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O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO SOB UM NOVO PARADIGMA

Marco Aurélio Greco

Problemas centrais

• Eficácia da operação perante o Fisco (um terceiro em relação à operação)

• Questionamento de PARTE de seus efeitos jurídicos – no mais é eficaz

• Enquadramento jurídico “perante” o Fisco

• Operação “oponível” ou “inoponível” ao Fisco

Parâmetros iniciais• Liberdade de auto-organização

• Proteção constitucional à liberdade

• Vedada a inviabilização indireta da liberdade

• Liberdade não absoluta – contextualizada

• Jurisprudência dos valores (superação da jurisprudência dos conceitos e dos interesses)

• Sociedade complexa = Constituição pluri-axiológica e diretiva = valores conflitantes

• Da abordagem estática para a dinâmica• Não existe geração espontânea• Nada é instantâneo• Tudo vem de algo e vai para algo• Importância da variável “tempo” em diversas

dimensões• Pensar dentro do tempo e não fora dele• Planejar a vida (inclusive econômica) faz parte

dela

Indicadores da existência do “plano” (9)(isolados ou em conjunto)

• Encadeamento de etapas (nexo relevante ou necessário):– Posterior só existe se ocorrer a anterior e vice-versa– Anterior “constrói” o pressuposto legal ou de fato do

cabimento e da realização da posterior (p.ex., lucro presumido)

• Inexorabilidade da seqüência– Conjunto não pode deixar de se concluir– Mútua implicação dos atos e declarações de vontade

• Não celebração com terceiros:– só interessa daquela forma e com aqueles

personagens

• Relevância do efeito tributário como fim do plano

• Neutralização de efeitos indesejáveis:– Cláusulas de bloqueio parcial– Ou de esvaziamento da eficácia– Não assumir os efeitos próprios dos negócios

• Ocorrência de “coincidências” (existem mas são raras)

• Uso de institutos em hibernação• Condutas aparentemente conflitantes: entra

às 10,00hs e sai às 14,00hs:– sai pois é inviável ficar ou nunca quis entrar?

• Distorções em proporções, frações, participações (capital, patrimônio etc.)

Como avaliar: “Teste do sorriso” e “pretensão a Houdini”

Importância de identificar um “plano” (9)

• Reconhecer uma unidade: floresta e não apenas árvores

• Enquadramento do conjunto no tipo legal• Critérios ligados ao conjunto e não só a cada

etapa:– Estáticos: existência, validade, eficácia– Dinâmicos: consistência, coerência,

proporcionalidade

• Justificação do conjunto e não apenas de cada etapa ou elemento

• Reconhecimento de outros elementos no conjunto:– Efeitos colaterais de cada etapa ou do todo– Outros personagens: p.ex., agências reguladoras,

órgãos de controle• Eficácia preclusiva de pronunciamentos materiais sobre

o objeto (existência e natureza da operação)

• Interpretação do conjunto e de cada etapa

• Significado de cada etapa é dado pelo conjunto (p.ex., saída programada do contrato)

• Confrontar o perfil objetivo do ato ou negócio com a inserção no conjunto: eventuais distorções

• Plano não afasta o cumprimento minucioso de todas as demais exigências pontuais e formais que o caso requer (boa idéia versus má execução)

Repercussões do “plano” (4)

• Reconhecimento de um “plano” repercute:– Identificação do sujeito passivo da exigência• Pessoa física ou pessoa jurídica• Qual dentre várias

–Determinação dos respectivos responsáveis• Contribuintes, participantes do negócio:

diretores, sócios, assessores, terceiros etc

–Parâmetro para definição do grau de culpa e outros elementos da conduta• Dolo, má-fé, boa-fé, intuito de fraude,

confiança, erro etc.–Parâmetro para definição da graduação da

pena• Interesse público protegido,

proporcionalidade, critérios da lei do processo administrativo federal etc

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INCIDÊNCIA DA LEI E QUALIFICAÇÃO DOS FATOS

• O que foi feito? Identidade do negócio jurídico– VISÃO CLÁSSICA• Natureza do negócio é determinada pela

manifestação de vontade pura, atemporal• Vontade expressa nos documentos firmados• Negócio “É” o que se “QUER”• Qualquer vício deve estar enquadrado como vício

da vontade vista de uma perspectiva pura e isolada (em si, pontual)• Se as partes “quiseram” uma cisão, “é” uma cisão

