ОСНОВЫ АУДИТАpro-u4ot.info/files/audit/Osnovi_audita_Yudina.pdfСИСТЕМ...

Г.А. ЮДИНА, М.Н. ЧЕРНЫХ

ОСНОВЫАУДИТА

Рекомендовано УМО по образованиюв области финансов, учета и мировой экономики

в качестве учебного пособия для студентов,обучающихся по специальностям

«Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит»,«Мировая экономика», «Налоги и налогообложение»

МОСКВА2006

УДК 657(075.8)ББК 65.053я73

Ю16

Рецензенты:

Кафедра бухгалтерского учета и аудита Федерального государственного образо-вательного учреждения высшего профессионального образования Красноярскогогосударственного аграрного университета (зав. кафедрой — к.э.н., доц. Г.П. Гор-деева);

Т.П. Пакшина, к.э.н., доц., зав. кафедрой бухгалтерского учета Государственногообразовательного учреждения высшего профессионального образования Красно-ярского государственного торгово-экономического института;

С.Н. Макарова, к.э.н., доц., кафедры финансов и кредита Государственного обра-зовательного учреждения высшего профессионального образования Красно-ярского государственного университета

Юдина Г.А., Черных М.Н.Ю16 Основы аудита : учебное пособие / ГА. Юдина, М.Н. Черных. — М. :

КНОРУС, 2006. - 296 с.

ISBN 5-85971-477-7

Разработано в соответствии с государственным образовательным стан-дартом высшего профессионального образования. Рассмотрены теоретиче-ские основы аудита, аудиторские стандарты, организация аудита, процессаудита финансовой отчетности.

Для студентов высших учебных заведений, изучающих дисциплины «Основыаудита»-, «Аудит*, слушателей программы подготовки к квалификационно-му экзамену на получение аттестата аудитора, профессионального бухгал-тера, а также для всех, кто интересуется вопросами аудита.

УДК 657(075.8)ББК 65.053я73

© Юдина Г.А., Черных М.Н., 2006ISBN 5-85971-477-7 © КНОРУС, 2006

СОДЕРЖАНИЕ

ПРЕДИСЛОВИЕ 6

ТЕМА 1. СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖАНИЕ АУДИТА1.1. Понятие, цели аудита 91.2. Виды аудита 151.3. Этапы развития аудита и его роль в условиях

рыночной экономики 221.4. Основополагающие (фундаментальные) принципы аудита 281.5. Обязательный и инициативный аудит 33

Контрольные вопросы 35Тесты 36

ТЕМА 2. ПРАВОВЫЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕОСНОВЫ АУДИТА

2.1. Регулирование аудиторской деятельностив Российской Федерации 38

2.2. Аттестация аудиторов и условия допускак аудиторской деятельности 41

2.3. Права и обязанности аудируемых лиц 452.4. Права и обязанности аудитора, аудиторской организации 462.5. Ответственность аудиторов (аудиторских организаций) 48


ТЕМА 3. АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫИ ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЭТИКА

3.1. Понятие и виды аудиторских стандартов 523.2. Внутрифирменные аудиторские стандарты 543.3. Профессиональная этика аудитора 55


ТЕМА 4. СУЩЕСТВЕННОСТЬ И АУДИТОРСКИЙ РИСК4.1. Существенность в аудите 604.2. Аудиторский риск 68


ТЕМА 5. АУДИТОРСКАЯ ОЦЕНКАСИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТАИ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ КЛИЕНТА

5.1. Изучение и оценка систем бухгалтерского учетаи внутреннего контроля 75

5.2. Использование работы внутреннего аудита 79Контрольные вопросы 83Тесты 83

ТЕМА 6. ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИИ АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

6.1. Этапы аудиторской проверки 866.2. Аудиторская выборка 886.3. Аналитические процедуры 986.4. Факторы, влияющие на формирование методики

аудиторской проверки 1006.5. Специальные аспекты аудиторской проверки 107


ТЕМА 7. ПОДГОТОВКА И ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА7.1. Документы, оформляемые на стадии подготовки,

планирования и осуществления аудита 1177.2. Внутренний контроль качества аудита 1197.3. Планирование аудита 1237.4. Взаимоотношения различных субъектов

при проведении аудита 125Контрольные вопросы 130Тесты 130

ТЕМА 8. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА,МЕТОДЫ СБОРА, ДОКУМЕНТИРОВАНИЯ

8.1. Аудиторские доказательства 1328.2. Основные методы аудита 1398.3. Рабочие документы аудитора 142


ТЕМА 9. МЕТОДИКА АУДИТА9.1. Аудит учредительных документов и формирования

уставного капитала 1469.2. Анализ и оценка учетной политики аудируемого лица 1509.3. Аудит операций с внеоборотными активами 1549.4. Аудит операций с материально-производственными запасами 1609.5. Аудит трудовых отношений и расчетов по оплате труда 1659.6. Аудит расходов по обычным видам деятельности 1699.7. Аудит доходов по обычным видам деятельности 1749.8. Аудит финансовых результатов 178

9.9. Аудит операций с денежными средствами 1839.10. Аудит расчетов с дебиторами, кредиторами 189


ТЕМА 10. ПОДГОТОВКА АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ10.1. Сообщение информации, полученной по результатам

аудита 19510.2. Виды аудиторских заключений, структура,

порядок представления 19810.3. Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем

последующих событий 202Контрольные вопросы 204Тесты 205

КЛЮЧИ К ТЕСТАМ 207

ВСПОМОГАТЕЛЬНЫЙ МАТЕРИАЛ ДЛЯ РЕШЕНИЯ ТЕСТОВ 208

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 215

ПРИЛОЖЕНИЯ 224

АВТОРЫ

Юдина Галина Александровна — старший преподаватель кафедры«Бухгалтерский учет и статистика» Красноярского государ-ственного университета, ведущий аудитор ООО КВП «Сиб-аудит инициатива».

Черных Марина Николаевна — кандидат экономических наук, доценткафедры «Ценные бумаги и страховое дело» Красноярскогогосударственного университета, исполнительный директор,ведущий аудитор ООО КВП «Сибаудит инициатива», членкомиссии по контролю за качеством аудиторской деятельно-сти и соблюдением профессиональной этики аудиторски-ми организациями (индивидуальными аудиторами) — чле-нами НП «Аудиторская палата России».

ПРЕДИСЛОВИЕ

Переход на международные стандарты учета и аудита определяетзначимость развития аудита в России. Аудиторская деятельностьв настоящее время развивается достаточно динамично. С 2001 г. начал-ся процесс утверждения федеральных правил (стандартов) аудитор-ской деятельности, подготовленных в соответствии с международнымистандартами аудита. Процесс реформирования нормативно-правовойбазы и создания специальных механизмов в области аудита, обеспечи-вающих баланс корпоративных, личных и общегосударственных инте-ресов, определяет необходимость рассмотрения теоретических основаудита, аудиторских стандартов, организации аудита, процесса аудитафинансовой отчетности.

В учебном пособии рассмотрено 10 тем. По окончании каждойтемы приводятся контрольные вопросы и тесты. Материал представ-лен на основе нормативных правовых актов в области аудита и 23 феде-ральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

В теме 1 раскрыты сущность, виды аудита. Описаны этапы разви-тия аудита и его роль в условиях рыночной экономики. Рассмотреныпринципы аудита и положения законодательства Российской Феде-рации, определяющие требования по проведению обязательного, ини-циативного аудита.

Правовые и организационные основы аудита в России представ-лены в теме 2. В ней раскрыты вопросы аттестации аудиторов, усло-вия допуска к профессиональной деятельности, права, обязанности,ответственность аудитора, аудируемого лица.

В теме 3 представлены содержание и виды аудиторских стандар-тов, а также нормы профессиональной этики.

Существенности и риску в аудите посвящена тема 4. В ней приво-дится расчет уровня существенности на уровне всей финансовой отчет-ности и на уровне отдельных ее показателей. Рассмотрены виды рис-ков в аудите.

В теме 5 раскрыты вопросы оценки систем бухгалтерского учетаи внутреннего контроля аудируемого лица, а также использованияработы внутреннего аудита.

Организация аудиторской проверки и аудиторские процедурыпредставлены в теме 6. В частности, в ней раскрыты этапы аудитор-ской проверки, аналитические процедуры, факторы, влияющие на фор-мирование методики проверки, специальные аспекты аудита. Рассмот-рена выборка в аудите, приведены примеры ее построения.

В теме 7 описаны вопросы планирования аудита, организациии осуществления внутреннего контроля качества аудита, документы,оформляемые на стадии планирования и осуществления аудита.Отдельно раскрыта информация по взаимоотношениям с различны-ми субъектами при проведении аудита.

В теме 8 рассмотрены аудиторские доказательства, документы,основные методы, используемые в аудите.

Тема 9 «Методика аудита» подготовлена в соответствии с требо-ваниями Федерального правила (стандарта) № 5 «Аудиторские дока-зательства». В ней представлена информация, используемая для раз-работки общего плана аудита, программ аудита по тестированиюсредств контроля, проведению проверок по существу. Кроме того, изло-жен перечень источников используемой информации, типичных оши-бок и нарушений, допускаемых в учете, при подготовке финансовойотчетности.

В теме 10 раскрыты содержание и формы предоставления сооб-щения информации по результатам аудита, виды аудиторских заклю-чений, порядок представления, дата подписания аудиторского заклю-чения и отражения в нем событий после отчетной даты.

В учебном пособии сделана попытка раскрыть сложные вопро-сы, которые вызывают определенные затруднения у студентов приизучении основ аудита, а также у слушателей в процессе обученияна курсах по подготовке претендентов для сдачи квалификационногоэкзамена на получение аттестата по общему аудиту.

Авторы выбрали как текстовую, так и табличную формы подачиинформации. Такое изложение позволяет нагляднее представить мате-риал, что дает возможность читателю понять его в более полном объеме.

Учебное пособие подготовлено в соответствии с программой изу-чения дисциплин «Основы аудита», «Аудит», предусмотренных Госу-дарственным образовательным стандартом высшего профессиональ-ного образования по специальностям 080109 «Бухгалтерский учет,анализ и аудит», 080105 «Финансы и кредит», 080102 «Мировая эко-номика».

Авторы выражают благодарность аудиторской организации ООО«КВП „Сибаудит инициатива"» за содействие при подготовке книги.

ТЕМА1

СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖАНИЕ АУДИТА

1.1. ПОНЯТИЕ, ЦЕЛИ АУДИТААудиторская деятельность, аудит — это предпринимательская

деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финан-совой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальныхпредпринимателей (аудируемые лица) [7].

Целью аудита является выражение мнения о достоверностифинансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответ-ствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Россий-ской Федерации [7].

Под достоверностью финансовой отчетности понимается степеньточности ее показателей, которая позволяет пользователю этой отчет-ности делать правильные выводы о финансовом, имущественном поло-жении, результатах деятельности экономического субъекта и прини-мать на их основе обоснованные решения.

Мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности способ-ствует большему доверию к этой отчетности со стороны заинтересо-ванных пользователей. На макроэкономическом уровне аудит являет-ся элементом рыночной инфраструктуры.

Экономическая обусловленность аудита объясняется возросшейпотребностью пользователей финансовой отчетности в экспертнойоценке ее достоверности, так как показатели финансовой отчетностииспользуются для принятия управленческих решений. Все те, ктожелал взаимодействовать с экономическим субъектом, а такжеуже принимал участие в его деятельности, были заинтересованы в полу-чении качественной информации. Пользователи финансовой отчетно-сти (табл. 1.1) самостоятельно не могут проверить достоверностьее показателей в связи с отсутствием доступа к соответствующим сведе-ниям, специальных знаний, однако зависимость последствий принятыхрешений от качества используемой информации может быть значи-тельна. Все эти предпосылки привели к возникновению обществен-ной потребности в услугах независимых экспертов. Изначально к ауди-

торам предъявляли требования независимости и объективности.В настоящее время они должны иметь соответствующую подготовку,квалификацию, опыт, разрешение на право осуществления таких услуг.

Таблица 1.1

Заинтересованные пользователи финансовой отчетности*

Пользовательинформации

Основные интересы пользователей

Инвесторы Рискованность и доходность предполагаемых или осуществленныхи их представи- ими инвестиций; возможность и целесообразность инвестиций; спо-тели собность организации выплачивать дивиденды

Работники Стабильность и прибыльность организации; ее способность гарап-и их представи- тировать оплату труда и сохранение рабочих месттели

Заимодавцы Своевременность погашения представленных займов и выплатысоответствующих процентов

Поставщики Своевременная выплата в срок причитающихся сумми подрядчики

Покупатели Продолжение деятельности организациии заказчики

Органы власти Осуществление возложенных на них функций: по распределениюресурсов, регулированию народного хозяйства, разработке и реа-лизации общегосударственной политики, ведению статистическогонаблюдения

Общественность Роль и вклад организации в повышение благосостояния обществав целом на местном, региональном, федеральном уровнях

* Аннотировано по [62].

Цель аудита финансовой отчетности определена в Федеральномзаконе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».На практике различают цели по видам аудиторских работ. Например,в наиболее развитых странах проводят финансовый, операционныйаудит, на соответствие законодательству, специальный аудит (работыпо аттестации). Виды аудиторских работ, которым отдается предпочте-ние в России, отличаются от зарубежных (табл. 1.2). Это связано с тем,что возникновение и становление аудита в нашей стране существенноотличается от таких же процессов за рубежом.

Таблица 1.2Виды аудиторских работ

Наименование работы Содержание работы

Согласно зарубежной практике [81]

Финансовый аудит Проверка финансовых средств, соблюдения принципови требований ведения бухгалтерского учета

10

Продолжение

Наименование работы Содержание работы

Операционный аудит Проверка любой части процедур и методов функционирова-ния хозяйственной системы для оценки производительностии эффективности

Аудит на соответствие Проверка соблюдения законодательства, правил, стандартов,законодательству которые оказывают влияние на результаты операции, пока-

затели финансовой отчетности

Специальный аудит Проверка для составления официального заключения отно-(работы по аттестации) сительно надежности информации, представляемой другой

стороне

Согласно российской практике [112]

Аудит финансовой Проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности для оцен-(бухгалтерской) ки степени ее достоверностиотчетности

Налоговый аудит Проверка на соответствие налоговому законодательству

Аудит на соответствие Анализ определенной финансовой или хозяйственной дея-требованиям тельности субъекта для определения ее соответствия предпи-

санным условиям,правилам или законам

Ценовой аудит Проверка обоснованности установления цены на заказ

Аудит хозяйственной Систематический анализ хозяйственной деятельности орга-деятелыюсти низации, проводимой для определенных целей

Специальный Проверка конкретных аспектов деятельности аудируемого(экологический, опера- лица, соблюдения определенных процедур, норм и правилционный и др.) аудит

Управленческий Проверка организации и управления предприятием, а также(производственный) использования всех видов ресурсоваудит

Рассмотрим цели и задачи некоторых видов работ (см. табл. 1.2).Необходимость рассмотрения зарубежного опыта вызвана тем, чтоаудиторская деятельность в наиболее развитых странах существуетболее 100 лет и этот опыт следует использовать для развития аудитав России.

Финансовый аудит. Цель — формирование мнения об использо-вании финансовых средств, о соблюдении принципов и требованийведения бухгалтерского учета. Задача — сбор достаточных надлежа-щих аудиторских доказательств для проверки использования финан-совых средств, соблюдения принципов и требований ведения бухгал-терского учета.

При проведении финансового аудита проверка проводится по фор-мальным признакам.

11

Операционный аудит. Цель — оценка производительности,эффективности процедур и методов функционирования хозяйствен-ной системы. Задача — сбор надежных и достаточных аудиторскихдоказательств для оценки применяемых процедур и методов в процес-се финансово-хозяйственной деятельности.

Операционный аудит представляет проверку реального положе-ния дел, например соответствие расходов доходам, а также совершен-ных операций деятельности организации, которая определена его учре-дительными документами.

Аудит на соответствие законодательству. Цель — формирова-ние мнения о соответствии деятельности аудируемого лица, совершен-ных операций требованиям действующих нормативных актов.Задача — сбор достаточных, надлежащих аудиторских доказательство соблюдении требований действующего законодательства в процессеосуществления финансово-хозяйственной деятельности экономиче-ским субъектом.

При проведении работ на соответствие законодательству ауди-тору необходимо определить, какие действующие нормативные актырегулируют деятельность проверяемого экономического субъекта;несоблюдение их положений влияет на представление показателейв финансовой отчетности. Выделяют законодательство, регулирующеедеятельность организации, например гражданское, финансовое, тру-довое, налоговое, таможенное, валютное и т.д.

Специальный аудит (работы по аттестации). Цель — формиро-вание мнения о достоверности информации, предоставленной для атте-стации, и ее соответствии действующим нормативным актам. Задача —сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для форми-рования объективного мнения о степени достоверности аттестуемойинформации.

Работы по аттестации представляют собой проверку не всейфинансовой отчетности для выражения мнения о степени ее достовер-ности, а только какого-то отдельного вопроса, какой-то узкой темыс целью выдачи экспертного заключения пользователям по конкрет-ному вопросу, теме. Например, подтверждение достоверности остатковдебиторской и кредиторской задолженности, числящихся на опреде-ленную дату в бухгалтерском учете.

Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности. Цель — выраже-ние мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетностиаудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учетазаконодательству Российской Федерации. Задача — сбор достаточныхи надлежащих аудиторских доказательств для проверки во всех суще-ственных аспектах достоверности финансовой (бухгалтерской) отчет-

12

ности, соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законода-тельству Российской Федерации.

Выделение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности каквида работ связано с тем, что до конца 1980-х гг. в России аудитор-ская деятельность отсутствовала. Для того чтобы обратить вниманиеобщественности на развитие новой предпринимательской деятель-ности, аудит финансовой отчетности стали рассматривать отдельно.

Налоговый аудит. Цель — установление достоверности налоговыхдеклараций, соблюдения требований налогового законодательстваРоссийской Федерации. Задача — сбор аудиторских доказательств дляпроверки соблюдения налогового законодательства экономическимсубъектом в системе бухгалтерского и налогового учетов, достовер-ности налоговых деклараций.

В российской практике налоговый аудит пользовался большимспросом. Данный факт обусловлен тем, что до вступления в силус 1999 г. Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за нару-шение налогового законодательства были предусмотрены достаточножесткие штрафные санкции. Статьей 13 Закона РФ от 27.12.1991№ 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федера-ции» [6] было определено, что налогоплательщик, нарушивший нало-говое законодательство, в установленных законом случаях нес ответ-ственность в виде:

а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (при-были) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объектналогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторномнарушении — соответствующей суммы и штрафа в двукратном разме-ре этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокры-тия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением судапо иску налогового органа или прокурора мог быть взыскан в феде-ральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или зани-женной суммы дохода (прибыли);

б) штрафа за каждое из следующих нарушений:• за отсутствие учета объектов налогообложения и ведение учета

объекта налогообложения с нарушением установленного порядка,повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемыйпериод, — в размере 10% доначисленных сумм налога,

• непредставление или несвоевременное представление в налого-вый орган документов, необходимых для исчисления, а также для упла-ты налога, — в размере 10% причитающихся к уплате по очередномусроку сумм налога;

в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки упла-ты налога в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каждый день

13

просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявлен-ной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иныеразмеры пени. Взыскание пени не освобождало налогоплательщикаот других видов ответственности;

г) других санкций, предусмотренных законодательными актами.Если налогоплательщик до проверки налоговых органов само-

стоятельно обнаруживал нарушения налогового законодательства, вно-сил исправления в учет, финансовую, налоговую отчетность, то к немуперечисленные санкции не применялись, за исключением сумм пени.В таких условиях налогоплательщики старались до налоговой провер-ки провести налоговый аудит с целью выявления фактов нарушенияналогового законодательства и снижения вероятности примененияналоговых санкций.

В настоящее время ст. 120 НК РФ [2] содержит ответственностьза грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектовналогообложения, в частности:

• если эти деяния совершены в течение одного налогового перио-да, — взыскание штрафа в размере 5000 р.;

• те же деяния, если они совершены в течение более одного нало-гового периода, — взыскание штрафа в размере 15 000 р.;

• те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, —взыскание штрафа в размере 10% суммы неуплаченного налога, но неменее 15 000 р.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объек-тов налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Россий-ской Федерации понимается отсутствие первичных документов, илиотсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систе-матическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевре-менное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учетаи в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, матери-альных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложенийналогоплательщика.

Ответственность за нарушение требований налогового законода-тельства в форме штрафных санкций в настоящее время существенноизменилась относительно ранее действующих положений. Ответствен-ность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектовналогообложения, предусмотренная Налоговым кодексом РоссийскойФедерации, может способствовать привлечению аудиторов не к разо-вым работам по налоговому аудиту, а к постановке ведения учета дохо-дов и расходов, объектов налогообложения.

Аудит на соответствие требованиям. По своему содержанию дан-ный вид работ аналогичен зарубежному — на соответствие законода-тельству.

14

Управленческий (производственный) аудит. Цель — формированиемнения о целесообразности использования всех видов ресурсов, функ-ционирования управленческих систем (организационной, администра-тивной). Задача — сбор достаточных надлежащих аудиторских доказа-тельств, подтверждающих или не подтверждающих эффективность,производительность, рациональность использования ресурсов.

Необходимость проведения управленческого (производственно-го) аудита в российской практике возникает чаще всего по причинесмены собственника, руководства для определения потенциальныхвозможностей развития организации. По своему содержанию этотаудит соответствует операционному, выделяемому в зарубежной прак-тике.

Вид работ определяется при согласовании аудиторского зада-ния между аудиторской организацией и клиентом и закрепляетсяв договоре на оказание аудиторских услуг.

1.2. ВИДЫ АУДИТА

Содержание аудита, его сходство и различие с другими формамиконтроля рассматривается при изучении видов аудита (табл. 1.3).В теории и практике аудита различают понятия «виды аудита» и «видыаудиторских услуг».

Таблица 1.3Классификация аудита

Признак Вид аудита

1. По категориям аудиторов 1.1. Независимый1.2. Государственный1.3. Внутренний

2. По законодательству 2.1. Обязательный2.2. Инициативный

3. По частоте проведения 3.1. Первоначальный3.2. Повторяющийся (согласованный)

4. По цели 4.1. Финансовый4.2. Операционный4.3. На соответствие законодательству4.4. Специальный (работы по аттестации)4.5. Финансовой (бухгалтерской) отчетности4.6. Налоговый4.7. Управленческий и т.д.

5. По направленности 5.1. Общий5.2. Банковский5.3. Страховых организаций5.4. Инвестиционных институтов, внебюджетных фондов

15

В отечественной литературе встречается классификация аудитане по категориям аудиторов, а по отношению к организационной струк-туре. По этому признаку различают внешний и внутренний аудит.Внешний аудит представляет собой деятельность по проверке финан-сово-хозяйственного функционирования аудируемого лица. Внутрен-ний аудит — это организованная на экономическом субъекте в ин-тересах его собственников и регламентированная его внутреннимидокументами система контроля за соблюдением установленного поряд-ка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционированиясистемы внутреннего контроля. К институтам внутреннего аудитаотносятся назначаемые собственниками экономического субъектаревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группывнутренних аудиторов [80].

При определенных условиях договора в отношении конкретнойорганизации аудиторская фирма становится внутренним аудитором.В связи с этим возникает необходимость рассмотреть сходство и раз-личие внешнего и внутреннего аудита (табл. 1.4).

Таблица 1.4Сравнительная характеристика внешнего и внутреннего аудита*

Фактор

Регулирование

Статус

Цель

Объем работ

Постановказадач

Средства

Вид деятель-ности

Организацияработы

Взаимоотно-шения

Квалификация

Внешний

Государство

Независимость от тех, кого про-веряют

Формирование мнения о досто-верности отчетности

Договор

Определяется договором междуаудируемым лицом и аудиторскойфирмой

Определяются аудиторскимистандартами

Предпринимательская

Определяется аудитором само-стоятельно, исходя из аудитор-ских стандартов

Равноправное партнерство, неза-висимость

Регламентируется государством

Внутренний

Орган управления, руководство

Состоит в структуре управления

Эффективность функционирова-ния системы внутреннего контроля

Положение комиссии, отдела,должностная инструкция

Определяется руководствомисходя из потребностей управле-ния

Выбираются самостоятельно

Исполнительская

Выполнение конкретных заданийруководства

Подчиненность руководству орга-низации, зависимость от него

Определяется по усмотрениюэуководства предприятия

16


Фактор Внешний Внутренний

Оплата Оплата предоставленных услуг Начисление заработной платыпо договору по штатному расписанию

Ответственность Перед клиентами, третьими лица- Перед руководством за выполне-ми в соответствии с законода- ние своих обязанностейтельством

Методы Методы могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач

Отчетность Аудиторское заключение прила- Перед руководствомгается к финансовой отчетности

•Аннотировано по [112].

Оказание аудиторскими организациями сопутствующих аудитууслуг в форме выполнения частично либо полностью функций вну-треннего аудита обусловило необходимость рассмотрения их по отдель-ному признаку. Однако к внешнему аудиту согласно используемойтерминологии в законодательстве можно отнести и государственныхаудиторов, т.е. аудиторов Счетной палаты Российской Федерации.В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 11.01.1995 № 4-ФЗ«О Счетной палате Российской Федерации» аудиторы Счетной пала-ты — это должностные лица, возглавляющие определенные направ-ления ее деятельности, которые охватывают комплекс, группу илисовокупность ряда доходных или расходных статей федерального бюд-жета, объединенных единством назначения [10].

Сравнительная характеристика основных положений, описываю-щих независимых аудиторов и аудиторов Счетной палаты РоссийскойФедерации, приведена в табл. 1.5.

Если абстрагироваться от понятия независимого аудита, то болеекорректно рассматривать виды аудита не по отношению к организацион-ной структуре (внешний аудит, внутренний аудит), а по категориям ауди-торов. В зарубежной практике различают независимых, государственныхи внутренних аудиторов [104]. Таким образом, к внешнему аудиту можноотнести независимых и государственных аудиторов.

Таблица 1.5Сходства и различия внешних аудиторов

Фактор Независимый аудитор Аудитор Счетной палатыРоссийской Федерации

Регулирование Государство: Федеральный закон Государство: Федеральный законот 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об ауди- от 11.01.1995 № 4-ФЗ «О Счет-торской деятельности» [7] ной палате Российской Федера-

ции» [10], Федеральный закон

2. Основы аудита

Фактор Независимый аудитор


Аудитор Счетной палатыРоссийской Федерации

от 23.05.2003 № 58-ФЗ «О систе-ме государственной службы Рос-сийской Федерации» [9]

Статус Независимость от тех, кого про-веряют, в соответствии со ст. 12Федерального закона от 07.08.2001№ 199-ФЗ «Об аудиторской дея-тельности» [7], Кодексом профес-сиональной этики аудиторовРоссии [63]

Независимость в соответствиисо ст. 3 Федерального законаот 11.01.1995 № 4-ФЗ «О Счет-ной палате Российской Федерации» [10]

Цель Формирование мнения о досто-верности финансовой (бухгалтер-ской) отчетности и соответствииведения бухгалтерского учетазаконодательству РоссийскойФедерации [7]

Не самоцель, а неотъемлемаячасть системы регулирования,целью которой является вскры-тие отклонений от принятыхстандартов и нарушений прин-ципов, законности, эффектив-ности и экономии расходованияресурсов на возможно более ран-ней стадии с тем, чтобы иметьвозможность принять корректи-рующие меры, в отдельных слу-чаях, привлечь виновных к ответ-ственности, получить компенса-цию за причиненный ущерб илиосуществить мероприятияпо предотвращению или сокраще-нию таких нарушений в будущем

Объем работи постановказадач

Определяется по договору Определяется Счетной палатойи Федеральным СобраниемРоссийской Федерации, запроса-ми Президента РФ, Правитель-ством РФ, органами государ-ственной власти субъектовРоссийской Федерации

Средства Определяются правилами (стан-дартами) аудиторской деятель-ности

Определяются должностнымиинструкциями

Вид деятель-ности

Предпринимательская деятель-ность

Экспертная деятельность в облас-ти государственного финансово-го контроля

Организация Определяется аудитором само-работы стоятельно, исходя из правил

(стандартов) аудиторской дея-тельности

Выполнение конкретных заданийСчетной палаты, ФедеральногоСобрания Российской Федерациив соответствии с законодатель-ством Российской Федерации

18


Фактор Независимый аудитор Аудитор Счетной палатыРоссийской Федерации

Квалификация Регламентируется государством, Регламентируется государством,ст. 15 Федерального закона ст. 6 Федерального законаот 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об ауди- от 11.01.1995 № 4-ФЗ *О Счет-торской деятельности» [7] ной палате Российской Федера-

ции» [10]

Оплата Оплата предоставленных услуг Начисление заработной платыпо договору по штатному расписанию Счет-

ной палаты Российской Федера-ции, в соответствии с законода-тельством Российской Федерации

Ответственность Перед клиентами, третьими лица- Перед Счетной палатой, Феде-ми в соответствии с законода- ральным Собранием Российскойтельством Российской Федерации Федерации

Методы Методы могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач

Отчетность Аудиторское заключение прила- Отчет аудитора Счетной палатыгается к финансовой отчетности Российской Федерации

Статьей 3 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об ауди-торской деятельности» определено, что аудитором является физическоелицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленнымуполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификаци-онный аттестат аудитора [7]. При рассмотрении понятия независимогоаудитора необходимо обращать внимание на то, что в аудиторских орга-низациях работают как аттестованные аудиторы, так и неаттестованныеспециалисты, принимающие участие в проведении аудита.

По законодательству различают обязательный и инициативныйаудит. Обязательный аудит проводится в случаях, установленных зако-нодательством Российской Федерации. Инициативный аудит осущест-вляется по инициативе экономического субъекта (см. подразд. 1.6).

По частоте проведения выделяют первоначальный и повторяющийся(согласованный) аудит. Этот признак классификации рассматриваетсяс позиций аудиторской организации. Первоначальным называется аудитфинансовой отчетности, который данная аудиторская организация про-водит у аудируемого лица впервые. В этом случае аудитору необходимоознакомиться с деятельностью организации более подробно, для тогочтобы правильно понимать и интерпретировать финансово-хозяйствен-ные операции. Если аудиторская организация ранее проводила аудитфинансовой отчетности у конкретного экономического субъекта, то такойаудит называется повторяющимся (согласованным).

Виды аудита по цели подробно представлены в подразд. 1.1.

2* 19

По направленности в России с 1990-х гг. различали четыре основ-ных направления, подлежащих отдельной аттестации и лицензирова-нию. В настоящее время обсуждается вопрос о необходимости наличияединого аттестата, и с 01.01.2006 аудиторская деятельность не подле-жит лицензированию.

Помимо видов аудита различают виды сопутствующих аудитууслуг, которые определены: а) в Федеральном законе от 07.08.2001№ 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»; б) правилами (стандар-тами) аудиторской деятельности (ПСАД), в частности ПСАД «Харак-теристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемыек ним» [71].

Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющиесвою деятельность без образования юридического лица, в соответствиисп. 5, бет. 1 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудитор-ской деятельности» могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание ауди-торскими организациями и индивидуальными аудиторами следующихуслуг:

• постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета,составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскоеконсультирование;

• налоговое консультирование;• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций

и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовоеконсультирование;

• управленческое консультирование, в том числе связанноес реструктуризацией организаций;

• правовое консультирование, а также представительство в судеб-ных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

• автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информаци-онных технологий;

• оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущест-венных комплексов, а также предпринимательских рисков;

• разработка и анализ инвестиционных проектов, составлениебизнес-планов;

• проведение маркетинговых исследований;• проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ

в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространениеих результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

• обучение в установленном законодательством Российской Феде-рации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской дея-тельностью;

• оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

20

В соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятель-ности предпринимательская деятельность, осуществляемая аудитор-скими организациями, помимо проведения аудиторских проверокпредставляет оказание сопутствующих аудиту услуг (табл. 1.6).

Таблица 1.6Сопутствующие аудиту услуги*

Признак Вид услуги

1. По совместимости с ауди- 1.1. Услуги, совместимые с аудитом финансовой отчет-том финансовой отчетности иости

1.2. Услуги, не совместимые с аудитом финансовойотчетности

2. По характеру услуги 2.1. Услуги действия2.2. Услуги контроля2.3. Информационные услуги

* Аннотировано в соответствии с ПСАД «Характеристика сопутствующих аудиту услуги требования, предъявляемые к ним» [71].

К услугам, совместимым с аудитом финансовой отчетности, отно-сят услуги:

• по постановке бухгалтерского учета;• контролю ведения учета и составлению отчетности;• контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных

платежей;• анализу хозяйственной и финансовой деятельности;• оценке экономических и инвестиционных проектов, экономи-

ческой безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего кон-троля экономического субъекта;

ш представлению интересов экономического субъекта по доверен-ности перед третьими лицами;

• проведению семинаров, повышению квалификации и обучениюперсонала экономических субъектов и, в частности, аудиторских орга-низаций;

• научной разработке, изданию методических пособий и рекомен-даций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансо-во-хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.;

• компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчет-ности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятель-ности, аудита и т.д.;

• консультационным услугам по вопросам финансового, налого-вого, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвести-ционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации нало-гообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий;

21

• информационному обслуживанию;• экспертному обслуживанию;• подбору и тестированию бухгалтерского персонала экономиче-

ского субъекта;• другие услуги.К услугам, не совместимым с аудитом финансовой отчетности,

относят услуги:• по ведению бухгалтерского учета;• восстановлению бухгалтерского учета;• составлению бухгалтерской отчетности.К услугам действия относят услуги по созданию документов, ранее

не созданных экономическим субъектом, в соответствии с договором.Услуги контроля включают в себя услуги по проверке документов

на предмет их соответствия определенным критериям, которые опре-делены договором (например, контроль ведения учета).

К информационным услугам относят консультационные услуги,проведение обучения, семинаров, информационное обслуживание и т.д.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ«Об аудиторской деятельности» аудиторским организациям и инди-видуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной пред-принимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказа-ния сопутствующих ему услуг.

1.3. ЭТАПЫ РАЗВИТИЯ АУДИТАИ ЕГО РОЛЬ В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ

Рассмотрение истории развития аудита способствует пониманиюстадий его эволюции и оценке уровня развития аудиторской деятельностив целом в России, а также в конкретной аудиторской организации.

В теории аудита сложились два подхода к систематизации этаповразвития аудита: 1) этапы аудита рассматривают как этапы развитиягосударственного контроля; 2) как этапы развития аудиторских про-цедур.

При первом подходе аудит представляет собой элемент публично-го хозяйства, который в итоге проявляется в форме государственногоконтроля; его история начинается за несколько веков до нашей эры.Сторонниками такой идеи являются Н.Т. Лабынцев [100], Я.В. Соко-лов [107], СМ. Бычкова [89]. В данном подходе смешаны понятия «кон-троль», «независимый аудит» и «государственный аудит».

Контроль — это деятельность по установлению достоверностиинформации, определению причин ее искажения путем сопоставле-ния информации об одном и том же событии или факте, поступившейиз различных независимых источников. Так как любое государство

22

(публичное хозяйство) требует наличия управления, а следовательно,осуществления контроля, то это условие реализуется в форме госу-дарственного контроля. Краткая характеристика контроля в соответ-ствии с этапом развития государства представлена в табл. 1.7.

Таблица 1.7

Этапы развития публичного хозяйстваи характеристика соответствующего ему контроля*

Этап Лицо, заинтересованноев контроле

Характеристика контроля

Ранняя монар- Монарх как единоличный соб- Отсутствие публичности, кон-хия ственник, владеющий обширным троль использования собствен-

хозяйством ности, последующий контроль

Сословно-пред-ставительнаямонархия

Монарх, сословия (зажиточныеслои населения), которые даютсогласие на право взимать налоги

Появляется публичность, сосло-вия желают осуществлять кон-троль за сборами, расходаминаряду с контролем, проводимыммонархом

Абсолютная Монарх, которому принадлежитмонархия неограниченная власть в управ-

лении государством, включаяосуществление контроля

Отсутствие публичности, хозяй-ственный, последующий кон-троль, репрессии по результатамего осуществления

Конституцион-ное государство

Монарх и сословия, так как воз-растают размеры публичногохозяйства

Публичность контроля, проверкасоблюдения принципов закон-ности, целесообразности. Финан-совый, текущий, последующийконтроль. Особое внимание уде-ляется предварительному кон-тролю


На первом этапе развития государственного контроля лица, кото-рые заслушивали отчеты, назывались аудиторами (от лат. auditor —слушатель). На остальных этапах лица, на которых было возложеноосуществление контрольных функций, назывались по-разному, в томчисле и аудиторами. В данном контексте аудит рассматривается какэлемент структуры управления публичным хозяйством, государствен-ный контроль и не может рассматриваться в качестве независимогоаудита.

Второй подход к развитию аудита основан на рассмотрении непо-средственно независимого аудита как эволюции аудиторских про-цедур. Его сторонниками являются А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [112],В.И. Подольский [82], Р. Додж [95]. Основные этапы развития ауди-торских процедур и их характеристика предоставлены в табл. 1.8.

23

Таблица 1.8

Этапы развития аудиторских процедур*

Этап Краткая характеристика

Подтверждающий аудит Ориентирован на изучение первичных документов,учетных регистров, финансовой отчетности

Системно-ориентированный Нацелен на изучении систем, контролирующих опера-аудит ции (т.е. систему внутреннего контроля)

Аудит, базирующийся Направлен на рассмотрение бизнеса клиента через вли-на риске яние таких факторов, как потенциальное давление

на управленцев в целях манипуляции доходами, аффи-лированные лица и т.д.


В подтверждающем аудите проводится сбор аудиторских дока-зательств на основе учетных регистров, документов. Недостаток дан-ного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязьпоказателей, представленных в финансовом (бухгалтерском) учете,с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом.При проведении такого рода аудиторских процедур аудитор исполь-зует информацию, представленную бухгалтерией, и общается толькос бухгалтерским персоналом.

Системно-ориентированный аудит дает возможность наблюдатьсистемы, которые контролируют операции. Доказано, что если систе-ма внутреннего контроля работает эффективно, не нужно проводитьдетальную проверку, так как аудитор может доверять системе вну-треннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований зако-нодательства [95]. Недостаток данного подхода заключается в том, чтоаудиторские процедуры проводятся в отношении организациии эффективности функционирования системы внутреннего контроля,которая ориентирована на проверку работы персонала проверяемогоэкономического субъекта. Однако таким образом не проверяются дей-ствия руководства (администрации). Аудиторские процедуры в дан-ном случае сориентированы на то, чтобы выявить — обманывает липерсонал руководство, а не руководство — инвесторов [95].

При аудите, базирующемся на риске, аудиторы рассматривают лиц,контролирующих систему внутреннего контроля. В этом случае про-веряется бизнес аудируемого лица через призму влияния факторов:контрольная среда; потенциальное давление на управленцев в целяхманипулирования доходами; аффилированные лица; позиция клиен-та в отрасли и экономической среде, в которой он действует [95].

Первые независимые аудиторы, которые подтверждали финансо-вую отчетность, появились в начале XIX в. в Эдинбурге (Шотландия).

24

В 1844 г. в Великобритании было законодательно закреплено, чтоакционерные компании обязаны приглашать не реже одного разав год специалиста-профессионала для проверки бухгалтерских счетови представления отчета перед акционерами.

Причинами возникновения аудита как предпринимательскойдеятельности по независимой проверке финансовой отчетности длявыражения мнения о степени ее достоверности являются: 1) разделе-ние интересов между администрацией (т.е. тех, кто непосредственнозанимается управлением предприятия) и собственником (т.е. тех, ктовкладывает средства в деятельность организации); 2) недоверие соб-ственников из-за частого банкротства предприятий, обмана со сторо-ны администрации. Как следствие, возникает желание собственниковполучить уверенность в том, что их не обманывают и финансовая отчет-ность отражает действительное положение дел. Финансовая отчетностьстала использоваться как отчет администрации о проделанной работеперед собственником по итогам года. Кроме этого, она предоставля-лась покупателям, заказчикам, кредиторам, иным заинтересованнымлицам в подтверждение стабильности, надежности, платежеспособно-сти организации. Другие пользователи финансовой отчетности такжежелали иметь экспертное подтверждение достоверности информациив финансовой отчетности. Потребность в услугах аудитора со стороныпользователей финансовой отчетности обусловлена следующимиобстоятельствами [112]:

ш возможность предоставления необъективной информациисо стороны администрации в случаях конфликта между администра-цией и пользователями этой информации;

• зависимость последствий принятых решений (они могут бытьвесьма значительны) от качества используемой информации;

• необходимость специальных знаний для проверки информации;• частое отсутствие у пользователей информации доступа для

оценки ее качества.Все эти предпосылки привели к возникновению общественной

потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответству-ющую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказа-ния такого рода услуг.

На этапе становления аудита к аудиторам предъявлялись такиетребования, как безупречная репутация и независимость, в дальней-шем — высокая квалификация и другие фундаментальные (основопо-лагающие) принципы аудита. В итоге среди бухгалтеров образовалисьдве группы профессионалов: 1) те, кто вел бухгалтерский учет и фор-мировал финансовую отчетность; 2) те, кто проводил ее экспертизу,результатам которой являлось аудиторское заключение, выражающее

25

профессиональное мнение о степени достоверности финансовойотчетности.

Необходимость наличия независимого аудита как предпринима-тельской деятельности для выражения мнения о степени достоверностифинансовой отчетности возможна только на этапе развития государ-ства, соответствующего конституционному строю (см. табл. 1.7).Данный этап характеризуется наличием законодательной и исполни-тельной власти, государственной и частной (которая является преоб-ладающей) собственности. Через аудит осуществляется опосредован-ная реализация контрольных функций со стороны государства, чтообеспечивает формирование доходной части бюджета и его целевогоиспользования. Доходная часть государственного бюджета формиру-ется в большей степени за счет налоговых поступлений от юридиче-ских и физических лиц. Частные коммерческие организации являют-ся основными налогоплательщиками, и от того, насколько стабильно,эффективно они будут работать, зависит стабильность поступленийв бюджет, а следовательно — стабильность развития государства. Одна-ко контроль со стороны государства в отношении частного сектораосуществляется в ограниченном объеме и в большей части по формаль-ному признаку (формальный контроль), т.е. проверяется соблюдениеналогового законодательства. Вопросы, касающиеся реального поло-жения дел (реальный контроль), т.е. насколько хорошо работает эконо-мический субъект, соблюдаются ли требования законодательства, ре-гулирующие его деятельность, способен ли он продолжать своюдеятельность в будущем, соблюдаются ли принципы и требования веде-ния бухгалтерского учета, в том числе требование приоритета содер-жания перед формой, находятся вне компетенции государственныхпроверяющих в отношении частных организаций (табл. 1.9). От рас-смотрения этих направлений зависит размер и своевременность пла-тежей в бюджет. Проверку данных вопросов во всех существенныхаспектах осуществляют независимые аудиторы при аудите финансо-вой отчетности.

Таблица 1.9Контроль, осуществляемый в России

соответствующими органами

Орган, осуществляющий

контрольные функции

Форма контроля

в государственном секторе в частном секторе

Законодательная власть

Счетная палата Российской Формальный, реальный В случаях, установленныхФедерации контроль законодательством Россий-

ской Федерации*

26


Орган, осуществляющий

контрольные функции

Минфин России, в том числе:

Федеральная налоговаяслужба Российской Феде-рации

Федеральная службафинансово-бюджетногонадзора

Федеральное казначейство

Независимые аудиторы

Форма

в государственном секторе

Исполнительная власть

Формальный контроль

Реальный контроль


Формальный, реальныйконтроль

контроля

в частном секторе


В случаях, установленныхзаконодательством Россий-ской Федерации*

То же

Формальный, реальныйконтроль

* Органы государственного контроля могут осуществлять проверки субъектов частно-го сектора при наличии доли государственной собственности в уставном (складочном)капитале, при выделении средств из государственного бюджета для определенных целей(например, для выполнения государственного заказа).

При ограничении вопросов внешнего контроля в отношении част-ного сектора государство оставляет за собой право определять катего-рии экономических субъектов, подлежащих обязательному ежегодно-му аудиту финансовой отчетности. К ним, как правило, относятся:организации, акции которых свободно обращаются на рынке ценныхбумаг (открытые акционерные общества); организации, осуществля-ющие наиболее рискованные виды деятельности, от надежности работыкоторых зависит социальная стабильность в обществе (кредитныеучреждения, страховые организации и т.д.), а также крупные предпри-ятия (какие организации являются крупными, как правило, определя-ется по финансовому критерию).

Аудит представляет собой такую форму контроля, которая обес-печивает проверку степени достоверности информации, представлен-ной в финансовой отчетности, соответствия ведения бухгалтерскогоучета требованиям законодательства Российской Федерации, чтопозволяет оптимизировать расходы на государственные проверкив отношении организаций с частным капиталом и в то же время опосре-дованно контролировать их экономическую деятельность. В итоге —стабильность развития частного сектора, которая является однимиз факторов обеспечения «сильного» государства. Следовательно,на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыноч-ной инфраструктуры.

27

Роль аудита (аудитора) заключается в снижении объема некачест-венной информации, используемой для управленческих целей, чтоспособствует развитию доверительных отношений между различны-ми субъектами в процессе финансово-хозяйственной деятельности.

Однако роль аудитора зависит от теории аудита, выбираемой заин-тересованными лицами во время работы. Таких теорий шесть [90]:

1) теория полицейского, или «сторожевого пса», — сводит рольаудитора к проверке фактического существования событий, имевшихместо в прошлом, и к установлению их точности;

2) теория подтверждения кредитоспособности — ограничиваетроль аудитора установлением платежеспособности предприятия,используя в основном данные финансовой отчетности;

3) теория модератора — утверждает, что аудитор выступаетв качестве посредника между различными сторонами, участвующимив хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и частопротиворечивые требования. Аудитор должен понимать эти противо-речия и выбирать такую стратегию сбора доказательств, которая в опти-мальной степени удовлетворяет требованиям определенного им кругапользователей;

4) квазикритическая теория — предполагает, что мнение аудито-ра и сбор аудиторских доказательств зависят от множества возника-ющих обстоятельств;

5) теория агентов — предусматривает, что аудитор выступает аген-том собственника и является доказательством добропорядочности илинедобропорядочности деятельности директоров;

6) теория о роле аудитора как инструмента социального контро-ля за ведением бухгалтерского учета — определяет, что аудитор высту-пает агентом общества с целью формирования мнения о степени досто-верности финансовой отчетности. Клиентом аудитора выступаютне собственники и тем более не администраторы (директора), а общест-во в целом: не то важно, что думают лица, купившие акции, а то, чтомогут подумать потенциальные покупатели.

В российском законодательстве, в частности в правилах (стандар-тах) аудиторской деятельности, закреплена роль аудита, соответству-ющая шестой теории, — как элемента социального контроля за веде-нием бухгалтерского учета.

1.4. ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЕ (ФУНДАМЕНТАЛЬНЫЕ)ПРИНЦИПЫ АУДИТА

Основополагающие (фундаментальные) принципы аудита пред-ставляют собой профессиональные этические требования и положе-ния, которыми обязан руководствоваться аудитор в ходе аудиторской

28

деятельности и использовать их в качестве основы для принятия любыхрешений профессионального характера.

В соответствии с Кодексом профессиональной этики аудиторовРоссии выделяют следующие основополагающие принципы аудита:

честность — аудитор должен быть последовательным и честнымпри оказании профессиональных услуг, следовать общим нормамморали;

профессиональная компетентность — аудитор, выражая согласиена оказание услуг, должен быть уверен в том, что выполнит работуна высоком профессиональном уровне;

объективность — аудитор должен действовать справедливо, бес-пристрастно и не допускать предвзятости или давления со стороны;

конфиденциальность (аудиторская тайна) — аудитор обязан обес-печивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходеаудита, и не использовать или разглашать эту информацию без специ-ального разрешения клиента, за исключением случаев, предусмотрен-ных законодательством Российской Федерации;

профессиональное поведение — аудитор должен вести себя в соот-ветствии с высокой репутацией профессии и воздерживаться от любыхпоступков, которые могли бы ее дискредитировать, соблюдать приори-тет общественных отношений;

добросовестность — аудитор должен оказывать профессиональ-ные услуги с должной тщательностью, внимательностью и надлежа-щим: использованием своих способностей;

независимость — аудиторы, выполняющие задание по подготовкеофициального заключения, должны быть внешне и внутренне незави-симыми от организации клиента и ее должностных лиц во всех отно-шениях;

регламентирующие документы — аудитор должен оказывать про-фессиональные услуги в соответствии с применяемыми профессио-нальными правилами (стандартами).

Некоторые принципы аудита имеют настолько существенноезначение для аудиторской деятельности, что закреплены отдельнымиположениями в законодательстве Российской Федерации. В Федераль-ном законе от 07.08.2001№ 199-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [7]отдельные статьи раскрывают следующие принципы аудита: аудитор-ская тайна (принцип конфиденциальности), независимость, правила(стандарты) аудиторской деятельности (принципы, регламентиру-ющие документы).

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 07.08.2001№ 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлены следующиеположения по аудиторской тайне.

29

1. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы долж-ны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказы-вались сопутствующие аудиту услуги.

2. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обя-заны обеспечивать сохранность сведений, получаемых и составляемыхпри осуществлении аудиторской деятельности. Они не вправе переда-вать эти сведения и документы или их копии третьим лицам либо раз-глашать их без письменного согласия аудируемых лиц, в отношениикоторых проводился аудит, оказывались сопутствующие аудиту услу-ги, за исключением случаев, предусмотренных законодательствомРоссийской Федерации.

3. Доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, име-ют законодательный орган исполнительной власти и иные лица в соот-ветствии с законодательством Российской Федерации. Они обязанысохранять конфиденциальность.

4. Документы, содержащие сведения об операциях аудируемыхлиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующихаудиту услуг, находящиеся в аудиторской организации, предоставля-ются исключительно по решению суда или органом государственнойвласти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законо-дательством Российской Федерации об их деятельности.

5. В случае разглашения сведений, относящихся к аудиторской тай-не, аудируемое лицо, лицо, которому оказывались сопутствующие ауди-ту услуги, аудиторские организации, индивидуальные аудиторы вправепотребовать от виновного лица возмещение причиненных убытков.

Независимость аудитора — один из принципов аудита, заключаю-щийся в обязательности отсутствия у аудитора при формировании егомнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности финан-совой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересован-ности на проверяемом экономическом субъекте, превышающей отноше-ния по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либозависимости от третьей стороны, собственников или руководителей ауди-торской организации, в которой аудитор работает.

