BASE DE DEDUCCIÓN
Deducción por
actividades de I+D 25%
Gastos del período en I+D, hasta la media de
los 2 años anteriores.
42%
Gastos del período en I+D, sobre el exceso
respecto de la media de los 2 años
anteriores.
17% Gastos de personal de investigadores
cualificados de I+D.
8% Inversiones afectas a I+D (excepto edificios y
terrenos).
Deducción por
actividades de
innovación
12%
Gastos del período en Innovación
tecnológica.
Deducción por
inversiones en
producciones
cinematográficas
españolas, siempre
que se cumplan los
requisitos
establecidos en la
norma.
20% Hasta 1M € Coste total de producción
junto con gastos de
obtención de copias,
gastos de publicidad y
promoción a cargo de
productor hasta límite de
40% del coste de
producción.
18%
Sobre el exceso
de 1M €
Deducción por
producciones
cinematográficas
extranjeras en
España ,siempre
que cumplan los
requisitos
establecidos en la
norma
15%
Gastos realizados en España directamente
relacionados con la producción, siempre
que sean al menos de 1M €.
Deducción por
producción de
determinados
espectáculos en
vivo siempre que
cumplan los
requisitos
20%
Costes directos de carácter artístico, técnico
y promocional incurridos.
FISCALIDAD Tema 4. Impuesto sobre Sociedades
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establecidos en la
norma
Deducción por
creación de
empleo siempre
que cumplan los
requisitos
establecidos en la
norma
3.000 €
Todas las empresas: por el primer trabajador
menor de 30 años con contrato de tiempo
indefinido regulado en el artículo 4 de Ley
3/2012 de refor ma laboral.
50%
Empresas con menos de 50 trabajadores,
además de la deducción anterior, la
cantidad que resulte menor de: prestación
por desempleo pendiente de percibir o
importe correspondiente a 12 mensualidades
de la prestación que tuviera reconocida.
Deducción por
creación de
empleo para
discapacitados
9.000 €
Por cada persona/año de incremento del
promedio de la plantilla con discapacidad
≥33% e <65% .
12.000 €
Por cada persona/año de incremento del
promedio de la plantilla con discapacidad ≥
65% .
Con la nueva norma, destaca una simplificación del Impuesto, eliminando
determinados incentivos cuyo mantenimiento se considera innecesario y
potenciando otros existentes como es el caso del destinado al sector
cinematográfico:
1. Se mantiene la Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y la
Bonificación por prestación de servicios públicos locales.
2. Desaparece la deducción por inversiones medioambientales.
3. Se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la
recientemente creada deducción por inversión de beneficios,
sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de
capitalización. Esta medida conjuntamente con la limitación de gastos
financieros neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el
Impuesto sobre Sociedades la financiación ajena frente a la financiación
propia, objetivo primordial tras la crisis económica y en consonancia con las
recomendaciones de los organismos internacionales.
4. Se mantiene, mejorada, la deducción por investigación, desarrollo e
innovación tecnológica y las deducciones por creación de empleo,
incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad. No
obstante, dado que los porcentajes de deducción no se ven alterados, en
general, respecto de la normativa anterior, la minoración del tipo de
gravamen se traduce en un incremento efectivo de los referidos incentivos.
FISCALIDAD Tema 4. Impuesto sobre Sociedades
© Tea Cegos, S.A. 2019 40
5. El tratamiento del sector cinematográfico y de las artes escénicas requiere
un apartado especial, dado el incremento sustancial en los incentivos
fiscales vinculados al mismo.
Por una parte, con el objeto de beneficiar el desarrollo de la industria
cinematográfica española, se incrementa el porcentaje de deducción por
inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales al 20 por
ciento para el primer millón de euros, lo que, unido a la referida reducción
del tipo de gravamen potencia sustancialmente la deducción destinada al
cine y a las series audiovisuales. Si la producción supera dicho importe, el
exceso tendrá una deducción del 18 por ciento. Asimismo, se introduce un
requisito de territorialización, que garantiza la aplicación del incentivo en
producciones realizadas sustancialmente en España. El importe de esta
deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros. También se introduce
un nuevo incentivo fiscal en el supuesto de espectáculos en vivo de las artes
escénicas y musicales.
Por otra parte, para el caso de grandes producciones internacionales se
establece una deducción del 15 por ciento de los gastos realizados en
territorio español, siempre que éstos sean de, al menos, de 1 millón de euros,
con la finalidad de atraer a España este tipo de producciones que tienen un
alto impacto económico y, en especial, turístico.
6. Se mantienen las normas comunes a las deducciones para incentivar la
realización de determinadas actividades en los mismos términos del TRLIS con
la novedad de que el derecho de la Administración para comprobar estas
deducciones prescribirá a los 10 años.