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• Visão proposta:– Considerar a vontade• à vista de sua expressão externa e objetiva = atos

materiais praticados e condutas realizadas • dentro de um contexto

– Temporal = antes e depois - o que era e o que ficou sendo – questionamento da circularidade

– Motivos - propósito, causa do negócio– Fins - objetivos, resultado alcançado, efeitos práticos

– Considerar a execução do negócio• modo de cumprimento é critério de interpretação• comportamento concludente – se assim agiu, é porque

assim é o pacto• “assumir os efeitos”

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Conclusão

• NEGÓCIO “é” o que se “faz” = relevância da conduta concreta e não apenas dos aspectos subjetivos da vontade

• Perguntar: o que foi feito objetivamente e não apenas o que foi querido subjetivamente

PRÓXIMA ETAPA: Como qualificar (construir o conceito de) o fato?

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Incidência x Conflito de qualificações

LEI – FATO GERADOR

FATO CONCRETO (CISÃO)

LEI – FATO GERADOR

QUALIFICAÇÃO JURÍDICA (CISÃO x ALIENAÇÃO)

FATO CONCRETO ( ? )

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Tipificação do evento (visão clássica)

LEI = alienação

Deve alcançar“Alienação”

Qualificar como “alienação” = “analogia” (vedada pelo CTN)

SE negócio concreto “É” Cisão

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Tipificação do evento (visão proposta)

LEI = alienação

LEI = alienação

QUALIFICAÇÃO = alienação

QUAL o negócio concreto? SE negócio concreto não “é” cisão, mas “É” alienação

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Conversão em “outro” negócio?• Negócio não é necessariamente aquele que as partes

“quiseram”, mas sim o que “fizeram”• Mesmo nulo (simulado ou em fraude à lei) pode

gerar conversão e produzir efeitos• CC/02 –– “Art. 170. Se, porém, o negócio jurídico nulo contiver os

requisitos de outro, subsistirá este quando o fim a que visavam as partes permitir supor que o teriam querido, se houvessem previsto a nulidade.”

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Reexame do critério de tratamento das lacunas

• Lacuna “existe” ou “é vista por”?• “Detectar” ou “construir”?• Lacuna é falta de norma específica para o caso• Recurso a uma norma geral• Duas normas gerais possíveis– Norma geral exclusiva = liberdade = não há incidência– Norma geral inclusiva = capacidade contributiva = há

incidência• Antinomia de valores constitucionais – solução não positiva

(ponderação e subjetivismo) = “criar” a solução e não “descobri-la”

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Ônus da prova do Fisco• DUPLO ônus da prova:– “Não é” o negócio que se apresenta– “É” outro negócio – qual?

• Provar as condutas e os negócios• Bem qualificá-los à luz das suas características

provadas• Bem enquadrá-los na lei pertinente• Não basta “estar convencido” de que o negócio é

este ou aquele – é preciso convencer os outros disso! Através da prova

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Ônus da prova do contribuinte?• Ônus da prova do Fisco não afasta a

possibilidade de pedir que o contribuinte explique e justifique o que fez = provar que o negócio é aquele que ele diz ser

• Falta de explicação abre espaço para uma “qualificação” livre = fragiliza o que foi feito

• Explicação deve ser coerente, congruente com os fatos = ter “sentido”

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• Explicação deve ser levada em conta e refutada pelo Fisco

• Explicação insatisfatória não afasta o duplo ônus da prova a cargo do Fisco

• Refutação insuficiente pelo Fisco fragiliza a exigência

• A PROVA É FUNDAMENTAL !

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CRITÉRIOS TEÓRICOS PARA ANALISAR OPERAÇÕES

• Desafio: como lidar com o “diferente”?• “Diferente” não é nem bom nem ruim; é

apenas “diferente”• Resguardar a liberdade legitimamente

exercida• Resguardar a criatividade humana – o “novo”

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Sugestão de critérios• QUATRO CRITÉRIOS– Sucessivos (passo a passo)– Cumulativos (exigências superpostas)

• DOIS DE CARÁTER NEGATIVO:– Operação feriu algum preceito ?

• DOIS DE CARÁTER POSITIVO:– Operação possui determinada qualidade ?