Критерии определения независимости регламентируются ст. 12Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской дея-тельности» и Кодексом профессиональной этики аудиторов России.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 07.08.2001№ 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторская проверкане может проводиться в следующих случаях:

1) аудиторами:• если они являются учредителями (участниками) аудируемых лиц,

их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответ-

30

ственность за организацию, ведение бухгалтерского учета и составлениефинансовой отчетности,

• состоят в близком родстве с учредителями (участниками) ауди-руемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами,несущими ответственность за организацию, ведение бухгалтерского уче-та и составление финансовой отчетности (родители, супруги, братья,сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

2) аудиторскими организациями:• руководители и иные должностные лица которых являются учре-

дителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами,бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за органи-зацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчет-ности;

• руководители и иные должностные лица которых состоят в близ-ком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья,сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) ауди-руемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лица-ми, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтер-ского учета и составление финансовой отчетности,

• в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями(участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти ауди-торские организации являются учредителями (участниками), в отно-шении дочерних организаций, филиалов и представительств указан-ных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющихобщих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

3) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами,оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовав-ших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлениюи ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовойотчетности физическим и юридическим лицам, — в отношении этихлиц.

Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудитор-ским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение ауди-та (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услугопределяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут бытьпоставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требо-ваний аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут бытьсделаны в результате аудита.

Сокрытие перечисленных обстоятельств является также основа-нием для аннулирования квалификационного аттестата аудитора.

Кодекс профессиональной этики аудиторов России раскрываетконцептуальный подход к принципу независимости. Под независи-

31

мостью подразумевается независимость мышления и поведения. Неза-висимость мышления — это такой образ мышления, который позволя-ет составить суждения, не зависящие от влияния сторонних факторов,могущих скомпрометировать профессионализм такого суждения,и который позволяет лицу действовать добросовестно и объективнона основе знания законодательства Российской Федерации [25]. Неза-висимость поведения — это избежание фактов или обстоятельств, кото-рые настолько значимы, что разумная и информированная сторона,получившая информацию, включая любые меры предосторожности,могла бы поставить под разумное сомнение порядочность, объектив-ность аудитора или аудиторской организации [25].

Потенциальную угрозу независимости представляют личная заин-тересованность, заступничество, близкое знакомство, шантаж.

Личная заинтересованность проявляется в следующих случаях:существенная зависимость от общего размера гонорара, получаемогоот аудируемой организации; тесные деловые отношения с аудируемойорганизацией; возможность получения работы на предприятии ауди-руемой организации и т.д.

Угроза заступничества образуется, когда аудитор или аудиторскаяорганизация отстаивает позицию или точку зрения аудируемой организа-ции в такой степени, что это может отрицательно повлиять на объектив-ность суждения аудитора или аудиторской организации или вызватьсомнения в их объективности. Это происходит, когда проверяющие ставятсвое суждение в зависимость от желания аудируемой организации [25].

Угроза близкого знакомства возникает из-за тесных деловых отно-шений с аудируемой организацией, когда аудитор начинает с излиш-ней симпатией относится к интересам аудируемой организации. Такаяугроза может появиться в следующих случаях: если родственники ауди-тора являются должностными лицами аудируемой организации, а так-же работниками аудируемой организации, занимающими должность,позволяющую оказывать прямое и существенное влияние на вопросы,рассматриваемые в ходе аудита; существование длительных отноше-ний между руководителем аудиторской проверки и аудируемой орга-низацией; получение подарков или знаков гостеприимства существен-ной стоимости от аудируемой организации и т.д.

Угроза шантажа наступает, когда проявляется возможность угрозсо стороны совета директоров, должностных лиц или работников ауди-руемой организации не дать аудитору исполнять свои обязанностиобъективно и с необходимым профессиональным скептицизмом [25].

Аудиторы обязаны сохранять свою независимость с учетом усло-вий, в которых они работают, и предпринимать меры предосторожностидля устранения факторов, представляющих угрозу независимости, илисвести их до приемлемого уровня.

32

Ответственность аудиторов за несоблюдение Кодекса профессио-нальной этики аудиторов России определяется профессиональнымаудиторским объединением.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ«Об аудиторской деятельности» определено, что правила {стандарты)аудиторской деятельности содержат единые требования к порядкуосуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценкекачества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подго-товки аудиторов и оценке их квалификации (см. подразд. 3.1).

1.5. ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ И ИНИЦИАТИВНЫЙ АУДИТ

Обязательный аудит проводят организации или индивидуальныепредприниматели, подлежащие ежегодной аудиторской проверке веде-ния бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В соответствиисо ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторскойдеятельности» обязательному аудиту подлежат следующие организации:

1. По организационно-правовой форме экономического субъекта:открытые акционерные общества (независимо от числа акционерови размера уставного капитала).

2. По виду деятельности экономического субъекта:• кредитные организации;• бюро кредитных историй (с 01.06.2005);• страховые организации и общества взаимного страхования;• товарные и фондовые биржи;• инвестиционные фонды;• государственные внебюджетные фонды;• фонды, источниками которых являются добровольные отчисле-

ния юридических и физических лиц.3. Организации или индивидуальные предприниматели, если

выполняется любой финансовый критерий".• объем выручки от реализации за год выше 500 000 минималь-

ных размеров оплаты труда (МРОТ);• сумма активов баланса на конец года более 200 000 МРОТ.4. По форме собственности, государственные и муниципальные1

унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного веде-ния, если выполняется любой финансовый критерий:

• объем выручки от реализации за год выше 500 000 МРОТ;• сумма активов баланса на конец года более 200 000 МРОТ.5. Другие организации или индивидуальные предприниматели,

для которых федеральным законом предусмотрен обязательный аудит.

1 Для муниципальных предприятий законом субъекта Российской Федерациифинансовые показатели могут быть понижены.

3. Основы аудита 3 3

При выполнении хотя бы одного критерия из перечисленныху экономического лица его руководство обязано провести аудит финан-совой отчетности по итогам года.

В соответствии с законодательством Российской Федерации начи-ная с финансовой отчетности за 2001 г. обязательный аудит осущест-вляется аудиторскими организациями. Индивидуальный аудитор про-водить проверки для выражения мнения о степени достоверностифинансовой отчетности не имеет права.

В акционерных обществах, обществах с ограниченной ответствен-ностью независимого аудитора утверждает собрание акционеров (учре-дителей). В организациях, имеющих в уставном (складочном) капита-ле долю государственной собственности или собственности субъектаРоссийской Федерации не менее 25%, а также в государственных уни-тарных предприятиях аудитора определяют по итогам открытого кон-курса. Порядок его проведения утверждает Правительство РФ. Основ-ные положения проведения конкурса по отбору аудиторских ор-ганизаций для осуществления обязательного ежегодного аудитапредставлены в прил. 1. С 06.02.2006 в указанных организациях ауди-тора определяют по итогам размещения заказа на оказание такихуслуг в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005№ 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнениеработ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

За уклонение от проведения обязательной аудиторской проверкипредусмотрена ответственность. В соответствии с законодательствомРоссийской Федерации и ст. 21 Федерального закона от 07.08.2001№ 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудируемые лица и лица,подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административ-ную, гражданско-правовую ответственность.

Инициативный аудит проводится по инициативе экономиче-ского субъекта. Соответствующими нормативными актами определе-ны категории лиц, которые могут затребовать проведение проверкифинансово-хозяйственной деятельности в любое время (табл. 1.10).

Таблица 1.10

Лица, имеющие право инициировать проверку

Субъект Статья, нормативный акт,определяющий права

категорий лиц

Категория лиц

Открытое Статья 85 Федерального закона Собрание акционеров, совети закрытое от 26.12.1995 № 208-ФЗ директоров, ревизионная комис-акционерные «Об акционерных обществах» [11] сия общества, акционеры, владе-общества ющие не менее 10% голосующих

акций

34


Субъект Статья, нормативный акт,определяющий права

категорий лиц


Общество с огра- Статья 48 Федерального закона По требованию любого участниканичейной ответ- от 08.02.1998 № 14-ФЗ общества аудиторская проверкаственностыо «Об обществах с ограниченной может быть проведена выбранным

ответственностью» [12] им профессиональным аудитором

Государственные Статья 26 Федерального закона Орган, осуществляющий полно-и муниципаль- от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О госу- мочия собственника, и другиеные унитарные дарственных и муниципальных уполномоченные органыпредприятия унитарных предприятиях» [13]

В обществах с ограниченной ответственностью любой участникможет затребовать проведение аудита. Расходы на проведение такойпроверки должен нести инициатор, за исключением случаев, когдасобранием общества будет принято решение о включении таких затратв расходы организации либо такая норма содержится в учредитель-ных документах.

Цели и задачи инициативного аудита определяются по согласова-нию сторон и закрепляются в договоре.

Контрольные вопросы

1. В чем заключается сущность аудита, его экономическая обус-ловленность?

2. Охарактеризуйте виды аудита по различным признакам.3. Какова роль аудита в развитии рыночной экономики?4. Какие экономические субъекты подлежат обязательному

аудиту?5. Кто может заказать проведение инициативного аудита в акцио-

нерном обществе, в обществе с ограниченной ответствен-ностью?

6. Какие услуги сопутствуют аудиту? Раскройте их классифика-цию.

7. Каковы основополагающие принципы аудита и их содержание?8. Какие основные положения принципа «аудиторская тайна»

вы знаете?9. В каких случаях в соответствии с принципом независимости

аудитор не может проводить аудит финансовой отчетности?10. В каких случаях в соответствии с принципом независимости

аудиторская организация не может проводить аудит финансо-вой отчетности?

з* 35

Тесты1

1. Аудитор должен формировать:а) мнение по согласованию с руководителем проверяемого эко-

номического субъекта;б) объективное и беспристрастное мнение;в) мнение по согласованию с собственником аудиторской

фирмы.2. Аудиторская организация по договору ведет бухгалтерский

учет у ОАО «Заря». Может ли эта аудиторская организацияпроводить аудит финансовой отчетности ОАО «Заря» длявыражения мнения о ее достоверности:а) да;б) не имеет значения;в) нет, не может в течение трех лет, непосредственно предшест-

вовавших проверке.3. Уверенность аудиторской организации в надежности выража-

емого мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской)отчетности экономического субъекта:а) должна быть абсолютной;б) не может быть абсолютной;в) зависит от квалификации аудитора.

4. Пользователи бухгалтерской отчетности должны трактоватьмнение аудитора как:а) подтверждение достоверности отчетности во всех суще-

ственных аспектах;б) полное отсутствие ошибок;в) полную гарантию будущей жизнеспособности.

5. Требования к аудиту в части обеспечения независимости и кри-терии того, что аудитор не является зависимым, регламенти-руются:а) Гражданским кодексом Российской Федерации;б) нормативными документами по ведению учета и формиро-

ванию финансовой отчетности;в) Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об ауди-

торской деятельности», а также Кодексом профессиональ-ной этики аудиторов России.

6. Аудиторская деятельность, аудит представляет собой:а) форму контроля, осуществляемую государственной испол-

нительной властью;

' Для проверки уровня знаний и промежуточного контроля пройдите компьютер-ное тестирование по данной теме на сайте КрасГУ по адресу: http//www.lan.krasu.ru/

lest.

36

б) предпринимательскую деятельность по независимой про-верке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской)отчетности;

в) форму контроля, осуществляемую президентской властью.7. Аудит является первоначальным, когда аудиторская организа-

ция проверяет финансовую отчетность аудируемого лица:а) по долгосрочному договору;б) в данный финансовый год впервые;в) впервые, ранее аудит финансовой отчетности этого экономи-

ческого субъекта данная аудиторская фирма не проводила.8. Виды аудиторских услуг, несовместимые с аудитом финансо-

вой отчетности:а) управленческие консультации;б) ведение бухгалтерского учета, восстановление бухгалтер-

ского учета, составление финансовой отчетности;в) маркетинговые услуги.

9. Обязательному аудиту финансовой (бухгалтерской) отчет-ности по финансовому критерию подлежат субъекты:а) если выполняются одновременно два условия: объем выруч-

ки превышает 500 000 МРОТ и стоимость активов на конецгода более 200 000 МРОТ;

б) независимо от вида деятельности, объема выручки;в) если выполняется хотя бы одно из условий: объем выручки

превышает 500 000 МРОТ либо стоимость активов на конецгода превышает 200 000 МРОТ.

10. В ОАО «Исток» отсутствует доля государственной собствен-ности в уставном капитале. Инициативная аудиторская про-верка ОАО «Исток» проводится:а) по инициативе государственных органов;б) по решению совета директоров;в) по инициативе аудитора или аудиторской организации.

ТЕМА 2

ПРАВОВЫЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕОСНОВЫ АУДИТА

2.1. РЕГУЛИРОВАНИЕАУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Для осуществления аудита требуются наличие нормативныхактов и система органов, на которые возложены контрольные функ-ции по проверке соблюдения аудиторами требований законодатель-ства Российской Федерации.

Аудиторскую деятельность регулируют следующие нормативныеакты.

1. Законы и иные нормативные акты Российской Федерации:• Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской

деятельности»;• постановление Правительства РФ от 29.03.2002 № 190 «О лицен-

зировании аудиторской деятельности», действует до 01.07.2006; при-каз Минфина России от 12.09.2002 № 93н «Об утверждении времен-ного положения о системе аттестации, обучения и повышенияквалификации аудиторов в Российской Федерации»;

• иные нормативные акты, не противоречащие Федеральномузакону от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности,утвержденные Правительством РФ.

3. Отраслевые нормативные акты:• внутренние правила (стандарты), действующие в аккредитован-

ных профессиональных аудиторских объединениях;• Кодекс профессиональной этики аудиторов, действующий

в аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях.4. Внутрифирменные правила (стандарты) аудиторской деятель-

ности, действующие в аудиторской организации, у индивидуальногоаудитора.

38

Основным нормативным актом, регулирующим аудит в России,является Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторскойдеятельности». В нем дано понятие аудита, аудиторских услуг, опре-делены права, обязанности, ответственность аудируемых лиц, аудитор-ской организации; раскрыты требования по аттестации, лицензирова-нию; определены органы, на которые возложены контрольные функцииза соблюдением требований законодательства в области аудита.

Контроль за соблюдением норм законодательства, стандартоваудита и профессиональной этики может осуществляться как уполно-моченным государственным органом, так и профессиональными ауди-торскими объединениями. В международной практике сложилисьразличные подходы к регулированию аудиторской деятельности:от жестко централизованной со стороны государства системы во Фран-ции, где Корпорация экспертов-бухгалтеров (действующая с 1945 г.)находится под патронажем Министерства финансов, а Объединениекомиссаров по счетам (действующее с 1968 г.) — Министерства юсти-ции и судебных органов, до системы саморегулирования посредствомпрофессиональных общественных аудиторских объединений в англо-язычных странах (США, Великобритании). В первом случае пользо-вателями результатов аудита, представленных вместе с финансовойотчетностью, является государство, во втором — инвесторы, собствен-ники [84]. В англоязычных странах происходят изменения тенденцииразвития контроля за аудиторской деятельностью, осуществляемойсо стороны государства, что свидетельствует об усилении роли госу-дарственного контроля в отношении профессиональных объединений.

К органам, осуществляющим контроль за аудиторской деятель-ностью в России, относятся:

• уполномоченный федеральный орган исполнительной власти,определенный Правительством РФ;

• аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 07.08.2001 № 199-ФЗ

«Об аудиторской деятельности» на уполномоченный федеральныйорган исполнительной власти в лице Минфина России возложены сле-дующие функции:

• издание нормативных актов в пределах своей компетенции;• организация разработки и представления на утверждение Пра-

вительству РФ правил (стандартов) аудиторской деятельности;• организация системы аттестации, обучения, повышения квали-

фикации, лицензирования;• организация системы надзора за соблюдением лицензионных

требований;

39

• осуществление контроля за соблюдением федеральных правил(стандартов) аудиторской деятельности;

• определение объема и порядка предоставления отчетности об ауди-торской деятельности, финансовой отчетности (с 1999 г. формируетсябанк данных по отчетности, направляемой аудиторскими организация-ми в соответствии с приказом Минфина России от 27.10.1999 № 69н [42]);

• ведение реестра аудиторов, аудиторских фирм;• осуществление аккредитации профессиональных аудиторских

объединений.Профессиональные аудиторские объединения в соответствии со ст. 20

Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятель-ности» являются саморегулируемыми и создаются с целью обеспеченияусловий аудиторской деятельности своих членов, осуществления конт-роля за качеством выполняемых ими профессиональных услуг, защитыих интересов, действуют на некоммерческой основе.

Аккредитованные профессиональные аудиторские объединенияимеют право:

• участвовать в аттестации на право осуществления аудиторскойдеятельности;

• разрабатывать в соответствии с квалификационными требова-ниями учебные программы, планы, осуществлять профессиональнуюподготовку аудиторов;

• проводить проверки качества работы своих членов самостоятель-но или по поручению уполномоченного федерального органа;

• применять меры по итогам проверок;• обращаться в уполномоченный федеральный орган с ходатайством

в отношении своих членов а) о наложении взыскания за несоблюдениезаконодательства; б) о выдаче претендентам, приостановлении действия,аннулировании квалификационных аттестатов аудиторов; в) о выдаче,приостановлении действия, аннулировании лицензии;

• обращаться с предложениями по регулированию аудиторскойдеятельности;

• содействовать развитию профессии аудитора и повышениюэффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации;

• защищать профессиональные интересы аудиторов в органахгосударственной власти Российской Федерации, субъектов Россий-ской Федерации, судах, правоохранительных органах;

• разрабатывать и издавать литературу по аудиту и сопутству-ющим услугам;

• представлять интересы аудиторов в международных профессио-нальных организациях аудиторов;

• осуществлять иные функции.

40

Профессиональные аудиторские организации должны:• получить аккредитацию в уполномоченном федеральном органе;ш установить обязательные для своих членов правила (стандар-

ты) осуществления профессиональной деятельности;• определить требования к профессиональной этике;• осуществлять систематический контроль за соблюдением про-

фессиональных и этических норм.В аккредитованном профессиональном аудиторском объедине-

нии должно быть не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или)не менее 100 аудиторских организаций. В перспективе предполагает-ся передать аккредитованным аудиторским объединениям широкиеполномочия по организации и осуществлению внешнего контролякачества аудита в отношении аудиторских организаций и аудиторов.Предлагается, что каждая аудиторская организация, аудитор обязаныбудут планово проходить внешний контроль качества работы не режечем один раз в два, три года.

Согласно ст. 19 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ«Об аудиторской деятельности» при уполномоченном федеральном орга-не исполнительной власти определен Совет по аудиторской деятельности.Он создается для учета мнения профессиональных участников рынкааудиторской деятельности и выполняет следующие функции:

• принимает участие в подготовке и предварительном рассмотре-нии основных документов аудиторской деятельности и проектов реше-ний Минфина России;

• разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторскойдеятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмот-рение в Минфин России;

• рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных про-фессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующиерекомендации на рассмотрение в Минфин России.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ«Об аудиторской деятельности» большая роль в организации внешне-го контроля качества и развитии аудита в России предоставляетсяпрофессиональным аудиторским объединениям.

2.2. АТТЕСТАЦИЯ АУДИТОРОВ И УСЛОВИЯ ДОПУСКАК АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Для обеспечения профессионального выполнения аудиторамисвоих обязанностей в Российской Федерации проводится аттестацияна право осуществления аудиторской деятельности. Ее проходят всефизические лица, желающие заниматься аудиторской деятельностьюсамостоятельно или в составе аудиторской фирмы. Аттестации пред-

41

шествует профессиональное обучение в учебно-методических центрах,утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнитель-ной власти. Аттестация проводится в форме квалификационного экза-мена. К ней допускаются лица, имеющие высшее экономическое илиюридическое образование, полученное в учебных заведениях, имеющихгосударственную аккредитацию; стаж работы не менее трех лет; опла-тившие сбор за проведение аттестации. По итогам положительной атте-стации выдается бессрочный квалификационный аттестат аудитораединого образца, который может быть аннулирован на основании ст. 16Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской дея-тельности» (табл. 2.1).

Мотивированное решение об аннулировании квалификационно-го аттестата аудитора принимается уполномоченным органом испол-нительной власти. В настоящее время эти функции выполняет Мин-фин России.

В соответствии с изменениями, внесенными в Федеральный законот 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятель-ности» с 01.01.2006 г. в отношении аудиторской деятельности отменя-ется требование о лицензировании. Предполагается ведение единогореестра аудиторов и аудиторских организаций. Для включения в реестрнеобходимым требованием является обязательное членство в саморе-гулируемом аккредитованном объединении и периодическое прохож-дение внешнего контроля качества. Аккредитованное профессиональноеобъединение будет осуществлять проверку соблюдения претенден-тами профессиональных требований для включения их в реестр.В настоящее время обсуждается проект закона о внесении измененийв действующее законодательство в области аудита.

Таблица 2.1

Случаи аннулирования квалификационного аттестата аудитора

Причина аннулированияквалификационного аттестата аудитора

Срок, в течение которого претендентне допускается к сдаче экзамена

Получение квалификационного аттестата В течение трех лет со дня принятия реше-аудитора с использованием подложных ния об аннулировании квалификационмо-документов го аттестата аудитора

Вступление в законную силу приговорасуда, предусматривающего наказаниев виде лишения права заниматься ауди-торской деятельностью в течение опреде-ленного срока

В течение срока, предусмотренного всту-пившим в законную силу приговоромсуда

Несоблюдение требований конфиденци-альности и независимости

В течение трех лет со дня принятия реше-ния об аннулировании квалификационно-го аттестата аудитора

42


Причина аннулированияквалификационного аттестата аудитора

Срок, в течение которого претендентне допускается к сдаче экзамена

Систематическое нарушение аудитором То жепри проведении аудита требований, уста-новленных законодательством РоссийскойФедерации или федеральными правилами(стандартами) аудиторской деятельности

Подписание аудитором аудиторскогозаключения без проведения аудиторскойпроверки

То же

Отсутствие аудиторской деятельностив течение двух календарных лет подряд

Срок в Федеральном законе от 07.08.2001№ 119-ФЗ «Об аудиторской деятель-ности» не оговаривается

Нарушение требования о прохожденииобучения по программам ежегодногоповышения квалификации

То же

• Аннотировано по Федеральному закону от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторскойдеятельности» [7].

Лицензирование аудиторской деятельности проводится для обес-печения контроля государства за соблюдением требований законода-тельства Российской Федерации, предъявляемых к аудиторской дея-тельности.

Для получения лицензии необходимо:а) индивидуальному аудитору — наличие квалификационного

аттестата, государственной регистрации в качестве частного предпри-нимателя;

б) аудиторской организации — соблюдение требований ст. 4 Феде-рального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятель-ности».

Не менее 50% кадрового состава аудиторской организации долж-ны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающиев Российской Федерации; не менее 75% кадрового состава — гражданеРоссийской Федерации, постоянно проживающие в Российской Федера-ции, если руководителем является иностранный гражданин. В штате орга-низации должно быть не менее пяти аттестованных аудиторов, данноеположение действует с 09.09.2003, до указанной даты достаточно былоне менее двух аттестованных аудиторов. Аудиторской организации запре-щается иметь форму открытого акционерного общества.

Индивидуальный аудитор, аудиторская организация для полу-чения лицензии должны оплатить лицензионный сбор за рассмотре-ние заявления — 300 р., а также за выдачу лицензии — 1000 р.

43

Лицензирующим органом является уполномоченный федераль-ный орган исполнительной власти. Срок действия лицензии состав-ляет пять лет и может продлеваться неограниченное число раз присоблюдении лицензионных требований.

В постановлении Правительства РФ от 29.03.2002 № 190 «О лицен-зировании аудиторской деятельности» [16] определены лицензионныетребования для аудиторов, аудиторских организаций:

• наличие соответствующих типов квалификационных аттестатов;• необходимое число аттестованных аудиторов;• осуществление предпринимательской деятельности только

в виде проведения аудита, сопутствующих услуг в соответствии с нор-мативными актами, федеральными правилами (стандартами) аудитор-ской деятельности, регулирующими аудит;

• соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимыхпроверок, обеспечение возможности проведения внешних провероккачества;

• обеспечение аудиторской тайны, кроме случаев, установленныхзаконодательством Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ«Об аудиторской деятельности» определен перечень обстоятельств,когда лицензии могут быть аннулированы (табл. 2.2).

Таблица 2.2Перечень обстоятельств аннулирования лицензии

на аудиторскую деятельность*

Обстоятельство Основаниедля аннулирования

Выдача заведомо ложного аудиторского заключения (призна- Пункт 2 ст. 11ется в судебном порядке)

Уклонение от проведения внешней проверки качества работы Пункт 3 ст. 14и непредоставление проверяющим всей необходимой докумен-тации, информации

Систематическое нарушение требований нормативных актов, Пункт 4 ст. 14федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности

* Аннотировано по Федеральному закону от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторскойдеятельности» [7].

При аннулировании лицензии на осуществление аудиторской дея-тельности лицо подлежит исключению из аккредитованного профес-сионального аудиторского объединения без права вступления (в этоже объединение либо другое) на срок, установленный уполномочен-ным федеральным органом исполнительной власти, но не более трехлет со дня аннулирования лицензии.

44

2.3. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ АУДИРУЕМЫХ ЛИЦПрава и обязанности аудируемого лица определены в Федераль-

ном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»и ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверя-емых экономических субъектов», одобренном Комиссией по аудитор-ской деятельности при Президенте РФ, протоколом № 6 от 20.10.1999[77]. В данном учебном пособии рассмотрены только положения Феде-рального закона «Об аудиторской деятельности», так как они являют-ся приоритетными.

Проверяемый экономический субъект и (или) лицо, заключившеедоговор оказания аудиторских услуг, в соответствии с п. 1 ст. 6 Феде-рального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятель-ности» вправе [7]:

• получать от аудиторской организации информацию о законода-тельных и нормативных актах Российской Федерации, на которыхосновываются выводы аудиторской организации;

• получить от аудиторской организации аудиторское заключениев срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

• осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотно-шений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не про-тиворечащие законодательству Российской Федерации.

Аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказанияаудиторских услуг, в соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального законаот 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязано [7]:

• заключать договоры на проведение обязательного аудита с ауди-торскими организациями в сроки, установленные законодательствомРоссийской Федерации;

• создавать аудиторской организации условия для своевременно-го и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содейст-вие аудиторским организациям в своевременном и полном проведенииаудиторской проверки, предоставлять им информацию и документа-цию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному илиписьменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчер-пывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной фор-мах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторскойпроверки сведения у третьих лиц;

• не предпринимать каких бы то ни было действий в целях огра-ничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведенииаудиторской проверки;

• оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудитор-ской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учетаи составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

45

• своевременно оплачивать услуги аудиторских организацийв соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случа-ях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позици-ей работников аудируемой организации, а также в случае неполноговыполнения аудиторами работы по независящим от них причинам;

• исполнять иные обязанности, вытекающие из существа право-отношений, определенных договором оказания аудиторских услуг,и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом 21.11.1996 № 129-ФЗ«О бухгалтерском учете» от [8], а также Федеральным правилом (стан-дартом) № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовой (бух-галтерской) отчетности» [18] ответственность за подготовку и пред-ставление финансовой отчетности несет руководитель аудируемоголица. Аудит финансовой отчетности не освобождает руководителяаудируемого лица от такой ответственности [8].

За несоблюдение норм Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ«Об аудиторской деятельности» [7] аудируемые лица, лица, подлежа-щие обязательному аудиту, в соответствии со ст. 21 этого закона несутуголовную, административную и гражданско-правовую ответствен-ность.

2.4. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА,АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

11рава и обязанности аудитора, аудиторской организации опреде-лены в Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторскойдеятельности» [7] и ПСАД «Права и обязанности аудиторских орга-низаций и проверяемых экономических субъектов», одобренномКомиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, протоко-лом № 6 от 20.10.1999 [77].

Согласно положениям п. 1 ст. 5 Федерального закона от 07.08.2001№ 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторские организацииимеют право [7]:

• самостоятельно определять формы и методы аудиторской про-верки, за исключением вопросов, относящихся к планированию, доку-ментированию, рабочих документов, аудиторского заключения, тре-бования к которым раскрыты в федеральных ПСАД;

• проверять у экономических субъектов в полном объеме доку-ментацию о финансово-хозяйственной деятельности, фактическоеналичие имущества, учтенного в документации;

• получать разъяснения у должностных лиц по возникшим вопро-сам и дополнительные сведения в устной и письменной формах;

46

• отказаться от проведения аудиторской проверки или от выра-жения своего мнения о достоверности финансовой отчетности в ауди-торском заключении в случаях: а) непредставления проверяемымэкономическим субъектом необходимой документации; б) выявле-ния в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо могущих ока-зать существенное влияние на мнение о степени достоверности отчет-ности;

• иные права, определенные договором оказания аудиторскихуслуг, не противоречащие законодательству Российской Федерациии Федеральному закону от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской дея-тельности».

При проведении аудиторской проверки в соответствии с п. 2 ст. 5Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской дея-тельности» аудиторские организации обязаны [7]:

• осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законо-дательством Российской Федерации и Федеральным закономот 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

• предоставлять по требованию аудируемого лица необходимуюинформацию о требованиях законодательства Российской Федерации,касающихся проведения аудиторской проверки, о нормативных актахРоссийской Федерации, на которых основываются замечания и выво-ды аудиторской организации;

• в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг,передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу,заключившему договор оказания аудиторских услуг;

• обеспечивать сохранность документов, получаемых и составля-емых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание безсогласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор ока-зания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренныхзаконодательством Российской Федерации, т.е. соблюдать аудитор-скую тайну;

• исполнять иные обязанности, определенные договором оказа-ния аудиторских услуг и не противоречащие законодательству Россий-ской Федерации.

Перечень обязанностей аудиторской организации дополняет-ся ст. 13 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ [7] «Об ауди-торской деятельности», согласно которой аудиторская организа-ция обязана страховать риск ответственности за нарушение договорапри проведении обязательного аудита. Это значит, что аудиторскаяорганизация при наличии договора на обязательный аудит с цельювыражения мнения о степени достоверности финансовой отчетности

47

должна заключить договор со страховой организацией, предметомкоторого является страхование риска ответственности за нарушениедоговора.

2.5. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРОВ(АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ)

Ответственность аудитора (аудиторской организации) — этосанкции, связанные с неисполнением либо ненадлежащим исполне-нием аудитором (аудиторской организацией) своих обязательствпо заключенному с экономическим субъектом договору на проведениеаудита. Формы и виды ответственности определяются законодатель-ством Российской Федерации и соглашением сторон.

Выделяют следующие виды ответственности аудитора (аудитор-ской организации):

• гражданско-правовая;• административная;• уголовная.Гражданско-правовая ответственность определена ст. 15 ГК РФ [1]

в виде возмещения убытков: а) расходы, связанные с восстановлениемнарушенного права (на проведение перепроверки, судебные расходы);б) упущенная выгода, а также гл. 25 ГК РФ, раскрывающей ответствен-ность за нарушение обязательств по договору.

Административная ответственность регулируется Кодексом РФоб административных правонарушениях (КоАП Р Ф ) и Федеральнымзаконом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Таккак аудиторская деятельность до 01.07.2006 подлежит лицензирова-нию, то на нее в этой части распространяются положения КоАП РФ.Статьей 14.1 КоАП РФ определены случаи и формы ответственностиза осуществление деятельности [4]:

• с нарушением условий, предусмотренных лицензией, в форменаложения штрафа (табл. 2.3);

• без лицензии, в форме наложения штрафа (табл. 2.4).

Таблица 2.3

Размер штрафа за осуществление деятельностис нарушением лицензионных условий по категориям лиц*


Гражданин

Должностное лицо

Юридическое лицо

Размер штрафа в МРОТ

От 15 до 20

От 30 до 40

От 300 до 400

* Аннотировано по [4|.

48

Таблица 2.4

Размер штрафа за осуществление деятельностибез лицензии по категориям лиц*


Гражданин

Должностное лицо

Юридическое лицо

Размер штрафа в МРОТ

От 20 до 25

От 40 до 50

От 400 до 500


За нарушение Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ«Об аудиторской деятельности» административная ответственностьопределена в формах аннулирования лицензии на право осуществле-ния аудиторской деятельности и квалификационного аттестата ауди-тора (см. табл. 2.1, 2.2). В случае нарушения конфиденциальности(аудиторской тайны) как для аудиторской организации, так и для ауди-тора предусмотрена ответственность в форме возмещения причинен-ных убытков.

Уголовная ответственность определена ст. 202 «Злоупотреблениеполномочиями частными нотариусами и аудиторами» Уголовногокодекса Российской Федерации [5]. В частности, в форме штрафа в раз-мере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иногодохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо в виделишения свободы на срок до трех лет с лишением права занимать опре-деленные должности или заниматься определенной деятельностьюна срок до трех лет.


1. Раскройте основные категории нормативно-правовых актов,регулирующих аудит в России.

2. Каковы основные функции уполномоченного федеральногооргана исполнительной власти в области аудиторской деятель-ности?

3. Какие основные функции профессиональных аудиторскихобъединений и требования по их аккредитации вы знаете?

4. С какой целью создается Совет по аудиторской деятельностипри уполномоченном федеральном органе исполнительнойвласти? Каковы его основные функции?

5. Охарактеризуйте систему профессиональной подготовки, атте-стации аудиторов в России.

6. Какие условия определены для получения допуска к осущест-влению аудиторской деятельности?


7. В каких случаях может произойти аннулирование квали-фикационного аттестата и исключение из единого реестра(до 01.07.2006 аннулирование лицензии на осуществлениеаудиторской деятельности)?

8. Раскройте права, обязанности, ответственность аудируемоголица.

9. Каковы права, обязанности аудитора (аудиторской организа-ции)?

10. Охарактеризуйте ответственность аудитора (аудиторской орга-низации).

Тесты

1. За подготовку, составление, представление финансовой отчет-ности несет ответственность:а) руководитель аудиторской организации;б) руководитель аудируемого лица;в) аудитор, проводивший проверку финансовой отчетности.

2. Квалификационный аттестат аудитора действует:а) пять лет;б) три года;в) бессрочно.

3. Руководитель аудируемого лица обязан:а) осуществлять контроль за работой независимых аудиторов;б) утверждать общий план аудиторской проверки;в) запрашивать сведения, необходимые для проверки, у треть-

их лиц.4. Аудитор имеет право при аудите финансовой отчетности:

а) проверять фактическое наличие имущества, учтенногов документах;

б) требовать применения бухгалтерских программ, которымивладеет аудитор;

в) привлекать эксперта без согласования с экономическимсубъектом.

5. Если руководитель экономического субъекта не согласенс выводами аудитора относительно финансовой (бухгалтер-ской) отчетности, то он обязан:а) оплатить услугу аудиторов;б) отказаться от оплаты за аудит;в) обратиться к другой аудиторской организации.

6. Аудитор, работающий в составе группы от аудиторской орга-низации, имеет право:а) вносить изменения в бухгалтерский учет аудируемого лица;

50

б) вносить исправления в бухгалтерскую отчетность аудиру-емого лица;

в) получать разъяснения, объяснения в письменной и устнойформах от должностных лиц аудируемого лица.

7. Назначать проверку качества аудиторского заключения имеетправо:а) только аккредитованное профессиональное аудиторское

объединение;б) орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской

деятельности, и (или) аккредитованное профессиональноеаудиторское объединение;

в) орган государственного налогового контроля по месту реги-страции.

8. За непроведение обязательного ежегодного аудита финансо-вой отчетности предусмотрена ответственность:а) только дисциплинарная;б) только гражданско-правовая;в) административная, гражданско-правовая, уголовная.

9. Правовые основы осуществления аудиторской деятельностив России определены:а) Временными правилами аудиторской деятельности в Россий-

ской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ;б) Порядком осуществления аудиторской деятельности в Россий-

ской Федерации, утвержденным постановлением Правитель-ства РФ;

в) Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об ауди-торской деятельности».

10. Аудитор может отказаться от проведения проверки или выра-жения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской)отчетности в случае, если:а) не произведена оплата экономическим субъектом за ауди-

торские услуги;б) не представлена вся необходимая информация;в) не выполнено условие по предоставлению отдельного поме-

щения для осуществления проверки.

4*

ТЕМАЗ

АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫИ ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЭТИКА

3.1. ПОНЯТИЕ И ВИДЫАУДИТОРСКИХ СТАНДАРТОВ

Аудиторские стандарты предъявляют единые требования к поряд-ку осуществления аудиторской деятельности и содержат основныепринципы и приемы, которым должен следовать аудитор в своей про-фессиональной деятельности.

Применение стандартов аудита позволяет аудиторским организа-циям [78]:

• полнее соблюдать требования стандартов аудиторской деятель-ности;

• сделать технологию и организацию проведения аудита болеерациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по провер-кам отдельных участков, обеспечить дополнительный контроль за рабо-той аудиторов, других специалистов.

• содействовать внедрению в аудиторскую практику научныхдостижений и новых технологий, укрепить общественный престижпрофессии;

• обеспечить высокое качество аудиторской работы и способство-вать снижению аудиторского риска;

• детализировать профессиональное поведение аудитора в соот-ветствии с этическими нормами аудита.

По уровню организации общественных отношений аудиторскиестандарты подразделяют на международные и национальные, а по содер-жанию и назначению — на общие, рабочие, аудиторские стандарты отчет-ности и специфические.

Международные стандарты аудита (МСА) подготовлены в целяхунификации подходов к аудиту в международном масштабе и повы-шения уровня профессионализма в тех странах, где уровень аудитаниже общемирового (прил. 2). Разработкой МСА занимается Комитетпо международной аудиторской практике, который действует на пра-

52

вах постоянного автономного комитета при Международной федера-ции бухгалтеров (МФБ).

Национальным стандартом Российской Федерации являютсяправила (стандарты) аудиторской деятельности — нормативныедокументы, регламентирующие единые требования к осуществлениюи оформлению аудита и сопутствующих ему услуг, а также к оценкекачества аудита, порядку подготовки аудиторов и оценке их квалифи-кации [80]. Они становятся основанием в суде для доказательствакачества проведения аудита и определения степени ответственностиаудитора.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются:• на федеральные правила (стандарты);• внутренние правила (стандарты), действующие в профессио-

нальных аудиторских объединениях, а также в аудиторских организа-циях и у индивидуального аудитора, т.е. внутрифирменные правила(стандарты).

Ранее правила (стандарты) утверждала Комиссия по аудиторскойдеятельности при Президенте РФ соответствующим протоколом(прил. 3). В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 07.08.2001№ 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» начиная с 2001 г. феде-ральные правила (стандарты) утверждаются Правительством РФ.Перечень федеральных стандартов, действующих на момент подго-товки учебного пособия, представлен в прил. 4. Эти правила (стан-дарты) являются обязательными для аудиторов и аудиторских орга-низаций.

В настоящее время сложилась ситуация, когда в области аудитаприняты и действуют федеральные правила (стандарты) аудиторскойдеятельности и правила (стандарты) аудиторской деятельности, одоб-ренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.В соответствии с постановлением Правительства РФ от 06.02.2002№ 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской дея-тельности в Российской Федерации» [15] аудиторские организациии индивидуальные аудиторы до утверждения Правительством РФфедеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности должныруководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами)аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторскойдеятельности при Президенте РФ. Те правила (стандарты) аудитор-ской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятель-ности при Президенте РФ, по которым утверждены и действуют анало-гичные федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности,применяются в том объеме, в котором не они противоречат федераль-ным, и в части положений, содержащих требования не ниже федераль-

53

ных, например ПСАД «Существенность и аудиторский риск» и Феде-ральное правило № 4 «Существенность в аудите».

Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ«Об аудиторской деятельности» профессиональные аудиторские объ-единения в соответствии с их уставами вправе устанавливать для сво-их членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которыене могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудитор-ской деятельности и содержать требования ниже тех, которые уста-новлены в федеральных правилах (стандартах).

Общие стандарты раскрывают цели и принципы аудита отчетно-сти, содержат требования к степени квалификации аудитора, чтобыэффективно и профессионально выполнять аудиторские процедуры.Аудитор должен иметь соответствующую подготовку и знания, бытьнезависимым, действовать с надлежащим вниманием.

Рабочие стандарты являются основными правилами проведенияаудиторских мероприятий и представляют собой структуру или общуюсхему целенаправленных систематических действий, которым долженследовать аудитор в своей работе (включая планирование и надзорза аудитором, рассмотрение структуры внутреннего контроля, полу-чение компетентных доказательств).

Стандарты отчетности предъявляют основные требованияк составу, содержанию отчета аудитора, аудиторского заключения,порядку их предоставления.

Специфические стандарты предназначены для проведения ауди-та отдельных отраслей, оказания иных услуг.

3.2. ВНУТРИФИРМЕННЫЕ АУДИТОРСКИЕСТАНДАРТЫ

В соответствии с законодательством Российской Федерации вну-трифирменные правила (стандарты) аудиторской деятельности, дей-ствующие в аудиторской организации и у индивидуального аудитора,относятся к внутренним стандартам. Под внутрифирменными ауди-торскими стандартами понимают документы, детализирующие и рег-ламентирующие единые требования к осуществлению и оформлениюаудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с цельюобеспечения эффективности практической работы и ее соответствиятребованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности [78].

Аудиторская организация должна сформировать пакет внутри-фирменных стандартов, отражающий ее собственный подход к прово-димым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеуста-новленных принципов организации и проведения аудита. Внутрифир-менные стандарты регламентируют деятельность аудиторов в рамках

54

данной аудиторской фирмы и обеспечивают дополнительные основыдля урегулирования всевозможных реальных и потенциальных кон-фликтов.

К внутрифирменным стандартам аудиторской организациимогут относиться принятые и утвержденные в установленном поряд-ке стандарты, инструкции, методические разработки, пособия и другиедокументы, обязательные к применению в аудиторской организации,раскрывающие внутренние подходы к осуществлению аудиторскойдеятельности. В совокупности они представляют собой описание комп-лексного подхода к организации и технологии проведения аудита.Перечень рекомендуемых ПСАД «Требования, предъявляемые к вну-трифирменным аудиторским стандартам» стандартов представленв прил. 5.

Внутрифирменные стандарты утверждает руководитель ауди-торской организации, если учредительными документами не преду-смотрено иное. Эти стандарты пересматриваются при изменениях зако-нодательства Российской Федерации, специализации, смене собствен-ника.

Требования внутрифирменных стандартов аудиторской органи-зации должны регулировать выполнение аудиторских процедур в соот-ветствии с основными принципами аудита и общепринятыми этиче-скими нормами.

3.3. ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЭТИКА АУДИТОРА

Кодекс профессиональной этики аудитора устанавливает нормыповедения аудиторов, определяет основополагающие принципы,которые должны соблюдаться им в процессе выполнения своихпрофессиональных функций. Для разработки профессиональной этикииспользуются положения общей этики. Этика — область философии,которая занимается систематическим изучением проблемы человече-ского выбора, понятий о хорошем и плохом, которыми человек руко-водствуется, и смысл, который в конечном счете имеет [104]. Необхо-димость регулирования этического поведения профессиональныхгрупп возникла в связи с ответственностью ее представителей передобществом.

Аудиторы несут ответственность перед обществом, в том числеперед всеми, кто полагается на их объективность, честность, независи-мость, что способствует поддержанию нормального функционирова-ния коммерческой деятельности.

Профессиональная этика включает в себя свод норм, которыеимеют рамочный характер, однако даже при их наличии проблемавыбора в конкретном случае остается за профессионалом. При реше-

55

нии проблемы выбора аудитор может использовать общий критерий,закрепленный в Кодексе профессиональной этики аудиторов Россий-ской Федерации [65]: «Старайся не делать другим того, что не хотелбы, чтобы делали тебе», а также следующие подходы, сложившиесяв философии [104]:

императивный — строится на жестких правилах, которых следуетпридерживаться, недостаток — рассматривается только соблюдениеправил, а не последствие действий;

утилитарный — изучаются последствия в результате действий,а не соблюдение правил (т.е. допускаются исключения из правил),недостаток — данный подход дает положительный эффект, если всеостальные следуют норме, если нет, то исключение из правил стано-вится правилом для всех и нормы поведения не соблюдаются;

генерализация — разумное сочетание императивного и утилитарно-го подходов, предполагает решать проблему выбора, отвечая на вопрос:«Что случилось бы, если бы все действовали одинаково в одинаковыхобстоятельствах?». Если результаты действий нежелательны, то такиедействия являются неэтичными и не должны осуществляться.

Выделяют международный, национальный и внутренний кодек-сы профессиональной этики аудиторов.

Международный кодекс профессиональной этики принят МФБ.В нем содержатся нормы как в целом для всех профессиональных бух-галтеров, так и отдельно для независимых профессиональных бухгал-теров (аудиторов).

Кодекс профессиональной этики аудиторов России в качественационального был утвержден Советом по аудиторской деятельности приМинфине России 28.08.2003 протоколом № 16 и согласован с Коорди-национным советом российских профессиональных объединений ауди-торов и бухгалтеров. Он подготовлен с учетом требований законо-дательства Российской Федерации на основе рекомендаций Кодексаэтики МФБ с максимальным сохранением его концептуальных подходови разделов [63]. Этот кодекс устанавливает правила поведения аудито-ров России и определяет основные принципы, которые должны имисоблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности.В России аккредитованные профессиональные аудиторские объедине-ния обязаны с 2001 г. устанавливать требования к профессиональнойэтике, осуществлять систематический контроль за их соблюдением.Кодекс этики, действующий в профессиональном объединении, отно-сится к группе внутренних кодексов. В соответствии с правилами пре-емственности его нормы не должны противоречить национальномукодексу и содержать требования ниже национального.

Некоторые российские аудиторские объединения до вступленияв силу Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской

56

деятельности» сами разрабатывали и принимали внутренний кодекспрофессиональной этики аудитора. В частности, такой кодекс утвер-дила в декабре 1996 г. Аудиторская палата России. В нем были обоб-щены этические нормы профессионального поведения независимыхаудиторов, объединенных Аудиторской палатой России, на основемеждународных этических норм МФБ.

Наличие кодексов этики разных уровней может привести к опре-деленным противоречиям. Международный кодекс в отношении дан-ной проблемы предусматривает следующее: если какое-либо положе-ние национального этического кодекса противоречит положениюмеждународного этического кодекса, то должно выполняться нацио-нальное требование. При оказании услуг в другом государстве следу-ет руководствоваться тем этическим кодексом, в котором определеныболее строгие (жесткие) требования.

Ответственность аудиторов за несоблюдение кодекса этики опре-деляется профессиональным аудиторским объединением.


1. В чем заключается сущность понятия аудиторских стандартов?Каково их значение в развитии аудита?

2. На какие виды подразделяют аудиторские стандарты? Охарак-теризуйте их.

3. Кто разрабатывает и утверждает национальные аудиторскиестандарты?

4. Предусмотрена ли ответственность аудитора за несоблюдениенорм аудиторских стандартов? В чем она выражается?

5. Каково значение внутренних аудиторских стандартов?6. Какими аудиторскими стандартами необходимо руководство-

ваться при разработке внутрифирменных стандартов?7. Охарактеризуйте общую этику и ее взаимосвязь с профессио-

нальной этикой аудитора.8. Раскройте содержание и назначение Кодекса профессиональ-

ной этики аудиторов России.9. Почему возникла необходимость (потребность) регулирования

профессионального поведения аудитора?10. Предусмотрен ли внешний контроль за аудиторами по соблю-

дению норм аудиторских стандартов, кодекса этики? Кемон осуществляется?

Тесты

1. Внутрифирменные стандарты в аудиторской организацииутверждаются:

57

а) аккредитованным профессиональным аудиторским объеди-нением;

б) приказом руководителя аудиторской организации, еслиучредительными документами не предусмотрено иное;

в) по согласованию с клиентами аудиторской организации.2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности

утверждает:а) Правительство РФ;б) аккредитованное профессиональное аудиторское объеди-

нение;в) руководитель аудиторской организации.

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельностидля аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов приаудите финансовой отчетности:а) не являются обязательными в любом случае;б) являются обязательными, за исключением тех положений,

которые имеют рекомендательный характер;б) используются по обстоятельствам.

4. При разработке внутрифирменных аудиторских стандартоваудиторская организация обязана руководствоваться:а) только рекомендациями аккредитованных профессиональ-

ных аудиторских объединений;б) только кодексом профессиональной деятельности;в) нормативными актами, регулирующими аудиторскую дея-

тельность, а также учитывать рекомендации аккредитован-ных профессиональных аудиторских объединений.

5. Внутренние стандарты могут содержать требования ниже тре-бований, которые содержатся в федеральных правилах (стан-дартах) аудиторской деятельности:а) нет;б) да;в) законодательством не регулируется.

6. При систематическом нарушении федеральных правил (стан-дартов) аудиторской деятельности:а) предусмотрена административная, уголовная, гражданско-

правовая ответственность;б) ответственность не предусмотрена законодательством;в) решение об ответственности принимает аккредитованное

профессиональное аудиторское объединение.7. Правила (стандарты) аудиторской деятельности определяют:

а) принципы составления финансовой (бухгалтерской) отчет-ности;

58

б) единые требования к порядку осуществления аудиторскойдеятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопут-ствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудито-ров и оценке их квалификации;

в) требования по проверке налогового учета и отчетности.8. При проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетно-

сти российской компании аудитор должен руководствоваться:а) международными стандартами аудита;б) профессиональным опытом и интуицией;в) федеральными и внутренними правилами (стандартами)

аудиторской деятельности.9. Кодекс профессиональной этики аудиторов России принят:

а) Минфином России;б) Советом по аудиторской деятельности при уполномоченном

федеральном органе исполнительной власти;в) Правительством РФ.

10. Кодекс профессиональной этики аудиторов России содержит:а) нормы поведения аудиторов;б) требования к уровню квалификации аудиторов;в) процедуры осуществления аудиторских проверок.

ТЕМА 4

СУЩЕСТВЕННОСТЬ И АУДИТОРСКИЙ РИСК

4.1. СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

Существенность — это вероятность того, что применяемые ауди-торские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчет-ности экономического субъекта и оценить их влияние на принятиесоответствующих решений ее пользователями [82]. Информацияоб отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйствен-ных операциях, а также составляющих капитала считается существен-ной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономиче-ские решения пользователей, принятые на основе финансовой(бухгалтерской) отчетности [21].

Аудитор не может выразить мнение о степени достоверностифинансовой отчетности с абсолютной уверенностью, так как имеютсяприсущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаруже-ния существенных искажений в силу объективных, субъективныхи прочих причин.