Se introduce como novedad en el mecanismo de monetización previsto
para la deducción de I+D+i, la posibilidad de aplicar sin límite en la cuota y
obtener el abono, con un descuento del 20 por ciento del importe de la
deducción y un importe anual máximo de 2 millones de euros adicionales a
los 3 millones ya existentes, en aquellas deducciones que se generen en
períodos impositivos en que el gasto por I+D exceda del 10 por ciento del
importe neto de la cifra de negocios.
Con el objeto de garantizar la aplicación práctica de la deducción prevista
para productores que se encarguen de la ejecución de una producción
extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales, se
establece un mecanismo de monetización, similar al ya existente para la
deducción por I+D+i.
FISCALIDAD Tema 4. Impuesto sobre Sociedades
© Tea Cegos, S.A. 2019 41
Modificación de la regulación de la reducción de las rentas procedentes de
determinados activos intangibles.
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de
2018 y vigencia indefinida, respecto a los regímenes conocidos como “patent box”,
se delimita que rentas tendrán derecho a la reducción al establecer que las rentas
positivas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de
patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de
medicamentos y de productos fitosanitarios, dibujos y modelos, legalmente
protegidos, que deriven de actividades de investigación y desarrollo e innovación
tecnológica y software avanzado registrado que derive de actividades de
investigación y desarrollo, tendrán derecho a una reducción en la base imponible.
Aclarando que, en el denominador del coeficiente establecido en dicho apartado,
para aplicar la reducción, se incluirán los gastos incurridos por la entidad cedente
directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la
subcontratación tanto con terceros no vinculados con aquella como con personas
o entidades vinculadas con aquella y de la adquisición del activo.
La reducción prevista también resultará de aplicación a las rentas positivas
procedentes de la transmisión de los activos señalados cuando la misma se realice
entre entidades que no tengan la condición de vinculadas. Incorporando un último
párrafo a este apartado, que establece que a efectos de determinar el régimen
de protección legal de los activos intangibles señalados se estará a lo dispuesto en
la normativa española, de la Unión Europea e internacional en materia de
propiedad industrial e intelectual que resulte aplicable en territorio español.
Modificación de las facultades de la Administración para determinar la base
imponible y otros elementos tributarios.
Con efectos desde el 5 de julio de 2018 y vigencia indefinida, se incorpora un
párrafo segundo al artículo 131 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, que amplía
las competencias de la Administración tributaria para comprobar el derecho a la
conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la
Administración tributaria estableciendo que en el caso del derecho a la conversión
de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración
tributaria, esta podrá comprobar cualquiera de las circunstancias determinantes
de dicha conversión, en particular las pérdidas contables.
FISCALIDAD Tema 4. Impuesto sobre Sociedades
© Tea Cegos, S.A. 2019 42
REGÍMENES ESPECIALES
Los regímenes especiales del Impuesto también son objeto de revisión general,
como consecuencia de:
La incorporación de un nuevo sistema para eliminar la doble imposición
basado en el método de exención,
La necesidad de adaptar los regímenes especiales al ordenamiento
comunitario, y
La necesidad de actualizar, modernizar y establecer una coherencia de
toda la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
De entre ellos, merecen una especial mención, por su trascendencia, el régimen
de consolidación fiscal, el régimen de las operaciones de reestructuración y el
régimen de las empresas de reducida dimensión.
RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL
Se incorporan novedades, en primer lugar, en la configuración del grupo fiscal,
exigiendo, por un lado, que se posea la mayoría de los derechos de voto de las
entidades incluidas en el perímetro de consolidación y permitiendo, por otro lado,
la incorporación en el grupo fiscal de entidades indirectamente participadas a
través de otras que no formaran parte del grupo fiscal, como puede ser el caso de
entidades no residentes en territorio español o de entidades comúnmente
participadas por otra no residente en dicho territorio.
En segundo lugar, destaca la configuración del grupo como tal, incluso en la
determinación de la base imponible, de manera que cualquier requisito o
calificación vendrá determinado por la configuración del grupo fiscal como una
única entidad. Esta configuración se traduce en reglas específicas para la
determinación de la base imponible del grupo fiscal, de manera que determinados
ajustes, como es el caso de la reserva de capitalización o de nivelación, se realicen
a nivel del grupo.
Finalmente, esta Ley establece que la integración de un grupo fiscal en otro no
conlleve los efectos de la extinción de aquel, prevaleciendo el carácter
económico de este tipo de operaciones, de manera que la fiscalidad permanezca
neutral en operaciones de reestructuración que afectan a grupos de consolidación
fiscal.