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Critérios negativos

• CARÁTER EMINENTEMENTE ESTRUTURAL – requisitos normativos

• PRIMEIRO = crivo da legalidade e da licitude– Critério clássico• “ato lícito”• Antes da ocorrência do fato gerador – depois

dele é ocultação, sonegação etc.

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Critérios negativos

• SEGUNDO = o crivo das patologias dos negócios jurídicos

• Simulação (nulidade)

• Fraude à lei (nulidade)

• Abuso de direito (ilícito)

• Abuso de formas (ineficaz [pelo menos])

• Patologias podem surgir reunidas: simulou para fraudar; abusou para simular etc.

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Critérios positivos

• CARÁTER EMINENTEMENTE FUNCIONAL – JUSTIFICAÇÃO - SENTIDO

• PRIMEIRO = interno ao negócio jurídico:– motivo e finalidade predominantemente de outra

natureza que não a tributária,– aliados à congruência do negócio jurídico em

relação a ambos – causa no negócio

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Critérios positivos

“AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA - O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício de planejamento tributário.” (Ac. nº 104-21.675, de 22/06/2006)

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Critérios positivos

SEGUNDO = externo ao negócio jurídico:- inserção da operação no âmbito do empreendimento do qual a pessoa jurídica é vestimenta;

- sintonia da operação com o planejamento estratégico da empresa = atividade econômica que desempenha

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HOJE, no Brasil: que critérios aplicar?• Implica ponderação:– do que foi vivido (tradição e experiência

[liberdade absoluta])– da proteção à boa-fé e da previsibilidade das

conseqüências à época dos fatos (cautelas normais e lisura da conduta)

– do que se busca construir (CF/88)• Critérios negativos = certamente aplicáveis• Critérios positivos = o primeiro, sim;

• o segundo, NÃO; ainda não está consolidado na experiência brasileira – futuro vai dizer

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PERSPECTIVAS A CONSIDERAR“NÃO SÓ” MAS “TAMBÉM”

lícito/legal/válido eficaz/oponível ao Fisco

titularidade do direito fundamento e modo exercício

pessoa jurídica empresa/empreendimento

liberdade pura função/motivo/finalidade

ato isolado (foto) conjunto (filme)

o que se “quis” o que se “fez”

interpretar a lei qualificar o FATO

Conclusões gerais da análise realizada- Não há mais “modelos admissíveis” mas “casos

admitidos”- Estamos na faixa intermédia do “conflito de

qualificações”- Risco da “sedução” pela nova abordagem- Risco da “demonização” do “diferente”- Nem tudo é possível- Mas nem tudo está contaminado- Há espaço para planejar desde que atendidos os

critérios de análise (dois negativos e um positivo)

Responsabilidade de terceiros instrumentais? S.T.F.- Informativo 475, 15.08.2007

Responsabilidade de assessores jurídicosMS-24.584 –

a) Parecer opinativo não tem responsabilidade solidária (MS-24.073)b) Parecer do artigo 38, único da Lei 8666 gera responsabilidade solidária

“Par. único – As minutas de editais de licitação, bem como as dos contratos, acordos, convênios ou ajustes devem ser previamente examinadas e aprovadas por assessoria jurídica da Administração.”

PERGUNTA: Se o Estatuto Social ou o rol de tarefas da função disserem o mesmo, aplica-se a responsabilidade no âmbito privado?

MS-24.631Obrigatoriedade a que submetida a conduta do agente público define natureza do parecer:

a) Facultativa = não vincula autoridade que pediub) Obrigatória = vincula salvo novo parecer (?dúvida se há

responsabilidade?)c) Vinculante = Só pode decidir no sentido do parecer = co-

decisão (há responsabilidade solidária)

RESUMODuas disciplinas relevantes:1.- tipo de pronunciamento emitido (opinião, recomendação, co-

decisão)2.- tipo de vínculo entre ato a emanar e parecer (facultativo,

obrigatório, vinculante)

Responsabilidade de terceiros instrumentais• Distinguir graus de manifestação– Opinião: • expressão da ciência ou técnica para a qual está

habilitado– Recomendação: • sem interesse no resultado• com interesse no resultado

– Co-decisão:• parecer vinculante quanto à ação, ao conteúdo e à

direção• homologação ou aprovação do ato para dar-lhe eficácia

(postas todas as repercussões)• Dever de informar operações: EUA, Inglaterra (já existe),

França, Portugal (em estudo)