К объективным причинам относятся:1) использование аудитором систем тестирования;2) наличие ограничений, присущих любым системам бухгалтер-

ского учета и внутреннего контроля;3) существование ограничений в части аудиторских доказательств,

которые носят скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.При аудите отчетности проверяются не все операции, нашедшие

отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Согласноаудиторским стандартам проверка проводится выборочно, с исполь-зованием тестирования средств контроля в отношении эффективностиорганизации и функционирования систем бухгалтерского учета и вну-треннего контроля, а также путем тестирования сальдо счетов, групподнотипных операций. Вторая причина связана с системами бухгал-терского учета и внутреннего контроля. Аудитор выражает мнениес разумной уверенностью, так как идеальных систем бухгалтерскогоучета и внутреннего контроля не существует (см. тему 5). Для сбора

60

доказательств аудитор использует информацию, содержащуюся в пер-вичных учетных документах, учетных регистрах, финансовой отчетнос-ти. Он может убедиться, что финансово-хозяйственная операция, зафик-сированная в первичном учетном документе, оформлена в соответствиис требованиями законодательства Российской Федерации и отраженав учетных регистрах в соответствии с учетной политикой, действующи-ми нормативными актами. Однако аудитор не может гарантировать,что рассматриваемая операция действительно имела место в то время,в том объеме, которые указаны в первичном учетном документе, так какон не присутствовал при ее совершении. Следовательно, аудиторскиедоказательства не носят исчерпывающего характера.

Субъективные причины определяются собственным суждениемаудитора о системе сбора документов и сделанными на их основе выво-дами. В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ«Об аудиторской деятельности» [7] аудитор имеет право самостоятель-но определять формы и методы аудиторской проверки. Принимаяв качестве источника аудиторские стандарты и полагаясь на свое про-фессиональное суждение, аудитор организует сбор аудиторских дока-зательств, которые, по его мнению, являются более надлежащимии достоверными, и на их основе формирует вывод о степени достовер-ности финансовой отчетности.

Прочие причины ограничения аудита возникают из-за проведенияаудируемым лицом финансово-хозяйственных операций и наличияфакторов, увеличивающих риск существенного искажения сверх ожи-даемого уровня при обычных условиях.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4«Существенность в аудите» определено, что информация об отдель-ных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных опе-рациях, а также составляющих капитала считается существенной, еслиее пропуск или искажение может повлиять на экономические реше-ния пользователей, принятые на основе финансовой отчетности [21].

В аудите различают качественную и количественную оценкусущественности информации.

При качественной оценке аудитор должен использовать своепрофессиональное суждение, для того чтобы определить, носят илине носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искаже-ния порядка совершения хозяйственных и финансовых операцийот требований нормативных актов, действующих в Российской Феде-рации [84]. Таким образом, аудитору необходимо выявить существен-ность из контекста поставленного вопроса. Например, статью доходовможно рассмотреть для оценки существенности с качественной сторо-ны относительно общего обзора финансовой отчетности; целого,

61

от которого она составляет часть; других статей; соответствующейсуммы за предыдущие годы [84]. Д.К. Робертсон выделяет следующиефакторы при оценке существенности: абсолютная величина ошибки,относительная величина ошибки, содержание статьи отчетности, кон-кретные условия, неопределенность, кумулятивный эффект [105].

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4«Существенность в аудите» примерами качественных искажений явля-ются недостаточное или неадекватное описание учетной политики,когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бух-галтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описани-ем; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных тре-бований в случае, когда существует вероятность того, что последующееприменение санкций сможет оказать значительное влияние на резуль-таты деятельности аудируемого лица [21].

В случае количественной оценки аудитору необходимо определить,превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искаженияпрогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значениеошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которойквалифицированный пользователь этой отчетности с большей степе-нью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выво-ды и принимать правильные экономические решения.

В зависимости от аспекта финансовой отчетности аудитор рассмат-ривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской)отчетности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотип-ных операций и раскрытия информации. Аудитор должен приниматьво внимание существенность при определении характера, сроков про-ведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке послед-ствий искажений. Однако методика расчета уровня существенностив Федеральном правиле (стандарте) № 4 отсутствует. Аудиторскиморганизациям необходимо разработать свой подход по расчету уровнясущественности и использовать его при планировании аудиторскихпроцедур, оценке последствий искажений. За основу можно взять мето-дику расчета уровня существенности, предлагаемую в ПСАД «Суще-ственность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудитор-ской деятельности при Президенте РФ [70].

Рассмотрим расчет уровня существенности по формату прил. 6на примере условного экономического субъекта ОАО «Факел» (прил. 7).В гр. 2 табл. 4.1 приведены показатели из финансовой отчетности ОАО«Факел», в гр. 4 — значение, применяемое для нахождения уровнясущественности.

62

Таблица 4.1

Базовые показатели, используемые при нахожденииуровня существенности для ОАО «Факел»-, тыс. р.

Наименованиепоказателя

Показатель из финансо-вой отчетности: строка,

фафа, форма отчета

1

Значениебазового

показателябухгалтерской

отчетностиОАО «Факел»

2

Доля,%

3

Значениепоказателя,

применяемоедля нахождения

уровнясущественности[ ( ф . 2 х ф . 3) :

: 100%]

4

Балансоваяприбыль

Валовой объемреализациибез НДС

Валюта баланса

Собственныйкапитал

Общие затратыпредприятия

Итого

Стр. 140, гр. 3 «За отчет-ный период», форма N» 2

Стр. 010, ф. 3 «За отчет-ный период», форма № 2

Стр. 300 или стр. 700,ф. 4 «На конец года»,форма № 1

Стр. 490, ф. 4 «На конецгода», форма № 1

Стр. 020 + стр. 030 ++ стр. 040, ф. 3 «За отчет-ный период», форма № 2

-

598

10 005

8 236

5192

9 894

33 925

5

2

2

10

2

-

29,9

200

164,7

519,2

197,9

1 111,7

Уровень существенности определяют по следующей формуле:

(4.1)

где ЗП — значение показателя, используемого при расчете уровня суще-ственности.

Рассчитаем уровень существенности для ОАО «Факел» по фор-муле (4.1), тыс. р.:

В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существен-ность и аудиторский риск» показатели, применяемые при расчете уров-ня существенности, не должны отличаться от их среднего значенияболее чем на 20%. Для проверки данного условия можно использоватьследующую формулу:

63

(4.2)

Процентные отклонения показателей, используемых при опреде-лении уровня существенности для ОАО «Факел», по формуле (4.2)составляют, %:

С учетом того, что максимальное и минимальное значения пока-зателей отличаются от среднего (222,34 тыс. р.) более чем на 20% в боль-шую и меньшую стороны соответственно, необходимо определитьновое значение уровня существенности, тыс. р.:

4

Общий уровень существенности составляет 187,53 тыс. р. Данноезначение можно округлить согласно ПСАД «Существенность и рискв аудите» в пределах 20%. При решении вопроса, в какую сторону (уве-личения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходи-мо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь меж-ду аудиторским риском и существенностью. Округление полученногозначения уровня существенности в сторону увеличения снижает ауди-торский риск, и наоборот. Произведем округление в большую сторону,что составляет 200 тыс. р. и не превышает 20% от 187,53 тыс. р. Следо-вательно, для ОАО «Факел» уровень существенности составит 200 тыс. р.и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искаже-ний по отдельности и в сумме, а также для выражения профессиональ-ного мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

64

В предлагаемой методике используются показатели из формы № 1«Бухгалтерский баланс» гр. 4 «На конец года». Возможен вариант, ког-да для расчета уровня существенности в аудиторской организации со-гласно внутрифирменным стандартам применяется среднее значениепоказателей из гр. 3 «На начало года» и гр. 4 «На конец года» формы№ 1 «Бухгалтерский баланс». Данный подход дает возможность полу-чить более точную оценку уровня существенности. Однако, так какаудитор выражает профессиональное мнение о степени достовернос-ти финансовой отчетности за финансовой год, использование пока-зателей только из гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерскийбаланс» представляется более точным.

Рассчитанный показатель существенности применяется на уров-не всей финансовой отчетности. Однако аудитор рассматривает суще-ственность и на уровне отдельных статей отчетности. В этом случаеиспользуют несколько подходов, сложившихся в практике. Одиниз них предполагает вычисление процента отклонений по конкретнойстатье финансовой отчетности, в пределах которого искажение не будетсущественно. Процент отклонений должен быть закреплен во внутри-фирменных стандартах, утвержденных и действующих в конкретнойаудиторской организации. При его определении можно использоватьположения нормативных актов Российской Федерации, напримерст. 15.11. «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учетаи представления бухгалтерской отчетности» КоАП РФ. В данной ста-тье определено, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерскогоучета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядкаи сроков хранения учетных документов, влечет наложение админи-стративного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учетаи представления бухгалтерской отчетности согласно ст. 15.11 КоАП РФпонимается:

• искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чемна 10%;

• искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчет-ности не менее чем на 10%.

Во внутрифирменном стандарте закрепляется, что искажениелюбой статьи (строки) финансовой отчетности на 10% и более счита-ется существенным.

Другой подход к определению существенности на уровне отдель-ных статей отчетности основан на ее структуре. В этом случае рассчи-тывают удельное значение показателей в валюте баланса, а затем сумму,которую будет составлять удельное значение статьи финансовой отчет-ности от уровня существенности. Полученное значение и будет являть-


ся существенным для статьи отчетности. В прил. 8 как пример приво-дится расчет существенности на уровне отдельных статей финансовойотчетности по данным формы № 1 «Бухгалтерский баланс» ОАО «Факел».Этот подход раскрыт в Методических рекомендациях по проверкеналога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведенииаудита и сопутствующих услуг.

При определении структуры финансовой отчетности могут иметьместо несущественные (незначимые) статьи. Для нахождения наибо-лее значимых статей баланса необходимо установить, какое удельноезначение от валюты баланса будет существенным (т.е. 1, 1,5% и т.д.),полагаясь на свое профессиональное суждение и положения внутри-фирменных стандартов аудиторской организации, и дать ему обосно-вание. Значимыми статьями будут те, которые равны установленномупроценту либо более процента, определенного как существенный.

При формировании методики расчета уровня существенностиаудиторская организация может использовать зарубежный опыт.В некоторых аудиторских фирмах, таких, как А, В, С (табл. 4.2), долязначения, применяемого при расчете уровня существенности, указанане конкретным числом, а интервалом.

Использование показателя «оборот» в рассматриваемой методикепозволяет определить уровень существенности на уровне групп одно-типных операций, т.е. оборотов по бухгалтерским счетам. Это обосно-вано тем, что на практике, как правило, оборот аудируемого лица и сто-имость активов в бухгалтерском балансе имеют различный порядок.

Таблица 4.2Доли значений, используемые для определения существенности

аудиторскими фирмами Великобритании*

Базовыйпоказатель

Оборот, %

Прибыльдо налогообло-жения, %

Валюта баланса,%

Фирма А

0,5-1

5-10

1-2

Фирма В

2-4

5-10

5-10

Фирма С

0,5-1

5-10

0,5-1

Фирма D

1

10

1 — чистыеактивы, 5 — обо-ротные средства


В случае если аудиторская организация будет использовать мето-дику фирмы D или ее элементы, необходимо учитывать, что расчетчистых активов выполняется в соответствии с приказом Минфина

66

России от 29.01.2003 № Юн «Об утверждении порядка оценки чистыхактивов акционерных обществ» [41].

В аудиторских стандартах Австралии определено, что ошибкадо 5% показателя считается несущественной, ошибка в 10% и более —существенной, ошибку от 5 до 10% необходимо оценить с качествен-ной стороны. Следовательно, если аудитор выявил ошибку, составля-ющую 10% и более, то он рассматривает это как существенный фактори модифицирует аудиторское заключение. В случае когда выявленыошибки до 5%, они оцениваются как несущественные. В отношенииошибок, составляющих от 5 до 10%, аудитор должен выполнитьдополнительные аудиторские процедуры, для того чтобы сделать выводоб их влиянии на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчет-ности.

Между существенностью и аудиторским риском существуетобратная взаимосвязь. Аудитор должен принимать это во вниманиепри определении характера, сроков проведения и объема аудиторскихпроцедур. Так, если приемлемый уровень существенности по конкрет-ным аудиторским процедурам окажется ниже запланированного,то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либоснизив риск средств контроля путем дополнительного тестированиясредств контроля, либо снизив риск необнаружения путем прове-дения дополнительных или модифицированных процедур проверокпо существу.

Аудитору необходимо использовать существенность для оценкисовокупности неисправленных искажений и их влияния на степеньдостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Совокупностьнеисправленных искажений в соответствии с Федеральным правилом(стандартом) № 4 включает в себя конкретные искажения, выявлен-ные аудитором, в том числе результаты неисправленных искажений,обнаруженных во время предыдущего аудита, а также наилучшую ауди-торскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретноопределены (т.е. прогнозируемые ошибки) [70].

В случае когда искажения существенны, аудитору необходимоснизить аудиторский риск посредством проведения дополнительныхаудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемоголица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.При отказе руководства аудируемого лица вносить изменения в финан-совую (бухгалтерскую) отчетность аудитор должен проанализироватьрезультаты проведенных дополнительных аудиторских процедур. Еслидополнительные аудиторские процедуры свидетельствуют о сущест-венности искажений, то рассматривается вопрос о модификации ауди-торского заключения.

5* 67

4.2. АУДИТОРСКИЙ РИСК

Любая деятельность сопряжена с определенной степенью риска,и аудиторская не является исключением. Рассмотрим понятие аудитор-ского риска, связанного с выражением профессионального мненияаудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчет-ности.

Аудиторский риск — это риск выражения аудитором ошибочногоаудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчетности содер-жатся существенные искажения [25].

Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов опре-делены Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторскихрисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»,утвержденным постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405.В соответствии с этим стандартом аудитору следует использовать своепрофессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск, а такжеразработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения ауди-торского риска до приемлемо низкого уровня. Какое значение считаетсяприемлемо низким, правило (стандарт) не определяет. Данный вопросдолжен быть раскрыт во внутренних правилах (стандартах) аудиторскойдеятельности.

В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск —5%. Это означает, что пять из 100 подписанных аудитором заключе-ний содержат неверные сведения по спорным вопросам. Установле-ние данного показателя на более низком уровне может оказать отри-цательное влияние на конкурентоспособность аудиторской организа-ции [90].

Для оценки аудиторского риска применяют количественныйи качественный методы.

При количественном методе используют следующую модельаудиторского риска:

(4.3)

где - неотъемлемый риск;- риск средств контроля;- риск необнаружения.

На практике модель аудиторского риска можно применять несколь-кими способами.

1. Установив значение составляющих аудиторского риска (т.е.неотъемлемый риск, риск средств контроля, риск необнаружения),аудитор может определить его уровень.

2. Акцент переносится на расчет значения риска необнаруженияи соответствующее количество необходимых аудиторских доказа-

68

тельств. Это более эффективный способ. В этом случае модель ауди-торского риска имеет следующий вид:

3. Наиболее общий способ использования модели аудиторскогориска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонента-ми аудиторского риска и уровнем аудиторского риска, количествоми качеством необходимых аудиторских доказательств [83].

Качественный метод заключается в том, что аудитор, исходяиз соответствующего опыта, знания клиента, определяет аудиторскийриск на основании отчетности в целом или отдельных групп операцийкак высокий, средний, низкий и использует эту оценку при планиро-вании (табл. 4.3).

Таблица 4.3Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска [25]

Аудиторская оценка

неотъемлемого риска

Высокая

Средняя

Низкая

Аудиторская оценка риска средств контроля

высокая

Самая низкая*

Более низкая*

Средняя*

средняя

Более низкая*

Средняя*

Более высокая"

низкая

Средняя*

Более высокая*

Самая высокая *

* Оценка, выделенная курсивом, характеризует оценку риска необнаружения.

Аудитор должен оценить аудиторский риск на этапе планирова-ния. При проверке он получает дополнительную информацию об ауди-руемом лице и может изменить оценку уровня аудиторского риска,полученную во время планировании аудита.

Рассмотрим более детально компоненты аудиторского риска.Неотъемлемый риск — подверженность остатка средств на сче-

тах бухгалтерского учета или групп однотипных операций искажени-ям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствиянеобходимых средств внутреннего контроля [25].

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 8 ауди-тор при проведении оценки неотъемлемого риска в процессе разработ-ки общего плана аудита на уровне финансовой отчетности полагаетсяна свое профессиональное суждение, для того чтобы учесть следующиефакторы:

• опыт и знания руководства аудируемого лица, изменения в егосоставе за определенный период;

• необычное давление на руководство аудируемого лица;

69

• характер деятельности аудируемого лица;• факторы, влияющие на отрасль, в которой функционирует ауди-

руемое лицо.При разработке программы аудита аудитору следует соотнести

проведенную оценку риска с существенными сальдо счетов и группа-ми однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финан-совой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что неотъемле-мый риск в отношении данной предпосылки является высоким. Припроведении оценки неотъемлемого риска в процессе разработки про-граммы аудита аудитор полагается на свое профессиональное сужде-ние, для того чтобы учесть следующие факторы:

• счета бухгалтерского учета аудируемого лица, которые могутбыть подвержены искажениям;

• сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий,утверждений, которые могут потребовать привлечения эксперта;

• роль субъективного суждения, необходимого для определенияостатка на счетах бухгалтерского учета аудируемого лица;

• подверженность активов потерям или незаконному присвоению;• завершение необычных и сложных операций, особенно ближе

к концу отчетного года;• операции, которые не подвергаются процедуре обычной обра-

ботки.Риск средств контроля — риск того, что искажение, которое может

иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерскогоучета или групп однотипных операций и быть существенным, не будетсвоевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помо-щью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля [25].

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовойотчетности риск средств контроля оценивается как высокий, когда:

• системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудиру-емого лица неэффективны;

• оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроляаудируемого лица нецелесообразна.

Определенный риск средств контроля всегда имеет место, таккак существуют ограничения систем бухгалтерского учета и внутрен-него контроля.

Риск средств контроля может оцениваться ниже, чем высокийриск, в следующих случаях:

• аудитор имеет доказательства, что конкретные средства вну-треннего контроля в отношении предпосылки будут предотвращать,обнаруживать, исправлять существенные искажения;

70

• аудитор планирует проводить тесты средств контроля для под-тверждения оценки.

В рабочих документах аудитору необходимо указать пониманиесистем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценку рискасредств контроля и раскрыть обоснование оценки риска ниже, чемвысокой. Чем ниже аудитор дает оценку риска средств контроля, тембольше аргументов, подтверждающих ее обоснованность, он долженпредоставить.

В Федеральном правиле (стандарте) № 8 указаны методы доку-ментирования информации, имеющей отношение к системам бухгал-терского учета и внутреннего контроля: повествовательное описание,вопросники, контрольные перечни, блок-схемы.

Тесты средств контроля включают в себя: проверку документов,направление запросов и наблюдение, повторное применение средстввнутреннего контроля. Чем ниже оценка риска средств контроля, тембольше подтверждений надо получить аудитору в отношении надле-жащей организации и эффективности функционирования систем бух-галтерского учета и внутреннего контроля.

При изучении эффективности применения средств внутренне-го контроля аудитор принимает во внимание способ и последователь-ность их применения, а также учитывает, кем они применялись.По результатам тестирования средств внутреннего контроля аудитордолжен дать оценку риска средств контроля и определить, соответству-ет ли она первоначальной оценке риска средств контроля, следует липересмотреть первоначальную оценку риска средств контроля и какэто повлияет на процесс аудита.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля прямо пропорцио-нальны планируемому количеству доказательств и обратно риску необ-наружения.

Риск необнаружения — риск того, что аудиторские процедурыпо существу не позволяют обнаружить искажение остатков средствпо счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое можетбыть существенным по отдельности или в совокупности с искажени-ями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или груп-пы операций [25].

При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимаетво внимание предварительную оценку риска средств контроля, оцен-ку неотъемлемого риска, для того чтобы определить надлежащий рискнеобнаружения.

Риск необнаружения напрямую связан с процедурами проверкипо существу и может учитываться:

71

• в отношении предпосылок подготовки финансовой отчетности,• для определения характера, временных рамок, объема аудитор-

ских процедур по существу.Этот вид риска всегда будет присутствовать, так как большая часть

аудиторских доказательств представляет доводы в поддержку некото-рого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Аудитор обязан на основе оценки внутреннего и контрольногорисков определить в своей работе риск необнаружения и с учетом того,что он должен иметь приемлемо низкое значение спланировать соот-ветствующие аудиторские процедуры. Независимо от того, наскольконизки неотъемлемый риск и риск средств контроля, аудитору необхо-димо провести некоторые процедуры проверки по существу в отноше-нии существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и группопераций.

Существует обратная связь между риском необнаружения и ком-бинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля:

• высокие значения неотъемлемого риска и риска средств конт-роля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить,насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самымсвести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

• низкие значения неотъемлемого риска и риска средств контро-ля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий рискнеобнаружения и при этом получить приемлемое значение общегоаудиторского риска.

Оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходеаудита, в связи с чем необходимо вносить изменения в запланирован-ные процедуры проверки по существу.

В случае если аудитору требуется снизить риск необнаружения,он обязан:

• пересмотреть применяемые аудиторские процедуры, предусмот-рев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

• увеличить затраты времени на проверку;• повысить объем аудиторских выборок.По окончании аудита необходимо установить, подтвердились ли

оценки риска средств контроля, риска необнаружения, систем бухгал-терского учета и внутреннего контроля. Если аудитор придет к выво-ду, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношенииимеющих существенный характер статей баланса или однотипной груп-пы хозяйственных операций до приемлемо низкого уровня, это можетслужить основанием для подготовки по итогам проверки модифици-рованного аудиторского заключения.

72

Контрольные вопросы1. Какие ограничения присущи аудиту?2. Раскройте понятие существенности в аудите.3. Какие подходы к определению существенности в аудите вы зна-

ете?4. Дайте определение аудиторского риска, его компонентов.5. Каково содержание неотъемлемого риска и риска средств конт-

роля?6. В чем заключается риск необнаружения?7. Как должен поступить аудитор, если возникает необходимость

снизить риск необнаружения?8. На каких этапах проверки аудитор применяет существенность

и аудиторский риск?9. Какова взаимосвязь аудиторского риска и существенности? Как

она влияет на действия аудитора?10. В каких случаях неотъемлемый риск и риск средств контроля

оцениваются как высокие?

Тесты1. Взаимосвязь между аудиторским риском и уровнем существен-

ности:а) обратная;б) прямая;в) отсутствует.

2. Аудитор рассматривает существенность:а) только на уровне финансовой отчетности;б) как на уровне финансовой отчетности, так и в отношении

остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета,групп однотипных операций и случаев раскрытия инфор-мации;

в) по согласованию с экономическим субъектом.3. Аудиторский риск состоит из компонентов:

а) неотъемлемый риск, риск средств контроля, риск необна-ружения;

б) только внутрихозяйственный риск и риск средств контроля;в) которые определил аудитор по согласованию с экономиче-

ским субъектом.4. Аудитору необходимо принимать во внимание существенность:

а) только при оценке последствий искажений;б) только при определении характера, сроков проведения, объ-

ема аудиторских процедур;

73

в) при определении характера, сроков проведения, объемааудиторских процедур, а также оценке последствий иска-жений.

5. Аудитор обязан принимать во внимание существенность:а) на всех этапах аудиторской проверки;б) только на этапе завершения аудита;в) только на этапе планирования.

6. Риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когдав финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся суще-ственные искажения, представляет собой:а) аудиторский риск;б) неотъемлемый риск;в) риск средств контроля.

7. С аудиторскими процедурами проверки по существу напрямуюсвязан уровень:а) риска неотъемлемого;б) риска средств контроля;в) риска необнаружения.

8. Риск того, что существенные искажения, которые могут иметьместо в отношении остатка средств по счетам бухгалтерскогоучета или группы однотипных операций, не будут своевремен-но предотвращены или обнаружены и исправлены с помощьюсистем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, является:а) неотъемлемым риском;б) риском средств контроля;в) риском необнаружения;

9. Риск того, что аудиторские процедуры по существу не позво-лят обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгал-терского учета или групп операций, которые могут быть суще-ственными по отдельности или в совокупности с другимиискажениями, является:а) неотъемлемым риском;б) риском средств контроля;в) риском необнаружения.

10. Аудиторский риск более надежно определить путем комбини-рованной оценки:а) риска необнаружения и риска средств контроля;б) неотъемлемого риска и риска необнаружения;в) неотъемлемого риска и риска средств контроля.

74

ТЕМА 5

АУДИТОРСКАЯ ОЦЕНКАСИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ КЛИЕНТА

5.1. ИЗУЧЕНИЕ И ОЦЕНКАСИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 8«Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемыйаудируемым лицом» аудитору необходимо оценить системы бухгал-терского учета и внутреннего контроля в объеме, достаточном для про-ведения аудита финансовой отчетности и выражения профессиональ-ного мнения о степени ее достоверности.

Система бухгалтерского учета — это упорядоченная системасбора, регистрации, обобщения информации в денежном выраженииоб имуществе и обязательствах организации и их движении путемсплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйствен-ных операций.

Система внутреннего контроля — это совокупность организаци-онных мер, методик и процедур, используемых руководством аудиру-емого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективноговедения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохран-ности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибоки искажения информации, а также своевременной подготовки досто-верной финансовой отчетности [25].

Аудитору необходимо получать представление о системах бухгал-терского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточ-ное для планирования аудита и разработки эффективного подходак проведению аудита. В процессе аудита финансовой отчетности ауди-тор уделяет внимание только тем основным целям и конкретнымпроцедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля,которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой отчет-ности.

75

Понимание системы внутреннего контроля наряду с оценкойнеотъемлемого риска, риска средств контроля и учетом иной инфор-мации позволяет аудитору:

• определить виды вероятных существенных искажений, которыемогут встретиться в финансовой отчетности;

• учитывать факторы, влияющие на риск появления существен-ных искажений;

• разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.При изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутренне-

го контроля необходимо учитывать их взаимосвязь с компонентамиаудиторского риска (табл. 5.1).

Таблица 5.1Взаимосвязь систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

с компонентами аудиторского риска*

Вид системы Элемент системы Вид риска

Система бухгалтер- Средства внутреннего контроля, имеющие Риск необнаруже-ского учета отношение к системе бухгалтерского учета ния (Рн)

Система внутреннего Контрольная среда, процедуры контроля Риск средств кон-контроля троля (Рк)

* Аннотировано в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Опенкааудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» [25].

Рассмотрим каждую из систем более подробно. Аудитор изучаети оценивает систему бухгалтерского учета. При этом ему необходиморассмотреть средства внутреннего контроля, имеющие отношениек системе бухгалтерского учета, которые содействуют достижению сле-дующих целей:

• осуществление операций по общему или специальному разре-шению руководства аудируемого лица;

• своевременный учет всех операций и прочих событий в точныхсуммах на надлежащих счетах бухгалтерского учета и в должные отчет-ные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку финансовой(бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным поряд-ком;

• возможность доступа к активам и записям только по разреше-нию руководства аудируемого лица;

• регулярное сопоставление учетных активов с активами, име-ющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любыхрасхождений.

Аудитору необходимо получить понимание системы бухгалтер-ского учета, достаточное, чтобы определить:

76

• основные группы и типы операций, осуществляемые аудиру-емым лицом;

• способы инициирования таких операций;• основные регистры бухгалтерского учета, методы системати-

зации и хранения первичных учетных документов, счета бухгалтер-ского учета, используемые при подготовке финансовой и иной отчет-ности;

• процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовойотчетности от момента инициирования важных операций до моментаих включения в отчетность.

Система внутреннего контроля включает в себя контрольную сре-ду и процедуры контроля.

Контрольная среда — понятие, характеризующее общее отноше-ние, осведомленность и практические действия руководства проверя-емой организации, направленные на установление, поддержание и раз-витие системы внутреннего контроля в организации [83]. Она влияетна эффективность конкретных средств контроля и имеет следующиесоставляющие:

• стиль и основные принципы управления данным аудируемымлицом;

• организационная структура аудируемого лица;• распределение ответственности и полномочий;• осуществляемая кадровая политика;• порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних

пользователей;• порядок осуществления внутреннего управленческого учета

и подготовки отчетности для внутренних целей;• обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудиру-

емого лица требованиям действующего законодательства;• наличие и особенности организации работы ревизионной комис-

сии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудиру-емого лица.

При рассмотрении организационной структуры необходимо учи-тывать, что она является эффективной, если предполагает оправдан-ное распределение несовместимых функций между сотрудниками эко-номического субъекта. Функции данного сотрудника являютсянесовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способ-ствовать совершению случайных или умышленных ошибок и наруше-ний и затруднять их обнаружение [67]. Подлежат распределению меж-ду различными сотрудниками следующие функции:

• непосредственный доступ к активам экономического субъекта;• разрешение на осуществление операций с активами;

77

• непосредственное осуществление хозяйственных операций;• отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.Процедуры контроля — это составные части системы внутреннего

контроля, установленные руководством организации на отдельныхнаправлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспече-ния эффективного и надежного управления ею [83]. К процедурамконтроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

• подотчетность одних работников другим;• внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-

хозяйственной деятельности;• сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг

и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (т.е. про-ведение инвентаризации);

• сравнение данных, полученных из внутренних источников, с дан-ными внешних источников информации;

• проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и ариф-метической точности записей;

• осуществление контроля за прикладными программами и ком-пьютерными информационными системами;

• ограничение доступа к активам и записям;• сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми пока-

зателями.Системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля присущи

ограничения по следующим причинам:• затраты на функционирование системы внутреннего контроля

не должны быть выше ожидаемых выгод;• ориентация большей части средств внутреннего контроля

направлена на текущие, а не на редкие операции;• существует возможность наличия ошибок вследствие человече-

ского фактора;• имеется возможность обойти процедуры внутреннего контроля

путем сговора работников;• существует возможность злоупотребления полномочиями лица-

ми, на которых возложены обязанности по осуществлению внутрен-него контроля;

• процедуры контроля могут быть неадекватными, так как изме-нились условия деятельности экономического субъекта.

Эффективность системы внутреннего контроля может быть сведе-на к нулю, если имеются в наличии следующие факты: неправильноепонимание инструкций; ошибки в суждениях; халатность персонала;рассеянность или усталость со стороны лица, несущего ответственность

78

за процедуры контроля; столкновение между отдельными лицами;неправильный выбор процедур контроля.

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контролясостоит из следующих этапов:

1) общее знакомство с системами бухгалтерского учета и внутрен-него контроля;

2) предварительная оценка надежности систем бухгалтерскогоучета и внутреннего контроля;

3) подтверждение предварительной оценки надежности систембухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Аудитор должен в разумные сроки информировать руководствоаудируемого лица о выявленных им существенных недостатках струк-туры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутрен-него контроля. При этом необходимо отметить, что представлены толь-ко недостатки, которые стали известны аудитору в ходе проверки, и чтопроверка не предназначена для определения полной эффективностисистем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

5.2. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТЫВНУТРЕННЕГО АУДИТА

Внутренний аудит — это организованная руководством и (или)собственником система контроля за ведением бухгалтерского учета,функционированием системы внутреннего контроля [72]. Внутреннийаудит действует в интересах руководства и (или) собственников. Егоработа регламентируется внутренними документами.

Аудитору необходимо изучить и оценить работу внутреннегоаудита в объеме, достаточном для планирования и проведения аудита.Для оценки работы внутреннего аудита следует изучить: организаци-онный статус внутреннего аудита, который влияет на объективность,независимость; компетентность; профессиональный уровень (плани-рование, документирование и др.); функциональные рамки (содержа-ние, объем работы); уровень значимости.

Для обеспечения разумной объективности и независимостивнутреннего аудита по организационному статусу он должен подчи-няться совету директоров. В таком случае расширяются и его функцио-нальные рамки, так как при этом в объем контрольных полномочийвходит проверка работы не только сотрудников, но и высшего управ-ленческого персонала, включая руководителя организации. Критериинезависимости, предъявляемые к внутреннему аудиту, определяютсобственник и (или) руководитель экономического субъекта. К ниммогут относиться требования по отсутствию имущественной, финан-

79

совой, родственной или какой-либо иной заинтересованности по отно-шению к организации. В отношении членов ревизионной комиссии,избираемой высшим органом управления — собранием акционеров(учредителей), — нормативно-правовыми актами установлены отдель-но требования для обеспечения ее независимости. В п. 6 ст. 85 Феде-рального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»определено, что члены ревизионной комиссии (ревизор) обществане могут одновременно являться членами совета директоров (наблю-дательного совета), а также занимать иные должности в органах управ-ления обществом.

Акции, принадлежащие членам совета директоров (наблюдатель-ного совета) или лицам, занимающим должности в органах управле-ния, не могут участвовать в голосовании при избрании членов ревизи-онной комиссии (ревизора) [11].

В функции внутреннего аудита может включаться проведениеинвентаризации или участие в составе инвентаризационной комиссии.Инвентаризация должна проводиться в соответствии с приказом Мин-фина России от 13.06.1995 № 49 «Методические указания по инвента-ризации имущества и финансовых обязательств» [46]. Согласно дан-ному приказу, а также ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» инвентаризация должна прово-диться обязательно в следующих случаях:

• перед составлением годовой финансовой отчетности, но не ранее1 октября;

• при смене материально-ответственных лиц;• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также

в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федера-ции при преобразовании государственного или муниципального уни-тарного предприятия;

• при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а так-же порчи ценностей;

• в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрез-вычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при ликвидации (реорганизации) и в других случаях, преду-смотренных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ«О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бух-галтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаныпроводить инвентаризацию не только активов, в том числе объектовосновных средств, но и обязательств. В ходе инвентаризации прове-ряются и документально подтверждаются их наличие, состояниеи оценка [8].

80

При организации и проведении инвентаризации приказом руко-водителя организации должна быть создана постоянно действующаяинвентаризационная комиссия, а также определены порядок, сроки,состав рабочей комиссии для проведения инвентаризации по конкрет-ным объектам. Дата приказа об инвентаризации должна быть ранеедаты ее начала. На практике встречаются случаи, когда в состав инвен-таризационной комиссии включается материально-ответственноелицо. Данный факт является несоблюдением требования обоснован-ного распределения несовместимых функций, что может повлечьза собой искажение результатов инвентаризации путем давления мате-риально-ответственного лица как члена комиссии на других ее участ-ников. Инвентаризация должна проводиться только в присутствииматериально-ответственного лица. Отсутствие хотя бы одного членакомиссии при проведении инвентаризации является основанием дляпризнания ее результатов недействительными.

Инвентаризационная комиссия перед инвентаризацией должнаполучить от материально-ответственного лица последний отчет и рас-писку в установленной форме о том, что неучтенных активов докумен-тов нет. На всех первичных учетных документах, приложенныхк последнему отчету материально-ответственного лица, должна бытьпроставлена запись (от руки или штампом) «до инвентаризации» с ука-занием даты.

В ходе инвентаризации заполняются инвентаризационные описив двух экземплярах. Отдельные описи оформляются на имущество,не подлежащее отражению на балансе организации (на ответственномхранении, принятое в переработку). Инвентаризационные описи могутбыть заполнены как с использованием средств вычислительной тех-ники и другой организационной техники, так и ручным способом [46].На каждой странице описи указывается прописью общее количествоактивов вне зависимости от того, в каких единицах измерения эти цен-ности показаны, все листы должны быть пронумерованы. На послед-ней странице описи делается отметка о проверке цен, таксировкии подсчета итогов за подписями лиц, проводивших проверку. Инвен-таризационные описи, а также оговоренные исправления в них подпи-сывают все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответ-ственное лицо. В конце описи материально-ответственные лица даютрасписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их при-сутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензийи принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хра-нение. Если по каким-либо активам, обязательствам были выявленырасхождения между фактическими и учетными данными, то по нимсоставляются сличительные ведомости. От материально-ответствен-


ных лиц должны быть получены письменные разъяснения о причинахрасхождений. На заседаниях инвентаризационной комиссии, которыеоформляются соответствующими протоколами, рассматриваютсярезультаты инвентаризации, принимается решение о признании недо-стач, излишков, пересортицы, отнесении недостачи на виновное лицо.Выявленный излишек активов подлежит оприходованию по текущимрыночным ценам и зачислению на финансовые результаты как внереа-лизационные доходы. Недостача активов списывается: в пределах норместественной убыли, утвержденных в установленном законодатель-ством Российской Федерации порядке, — на расходы организации;сверх норм естественной убыли — на виновное лицо; если виновноелицо не установлено или во взыскании с виновных лиц отказано судом —на убытки организации как внереализационные расходы. В последнемслучае должны быть предоставлены следующие документы: решениеследственных или судебных органов, подтверждающих отсутствиевиновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либозаключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела техниче-ского контроля или соответствующих специализированных организа-ций (например, инспекций по качеству). При отсутствии перечислен-ных документов недостача в целях налогообложения в состав расхо-дов не включается. В исключительных случаях может быть произведенвзаимный зачет излишков и недостач, т.е. может быть признана пере-сортица. Пересортица признается при одновременном выполненииследующих условий: у одного и того же материально-ответственноголица; за один и тот же период; одного и того же наименования; в рав-ных количествах. О допущенной пересортице материально-ответствен-ные лица должны предоставлять подробные объяснения инвентари-зационной комиссии. По результатам взаимного зачета излишкови недостачи определяется либо излишек, либо недостача.

Окончательное решение по результатам инвентаризации прини-мает руководитель организации путем издания приказа. Результатыинвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности тогомесяца, в котором закончена инвентаризация, по годовой отчетности —в годовом отчете.

Если аудитор придет к мнению, что он может использовать рабо-ту внутреннего аудитора, то ему необходимо рассмотреть: соответствиеобъема работы внутреннего аудитора целям внешнего; планированиеи документирование его работы; обоснованность выводов внутреннихаудиторов, соответствие работы планируемой независимым аудитором;использование результатов работы внутреннего аудита руководствоми (или) собственником аудируемого лица.

Аудиторская организация должна иметь право без ограниченийобщаться с внутренним аудитором. Для использования результатов

82

работы внутреннего аудитора внешнему необходимо: определить поря-док встреч с внутренними аудиторами; рассмотреть рабочие докумен-ты за интересующий период; оговорить сроки, объем работ, докумен-тальное оформление работы, которая будет выполнена внутреннимиаудиторами. Аудиторская организация не должна полностью полагать-ся на работу внутреннего аудита. В связи с этим необходимо прово-дить контрольные проверки объектов, проверяемых внутренним ауди-тором. В случаях выявления расхождений изменяется содержание илиобъем аудиторских процедур.

При использовании работы внутреннего аудита ответственностьза выражение мнения о достоверности финансовой отчетности остаетсяв полном объеме за независимым аудитором.


1. В чем заключается сущность понятия «система внутреннегоконтроля» и ее элементов?

2. Охарактеризуйте систему бухгалтерского учета и средства кон-троля, имеющие отношение к ней.

3. Каковы требования к изучению и оценке контрольной среды,процедур контроля?

4. Какие этапы оценки систем бухгалтерского учета и внутренне-го контроля вы знаете?

5. Раскройте понятие внутреннего аудита. Каково его местов управлении экономическим субъектом?

6. По каким вопросам возникают «взаимоотношения» внутрен-него и внешнего аудита?

7. В каких случаях обязательна инвентаризация?8. Какие основные процедуры проведения инвентаризации вам

известны?9. Как регулируются выявленные расхождения при инвентари-

зации фактического наличия имущества, обязательств с дан-ными бухгалтерского учета в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации?

10. В чем состоит разграничение ответственности между внешними внутренним аудиторами?

Тесты

1. При аудите финансовой отчетности аудитор уделяет вниманиетем основным целям и конкретным процедурам в системах бух-галтерского учета и внутреннего контроля, которые:а) относятся к управленческому учету;б) имели место в проверяемом периоде;

6* 83

в) имеют отношение к процессу подготовки финансовой отчет-ности.

2. Функции внутреннего аудита могут выполнять:а) инспектора налоговых органов;б) специальные службы, состоящие в штате экономического

субъекта;в) внешние аудиторы при проведении аудита финансовой

отчетности.3. Аудируемое лицо имеет отдел внутреннего аудита. Аудитор при

аудите финансовой отчетности:а) должен полностью полагаться на работу внутреннего ауди-

тора;б) использует работу внутреннего аудитора в соответствии

с условиями договора на аудит финансовой отчетности;в) не должен полностью полагаться на работу внутреннего

аудитора.4. Аудитору необходимо получить достаточное понимание про-

цедур контроля в целях:а) общения с руководством аудируемого лица;б) разработки плана аудиторской проверки;в) получения разъяснений от руководства аудируемого лица.

5. Понимание аудитором всех процедур контроля при разработ-ке общего плана аудита:а) решается по согласованию с руководством аудируемого

лица;б) требуется;в) не требуется.

6. Пересортица признается в случаях, если обнаружена:а) у одного и того же материально-ответственного лица, за один

и тот же период, одного и того же наименования имущества,в равных количествах;

б) разных материально-ответственных лиц, за один и тот жепериод, одного и того же наименования имущества;

в) разных материально-ответственных лиц, одного и того женаименования, в равных количествах, в совокупностипо всей организации.

7. Проведение инвентаризации имущества и обязательств в соот-ветствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету обя-зательно:а) при подготовке квартальной финансовой отчетности;б) смене материально-ответственных лиц;в) подготовке финансовой отчетности за месяц.

84

8. Организация, роль и функции внутреннего аудита определя-ются:а) руководством и (или) собственником экономического субъ-

екта;б) Минфином России;в) налоговой инспекцией.

9. На форму и объем документации аудитора оказывают влияниеразмер, сложность структуры аудируемого лица, характер егосистем бухгалтерского учета и внутреннего контроля:а) да;б) нет;в) не имеет значения.

10. Аудитор может провести некоторые тесты средств контроляаудируемого лица до окончания отчетного периода:а) да;б) нет;в) по его усмотрению.

ТЕМА 6

ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИИ АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

6.1. ЭТАПЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Аудиторская проверка — это мероприятие, заключающееся в сбо-ре, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финан-сового положения аудируемого лица, и имеющее своим результатомвыражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерскогоучета и достоверности финансовой отчетности [80].

К основным этапам аудиторской проверки в соответствии с Феде-ральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности отно-сятся:

1) организация и планирование:• официальное предложение клиента о проведении аудита,• знакомство с финансово-хозяйственной деятельностью (изуче-

ние внешних, внутренних факторов, влияющих на деятельность ауди-руемого лица, получение представления о системе внутреннего кон-троля, оценка существенности, аудиторского риска и т.д.),

• разработка и согласование общего плана и программы аудита,• составление письма о проведении аудита,• подписание договора на проведение аудита;2) сбор аудиторских доказательств:ш тестирование средств контроля,• проведение процедур проверки по существу;3) завершение аудита:• обобщение, систематизация аудиторских доказательств,• сообщение информации, полученной по результатам аудита,

руководству аудируемого лица и представителям его собственника,• составление аудиторского заключения.Официальному предложению аудиторской организации о прове-

дении аудита предшествует выбор аудитора. Экономические субъек-ты, финансовая отчетность которых подлежит обязательному аудиту,прежде чем обращаться с официальным предложением о проведении

86

аудита, осуществляют выбор аудиторской организации. В акционер-ных обществах независимого аудитора выбирает собрание акционеров,в пределах установленной советом директоров суммы для оплатыза аудит. Для аудируемых лиц, имеющих в уставном капитале долюгосударственной собственности или собственности субъекта Россий-ской Федерации не менее 25%, аудитор определяется по результатамоткрытого конкурса, порядок проведения которого утверждается Пра-вительством РФ. В учредительных документах экономического субъ-екта могут быть введены дополнительные ограничения в отношениинезависимого аудита, не противоречащие действующим нормативнымактам.

При выборе аудиторской организации экономический субъектимеет право ознакомиться с содержанием лицензии, числом аттесто-ванных аудиторов в области специализации заказа, другой информа-цией, характеризующей квалификацию аудиторского персонала,ее деятельность. Особое внимание уделяется требованиям к условиямпроведения аудита, правам, обязанностям сторон, которые предпола-гаются в договоре, ответственности аудиторской организации, срокампроведения аудита, предоставлению аудиторского заключения, а такжепривлечению других специалистов. Возможно рассмотрение репута-ции аудиторской организации, а также аккредитованного профессио-нального объединения, в котором она состоит. При необходимостиэкономический субъект знакомится с финансовой отчетностью ауди-торской организации для оценки ее финансового положения. Эконо-мический субъект имеет право обращаться к аудиторской организа-ции за получением сопутствующих услуг, кроме услуг, несовместимыхс аудитом финансовой отчетности (восстановление, ведение бухгал-терского учета, составление финансовой отчетности).

Аудиторская организация должна разрабатывать и применятьна постоянной основе критерии оценки экономических субъектов длясоблюдения требований нормативных актов, правил (стандартов) ауди-торской деятельности, профессиональной этики. Она обязана оценитьсоблюдение принципа независимости, другие ограничения, установ-ленные законодательством Российской Федерации. В соответствиис Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской дея-тельности» аудит не может проводиться индивидуальным аудитором.Необходимо определить влияние на деятельность экономическогосубъекта следующих факторов: а) внешних (общеэкономических,отраслевых); б) внутренних (связанных с индивидуальными особен-ностями, в том числе с репутацией руководства экономического субъек-та). Аудитор оценивает основную и инвестиционную деятельностьэкономического субъекта, прочие операции.

87

К основным процедурам отбора клиентов аудиторскими органи-зациями относятся:

• оценка цели аудиторской проверки и возможного использова-ния ее результатов;

• стиль и принципы управления;• предварительная оценка потенциальной трудоемкости, сложнос-

ти аудита и аудиторского риска;• оценка причины смены (смен) аудитора;• характер и проблемы взаимоотношений с внешними пользова-

телями финансовой отчетности (налоговыми органами, банками, парт-нерами и т.д.);

• аналитическая проверка отчетности;• предварительная оценка систем бухгалтерского учета и внутрен-

него контроля;• самооценка способности аудиторской организации к выполне-

нию работы (наличия соответствующего персонала, знания отрасликлиента и т.д.).

По результатам анализа определяется возможность проведенияаудита, сопутствующих услуг на профессиональном уровне.

6.2. АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА

Аудиторская выборка — это применение аудиторских процедурменее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы одно-типных операций. Она дает возможность аудитору получить и оценитьаудиторские доказательства в отношении некоторых характеристикэлементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочьсформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности,из которой произведена выборка [33].

Требования по аудиторской выборке раскрыты в Федеральномправиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденномпостановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.

Для рассмотрения выборки в аудите необходимо определитьсяс применяемой терминологией по данному вопросу в отношении видовошибок (табл. 6.1), изучаемой совокупности, риска выборки.

В отношении изучаемой совокупности в аудите различаютпонятия генеральной совокупности, элементов выборки и стратифи-кации.

Генеральная совокупность представляет собой полный наборэлементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сде-лать выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели про-цедуры выборки, а также полной.

88

Элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемыев учете и составляющие генеральную совокупность.

Аудитор может подразделить генеральную совокупность на стра-ты, т.е. подмножества. В таком случае каждая страта проверяетсяотдельно. Процесс деления генеральной совокупности на страты, каж-дая из которых представляет собой группу элементов выборки со сход-ными характеристиками, называется стратификацией. При стратифи-кации аудитору необходимо обеспечить, чтобы каждый элемент выбор-ки мог быть включен только в одну страту.

Таблица 6.1Ошибки, различаемые в аудиторской выборке*

Вид ошибки Краткая характеристика ошибки

1. Ошибка выборки Отклонение от нормального функционирования средства вну-треннего контроля (при выполнении тестов средств внутренне-го контроля).Искажение в учете или отчетности (при выполнении аудитор-ских процедур проверки по существу)

2. Общая ошибка Степень отклонения от нормального функционирования сред-выборки ства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств

внутреннего контроля).Суммарное искажение в учете или отчетности (при выполне-нии аудиторских процедур проверки по существу)

3. Аномальная Ошибка вследствие единичного случая, которая не может про-ошибка изойти повторно (за исключением некоторых случаев)

и не является репрезентативной ошибкой с точки зрения дан-ной генеральной совокупности

4. Допустимая Максимальный размер ошибки генеральной совокупности,ошибка которую аудитор считает приемлемой


Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанныйна основе отобранной совокупности, отличается от вывода при приме-нении идентичных процедур аудита к генеральной совокупностив целом [33].

В аудите различают два типа рисков выборки. Риск первого типапредставляет собой риск того, что аудитор сделает следующие заклю-чения:

• риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действитель-ности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

• существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в дей-ствительности она есть (при выполнении аудиторских процедур про-верки по существу).

89

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с боль-шой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудитор-скому мнению.

Риск второго типа представляет собой риск того, что аудитор при-дет к следующим выводам:

• риск средств внутреннего контроля выше, чем в действитель-ности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

• имеет место существенная ошибка, тогда как в действительнос-ти ее не существует (при выполнении аудиторских процедур провер-ки по существу).

Риск такого типа оказывает влияние на эффективность аудита,поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установ-лению того, что первоначальные выводы были неверны.

Риск, не зависящий от аудиторской выборки, является следстви-ем факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводупо любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки(т.е. числом отбираемых для проверки элементов). Риск, связанныйс выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемойсовокупности, а не связанный — путем надлежащего планированиязадания, текущего контроля за работой аудиторов и проверки выпол-нения процедур.

Различают следующие виды выборки:представительная (репрезентативная) — элементы ее генераль-

ной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;непредставительная (нерепрезентативная) — элементы ее гене-

ральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобран-ными. Аудитор полагается на свое профессиональное суждение приотборе элементов.

Элементами выборки могут быть натуральные объекты (напри-мер, первичные учетные документы) или показатели в денежном выра-жении. Аудитор должен стараться сформировать репрезентативнуюсовокупность путем отбора элементов выборки, которые обладаютхарактеристиками, типичными для генеральной совокупности, так какцелью выборки является получение выводов по всей генеральной сово-купности. При формировании проверяемой совокупности необходи-мо исключать предвзятость.

Для построения выборки аудитор определяет метод отбора элемен-тов, который будет использоваться при тестировании с целью получе-ния аудиторских доказательств. В соответствии с Федеральнымправилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка» различают следу-ющие методы отбора элементов:

1) отбор всех элементов (сплошная проверка);

90

2) отбор специфических (определенных) элементов;3) отбор отдельных элементов (формирование аудиторской

выборки).Первый метод отбора не применяют при проведении тестов средств

внутреннего контроля, его используют в отношении аудиторских про-цедур проверок по существу. Сплошная проверка целесообразна в сле-дующих случаях:

а) генеральная совокупность состоит из небольшого числа элемен-тов наибольшей стоимости;

б) неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высо-кими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежа-щие аудиторские доказательства;

в) повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осу-ществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского уче-та, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотно-шения затрат и результатов.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Раз-личают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевыеэлементы. К элементам наибольшей стоимости относят суммы сальдосчетов, которые превышают планируемую степень точности, т.е. уро-вень существенности. При определении ключевых элементов аудиторотбирает сальдо счетов, существенных качественно, т.е. элементы,по которым возможна наибольшая вероятность наличия ошибки илиискажения, и элементы существенные количественно, т.е. элементы(например, месяцы), имеющие наибольший оборот по данному счетув отчетном периоде. При использовании данного метода осуществля-ется построение непредставительной выборки, в связи с чем результа-ты, полученные по отобранным элементам, не могут быть экстраполи-рованы на всю совокупность.