FISCALIDAD Tema 4. Impuesto sobre Sociedades
© Tea Cegos, S.A. 2019 43
RÉGIMEN APLICABLE A LAS OPERACIONES DE
REESTRUCTURACIÓN
Presenta cuatro novedades sustanciales:
En primer lugar, este régimen se configura expresamente como el régimen
general aplicable a las operaciones de reestructuración, desapareciendo,
por tanto, la opción para su aplicación, y estableciéndose una obligación
genérica de comunicación a la Administración tributaria de la realización de
operaciones que aplican el mismo.
La segunda novedad destacable se basa en la desaparición del tratamiento
fiscal del fondo de comercio de fusión, consecuencia inmediata de la
aplicación del régimen de exención en la transmisión de participaciones de
origen interno, que hace innecesario el mantenimiento de este mecanismo
complejo como instrumento para eliminar la doble imposición. Esta novedad
simplifica de manera considerable la aplicación del Impuesto, eliminando la
necesidad de prueba de una tributación en otro contribuyente, de difícil
cumplimiento en ocasiones, como es el supuesto de adquisición de
participaciones a través de un mercado organizado.
Como tercera novedad, se establece expresamente la subrogación de la
entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas por una
rama de actividad, cuando la misma es objeto de transmisión por otra
entidad, de manera que las bases imponibles acompañan a la actividad
que las ha generado, cualquiera que sea el titular jurídico de la misma.
Finalmente, se regula expresamente la inaplicación parcial del régimen y la
circunscripción de las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito
de la ventaja fiscal obtenida en este tipo de operaciones.
RÉGIMEN DE ENTIDADES DE REDUCIDA DIMENSIÓN
Se sigue configurando sobre el importe neto de la cifra de negocios, si bien destaca
la eliminación de la escala de tributación que venía acompañando a este régimen
fiscal, minorando el tipo de gravamen de estas entidades.
Esta minoración del tipo de gravamen se ve acentuada mediante la novedosa
reserva de nivelación de bases imponibles negativas, que supone una reducción
de la misma hasta un 10 por ciento de su importe. Esta medida resulta más
incentivadora que el comúnmente denominado «carry back» en relación con el
tratamiento de las bases imponibles negativas, ya que permite minorar la
FISCALIDAD Tema 4. Impuesto sobre Sociedades
© Tea Cegos, S.A. 2019 44
tributación de un determinado período impositivo respecto de las bases imponibles
negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes, anticipando, así, en el
tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas. De no generarse
bases imponibles negativas en ese período, se produce un diferimiento durante 5
años de la tributación de la reserva constituida.
Esta medida pretende favorecer la competitividad y la estabilidad de la empresa
española, permitiendo en la práctica reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5 por
ciento, y, adicionada a la reserva de capitalización anteriormente señalada, incide
nuevamente en la equiparación en el tratamiento fiscal de la financiación ajena y
propia.
PAGOS A CUENTA
En los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, tenemos por
una parte, las retenciones e ingresos a cuenta y, por otra, los pagos fraccionados.
Los veremos a continuación.
RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA
Las retenciones efectuadas a la sociedad proceden principalmente de la
obtención de rendimientos de capital mobiliario y capital inmobiliario o de
ganancias derivadas de fondos de inversión.
PAGOS FRACCIONADOS
El contribuyente deberá realizar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los
primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre.
Existen dos procedimientos para la determinación del importe de los pagos
fraccionados, a elección del CONTRIBUYENTE:
1. Aplicando el 18% a la cuota íntegra del último periodo impositivo, minorada
en las deducciones, bonificaciones y retenciones e ingresos a cuenta
correspondientes.
Cuota diferencial Cuota líquida Pagos a cuenta=_
FISCALIDAD Tema 4. Impuesto sobre Sociedades
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2. Aplicando sobre la base imponible de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada
año natural, el porcentaje resultante de multiplicar por 5/7 el tipo de
gravamen de la entidad redondeado por defecto.
En este caso, de la cuantía resultante se han de restar las bonificaciones, las
retenciones e ingresos a cuenta y los pagos fraccionados efectuados en el
periodo impositivo.
Esta modalidad es obligatoria para las entidades cuyo volumen de
operaciones haya sido inferior a 6.010.121,04 EUR durante el ejercicio
anterior.
Los porcentajes a aplicar al tipo de gravamen para las entidades que
superan los 6.010.121,04 EUR que son los siguientes:
Cuando la cifra de negocios sea inferior a 10.000.000 EUR se multiplicará
por 5/7
Cuando sea igual de 10.000.000 EUR e inferior a 20.000.000 EUR se
multiplicará por 15/20
Cuando sea igual de 20.000.000 EUR e inferior a 60.000.000 EUR se
multiplicará por 17/20
Cuando sea igual o superior a 60.000.000 EUR se multiplicará por 19/20
Las entidades que tributan al 1% o al 0% no están obligadas a presentar pago
fraccionado.