Третий метод представляет собой отбор элементов для построе-ния представительной выборки. Прежде чем отобрать элементы, необ-ходимо определить объем выборки.

Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависитот обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффек-тивности аудита.

Объем выборки определяют с применением специальных формултеории вероятности и математической статистики либо на основе про-фессионального суждения аудитора. В этом случае аудитор долженпроанализировать, снижен ли риск выборки до приемлемо низкогоуровня. Чем ниже риск, связанный с использованием выборочногометода, который готов принять аудитор, тем больше необходимыйобъем выборки (табл. 6.2).

91

Таблица 6.2

Факторы, влияющие на объем выборки

Фактор Влияние на объем выборки

Допустимый риск выборки Чем ниже риск, тем больше объем выборки

Доверие к внутреннему Чем выше доверие, тем меньше объем выборкиконтролю

Значение ошибки для целей Чем выше значение, тем больше объем выборкиаудита

Предполагаемый размер Чем выше размер и частота возникновения, тем большеошибки объем выборки

Наиболее однородные Наличие однородной группировки снижает объемгруппировки выборки

Число единиц проверяемой Чем выше число единиц, тем больше объем выборкисовокупности

Выборка является основой тестирования средств внутреннего кон-троля и процедур проверки по существу. В приложении 1 к Федераль-ному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудитор-ская выборка» [33] определены факторы, влияющие на объемотобранной совокупности для тестирования средств внутреннего кон-троля, которые должны рассматриваться вместе (табл. 6.3).

Таблица 6.3

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупностидля тестирования средств внутреннего контроля*

Фактор Влияниена объем выборки

Увеличение степени, в которой аудитор намеревается полагать- Увеличение объемася на систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Увеличение степени отклонения от предписанной процедуры Уменьшение объемаконтроля, которую аудитор готов признать допустимой (допус-тимая ошибка)

Увеличение степени отклонения от предписанной процедуры Увеличение объемаконтроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральнойсовокупности (ожидаемая ошибка)

Увеличение необходимой степени доверия аудитора (или умень- То жешение вероятности того, что аудитор сочтет, что риск средстввнутреннего контроля ниже, чем действительный риск средстввнутреннего контроля по генеральной совокупности)

Увеличение числа элементов генеральной совокупности Ничтожно малоевлияние


92

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для про-

верки по существу, которые должны рассматриваться вместе, приве-

дены в Приложении 2 к Федеральному правилу (стандарту) аудитор-

ской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» (табл. 6.4).

Число элементов выборки, которая состоит из элементов, осно-

ванных на сальдо счетов, определяют по следующей формуле [84]:

(6.1)

где ОС — общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денеж-ном) выражении;

ЭН — суммарное стоимостное (денежное) выражение элементов наи-большей стоимости;

ЭК — суммарное стоимостное (денежное) выражение ключевыхэлементов;

КП — коэффициент проверки;УС — уровень существенности.

Таблица 6.4

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупностидля проверки по существу*

Фактор Влияниена объем выборки

Увеличение аудиторской оценки неотъемлемого риска Увеличение объема

Увеличение аудиторской оценки риска средств внутреннего То жеконтроля

Большее использование аудиторских процедур проверки Уменьшение объемапо существу, направленных на подтверждение одной и той жепредпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет-ности

Увеличение необходимой степени доверия аудитора (или умень- Увеличение объемашение риска того, что аудитор сочтет, что существенная ошибкаотсутствует, в то время как она в действительности будет иметьместо)

Увеличение значения общей ошибки, которую аудитор готов Уменьшение объемапризнать допустимой (допустимая ошибка)

Увеличение значения ошибки, которую аудитор предполагает Увеличение объемавыявить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка)

Стратификация генеральной совокупности там, где это уместно Уменьшение объема

Увеличение числа элементов генеральной совокупности Ничтожно малоевлияние


93

Значения коэффициента проверки, используемого при определе-нии элементов выборки в зависимости от состояния систем бухгал-терского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, представ-лены в прил. 10.

При определении элементов выборки для отбора по номеру докумен-та используется следующая формула (при условии, что наибольшиеи ключевые значения в изучаемой совокупности отсутствуют):

(6.2,

где ГС — общее число документов генеральной совокупности.

В этом случае аудируемое лицо должно обеспечить выполнениетребования обязательного присвоения номера всем первичным учет-ным документам.

К методам отбора элементов для построения выборки согласноФедеральному правилу (стандарту) № 16 относятся: случайный, систе-матический и бессистемный отбор.

При построении выборки случайным отбором используется ста-тистический к выборочной проверке, т.е. статистическая выборка. Онапредполагает любой подход к выборке, который имеет следующиехарактеристики: случайный (либо систематический со случайнымвыбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; приме-нение теории вероятности для оценки результатов выборки, включаяоценку риска, который связан с использованием аудиторской выбор-ки. При нестатистической выборке для отбора статей аудитор опира-ется на профессиональное суждение.

Построение выборки случайным отбором проводится с использо-ванием таблицы (см. прил. 10) или генератора случайных чисел. Номердокумента элементов, попавших в выборку случайным отбором, опре-деляют по формуле

НД - (ЗК - ЗН)СЧ + ЗН, (6.3)

где ЗК — значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральнойсовокупности;

ЗН — значение начальное, т.е. номер первого документа генеральнойсовокупности;

СЧ — случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбира-ют случайно, а следующие числа — по порядку, т.е. по столбцу илистроке.

Рассмотрим построение выборки на примере ОАО «Факел»по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» фор-

94

мы № 1 «Бухгалтерский баланс». Общий размер проверяемой сово-купности в соответствии со строкой «Запасы» составляет 1904,0 тыс. р.Число документов за проверяемый период по бухгалтерскому счету«Материалы» — 1500. Документы пронумерованы с 1 по 1500. Наи-большие и ключевые элементы по рассматриваемой статье отсутству-ют. По данным предыдущей проверки было установлено, что системавнутреннего контроля отвечает необходимым требованиям, однакобыли выявлены ошибки по счетам бухгалтерского учета, поэтому коэф-фициент проверки равен 2. Уровень существенности по данной статьесоставляет 46 тыс. р. (прил. 8 строка «Сырье, материалы и другие анало-гичные ценности»). Рассчитаем число элементов выборки:

Таким образом, число элементов, по которым будет построенавыборка по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценнос-ти», составляет 83 документа. Далее методом случайного отбора опре-деляем, какие номера документов попадут в выборку, используя фор-мулу 6.3 и таблицу случайных чисел. Случайное число выбираетсяслучайным образом, в нашем случае это будет значение из строки 2второго столбца. Далее случайные числа берутся по столбцу (табл. 6.5).

Таблица 6.5Определение номера первых четырех документов

методом случайного отбора

№п/п

1

2

3

4

Порядок нахождения номера

НД - (1 500 - 1) х 0,5300 - 1

Н Д - ( 1 500- 1)х 0,7063- 1

НД - (1 500 - 1) х 0,9902 - 1

НД = (1 500 - 1) х 0,8386 - 1

Номер документа,попавшего в выборку

795

1059

1484

1257

Остальные номера документов, попавших в выборку, определя-ются аналогично.

Систематический отбор построения выборки предполагает отборэлементов из генеральной совокупности через определенный интер-вал. Интервал определяют по следующей формуле:

(6.4)

где ЭВ — число элементов выборки без учета элементов наибольшей сто-имости, т.е. ключевых элементов.

95

Используя формулу (6.4), определим интервал для рассматри-ваемого примера:

Для построения статистической выборки с использованием интер-вала стартовая точка, т.е. первый номер документа, попавшего в выбор-ку, определяется случайным отбором по формуле

СТ = ИНТ х СЧ + ЗН. (6.5)

Определим стартовую точку случайным отбором с использовани-ем формулы (6.5). Случайное число выберем по строке 6 графы 4 таб-лицы случайных чисел (см. прил. 10):

С Т = 13x0,1927+ 1 = 4 .

В данном случае стартовая точка соответствует 4.Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют

по следующей формуле:

НД - СТ + ИНТ(а - 1), (6.6)

где а — порядковый номер элемента выборки (табл. 6.6).

Таблица 6.6Определение номера первых четырех документов

методом случайного отбора первого номера документа

№п/п

Порядок нахождения номера документа Номер документа,попавшего в выборку

1 СТ= 13x0,1927+1

2

3

4

НД

НД

НД

- 4 + 1 3

- 4 + 13

- 4 + 13

х ( 2 -

х ( 3 -

х(4-

1)1)

1)

173043

Бессистемный отбор проводится без применения какой-либосистематизации. Его не используют при статистической выборке.

Аудитору в отношении выборки необходимо: анализировать каж-дую ошибку, экстраполировать результат на всю совокупность, оце-нить риски выборки. В соответствии с Федеральным стандартом № 16аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки,характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возмож-ное воздействие на цели конкретного теста и другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделя-ет основное внимание организации и эффективности их функциони-

96

ровании, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки,то аудитор должен проанализировать:

• прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финан-совой (бухгалтерской) отчетности;

• надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего кон-троля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры.

В случае если анализ обнаруженных искажений установил, чтоу многих из них есть общие характеристики, аудитор может принятьрешение выявить все элементы генеральной совокупности, которыеобладают общей характеристикой, и провести аудиторские процеду-ры к сформированной страте.

Аудитор признает ошибку аномальной, когда он в достаточноймере уверен, что она не является представительной по отношениюк генеральной совокупности.

По результатам аудиторских процедур по существу проверкиэлементов отобранной совокупности аудитор должен экстраполиро-вать выявленные ошибки, оценивая их полную возможную величинуво всей генеральной совокупности. Аудитору необходимо проанали-зировать воздействие экстраполированной ошибки на цели конкретно-го теста и на другие области аудита, а также сравнить ее с допустимойошибкой. Допустимая ошибка для процедуры проверки по существуявляется допустимым искажением и представляет сумму, меньшую илиравную существенности на уровне отдельных показателей финансо-вой отчетности или сальдо счетов, групп однотипных операций.

Полная прогнозная величина ошибки определяется по формуле

(6.7)

где — фактическая величина ошибок, выявленная при выборке;— общий объем проверяемой совокупности;— сумма стоимости элементов наибольшей стоимости;— сумма стоимости ключевых элементов (т.е. имеющих большую

вероятность наличия искажений);— суммарная стоимость элементов выборки;— фактическая величина ошибок при проверке элементов наиболь-

шей стоимости;— фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов.

При отсутствии наибольших и ключевых элементов в рассматри-ваемой совокупности полная прогнозная ошибка рассчитываетсяпо следующей формуле:

(6.8)

7, Основы аудита , ** •

В зависимости от соотношения величины полной прогнознойошибки и уровня существенности возможны различные действия ауди-тора (табл. 6.7).

Таблица 6.7Зависимость действий аудитора от величины

полной прогнозной ошибки*

Соотношение величиныполной прогнозной ошибки

и уровня существенности

Действия аудитора

Величина полной прогнозной ошибкибольше уровня существенности

Нет доказательств подтверждения досто-верности отчетности

Величина полной прогнозной ошибкименьше уровня существенности

Следует получить подтверждение, чтоистинная ошибка не превышает уровеньсущественности

Величина полной прогнозной ошибкиблизка к уровню существенности

Аудитору необходимо выполнить дей-ствия: проанализировать причины воз-никновения ошибок, изменить аудитор-ские процедуры, потребовать исправитьфактически выявленные ошибки


Если анализ результатов проверки отобранной совокупности пока-зывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соот-ветствующей характеристики генеральной совокупности, то аудиторможет:

• обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проана-лизировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудиру-емого лица принять меры к обнаружению в данной области учета дру-гих ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

• видоизменить запланированные аудиторские процедуры;• рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокуп-

ности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.В рабочих документах отражаются все стадии проведения выбор-

ки и анализ ее результатов.

6.3. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

Аналитические процедуры — это анализ соотношений и законо-мерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица,а также изучение связи этих соотношений и закономерностей с дру-гой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причинвозможных отклонений от нее. Их проводят в соответствии с Феде-ральным правилом (стандартом) № 20 «Аналитические процедуры»,

98

утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005№ 228. Аудитор должен применять аналитические процедуры на ста-дии планирования и завершающей стадии аудита, а также можетиспользовать их на других стадиях.

Аналитические процедуры включают в себя рассмотрение:• финансовой и другой информации об аудируемом лице в срав-

нении с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, ожида-емыми результатами деятельности аудируемого лица, информациейоб организациях, осуществляющих аналогичную деятельность;

• взаимосвязей между элементами информации, которые предпо-ложительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исхо-дя из опыта аудируемого лица, а также финансовой и другой инфор-мацией.

К способам осуществления аналитических процедур относятся:простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных ста-тистических методов и др. Предметом профессионального сужденияявляется выбор аудитором процедур, способов и уровня примененияаналитических процедур.

Аналитические процедуры применяются: при планировании ауди-тором характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;в качестве аудиторских процедур проверки по существу; общей обзор-ной проверки финансовой отчетности на завершающей стадии аудита.

При планировании аудита аудитору необходимо применять анали-тические процедуры в целях понимания деятельности аудируемоголица и выявления областей возможного риска.

Применение аналитических процедур в качестве процедур про-верки по существу для достижения поставленной цели основываетсяна профессиональном суждении аудитора. В этом случае аудиторунеобходимо учитывать:

• цели выполнения аналитических процедур и степень, в которойон считает возможным полагаться на их результаты;

• особенности аудируемого лица и степень возможного разделе-ния информации;

и наличие информации финансового и нефинансового характера;• достоверность, уместность, сопоставимость, источник имеющей-

ся информации;• знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов,

а также понимание им проблем аудируемого лица, которые служилипричиной для замечаний и внесения корректировок в финансовуюотчетность.

Аудитору следует применять аналитические процедуры ближек завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при

,. 99

формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансоваяотчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, котороесложилось у аудитора [37].

Процесс выполнения аналитических процедур состоит из следу-ющих этапов:

1) определение цели;2) выбор вида;3) выполнение;4) анализ результатов.Прежде чем использовать результаты применения аналитических

процедур в качестве аудиторских доказательств, необходимо оценитьих надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитиче-ских процедур зависит:

• от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского уче-та и частей финансовой отчетности;

• других аудиторских процедур, направленных на достижение техже целей;

• точности, с которой могут предполагаться результаты аналити-ческих процедур;

• оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.Аудитор будет уверен в надежности информации и результатах

аналитических процедур в большей степени, если средства внутрен-него контроля аудируемого лица за подготовкой информации, исполь-зуемой при аналитических процедурах, можно считать действенными.Если вследствие применения аналитических процедур будут выявле-ны отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, про-тиворечащие другой информации, либо отличающиеся от предпола-гаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения,получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соот-ветствующие аудиторские доказательства. Изучение выявленныхотклонений начинают с запросов, представленных руководству ауди-руемого лица. Полученные ответы на запрос оценивают на предметдостоверности. При необходимости применяют другие аудиторскиепроцедуры.

6.4. ФАКТОРЫ, ВЛИЯЮЩИЕ НА ФОРМИРОВАНИЕМЕТОДИКИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Методика аудиторской проверки позволяет организовать каче-ственную проверку при оптимальных затратах и времени на ее прове-дение. Эта методика является коммерческой тайной аудиторской орга-низации, поэтому данный вопрос не раскрывается в зарубежнойлитературе. На методику конкретной аудиторской проверки также ока-

100

зывают влияние квалификация аудитора, опыт работы, степень дета-лизации внутрифирменных стандартов и т.д.

1. Подход, используемый при создании методики. В соответствиис этим признаком выделены четыре направления методики аудита [82].Бухгалтерский подход заключается в разработке методик проверкипо различным разделам бухгалтерского учета. Юридический подходпредусматривает создание методик проверки различных вопросовс юридической точки зрения, т.е. с позиций соблюдения требованийнормативных правовых актов и их влияния на содержание хозяйствен-ной операции, ее отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчет-ности. Отраслевой подход предполагает разработку методики аудитас учетом отраслевых особенностей клиентов аудиторской организации,а специальный — методики проверки групп экономических субъектов,обладающих общими специальными признаками (структурой управ-ления, структурой капитала, численностью работников, организаци-онно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.).

2. Последовательность проверки. Согласно этому признаку суще-ствуют четыре основных направления методики аудита. Если провер-ка начинается с кассы, то аудитору необходимо проводить инвентари-зацию кассы. В настоящее время данный подход не являетсяактуальным в зарубежной практике, так как все денежные средствахранятся в кредитных учреждениях. В России при аудите финансовойотчетности инвентаризация кассы, как правило, не проводится, одна-ко возможно присутствие аудитора при ее проведении. Если проверканачинается с Главной книги, то аудитор рассматривает, имеют ли местонеобычные, нетипичные бухгалтерские проводки в проверяемомпериоде, на которые необходимо обратить особое внимание, и с учетомэтого организует сбор аудиторских доказательств.

При построении методики аудита с позиций процедур оформле-ния первичных учетных документов, соблюдения документооборотапроверка должна начинаться с изучения процедур, применяемых ауди-руемым лицом, и влияния результатов изучения на сбор аудиторскихдоказательств. Проверка психологии поведения сотрудников основа-на на выявлении лиц, заинтересованных в искажениях. Такой методи-ки придерживаются английские аудиторы, которые используют сле-

.дующее правило: понимать бухгалтерию — это не значит создаватьсложные метафизические конструкции, напротив, подлинная бухгал-терия предполагала прежде всего и главным образом изучение психо-логии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии. Все долж-но иметь практический смысл. Вне практики нет идей [107].

3. Эволюция развития аудита. На методику аудита оказывают вли-яние этапы его развития. Различают подтверждающий аудит, систем-

101

но-ориентированный аудит и аудит, базирующийся на риске (см. под-разд. 1.3).

4. Роль аудитора. На методику аудита влияет роль, т.е. миссия,которую выполняет аудитор в зависимости от теории аудита (см. под-разд. 1.3).

5. Объекты аудита. По разделам бухгалтерского учета методикапредставляет собой сбор аудиторских доказательств в соответствиис разделами плана счетов бухгалтерского учета, например аудит основ-ных, денежных средств и т.д. По циклам методика сформирована в зару-бежной практике, в частности англо-саксонской системе учета, чтообусловлено отсутствием единого плана счетов в рамках государства.В этом случае аудиторы выделяют типичные циклы, такие как циклызакупок, продаж, производственный цикл и др., и формируют методи-ку проверки.

6. Степень компьютеризации финансовой информации клиентом. Наметодику аудита влияет использование аудируемым лицом компью-терной обработки данных (КОД). Она имеет место, если осуществляет-ся компьютерная обработка значительных объемов учетной информа-ции [69]. При этом не важно, кто осуществляет обработку информации —персонал экономического субъекта или третья сторона по договору,в каких объемах проводится обработка информации, во всех аспектахили по отдельным участкам учета.

Аудируемое лицо обязано предоставить аудитору доступ к систе-ме КОД. При отказе необходимая информация должна быть представ-лена на бумажных носителях, в противном случае это является огра-ничением объема аудита.

Аудитор должен знать программное обеспечение в объеме, необхо-димом для проведения аудита, либо привлечь эксперта. Проверяющеелицо изучает и оформляет в рабочих документах существенные вопро-сы организации обработки учетных данных в системе КОД, описаниетехнического и программного обеспечения, возможности компьютер-ной системы (гибкое реагирование на изменение законодательства,формирование отчетности, выполнение аналитических процедур),а также оценивает квалификацию бухгалтерского персонала в облас-ти КОД.

Компьютерная обработка данных бухгалтерского учета повыша-ет риск аудита, если отсутствуют ограничения несанкционированногодоступа к системе КОД, внутрифирменный контроль за КОД и др. Рискаудита снижается, если программные продукты являются лицензиро-ванными, существует контроль программного обеспечения, все под-разделения работают в единой среде КОД.

102

Аудитору необходимо убедиться, что регистры учета соответству-ют данным первичных документов, все изменения программного обес-печения согласованы с разработчиком, алгоритмы расчетов соответ-ствуют требованиям нормативных актов, информационная база внутрикомпьютера обеспечивает сохранность информации, кодирование(декодирование), имеется ограничение несанкционированного досту-па к базе данных программного продукта.

При разработке методики аудита учитывают возможные искаже-ния в финансовой отчетности, т.е. неверное отражение и представле-ние данных бухгалтерского учета. Искажение может являться след-ствием ошибок и недобросовестных действий. Аудитору необходимособлюдать требования Федерального правила (стандарта) аудиторскойдеятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибоки недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденного поста-новлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 [30].

К искажениям относятся ошибки и недобросовестные действия.Ошибка — это непреднамеренное искажение в финансовой отчет-

ности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя илинераскрытие какой-либо информации, т.е. искажение при отсутствииумысла. Например:

• ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке дан-ных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская)отчетность;

• неправильные оценочные значения, возникающие в результатеневерного учета или неверной интерпретации фактов;

• ошибки в применении принципов учета, относящихся к точно-му измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Недобросовестные действия — это преднамеренные действия,совершенные одним или несколькими лицами из числа представите-лей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица илитретьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извле-чения незаконных выгод. В Федеральном правиле (стандарте) ауди-торской деятельности рассматриваются только недобросовестные дей-ствия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой(бухгалтерской) отчетности.

Преднамеренные искажения, которые возникают в результатенедобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита, подраз-деляют на следующие типы:

• возникающие в процессе недобросовестного составления финан-совой (бухгалтерской) отчетности;

• возникающие в результате присвоения активов.

103

Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобро-совестных действий, в соответствии с приложением к Федеральномустандарту № 13 рассматривают по группам (табл. 6.8).

Таблица 6.8Виды искажений финансовой отчетности*

Группа искажений Фактор риска

1. Недобросовестное состав- 1.1. Относящиеся к особенностям руководства аудиру-ление финансовой отчет- емого лица и его влиянию на контрольную средуности 1.2. Относящиеся к состоянию области деятельности

аудируемого лица1.3. Относящиеся к характеристикам хозяйственнойдеятельности и финансовой стабильности

2. Незаконное присвоение 2.1. Связанные с подверженностью активов присвоениюактивов 2.2. Связанные со средствами контроля


Факторами риска, относящимися к особенностям руковод-ства аудируемого лица и его влиянию на контрольную среду [свя-заны со способностями руководства аудируемого лица, воздействиемс его стороны, стилем руководства и отношением к средствам вну-треннего контроля и процессу составления финансовой (бухгалтер-ской) отчетности], являются:

• наличие у руководства аудируемого лица мотива для недобро-совестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ненадлежащее отношение руководства аудируемого лицак надежности средств внутреннего контроля и адекватности процессасоставления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• излишне активное участие в финансовых вопросах руководящихсотрудников, сфера ответственности которых не включает в себя этивопросы, либо в выборе учетной политики, либо определении важныхоценочных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• большая текучесть кадров среди руководящих сотрудников, а так-же в составе коллегиальных органов управления аудируемого лица;

• конфликты между руководством аудируемого лица и действу-ющим или предшествующим аудитором;

• наличие в прошлом фактов нарушения законодательства о цен-ных бумагах или жалоб, направлявшихся в адрес аудируемого лицаили его руководства, со ссылкой на факты недобросовестных действийили нарушение законодательства о ценных бумагах;

• недостатки или неэффективность практики корпоративногоуправления.

104

В состав факторов риска, относящихся к состоянию областидеятельности аудируемого лица, входят:

• введение новых нормативных требований, которые могут отра-зиться на финансовой стабильности или прибыльности аудируемоголица;

• высокий уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка,сопровождающийся падением нормы прибыли;

• спад в отрасли, сопровождающийся растущим количеством слу-чаев банкротства организаций и существенным спадом покупатель-ского спроса;

• существенные и быстрые изменения условий предприниматель-ской деятельности в отрасли, в которой осуществляет деятельностьаудируемое лицо.

Факторами риска, относящимися к характеристикам хозяй-ственной деятельности и финансовой стабильности, являются:

• неспособность учитывать денежные потоки в результате хозяй-ственной деятельности при отражении объема или роста выручки;

• трудности в получении дополнительного капитала для выигры-ша в конкурентной борьбе, в том числе недостаток финансированияисследований и разработок, а также капитальных вложений;

• значимые оценочные показатели, которые содержат большуюдолю субъективных суждений или неопределенности либо подлежатсущественному изменению в ближайшем будущем, что подорветфинансовое положение аудируемого лица;

• операции с аффилированными лицами, которые не относятсяк обычному ведению хозяйственной деятельности;

• операции с аффилированными лицами, которые не подлежатаудиту или аудит которых осуществляется другим аудитором;

• необычные или умышленно усложненные хозяйственные опе-рации (как правило, ближе к окончанию отчетного периода), пробле-матичные с точки зрения требования приоритета содержания передформой;

• крупные операции со счетами в банках, с организациями илифилиалами, расположенными в офшорных странах или на территори-ях, при отсутствии их достаточных обоснований с точки зрения порядкаведения хозяйственной деятельности;

• неоправданно усложненная организационная структура аудиру-емого лица, привлечение для ведения деятельности многочисленныхюридических лиц, использование соподчиненности руководства ауди-руемого лица или заключение договоров без очевидной деловой цели;

• сложность при установлении организации или лица (лиц), реаль-но контролирующих аудируемое лицо;

105

• необычно быстрый рост прибыли, значительно отличающийсяот этого показателя в аналогичных организациях отрасли;

• значительная зависимость от изменения процентных ставокпо кредитам;

• необычно высокая зависимость от долговых обязательств, недо-статочная способность выполнить требования по погашению обяза-тельств или наличие долговых контрактов, выполнение которыхзатруднительно;

• нереально агрессивный характер объема продаж или программстимулирования прибыльности;

• угроза надвигающегося банкротства, ареста имущества иливнешнего поглощения;

• негативные последствия в результате невозможности завершитькакую-либо крупную (важную) хозяйственную операцию (например,объединение организаций или заключение договора), если в финансо-вой (бухгалтерской) отчетности будут отражены плохие результатыхозяйственной деятельности;

• плохое или ухудшающееся финансовое положение в результатегарантирования руководством аудируемого лица крупных сумм долго-вых обязательств.

К факторам риска, связанным с подверженностью активовприсвоению, относятся:

• обращение крупных сумм наличных денег;• особенности материальных запасов (например, сочетание

небольшого размера с высокой стоимостью или повышенным спросом);• существование легко реализуемых активов (например, денеж-

ных документов на предъявителя или драгоценных камней);• наличие основных средств небольшого размера в сочетании

с рыночной привлекательностью и отсутствием признаков определе-ния владельца.

Факторами риска, связанными со средствами контроля, явля-ются отсутствие:

• надлежащего надзора со стороны руководства аудируемого лица(например, неоправданно редкие проверки удаленных мест веденияхозяйственной деятельности);

• надлежащих процедур отбора и проверки кандидатов на заме-щение должностей, предполагающих доступ к активам, подверженнымприсвоению;

• порядка в системе учета активов, подверженных присвоению;• надлежащего распределения обязанностей между ответственны-

ми сотрудниками или проведения регулярных независимых проверок;

106

• соответствующей системы авторизации (разрешения и утверж-дения) руководством аудируемого лица хозяйственных операций(например, совершения покупок);

• своевременного и надлежащего документирования операций.К этой же группе факторов риска относятся:• недостаточная охрана и (или) отсутствие средств, надежно пре-

пятствующих физическому доступу к денежным средствам, товарно-материальным запасам или основным средствам;

• неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками,исполняющими основные контрольные функции.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за возник-новение искажений, непринятие мер по их предупреждению, неустра-нение искажений, а аудитор — за выражение мнения о достоверностифинансовой отчетности во всех существенных аспектах.

6.5. СПЕЦИАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫАУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

При аудите финансовой отчетности необходимо рассмотреть спе-циальные аспекты: выявить особенности первой проверки аудируемоголица; проверить соблюдение нормативных правовых актов, прогноз-ную информацию, оценочные значения, прочую информацию, содер-жащуюся в финансовой отчетности.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 19«Особенности первой проверки аудируемого лица», утвержденнымпостановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 [36], перваяпроверка аудируемого лица (его финансовой отчетности) проводитсявпервые или когда аудит финансовой отчетности за предыдущийпериод осуществлялся другим аудитором. Аудитор проверяет остаткипо счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и долженполучить достаточные и надлежащие аудиторские доказательстватого, что:

• остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетногопериода не содержат искажений, которые могут существенно повли-ять на финансовую отчетность текущего года;

• остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущегопериода были правильно перенесены на начало текущего периода илиизменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учетаи подготовки финансовой отчетности;

• учетная политика применяется последовательно либо измене-ния в учетной политике были должным образом отражены в бухгал-терском учете и раскрыты в установленном порядке.

107

Достаточные и надлежащие аудиторские доказательства в отно-шении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетногопериода зависят:

• от учетной политики аудируемого лица;• фактов проведения аудита финансовой отчетности предыдуще-

го периода и модификации аудиторского заключения;• особенностей ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом

и вероятности искажений в финансовой отчетности текущего отчет-ного периода;

• существенности остатков по счетам бухгалтерского учетана начало отчетного периода для финансовой отчетности текущегопериода.

Аудитор должен установить, соблюдалась ли учетная политикааудируемым лицом при формировании остатков по счетам бухгалтер-ского учета на начало отчетного периода и составлении финансовойотчетности текущего отчетного периода. При наличии измененийв учетной политике аудитор должен определить, были ли они долж-ным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрытыв финансовой отчетности.

В случае когда аудит финансовой отчетности проводился другимаудитором, действующий аудитор может получить доказательствав отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало пери-ода, используя рабочие документы другого аудитора. Если в результа-те выполнения аудиторских процедур аудитор не получил достаточныхнадлежащих аудиторских доказательств относительно достоверностиостатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода,он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражениямнения [36].

Если остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетногопериода содержат искажения, которые могут оказать существенноевлияние на достоверность финансовой отчетности, и их последствиядолжным образом не отражены в бухгалтерском учете и не раскрытыв финансовой отчетности, то аудитор в зависимости от конкретныхобстоятельств выражает мнение с оговоркой или отрицательное мне-ние. О выявленных искажениях он должен сообщить руководству ауди-руемого лица и с его разрешения проинформировать предшествующе-го аудитора.

В случае когда учетная политика текущего периода не применя-лась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерскогоучета на начало отчетного периода и последствия изменений учетнойполитики не были должным образом отражены в бухгалтерском учетеи адекватно раскрыты в финансовой отчетности, аудитор в зависимости

108

от конкретных обстоятельств выражает мнение с оговоркой или отри-цательное мнение [36]. В аудиторском заключении должны быть ука-заны причины его модификации.

При аудите финансовой отчетности аудитор обязан проверитьсоответствие финансовых, хозяйственных операций аудируемого лицадействующим нормативным актам, так как их несоблюдение можетсущественно повлиять на ее достоверность. Согласно Федеральномуправилу (стандарту) № 14 «Учет требований нормативных правовыхактов Российской Федерации в ходе аудита», утвержденному поста-новлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 [31], под термином«несоблюдение» понимается как преднамеренное, так и непреднаме-ренное действие или бездействие аудируемоого лица, которое проти-воречит нормативным актам Российской Федерации.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за соблю-дение аудируемым лицом требований нормативных актов РоссийскойФедерации, а также за предотвращение и обнаружение фактов несоб-людения нормативных актов Российской Федерации. Аудитор несетответственность за выражение профессионального мнения о степенидостоверности финансовой отчетности, подготовленной в соответствиис требованиями нормативных актов во всех существенных аспектах.

Существует неизбежный риск того, что некоторые искаженияв финансовой отчетности не будут обнаружены, несмотря на надле-жащее планирование аудита и его проведение в соответствии с феде-ральными правилами (стандартами). Риск увеличивается, когда суще-ственное искажение является результатом несоблюдения нормативныхактов Российской Федерации вследствие:

• наличия нормативных правовых актов Российской Федерации,касающихся текущей деятельности аудируемого лица, которые обыч-но не оказывают существенного влияния на его финансовую (бухгал-терскую) отчетность и потому не всегда учитываются его системойвнутреннего контроля и бухгалтерского учета;

и влияния, которое оказывают на эффективность аудиторскихпроцедур ограничения, присущие системе внутреннего контроля и бух-галтерского учета, а также применения в ходе аудита выборочных мето-дов и тестирования;

• характера большинства доказательств, получаемых аудитором,поскольку они лишь предоставляют доводы в подтверждение опреде-ленного вывода, а не носят исчерпывающего характера;

• совершения действий, направленных на сокрытие фактовнесоблюдения законодательства Российской Федерации.

При планировании и проведении аудита аудитор должен прояв-лять профессиональный скептицизм, сознавать, что могут быть выяв-

109

лены условия или события, которые ставят под сомнение соблюдениеаудируемым лицом нормативных актов Российской Федерации,и иметь общее понимание основных нормативных актов РоссийскойФедерации, применимых к данному аудируемому лицу.

В задачу аудитора входит получение официальных письменныхзаявлений и разъяснений руководства аудируемого лица о том, чтоаудитору сообщены все известные факты несоблюдения нормативныхактов Российской Федерации, влияние которых учитывается при под-готовке финансовой отчетности. При отсутствии доказательств обрат-ного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдаеттребования законодательства Российской Федерации при подготовкефинансовой отчетности.

При выявлении фактов несоблюдения нормативных актов Россий-ской Федерации аудитору необходимо оценить их влияние на финансо-вую отчетность и принять во внимание:

• возможные финансовые последствия, в частности санкции,ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденноепрекращение деятельности и судебные разбирательства;

• необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчет-ности информации о возможных финансовых последствиях для ауди-руемого лица несоблюдения требований нормативных правовых актовРоссийской Федерации;

• обязанность поставить под сомнение достоверность всей финан-совой (бухгалтерской) отчетности в случае, если последствия несоб-людения требований нормативных правовых актов Российской Феде-рации являются существенными для аудируемого лица.

Существенные нарушения нормативных актов отражаются в рабо-чих документах, рассматривается их влияние на дальнейшие процеду-ры аудита. Руководству аудируемого лица сообщают об этом в отчетеаудитора, а пользователям — в аудиторском заключении.

Аудитор должен в максимально короткий срок довести до сведе-ния совета директоров и высшего руководства о выявленных фактахнесоблюдения нормативных актов Российской Федерации или полу-чить доказательства того, что они надлежащим образом проинформи-рованы. Если по профессиональному суждению аудитора несоблюде-ние нормативных актов является преднамеренным и существенным,то руководство аудируемого лица извещается незамедлительно.

Мнение с оговоркой или отрицательное мнение выражают, когдафакт несоблюдения нормативных актов Российской Федерации ока-зывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отра-жен в ней надлежащим образом.

110

В случаях, предусмотренных законодательством РоссийскойФедерации, аудитор должен сообщать уполномоченным органаминформацию об обнаруженных существенных фактах несоблюдениянормативных правовых актов, несмотря на необходимость соблюденияаудиторской тайны. Если аудируемое лицо не предпринимает действийпо исправлению ситуации, аудитор может отказаться от аудиторскогозадания, даже когда последствия несоблюдения не являются суще-ственными.

В задачу аудитора входит проверка достоверности прогнознойинформации, представленной руководством аудируемого лица. Про-гнозной является планируемая финансовая информация в отношениибудущих событий, ожидаемая руководством. В соответствии с ПСАД«Проверка прогнозной информации», одобренным Комиссией по ауди-торской деятельности при Президенте РФ от 20.08.1999 протоколом№ 5 [74], проверка прогнозной информации — это сопутствующаяаудиту услуга, и она не оказывается, если ее подготовила эта же ауди-торская организация. При аудите финансовой отчетности может про-водиться проверка прогнозной информации.

Цель проверки — установить надежность, реальность использо-ванных допущений при подготовке информации, а также правильностьее формирования и представления. В необходимых случаях можноиспользовать работу эксперта. Аудитор должен отказаться от провер-ки прогнозной информации, если имеются сомнения в применимостипринятых допущений, использовании этой информации экономиче-ским субъектом.

На объем и характер аудиторских процедур влияют знание биз-неса аудируемого лица, возможность использования предыдущей отчет-ности, период времени, на который распространяется прогнозная финан-совая информация (чем больше планируемый период, тем вышевероятность искажений). При наличии существенных искажений рас-сматриваются особенности подготовки прогнозной информации, в час-тности: квалификация персонала, ответственного за ее подготовку; систе-ма внутреннего контроля в отношении этой информации; методыподготовки финансовой информации; документация, оформленная присоставлении прогнозной информации; отклонения прогнозной инфор-мации предыдущих периодов от фактических данных, их причины.

Проверяя правильность подготовки прогнозной финансовойинформации, аудитор использует следующие процедуры: пересчетвыборочно расчетов прогнозных показателей, оценка непротиворечи-вости данных. При выявлении существенных искажений в расчетахоценивается их влияние на прогнозные результаты.

111

От руководства аудируемого лица аудитор должен получитьв письменной форме разъяснения цели использования прогнознойинформации, применимость допущений, на которых строится прогноз,а также информированности об ответственности руководства за содер-жание прогнозной информации. Аудитор несет ответственностьза выражение мнения о применимости допущений, правильности под-готовки информации исходя из допущений и ее представления.

При наличии в финансовой отчетности оценочных значений ауди-тору необходимо установить уровень их достоверности. Оценочнымизначениями являются приблизительные или рассчитанные работника-ми аудируемого лица на основе профессионального суждения значе-ния некоторых показателей при отсутствии точных способов их опре-деления. Аудит оценочных значений проводится в соответствиис Федеральным правилом (стандартом) № 21 «Особенности аудитаоценочных значений», утвержденным постановлением ПравительстваРФ от 16.04.2005 № 228 [38].

К оценочным значениям относятся: оценочные резервы; аморти-зационные отчисления; начисленные доходы; отложенные налоговыеактивы и обязательства; резерв на покрытие убытков, понесенныхв результате финансово-хозяйственной деятельности; убытки по дого-ворам строительства, признанные до прекращения действия этихдоговоров.

По специфике конкретного показателя (технике расчета) оценоч-ные значения подразделяют на простые и сложные, а по времени рас-чета — на текущие и отчетные.

При наличии в финансовой отчетности оценочных значений воз-растает риск ее существенных искажений. Аудитор должен получитьдостаточные надлежащие аудиторские доказательства относительнотого, является ли оценочное значение приемлемым в данных обсто-ятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образоминформация о данном оценочном значении.

При аудите оценочных значений рекомендуется:• провести общую и детальную проверку процедур, используемых

руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений;• использовать независимую оценку для сравнения с оценкой,

осуществленной руководством аудируемого лица;• проверить последующие события, в том числе события после

отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета.Общая и детальная проверка процедур, используемых руковод-

ством аудируемого лица, включает в себя: оценку исходных данныхи рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное зна-чение; проверку правильности используемых формул и арифметиче-

112

ских расчетов; сравнение расчетов предыдущих периодов с фактиче-скими результатами за эти периоды; рассмотрение процедур утверж-дения оценочных значений руководством аудируемого лица. При оцен-ке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудиторрассматривает, являются ли они: разумными с учетом фактическихрезультатов за предыдущие периоды; последовательно применяемы-ми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных зна-чений; согласованными с планами руководства аудируемого лица. Про-верка правильности используемых формул при расчете оценочныхзначений основывается на знаниях аудитора по следующим вопросам:финансовые результаты аудирумого лица за предыдущие периоды;практика, которой придерживаются другие хозяйствующие субъектыданной отрасли; планы руководства аудируемого лица, сообщенныеаудитору.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 21 ауди-тору необходимо сравнить оценочные значения за предыдущие перио-ды с фактическими результатами за эти же периоды в целях:

• получения аудиторских доказательств в отношении общейнадежности процедур оценки, используемых аудируемым лицом;

• понимания необходимости корректировки формул, расчета оце-ночных значений;

• определения того, учитывались ли аудируемым лицом различиямежду фактическими результатами и предыдущими оценками, а так-же были ли сделаны надлежащие корректировки и раскрытие инфор-мации в финансовой отчетности.

Удостоверяет правильность и утверждает существенные оценоч-ные значения руководство аудируемого лица. Задача аудитора — уточ-нить, выполнена ли эта функция руководством и оформлен ли расчетоценочных значений с приложением надлежащих документов.

Аудитор может осуществить самостоятельно или получить от тре-тьего лица независимую проверку и сравнить ее с оценочным значе-нием, рассчитанным руководством аудируемого лица. При сложномрасчете оценочных значений с использованием специальных методикаудитор имеет право воспользоваться результатами работы эксперта.

Последующие события, осуществленные и произошедшие по окон-чании отчетного периода, но до даты завершения аудита, в части оценоч-ных значений могут являться аудиторскими доказательствами. Аудитороценивает результаты аудиторских процедур на основании знаний о дея-тельности аудируемого лица и определяет, согласуются ли его оценкис другими доказательствами, представленными в ходе аудита. Аудитор-ская организация должна проанализировать выявленные искажения оце-ночных значений и их влияние на достоверность финансовой отчетности.

8. Основы аудита 1 1 3

Если они существенны, то рассматривается вопрос о модификации ауди-торского заключения. Ответственность за оценочные значения в финан-совой отчетности несет руководство аудируемого лица, а за выражениемнения о достоверности представленных показателях оценочных значе-ний в финансовой отчетности — аудитор.

Прочая информация — информация финансового и нефинансо-вого характера, представленная вместе с проаудированными финан-совыми документами собственникам и другим пользователям в годо-вой отчетности. Требования к ней представлены в ПСАД «Прочаяинформация в документах, содержащих проаудированную бухгалтер-скую отчетность», одобренном Комиссией по аудиторской деятельно-сти при Президенте РФ от 20.08.1999 протоколом № 5 [75].

В задачу аудитора входит рассмотрение прочей информации на пред-мет ее непротиворечивости финансовой отчетности во всех существен-ных аспектах. При этом на документе, содержащем проаудированнуюотчетность, делается соответствующая отметка в случаях, предусмотрен-ных законодательством Российской Федерации. При выражении мненияо финансовой отчетности аудитор не несет ответственности за достовер-ность прочей информации, включенной в этот документ.

Прочая информация должна быть документирована и поступитьк аудитору заранее, до даты подписания аудиторского заключения, длячего необходимо сообщить об этом руководству аудируемого лица.В противном случае она изучается сразу после получения от экономи-ческого субъекта.

Рассмотрение прочей информации включает в себя знакомствос ее содержанием, сравнение данных, проверку расчетов, которые сде-ланы на основе финансовой отчетности, и другие действия. При выяв-лении существенных противоречий между прочей информациейи финансовой отчетностью аудитор определяет, должна ли быть скор-ректирована прочая информация, отчетность, и сообщает руководствуаудируемого лица о необходимости поправок. Если руководствоне вносит изменения в финансовую отчетность, прочую информацию,то аудитор рассматривает вопрос о модификации аудиторского заклю-чения. В случае наличия в прочей информации существенного иска-жения какого-то факта аудитор должен обсудить это с руководителемпроверяемого экономического субъекта, а при разногласиях — пред-ложить привлечь эксперта. Если прочая информация рассмотренапосле даты подписания аудиторского заключения и в ней выявленысущественные искажения, то аудитор сообщает об это факте руковод-ству аудируемого лица и пользователям отчетности, соблюдая требо-вания Федерального правила (стандарта) № 10 «События после отчет-ной даты» [27].

114


1. Охарактеризуйте основные этапы аудиторской проверки.2. Раскройте основные критерии отбора аудиторских организа-

ций, аудируемых лиц.3. Что такое аудиторская выборка? Какие типы рисков выборки

вы знаете?4. Каковы методы отбора элементов выборки и факторы, влия-

ющие на ее объем?5. Что включает в себя понятие аналитических процедур в ауди-

те? Каковы их виды, этапы выполнения?6. Какие факторы оказывают влияние на методику аудита?7. Какую особенность имеет аудит в условиях КОД?8. Дайте характеристику видов искажений финансовой отчетности.9. Раскройте особенности первой проверки финансовой отчет-

ности аудируемого лица.10. Каковы основные положения проверки соблюдения норматив-

ных правовых актов при проведении аудита?11. Назовите основные положения проверки аудитором оценочных

значений.12. Раскройте основные положения по проверке аудитором про-

гнозной и прочей информации.

Тесты

1. Генеральную совокупность можно разделить на подмножества:а) да, в любом случае;б) да, если каждое из подмножеств представляет собой группу

элементов выборки со сходными характеристиками;в) нет, нельзя.

2. Преднамеренные действия, совершенные одним или несколь-кими лицами из числа сотрудников аудируемого лица дляизвлечения незаконной выгоды, являются:а) недобросовестными действиями;б) ошибкой;в) сокрытием фактов.

3. Аудитору следует использовать работу эксперта в областиинформационных технологий:а) в любом случае, если экономический субъект применяет КОД;б) при отсутствии у аудитора специальных знаний в области

КОД;в) в случае привлечения проверяемым экономическим субъек-

том третьей стороны по договору для обработки данных в КОД.

8* 115

4. Начальные сальдо должны отражать учетную политику, при-менявшуюся в предыдущих отчетных периодах:а) да;б) нет;в) данный вопрос решается по профессиональному суждению

аудитора.5. К оценочным значениям в бухгалтерском учете относится:

а) уставный капитал;б) материально-производственные запасы;в) отложенные налоговые активы.

6. Аудиторская организация при аудите финансовой отчетностидолжна рассмотреть прочую информацию, содержащуюсяв этой финансовой отчетности:а) если это согласовано в договоре на проведение аудита;б) во всех существенных аспектах на предмет ее непротиворе-

чивости;в) детально и подробно.

7. Укажите, сколько типов преднамеренных искажений, возни-кающих в результате недобросовестных действий, рассматри-вается в ходе аудита:а) два;б) три;в) четыре.

8. Аналитические процедуры могут применяться:а) на всех стадиях аудита;б) только в процессе планирования;в) только при обобщении результатов аудита.

9. Аудиторской выборкой является:а) применение аудиторских процедур ко всем элементам одной

статьи отчетности или группы однотипных операций;б) применение аудиторских процедур менее чем ко всем

элементам одной статьи отчетности или группы однотип-ных операций;

в) применение аудиторских процедур менее чем ко всемэлементам только одной статьи отчетности.

10. Аудитор должен получить доказательства соблюдения норма-тивных актов Российской Федерации:а) которые оказывают влияние на определение существенных

величин и раскрытие информации в отчетности;б) все, которые регулируют деятельность аудируемого лица;в) только те, которые оказывают влияние на налоговую отчет-

ность.

116

ТЕМА 7

ПОДГОТОВКА И ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

7.1. ДОКУМЕНТЫ, ОФОРМЛЯЕМЫЕ НА СТАДИЯХПОДГОТОВКИ, ПЛАНИРОВАНИЯ

И ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ АУДИТА

На этапах организации, планирования и осуществления аудитав соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельностиоформляются следующие документы: общий план и программа ауди-та (см. подразд. 7.3); письмо о проведении аудита, договор на проведе-ние аудита; рабочие документы аудитора (см. тему 8).

Письмо о проведении аудита — это документ, направляемый ауди-тором клиенту и подписываемый руководством аудируемого лица присогласии с основными условиями задания по проведению аудита. Оноподготовлено в соответствии с требованиями Федерального правила(стандарта) № 12 «Согласование условий проведения аудита», утверж-денного постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 [29].Аудитор может использовать в ходе согласования условий договорен-ности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита.При достижении договоренности об условиях оказания сопутству-ющих аудиту услуг может оказаться уместным составление по нимотдельных писем.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудитор-ской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита»аудитор и клиент должны достичь согласия по условиям договорен-ности относительно будущей работы и отразить это документальнов договоре. Письмо о проведении аудита аудитор может использоватьв ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица.

Договор на проведение аудита представляет собой соглашение,условие, заключаемое между двумя и более лицами, взаимное обяза-тельство в соответствии с нормами Гражданского кодекса РоссийскойФедерации. Его подготовку начинают после предварительного озна-комления с деятельностью клиента и принятия аудиторской органи-зацией решения о возможности проведения аудита. Договор может

117

быть разовым или долгосрочным. В нем целесообразно раскрыть основ-ные, существенные условия, в том числе определить цели, задачи, объемаудиторской услуги, сроки и этапы выполнения договора, права, обя-занности и ответственность сторон, порядок предоставления отчетнойдокументации по результатам завершения работы, порядок оплатыи разрешения споров. При оказании сопутствующих аудиту услугдополнительно определяется перечень согласованных процедур.В интересах аудитора и аудируемого лица — заблаговременное под-писание этого договора.

Письма о проведении аудита (договор на проведение аудита) дляклиентов могут иметь особенности, а также разные форму и содержа-ние, но, как правило, включают в себя:

• цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;• ответственность руководства аудируемого лица за подготовку

и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;• объем аудита, в том числе ссылки на законодательство Россий-

ской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской дея-тельности;

• аудиторское заключение и любые иные документы, которыепредполагается подготовить по результатам аудита;

• информацию о том, что в связи с применением в ходе аудитавыборочных методов тестирования и другими свойственными аудитуограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бух-галтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеетсянеизбежный риск необнаружения некоторых, в том числе существен-ных, искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• требование предоставления свободного доступа ко всей бухгал-терской документации и другой информации, запрашиваемой в ходепроведения аудита;

• цену проведения аудита (либо способ ее определения), а такжепорядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В письме о проведении аудита (договоре на проведение аудита)указывают также необходимую дополнительную информацию (напри-мер, привлечение эксперта).

При согласованном аудите может быть принято решение не состав-лять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Аудитор долженрешить, надо ли пересмотреть условия аудиторского задания илинапомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.

Составление нового письма могут сделать целесообразным сле-дующие факторы:

• любой признак, указывающий на неправильное понимание ауди-руемым лицом цели и объема аудита;

118

• любые пересмотренные или особые условия аудиторского зада-ния;

• кадровые перемены в высшем руководстве, совете директоровили в структуре аудируемого лица;

• изменения в структуре собственности аудируемого лица;• значительные изменения характера или масштабов деятельности

аудируемого лица;• требования законодательства Российской Федерации.Если клиент обратится к аудитору до завершения выполнения

условий договора с просьбой изменить их на имеющие более низкийуровень уверенности в достоверности финансовой отчетности, то ауди-тор должен рассмотреть их целесообразность.

Просьба клиента об изменении условий договоренности можетбыть вызвана:

• возникновением обстоятельств, влияющих на необходимостьоказания услуги;

• неправильным пониманием характера аудита или сопутству-ющих услуг, запрашиваемых изначально;

• ограничением объема аудита, устанавливаемым руководствомаудируемого лица или связанным с другими причинами.

Аудитору необходимо тщательно изучить причину данной прось-бы и возможные последствия ограничения объема аудита. Обоснован-ными причинами изменения условий договора являются возникнове-ние обстоятельств, влияющих на требования аудируемого лица, илинеправильное понимание характера услуги, запрашиваемой изначаль-но. Изменение аудиторского задания не может быть обоснованным,если оно вызвано неточной или неполной информацией, и аудиторне должен на него соглашаться. Прежде чем давать согласие на пере-смотр условий договора, который может привести к замене аудитасопутствующими услугами, необходимо учесть возможные правовыепоследствия. При изменении задания аудитор и клиент согласовыва-ют новые условия договора.

Если аудитор не может согласиться на иное задание и аудируемоелицо против продолжения процедуры в соответствии с первоначаль-ными условиями, то аудитор должен отказаться от выполнения рабо-ты и сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам (напри-мер, совету директоров или акционерам).

7.2. ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА АУДИТА

Понятие «качество аудита» можно определить как степень необ-ходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со сторо-ны пользователей в отношении достоверности информации в финан-

119

совой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица [88]. В связис усилением требований законодательства Российской Федерациив области контроля качества аудиторской деятельности повышениевнимания аудиторских фирм к этому аспекту их деятельности стано-вится одним из важнейших факторов конкурентоспособности и выжи-вания на рынке аудиторских услуг.

Для выполнения аудиторских услуг в соответствии с требовани-ями аудиторских стандартов в аудиторской организации осуществля-ется внутренний контроль качества аудита — политика и процедуры,принятые аудиторской организацией для обеспечения разумной уве-ренности в том, что все аудиторские проверки, выполненные аудитор-ской фирмой, осуществлялись в соответствии с Федеральным прави-лом (стандартом) № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовойотчетности», утвержденным постановлением Правительства РФот 23.09.2002 № 696, и согласно требованиям Федерального правила(стандарта) № 7 «Внутренний контроль качества аудита», утвержден-ного постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405. Прин-ципы и конкретные процедуры контроля качества аудита реализуют-ся как в рамках всей деятельности аудиторской организации, таки в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также могут бытьприменены при оказании сопутствующих аудиту услуг [24].

Аудиторская организация должна определить методы и конкрет-ные процедуры внутреннего контроля качества работы для обеспече-ния проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в соот-ветствии:

• с федеральными законами;• федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель-

ности;• внутренними правилами (стандартами), действующими в про-

фессиональном аудиторском объединении, членом которого являетсяаудиторская фирма;

• иными документами.Принципы внутреннего контроля качества аудита, характер, вре-

менные рамки, цели и конкретные процедуры, применяемые аудитор-ской фирмой, зависят от объема и характера деятельности аудируемо-го лица, его территориального расположения, организационной струк-туры, соотношения затрат и выгод. В связи с этим методы и процедуры,а также и объем документации будут меняться. Однако принципыи процедуры внутреннего контроля качества аудита, представленныев Федеральном правиле (стандарте) № 7, являются обязательными дляисполнения всеми аудиторскими организациями и включают в себя:

120

профессиональные требования — соблюдение работниками ауди-торской организации принципов независимости, честности, объектив-ности и конфиденциальности, а также норм профессионального пове-дения;

профессиональную компетентность — владение работникамиаудиторской организации надлежащими навыками и обладание про-фессионализмом, необходимым для выполнения обязанностей с долж-ной тщательностью;

поручение заданий — возложение обязанностей по проведениюаудита на работников, имеющих специальную подготовку и опыт, кото-рые необходимы в конкретных условиях;

контрольные полномочия — направление в достаточной мере рабо-ты аудиторского персонала, осуществление текущего контроля на всехуровнях для обеспечения разумной уверенности в том, что выполнен-ная работа соответствует надлежащему уровню качества;

консультирование — проведение в случае необходимости консуль-таций со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;

работу с аудируемыми лицами и лицами, которым оказываютсясопутствующие аудиту услуги, — постоянная работа как с потенци-альными, так и существующими клиентами;

мониторинг эффективности процедур — регулярное наблюдениеза адекватностью и эффективностью принципов и конкретных проце-дур внутреннего контроля качества.

До сведения работников аудиторской фирмы необходимо довес-ти принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качествааудита так, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что онипоняты и применяются на практике.

Федеральное правило (стандарт) № 7 определяет категории лиц,участвующих в контроле качества:

руководитель аудиторской проверки — аудитор, несущий ответ-ственность за проведение аудита;

работники — руководящие сотрудники, другие специалисты, уча-ствующие в аудиторской деятельности аудиторской фирмы, а такжев оказании сопутствующих аудиту услуг;

ассистенты аудитора — сотрудники, участвующие в проведенииаудита и не являющиеся аудиторами.

Внутренний контроль качества работы осуществляется в отноше-нии каждой аудиторской проверки, в том числе при проведении ауди-та. Для этого руководитель аудиторской проверки должен:

а) применять такие процедуры контроля, которые соответствуютцелям и задачам аудиторской проверки;

121

б) анализировать профессиональную компетентность тех аудито-ров и ассистентов аудиторов, которые выполняют порученнуюим работу;

в) формулировать четкие указания о проведении аудиторамии их ассистентами соответствующих аудиторских процедур.

Важным средством доведения до сведения ассистентов аудиторауказаний по проведению аудита являются: программа аудита, сметазатрат времени и общий план аудита.

Во время аудита работники, осуществляющие контрольные функ-ции, должны:

• контролировать ход аудита в целях определения профессиональ-ной компетенции ассистентов аудитора, понимания ими указанийпо проведению аудита, выполнения работы в соответствии с общимпланом и программой аудита;

• получать информацию и рассматривать важные вопросы в облас-ти бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе проверки, оце-нивать их важность и вносить соответствующие изменения в общийплан и программу аудита;

• устранять расхождения в профессиональных суждениях работ-ников.

При выполнении работы ассистентами аудитора результаты про-веряются работниками, имеющими по крайней мере равный уровенькомпетентности, по вопросам:

• на соответствие программе аудита;• надлежащее документальное оформление работы и результатов;• отражение всех важных аспектов аудита в аудиторских выводах;• достижение цели аудиторских процедур;• соответствие выводов результатам работы и подтверждение

аудиторского мнения.Контроль качества в отношении конкретной проверки включает

в себя:• анализ общего плана и программы аудита;• оценку неотъемлемого риска и риска средств внутреннего кон-

троля, в том числе результатов тестов средств внутреннего контроляи поправок, внесенных в общий план и программу аудита;

• документальное отражение аудиторских доказательств, получен-ных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделан-ных на их основе, в частности результатов консультаций;

• исследование финансовой отчетности, предлагаемых поправоки аудиторского заключения.

Оценка работы по проведению аудита может включать в себядополнительные контрольные процедуры до предоставления аудитор-

122

ского заключения, которые осуществляют работники, не участвующиев данной аудиторской проверке. Помимо внутреннего контроля качест-ва аудиторских услуг в рамках каждой конкретной организациив настоящее время усиливается соответствующий контроль со стороныгосударства и общественных аудиторских объединений. Государствомделегировано осуществление контроля за качеством аудиторскихуслуг, соблюдением стандартов аудиторской деятельности аккредито-ванным профессиональным аудиторским объединениям. Например,в Аудиторской палате России (АПР) в настоящее время создан и функ-ционирует комитет, осуществляющий соответствующие проверкив отношении аудиторских организаций — членов АПР. Проверки про-водятся сертифицированными АПР уполномоченными экспертамив этой области. По результатам проверок выдается заключение о соот-ветствии качества работы аудиторской организации требованиям нор-мативных правовых актов. Профессиональное аудиторское объедине-ние выступает гарантом соблюдения аудиторами стандартов, а такжепринципов и процедур внутреннего контроля качества.

7.3. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

Планирование аудита — один из обязательных этапов, которыйзаключается в определении стратегии и тактики аудита, объема провер-ки, составлении общего плана, разработке программы и конкретных ауди-торских процедур [20]. Оно должно осуществляться в соответствиис Федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита»,утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002№ 696 [20], которое применяется к согласованному аудиту. Планирова-ние способствует:

• уделению необходимого внимания важным областям аудита;• выявлению потенциальных проблем;• выполнению работы с оптимальными затратами, качественно

и своевременно;• эффективному распределению работы между членами группы

специалистов, участвующих в аудиторской проверке;• координации работы аудиторов и других специалистов.Для повышения эффективности аудита и координации аудитор-

ских процедур с работой персонала клиента аудитор вправе обсуждатьотдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторскиепроцедуры с руководством и персоналом клиента. При этом он несетответственность за содержание общего плана, программы аудита.Общий план является описанием предполагаемого объема и порядкапроведения проверки. При его разработке необходимо приниматьво внимание:

123

• деятельность аудируемого лица;• системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;• риск и существенность;• характер, временные рамки, объем процедур;• координацию и направление работы, текущий контроль и про-

верку выполненной работы;• прочие аспекты.Аудитор должен обладать соответствующими знаниями и полу-

чить информацию о деятельности клиента в объеме, достаточном длявыявления и понимания событий, хозяйственных операций и методовработы, которые в соответствии с профессиональным суждением ауди-тора могут оказать существенное влияние на отчетность, подходык аудиту либо аудиторское заключение. Требования к пониманию дея-тельности аудируемого лица определены в Федеральном правиле(стандарте) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица»,утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.10.2004№ 532 [32]. Понимание деятельности клиента также используетсяаудитором при оценке неотъемлемого риска и риска средств контро-ля, определении характера, временных рамок и объема аудиторскихпроцедур. Уровень знаний аудитора, необходимый для выполнениязадания, включает в себя: общее знание экономики и отрасли, в кото-рой действует субъект; конкретные знания о том, каким образомсубъект функционирует. Уровень знаний, необходимый аудитору, какправило, ниже уровня знаний руководства клиента.

В Федеральном правиле (стандарте) № 15 раскрыты положенияв отношении получения знаний деятельности клиента и их примене-ния. До заключения договора аудитор должен иметь предварительныесведения об отрасли, структуре собственности, руководстве и собствен-никах клиента, необходимые для проведения аудита. После заключе-ния договора следует расширить объем и степень детализацииинформации, получив ее в начале аудита. В ходе аудита эта информа-ция оценивается, обновляется, пополняется. Приобретение знанийо деятельности клиента осуществляется на всех стадиях аудитаи представляет собой непрерывный процесс сбора и оценки инфор-мации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами.При повторяющемся аудите выполняют процедуры, позволяющиевыявить значительные изменения в деятельности клиента, произо-шедшие после предыдущего аудита. Сведения о деятельности клиен-та можно получить из различных источников, например рабочихдокументов, нормативно-правовых актов, официальных публикаций,относящихся к данной сфере деятельности, внутренних докумен-тов клиента, от сотрудников аудируемого лица, других аудиторов,

124

юристов, третьих лиц. Применение знаний о деятельности клиентапомогает оценивать риски и выявлять проблемы, эффективно пла-нировать и осуществлять проверку, анализировать аудиторские дока-зательства, обеспечивать высокое качество аудита и обоснованностьвыводов.

Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначен-ные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объеминформации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выпол-нить порученную работу. Кроме того, надо добиться осознания этимисотрудниками необходимости запрашивать дополнительную инфор-мацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской груп-пы. Для надлежащего использования информации о деятельностиаудируемого лица анализируют, каким образом характер данной дея-тельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целоми соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтер-ской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора,а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения ра-боты. В соответствии с аудиторскими стандартами различают програм-му тестов средств контроля и программу сальдо счетов и групп одно-типных операций. При разработке программы аудита необходимопринимать во внимание вопросы, аналогичные возникающим при под-готовке общего плана аудита. Общий план и программу аудита офор-мляют документально, а также уточняют и пересматривают по меренеобходимости. Причины внесения в них значительных измененийдокументально фиксируют.

7.4. ВЗАИМООТНОШЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХ СУБЪЕКТОВПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА

В зависимости от цели, задачи аудита, особенностей деятельнос-ти аудируемого лица, а также требований ПСАД в процессе проверкимогут возникнуть взаимоотношения: при заявлениях и разъясненияхруководства аудируемого лица; работе эксперта, другой аудиторскойорганизации; внутреннем аудите.

Получить надлежащие заявления и разъяснения от руководствааудируемого лица необходимо до завершения аудита. Их использова-ние в качестве аудиторских доказательств, процедуры их документаль-ного оформления, а также действия аудитора при отказе руководствааудируемого лица предоставить надлежащие заявления и разъясненияопределены в Федеральном правиле (стандарте) № 23 «Заявленияи разъяснения руководства аудируемого лица», утвержденном поста-новлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 [40].

125

Аудитор должен получить доказательства признания руковод-ством аудируемого лица ответственности за достоверность финансо-вой отчетности и подписания данной отчетности соответствующимруководством. Доказательством признания такой ответственностимогут быть официальные заявления руководства аудируемого лица,представленные им в письменной форме, или заверенная соответству-ющими подписями финансовая отчетность. Заявления и разъясненияруководства аудируемого лица могут приниматься на всех этапах ауди-та в письменной и устной формах.

В случае когда осуществить сбор достаточных надлежащих ауди-торских доказательств по вопросам, являющимся существенными дляфинансовой отчетности, другим путем не представляется возможным,аудитор должен получить письменные заявления и разъясненияот руководства аудируемого лица.

В отношении существенных для финансовой отчетности заявле-ний и разъяснений руководства аудируемого лица аудитор должен:

• получить аудиторские доказательства, подтверждающие данныезаявления и разъяснения руководства аудируемого лица, используявнутренние или внешние по отношению к аудируемому лицу источ-ники информации;

• оценить, являются ли заявления и разъяснения руководствааудируемого лица разумными и соответствуют ли они остальным ауди-торским доказательствам, в том числе заявлениям и разъяснениямруководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам;

• определить компетентность и степень информированности лиц,предоставивших заявления и разъяснения по конкретным вопросам.

Заявления и разъяснения аудируемого лица не могут заменитьдругие аудиторские доказательства. Если аудитор не может получитьдостаточных надлежащих аудиторских доказательств по вопросу, кото-рый является существенным для финансовой отчетности, кроме заяв-ления и разъяснения руководства аудируемого лица, однако можноожидать, что такие доказательства существуют, то это рассматриваетсякак ограничение объема аудита. При противоречии заявлений и разъяс-нений руководства аудируемого лица другим аудиторским доказатель-ствам аудитор должен исследовать причины расхождений и в случаенеобходимости критически оценить надежность заявлений и разъясне-ний руководства аудируемого лица по аналогичным или другимвопросам [40].

Доказательства, подтверждающие факт получения заявленийи разъяснений от руководства аудируемого лица, являются рабочимидокументами аудитора и оформляются как краткое изложение бесед

126

с руководством или материалы, представленные руководством ауди-руемого лица в письменной форме.

Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица в пись-менной форме более надежны, чем предоставленные устно. Они могутбыть оформлены в виде:

• письма-представления руководства аудируемого лица;• письма, подготовленного аудитором, с изложением позиции

руководства аудируемого лица по определенному кругу вопросов, кото-рое официально подтверждено этим руководством;

• официально оформленных и утвержденных документов.Письмо-представление руководства аудируемого лица должно

содержать необходимую информацию, быть адресовано аудитору,подписано, датировано. Подписывают его руководители, несущиеответственность за основную деятельность организации и финансо-вую отчетность. Датируется письмо-представление той же датой, чтои аудиторское заключение. При определенных обстоятельствах пись-менные заявления и разъяснения могут быть получены как в ходе ауди-та, так и после даты аудиторского заключения.

Аудитор после получения заявлений и разъяснений в устной фор-ме по вопросам, которые являются существенными, может подгото-вить письмо с изложением позиции руководства аудируемого лицапо определенному кругу вопросов. Письмо оформляется на имя руко-водства аудируемого лица и должно быть им подписано при согласиис представленной информацией.

Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица могутбыть подтверждены официально оформленными и утвержденнымидокументами, например заверенными копиями устава общества, про-токола собрания акционеров по итогам финансового года, учетнойполитики, штатного расписания и др.

Если руководство аудируемого лица отказывается предоставитьзаявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, этосчитается ограничением объема аудита. В связи с таким отказом ауди-тор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выраже-ния мнения [40].

При выполнении аудиторского задания возможно использованиеработы эксперта — специалиста, который имеет достаточные знания,опыт в определенной области, отличной от аудита, бухгалтерского уче-та, и дает заключение. В соответствии с ПСАД «Использование рабо-ты эксперта», одобренным Комиссией по аудиторской деятельностипри Президенте РФ от 25.12.1996 протоколом № 6 [68], экспертне состоит в штате аудиторской организации. Им может быть оцен-

127

щик, технолог, актуарий и т.д. Экспертом может быть юридическое,физическое лицо. Он должен иметь соответствующую квалификацию(аттестат, лицензию в случаях, установленных законодательствомРоссийской Федерации), опыт, репутацию, о чем получают информа-цию из профессионального объединения, в котором состоит эксперт.

Привлечение эксперта возможно лишь с согласия экономическо-го субъекта. Отказ должен быть оформлен документально и рассматри-вается как ограничение объема аудита. Эксперт привлекается на осно-ве договора, который заключается между экспертом и экономическимсубъектом либо между экспертом и аудиторской организацией.

Порядок работы эксперта установлен ПСАД. Эксперт проводитисследование объекта, определяет объем необходимой работы, методыисследования. Результаты работы эксперт предоставляет в заключе-нии, состоящем из вводной, исследовательской частей, выводов (отве-ты на поставленные вопросы либо невозможность их решения с указа-нием причин).

При использовании работы эксперта аудитору необходимо оценитьего объективность, независимость по отношению к аудируемому лицу,а также получить надлежащие аудиторские доказательства того, чторабота эксперта соответствует целям аудита. Аудитору необходимо рас-смотреть: информацию, на которой основывается заключение эксперта;предположения эксперта и использованные методы; общие результатыпроведенного аудита. Если результаты эксперта, по мнению аудитора,не являются надлежащими аудиторскими доказательствами или не соот-ветствуют другим аудиторским доказательствам, то аудитору необхо-димо выполнить дополнительные аудиторские процедуры, привлечьдругого эксперта, либо модифицировать аудиторское заключение.Заключение эксперта относится к рабочим документам аудитора.Использование работы эксперта не снимает ответственности с аудито-ра за выражение мнения о достоверности финансовой отчетности.

В соответствии с требованиями аудиторских стандартов при нали-чии у аудируемого лица внутреннего аудита внешний аудитор можетиспользовать работу внутреннего аудитора (см. тему 5).

Возможно использование аудитором работы другой аудиторскойорганизации, не являющейся основной и несущей ответственностьза аудиторское заключение по финансовой информации подразделе-ния, которая включается в финансовую отчетность, проверяемуюосновной аудиторской организацией. При использовании работы дру-гого аудитора основной аудиторской организации необходимо соблю-дать требования ПСАД «Использование работы другой аудиторскойорганизации», одобренного Комиссией по аудиторской деятельностипри Президенте РФ от 27.04.1999 протоколом № 3 [73], а также опре-делить, как это будет влиять на аудит. Основная аудиторская органи-

128

зация сообщает другой об использовании ее результатов по аудиту под-разделения. При необходимости основная аудиторская организацияимеет право ознакомиться с работой другой аудиторской организации,которая должна обеспечить соответствующей информацией по ауди-ту подразделения. Если в ходе аудита подразделения получена инфор-мация, существенная для основной аудиторской организации, другаядолжна сообщить об этом, предварительно согласовав такие действияс руководством подразделения. При отказе руководства подразделе-ния в предоставлении информации другой аудитор должен сообщитьосновному о данном факте, который рассматривается как ограниче-ние аудита.

Во время планирования использования работы другого аудитораосновной должен оценить его профессиональную компетентность(в каком профессиональном объединении он состоит, его репутацию),соответствие его работы целям, задачам аудита основной организации.

Основная аудиторская организация должна:• информировать другую аудиторскую организацию о соблюде-

нии независимости, требованиях в отношении бухгалтерского учета,аудита, финансовой отчетности, на что должен быть представлен пись-менный ответ другой аудиторской организацией о их соблюдении;

• сообщить другой аудиторской организации о координации рабо-ты на этапе планирования, о том, как будет использована работа дру-гой аудиторской организации и ее результаты;

• рассмотреть существенные факты, выявленные другой аудитор-ской организацией. При этом могут обсуждаться факты, которыеоказывают или могут оказать влияние на показатели подразделения,запрашиваться копии отчета другой аудиторской организации, прово-диться дополнительные процедуры аудита самостоятельно или пору-чаться другой аудиторской организации;

• документировать использование работы другой аудиторскойорганизации. В случае невозможности использования работы другогоаудитора и проведения аудиторских процедур в отношении подразде-ления основная аудиторская организация рассматривает вопросо модификации аудиторского заключения.

Если другая аудиторская организация подготовила модифициро-ванное аудиторское заключение об информации подразделения,то основной аудиторской организации необходимо рассмотреть вопросо необходимости подготовки модифицированного заключенияпо финансовой отчетности субъекта. С перечисленными лицами необ-ходимо обсуждать возникшие в ходе аудита вопросы. Предпочтитель-нее аудитору оформлять запросы документально, получать письмен-ные ответы на запросы, а при отказе в получении — протоколироватьтакие факты.



1. Каково содержание предварительного планирования аудитафинансовой отчетности?

2. Какие вопросы необходимо учитывать при разработке общегоплана и программы аудита?

3. Каким образом аудитор применяет знания бизнеса аудируемо-го лица?

4. Каковы основные положения внутреннего контроля качествааудита, соответствующие ему принципы и процедуры?

5. Раскройте содержание письма о проведении аудита, назовитеего основные элементы.

6. Какие действия совершает аудитор при обращении клиентапо изменению условий договоренности?

7. Каковы требования по использованию аудитором заявленийи разъяснений руководства аудируемого лица в качестве ауди-торских доказательств?

8. Какие процедуры документального оформления аудиторомзаявлений и разъяснений руководства аудируемого лицавы знаете?

9. Охарактеризуйте основные положения по использованию рабо-ты эксперта.

10. Каким образом используется работа другого аудитора?

Тесты1. Понимание деятельности аудируемого лица при аудите финан-

совой отчетности должно быть использовано аудитором:а) на всех стадиях проведения аудита;б) только на стадии завершения;в) только при выборе клиента.

2. Письмо о проведении аудита подписывает:а) собственник аудируемого лица;б) руководство аудируемого лица;в) внутренний аудитор аудируемого лица.

3. В программу аудита могут вноситься изменения:а) да;б) нет;в) по согласованию с главным бухгалтером проверяемого эко-

номического субъекта.4. Аудитор должен получить доказательства признания руковод-

ством аудируемого лица:а) только ответственности за достоверность финансовой отчет-

ности;

130

б) только подписания финансовой отчетности;в) ответственности за достоверность финансовой отчетности

и ее подписания.5. При подготовке общего плана аудита необходимо учитывать:

а) численность учетного персонала проверяемого экономиче-ского субъекта;

б) надежность системы внутреннего контроля;в) образование руководства проверяемого экономического

субъекта.6. Договор на аудит заключается в соответствии:

а) с правилом (стандартом) аудиторской деятельности Россий-ской Федерации;

б) Гражданским кодексом Российской Федерации;в) международными аудиторскими стандартами.

7. Если заявления и разъяснения руководства аудируемого лицапротиворечат другим аудиторским доказательствам, то аудитор:а) должен исследовать причины расхождений;б) не должен исследовать причины расхождений;в) должен обсудить данный вопрос с главным бухгалтером

аудируемого лица.8. При аудите финансовой отчетности основная аудиторская орга-

низация должна оценить работу другой аудиторской органи-зации:а) если для аудита финансовой отчетности привлекался инди-

видуальный аудитор;б) аудиторская организация проводила аудит финансовой

отчетности за предыдущий год;в) другая аудиторская организация проводит аудит финансо-

вой отчетности подразделения, показатели которого вклю-чаются в отчетность основной организации.

9. Аудиторская организация может использовать работу экспер-та при проведении аудита финансовой отчетности:а) с согласия аккредитованного профессионального аудитор-

ского объединения;б) без согласия аудируемого лица;в) с согласия аудируемого лица.

10. Руководитель аудиторской проверки должен применять к аудиру-емому лицу процедуры внутреннего контроля качества аудита:а) которые соответствуют типовому заданию;б) соответствуют целям и задачам конкретной аудиторской

проверки;в) согласованы с руководством аудируемого лица.

131

ТЕМА 8

АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА,МЕТОДЫ СБОРА, ДОКУМЕНТИРОВАНИЯ

8.1. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

Аудиторские доказательства — это сведения, полученные в ходеосуществления аудита для достижения поставленной цели. В соответ-ствии с федеральными правилами (стандартами) определены общиетребования к аудиторским доказательствам, а также дополнительные —получение доказательств в конкретных случаях и подтверждающейинформации из внешних источников.

Общие требования к аудиторским доказательствам определеныв правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержден-ном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 [22].

Аудиторские доказательства получают в результате проведениякомплекса:

• тестов средств внутреннего контроля, которые проводятся дляаудиторских доказательств в отношении надлежащей организациии эффективности функционирования систем бухгалтерского учетаи внутреннего контроля;

• процедур проверки по существу, которые проводятся для полу-чения аудиторских доказательств существенных искажений в финан-совой отчетности.

Процедуры проверок по существу выполняются в формах:а) детальных тестов отражения операций и остатка средств на счетахбухгалтерского учета; б) аналитических процедур.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными (по коли-честву) и надлежащими (по качеству). По источнику представленияих подразделяют на внешние и внутренние, а по форме представле-ния — на визуальные, документальные и устные.

Источниками получения аудиторских доказательств могут быть:• первичные документы, регистры бухгалтерского учета;• письменные разъяснения уполномоченных сотрудников ауди-

руемого лица;

132

• информация, полученная из различных источников (от третьихлиц).

К факторам, влияющим на суждение аудитора о том, что являетсядостаточным, надлежащим аудиторским доказательством, относятся:

• аудиторский риск;• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля,

оценка риска средств контроля;• существенность проверяемой статьи финансовой отчетности;• опыт работы аудитора;ш результаты аудиторских процедур;• источник и достоверность информации.Характер, временные рамки и объем процедур проверки по суще-

ству зависят от проверяемой предпосылки (утверждения), представ-ленной руководством аудируемого лица в финансовой отчетности.

Предпосылки, представленные руководством аудируемого лицав финансовой отчетности, подразделяют на следующие виды [22]:

существование — утверждение руководства аудируемого лицао наличии по состоянию на определенную дату актива или обязатель-ства, отраженных в финансовой отчетности;

права и обязанности — о принадлежности аудируемому лицупо состоянию на определенную дату актива или обязательства, имев-ших место в течение соответствующего периода;

возникновение — о том, что относящиеся к деятельности аудиру-емого лица хозяйственная операция или событие имели место в соот-ветствующем периоде;

полнота — об отсутствии не отраженных в бухгалтерском учетеактивов, обязательств, хозяйственных операций или событий либонераскрытых статей учета;

стоимостная оценка — об отражении в финансовой отчетностинадлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение — о точности отражения суммы хозяйственнойоперации или события с отнесением доходов или расходов к соответ-ствующему периоду времени;

представление и раскрытие — о том, что раскрытие, классифика-ция и описание актива или обязательства в финансовой отчетностиподготовлено в соответствии с правилами их отражения в финансо-вой отчетности.

При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящейот конкретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующихправил:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источни-ков, более надежны, чем доказательства, поступившие из внутреннихисточников;

133

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источ-ников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутрен-него контроля являются эффективными;

• аудиторские доказательства в форме документов и письменныхзаявлений более надежны, чем заявления, представленные в устнойформе.

В международном стандарте аудита № 500 «Аудиторские дока-зательства» указано еще одно правило: доказательства, полученныесамим аудитором, более надежны, чем доказательства, предоставлен-ные аудируемым лицом. Аудиторские доказательства более убедитель-ны, если они получены из различных источников, обладают различ-ным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Процедуры получения аудиторских доказательств подразделяютна следующие виды [22], [37]:

инспектирование — проверка записей, документов или материаль-ных активов;

наблюдение — отслеживание аудитором процесса или процедуры,выполняемой другими лицами;

запрос — поиск информации у осведомленных лиц в пределах илиза пределами аудируемого лица;

подтверждение — ответ на запрос об информации, содержащейсяв бухгалтерских записях;

пересчет — проверка точности арифметических расчетов в первич-ных учетных документах и бухгалтерских записях либо выполнениеаудитором самостоятельно расчетов;

аналитические процедуры — анализ соотношений и закономерно-стей, основанных на сведениях аудируемого лица, а также изучениевзаимосвязи этих соотношений и закономерностей с другой имеющей-ся в распоряжении аудитора информацией или причин возможныхотклонений от нее.

Если были выявлены серьезные сомнения относительно достовер-ности отражения хозяйственных операций в финансовой отчетности,то аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащиеаудиторские доказательства для устранения такого сомнения. Приневозможности получения таких доказательств аудиторское заключе-ние модифицируют.

Дополнительные требования к аудиторским доказательствамраскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 17 «Получение ауди-торских доказательств в конкретных случаях», утвержденном поста-новлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 [34]. Единые тре-бования в отношении аудиторских доказательств предъявляютсяв следующих случаях:

134

а) присутствие аудитора при проведении инвентаризации мате-риально-производственных запасов;

б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спо-рах;

в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовыхвложениях;

г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Присутствие аудитора при проведении инвентаризации мате-риально-производственных запасов у аудируемого лица целесообраз-но в случае, когда их величина является существенной для финансо-вой отчетности. Это позволяет получать надлежащие достаточныеаудиторские доказательства относительно количества материально-производственных запасов и их состояния. В случае когда по объек-тивным причинам аудитор не может присутствовать при инвентари-зации материально-производственных запасов, то он самостоятельнопроводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за про-ведением инвентаризации в другой день. При необходимости он состав-ляет оборотную ведомость движения запасов в период между датами,по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчети составлена финансовая отчетность. Если местонахождение и харак-тер материально-производственных запасов не позволяют аудиторуприсутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможноли выполнить альтернативные процедуры для получения достаточныхнадлежащих аудиторских доказательств относительно их количестваи состояния, а также сделать вывод об отсутствии оснований для вклю-чения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объемааудита.

В задачу аудитора входит знакомство с утвержденным руковод-ством аудируемого лица документом, регламентирующим порядокинвентаризации, чтобы получить информацию [34]:

• о применяемых процедурах контроля;• порядке определения степени готовности незавершенного про-

изводства, определения некондиционных, вышедших из употребленияили поврежденных изделий, а также материально-производственныхзапасов, принадлежащих третьей стороне;

• наличии порядка, регламентирующего движение материально-производственных запасов между подразделениями аудируемого лица,а также порядка сдачи и приемки этих запасов до и после даты оконча-ния отчетного периода.

Функцией аудитора является наблюдение за процедурами, выпол-няемыми сотрудниками аудируемого лица, а также проведение само-

135

стоятельно выборочно контрольных пересчетов, чтобы убедиться в том,что порядок, установленный руководством аудируемого лица, соблю-дается. Когда материально-производственные запасы аудируемоголица находятся на хранении у третьей стороны, необходимо иметь под-тверждение от третьей стороны относительно их количества и состо-яния.

Аудитор должен получить аудиторские доказательства в отноше-нии раскрытия информации о судебных делах и претензионных спо-рах, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность.Процедуры получения аудиторских доказательств в отношении такойинформации включают в себя:

• направление необходимых запросов руководству аудируемоголица, в том числе получение заявлений и разъяснений от руководства;

• проверку решений соответствующего органа, осуществляюще-го общее руководство деятельностью аудируемого лица;

• ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией,оказывающей ему юридические услуги;

• проверку затрат аудируемого лица на юридические услуги;• использование информации о деятельности аудируемого лица,

в том числе информацию, полученную от сотрудников юридическойслужбы аудируемого лица.

Если в ходе проверки выявлены судебные дела или претензион-ные споры или аудитор считает, что они могут иметь место, то аудиторс согласия аудируемого лица должен обратиться непосредственнок организации, оказывающей экономическому субъекту юридиче-ские услуги. Обращение к такой организации проводится в письменнойформе. Письмо подготавливает и подписывает руководитель аудиру-емого лица, а отправляет непосредственно аудитор. Оно должно содер-жать:

• перечень судебных дел и претензионных споров, в которыхучаствует аудируемое лицо;

• оценку руководством аудируемого лица последствий судебныхдел и претензионных споров для аудируемого лица, в том числе финан-совых;

• просьбу о подтверждении юридической организацией обосно-ванности такой оценки, а также о предоставлении аудитору дополни-тельных сведений, если юридическая организация посчитает направ-ленный ей перечень неполным или неточным.

При отказе руководства аудируемого лица в выдаче аудитору раз-решения на обращение к организации, оказывающей ему юридическиеуслуги, это следует рассматривать как ограничение объема аудитаи выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

136

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторскиедоказательства оценки и раскрытия информации о долгосрочныхфинансовых вложениях аудируемым лицом, если их величина явля-ется существенной для финансовой отчетности.

В задачу аудитора также входит получение достаточных надле-жащих аудиторских доказательств раскрытия информации по отчет-ным сегментам финансовой {бухгалтерской) отчетности аудируемоголица в соответствии с требованиями к финансовой отчетности.

Федеральным правилом (стандартом) № 18 «Получение аудито-ром подтверждающей информации из внешних источников», утверж-денным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 [35],определены требования в отношении процедур оформления, получе-ния и использования аудиторских доказательств третьей стороны.Внешнее подтверждение — это процесс получения и анализа ауди-торских доказательств посредством направления третьей сторонойаудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудиру-емого лица о предоставлении информации относительно какой-либоопределенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказы-вающей влияние на предпосылки ее подготовки [35].

В ходе аудита аудитору необходимо решить, следует ли емуиспользовать внешние подтверждения для получения достаточныхнадлежащих аудиторских доказательств, достоверности предпосылокподготовки финансовой отчетности. При этом он должен учитыватьуровень существенности, неотъемлемого риска и риска средств кон-троля, а также то, как аудиторские доказательства, полученныев результате других планируемых процедур, смогут снизить аудитор-ский риск до приемлемо низкого уровня для использующихся пред-посылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности [35].

Внешние подтверждения используют в отношении:• остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной

информации, получаемой от кредитных организаций;• дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтер-

ского учета;• материально-производственных запасов, находящихся на скла-

дах третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию;• финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных

аудируемому лицу на отчетную дату;• полученных займов;• кредиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтер-

ского учета.Надежность аудиторских доказательств, полученных по внешним

подтверждениям, зависит: от применения аудитором соответствующих

137

процедур при подготовке запроса о внешнем подтверждении; выполне-ния процедур внешнего подтверждения; оценки результатов процедурвнешнего подтверждения. На надежность полученных подтвержденийвлияют: средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготов-ки запросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов; особен-ности третьих сторон, составляющих ответ; ограничения, имеющиесяв ответе или наложенные руководством аудируемого лица [35].

Функцией аудитора является подготовка запроса о представле-нии внешних подтверждений, исходя из специфики информации, кото-рую он намерен получить. Этот запрос включает в себя разрешениеруководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, чтоне возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информа-ции у третьей стороны.

Виды внешних подтверждений и их характеристика приведеныв Федеральном правиле (стандарте) № 18 (табл. 8.1).

Таблица 8.1Внешние подтверждения в аудите*

Вид внешнихподтверждений

Характеристикавнешних подтверждений

Степень надежности

Позитивные Содержит просьбу к третьему Являются надежными аудитор-лицу ответить аудитору в любом скими доказательствамислучае, путем указания на согла-сие отвечающего с представлен-ной информацией либо путемвнесения информации

Негативные Третье лицо направляет ответ Менее надежные доказательства,только в случае несогласия по сравнению с позитивнымис информацией, изложенной подтверждениямив запросе


Аудитор может использовать комбинацию позитивных и негатив-ных внешних подтверждений.

При получении внешних подтверждений необходимо учитыватьпожелания руководства аудируемого лица. Возможна ситуация, когдаруководство препятствует получению внешних подтверждений.В таком случае аудитор может выполнить следующие действия:

• оценить, насколько обоснованы такие препятствия руководствааудируемого лица, и получить аудиторские доказательства для под-тверждения мотивации его действий;

• согласиться с просьбой руководства аудируемого лица не исполь-зовать внешние подтверждения и применить альтернативные про-

138

цедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказа-тельств;

• не принять аргументов руководства аудируемого лица, рассмот-реть данный факт как ограничение объема аудита и модифицироватьаудиторское заключение.

Надежность аудиторских доказательств, полученных в результа-те внешних подтверждений, зависит: от компетентности лиц, состав-ляющих ответ; их независимости от аудируемого лица; полномочийв отношении предоставления надлежащего ответа; знания ими тойинформации, которую необходимо подтвердить; объективности.

В задачу аудитора входит контроль отбора тех лиц, которымнаправляются запросы, подготовку, рассылку запросов о внешнем под-тверждении и обработку ответов на запрос.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 18 аудитору реко-мендуется связаться с получателем запроса, если ответ на запросне получен, для выяснения причины отказа и попытаться добитьсяответа. При отказе на запрос необходимо применить альтернативныеаудиторские процедуры. Если аудитору не удалось получить достаточ-ных надлежащих аудиторских доказательств, он должен провестидополнительные процедуры.

Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных отве-тов с учетом результатов других проведенных аудиторских процедуробеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательствав отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой (бух-галтерской) отчетности [35].

8.2. ОСНОВНЫЕ МЕТОДЫ АУДИТА

Метод — это способ теоретического исследования или практиче-ского осуществления чего-либо. В аудите для сбора аудиторских дока-зательств применяются те методы, которые определены внутреннимиправилами (стандартами), а также соответствуют цели и задачам, опре-деленным условиями договоренности. Рассмотрим основные методы,используемые в аудиторской деятельности, которые были накопленыконтрольно-ревизионной и аудиторской практикой России [66], [86],[110].

1. Методы фактического контроля (органолептические методы).К этой группе методов относятся: инвентаризация, визуальные наблю-дения и экспертные оценки.

При аудите финансовой отчетности аудитор не проводит инвен-таризацию самостоятельно. Однако согласно Федеральному правилу(стандарту) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой отчетнос-ти» аудитору желательно присутствовать при проведении инвентари-

139

зации перед составлением годового отчета для получения аудиторскихдоказательств путем наблюдения в отношении предпосылки «сущест-вования». По договору на специальное аудиторское задание может бытьпредусмотрено, что аудиторы проводят инвентаризацию по объектамучета согласно условий договоренности.

В процессе визуального наблюдения, как правило, используютобследование объектов, анкетирование и тестирование. По специаль-ному аудиторскому заданию могут применяться хронометраж, фото-графия рабочего дня и служебное расследование. Данные методы боль-ше приемлемы для внутреннего аудита.

К экспертным оценкам относятся: контрольный замер работ; тех-нологический контроль, химико-лабораторный анализ; эксперимент;экспертизы различных видов; контрольный запуск (закуп). Примене-ние методов из группы экспертных оценок при аудите финансовойотчетности возможно только с привлечением экспертов. В таком слу-чае аудитору необходимо соблюдать требования ПСАД «Использова-ние работы эксперта» [73]. При наличии внутренних аудиторов в соот-ветствии с возложенными функциональными обязанностями онимогут применять в своей работе методы экспертных оценок.

2. Документальные методы. Эта группа включает в себя: исследо-вание документов, информационное моделирование и камеральныепроверки. При аудите финансовой отчетности, как правило, проводитсяисследование документов по форме и содержанию. По форме документыпроверяются на предмет наличия и заполнения обязательных рекви-зитов. В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что первичные учет-ные документы принимаются к учету, если они составлены по форме,содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетнойдокументации, а документы, форма которых не предусмотрена в этихальбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты [8]:

• наименование документа;• дату составления документа;• наименование организации, от имени которой составлен до-

кумент;• содержание хозяйственной операции;• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном

выражении;• наименование должностей лиц, ответственных за совершение

хозяйственной операции и правильность ее оформления;• личные подписи указанных лиц.Номер документа согласно указанному перечню не является

обязательным реквизитом. По наиболее важным направлениям учета

140

в соответствующих нормативных правовых актах устанавливается нор-ма по ведению журналов регистрации первичных учетных докумен-тов. Например, по кассовым документам в Порядке ведения кассовыхопераций установлено требование по ведению журнала регистрацииприходных и расходных кассовых ордеров. Наличие журналов регис-трации по всем другим первичным учетным документам характеризу-ет степень эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннегоконтроля. При отсутствии нумерации первичных учетных документоваудитор не может получить аудиторские доказательства в отношениипредпосылки «полнота». Кроме того, аудитор проверяет, оговарива-ются ли исправления в первичных учетных документах. В соответствиис нормативными правовыми актами запрещается делать исправленияв кассовых, банковских документах. По содержанию аудитор прове-ряет, соответствует ли указанная операция деятельности аудируемоголица, соблюдается ли требование, предъявляемое к бухгалтерскомуучету, — приоритет содержания перед формой, не противоречит лиданная операция законодательству Российской Федерации.

К информационному моделированию относятся: встречные проверки,взаимный контроль операций, обратный счет, аналитические проверкидокументов, контрольные сличения (балансовые взаимоувязки), логиче-ские проверки, проверки документов, прослеживание. При аудите финан-совой отчетности применяются, как правило, следующие методы:

• взаимный контроль операций — используется для проверкина предмет непротиворечивости взаимосвязанных операций;

• аналитическая проверка документов — проверяются арифмети-ческие расчеты;

• проверка документов — представляет проверку наличия первич-ного ученого документа подтверждающего показатель в финансовойотчетности;

• прослеживание — представляет проверку правильности отраже-ния первичного учетного документа в учетных регистрах и в финансо-вой отчетности.

Встречные проверки аудитор проводит опосредованно, обращаяськ аудируемому лицу за предоставлением информации от третьих лиц,подтверждающей ее достоверность. Руководство аудируемого лицаобязано ее предоставить. Контрольные сличения (балансовые взаимо-увязки) применяются, как правило, в том случае, когда отсутствуетаналитический учет. Применение этого метода позволяет выявитьискажения по использованию активов в количественном выражении.

Камеральные проверки проводятся на предмет исследования вза-имоувязки информации учетных регистров с данными Главной кни-ги, финансовой и другой отчетностью.

141

3. Расчетно-аналитические методы. Эта группа включает в себяэкономический анализ (в том числе аналитические процедуры), ста-тистические расчеты и экономико-математические методы. Данныеметоды применяются чаще всего в части экономического анализы, чтохарактеризуется использованием аналитических процедур.

В целом основные методы, используемые в аудите, позволяют орга-низовать сбор достаточных и надлежащих аудиторских доказательствв оптимальные сроки.

8.3. РАБОЧИЕ ДОКУМЕНТЫ АУДИТОРА

Рабочие документы — это материалы, подготавливаемые аудито-ром и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связис проведением аудита.

Аудиторская организация должна оформлять все сведения, кото-рые важны для подтверждения аудиторского мнения, что проверкапроводилась в соответствии с федеральными правилами (стандарта-ми) аудиторской деятельности. Требования к рабочим документамустановлены Федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документи-рование аудита», утвержденным постановлением Правительства РФот 23.09.2002 №696 [19].

Рабочие документы используются в следующих случаях:• при планировании;• осуществлении текущего контроля и проверки выполненной

аудитором работы;• для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых

с целью подтверждения мнения аудитора.Аудитор вправе, руководствуясь своим профессиональным мне-

нием, определять объем рабочих документов по каждой конкретнойаудиторской проверке. При этом необходимо учитывать, что формаи содержание рабочих документов определяются:

• характером аудиторского задания;• требованиями, предъявляемыми к аудиторскому заключению;• характером, сложностью деятельности аудируемого лица;• характером и состоянием систем бухгалтерского учета и вну-

треннего контроля аудируемого лица;• необходимостью давать указания аудиторскому персоналу, осу-

ществлять за ними контроль, проверять выполненную ими работу;• конкретными методами и приемами, применяемыми в процессе

проведения аудита.Аудиторская организация может разрабатывать типовые рабочие

документы. Их оформляют на бумажных, электронных носителях илив любой другой форме хранения информации. В рабочих документах

142

необходимо отразить информацию: о наименовании аудируемого лица;периоде и времени проверки; лице, которое проводило аудиторскиепроцедуры; а также лице, осуществляющем контроль (например,им может быть руководитель аудиторской проверки). Эти документыдолжны также включать в себя: описание бизнеса клиента, планиро-вания аудита; предварительную оценку систем бухгалтерского учетаи внутреннего контроля аудируемого лица, подтверждение этой оцен-ки в ходе аудита; оценку аудиторского риска, существенности; методыотбора и построения аудиторской выборки; выполненные тесты средствконтроля; процедуры проверок по существу; результаты и выводыаудитора по проверке; другая информация, необходимая для подтверж-дения выводов аудитора.

При проведении согласованного аудита некоторые файлы(папки) рабочих документов могут быть отнесены к постоянным илитекущим файлам. В постоянном файле содержится информация, рас-крывающая особенность деятельности аудируемого лица, котораяобновляется по мере поступления новой информации. В данный файлвключаются копии устава, свидетельства о государственной регистра-ции, лицензий и другая аналогичная информация. В текущий файлвходит информация, относящаяся к аудиту отдельного периода.

Внутренние рабочие документы хранятся в аудиторской органи-зации и, как правило, не предоставляются аудируемому лицу, за исклю-чением случаев, согласованных с аудитором. На практике это могутбыть официальные ответы на консультации по вопросам клиентаи копии внешних запросов, проводимых аудитором с согласия клиента.

Аудиторской организацией должна быть обеспечена конфиденци-альность и сохранность рабочих документов (не менее пяти лет).

Рабочие документы являются собственностью аудитора. По усмот-рению аудитора они могут быть представлены аудируемому лицу, одна-ко не могут служить заменой бухгалтерских записей.


1. Раскройте понятие аудиторских доказательств. На какие видыих подразделяют?

2. Охарактеризуйте процедуры проверок по существу в отноше-нии предпосылок подготовки финансовой отчетности.

3. Каковы критерии оценки надежности аудиторских доказа-тельств и процедуры их получения?

4. Какие основные требования получения аудиторских доказа-тельств в конкретных случаях вы знаете?

5. Каковы основные требования получения аудитором подтверж-дающей информации из внешних источников?

143

6. Какие методы фактического контроля используются в аудите?7. Охарактеризуйте документальные методы, используемые

в аудите.8. Раскройте понятие рабочих документов аудитора.9. Какие факторы влияют на форму и содержание рабочих

документов аудитора?10. Перечислите виды файлов рабочих документов, дайте им ха-

рактеристику.

Тесты

1. Рабочие документы являются собственностью:а) аудируемого лица;б) аудитора;в) аудитора и аудируемого лица.

2. Аудиторские доказательства получают в результате проведения:а) только тестов средств внутреннего контроля;б) только процедур проверки по существу;в) комплекса тестов средств внутреннего контроля и процедур

проверки по существу.3. Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, про-

водимые для получения аудиторских доказательств в отноше-нии:а) надлежащей организации и эффективности функциониро-

вания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;б) правильности отражения операций и остатка средств на сче-

тах бухгалтерского учета;в) раскрытия информации.

4. Аудиторские доказательства более убедительны, если они полу-чены:а) только из одного источника;б) в результате опроса персонала аудируемого лица;в) из различных источников, обладают различным содержани-

ем и при этом не противоречат друг другу.5. Процедуры проверки по существу проводятся в формах:

а) только аналитических процедур;б) детальных тестов, оценивающих правильность отражения

операций, остатка средств на счетах бухгалтерского учетаи аналитических процедур;

в) только тестов, оценивающих правильность отражения опе-раций, остатка средств на счетах бухгалтерского учета.

6. После окончания аудиторской проверки рабочая документа-ция должна храниться в аудиторской организации:

144

а) все время, пока существуют договорные отношения ауди-торской организации с экономическим субъектом;

б) не менее трех лет;в) не менее пяти лет.

7. Аудиторскими доказательствами являются:а) информация, полученная аудитором в ходе аудита;б) только отчет аудитора;в) только аудиторская программа.

8. Наиболее надежными являются доказательства, полученные:а) из внешних источников (от третьих лиц), чем доказатель-

ства, поступившие из внутренних источников;б) внутренних источников, чем доказательства, поступившие

из внешних источников (от третьих лиц);в) в устной форме, чем в форме документов и письменных заяв-

лений.9. Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию:

а) только о выводах, сделанных на основе аудиторских дока-зательств;

б) только о планировании аудиторской проверки;в) о планировании аудиторской работы, характере, временных

рамках и объеме выполненных аудиторских процедур,их результатах, а также выводах, сделанных на основе ауди-торских доказательств.

10. Рабочие документы аудитора могут быть использованы эконо-мическим субъектом вместо бухгалтерских записей:а) да;б) нет;в) по усмотрению главного бухгалтера.


ТЕМА 9

МЕТОДИКА АУДИТА

9.1. АУДИТ УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВИ ФОРМИРОВАНИЯ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

Цель аудита учредительных документов и формирования уставно-го капитала — проверка юридических оснований на право функциони-рования аудируемого лица, формирование мнения о достоверностиданных, отражающих состояние уставного капитала, и их соответствиитребованиям законодательства Российской Федерации.

Источниками информации, используемой при аудите учредитель-ных документов и формировании уставного капитала, являются:

— государственные нормативные правовые акты;— внутрифирменные положения, принятые и действующие у ауди-

руемого лица;— первичные учетные документы, подтверждающие операции

с уставным капиталом, учетные регистры по счетам бухгалтерскогоучета, финансовая отчетность аудируемого лица;

— заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заклю-чения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций,рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторскоезаключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.

Перечень нормативных правовых актов, регулирующих формиро-вание уставного капитала, представлен в прил. 11.

При аудите операций с уставным капиталом проверяют бухгал-терские счета:

— по которым непосредственно отражаются операции с уставнымкапиталом — 80 «Уставный капитал», 75 «Расчеты с учредителями»;

— проверяются предпосылки, сделанные руководством аудиру-емого лица в финансовой отчетности, — 01 «Основные средства»,04 «Нематериальные активы», 08 «Вложения во внеоборотные акти-вы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 81 «Собственные акции (доли)»,91 «Прочие доходы и расходы».