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del año 2015, en la
determinación de los pagos fraccionados que se realicen en esta modalidad, se
integrará en la base imponible del período respecto del cual se calcula el
correspondiente pago fraccionado, el 25% del importe de los dividendos y las rentas
devengadas en el mismo, que se correspondan con participaciones en el capital
o en los fondos propios de entidades no residentes, a los que resulte de aplicación
el artículo 21 de la LIS. Asimismo, se integrará en el correspondiente pago
fraccionado, el 100% del importe de los dividendos y las rentas devengadas en el
mismo, que se correspondan con participaciones en el capital o en los fondos
propios de entidades residentes, a los que resulte de aplicación.
Modificación del régimen legal de los pagos fraccionados
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de
2018 y vigencia indefinida, con la finalidad de exceptuar a las entidades de capital-
riesgo, reguladas en la Ley 22/2014, de la obligación de efectuar el pago
fraccionado mínimo aplicable a las grandes empresas, en lo que se refiere a sus
FISCALIDAD Tema 4. Impuesto sobre Sociedades
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rentas exentas, lo que permitirá corregir la actual asimetría respecto al tratamiento
dado a otras entidades con baja tributación. La excepción prevista en esta
disposición para las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 no
resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya
comenzado antes de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de
Presupuestos Generales del Estado para el año 2018.
GESTIÓN DEL IMPUESTO
DECLARACIONES
Los CONTRIBUYENTES tienen la obligación de presentar declaración por este
impuesto y de efectuar la correspondiente autoliquidación.
La deuda resultante de la autoliquidación se ingresará directamente en la Agencia
Tributaria o a través de entidades colaboradoras y en la forma en que se determine
(mediante modelo oficial en papel o envío telemático por Internet).
La presentación de la declaración debe realizarse en el plazo de los 25 días
naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo
impositivo.
DEVOLUCIONES
En el caso de que las retenciones e ingresos a cuenta y los pagos fraccionados sean
superiores a la cuota resultante de la autoliquidación, la administración tributaria
procederá a practicar la liquidación provisional en los seis meses siguientes al
término del plazo establecido para la presentación de la declaración.
Si no realizara la liquidación provisional en el plazo mencionado de seis meses, la
administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota
resultante de la autoliquidación, sin perjuicio de practicar las posteriores
liquidaciones provisionales o definitivas que sean procedentes.
FISCALIDAD Tema 4. Impuesto sobre Sociedades
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DISPOSICIONES FINALES
Reconocen el mantenimiento de las normas específicas que resultan aplicables a
las entidades cooperativas, a las entidades sin ánimo de lucro, y a las Sociedades
Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
Por otra parte, se modifica la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal
de Cooperativas, con el objeto de equiparar el tratamiento de las cuotas tributarias
negativas al régimen previsto en esta Ley en relación con las bases imponibles
negativas. Asimismo, en consonancia con el Real Decreto-ley 14/2013, de 29 de
noviembre, de medidas urgentes para la adaptación del derecho español a la
normativa de la Unión Europea en materia de supervisión y solvencia de entidades
financieras, se establece el tratamiento fiscal específico regulado para
determinados activos por impuesto diferido, en relación con las cooperativas.
En el ámbito de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, se establece
un incremento del porcentaje de deducción aplicable por las personas físicas, del
25 al 30 por ciento, si bien transitoriamente para 2015 dicho porcentaje queda
establecido en el 27,5 por ciento. Adicionalmente, se estimula la fidelización de las
donaciones, realizadas tanto por personas físicas como jurídicas. En concreto, las
personas físicas podrán aplicar una deducción del 75 por ciento respecto de los
primeros 150 euros que sean objeto de donación, y un 35 por ciento por el exceso,
siempre que se hayan efectuado donativos a la misma entidad en los últimos tres
años, si bien dichos porcentajes se sitúan en el 50 y 32,5 por ciento,
respectivamente, en el ejercicio 2015. Las donaciones fidelizadas durante un
mínimo de 3 años, realizadas por las personas jurídicas, tendrán derecho a una
deducción del 40 por ciento, si bien en 2015, dicho porcentaje se fija en el 37,5 por
ciento.
Se modifica, también, la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las
Sociedades Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, exceptuando la
retención en la distribución de dividendos entre dos entidades acogidas al régimen
fiscal especial en ella regulado, cuando ambas sean residentes fiscales en territorio
español. Asimismo, se excepciona de tributación a la transmisión de participaciones
en este tipo de entidades por parte de socios no residentes en territorio español,
cuando estos no poseen una participación significativa en estas entidades.
Por último, se recoge la habilitación a la Ley de Presupuestos Generales del Estado
para modificar determinados aspectos de esta Ley.