146

Аудит учредительных документов подразумевает проверку следу-ющих оригиналов документов:

1) свидетельство о государственной регистрации;2) приказы и распоряжения;3) переписка с учредителями и акционерами;4) протоколы собраний учредителей, акционеров о результатах

закрытой подписки;5) справки о постановке на учет в налоговом органе;6) лицензии на виды деятельности, подлежащие лицензированию

в соответствии с законодательством Российской Федерации;7) реестр акционеров, представляемый на проверку открытыми

акционерными обществами независимо от формы учета.Перечень учредительных документов для юридических лиц раз-

ных организационно-правовых форм представлен в прил. 12. Еслив аудируемом периоде проводилась реорганизация, то аудитору необ-ходимо проверить наличие документов, подтверждающих ее закон-ность. Формы реорганизации, требования по наличию государствен-ной регистрации, а также документы, подтверждающие данный факт,представлены в прил. 13.

В задачу аудитора входит проверка соблюдения требованияпо своевременности формирования уставного капитала (табл. 9.1).

Таблица 9.1Требования по формированию

уставного капитала*

Организационно-

правовая

форма

Минимальный

размер устав-

ного капитала,

вМРОТ

Размер и срок оплаты уставного капитала

до регистрации с момента регистрации

Открытое 1 000 Не предусмот- Не менее 50% акций, распреде-акционерное рена оплата ленных при учреждении общест-общество до даты реги- ва, должны быть оплачены

страции в течение трех месяцев с моментагосударственной регистрации

Закрытое акцио-нерное общество

100 То же Остальные оплачены в течениегода с момента государственнойрегистрации, если меньший срокне предусмотрен договоромо создании общества

Общество с огра-ниченной ответ-ственностью

100 Не менее 50% Остальная часть должна бытьоплачена в течение года

10* 147


Организационно-

правовая

форма

Минимальный

размер устав-

ного капитала,

вМРОТ

Размер и срок оплаты уставного капитала

до регистрации с момента регистрации

Государственныеунитарныепредприятия

5 000 Не предусмот-рена оплатадо даты реги-страции

В течение трех месяцев с моментагосударственной регистрации

Муниципальныеунитарныепредприятия

1 000 Тоже То же

* Аннотировано по [11J, [12], [13].

При проверке формирования уставного капитала необходимо уста-новить правильность оценки имущества, вносимого в оплату акций(вкладов). Денежная оценка этого имущества должна производитьсяпо соглашению между учредителями (участниками), а в случаях, пре-дусмотренных законодательством Российской Федерации, подлежитнезависимой экспертной оценке. Так, для акционерных обществ при-влечение эксперта с целью определения стоимости вносимого в счетвклада в уставный капитал имущества обязательно в любом случае.Стоимость имущества по соглашению между учредителями не долж-на превышать стоимость по результатам экспертной оценки. Дляобществ с ограниченной ответственностью в соответствии со ст. 15Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограни-ченной ответственностью» если номинальная стоимость доли, в счеткоторой вносится имущество, составляет более 200 МРОТ, то привле-чение эксперта для его оценки обязательно [12].

Если в сроки, установленные законодательством РоссийскойФедерации, акции (доля) не оплачены, то они переходят обществуи подлежат реализации в течение года по стоимости не ниже номиналалибо должно быть принято решение об уменьшении размера уставно-го капитала. Если после уменьшения сумма уставного капитала окажет-ся меньше минимального размера, установленного законодательствомРоссийской Федерации, то необходимо объявить о ликвидации.Выполнение этого требования является одним из условий функцио-нирования организации, а также правовой и экономической защитыинтересов кредиторов. В этих же целях проверяется соблюдение обя-зательного требования о превышении (или равенстве) величины чис-тых активов организации над размером ее уставного капитала.

148

Аудитор может установить, что величина чистых активов в соот-ветствии с данными годового отчета по результатам второго и после-дующих лет акционерного общества, унитарного предприятия оказа-лась меньше, чем зарегистрированный уставный капитал. В этом случаенеобходимо проверить, производилось ли организацией уменьшениеуставного капитала до величины, не превышающей стоимости ее чис-тых активов. Если после уменьшения сумма уставного капитала ока-жется меньше минимального размера, установленного законодатель-ством Российской Федерации, то организация должна объявитьо ликвидации.

Увеличение уставного капитала в соответствии со ст. 28 Федераль-ного закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»может осуществляться путем увеличения номинальной стоимостиакций или размещения дополнительных акций. Изменение уставногокапитала должно производиться с соблюдением требований стандар-тов, утвержденных постановлениями Федеральной комиссии по цен-ным бумагам.

При проверке обращается внимание на источники увеличенияуставного капитала, которые возможны только за счет:

— средств, полученных акционерным обществом-эмитентомот продажи своих акций сверх их номинальной стоимости (эмиссион-ный доход);

— нераспределенной прибыли по итогам предыдущего года;— средств от переоценки основных фондов.Аудитор устанавливает также наличие решения собрания акцио-

неров об увеличении уставного капитала за счет капитализации соб-ственных источников организации. Форма оплаты дополнительныхакций определяется решением об их размещении.

Стоимость дополнительных акций должна быть оплачена по рыноч-ной стоимости, но не ниже номинальной, кроме случаев, предусмотренныхп. 2 ст. 36 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционер-ных обществах».

В случае уменьшения уставного капитала проверяется обоснован-ность принятия решения. Уменьшение может происходить в резуль-тате выкупа части акций у держателей и их аннулирования, сниженияноминальной стоимости акций.

При аудите учредительных документов, уставного капитала встре-чаются следующие типичные ошибки и недостатки:

— деятельность осуществляется без наличия лицензии;— неправильное исчисление доходов от капитала, в частности

определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц;

149

— необоснованное увеличение уставного капитала;— невнесение или неполное внесение учредителями долей в устав-

ный капитал;— несвоевременное оформление выбытия и приема учредителей;— невыплата дивидендов по привилегированным акциям;— отсутствие реестра акционеров;— несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров;— неправильное оформление вносимых учредителями долей

в уставный капитал;— неправильное оформление возврата учредителям долей из устав-

ного капитала;— кредитовый остаток счета 80 «Уставный капитал» не соответ-

ствует сумме уставного капитала в учредительных документах;— разница между фактическими затратами на выкуп собственных

акций и их номинальной стоимостью относится на счет 90 «Продажи»,а не на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

— отсутствие подтверждаемых документов по совершеннымфинансово-хозяйственным операциям;

— наличие недооформленных и просроченных документов;— наличие неоговоренных исправлений в документах;— фиктивные документы или операции по движению средств

уставного капитала;— неотражение совершенных операций, отражение их в учете

не в соответствующий период времени;— отсутствие аналитического учета по учредителям (акционерам);— с 01.01.2006 не начислен НДС по имуществу, полученному, пере-

данному в счет вкладов в уставный капитал.Аудиторские доказательства, полученные при аудите учредитель-

ных документов, формирования уставного капитала необходимо оце-нить на предмет существенности и использовать при выражении мне-ния о достоверности финансовой отчетности.

9.2. АНАЛИЗ И ОЦЕНКА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИАУДИРУЕМОГО ЛИЦА

Цель анализа и оценки учетной политики аудируемого лица —выражение мнения о полноте раскрытия необходимой информациив учетной политике и ее соответствии требованиям нормативных пра-вовых актов, соблюдении ее положений при подготовке финансовойотчетности.

Согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика» под учетной политикойорганизации понимается принятая ею совокупность способов ведениябухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного изме-

150

рения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяй-ственной деятельности.

Источниками информации при анализе и оценке учетной поли-тики аудируемого лица являются:

— государственные нормативные акты;— внутрифирменные положения по планированию, учету и кон-

тролю финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;— договорная документация, первичные учетные документы, учет-

ные регистры, финансовая отчетность;— заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заклю-

чения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций,рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторскоезаключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.

Перечень нормативных правовых актов, регулирующих формиро-вание учетной политики, представлен в прил. 14.

В задачу аудитора при проверке финансовой отчетности входитанализ и оценка учетной политики аудируемого лица. Учетная полити-ка должна быть сформирована в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации, с учетом структуры аудируемого лица, отрас-левой принадлежности и других особенностей его деятельностиглавным бухгалтером (бухгалтером) и утверждена руководителем орга-низации соответствующим организационно-распорядительнымдокументом [49]. При этом в соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная поли-тика» утверждается:

— рабочий план счетов, содержащий аналитические и синтетиче-ские счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета;

— формы первичных учетных документов, формы отчетности длявнутренних пользователей;

— порядок проведения инвентаризации активов и обязательстворганизации;

— методы оценки активов и обязательств;— правила документооборота и обработки учетной информации;— порядок контроля за хозяйственными операциями;— другая информация, раскрывающая организацию и ведение бух-

галтерского учета.Аудитор должен оценить, обеспечивает ли учетная политика эко-

номического субъекта соблюдение следующих требований:1) полнота;2) своевременность;3) осмотрительность (т.е. большая готовность к признанию в бух-

галтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходови активов, не допуская создания скрытых резервов);

151

4) приоритет содержания перед формой (в бухгалтерском учетефинансово-хозяйственные операции должны рассматриваться не толь-ко из правовой формы, но и из экономического содержания фактов);

5) непротиворечивость (должно соблюдаться тождество данныханалитического и синтетического учетов);

6) рациональность (ведение бухгалтерского учета должно бытьорганизовано исходя из условий хозяйственной деятельности и вели-чины аудируемого лица).

Аудитору также необходимо проверить, как раскрыты принятыев учетной политике способы бухгалтерского учета, существенно вли-яющие на оценку и принятие решений заинтересованных пользовате-лей финансовой отчетности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся:— амортизация основных средств, нематериальных и иных активов;— оценка производственных запасов, товара, незавершенного про-

изводства, готовой продукции;— признание доходов, расходов, прибыли от продажи продукции,

товаров, работ, услуг, прочих операций.Основные правила определения стоимости активов при их приня-

тии к бухгалтерскому учету в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основныхсредств», ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», ПБУ 5/01 «Учетматериально-производственных запасов» представлены в прил. 27.

Учетная политика должна быть сформирована исходя из допу-щений:

— имущественной обособленности;— непрерывности деятельности;— последовательности принятия учетной политики;— времени определения фактов хозяйственной деятельности.Если в ходе проверки аудитор определил, что при формировании

учетной политики использовались отличные от установленных законо-дательством Российской Федерации допущения, то они должны бытьраскрыты в финансовой отчетности вместе с указанием причин. При-нятая учетная политика должна применяться последовательно из годав год.

При выявлении изменения положений в учетной политике ауди-тор должен проверить их обоснованность. Изменения вносятся в сле-дующих случаях:

а) изменения положений в нормативных актах;б) разработка организацией новых способов ведения бухгалтер-

ского учета;в) существенное изменение условий деятельности (реорганизация,

смена вида деятельности).

152

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года(начала финансового года), следующего за годом его утверждения соот-ветствующим организационно-распорядительным документом. Изме-нения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляют-ся в пояснительной записке к финансовой отчетности организации.

С вступлением в силу гл. 25 НК РФ в учетной политике должныбыть раскрыты положения по признанию доходов и расходов для целейналогообложения, а также утверждены налоговые регистры. У аудиру-емого лица может быть одна учетная политика, раскрывающая поло-жения как для ведения бухгалтерского, так налогового учетов. Возмож-но, что утверждено две учетной политики: одна для бухгалтерскогоучета, другая — для целей налогообложения.

При формировании учетной политики встречаются следующиетипичные ошибки и нарушения.

1. Содержание и оформление учетной политики:• приказ об учетной политике содержит основные элементы, одна-

ко отсутствует их подробная характеристика, и как следствие неодно-значная их трактовка, применение;

• утверждение учетной политики после 1 января финансовогогода, а также внесение в нее изменений;

• отсутствие утвержденного рабочего плана счетов, разработан-ного и утвержденного графика документооборота, форм первичныхучетных документов (отличных от унифицированных), используемыхдля оформления операций;

и отсутствие утвержденного круга лиц, которые имеют правооформлять, подписывать первичные учетные документы, проводитьинвентаризацию, получать денежные средства в подотчет на хозяй-ственные нужды, по доверенности получать товарно-материальныеценности;

• отсутствие справочников по классификации активов;• отсутствие распределения функций между отделами и их вза-

имоотношений по предоставлению информации, необходимой дляорганизации и ведения учета (договоров, приказов и т.д.);

• отсутствие распределения функций и полномочий между бух-галтерским персоналом, что приводит к запущенности обработкиинформации;

• использование нелицензионных программ при обработке учет-ной информации.

2. Соблюдение учетной политики:и несоблюдение требований по оформлению первичных докумен-

тов, учетных регистров, графика документооборота, в частности сро-ков предоставления документов и отчетов в бухгалтерию;

153

• несоблюдение требований по проведению инвентаризации в слу-чаях, установленных законодательством Российской Федерации;

• отсутствие ограничения несанкционированного доступа к блан-кам первичных документов, учетным регистрам, печатям, факсимиль-ным подписям и т.д.;

• отсутствие контрольных функций со стороны работников бух-галтерии в отношении санкционирования операций, полноты предо-ставления первичных учетных документов в материальных отчетах,сохранности имущества;

• отражение операций на несоответствующих счетах бухгалтер-ского учета;

• отсутствие организации аналитического учета;• нарушение сроков хранения документов, установленных зако-

нодательством Российской Федерации.Существенные недостатки, выявленные по результатам анализа

и оценки учетной политики, должны быть отражены в рабочихдокументах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица.Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансо-вой отчетности.

9.3. АУДИТ ОПЕРАЦИЙС ВНЕОБОРОТНЫМИ АКТИВАМИ

Цель аудита операций с внеоборотными активами — формированиемнения о достоверности финансовой отчетности в части показателей вне-оборотных активов и соответствии ведения бухгалтерского учета опера-ций с ними требованиям законодательства Российской Федерации.

В составе внеоборотных активов рассматривают объекты основ-ных средств, нематериальных активов, научно-исследовательские,опытно-конструкторские и технологические расходы.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» активы относятсяк объектам основных средств при единовременном выполнении сле-дующих условий [53]:

а) эти средства используются в производстве продукции привыполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нуждорганизации;

б) средства используются в течение длительного времени, т.е. сро-ка полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцевили обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажаданных активов;

г) средства способны приносить организации экономические выго-ды (доход) в будущем.

154

По ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» объект можетбыть учтен в составе нематериального актива, если единовременновыполняются следующие условия [52]:

а) у объекта отсутствует материально-вещественная (физическая)структура;

б) существует возможность идентификации (выделения, отделе-ния) организацией от другого имущества;

в) объект используется в производстве продукции, при выполненииработ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) объект используется в течение длительного времени, т.е. срокаполезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев илиобычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажаданного имущества;

е) объект обеспечивает возможность принесения организации эко-номических выгод (дохода) в будущем;

ж) организация имеет в наличии надлежаще оформленныедокументы, подтверждающие существование самого актива и исключи-тельного права организации на результаты интеллектуальной деятель-ности [патенты, свидетельства, другие охранные документы, договоруступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.].

В соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследо-вательские, опытно-конструкторские и технологические расходы»объект может быть учтен в составе данной группы внеоборотных акти-вов при выполнении следующих условий [55]:

а) сумма расхода может быть определена и подтверждена;б) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт

приемки выполненных работ и т.п.);в) использование результатов работ для производственных и (или)

управленческих нужд приведет к получению будущих экономическихвыгод (дохода);

г) использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстри-ровано.

Источниками используемой информации при аудите внеоборот-ных активов являются:

— государственные нормативные акты;— внутрифирменные положения по планированию, учету, кон-

тролю операций с внеоборотными активами, принятые и утвержден-ные руководством аудируемого лица;

— договорная документация, первичные учетные документы, учет-ные регистры, финансовая отчетность;

155


Перечень нормативных правовых актов, регулирующих операциис внеоборотными активами, представлен в прил. 15,16. Перечень типо-вых форм первичных учетных документов, которые должны бытьиспользованы для оформления операций с внеоборотными активами,представлен в прил. 17.

При аудите операций с внеоборотными активами проверяют бух-галтерские счета:

— по которым непосредственно отражаются операции с вне-оборотными активами, — 08 «Вложения во внеоборотные активы»,01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нема-териальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

— проверяются предпосылки, сделанные руководством аудиру-емого лица в финансовой отчетности, — 09 «Отложенные налоговыеактивы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен-ностям», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчетыс покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам»,76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», 77 «Отложенные налого-вые обязательства», 91 «Прочие доходы и расходы», 94 «Недостачии потери от порчи ценностей» и др.

Для проведения аудита операций с внеоборотными активами необ-ходимо подготовить план и программу.

При разработке общего плана аудитор должен принимать во вни-мание:

— особенность деятельности экономического субъекта и ее вли-яние на системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля какв целом, так и в отношении внеоборотных активов;

— риск и существенность как в целом, так и по данному разделу;— характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;— значимость операций с внеоборотными активами для проведе-

ния аудита;— влияние КОД на организацию и ведение их учета;— наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих

операций;— необходимость координации, направления, текущего контроля

работы аудиторского персонала;— форма и сроки предоставления аудиторского заключения;— прочие аспекты.

156

Программа может быть подготовлена в форме тестов средств кон-троля операций с внеоборотными активами, тестов групп однотипныхопераций, остатков на бухгалтерских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функциони-рования системы внутреннего контроля аудируемого лица проводят-ся в отношении:

• изучения и оценки действующей системы приобретения внеобо-ротных активов;

• изучения и оценки санкционирования хозяйственных операцийс внеоборотными активами;

• определения круга лиц, несущих ответственность за сохранность,использование внеоборотных активов, в том числе с позиций возмож-ности злоупотреблений;

• проверки работы комиссии по приему внеоборотных активов,их списания;

• проверки деятельности инвентаризационной комиссии;• проверки эффективности документооборота по внеоборотным

активам.Тесты групп однотипных операций и остатков на бухгалтерских

счетах учета внеоборотных активов по предпосылкам, сделанным руко-водством аудируемого лица в финансовой отчетности, включают в себярассмотрение следующих вопросов.

1. Существование, возникновение:• зарегистрированные и подлежащие оплате счета поставщиков

содержат реальные суммы задолженности аудируемого лица за при-обретеные внеоборотные активы;

• данные инвентаризации кредиторской задолженности подтверж-дают наличие задолженности за приобретенные внеоборотные активы;

• в учете отражены операции по внеоборотным активам, реальнопоступившим в отчетном периоде, относящиеся к деятельности ауди-руемого лица;

• передача внеоборотных активов в эксплуатацию подтвержденасоответствующими документами;

• оформлены первичные учетные документы, подтверждающиереальность актива;

• наличие объектов внеоборотных активов подтверждено резуль-татами инвентаризации.

2. Права и обязанности:• задолженность поставщикам за внеоборотные активы реальна

и возникла в результате законных сделок;• внеоборотные активы, отраженные в финансовой отчетности,

принадлежат аудируемому лицу на законных основаниях в случаях,

157

установленных законодательством Российской Федерации, проведе-на их государственная регистрация, соблюдено патентное законода-тельство, о товарных знаках;

• все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены докумен-тами, оформленными в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации;

• НДС выделен отдельной строкой, отражен в учете в соответствиис требованиями нормативных актов;

• аудируемое лицо имеет право начислять амортизацию, осуще-ствлять операции с внеоборотными активами.

3. Стоимостная оценка:• правильно, в соответствии с законодательством Российской

Федерации, договором определена кредиторская задолженностьза приобретенные внеоборотные активы;

• правильно, в зависимости от способа поступления, определенапервоначальная стоимость внеоборотных активов;

• применяемые способы начисления амортизации по внеоборот-ным активам обоснованы и объективны;

• начисление амортизации начинается и прекращается в соответ-ствующий период;

• правильно исчислен НДС.4. Полнота:• обязательства, отраженные на счетах учета расчетов с постав-

щиками, представляют полный объем реальной задолженности за вне-обротные активы;

• в финансовой отчетности отражены все факты операций с вне-оборотными активами;

• принятые к учету внеоборотные активы отражены в том отчет-ном периоде, в котором они фактически поступили;

• выявленные при инвентаризации внеоборотные активы, другиеотклонения отражены в учете в полном объеме;

• при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождест-венность аналитического, синтетического учета, Главной книги.

5. Точность:• соблюдается арифметическая точность при составлении докумен-

тов, отражении операций с внеоборотными активами на счетах учета,переносе данных в финансовую отчетность;

• доходы и расходы, связанные с операциями с внеоборотнымиактивами, отражены в соответствующем периоде.

6. Представление и раскрытие:• задолженность за приобретенные, реализованные объекты вне-

оборотных активов правильно классифицирована и представленав финансовой отчетности;

158

• активы правильно отнесены в состав внеоборотных, они правиль-но классифицированы, информация о них соответствующим образомраскрыта в финансовой отчетности.

Для аудита внеоборотных активов по предпосылкам необходимознать положения нормативных актов, регулирующих бухгалтерскийи налоговый учеты (прил. 28—30).

План и программа должны быть оформлены документально. В ходеаудита в них могут вноситься изменения.

В учете внеоборотных активов встречаются следующие типичныеошибки и нарушения.

1. Организация учета:• неправильное отнесение объекта в состав внеоборотных активов;• неверное определение первоначальной стоимости внеоборотно-

го актива, необоснованное изменение ее в течение срока использо-вания;

• неправильное определение срока использования внеоборотно-го актива;

и в учетной политике отсутствует раскрытие метода амортизациивнеоборотного актива в целях бухгалтерского, налогового учетов;

и изменение выбранного метода амортизации в течение срокаиспользования объекта;

• отсутствуют процедуры контроля за использованием внеоборот-ных активов;

• не утверждены комиссии по приему, списанию внеоборотныхактивов, по проведению инвентаризации.

2. Ведение учета:• отсутствие договорной документации, первичных документов

или оформление их с нарушениями установленных требований;• неверное отражение операций с внеоборотными активами на сче-

тах бухгалтерского учета;• отсутствие аналитического учета по объектам внеоборотных

активов;• на балансе аудируемого лица учитываются объекты, которые

не принадлежат ей на основании договора права использования и долж-ны быть отражены на забалансовом счете;

• неправильно определен результат выбытия внеоборотныхактивов;

• неправильное определение периода, с которого начинаетсяначисление амортизации по поступившим внеоборотным активами прекращается ее начисление по выбывшим объектам;

• неправомерное начисление амортизации в налоговом учетепо объектам, полученным в безвозмездное пользование;

159

• невключение в базу по налогу на прибыль стоимости объектоввнеоборотных активов, полученных безвозмездно, неначисление НДСпо объектам, переданным безвозмездно;

• допускаются арифметические ошибки;• неправильно отражены операции по ремонту объектов основных

средств.Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки

внеоборотных активов, должны быть отражены в рабочих документахаудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудиторунеобходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчет-ности.

9.4. АУДИТ ОПЕРАЦИЙС МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫМИ ЗАПАСАМИ

Цель аудиторской проверки учета производственных запасов —выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчет-ности в части материально-производственных запасов и соответствииведения бухгалтерского учета МПЗ требованиям действующих нор-мативных актов.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производствен-ных запасов» к бухгалтерскому учету в качестве материально-произ-водственных запасов принимаются активы [54]:

— используемые в качестве сырья, материалов при производствепродукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказа-ния услуг);

— предназначенные для продажи;— используемые для управленческих нужд организации.Источниками используемой информации при аудите операций

с материально-производственными запасами являются:— государственные нормативные акты;— внутрифирменные положения по планированию, учету, кон-

тролю операций с материально-производственными запасами, приня-тые и утвержденные руководством аудируемого лица;



Перечень нормативных правовых актов, регулирующих операциис материально-производственными запасами, представлен в прил. 18.Перечень типовых форм первичных учетных документов, которые

160

должны быть использованы для оформления операций с материаль-но-производственными запасами, представлен в прил. 19.

При аудите операций с материально-производственными запаса-ми проверяют бухгалтерские счета:

— по которым непосредственно отражаются операции с матери-ально-производственными запасами,— 10 «Материалы», 15 «Заготов-ление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонениев стоимости материальных ценностей»;

— проверяются предпосылки, сделанные руководством аудиру-емого лица в финансовой отчетности, — 14 «Резервы под снижениестоимости материальных ценностей», 19 «Налог на добавленную сто-имость по приобретенным ценностям», 20 «Основное производство»,23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные рас-ходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 60 «Расчеты с поставщика-ми и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с дебиторами и креди-торами», 91 «Прочие доходы и расходы», 94 «Недостачи и потериот порчи ценностей» и др.

Для проведения аудита операций с материально-производствен-ными запасами необходимо подготовить план и программу.


— деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бух-галтерского и внутреннего контроля, как в целом, так и в частности,в отношении операций с материально-производственными запасами;

— риск и существенность;— характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;— значимость операций с материально-производственными запа-

сами для проведения аудита;— влияние КОД на организацию и ведение их учета;— наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих

операций;— необходимость координации направления, текущего контроля

работы аудиторского персонала;— форму и сроки предоставления аудиторского заключения.Программа может быть подготовлена в форме тестов средств кон-

троля операций с материально-производственными запасами, Тестовгрупп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функциони-рования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля ауди-руемого лица в отношении операций с материально-производствен-ными запасами проводятся в отношении:

11. Основы аудита ±Ь\

• оценки и изучения эффективности функционирования систе-мы приобретения материально-производственных запасов;

• изучения, оценки процедур санкционирования хозяйственныхопераций с материально-производственными запасами;

• изучения и оценки системы складского учета материально-про-изводственных запасов;

• определения круга лиц, осуществляющих операции с материаль-но-производственными запасами, заключения договора о полной мате-риальной ответственности с материально-ответственными лицами,изучение их должностных обязанностей, в том числе возможности зло-употреблений;

• проверки деятельности инвентаризационной комиссии;• проверки организации, эффективности документооборота;• основных видов материально-производственных запасов, спо-

собов их поступления;• процедур текущего контроля за наличием материально-произ-

водственных запасов, их использованием, ведением учета.Тесты групп однотипных операций и остатков на бухгалтерских

счетах учета материально-производственных запасов по предпосыл-кам, сделанным руководством аудируемого лица в финансовой отчет-ности, включают в себя рассмотрение следующих вопросов.

1. Существование и возникновение:• зарегистрированные и подлежащие оплате счета поставщиков,

задолженность перед подотчетными лицами содержит суммы, которыеэкономический субъект действительно должен за фактически приоб-ретенные материально-производственные запасы;

• отсутствуют факты фиктивных, несостоявшихся сделок;• кредиторская задолженность по поступившим материально-про-

изводственным запасам, а также остаток материально-производствен-ных запасов на конец года подтверждены результатами инвентари-зации;

• относящиеся к деятельности аудируемого лица операции с мате-риально-производственными запасами имели место в проверяемомпериоде.

2. Права и обязанности:• задолженность поставщикам за приобретенные материально-

производственные запасы возникла в результате законных сделок;• право собственности на материально-производственные запасы,

указанные в бухгалтерском балансе, перешло аудируемому лицу;• все записи в учете подтверждены оправдательными документа-

ми, оформлены в соответствии с законодательством Российской Феде-рации;

162

• сумма НДС выделена отдельной строкой в документах, отража-ется в учете в соответствии с законодательством Российской Федерации.

3. Стоимостная оценка:• оценка кредиторской задолженности при отражении в финан-

совой отчетности производится в соответствии с требованиями нор-мативных актов;

• правильно определена стоимость материально-производствен-ных запасов, по которой они приняты к учету;

• материальные ценности отражаются в финансовой отчетностив оценке, предусмотренной учетной политикой, законодательствомРоссийской Федерации.

4. Полнота:ш обязательства, отраженные на счетах учета расчетов с постав-

щиками, представляют полный объем задолженности аудируемоголица за приобретенные материально-производственные запасы;

• в учете отражены все поступившие материально-производствен-ные запасы;

• затраты, связанные с поступлением материально-производствен-ных запасов, отражены в учете в полном объеме, своевременно;

• результаты инвентаризации материально-производственныхзапасов правильно отражены в учете;

• при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождест-венность данных аналитического и синтетического счетов, Главнойкниги.

5. Точное измерение:• соблюдается арифметическая точность при подготовке докумен-

тов, отражении операций в бухгалтерском учете, подготовке финансо-вой отчетности;

• правильно отнесены к соответствующему периоду времени дохо-ды и расходы по операциям с материально-производственными запа-сами.

6. Представление и раскрытие:и задолженность за приобретенные материально-производствен-

ные запасы правильно классифицирована по видам поставщиков, сро-кам расчетов;

• материально-производственные запасы в финансовой отчетно-сти классифицированы и представлены в соответствии с требовани-ями законодательства Российской Федерации.

План и программа должны быть оформлены документально. В ходеаудита в них могут вноситься изменения.

В учете материально-производственных запасов встречаются сле-дующие типичные ошибки и нарушения:

и* 163

1. Организация учета:• отсутствие договоров о полной материальной ответственности,

заключенных с материально-ответственными лицами;• не проводится фактический пересчет поступивших материаль-

но-производственных запасов для сопоставления с данными сопрово-дительных документов;

• не составляется акт приема материалов в случаях расхожденийфактически поступивших активов с сопроводительными документа-ми, при поступлении неотфактурованных поставок;

• отсутствие утвержденных приказом руководителя лиц, имеющихправо подписи документов;

и отсутствие утвержденной комиссии по инвентаризации матери-ально-производственных запасов;

• отсутствие договоров купли-продажи материально-производ-ственных запасов с поставщиками, покупателями;

• не соблюдаются требования по оборудованию складских поме-щений;

• отсутствие утвержденных норм запаса, расхода материально-производственных запасов;

• несоблюдение норм материально-производственных запасов,расхода;

• отсутствие контроля за использованием материально-производ-ственных запасов в производстве;

• неправильная организация документооборота;• не проводится инвентаризация материально-производственных

запасов при смене материально-ответственных лиц, составлении годо-вого отчета не ранее 1 октября, в других случаях, предусмотренныхзаконодательством Российской Федерации.

2. Ведение учета:• отсутствие документов на поступление, отпуск материально-

производственных запасов или оформление их с нарушением;• неправильно определена стоимость материально-производствен-

ных запасов при принятии к учету;• списание на расходы организации неоприходованных матери-

ально-производственных запасов;• неправильное ведение учета материалов в пути;• отсутствие учета материально-производственных запасов, при-

нятых на ответственное хранение, в переработку на соответствующихзабалансовых счетах в договорной оценке;

• допускаются арифметические ошибки в расчетах;• необоснованное включение НДС к вычету;• отсутствие счетов-фактур, книги покупок;

164

я составление счетов-фактур, ведение книги покупок с наруше-нием законодательства Российской Федерации;

• несоблюдение учетной политики при формировании показате-ля по материально-производственным запасам в финансовой отчет-ности;

• неправильное определение финансового результата при реали-зации материально-производственных запасов;

• не ведется аналитический учет материально-производственныхзапасов либо ведется не должным образом;

• неправильное отражение операций с материально-производ-ственными запасами на счетах бухгалтерского учета;

• неверное формирование, корректировка резерва под снижениестоимости материально-производственных запасов на счете 14 «Резер-вы под снижение стоимости материально-производственных цен-ностей».

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверкиматериально-производственных запасов, должны быть отраженыв рабочих документах аудитора и представлены руководителю ауди-руемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достовер-ность финансовой отчетности.

9.5. АУДИТ ТРУДОВЫХ ОТНОШЕНИЙ И РАСЧЕТОВПО ОПЛАТЕ ТРУДА

Цель аудита трудовых отношений и расчетов по оплате труда —выражение мнения о достоверности показателей по оплате трудафинансовой отчетности, соответствии трудовых отношений норматив-ным актам, ведения бухгалтерского учета этих операций требованиямзаконодательства Российской Федерации.

Источниками используемой информации при аудите трудовыхотношений и расчетов по оплате труда являются:


тролю трудовых отношений, расчетов по оплате труда, принятыеи утвержденные аудируемым лицом;



Перечень нормативных правовых актов, регулирующих трудовыеотношения, расчеты по оплате труда, представлен в прил. 20. Пере-

165

чень типовых форм первичных учетных документов, которые должныбыть использованы для оформления трудовых отношений и расчетовпо оплате труда, представлен в прил. 21. Аудит операций по оплатетруда проводится по бухгалтерским счетам:

— по которым непосредственно отражаются операции по оплатетруда,— 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

— проверяются предпосылки, сделанные руководством аудиру-емого лица в финансовой отчетности, — 20 «Основное производство»,23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные рас-ходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 68 «Расчеты по налогами сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналампо прочим операциям», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»,91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходови платежей» и др.

Для проведения аудита трудовых отношений, расчетов по оплатетруда необходимо подготовить план и программу.

При разработке общего плана аудитору необходимо приниматьво внимание:

— деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бух-галтерского и внутреннего контроля в целом и в части трудовых отно-шений, операций по оплате труда;

— риск и существенность;— характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;— значимость операций по оплате труда для проведения аудита;— влияние КОД на организацию и ведение учета расчетов по опла-

те труда;— наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих


работы аудиторского персонала;— форма и сроки предоставления аудиторского заключения.Программа может быть подготовлена в форме тестов средств кон-

троля операций по оплате труда, тестов групп однотипных операций,остатков на бухгалтерских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функциони-рования системы внутреннего контроля аудируемого лица в части тру-довых отношений, операций по оплате труда проводят в отношении:

• структурных подразделений и лиц, уполномоченных приниматьрешения в отношении персонала, оплаты труда;

• применяемых форм и системы оплаты труда, действующейу аудируемого лица;

166

• системы документооборота по учету операций по оплате труда;• особенности учета операций по оплате труда;ш утвержденных и фактически применяемых процедур текущего

контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации,ведением учета кадров, оплаты труда.

Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских сче-тах учета расчетов по оплате труда по предпосылкам, сделанным руко-водством аудируемого лица в финансовой отчетности, включают в себярассмотрение следующих вопросов.

1. Существование и возникновение:• заработная плата персоналу начислена по всем основаниям,

включена в расходы по экономическому назначению;• кредиторская задолженность по оплате труда подтверждается

документально, погашена либо подтверждена результатом ее инвен-таризации;

• сумма единого социального налога определена в соответствиис законодательством Российской Федерации;

• начисленные суммы по заработной плате относятся к деятель-ности аудируемого лица, и факт выполнения работ персоналом имелместо в соответствующем периоде.

2. Права и обязанности:• задолженность по оплате труда возникла за реально выполнен-

ный объем работ;• все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены прика-

зами руководителя аудируемого лица, первичными учетными докумен-тами, контрактами, коллективным договором, оформленными надле-жащим образом;

• правильно посчитан налог на доходы с физических лиц;• аудируемое лицо имело право на прочие удержания из заработ-

ной платы.3. Стоимостная оценка:• заработная плата персоналу рассчитана в соответствии с приме-

няемыми формами оплаты труда, не противоречащими трудовому зако-нодательству;

• все суммы к выдаче (перечислению) заработной платы рассчи-таны правильно;

• заработная плата персоналу рассчитана в соответствии с факти-ческими результатами работы;

• правильно рассчитаны суммы отпускных, за время болезни.4. Полнота:• обязательства, отраженные на счете учета расчетов по оплате

труда, представляют полный объем задолженности за выполненный

167

объем работ в соответствии с табелем учета использования рабочеговремени, с использованием объектов основных средств, объемом произ-веденной готовой продукции (оказанных услуг, выполненных работ);

• в учете отражены все факты использования персонала;• данные по учету личного состава и внештатных работников соот-

ветствуют данным по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;• при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождест-

венность аналитического, синтетического учета, Главной книги.5. Точное измерение:* при подготовке документов, отражении записей на счетах бух-

галтерского учета, переносе данных в финансовую отчетность соблю-дена арифметическая точность;

• единый социальный налог, налог на доходы с физических лицрассчитаны правильно;

• расходы по оплате труда соответствуют информации об использо-вании внеоборотных активов, материально-производственных запасов,получении дохода и отражены в соответствующем периоде времени.

6. Представление и раскрытие:• расходы по оплате труда правильно включены в состав расхо-

дов аудируемого лица;• правильно отражена сумма депонированной заработной платы;• верно определена численность персонала;• правильно отражена задолженность по налогу на доходы с физи-

ческих лиц, единому социальному налогу.План и программа должны быть оформлены документально, в ходе

аудита в них могут вноситься изменения.В учете расчетов по оплате труда встречаются следующие типич-

ные ошибки и нарушения:1. Организация учета:• отсутствуют коллективный договор, трудовые договора, кон-

тракты, правила внутреннего трудового распорядка;• отсутствует штатное расписание либо оформлено с нарушени-

ем законодательства Российской Федерации;• не организован контроль за работой персонала либо организо-

ван, но не эффективно функционирует;• отсутствуют личные карточки по учету персонала;• не ведутся записи в трудовых книжках либо заполняются с нару-

шением требований законодательства Российской Федерации;• отсутствуют приказы руководителя по приему, увольнению,

перемещению персонала;• не утверждены положения об отделах, должностные инструк-

ции;

168

• отсутствуют положения об оплате, о премировании;• не утверждено собственником решение об использовании при-

были на выплату премий, материальной помощи.2. Ведение учета:• не оформляются первичными учетными документами операции

по учету труда и заработной платы;• данные аналитического учета по начислению и удержанию зара-

ботной платы не соответствуют оборотам и остаткам по синтетическо-му счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», Главной книге;

• начисленные, но не выплаченные в установленный срок суммыпо заработной плате не депонированы и не списаны на счет 76 «Расче-ты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по депо-нированным суммам»;

• счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» не проинвента-ризирован перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

• при выплате заработной платы, причитающейся за соответст-вующий период, работодатель не извещает в письменной формео ее составных частях, размерах и основаниях произведенных удержа-ний, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате [основа-ние — ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ)];

• не соблюдается ограничение размера удержаний из заработнойплаты (основание — ст. 138 ТК РФ);

• неверно определена численность персонала;• неправильно определена налоговая база по единому социально-

му налогу, налогу на доходы с физических лиц.Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки

трудовых отношений и расчетов по оплате труда, должны быть отра-жены в рабочих документах аудитора и представлены руководителюаудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на досто-верность финансовой отчетности.

9.6. АУДИТ РАСХОДОВПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Цель аудита расходов по обычным видам деятельности — выра-жение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетностипо расходам и соответствии ведения их учета требованиям норматив-ных актов.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [51] расходыпризнаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится в соответствии с конкретным договором,требованием законодательных и нормативных актов, обычаями дело-вого оборота;

169

б) сумма расхода может быть определена;в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной опера-

ции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уве-ренность в том, что в результате конкретной операции произойдетуменьшение экономических выгод организации, имеется в случае,когда организация передала актив либо отсутствует неопределенностьв отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организаци-ей, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтер-ском учете организации признается дебиторская задолженность.

Источниками используемой информации при аудите расходовпо обычным видам деятельности являются:


тролю расходов, принятые и утвержденные аудируемым лицом;— договорная документация, первичные учетные документы, учет-

ные регистры, финансовая отчетность;— заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заклю-

чения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций,рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторскоезаключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.

Перечень нормативных правовых актов, регулирующих расходы,представлен в прил. 22.

При аудите расходов по обычным видам деятельности проверяютбухгалтерские счета:

— по которым непосредственно отражаются операции по формиро-ванию расходов, — 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательноепроизводство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяй-ственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

— проверяются предпосылки, сделанные руководством аудируе-мого лица в финансовой отчетности, — 02 «Амортизация основныхсредств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематери-альных активов», 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости мате-риальных ценностей», 28 «Брак в производстве», 43 «Готовая продук-ция», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчетыпо налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованиюи обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Рас-четы с дебиторами и кредиторами», 90 «Продажи», 96 «Резервы пред-стоящих расходов и платежей», 97 «Расходы будущих периодов» и др.

Для проведения аудита расходов по обычным видам деятельностинеобходимо подготовить план и программу.


170

— деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бухгал-терского и внутреннего контроля в целом и в части расходов по обыч-ным видам деятельности;

— риск и существенность;— характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;— значимость данного раздела для проведения аудита;— влияние КОД на организацию и ведение учета расходов;— наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих



троля операций по формированию расходов по обычным видам дея-тельности, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтер-ских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функциони-рования системы внутреннего контроля аудируемого лица в части рас-ходов проводятся в отношении:

• структурных подразделений и лиц, уполномоченных приниматьрешения по использованию активов в производстве, определениюпотребности в них;

• применяемой классификации и порядка учета расходов по обыч-ным видам деятельности;

• системы документооборота по учету операций по формирова-нию расходов по обычным видам деятельности;

• влияния специфики производства на организацию и ведениеучета расходов;

• утвержденных и фактически применяемых процедур текущегоконтроля за соблюдением законодательства Российской Федерации,ведением учета расходов.

Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских сче-тах учета расходов по обычным видам деятельности по предпосылкам,сделанным руководством аудируемого лица в финансовой отчетнос-ти, включают в себя рассмотрение следующих вопросов.

1. Существование и возникновение:• все записи по формированию расходов подтверждены докумен-

тально;• остатки незавершенного производства, готовой продукции, пред-

ставленные в финансовой отчетности, реально существуют и подтверж-дены инвентаризацией;

• операции или события, сформировавшие расходы, имели местов соответствующем периоде и относятся к деятельности аудируемого лица.

171

2. Права и обязанности:• характер производства соответствует уставным целям деятель-

ности аудируемого лица и законодательству Российской Федерации;• номенклатура, количество, качество выпускаемой продукции

санкционировано уполномоченным лицом;• начисление заработной платы, единого социального налога осу-

ществляется в соответствии с законодательством Российской Феде-рации;

• выпущенная готовая продукция соответствует стандартам каче-ства;

• имеются все документы, подтверждающие расходы;• система учета затрат позволяет получить информацию для нало-

гообложения;• в себестоимость продукции (работ, услуг) отнесены те налоги,

которые подлежат включению в расходы по обычным видам деятель-ности.

3. Стоимостная оценка:• стоимость товарно-материальных ценностей включена в затра-

ты в соответствии с учетной политикой;т в расходы включена правильно рассчитанная сумма амортиза-

ции по объектам основных средств, нематериальным активам;• резервы предстоящих расходов и платежей включены в расхо-

ды в соответствии с учетной политикой;• списание общехозяйственных расходов выполнено в соответ-

ствии с учетной политикой;• калькулирование себестоимости продукции осуществляется

в соответствии с учетной политикой, отраслевыми методическими ука-заниями;

• стоимость незавершенного производства определяется в соот-ветствии с учетной политикой;

ш правильно определены постоянные разницы.4. Полнота:• в себестоимость продукции (работ, услуг) включены все расхо-

ды, связанные с ее производством;• в расходы в полном объеме включены амортизация по основ-

ным средствам, нематериальным активам, а также использованныетоварно-материальные запасы, затраты по оплате труда, отчисленияпо единому социальному налогу и другие расходы;

• в полном объеме в финансовой отчетности отражено незавер-шенное производство, готовая продукция;

• при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождест-венность аналитического, синтетического учета, Главной книги.

172

5. Точное измерение:• при подготовке первичных учетных документов, выполнении

записей в учетных регистрах, переносе показателей в отчетность соблю-дена арифметическая точность, все расчеты выполнены правильно;

• расходы по обычным видам деятельности включены в составзатрат в соответствующие периоды.

6. Представление и раскрытие:ш расходы правильно классифицированы в бухгалтерском, нало-

говом учетах;• расходы соответствующим образом раскрыты в финансовой

отчетности.В учете расходов по обычным видам деятельности встречаются

следующие типичные ошибки и нарушения.1. Организация учета:и в учетной политике не раскрыты положения по признанию рас-

ходов в учете, оценке незавершенного производства, порядку списа-ния и распределения общехозяйственных расходов;

• отсутствует график документооборота;• не осуществляется контроль за использованием активов для

производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);• не проводится инвентаризация незавершенного производства

перед составлением годового отчета.2. Ведение учета:• несоблюдение положений учетной политики при формировании

расходов;• неправильное формирование расходов по переработке даваль-

ческого сырья;• отражение расходов в учете не в соответствующий период времени;• несоответствие расходов аудируемого лица доходам;• неправильное определение стоимости незавершенного производ-

ства, готовой продукции;• отсутствие документов, подтверждающих расходы;• неведение аналитического учета по видам продукции (работам,

услугам);• неправильное включение расходов будущих периодов в текущие

расходы организации;• отсутствие документального подтверждения расходов непроиз-

водительного характера;• неправильная оценка стоимости товарно-материальных ценно-

стей, включенных в расходы;• необоснованное включение в расходы затрат по оплате труда,

отчислений по единому социальному налогу;

173

• необоснованное включение затрат в состав общепроизводствен-ных, общехозяйственных расходов;

• распределение общепроизводственных, общехозяйственных рас-ходов, не соответствующее положениям учетной политики;

• неправильное определение суммы амортизации по амортизиру-емому имуществу.

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверкирасходов по обычным видам деятельности, должны быть отраженыв рабочих документах аудитора и представлены руководителю ауди-руемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достовер-ность финансовой отчетности.

9.7. АУДИТ ДОХОДОВПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Цель аудита по обычным видам деятельности — выражение мне-ния о достоверности показателей в финансовой отчетности по доходами соответствии ведения их учета требованиям нормативных актов.

При аудите доходов по обычным видам деятельности аудиторунеобходимо учитывать, что в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Доходыорганизации» [50] выручка признается в бухгалтерском учете приналичии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытека-ющее из конкретного договора или подтвержденное иным соответству-ющим образом;

б) сумма выручки может быть определена;в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной опера-

ции произойдет увеличение экономических выгод организации в слу-чае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствуетнеопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения)на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или рабо-та принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связис этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, получен-ных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названныхусловий, то в бухгалтерском учете организации признается кредитор-ская задолженность, а не выручка.

Источниками используемой информации при аудите доходовпо обычным видам деятельности являются:

— государственные нормативные акты;

174

— внутрифирменные положения по планированию, учету, кон-тролю доходов, принятые и утвержденные аудируемым лицом;



Перечень нормативных правовых актов, регулирующих расходы,представлен в прил. 23.

При аудите доходов по обычным видам деятельности проверяют-ся бухгалтерские счета:

— по которым непосредственно отражаются операции по форми-рованию доходов, — 90 «Продажи»;

— проверяются предпосылки, сделанные руководством аудиру-емого лица в финансовой отчетности, — 20 «Основное производство»,23 «Вспомогательное производство», 26 «Общехозяйственные рас-ходы», 43 «Готовая продукция», 68 «Расчеты по налогам и сборам»,97 «Расходы будущих периодов» и др.

Для проведения аудита доходов по обычным видам деятельностинеобходимо подготовить план и программу.


— деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бух-галтерского и внутреннего контроля в целом и в части доходов по обыч-ным видам деятельности;




троля операций по формированию доходов по обычным видам деятель-ности, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтерскихсчетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функциони-рования системы внутреннего контроля аудируемого лица в части дохо-дов проводятся в отношении:

175

• структурных подразделений и лиц, уполномоченных приниматьрешения по реализации продукции;

• видов операций по реализации продукции;• применяемой системы документооборота по учету операций

по формированию доходов по обычным видам деятельности;• процедур текущего контроля за правильностью формирования

доходов, отражения их в учете;• эффективности планирования доходов и информационного

обслуживания соответствующего управленческого персонала.Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских сче-

тах учета доходов по обычным видам деятельности по предпосылкам,сделанным руководством аудируемого лица в финансовой отчетности,включают себя рассмотрение следующих вопросов.

1. Существование и возникновение:ш в учете отражены все факты реализации продукции в отчетном

периоде;• величина дебиторской задолженности в финансовой отчетности

за реализованную продукцию подтверждена инвентаризацией;• все записи в учете выполнены на основании первичных учет-

ных документов;• факты реализации продукции имели место в соответствующем

периоде и относятся к деятельности аудируемого лица.2. Права и обязанности:• все сделки по реализации продукции осуществлены в соответст-

вии с договорами, законодательством Российской Федерации и не про-тиворечат нормативным актам;

• реализованная продукция принадлежала аудируемому лицуна законных основаниях;

• все операции по реализации продукции санкционированы упол-номоченным лицом;

• аудируемое лицо имеет право на взыскание суммы дебиторскойзадолженности по реализованной продукции, отраженной в финансо-вой отчетности;

• организованный у аудируемого лица процесс выставления и уче-та счетов-фактур для определения НДС соответствует требованиямзаконодательства Российской Федерации.

3. Стоимостная оценка:• стоимость готовой продукции отражена в финансовой отчетно-

сти в соответствии с учетной политикой, законодательством Россий-ской Федерации;

• дебиторская задолженность за реализованную продукцию пред-ставлена в финансовой отчетности в правильной оценке;

176

• доходы по обычным видам деятельности представлены в финан-совой отчетности, налоговой декларации в правильной оценке.

4. Полнота:ш обязательства покупателей представляют полный объем задол-

женности за реализованную продукцию;• отсутствуют факты не отраженных операций по поступлению

готовой продукции, ее реализации;и при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождест-

венность аналитического, синтетического учета, Главной книги.5. Точное измерение:• при подготовке первичных учетных документов, выполнении

записей в учетных регистрах, переносе показателей в отчетность соблю-дена арифметическая точность, все расчеты выполнены правильно;

• доходам по обычным видам деятельности соответствуют расхо-ды, и они включены в соответствующие периоды.

6. Представление и раскрытие:• доходы правильно классифицированы в бухгалтерском, налого-

вом учетах;• выручка в финансовой отчетности сформирована с учетом

соблюдения условий ее признания;• доходы соответствующим образом раскрыты в финансовой

отчетности.В учете доходов по обычным видам деятельности встречаются

следующие типичные ошибки и нарушения.1. Организация учета:ш в учетной политике не раскрыта информация о способах оцен-

ки готовой продукции, применении счета 40 «Выпуск продукции(работ, услуг)»;

• не утвержден график документооборота по готовой продукциии ее реализации;

• не осуществляется контроль за сохранностью готовой продукции.2. Ведение учета:• определение в бухгалтерском учете выручки кассовым методом;• неправильное отражение выручки в бухгалтерском учете, без

использования счета 90 «Продажи» при расчетах за продукцию неде-нежными средствами;

• несвоевременное отражение в учете отгруженной, реализован-ной продукции;

• отсутствие аналитического учета готовой продукции по местамхранения, видам продукции;

• непроведение инвентаризации готовой продукции, задолженно-сти покупателей в случаях, установленных законодательством Россий-ской Федерации;

12. Основы аудита XI I

• наличие остатка по счету 90 «Продажи»;• несоответствие данных аналитического, синтетического учетов

показателям в финансовой отчетности;• отражение на счете 41 «Товары» готовой продукции собствен-

ного изготовления, реализуемой в розницу;• оценка готовой, отгруженной продукции не соответствует мето-

ду оценки, определенному в учетной политике;• отражение в учете и финансовой отчетности продукции, выра-

ботанной из давальческого сырья как собственной;• неполное отражение в учете выпущенной продукции, дохода

по реализованной продукции;• отсутствует книга продаж, счета-фактуры оформлены с наруше-

нием законодательства Российской Федерации.Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки

доходов по обычным видам деятельности, должны быть отраженыв рабочих документах аудитора и представлены руководителю ауди-руемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достовер-ность финансовой отчетности.

9.8. АУДИТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

Цель аудита финансовых результатов — выражение мненияо достоверности показателей в финансовой отчетности по финансо-вым результатам и использовании прибыли, соответствии ведения бух-галтерского учета финансовых результатов требованиям действующихнормативных актов.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99«Расходы организации» доходы и расходы организации в зависимостиот их характера, условия получения и направлений деятельности орга-низации подразделяются: на доходы и расходы от обычных видов дея-тельности, операционные доходы и расходы, внереализационныедоходы и расходы.

Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы, отличные от дохо-дов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими.К прочим относятся также чрезвычайные доходы и расходы.

Источниками используемой информации при аудите финансовыхрезультатов являются:


тролю операций по формированию финансовых результатов, их исполь-зованию;


178


Финансовый результат определяется как разность доходовпо обычным видам деятельности, прочим операциям и соответству-ющих им расходов. Перечень нормативных правовых актов, регулиру-ющих формирование доходов, расходов и, следовательно, финансово-го результата, представлен в прил. 22, 23.

При аудите финансового результата проверяются бухгалтерскиесчета:

— по которым непосредственно отражаются операции по форми-рованию доходов, — 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)»;

— проверяются предпосылки, сделанные руководством аудиру-емого лица в финансовой отчетности, — 01 «Основные средства»,04 «Нематериальные активы», 09 «Отложенные налоговые активы»,10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальныхактивов», 51 «Расчетные счета в банках», 66 «Расчеты по краткосроч-ным кредитам банка», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка»,68 «Расчеты по налогам и сборам», 75 «Расчеты с учредителями»,77 «Отложенные налоговые обязательства», 90 «Продажи», 91 «Прочиедоходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов» и др.

Для проведения аудита доходов по обычным видам деятельностинеобходимо подготовить план и программу.

План проверки финансовых результатов и использования прибы-ли должен составляться с учетом специфики и масштабов деятельностиаудируемого лица, сложности проверки, конкретных методик, исполь-зуемых аудитором.


— деятельность аудируемого лица, ее влияние на формированиефинансового результата, использование прибыли;

— оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля какв целом по экономическому субъекту, так и в отношении формирова-ния финансового результата и использования прибыли;


операций;

12* 179

— необходимость координации направления, текущего контроляработы аудиторского персонала;

— форму и сроки предоставления аудиторского заключения.Программа может быть подготовлена в форме тестов средств кон-

троля операций по формированию финансового результата, тестовгрупп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функциони-рования системы внутреннего контроля аудируемого лица в частиформирования финансового результата проводят в отношении:

• структурных подразделений и лиц, уполномоченных приниматьрешения по операциям, формирующим финансовый результат;

• эффективности планирования финансовых результатов инфор-мационного обслуживания руководства аудируемого лица;

• структуры финансового результата, в том числе по реализациипродукции, прочим операциям;

• применяемой системы документооборота по учету операцийпо формированию финансового результата, использования прибыли,ее эффективности;

• процедур текущего контроля за правильностью формированияфинансового результата;

• определения круга лиц, имеющих право принимать решения,влияющие на финансовый результат, использование прибыли, изуче-ние их должностных обязанностей, в том числе с точки зрения воз-можности злоупотреблений.

Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских сче-тах учета финансовых результатов по предпосылкам, сделанным руко-водством аудируемого лица в финансовой отчетности, включают в себярассмотрение следующих вопросов.

1. Существование и возникновение:• в бухгалтерском учете отражены факты доходов по обычным видам

деятельности, прочим операциям, реально имевшие место в отчетномпериоде;

• все записи в бухгалтерских регистрах отражены на основанииоправдательных документов, которые оформлены в соответствиис законодательством Российской Федерации;

ш в финансовой отчетности отражены условные факты хозяйствен-ной деятельности, события после отчетной даты;

• операции по формированию финансового результата имели местов отчетном периоде и относятся к деятельности аудируемого лица.

2. Права и обязанности:• все доходы и расходы, формирующие финансовый результат,

вытекают из условий договорных отношений, обычаев делового обо-рота (по расходам);

180

• имеются лицензии при осуществлении деятельности, подлежа-щей лицензированию в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации;

• реализуемая продукция, активы принадлежат организациина законных основаниях;

• использование прибыли санкционировано собственником;• операции по реализации продукции, активов санкционированы

уполномоченным лицом;ш использование прибыли осуществляется только на цели, утверж-

денные собственником;• аудируемое лицо имеет право на взыскание сумм дебиторской

задолженности, погашение кредиторской задолженности, отраженнойв финансовой отчетности.

3. Стоимостная оценка:• при определении финансового результата по обычным видам

деятельности доходы и расходы определены в правильной оценке;• применялась правильная оценка доходов и расходов по прочим

операциям;• правильно выполнена оценка событий после отчетной даты,

условных фактов хозяйственной деятельности, оценочных значений;• в финансовой отчетности в правильной оценке представлены

отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства,постоянные налоговые обязательства, сумма налога на прибыль;

• правильно определена сумма отчислений в резервный капитал.4. Полнота:• при определении финансового результата доходы учтены в пол-

ном объеме, а также все расходы по реализованной продукции (работ,услуг), затраты по ее продаже, прочим операциям;

• в учете отражены все операции по использованию прибыли;и при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождест-

венность аналитического, синтетического учета, Главной книги.5. Точное измерение:• правильно выполнены арифметические расчеты при формиро-

вании финансового результата, использовании прибыли, а также посто-янных, временных разниц;

• доходы и расходы отражены в соответствующем периоде време-ни в точных суммах.

6. Представление и раскрытие:• доходы и расходы, связанные с реализацией продукции, прочих

активов, правильно классифицированы при формировании отчетао прибылях и убытках;

• в бухгалтерском балансе при расхождениях в признании дохо-дов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении в составе

181

внеоборотных активов отражены отложенные налоговые активы,долгосрочных обязательств — отложенные налоговые обязательства;

• раскрыта информация по условным фактам хозяйственной дея-тельности, событиям после отчетной даты;

• представлена информация по использованию прибыли.В учете финансовых результатов встречаются следующие типич-

ные ошибки и нарушения.1. Финансовый результат по обычным видам деятельности:• неверно классифицированы доходы и расходы по обычным

видам деятельности, прочим операциям;• доходы отражены в бухгалтерском учете не в полном объеме,

отсутствуют договоры поставок, заказов, акты приема выполненныхработ;

• неверно определены расходы, отсутствуют документы, подтверж-дающие реальность расходов, либо они оформлены не в соответствиис законодательством Российской Федерации;

• неправильно определена в отчете о прибылях и убытках суммакоммерческих, управленческих расходов, постоянных разниц.

2. Прочие операции:и в финансовой отчетности отсутствуют суммы процентов к полу-

чению по предоставленным займам в соответствии с договором займа;• в финансовой отчетности отсутствуют суммы по процентам

к уплате по полученным кредитам, займам;• в учете и финансовой отчетности не отражены доходы от учас-

тия в других организациях на основании решения о распределениидоходов по совместной деятельности;

• неверно определены доходы от продажи объектов основныхсредств, других активов, а также расходы, отсутствие первичных учет-ных документов либо они оформлены с нарушениями;

• не включены в состав операционных доходов проценты, начис-ленные кредитным учреждением за использование денежных средстврасчетного счета, в составе операционных расходов — плата за расчет-но-кассовое обслуживание;

• не включены в состав операционных расходов суммы налогана имущество;

• неполное отражение штрафов, пени за нарушение условий хозяй-ственных договоров на основании решения суда, признания долж-ником;

и не отражена в составе внереализационных доходов стоимостьактивов, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения;

• отсутствует приказ руководителя аудируемого лица о списаниидебиторской, кредиторской задолженности;

182

• не отражены в составе внереализационных доходов, расходовкурсовые разницы;

• не отражено в составе операционных расходов формированиерезервов под снижение стоимости материальных ценностей, резервапо сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости ценныхбумаг, неверно выполнен расчет по сумме резервов;

• отсутствует решение суда об отказе во взыскании задолженностипо недостаче, отсутствии материально-ответственных лиц, акта порчиматериалов;

• отсутствуют документы, подтверждающие факты чрезвычайныхобстоятельств, результатов инвентаризации.

3. Формирование и использование прибыли:• неверно определена налоговая база по налогу на прибыль, так

как признание доходов, расходов в соответствии с Налоговым кодек-сом Российской Федерации, учетной политикой, в целях налогообло-жения может быть отличным от их признания в бухгалтерском учете,что приводит к формированию постоянных, временных разниц;

• использование прибыли в течение финансового года без реше-ния собственника не на предусмотренные цели.

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверкифинансовых результатов, должны быть отражены в рабочих докумен-тах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Ауди-тору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовойотчетности.

9.9. АУДИТ ОПЕРАЦИЙС ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ

Цель проверки аудита операций с денежными средствами — фор-мирование мнения о достоверности показателей в финансовой отчет-ности, характеризующих денежные средства, и соответствии ведениябухгалтерского учета этих операций требованиям законодательстваРоссийской Федерации.

Источниками используемой информации при аудите операцийс денежными средствами являются:


тролю операций с денежными средствами, принятые и утвержденныеруководством аудируемого лица;


— заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заклю-чения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций,

183

рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторскоезаключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.

Перечень нормативных правовых актов, регулирующих операциис денежными средствами, представлен в прил. 24. Перечень типовыхформ первичных учетных документов, которые должны быть использо-ваны для операций с денежными средствами, представлен в прил. 25.

При аудите операций с денежными средствами проверяются бух-галтерские счета:

— по которым непосредственно отражаются операции с денежны-ми средствами, — 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные сче-та», 55 «Специальные счета в банках»;

— проверяются предпосылки, сделанные руководством аудиру-емого лица в финансовой отчетности, — 60 «Расчеты с поставщикамии подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,68 «Расчеты по налогам и сборам», 70 «Расчеты с персоналом по опла-те труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персо-налом по прочим операциям», 76 «Расчеты с дебиторами и кредитора-ми», 91 «Прочие доходы и расходы» и др.

Для проведения аудита операций с денежными средствами необ-ходимо подготовить план и программу.


— деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бух-галтерского и внутреннего контроля в целом и в частности в отноше-нии операций с денежными средствами;

— риск и существенность;— характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;— значимость операций с денежными средствами для проведения

аудита;— влияние КОД на организацию и ведение их учета;— наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих



троля операций с денежными средствами, тестов групп однотипныхопераций, остатков на бухгалтерских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функциони-рования системы внутреннего контроля аудируемого лица в отноше-нии операций с денежными средствами проводятся в отношении:

184

• структурных подразделений и лиц, уполномоченных осущест-влять операции с денежными средствами;

• перечня открытых аудируемым лицом расчетных, валютныхи других счетов;

• основных видов операций с денежными средствами;• правильности рублевой оценки операций и остатков по валют-

ным счетам;• системы документооборота по учету операций с денежными

средствами;• процедур текущего контроля за соблюдением законодательства

Российской Федерации по операциям с денежными средствами, веде-нием их учета;

• наличия приказа о принятии на должность кассира, договорао полной материальной ответственности;

• проведения инвентаризаций в кассе в случаях, установленныхзаконодательством Российской Федерации;

• наличия регистрации кассовых ордеров в журнале, соблюдениятребований по их оформлению;

• соблюдения лимита кассовой наличности, согласованного с кре-дитным учреждением;

• периодичности предоставления отчета кассира в бухгалтерию;• применения компьютерной техники в обработке кассовых опе-

раций, операций с денежными средствами;• соблюдения требований по ограничению размера наличных меж-

ду юридическими лицами по одной сделке.Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских сче-

тах учета денежных средств по предпосылкам, сделанным руковод-ством аудируемого лица в финансовой отчетности, включают в себярассмотрение следующих вопросов.

1. Существование и возникновение:• остатки денежных средств, отраженные в бухгалтерском балан-

се, характеризуют реальные суммы, находящиеся в распоряжении ауди-руемого лица;

• остатки на счетах учета денежных средств подтверждены резуль-татами инвентаризации;

• отраженные в бухгалтерском учете операции, связанные с пога-шением дебиторской и кредиторской задолженности, действительносовершены в отчетном периоде, подтверждены документально;

• все операции по погашению дебиторской и кредиторскойзадолженности, поступлению и выплате денежных средств отраженыв учете;

185

• операции с денежными средствами, имевшие место у аудиру-емого лица в соответствующем периоде, относятся к его деятельности.

2. Права и обязанности:• денежные средства, отраженные в финансовой отчетности, при-

надлежат аудируемому лицу на законных основаниях;• движение денежных средств осуществлялось на законных осно-

ваниях, в соответствии с договорной документацией, все операцииподтверждены надлежаще оформленными документами;

• движение денежных средств в иностранной валюте осущест-вляется с соблюдением требований валютного законодательства;

• операции с денежными средствами санкционированы уполно-моченными лицами в установленном порядке;

• расчеты с физическими лицами ведутся с применением кон-трольно-кассовой техники, зарегистрированной в установленном порядке;

• ведение кассовых операций организовано с соблюдением Поряд-ка ведения кассовых операций в Российской Федерации.

3. Стоимостная оценка:• денежные средства представлены в финансовой отчетности

в правильной оценке;• операции, связанные с погашением дебиторской и кредиторской

задолженности, отражены в финансовой отчетности в правильнойоценке;

• рублевая оценка денежных средств в иностранной валюте опре-делена в соответствии с законодательством Российской Федерации.

4. Полнота:• все первичные документы по движению денежных средств при-

няты к учету;• отсутствуют неученые операции с денежными средствами;• при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождест-

венность аналитического, синтетического учета, Главной книги.5. Точное измерение:• соблюдается арифметическая точность при составлении первич-

ных учетных документов, учетных регистров, формировании показа-телей в финансовой отчетности;

• при определении рублевой оценки денежных средств, выражен-ных в иностранной валюте, применяется правильный курс иностран-ной валюты;

• доходы и расходы по операциям с денежными средствами отно-сятся к соответствующему периоду.

6. Представление и раскрытие:• в финансовой отчетности денежные средства классифицирова-

ны правильно;

186

• соответствующим образом раскрыта информация по движениюденежных средств.

План и программа должны быть оформлены документально, в ходеаудита могут вноситься изменения.

В учете операций с денежными средствами встречаются следую-щие типичные ошибки и нарушения.

1. Расчетные счета:• несоответствие бухгалтерской проводки содержанию операции,

указанной в платежном поручении;• отсутствие договора на расчетно-кассовое обслуживание;• отсутствие банковских отметок на платежных поручениях, бан-

ковских выписок, платежных документов;• неверное отражение операций на счетах бухгалтерского учета,

в том числе доходов, расходов, связанных с расчетно-кассовым обслу-живанием (в бухгалтерском учете — как операционные доходы и рас-ходы, в налоговом учете — внереализационные доходы и расходы);

• перечисление денежных средств по бестоварным счетам;• несоответствие данных в платежных документах данным бан-

ковской выписки.2. Валютные счета:• отсутствие классификации валютных операций в учете на теку-

щие и связанные с движением капитала; отсутствие ведения раздель-ного учета на транзитном счете (где должно быть отражено зачисле-ние валютной выручки, обязательная продажа ее части), зачислениес транзитного счета на текущий валютный счет, покупка иностраннойвалюты должна отражаться на специальном валютном счете, в томчисле для командировок, валютные счета за рубежом;

• неправильное определение рублевой оценки остатка на валют-ном счете;

• тексты платежных документов, на основании которых проведе-на оплата с валютного счета, не переведены на русский язык;

• нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам,по которым проводятся текущие валютные операции;

• некорректная корреспонденция счетов по учету валютных опе-раций.

3. Аккредитивы, чековые книжки:• расчет аккредитивом не предусмотрен в договоре между постав-

щиком и покупателем;• несоблюдение плана счетов при отражении аккредитивной фор-

мы расчетов;• отсутствие аналитического учета по видам аккредитивов, чеко-

вым книжкам;

187

• отсутствие официально утвержденного лица, пользующегосяправом осуществлять расчеты чековой книжкой.

4. Кассовые операции:• нарушение требований по оформлению кассовой книги — не про-

нумерована, не прошнурована;• наличие нескольких кассовых книг, что запрещено;• отсутствие журнала регистрации кассовых ордеров, общая нуме-

рация приходных и расходных ордеров (должна быть раздельная);• несоблюдение процедуры оформления кассовых документов;• в кассовых ордерах заполнены не все реквизиты, допущены

исправления, что запрещено;• нарушение требований по работе с наличными денежными сред-

ствами (несоблюдение лимита кассовой наличности, который долженбыть согласован с одним из кредитных учреждений, в котором открытрасчетный счет, неоприходование денежных средств, расчеты налич-ными между юридическим лицами по одной сделке превышают уста-новленную сумму);

• несоблюдение требований по оборудованию помещения кассы;• хранение денежных средств, имущества, которое не принадле-

жит организации, в кассе, что запрещено;• отсутствие заключенного договора о полной материальной ответ-

ственности с кассиром;• непроведение инвентаризации кассы перед годовым отчетом, при

смене кассира, в других случаях, установленных законодательствомРоссийской Федерации, а также дубликатов ключей — не реже чемодин раз в квартал;

• неправильное оформление и закрытие платежных ведомостей,отсутствие реестра депонированной заработной платы, книги учетадепонированной заработной платы;

• принятие денежных средств по открытой ведомости, отсутствиеконтрольно-кассовой техники;

• несвоевременное отражение кассовых ордеров в кассовой книге(должны быть отражены в тот же день, когда оформлены);

• некорректное отражение кассовых операций на счетах бухгал-терского учета;

ш нарушение требований по хранению, заполнению чековой книж-ки на получение наличных денежных средств с расчетного счета.

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверкиопераций с денежными средствами, должны быть отражены в рабочихдокументах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица.Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансо-вой отчетности.

188

9.10. АУДИТ РАСЧЕТОВ С ДЕБИТОРАМИ,КРЕДИТОРАМИ

Цель аудита расчетов с дебиторами, кредиторами — выражениемнения о достоверности показателей дебиторской и кредиторскойзадолженности, представленной в финансовой отчетности, и соответ-ствии ведения бухгалтерского учета этих операций требованиям зако-нодательства Российской Федерации.

Источниками используемой информации при аудите расчетовс дебиторами, кредиторами являются:


тролю расчетов с дебиторами, кредиторами, принятые и утвержден-ные руководством аудируемого лица;

-- договорная документация, первичные учетные документы, учет-ные регистры, финансовая отчетность;


Перечень нормативных правовых актов, регулирующих расчетыс дебиторами, кредиторами, представлен в прил. 26.

При аудите расчетов с дебиторами, кредиторами проверяются бух-галтерские счета:

— по которым непосредственно отражаются расчеты с дебитора-ми, кредиторами, — 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с дебитора-ми и кредиторами»;

— проверяются предпосылки, сделанные руководством аудируемоголица в финансовой отчетности, — 08 «Вложения во внеоборотные акти-вы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценнос-тям», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»,26 «Общехозяйственные расходы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 91 «Прочиедоходы и расходы», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 90 «Продажи»,91 «Прочие доходы и расходы», 97 «Расходы будущих периодов» и др.

Для проведения аудита расчетов с дебиторами, кредиторами необ-ходимо подготовить план и программу.


— деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бух-галтерского и внутреннего контроля в целом и в частности в отноше-нии расчетов с дебиторами, кредиторами;

189

— риск и существенность;— характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;— значимость операций с дебиторами, кредиторами для проведе-

ния аудита;— влияние КОД на организацию и ведение учета задолженности;— наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих



троля расчетов с дебиторами, кредиторами, тестов групп однотипныхопераций, остатков на бухгалтерских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функциони-рования системы внутреннего контроля аудируемого лица по расче-там с дебиторами, кредиторами проводятся в отношении:

• структурных подразделений и лиц, уполномоченных приниматьрешения по заключению договоров с дебиторами, кредиторами;

• основных дебиторов, кредиторов, форм расчетов;• системы документооборота по учету расчетов с дебиторами, кре-

диторами;• обязательного проведения инвентаризации задолженности перед

составлением годовой отчетности;• распределения прав, обязанностей, полномочий между персо-

налом по инициированию расчетов с дебиторами, кредиторами,их утверждения, контроля за соблюдением условий договоров, отра-жения в бухгалтерском учете.

Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских сче-тах учета расчетов с дебиторами, кредиторами по предпосылкам, сде-ланным руководством аудируемого лица в финансовой отчетности,включают в себя рассмотрение следующих вопросов.

1. Существование и возникновение:• задолженность возникла по фактически приобретенным, реали-

зованным активам, полученным, предоставленным услугам;• отсутствуют факты фиктивных, несостоявшихся сделок;• кредиторская, дебиторская задолженность подтверждена инвен-

таризацией;• имеются первичные учетные документы, подтверждающие воз-

никновение расчетных операций (акты сверок, накладные на отпускготовой продукции покупателям, приходные ордера на поступившиематериальные ценности от поставщиков, счета-фактуры и т.д.), кото-

190

рые оформлены в соответствии с законодательством Российской Феде-рации;

• расчетные операции, имевшие место в отчетном периоде, отно-сятся к деятельности аудируемого лица.

2. Права и обязанности:• задолженность реальна и возникла в результате законных сделок;• задолженность, отраженная в финансовой отчетности, принад-

лежит экономическому субъекту на законных основаниях;• все записи в учете по возникновению, прекращению обяза-

тельств подтверждены соответствующими документами.3. Стоимостная оценка:• оценка задолженности, представленной в финансовой отчетно-

сти, выполнена в соответствии с законодательством Российской Феде-рации, договором;

• правильно определена сумма дебиторской, кредиторской задол-женности, подлежащей списанию.

4. Полнота:• суммы дебиторской, кредиторской задолженности в финансовой

отчетности представляют полный объем реальной задолженности;• в учете отражены в полном объеме операции, в результате кото-

рых возникает задолженность;• результаты инвентаризации дебиторской, кредиторской задол-

женности отражены в учете в полном объеме;• при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождест-

венности аналитического, синтетического учета, Главной книги.5. Точное измерение:• при подготовке документов, отражении записей в регистрах

по учету дебиторской, кредиторской задолженности, финансовойотчетности соблюдается арифметическая точность;

• доходы и расходы, связанные с расчетными операциями, отра-жены в соответствующий временной период.

6. Представление и раскрытие:• дебиторская, кредиторская задолженности правильно классифи-

цированы по срокам погашения, реальности взыскания;• в финансовой отчетности представлены информация о состо-

янии забалансового счета по списанной в убыток задолженности непла-тежеспособных дебиторов.

В учете операций с денежными средствами встречаются следу-ющие типичные ошибки и нарушения:

• отсутствие договоров, счетов-фактур, книг покупок, продаж,других документов либо их оформление с нарушениями;

191

• неполное, несвоевременное отражение задолженности в учете,финансовой отчетности;

• необоснованное списание задолженности;• несвоевременное предъявление претензии поставщикам;• отсутствие аналитического учета по дебиторам, кредиторам;• неправильное отражение расчетных операций в учете;• формирование резерва по сомнительным долгам в нарушение

учетной политики;• неправильный расчет суммы резерва по сомнительным долгам;• отсутствие учета списанной дебиторской задолженности на заба-

лансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатеже-способных дебиторов»;

• непроведение инвентаризации задолженности перед составле-нием финансовой отчетности.

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверкирасчетов с дебиторами, кредиторами, должны быть отражены в рабо-чих документах аудитора и представлены руководителю аудируемоголица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверностьфинансовой отчетности.


1. Каковы основные вопросы при проверке учредительных докумен-тов и формировании уставного капитала?

2. Какие основные вопросы, подлежащие проверке при анализеи оценке учетной политики аудируемого лица, вы знаете?

3. Каковы источники информации, используемые при аудите вне-оборотных активов? Раскройте их основные положения.

4. Какие вопросы подлежат аудиту при проверке материально-производственных запасов по предпосылкам «существованиеи возникновение», «права и обязанности»?

5. Каковы вопросы, подлежащие аудиту при проверке расчетовпо оплате труда по предпосылкам «стоимостная оценка», «пол-нота»?

6. Какие вопросы подлежат аудиту при проверке расходов ауди-руемого лица по предпосылкам «точное измерение», «представ-ление и раскрытие»?

7. Каковы типичные ошибки и нарушения, встречающиеся в уче-те доходов организации?

8. Какие положения принимает аудитор во внимание при разра-ботке общего плана аудита финансовых результатов?

9. Каковы основные вопросы, подлежащие проверке при аудитеопераций с денежными средствами?

192

10. Какие основные вопросы подлежат тестированию в отношенииорганизации и функционирования систем бухгалтерского уче-та и внутреннего контроля при аудите расчетов с дебиторами,кредиторами?

Тесты

1. Уставный капитал акционерного общества должен быть сфор-мирован (оплачен) в течение:а) шести месяцев с момента государственной регистрации;б) одного года с момента государственной регистрации;в) двух лет с момента государственной регистрации.

2. Изменение учетной политики в целях бухгалтерского учетаможет производиться:а) при смене главного бухгалтера;б) изменении законодательства Российской Федерации, регу-

лирующего бухгалтерский учет;в) изменении законодательства Российской Федерации, регу-

лирующего налоговый учет.3. Если при приемке материалов выявлено несоответствие факти-

ческого количества данным сопроводительных документов,то должен быть оформлен:а) приходный ордер на поступление материалов;б) накладная на поступление материалов;в) акт приемки материалов.

4. Начисление амортизации по основным средствам и нематери-альным активам производится:а) независимо от результатов хозяйственной деятельности

аудируемого лица в отчетном периоде;б) только в случае, если получена прибыль по итогам отчетно-

го периода;в) по усмотрению руководителя аудируемого лица.

5. Начисление заработной платы должно осуществляться по дан-ным:а) табеля учета рабочего времени, наряда на выполненные

работы, других соответствующих первичных учетныхдокументов;

б) устного распоряжения руководителя;в) устного сообщения об отработанном времени и выполнен-

ных работах соответствующего начальства, с предоставле-нием документов в течение последующего месяца.

6. Расходы в бухгалтерском учете признаются в том отчетномпериоде, в котором:


а) они были оплачены;б) имели место, вне зависимости от времени фактической

выплаты денежных средств;в) имели место и оплачены.

7. Доходы по обычным видам деятельности учитываются на бух-галтерском счете:а) 91 «Прочие доходы и расходы»;б) 99 «Прибыли и убытки»;в) 90 «Продажи».

8. Доходы организации в бухгалтерском учете в зависимостиот их характера, условия получения и направления деятельно-сти организации подразделяются:а) только на доходы по обычным видам деятельности и опера-

ционным доходам;б) только на операционные доходы и внереализационные

доходы;в) на доходы по обычным видам деятельности, операционные,

внереализационные, а также чрезвычайные доходы.9. Контроль за ведением кассовой книги возлагается:

а) на главного бухгалтера;б) кассира;в) руководителя организации.

10. Дебиторская задолженность в бухгалтерском учете считаетсясомнительной:а) если по ней отсутствует договорная документация;б) срок ее исковой давности истек;в) она не погашена в срок и не обеспечена соответствующими

гарантиями.

ТЕМА 10

ПОДГОТОВКААУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

10.1. СООБЩЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ,ПОЛУЧЕННОЙ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ АУДИТА

Порядок, форма и состав информации, предоставляемой клиенту,зависит от вида аудиторской работы. Если проводится обязательныйаудит, то аудитор должен сообщать информацию руководству и пред-ставителям собственника аудируемого лица в соответствии с требова-ниями Федерального правила (стандарта) № 22 «Сообщение инфор-мации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемоголица и представителям его собственника».

Информация — это сведения, ставшие известными в ходе аудитафинансовой отчетности, которые, по мнению аудитора, являются одно-временно важными для руководства и представителей собственникааудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкойфинансовой отчетности аудируемого лица и раскрытии информациив ней [39]. Информация включает в себя только те вопросы, которыепривлекли внимание аудитора. Он не обязан в ходе аудита разрабаты-вать процедуры, специально направленные на поиск информации,которая имеет значение для управления аудируемого лица.

Аудитор устанавливает, кто является надлежащим получателеминформации по результатам аудита из числа руководства и предста-вителей собственника аудируемого лица. К руководству аудируемоголица относятся лица, отвечающие за повседневное руководство ауди-руемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных опе-раций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчет-ности. Представителями собственника аудируемого лица являютсялица или коллегиальные органы, которые выполняют общий надзори стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а так-же в соответствии с учредительными документами могут контролиро-вать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать илиосвобождать от должности представителей высшего руководства [39].

13- 195

Для определения лиц, которым необходимо сообщить информа-цию, аудитор основывается на собственном профессиональном сужде-нии, принимая во внимание управленческую структуру аудируемоголица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законода-тельства Российской Федерации, а также учитывая права и обязанно-сти соответствующих лиц. Если, исходя из особенностей аудируемоголица, аудитор не может определить, кто является надлежащим полу-чателем информации, то ему необходимо согласовать с клиентом, комудолжна сообщаться информация.

Аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения,представляющие интерес для управления аудируемым лицом, ее над-лежащим получателям. Такая информация включает в себя:

• общий подход аудитора к проведению аудита и его объему,информирование по поводу любых ограничений объема аудита, а такжекомментарии по поводу уместности любых дополнительных требова-ний руководства аудируемого лица;

• выбор или изменение руководством аудируемого лица принци-пов и методов учетной политики, которые оказывают или могут ока-зать существенное влияние на его финансовую отчетность;

• возможное влияние на финансовую отчетность аудируемоголица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые долж-ны быть раскрыты в финансовой отчетности;

• предлагаемые аудитором существенные корректировки финан-совой отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные ауди-руемым лицом;

• существенные неопределенности, касающиеся событий илиусловий, которые могут в значительной мере поставить под сомнениеспособность аудируемого лица продолжать непрерывно вести своюдеятельность;

• разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопро-сам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значи-мыми для финансовой отчетности аудируемого лица или аудиторскогозаключения, и сведения о разрешении разногласий;

• предполагаемые модификации аудиторского заключения;• другие вопросы, заслуживающие внимания представителей соб-

ственника;• вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудиру-

емым лицом в договоре на проведение аудита.Надлежащие получатели информации должны быть проинфор-

мированы аудитором о том, что:• сообщаются сведения только по тем вопросам, которые привлек-

ли внимание аудитора;

196

• аудит финансовой отчетности не направлен на поиск информа-ции, которая представляет интерес для управления аудируемого лица.

Информация должна поступать от аудитора своевременно, чтопозволяет соответствующим лицам аудируемого лица оперативно при-нимать надлежащие меры. Для этого необходимо обсудить с предста-вителями аудируемого лица порядок, сроки и принципы сообщенияинформации.

Сообщать информацию можно в устной или письменной форме.На решение, в какой форме представить информацию, влияют:

• размер, структура, организационно-правовая форма и техниче-ское обеспечение аудируемого лица;

• характер, важность и особенности информации, полученнойпо результатам аудита, представляющей интерес для управления ауди-руемым лицом;

ш существующие договоренности между аудитором и аудируемымлицом в отношении регулярных встреч или докладов;

• принятые аудитором формы взаимодействия с представителя-ми собственника и руководства аудируемого лица.

Если информация сообщается в устной форме, то аудитору необ-ходимо документально отразить в рабочих документах эту информа-цию и реакцию на нее получателей информации.

Аудитор имеет право предварительно обсудить с руководствомклиента вопросы, представляющие интерес для управления аудиру-емым лицом. Если руководство аудируемого лица намерено самосто-ятельно передать информацию, представляющую интерес для управ-ления организацией, представителям собственника, то аудиторуне обязательно повторно сообщать такую информацию.

Любая письменная информация не является заменой модифици-рованного аудиторского заключения.

При повторяющемся (согласованном) аудите аудитор должен про-анализировать, имеет ли значение для достоверности финансовой отчет-ности текущего года какая-либо информация, полученная по результа-там предыдущего аудита, и принять решение повторно сообщить инфор-мацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом.

В отношении информации, полученной по результатам аудита,аудитор обязан соблюдать требование конфиденциальности.

При оказании сопутствующих аудиту услуг, проведении инициа-тивного аудита, согласованных процедур аудитор предоставляет кли-енту отчет по согласованию сторон. Аудиторская организация можетопределить во внутрифирменных стандартах перечень документов,состав, содержание и порядок их предоставления клиенту по резуль-татам выполненной работы.

197

10.2. ВИДЫ АУДИТОРСКИХ ЗАКЛЮЧЕНИЙ,СТРУКТУРА, ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

Аудиторское заключение — это документ, содержащий выражен-ное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финан-совой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведениябухгалтерского учета требованиям, установленным нормативнымиактами, действующими в Российской Федерации. Его форма и содер-жание должны отвечать положениям действующих нормативных актови Федерального правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключениепо финансовой (бухгалтерской) отчетности» [23].

К основным элементам аудиторского заключения относятся:• наименование [аудиторское заключение по финансовой (бухгал-

терской) отчетности];• адресат (в соответствии с договором или законодательством

Российской Федерации, как правило, адресуется собственнику ауди-руемого лица, совету директоров и т.п.);

• сведения об аудиторе;• сведения об аудируемом лице;• вводная часть;• часть, описывающая объем аудита;• часть, содержащая мнение аудитора;• дата аудиторского заключения;• подпись аудитора.Сведения об аудиторе включают в себя: организационно-право-

вую форму аудиторской организации, ее наименование; место нахож-дения (адрес); номер, дату свидетельства о государственной регистра-ции; номер, дату, наименование органа, предоставившего аудиторскойорганизации лицензию на осуществление аудиторской деятельности,срок ее действия; членство в аккредитованном профессиональномаудиторском объединении.

К сведениям об аудируемом лице относятся: организационно-пра-вовая форма аудируемого лица, его наименование, место нахождения(адрес), номер, дата свидетельства о государственной регистрации.

Вводная часть должна содержать сведения о периоде представле-ния информации в финансовой отчетности, составе этой отчетности(форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибыляхи убытках», приложения к формам № 1, 2, пояснительную записку),разграничении ответственности между аудитором и аудируемымлицом. Ответственность за подготовку финансовой отчетности несетруководство аудируемого лица. Аудитор отвечает за выражение про-фессионального мнения о степени достоверности финансовой отчет -

198

ности во всех существенных отношениях и соответствии порядка веде-ния бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Часть, описывающая объем аудита, содержит следующую инфор-мацию:

• аудит был проведен в соответствии с федеральными законами,федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности,внутренними правилами (стандартами), действующими в профессио-нальном аудиторском объединении, членом которого является ауди-тор, иными документами;

• аудит был спланирован и проведен для обеспечения разумнойуверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существен-ных искажений;

• аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:а) изучение доказательств на основе тестирования, подтверждающихзначение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финан-сово-хозяйственной деятельности; б) оценку принципов и методов бух-галтерского учета, правил подготовки финансовой отчетности; в) опре-деление главных оценочных значений, представленных в финансовойотчетности; г) оценку общего представления о финансовой отчетности;

• аудит представляет достаточные основания для выражения мне-ния о достоверности финансовой отчетности во всех существенныхотношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учетазаконодательству Российской Федерации.

Часть, содержащая мнение аудитора, раскрывает в установлен-ной форме профессиональное мнение аудитора о степени достоверно-сти проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Датой аудиторского заключения является дата окончания аудита,так как аудитор несет ответственность за выражение мнения о досто-верности показателей в финансовой отчетности на момент проведе-ния проверки. По другим операциям, которые могут иметь место послеокончания аудита, аудитор ответственности не несет.

Аудиторское заключение должно содержать подписи следующих лиц:• руководителя аудиторской организации или иного уполномо-

ченного лица;• руководителя аудиторской проверки с указанием номера, типа

квалификационного аттестата и срока его действия.В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 6 опре-

делены следующие виды аудиторских заключений: безоговорочноположительное и модифицированное.

Безоговорочно положительное заключение готовится, когда ауди-тор приходит к мнению о том, что финансовая отчетность дает досто-

199

верное представление о финансовом положении и результатах финан-сово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствиис установленными принципами и методами ведения бухгалтерскогоучета и подготовки финансовой отчетности в соответствии с требова-ниями законодательства Российской Федерации.

Модифицированное аудиторскоезаключение выдается, если воз-никли факторы:

т не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудитор-ском заключении для привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финан-совой отчетности;

• влияющие на аудиторское мнение, которые могут привестик мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицатель-ному мнению.

Модифицированное аудиторское заключение с факторами, не вли-яющими на мнение аудитора, допустимо в том случае, когда в финан-совой отчетности показатели представлены достоверно, однако ауди-руемое лицо в приложениях к ней раскрывает какую-либо ситуацию.К таким ситуациям относятся, в частности, несоблюдение какого-либопринципа бухгалтерского учета, например возникновение у аудиру-емого лица проблем при соблюдении принципа непрерывности дея-тельности. В этом случае в приложениях к финансовой отчетности рас-крывается информация по этому факту. В соответствии с Федеральнымправилом (стандартом) № 11 «Применимость допущения непрерыв-ности деятельности» [28] аудитор должен проверить достоверностьтакого заявления. Если оно подтверждается и финансовая отчетностьдостоверна, то готовится модифицированное аудиторское заключениес факторами, не влияющими на аудиторское мнение. В специальномпараграфе аудитор описывает этот факт для привлечения вниманияпользователей финансовой отчетности. Параграф помещают послечасти, содержащей мнение аудитора.

Модифицированное аудиторское заключение с факторами, вли-яющими на мнение аудитора, может быть с оговоркой, отказом от выра-жения мнения, отрицательным мнением. В любом случае в отдельномпараграфе заключения должны быть раскрыты причины его выдачи.Параграф включается в текст заключения до части, содержащей мне-ние аудитора.

Аудитор модифицирует заключение с факторами, влияющимина мнение аудитора, если имеется хотя бы одно из обстоятельств: ,

• ограничение объема аудита — может привести к мнению с ого-воркой или отказу от выражения мнения;

200

i • разногласие с руководством аудируемого лица относительнодопустимости выбранной учетной политики, метода ее применения,адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности — вле-чет за собой выражение мнения с оговоркой или отрицательное мнение.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, когдааудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безогово-рочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководствомаудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько суще-ственно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отка-заться от выражения мнения. Оно должно содержать формулировку.«За исключением обстоятельств...».

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда огра-ничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудиторне может получить достаточные доказательства и, следовательно,не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчет-ности.; В данном случае используется следующая формулировка:«Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состо-янии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности орга-низации „YYY" и соответствии порядка ведения бухгалтерского учетазаконодательству Российской Федерации».

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда вли-яние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лицанастолько существенно для финансовой отчетности, что аудиторприходит к выводу, что внесение оговорки не является адекватным длятого, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характерфинансовой отчетности. В этом случае используется следующаяформулировка: «По нашему мнению, вследствие влияния указанныхобстоятельств финансовая отчетность организации "YYY" недостовер-но отражает финансовое положение на 31 декабря 20 г. и резуль-таты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 январяпо 31 декабря 20 г. включительно».

Статьей 11 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ«Об аудиторской деятельности» [7] определено понятие заведомоложного аудиторского заключения — это аудиторское заключение,составленное без проведения аудиторской проверки или по результа-там проверки, но явно противоречащее содержанию документов, пред-ставленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторомв ходе проверки. Аудиторское заключение может быть признано заве-домо ложным только по решению суда.

К оформлению аудиторского заключения предъявляют следующиетребования. Оно должно быть подписано руководителем аудитора или

201

уполномоченным руководителем лицом, проводившим аудит (возглав-лявшим проверку). Подписи должны быть скреплены печатью. К ауди-торскому заключению должна быть приложена проаудированнаяфинансовая (бухгалтерская) отчетность с указанием даты, подписан-ная и заверенная печатью аудируемого лица. Все листы аудиторскогозаключения и приложенная финансовая отчетности аудируемого лицадолжны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы,прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего коли-чества листов.

10.3. ДАТА ПОДПИСАНИЯАУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

И ОТРАЖЕНИЯ В НЕМ ПОСЛЕДУЮЩИХ СОБЫТИЙДата подписания аудиторского заключения должна соответство-

вать дате, когда был завершен аудит, но не ранее даты подписания илиутверждения финансовой отчетности аудируемого лица. События пос-ле отчетной даты — события, происходящие с момента окончанияотчетного периода до даты подписания аудиторского заключения,и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заклю-чения [27]. Понятие событий после отчетной даты в бухгалтерском уче-те и требования по их раскрытию в финансовой отчетности определе-ны в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» [48].

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 10«События после отчетной даты» [27] аудитор должен приниматьво внимание влияние на финансовую отчетность и аудиторское заклю-чение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприят-ных, так и неблагоприятных.

В финансовой отчетности необходимо отражать события:• подтверждающие существование на отчетную дату хозяйствен-

ных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;• свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяй-

ственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.Выделяют следующие виды событий, произошедших после даты

составления бухгалтерской отчетности:• события, произошедшие до даты подписания аудиторского

заключения;• события, произошедшие после даты подписания аудиторского

заключения, но до даты представления пользователям отчетности;• события, обнаруженные после предоставления пользователям

отчетности.В отношении событий, произошедших до даты подписания ауди-

торского заключения, аудитор должен выполнить процедуры для полу-чения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, что все

202

события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключе-ния, которые могут потребовать внесения корректировок в финансо-вую отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены.Процедуры, предназначенные для определения событий, которыемогут требовать внесения корректировок в финансовую отчетность илираскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к датеподписания аудиторского заключения. ,Еели аудитору становитсяизвестно о событиях, которые оказывают существенное влияниена отчетность аудируемого лица, то следует выяснить, отражены лиэти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты лиони адекватно в финансовой отчетности.

Федеральное правило (стандарт) № 10 «События после отчетнойдаты» содержит требования по действиям аудитора в отношении собы-тий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения,но до даты представления пользователям финансовой отчетности.После даты подписания аудиторского заключения в обязанности ауди-тора не входит осуществление процедур или направление запросовв отношении финансовой отчетности. Ответственность за информи-рование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовуюотчетность, с даты подписания аудиторского заключения несет руко-водство аудируемого лица.

Если после даты подписания аудиторского заключения аудиторустановится известно о факте, который может оказать существенноевлияние на финансовую отчетность, аудитор должен:

• определить, нужно ли вносить изменения в финансовую отчет-ность;

• обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица;• предпринять необходимые действия в зависимости от ситуации,

когда аудитору стало об этом известно (табл. 10.1).По отражению событий, обнаруженных после предоставления

пользователям финансовой отчетности, аудитор не несет никаких обя-зательств относительно любых запросов по финансовой отчетностипосле предоставления ее пользователям.

Если после предоставления пользователям финансовой отчет-ности (до утверждения ее акционерами) аудитору становится извест-но о существовавшем событии на дату подписания заключения, вслед-ствие которого следовало модифицировать заключение, то он долженрассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчет-ности и обсудить это с руководством аудируемого лица. При внесенииизменений в финансовую отчетность аудитор выполняет соответству-ющие процедуры, готовит новое заключение с частью, привлекающейвнимание, с изложением основания для пересмотра ранее предостав-ленной отчетности и заключения.

203

Таблица 10.1

Действия аудитора в отношении событий после отчетной даты*

Периодвозникновения

ситуации

Действия аудитора

До утверждения При внесении изменений в финансовую отчетность выполнитьфинансовой отчет- соответствующие процедуры, подготовить новое аудиторскоенести и аудиторского заключение (с датой не ранее даты подписания или утверждезаключения акцио- ния изменений в финансовой отчетности)нерами

До представления Выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, еслиаудиторского заклю- руководство аудируемого лица не вносит изменений в финан-чения совую отчетность, в то время как аудитор считает, что они

должны быть внесены

После выдачи ауди- Сообщить руководству аудируемого лица, что финансоваяторского заключения отчетность и аудиторское заключение не должны предостав-по финансовой ляться третьим лицам, принять меры, для того чтобы третьиотчетности лица не полагались на аудиторское заключение

* Аннотировано но [27].

Если аудитор считает необходимым пересмотреть финансовуюотчетность, однако руководство клиента не предпринимает соответ-ствующих мер, то аудитору следует сообщить лицам, которым подчи-няется руководитель аудируемого лица, о том, что аудитор самостоя-тельно проинформирует третьих лиц о невозможности полагатьсяна заключение. В случае приближения даты предоставления финан-совой отчетности за следующий период и раскрытия в ней надлежащимобразом информации о событиях необходимость в пересмотре финан-совой отчетности и выдаче нового заключения может не возникнуть.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за содержа-ние финансовой (бухгалтерской) отчетности и внесение в нее измене-ний в случае появления фактов, существенно влияющих на ее досто-верность. Аудитор несет ответственность за выражение мненияпо оценке этих событий.

Контрольные вопросы1. Каковы основные элементы аудиторского заключения? В чем

их сущность?2. Какие виды аудиторских заключений вы знаете? Дайте им крат-

кую характеристику.3. В каких случаях готовится модифицированное аудиторское

заключение? Как это влияет на структуру заключения?4. Какие требования предъявляются к оформлению аудиторско-

го заключения?

204

5. Каково содержание событий после отчетной даты? На какиевиды их подразделяют?

6. Охарактеризуйте действия аудитора в отношении событий,произошедших до даты подписания аудиторского заключения.

7. Каковы основные требования по отражению событий, произо-шедших после даты подписания аудиторского заключения,но до даты предоставления пользователям финансовой отчет-ности?

8. Раскройте основные требования по отражению событий послепредоставления пользователям финансовой отчетности.

9. Кто является надлежащими получателями информациипо результатам аудита?

10. Какие формы и сроки сообщения информации по результатамаудита надлежащим получателям вы знаете?

Тесты1. Модифицированное аудиторское заключение с факторами,

влияющими на мнение аудитора, содержит отдельную часть,которая:а) располагается после части, содержащей мнение аудитора;б) размещается в тексте заключения по усмотрению аудитора;в) предшествует части, содержащей мнение аудитора.

2. Аудиторское заключение может быть квалифицировано какзаведомо ложное:а) налоговой инспекцией;б) Минфином России;в) судебными органами.

3. Если аудитор приходит к мнению о том, что финансовая(бухгалтерская) отчетность дает достоверное представлениео финансовом положении и финансовых результатах финан-сово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответ-ствии с установленными принципами и методами ведения бух-галтерского учета и подготовке финансовой (бухгалтерской)отчетности в Российской Федерации, то он готовит:а) безоговорочно положительное аудиторское заключение;б) модифицированное аудиторское заключение с оговоркой;в) отрицательное модифицированное аудиторское заключение.

4. Модифицированное аудиторское заключение с факторами, вли-яющими на аудиторское мнение, может быть:а) с отрицательным мнением или с отказом от выражения мне-

ния;б) только с оговоркой;в) с оговоркой, отказом от выражения мнения, отрицательным.

205

5. События, происходящие с момента окончания отчетного перио-да до даты подписания аудиторского заключения, а такжефакты, обнаруженные после Даты аудиторского заключения,называются:а) событиями после отчетной даты;б) оценочными значениями;в) событиями до отчетной даты.

6. Аудитору следует принимать во внимание влияние на финан-совую отчетность событий, произошедших после отчетнойдаты:а) как благоприятных, так и неблагоприятных;б) только благоприятных;в) только неблагоприятных.

7. Аудитор обязан разрабатывать процедуры, специально направ-ленные на поиск информации, имеющей значение для управ-ления:а) да;б) нет;в) по согласованию с главным бухгалтером.

8. Сведения, сообщаемые аудитором руководителю аудируемоголица, включают в себя:а) только те вопросы, которые согласованы с главным бухгал-

тером;б) всю информацию, которая стала известна аудитору;в) только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора

в результате аудита.9. Порядок, сроки, принципы сообщения информации руковод-

ству аудируемого лица для своевременного сообщения инфор-мации аудитор:а) должен обсудить с руководством аудируемого лица, пред-

ставителями собственника;б) не должен обсуждать с руководством аудируемого лица,

представителями собственника;в) должен обсудить с главным бухгалтером аудируемого лица.

10. Аудитор может сообщать надлежащим получателям информа-цию по результатам аудита:а) только в устной форме;б) только в письменной форме;в) в устной или письменной форме.

206

КЛЮЧИ К ТЕСТАМ

Номервопроса

10

1

2

3

4

S

6

7

8

9

10

6

б

б

а

в

б

а

б

б

в

в

в

а

б

б

а

б

в

б

в

б

в

б

а

в

6

а

а

в

а

а

а

в

в

б

а

в

в

а

в

в

а

а

а

в

в

б

6

а

а

б

в

а

а

а

б

б

в

6

а

в

б

б

в

б

а

а

а

в

б

6

в

в

6

а

а

в

а

в

в

в

в

б

в

а

б

в

в

а

а

6

б

а

в

а

а

б

б

в

в

207

ВСПОМОГАТЕЛЬНЫЙ МАТЕРИАЛДЛЯ РЕШЕНИЯ ТЕСТОВ

№вопроса

Ссылка на норму права,в соответствии с которой указан правильный ответ

Тема 1. Сущность и содержание аудита

1 Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятель-ности», ст. 1






7 Правило (стандарт) № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовойотчетности», утвержденное постановлением Правительства РФ от 23.09.2002№ 696, п. 5



10 Федеральный закон от 24.11.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»,ст. 85

Тема 2. Правовые и организационные основы аудита

1 Федеральный закон от 21.11.1996 М» 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 6



208


№вопроса









Тема 3. Стандарты аудита и профессиональная этика

1 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявля-емые к внутрифирменным стандартам аудиторских организаций», одобрен-ное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 20.10.1999протоколом № 6, п. 4.1



4 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявля-емые к внутрифирменным стандартам аудиторских организаций», одобрен-ное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 20.10.1999протоколом № 6, п. 2.13






10 Кодекс этики аудиторов России, принятый Советом но аудиторской дея-тельности при Минфине России от 28.08.2003 протоколом № 16, п. 4



№вопроса

Ссылка на норму нрава,в соответствии с которой указан правильный ответ

Тема 4. Существенность и риск в аудите

1 Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите», утвержденное поста-новлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, и. 9

2 Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите», утвержденное поста-новлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, п. 6

3 Правило (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний кон-троль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденное постановлениемПравительства РФ от 04.07.2003 № 405, п. 3








Тема 5. Аудиторская оценка системы внутреннего контроля клиента


2 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использованиеработы внутреннего аудита», одобренное Комиссией по аудиторской дея-тельности при Президенте РФ от 27.04.1999 протоколом № 3, и. 2.4

3 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использованиеработы внутреннего аудита», одобренное Комиссией по аудиторской дея-тельности при Президенте РФ от 27.04.1999 протоколом № 3, п. 4.8


210


№вопроса



6 Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении методиче-ских указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»,п. 5.3

7 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 12

8 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использованиеработы внутреннего аудита», одобренное Комиссией по аудиторской дея-тельности при Президенте РФ от 27.04.1999 протоколом № 3, и. 2.3



Тема 6. Организация аудиторской проверки и аудиторские процедуры

1 Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденное постанов-лением Правительства РФ от 07.10.2004 К» 532, п. 3

2 Правило (стандарт) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибоки недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденное постановлениемПравительства РФ от 07.10.2004 № 532, п. 4

3 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компью-терной обработки данных (КОД)», одобренное Комиссией по аудиторскойдеятельности при Президенте РФ от 22.01.1998 протоколом № 2, п. 3.1

4 Правило (стандарт) № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»,утвержденное постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228, п. 3

5 Правило (стандарт) № 21 «Особенности аудита оценочных значений», утверж-денное постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228, и. 3

6 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Прочая информацияв документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность»,одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФот 20.08.1999 протоколом № 5, п. 2.1

7 Правило (стандарт) № 13 «Обязанности аудитора но рассмотрению ошибоки недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденное постановлениемПравительства РФ от 07.10.2004 № 532, п. 5

8 Правило (стандарт) № 20 «Аналитические процедуры», утвержденное поста-новлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, п. 2

9 Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденное постанов-лением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, п. 3

. 211


№вопроса


10 Правило (стандарт) № 14 «Учет требований нормативных правовых актовРоссийской Федерации в ходе аудита», утвержденное постановлением Пра-вительства РФ от 07.10.2004 № 532, п. 19

Тема 7. Подготовка и планирование аудита

1 Правило (стандарт) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица»,утвержденное постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, п. 10

2 Правило (стандарт) № 12 «Согласование условий проведения аудита»,утвержденное постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, и. 2

3 Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита», утвержденное постановле-нием Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, п. 12

4 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 23 «Заявле-ния и разъяснения руководства аудируемого лица», утвержденное постанов-лением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 п. 3

5 Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита», утвержденное постановле-нием Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, и. 9

6 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок заключениядоговоров на оказание аудиторских услуг», одобренное Комиссией по ауди-торской деятельности при Президенте РФ от 20.10.1999 протоколом № 6,п. 3.1

7 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 23 «Заявле-ния и разъяснения руководства аудируемого лица», утвержденное постанов-лением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 п. 9

8 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работыдругой аудиторской организации», одобренное Комиссией по аудиторскойдеятельности при Президенте РФ от 27.04.1999 протоколом № 3, п. 2.1

9 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работыэксперта», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Пре-зиденте РФ от 25.12.1996 протоколом № 6, п. 2.6

10 Правило (стандарт) № 7 «Внутренний контроль качества аудита», утверж-денное постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, п. 8

Тема 8. Аудиторские доказательства и документы

1 Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита», утвержденное поста-новлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, п. 14

2 Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденноепостановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, п. 3

3 Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденноепостановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, и. 5


212


№вопроса



6 Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита», утвержденноепостановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, п. 13

7 Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденноепостановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, и. 4

8 Правило (стандарт) М» 5 «Аудиторские доказательства», утвержденноепостановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, п. 15



Тема 9. Методика аудита

1 Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»,ст. 34

2 Положение но бухгалтерскому учету «Учетная политика» (ПБУ 1/98),утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, п. 16

3 Приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении методи-ческих указаний по учету материально-производственных запасов», п. 49

4 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01),утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, п. 24,Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»(ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000№ 91 и, п. 20

5 Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утвержденииунифицированных форм первичной учетной документации по учету трудаи его оплаты», п. 1.2

6 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99),утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, п. 18

7 Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана сче-тов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организа-ций и Инструкции по его применению», счет 90 «Продажи»

8 Положение но бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99),утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. 4

9 Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 № 18 «О порядке ведения кассовых операцийв Российской Федерации», в ред. от 26.02.1996, п. 26

10 Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Россий-ской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998№ 34н, п. 70

213


№вопроса


Тема 10. Подготовка аудиторского заключения

1 Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгал-терской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства РФот 23.09.2002 № 696, п. 38




5 Правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты», утвержденноепостановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, п. 3

6 Правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты», утвержденноепостановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, п. 2

7 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 22 «Сообще-ние информации, полученной по результатам аудита, руководству аудиру-емого лица и представителям его собственника», утвержденное постановле-нием Правительства РФ от 16.04.2005 № 228, п. 2


9 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 22 «Сообще-ние информации, полученной но результатам аудита, руководству аудиру-емого лица и представителям его собственника», утвержденное постановле-нием Правительства РФ от 16.04.2005 № 228, п. 14


СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. М.: Юрайт, 2003.2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Новосибирск: Сиб.

унив. изд-во, 2005.3. Трудовой кодекс Российской Федерации // Парламентская

газета. 2002. № 2-5.4. Кодекс РФ об административных правонарушениях // Парла-

ментская газета. 2002. № 2—5.5. Уголовный кодекс Российской Федерации // Российская газе-

та. 1996. № 17.6. ЗаконРФот27.12.1991№2118-1 «Об основах налоговой систе-

мы в Российской Федерации» // Российская газета. 1992. № 56.7. Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской

деятельности» // Российская газета. 2001. № 151—152.8. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском

учете» // Российская газета. 1996. № 228.9. Федеральный закон от 23.05.2003 № 58-ФЗ «О системе госу-

дарственной службы Российской Федерации» // Российскаягазета. 2003. № 104.

10. Федеральный закон от 11.01.1995 № 4-ФЗ «О Счетной палатеРоссийской Федерации» // Российская газета. 1995. № 9—10.

11. Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерныхобществах» // Российская газета. 1995. № 248.

12. Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Обобществахс огра-ниченной ответственностью» // Российская газета. 1998. № 30.

13. Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государствен-ных и муниципальных унитарных предприятиях» // Россий-ская газета. 2002. № 230.

14. Федеральный закон от 19.06.2000 № 82-ФЗ «О минимальномразмере оплаты труда» // Российская газета. 2000. № 118.

15. Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 «О вопро-сах государственного регулирования аудиторской деятельностив Российской Федерации» // Российская газета. 2002. № 28.

215

16. Постановление Правительства РФ от 29.03.2002 № 190 «О лицен-зировании аудиторской деятельности» // Российская газета. 2002.№60.

17. Постановление Правительства РФ от 31.11.2005 № 706 «О мерахпо обеспечению проведения обязательного аудита» // Российскаябизнес-газета. 2005. № 45.

18. Федеральное правило (стандарт) № 1 «Цели и основные прин-ципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утверж-денное постановлением Правительства РФ от 23.09.2002№ 696 // Собрание законодательства Российской Федерации.2002. № 39, ст. 3797.

19. Федеральное правило (стандарт) № 2 «Документированиеаудита», утвержденное постановлением Правительства РФот 23.09.2002 № 696 // Там же.

20. Федеральное правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита»,утвержденное постановлением Правительства РФ от 23.09.2002№ 696 // Там же.

21. Федеральное правило (стандарт) № 4 « Существенность в ауди-те», утвержденное постановлением Правительства РФот 23.09.2002 № 696 // Там же.

22. Федеральное правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказа-тельства», утвержденное постановлением Правительства РФот 23.09.2002 № 696 // Там же.

23. Федеральное правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключе-ние по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержден-ное постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 //Там же.

24. Федеральное правило (стандарт) № 7 «Внутренний контролькачества аудита», утвержденное постановлением Правитель-ства РФ от 04.07.2003 № 405 // Собрание законодательстваРоссийской Федерации. 2003. № 28, ст. 2930.

25. Федеральное правило (стандарт) № 8 «Оценка аудиторскихрисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемымлицом», утвержденное постановлением Правительства РФот 04.07.2003 № 405 // Там же.

26. Федеральное правило (стандарт) № 9 «Аффилированныелица», утвержденное постановлением Правительства РФот 04.07.2003 № 405 // Там же.

27. Федеральное правило (стандарт) № 10 «События после отчет-ной даты», утвержденное постановлением Правительства РФот 07.10.2003 № 405 // Там же.

216

28. Федеральное правило (стандарт) № 11 «Применимость допу-щения непрерывности деятельности», утвержденное постанов-лением Правительства РФ от 07.10.2003 № 405 // Там же.

29. Федеральное правило (стандарт) № 12 «Согласование условийпроведения аудита», утвержденное постановлением Прави-тельства РФ от 07.10.2004 № 532 // Собрание законодатель-ства Российской Федерации. 2004. № 42, ст. 4132.

30. Федеральное правило (стандарт) № 13 «Обязанности аудиторапо рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходеаудита», утвержденное постановлением Правительства РФот 07.10.2004 № 532 // Там же.

31. Федеральное правило (стандарт) № 14 «Учет требований нор-мативных правовых актов Российской Федерации в ходе ауди-та», утвержденное постановлением Правительства РФот 07.10.2004 № 532//Там же.

32. Федеральное правило (стандарт) № 15 «Понимание деятель-ности аудируемого лица», утвержденное постановлением Пра-вительства РФ от 07.10.2004 № 532 // Там же.

33. Федеральное правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выбор-ка», утвержденное постановлением Правительства РФот 07.10.2004 № 532 // Там же.

34. Федеральное правило (стандарт) № 17 «Получение аудиторомаудиторских доказательств в конкретных случаях», утвержден-ное постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 //Собрание законодательства Российской Федерации. 2005.№ 17, ст. 1562.

35. Федеральное правило (стандарт) № 18 «Получение аудиторомподтверждающей информации из внешних источников»,утвержденное постановлением Правительства РФ от 16.04.2005№228//Там же.

36. Федеральное правило (стандарт) № 19 «Особенности первойпроверки аудируемого лица», утвержденное постановлениемПравительства РФ от 16.04.2005 № 228 // Там же.

37. Федеральное правило (стандарт) № 20 «Аналитические про-цедуры», утвержденное постановлением Правительства РФот 16.04.2005 № 228 // Там же.

38. Федеральное правило (стандарт) № 21 «Особенности аудитаоценочных значений», утвержденное постановлением Прави-тельства РФ от 16.04.2005 № 228 // Там же.

39. Федеральное правило (стандарт) № 22 «Сообщение информа-ции, полученной по результатам аудита, руководству аудиру-

217

емого лица и представителям его собственника», утвержден-ное постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 //Там же.

40. Федеральное правило (стандарт) № 23 «Заявления и разъяс-нения руководства аудируемого лица», утвержденное постанов-лением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 // Там же.

41. Приказ Минфина России от 29.01.2003 № Юн «Об утвержде-нии порядка оценки чистых активов акционерных обществ» //Российская газета. 2003. №51.

42. Приказ Минфина России от 27.10.1999 № 69н «Об утвержде-нии порядка представления отчета аудиторскими организаци-ями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществлениеаудиторской деятельности в области общего аудита, аудитабирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов,а также аудита страховщиков» // Финансовая газета. 1999.№51.

43. Приказ Минфина России от 31.10.2002 № 107н «Об утвержде-нии типового положения о конкурсной комиссии по отборуаудиторских организаций для осуществления обязательногоежегодного аудита» // Российская газета. 2002. № 230.

44. Приказ Минфина России от 12.09.2002 № 93н «Об утвержде-нии временного положения о системе аттестации, обученияи повышения квалификации аудиторов в Российской Федера-ции» // Там же.

45. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утвержде-нии Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен-ной деятельности организаций и Инструкция по его примене-нию» // Экономика и жизнь. 2000. № 46.

46. Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утвержде-нии методических указаний по инвентаризации имуществаи финансовых обязательств» // Финансовая газета. 1995. № 28.

47. Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчет-ности в Российской Федерации, утвержденное приказом Мин-фина России от 29.07.1998 № 34н // Бюллетень нормативныхактов федеральных органов исполнительной власти. 1998. № 23.

48. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчет-ной даты» (Г1БУ 7/98), утвержденное приказом МинфинаРоссии от 25.11.1998 № 5бн // Российская газета. 1999. № 10.

49. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика»(ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина Россииот 09.12.1998 № 60н // Там же.

218

50. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»(ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина Россииот 06.05.1999 № 32н // Бюллетень нормативных актов феде-ральных органов исполнительной власти. 1999. № 26.

51. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»(ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина Россииот 06.05.1999 № ЗЗн // Там же.

52. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальныхактивов» (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом МинфинаРоссии от 16.10.2000 № 91н // Финансовая газета. 2000. № 18.

53. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»(ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина Россииот 30.03.2001 № 26н // Российская газета. 2001. № 91-92.

54. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-про-изводственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказомМинфина России от 09.06.2001 № 44н // Российская газета.2001. № 140.

55. Положение по бухгалтерскому учету «Учет научно-исследова-тельских, опытно-конструкторских и технологических работ»(ПБУ 17/02), утвержденное приказом Минфина Россииот 19.11.2002 № 115н // Российская газета. 2002. № 236.

56. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по нало-гу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Мин-фина России от 19.11.2002 № Ц4н // Российская газета. 2003.№4.

57. Положение о документах и документообороте в бухгалтерскомучете, утвержденное приказом Минфина СССР от 29.07.1983№ 105 // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомствСССР. 1984. № 4.

58. Распоряжение Минимущества России «Об утверждении типо-вого аудиторского задания на проведение обязательного ауди-та организаций, в уставных (складочных) капиталах которыхдоля государственной собственности составляет не менее 25%,и федеральных государственных унитарных предприятий»от 30.12.2002 № 4521-р // Российская газета. 2003. № 32.

59. Постановление Госкомстата России «Об утверждении унифи-цированных форм первичных учетных документов по учетуосновных средств» от 21.01.2003 № 7 // Финансовая газета.2003. №11.

60. Постановление Госкомстата России «Об утверждении уни-фицированных форм первичной учетной документации по уче-

219

ту труда и его оплаты» от 05.01.2004 № 1 // Бюллетень Мин-труда России. 2004. № 5.

61. Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 № 18 «О порядке ведения кассо-вых операций в Российской Федерации», в ред. от 26.02.1996 //Экономика и жизнь. 1993. № 42—43.

62. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России,одобренная Президентским советом ИПБ от 29.12.1997 // Финан-совая газета. 1998. № 1.

63. Кодекс этики аудиторов России, принятый Советом по ауди-торской деятельности при Минфине России от 28.08.2003 про-токолом № 16 // Аудиторские ведомости. 2003. №11.

64. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международ-ные стандарты аудита, 2001. М.: МЦРСУБУ, 2002.

65. Кодекс профессиональной этики аудиторов, утвержденныйРоссийской аудиторской палатой 04.12.1996 // Финансоваягазета. 1996. № 44.

66. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторскиедоказательства», одобренное Комиссией по аудиторской дея-тельности при Президенте РФ от 25.12.1996 протоколом № 6 //Аудиторские ведомости. 1997. № 6.

67. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оцен-ка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходеаудита», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности приПрезиденте РФ от 25.12.1996 протоколом № 6 // Там же.

68. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использова-ние работы эксперта», одобренное Комиссией по аудиторскойдеятельности при Президенте РФ от 25.12.1996 протоколом№ 6 // Там же.

69. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в усло-виях компьютерной обработки данных (КОД)», одобренноеКомиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФот 22.01.1998 протоколом № 2 // Аудиторские ведомости. 1998.№3.

70. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существен-ность и аудиторский риск», одобренное Комиссией по аудитор-ской деятельности при Президенте РФ от 22.01.1998 протоко-лом № 2 // Там же.

71. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Характерис-тика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявля-емые к ним», одобренное Комиссией по аудиторской деятель-ности при Президенте РФ от 18.03.1999 протоколом № 2 //Аудиторские ведомости. 1999. № 4.

220

72. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучениеи использование работы внутреннего аудита», одобренноеКомиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФот 27.04.1999 протоколом № 3 // Аудиторские ведомости. 1999.№6.

73. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использова-ние работы другой аудиторской организации», одобренноеКомиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФот 27.04.1999 протоколом № 3 // Там же.

74. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка про-гнозной информации», одобренное Комиссией по аудиторскойдеятельности при Президенте РФ от 20.08.1999 протоколом№ 5 // Аудиторские ведомости. 1999. № 9.

75. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Прочая инфор-мация в документах, содержащих проаудированную бухгалтер-скую отчетность», одобренное Комиссией по аудиторской дея-тельности при Президенте РФ от 20.08.1999 протоколом № 5 //Там же.

76. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядокзаключения договоров на оказание аудиторских услуг», одоб-ренное Комиссией по аудиторской деятельности при Прези-денте РФ от 20.10.1999 протоколом № 6 // Аудиторские ведо-мости. 1999. №11.

77. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Права и обя-занности аудиторских организаций и проверяемых экономи-ческих субъектов», одобренное Комиссией по аудиторской дея-тельности при Президенте РФ от 20.10.1999 протоколом № 6 //Там же.

78. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования,предъявляемые к внутрифирменным стандартам аудиторскихорганизаций», одобренное Комиссией по аудиторской дея-тельности при Президенте РФ от 20.10.1999 протоколом № 6 //Там же.

79. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка рискаи внутренний контроль. Характеристика и учет среды компью-терной и информационной систем», одобренное Комиссиейпо аудиторской деятельности при Президенте РФ от 11.07.2000протоколом № 1 // Аудиторские ведомости. 2000. № 10.

80. Перечень терминов, используемых в ПСАД. Утвержден Комис-сией по аудиторской деятельности при Президенте РФ //Аудиторские ведомости. 1997. № 6.

221

81. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз и др.: пер. с англ. С М . Быч-ковой / под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.

82. Аудит / под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ, 2004.83. Аудит : пособие для сдачи экзамена. М.: Высшее образование,

2005.84. Аудит / Ю.А. Данилевский, С М . Шапигузов, Н.А. Ремизов

и др. М.: ИД Ф Б К ПРЕСС, 2002.85. Аудиторские стандарты ИНТОСАИ для госконтроля // Кон-

троллинг. 1991. № 3. С. 70-95.86. Белуха Н.Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяй-

ства : учебник. М.: Финансы и статистика, 1992.87. Богатая И.Н., Лобынцев Н.Т., Хахонова Н.Н. Аудит. Ростов-н/Д :

Феникс, 2005.88. Боголепов М. Государственный контроль // Контроллинг. 1991.

№ 2. С. 32-37.89. Бычкова СМ. Аудит для руководителей и бухгалтеров. СПб. :

Питер, 2003.90. Бычкова СМ. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статис-

тика, 1998.91. Бычкова СМ., ГаразянА.В. Планирование в аудите. М.: Финан-

сы и статистика, 2001.92. Вещунова Н.Л., Кочинев Ю.Ю. Аудит. СПб.: Питер, 2005.93. Гаутсайт Е.М. Аудит : концепция, проблемы, эффективность,

стандарты. М. : ЭЛИТ, 2000; ЮНИТИ-ДАНА, 2002.94. Гражданский кодекс Российской Федерации в схемах. М. :

Городец, 2001.95. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита.

М.: Финансы и статистика, 1992.96. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите.

М.: Финансы и статистика, 1998.97. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты

аудита. М.: Кнорус, 2005.98. Золотухина Г.И. Хозяйственная этика. Красноярск : КрасГУ,

2000.99. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит : учеб. пособие / под

ред. О.В. Ковалевой. М.: Приор, 2002.100. Лабынцев Н.Т. Стандарты аудиторской деятельности : учеб.

пособие. М.: ПРИОР, 2000.101. Макалъская МЛ., Мельник М.В., Пирожкова Н.А. Основы ауди-

та. М.: Дело и Сервис, 2002.102. Основы аудита / под ред. Я.В. Соколова. М. : Бухгалтерский

учет, 2000.

222

103. Панкова СВ. Международные стандарты аудита : учеб. посо-бие. М.: Юристъ, 2005.

104. Робертсон Дж. Аудит. М. : KPMG, Аудиторская фирма «Кон-такт», 1993.

105. Скобара В.В. Аудит. М.: Просвещение, 2005.106. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М. :

Финансы и статистика, 1991.107. Соколов Я.В. Очерки развития аудита. М. : ФБК-Пресс ИД,

2004.108. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит : учебник. М. :

Финстатинформ, 2000.109. Стандарты аудиторской деятельности /под ред. В.И. Подоль-

ского. М.: Юнити-Дана, 2004.110. Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль и аудит : основные мето-

дические приемы и технология. М. : Финансы и статистика,1998.

111. Черных М.Н., Юдина Г.А. Проблемы развития аудита в Россиина современном этапе // Сб. науч. тр. Вып. 4. Красноярск :КрасГУ, 2003.

112. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2005.113. Юдина Г.А., Черных М.Н. Теоретические, организационно-пра-

вовые и методические основы аудита. Красноярск : КрасГУ,2005.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

Организаторы конкурса по отбору аудиторской организациидля обязательного ежегодного аудита

Вид организации Орган (лицо), проводящее конкурс*

Организации, в уставном (складочном)капитале которых доля федеральной соб-ственности или собственности субъектаРоссийской Федерации составляетне менее 25%

Совет директоров (наблюдательныйсовет) организации

Федеральное государственное унитарноепредприятие

Руководитель федерального государ-ственного унитарного предприятия

'Организатор конкурса создает конкурсную комиссию в количестве не менее шестичеловек с правом решающего голоса, включая секретаря комиссии.

Состав конкурсной комиссии

Должностьв конкурсной комиссии

Лицо, занимающее должность

Председатель комиссии Руководитель либо заместитель руководителя органауправления организации

Заместитель председателякомиссии

Представитель Минфина России

Секретарь комиссии Представитель организатора конкурса

Иные лица, входящиев состав комиссии

Представитель Министерства имущественных отноше-ний Российской ФедерацииПредставитель федерального органа исполнительнойвласти, на который возложены координация и регулиро-вание деятельности в соответствующей отрасли (сфере)управленияПредставитель одного из аккредитованных при Мин-фине России профессиональных аудиторских объеди-нений

224


Группировка Международных стандартов аудита (МСА)и Положений по международной аудиторской практике (ПМАП)*

Группа стандартов(положений)

Номер и наименование МСА и ПМАП

100-199 Предисловиеи вводные аспекты

Предисловие к МСАГлоссарий терминов100 Задания, обеспечивающие уверенность120 Основные принципы МСА

200-299 Обязанности 200 Цель и общие принципы, регулирующие аудитфинансовой отчетности210 Условия аудиторских заданий220 Контроль качества работы в аудите230 Документирование240 Ответственность аудитора по рассмотрению мошен-ничества и ошибок в ходе аудит финансовой отчетности240А Мошенничество и ошибка250 Учет законов и нормативных актов при аудитефинансовой отчетности260 Сообщение аспектов аудита лицам, наделеннымруководящими полномочиями

300 Планирование310 Знание бизнеса320 Существенность в аудите

400 Оценка рисков и внутренний контроль401 Аудит в среде компьютерных информационныхсистем (КИС)402 Учет при аудите особенностей субъектов, использу-ющих обслуживающие организации

300-399 Планирование

400—499 Внутренний кон-троль

500—599 Аудиторские дока-зательства

500 Аудиторские доказательства501 Аудиторские доказательства — дополнительноерассмотрение особых статей505 Внешние подтверждения510 Первичные задания — начальные сальдо520 Аналитические процедуры530 Аудиторская выборка и другие процедуры выбороч-ного тестирования540 Аудит оценочных значений550 Связанные стороны560 Последующие события570 Непрерывности деятельности580 Заявления руководства

* Согласно официальному переводу МСА 1999 г. с последующими изменениями.Составлено с использованием [65] и [103].



Группа стандартов(положений)

Номер и наименование МСА и ПМАП

600—699 Использование 600 Использование работы другого аудитораработы третьих лиц 610 Рассмотрение работы внутреннего аудита

620 Использование работы эксперта

700-799 Аудиторские выво- 700 Аудиторский отчет (заключение) по финансовойды и подготовка отчетов отчетности(заключений) 700А Аудиторский отчет (заключение) по финансовой

отчетности710 Сопоставимые значения720 Прочая информация в документах, содержащихпроаудированную финансовую отчетность

800—899 Специализирован- 800 Аудиторский отчет (заключение) по аудиторскимные области заданиям для специальных целей

810 Исследование ожидаемой финансовой информации

900—999 Сопутствующие 910 Задания по обзорной проверке финансовой отчет-услуги ности

920 Задания по выполнению согласованных процедурв отношении финансовой информации930 Задания по компиляции финансовой информации

1000—1100 Положения 1000 Процедуры межбанковского подтверждения,по международной аудитор- Дополнения 1—3 к предмету 400ской практике 1001 Среда ИТ — автономные персональные компью-

теры1002 Среда ИТ — онлайновые компьютерные системы1003 Среда ИТ — системы баз данных1004 Взаимоотношения между органами банковскогонадзора и внешними аудиторами1005 Особенности аудита малых предприятий1006 Аудит международных коммерческих банков1007 Контакты с руководством клиента — отмененв июне 2001 г.1008 Оценка рисков и система внутреннего контроля —характеристики КИС и связанные с ними вопросы1009 Методы аудита с помощью компьютеров1010 Учет экологических вопросов при аудите финансо-вой отчетности1011 Выводы для руководства клиента и аудиторовпо вопросу 2000 г.1012 Аудит производственных, финансовых инструментов

226


Аудиторские правила (стандарты) аудиторской деятельности*

Название правила (стандарта) Дата и номерпротокола

Общие стандарты

1. Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской 20.08.1999 № 5отчетности

2. Образование аудитора 22.01.1998 № 2

Рабочие стандарты

3. Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых 20.10.1999 № 6экономических субъектов

4. Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии 25.12.1996 № 6на проведение аудита

5. Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг 20.10.1999 № 6

6. Планирование аудита 25.12.1996 №6

7. Аудиторские доказательства 25.12.1996 № б

8. Аудиторская выборка 25.12.1996 №6

9. Документирование аудита 25.12.1996 № 6

10. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего 25.12.1996 № 6конт]юля в ходе аудита

11. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской 25.12.1996 М° 6отчетности

22.12.1998 № 212. Аудит в условиях КОД

13. Аналитические процедуры 22.01.1998 №2

14. Существенность и аудиторский риск 22.01.1998 №2

15. Применимость допущения непрерывности деятельности 15.07.1998 № 4

16. Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита 15.07.1998 № 4

17. Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого 15.07.1998 № 4экономического субъекта

18. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей 15.07.1998 № 4бухгалтерской отчетности

19. Внутрифирменный контроль качества аудита 15.07.1998 № 4

20. Изучение и использование работы внутреннего аудита 27.04.1999 № 3

21. Понимание деятельности экономического субъекта 27.04.1999 № 3

* В частности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Прези-денте РФ.

15" 227


Название правила (стандарта) Дата и номерпротокола

22. Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита 18.03.1999 №2

23. Общение с руководством экономического субъекта 18.03.1999 №2

24. Требования, предъявляемые к внутрифирменным стандартам 20.10.1999 № 6аудиторских организаций

25. Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет 11.07.2000 № 1среды компьютерной и информационной системы

26. Проведение аудита с помощью компьютеров 11.07.2000 №1

27. Использование работы другой аудиторской организации 27.04.1999 №3

28. Использование работы эксперта 25.12.1996 №6

29. Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете 20.08.1999 №5

Стандарты отчетности

30. Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской 09.02.1996 № 1отчетности

31. Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем 25.12.1996 № 6событий, происшедших после даты составления и предоставлениябухгалтерской отчетности

32. Письменная информация аудитора руководству экономического 25.12.1996 № 6субъекта по результатам проведения аудита

33. Проверка прогнозной финансовой информации 20.08.1999 № 5

34. Прочая информация в документах, содержащих проаудирован- 20.08.1999 № 5ную бухгалтерскую отчетность

Специфические (специальные) стандарты

35. Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, 18.03.1999 № 2предъявляемые к ним

36. Заключение аудиторской организации по специальным ауди- 20.10.1999 № 6торским заданиям

37. Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым 11.07.2000 № 1вопросам. Общение с налоговыми органами

38. Особенности аудита малых экономических субъектов 11.07.2000 №1

228


Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности,утвержденные Правительством РФ

Название федерального правила (стандарта) Дата и номерпостановления

1. Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) 23.09.2002 № 696отчетности

2. Документирование аудита 23.09.2002 № 696

3. Планирование аудита 23.09.2002 № 696

4. Существенность в аудите 23.09.2002 № 696

5. Аудиторские доказательства 23.09.2002 № 696

6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчет- 23.09.2002 № 696ности

7. Внутренний контроль качества аудита 04.07.2003 № 405

8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осущест- 04.07.2003 № 405вляемый аудируемым лицом

9. Аффилированные лица 04.07.2003 № 405

10. События после отчетной даты 04.07.2003 № 405

11. Применимость допущения непрерывности деятельности 04.07.2003 № 405

12. Согласование условий проведения аудита 07.10.2004 № 532

13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросо- 07.10.2004 № 532вестных действий в ходе аудита

14. Учет требований нормативных правовых актов Российской 07.10.2004 № 532Федерации в ходе аудита

15. Понимание деятельности аудируемого лица 07.10.2004 № 532

16. Аудиторская выборка 07.10.2004 № 532

17. Получение аудиторских доказательств в конкретных условиях 16.04.2005 № 228

18. Получение аудитором подтверждающей информации из внеш- 16.04.2005 № 228них источников

19. Особенности первой проверки аудируемого лица 16.04.2005 № 228

20. Аналитические процедуры 16.04.2005 № 228

21. Особенности аудита оценочных значений 16.04.2005 № 228

22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, 16.04.2005 № 228руководству аудируемого лица и представителям его собственника

23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица 16.04.2005 № 228

229


1руппы внутрифирменных стандартов, рекомендуемые ПСАД«Требования, предъявляемые к внутрифирменным аудиторским

стандартам >*

Группа стандартов Перечень стандартов но группе

1. Стандарты, содержащие 1.1. Стандарты, описывающие концепцию и подходобщие положения по аудиту к разработке внутренних стандартов, в том числе стан-

дарт, определяющий их структуру1.2. Стандарты, регламентирующие этику поведенияаудитора, дополняющие и конкретизирующие действу-ющие нормативные документы в области аудиторскойдеятельности1.3. Стандарты, описывающие концепцию и подходк разработке внутренних стандартов, в том числе стан-дарт, определяющий их структуру1.4. Стандарты внутренней структуры и организациидеятельности аудиторской организации1.5. Стандарты, регламентирующие порядок осущест-вления внутрифирменного контроля качества выполне-ния аудита, а также ответственность аудиторов

2. Стандарты, устанавлива-ющие порядок проведенияаудита

2.1. Стандарты, регламентирующие ответственностьаудитора2.2. Стандарты, регламентирующие порядок планирова-ния аудита2.3. Стандарты, регламентирующие порядок изученияи оценки внутреннего контроля2.4. Стандарты, регламентирующие порядок полученияаудиторских доказательств2.5. Стандарты, регламентирующие порядок использо-вания работы третьих лиц

3. Стандарты, устанавлива-ющие порядок формирова-ния выводов и заключенийаудиторов

3.1. Стандарты, описывающие концепцию и подходк порядку составления аудиторских заключений3.2. Стандарты, регламентирующие подготовку пись-менной информации аудитора руководству экономиче-ского субъекта по результатам проведения аудита3.3. Стандарты, регламентирующие порядок подготовкииных аудиторских отчетов, в том числе по дополнитель-ной информации, содержащейся в документах, связан-ных с бухгалтерской отчетностью

4. Специализированныестандарты

4.1. Стандарты, отражающие специфические аспектыпроведения аудита кредитных учреждений4.2. Стандарты, отражающие специфические аспектыпроведения аудита страховых организаций и обществвзаимного страхования

•Составлено с использованием (78].

230


Группа стандартов Перечень стандартов по группе

4.3. Стандарты, отражающие специфические аспектыпроведения аудита бирж, внебюджетных фондови инвестиционных институтов4.4. Стандарты, отражающие отраслевые особенностипроведения аудита других экономических субъектов

5. Стандарты, устанавлива- 5.1. Стандарты, регламентирующие подготовку заключе-ющие порядок оказания ний аудитора по специальным аудиторским заданиямсопутствующих аудиту услуг 5.2. Стандарты, описывающие изучение прогнозной

финансовой информации

6. Стандарты по образова-нию и подготовке кадров

В ПСАД по данной группе перечень не конкретизиру-ется

231


Базовые показатели для нахождения уровня существенности,рекомендуемые ПСЛД «Существенность и аудиторский риск»-

Показатель

1

Значениебазового показателя

2

Доля,%

3

Значение, применяемоедля нахождения уровня

существенности[(гр. 2хгр. 3).100%]

4

1. Балансовая прибыль

2. Валовой объем реали-зации без НДС

3. Валюта баланса

4. Собственный капитал(итого разд. 3 баланса)

5. Общие затраты пред-приятия

5

2

2

10

2

232


Форма № 1 -«Бухгалтерский баланс» ООО -«Факел»-, тыс. р.

Актив

1

На началогода

2

На конецгода

3

I. Внеоборотные активы

Нематериальные активы

Основные средства

Незавершенное строительство

Доходные вложения в материальные ценности

Долгосрочные финансовые вложения

Отложенные налоговые активы

Прочие внеоборотные актив

ИТОГО по разд. I

91

1091

-

-

-

-

-

61

1004

233

-

-

-

-

1182 1298

II. Оборотные активы

Запасы

в том числе:сырье, материалы и другие аналогичные ценностиживотные на выращивании и откорме

затраты в незавершенном производстве(издержках обращения)

готовая продукция и товары для перепродажи

товары отгруженные

расходы будущих периодов

прочие запасы и затраты

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаютсяболее чем через 12 месяцев после отчетной даты)

в том числе:покупатели и заказчики

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаютсяв течение 12 месяцев после отчетной даты)

в: том числе:покупатели и заказчики

667 1918

609

—

-

-

58

-

49

—

_

1715

6542

1904

—

-

-

14

-

103

—

_

4867

4847

233


Актив

1


2


3

Краткосрочные финансовые вложения

Денежные средства

Прочие оборотные активы

ИТОГО по разд. II

2

-

7433

50

-

6938

БАЛАНС (сумма итого по разд. I и II)

Пассив

1

8615


2

8236


3

III. Капитал и резервы

Уставный капитал

Собственные акции, выкупленные у акционеров

Добавочный капитал

Резервный капитал

в том числе:резервы, образованные в соответствии с законодательством

резервы, образованные в соответствии с учредительнымидокументами

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

ИТОГО по разд. III

8

-

-

-

—

_

5492

8

-

-

-

_

_

5184

5500 5192

IV. Долгосрочные обязательства

Займы и кредиты

Отложенные налоговые обязательства

Прочие долгосрочные обязательства

ИТОГО но разд. IV

V. Краткосрочные обязательства


Кредиторская задолженность

в том числе:поставщики и подрядчики

задолженность перед персоналом организации

1295

1820

172

198

1081

1963

164

1644

234


1

задолженность перед государственными внебюджетными 112 182фондами

задолженность по налогам и сборам

авансы полученные

прочие кредиторы

Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов

Доходы будущих периодов

Резервы предстоящих расходов

Прочие краткосрочные обязательства

ИТОГО по разд. V

БАЛАНС (сумма итого но разд. III, IV, V) 8615 8236

275

-

1063

-

-

-

-

3115

767

-

686

-

-

-

-

3044

Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» ООО «Факел», тыс. р.

Показатель Код строки За отчетныйпериод

За аналогич-ный период

Доходы и расходыпо обычным видам деятельности

Выручка (нетто) от продажи товаров, про-дукции, работ, услуг (за минусом НДС,акцизов и аналогичных обязательныхплатежей)

Себестоимость проданных товаров, про-дукции, работ, услуг

Валовая прибыль

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

Прибыль (убыток) от продаж

010

020

029

030

040

10 005

(7331)

2674

-

(2563)

14 461

(7693)

6768

-

(1970)

050 111 4798

235

Показатель Код строки За отчетныйпериод


За аналогич-ный период

Прочие доходы и расходыПроценты к получению 060

Проценты к уплате

Доходы от участия в других организациях

Прочие операционные доходы

Прочие операционные расходы

Внереализационные доходы

Внереализационные расходы

Прибыль (убыток) до налогообложения



Текущий налог на прибыль

Чистая прибыль [нераспределенная при-быль (убыток) отчетного периода] 190

070

080

090

100

120

130

140

141

142

150

-

-

3139

(2621)

25

56

598

-

-

-

-

-

-

(46)

17

-

4769

-

-

598 4769

СПРАВОЧНО:Постоянные налоговые обязательства

(активы)

Базовая прибыль (убыток) на акцию

Разводненная прибыль (убыток) на акцию

200

236


Определение доли уровня существенности по форме № 1«Бухгалтерский баланс»- ООО «Факел», тыс. р.

Актив

1


2


3

Удельныйвес, %

4

Долясущест-

венностина конец

года

5

I Внеоборотные активы

Нематериальные активы

Основные средства

Незавершенное строительство

Доходные вложения в материальныеценности

Долгосрочные финансовые вложения


Прочие внеоборотные активы

ИТОГО по разд. I 1182

91

109

-

—

-

-

-

61

1004

233

—

-

-

-

0,74

12,19

2,83

—

-

-

-

2

24

6

—

-

-

-

1298 15,76 32

II. Оборотные активы

Запасы

в том числе:сырье, материалы и другие ана-

животиые на выращиваниии откорме

затраты в незавершенном произ-водстве (издержках обращения)

готовая продукция и товары дляперепродажи

товары отгруженные

расходы будущих периодов

прочие запасы и затраты

Налог на добавленную стоимостьпо приобретенным ценностям

Дебиторская задолженность (плате-жи по которой ожидаются более чемчерез 12 месяцев после отчетнойдаты)

667

609

—

—

—

-

58

-

49

1918

1904

—

—

—

-

14

-

103

23,29

23

—

—

—

-

0,29

-

1,25

47

46

—

—

—

-

1

-

2

237


Актив

1


2


3


4



года

5


Дебиторская задолженность (плате-жи по которой ожидаются в течение12 месяцев после отчетной даты)


Краткосрочные финансовые вло-жения

Денежные средства

Прочие оборотные активы

ИТОГО по разд. II

БАЛАНС (сумма итого по разд. I и II) 8615

1715

6542

—

2

-

7433

4867

4847

—

50

-

6938

59,1

58,8

—

0,6

-

84,24

118

117

—

1

-

168

8236 100 200

Пассив На началогода





года

III. Капитал и резервы

Уставный капитал

Собственные акции, выкупленныеу акционеров

Добавочный капитал

Резервный капитал

в том числе:резервы, образованные в соот-ветствии с законодательством

резервы, образованные в соот-ветствии с учредительнымидокументами

Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)

ИТОГО по разд. III

8

—

-

-

-

5 492

8

—

-

-

5184

0,1

—

-

-

-

62,94

2

—

-

-

126

5 500 5192 63,04 128

238


Пассив На началогода





года

IV. Долговечные обязательства



Прочие долгосрочные обязательства

ИТОГО но разд. IV

V. Краткосрочные обязательства


Кредиторская задолженность

в том числе:поставщики и подрядчики

задолженность перед персоналоморганизации

задолженность перед государ-ственными внебюджетнымифондами

задолженность по налогами сборам

авансы полученные

прочие кредиторы

Задолженность участникам (учре-дителям) по выплате доходов

Доходы будущих периодов

Резервы предстоящих расходов

Прочие краткосрочные обязательства

ИТОГО по разд. V

БАЛАНС (сумма итого по разд. Ill,IV, V)

1295

1820

172

198

112

275

-

1063

—

-

-

-

3115

1081

1963

164

164

182

767

-

686

—

-

-

-

3044

13,13

23,83

2,0

2,0

2,23

9,3

-

8,3

—

-

-

-

36,96

26

46

4

4

4

18

-

16

—

-

-

-

72

8 615 8236 100 200

239


Значение коэффициента проверки,используемого при определении элементов выборки

Значениекоэффициента

проверки

Состояние системыбухгалтерского учета

Оценка системывнутреннего контроля

0,7 Не выявлены ошибки по счетам Отвечает необходимым требова-бухгалтерского учета ниям

Обнаружены ошибки по счетамбухгалтерского учета

Отвечает необходимым требова-ниям

Выявлены потенциальные ошибки Нет доверия СВК аудируемогоно счетам бухгалтерского учета лица

240


1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

21

22

23

24

25

26

27

28

29

30

1

0,4877

0,0441

0,2017

0,1797

0,7575

0,9374

0,3228

0,0366

0,8230

0,9885

0,6219

0,0004

0,5444

0,4690

0,4713

0,8530

0,3806

0,0027

0,6410

0,4521

0,9197

0,6346

0,3507

0,0141

0,4433

0,9350

0,6321

0,4179

0,4649

0,4236

Фрагмент таблицы случайных

2

0,1343

0,5300

0,7063

0,9902

0,8386

0,0161

0,2190

0,3267

0,1714

0,4319

0,7436

0,1691

0,4473

0,8859

0,0391

0,8592

0,8352

0,0289

0,0235

0,3148

0,6614

0,6543

0,4098

0,0961

0,8934

0,8790

0,9521

0,9811

0,0563

0,2303

3

0,4371

0,0616

0,5185

0,4013

0,0928

0,2596

0,4692

0,1536

0,1922

0,6753

0,1385

0,2724

0,2152

0,7615

0,5874

0,2235

0,9563

0,4396

0,6814

0,2589

0,5526

0,5222

0,8195

0,0081

0,1578

0,0055

0,4527

0,4675

0,3256

0,8125

4

0,7054

0,5101

0,8028

0,0843

0,5362

0,1927

0,2469

0,1853

0,5197

0,0345

0,6963

0,0050

0,7963

0,1984

0,2385

0,1688

0,9527

0,4252

0,7514

0,8075

0,0560

0,3912

0,8552

0,9140

0,0246

0,4941

0,0302

0,4287

0,8543

0,7675

5

0,9838

0,7045

0,3095

0,4809

0,2282

0,5625

0,5399

0,0502

0,0373

0,6138

0,5669

0,4582

0,3145

0,9924

0,2388

0,5420

0,2312

0,4561

0,6725

0,7562

0,6783

0,6986

0,0265

0,2244

0,7593

0,5779

0,4754

0,0245

0,6397

0,1727

чисел

6

0,9414

0,5329

0,2646

0,6569

0,2804

0,1687

0,8099

0,2797

0,0714

0,8522

0,2011

0,2495

0,4782

0,3529

0,2496

0,1803

0,1317

0,0315

0,7627

0,4135

0,0922

0,3023

0,0409

0,1688

0,2567

0,5565

0,6876

0,6654

0,2856

0,6458

7

0,5240

0,9847

0,9192

0,1663

0,7819

0,6624

0,2146

0,6955

0,5678

0,2600

0,6285

0,0133

0,9156

0,8392

0,6800

0,2006

0,1991

0,3713

0,9014

0,3738

0,7899

0,2318

0,6738

0,9353

0,6187

0,6779

0,4803

0,5637

0,9862

0,1536

8

0,5206

0,6880

0,9669

0,7891

0,9710

0,2007

0,2075

0,1638

0,0052

0,6095

0,0037

0,3456

0,5706

0,6127

0,7167

0,5942

0,1893

0,4906

0,9629

0,2077

0,9723

0,9818

0,3913

0,7218

0,5021

0,6264

0,2931

0,1326

0,2378

0,0185

16. Основы аудита2 4 1


Нормативные правовые акты, содержащие требованияпо формированию уставного капитала

Документ Назначение Применение в аудите

1. Гражданский кодексРоссийской Федерации

Регулирует имущественныеотношения, права и обязан-ности лиц, является осно-вой для последующегозаконодательства

Проверка соблюдения тре-бований оформления вза-имоотношений в процессефинансово-хозяйственнойдеятельности между раз-личными лицами и влиянияпоследствий от их несоблю-дения

2. Налоговый кодексРоссийской Федерации

Устанавливает системуналогов, взимаемых в феде-ральный бюджет, а такжеобщие принципы налого-обложения и сборовв Российской Федерации

Проверка соблюдения тре-бований налогового зако-нодательства, определениеналоговых последствийот выявленных искажений

3. Федеральный законот 23.07.1998 № 123-ФЗ«О бухгалтерском учете»

Дает единые принципыи требования к организациии ведению бухгалтерскогоучета и составлению отчет-ности на предприятияхразличных форм собствен-ности в Российской Феде-рации

Проверка соблюденияпринципов и требованийпо организации и ведениюбухгалтерского учетаи отчетности экономиче-ским субъектом в процесседеятельности

4. Федеральный законот 26.12.1995 №208-ФЗ«Об акционерныхобществах»

Регламентирует порядоксоздания, реорганизации,ликвидации, правовоеположение акционерныхобществ, права и обязан-ности их акционеров, а так-же обеспечивает защитуправ и интересов акцио-неров

Проверка соблюдения тре-бований законодательстваРоссийской Федерации

5. Федеральный законот 08.02.1998 № 14-ФЗ«Об обществах с ограничен-ной ответственностью»

Определяет правовое поло- То жежение общества с ограни-ченной ответственностью,права и обязанности егоучастников, порядок созда-ния, реорганизациии ликвидации общества

6. Федеральный законот 14.11.2002 № 161-ФЗ«О государственныхи муниципальных унитар-ных предприятиях»

Определяет правовое поло- То жежение государственногои муниципального унитар-ных предприятий, праваи обязанности собственпи-

242



ков их имущества, порядоксоздания, реорганизациии ликвидации унитарногопредприятия

7. Приказ Минфина России Устанавливает основныеот 29.07.1998 № 34н правила ведения бухгал-«Об утверждении положе- терского учета, составленияния по ведению бухгалтер- и представления бухгалтер-ского учета и бухгалтерской ской отчетностиотчетности в РоссийскойФедерации»

Проверка соблюдения пра-вил ведения бухгалтерскогоучета, составления отчет-ности, обюснованности выбо-ра метода оценки имущества

8. Приказ Минфина России Определяет состав и формыот 22.07.2003 № 67н промежуточной, годовой«О формах бухгалтерской бухгалтерской отчетностиотчетности организаций»

Проверка соблюдения тре-бований по заполнениюбухгалтерской отчетности

9. Приказ Минфина Россииот 31.10.2000 №94н«Об утверждении Планасчетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственнойдеятельности организацийи Инструкции по его при-менению»

Утверждает единые подхо-ды к применению Планасчетов бухгалтерского уче-та финансово-хозяйствен-ной деятельности предпри-ятий (кроме банков, бюд-жетных учреждений)и отражению однородныхфактов хозяйственной дея-тельности на счетах бух-галтерского учета

Проверка правильностиотражения финансовыхи хозяйственных операцийна счетах бухгалтерскогоучета

16* 243


Учредительные документы юридического лицав соответствии со ст. 52 ГК РФ*

Юридическое лицо Учредительныйдоговор

Устав

Хозяйственные товарищества (полное товари-щество, товарищество на вере)

Хозяйственные общества:• акционерные общества;• общества с ограниченной ответственностью;• общества с дополнительной ответственностью

Государственные и муниципальные унитарныепредприятия

Производственные кооперативы (артели)

Потребительские кооперативы (союзы, общества)

Общественные и религиозные организации (объ-единения)

Объединения юридических лиц (ассоциации,союзы)

Фонды

Учреждения

Или общие положения об организациях данного вида.

* Источник [94].

244


Формы реорганизации, основные положенияпо оформлению документов*

Формареорганизации

Слияние

Присоединение

Преобразование

Разделение

Выделение

Наличиегосударственной

регистрации

Обязательно

Делается отметкав государственномреестре




Документ,подтверждающий реорганизацию

Передаточный акт, баланс, результатыинвентаризации, договор

Тоже

То же

Разделительный баланс, результатыинвентаризации, договор

Тоже


245


Нормативные правовые акты, содержащие требованияпо формированию учетной политики


1. Для бухгалтерского учета

1.1. Федеральный законот 23.07.1998 № 123-ФЗ«О бухгалтерском учете»

Дает единые принципыи требования к организациии ведению бухгалтерскогоучета и составлению отчет-ности на предприятияхразличных форм собствен-ности

Проверка соблюденияпринципов и требованийпо организации и ведениюбухгалтерского учетаи отчетности экономиче-ским субъектом в процесседеятельности

1.2. Приказ Минфина России Устанавливает основныеот 29.07.1998 № 34н правила ведения бухгал-«Об утверждении Положе- терского учета, составленияния по ведению бухгалтер- и представления бухгалтер-ского учета и бухгалтерской ской отчетностиотчетности в РоссийскойФедерации»

Проверка соблюдения пра-вил ведения бухгалтерскогоучета, составления отчет-ности, обоснованностивыбора метода оценки иму-щества

1.3. Положения но бухгал- Вводят основные понятия,терскому учету (ПБУ),утвержденные приказомМинфина Россииот 29.07.1998 № 34н

используемые в бухгалтер-ском учете, способы оценкиактивов, обязательств,амортизации активов, при-знания доходов и расходов,раскрытия информациив финансовой отчетности

Проверка правильностиприменения положенийПБУ для признания объ-екта в качестве соответст-вующего актива, обязатель-ства, доходов, расходов,начисления амортизации,полноты раскрытия инфор-мации в финансовой отчет-ности

1.4. ПБУ 1/98 «Учетнаяполитика», утвержденноеприказом Минфина Россииот 09.12.1998 №60н, вред,от 30.12.1999

Определяет основы форми-рования (выбора и обосно-вания) и раскрытия (при-дания гласности) учетнойполитики организаций,являющихся юридическимилицами по законодательствуРоссийской Федерации(кроме кредитных органи-заций, бюджетных учреж-дений)

Проверка обоснованностивыбранных способов веде-ния бухгалтерского учетаи их применения, т.е. пер-вичного наблюдения, сто-имостного измерения, теку-щей группировки, итогово-го обобщения фактов хозяй-ственной деятельности

1.5. Положение о докумен-тах и документооборотев бухгалтерском учете,утвержденное приказомМинфина СССРот 29.07.1983 №105

Регламентирует порядоксоздания, отражения в бух-галтерском учете первичныхдокументов, а также их хра-

Провсрка соблюдения про-цедуры оформления пер-вичных документов, орга-низации документооборота

246



1.6. Приказ Минфина Россииот 31.10.2000 № 94н«Об утверждении Планасчетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственнойдеятельности организацийи Инструкции по его при-менению»

Утверждает единые подхо-ды к применению Планасчетов бухгалтерского уче-та финансово-хозяйствен-ной деятельности предпри-ятий (кроме банков, бюд-жетных учреждений)и отражению однородныхфактов хозяйственной дея-тельности на счетах бухгал-терского учета

Проверка правильностиотражения финансовыхи хозяйственных операцийна счетах бухгалтерскогоучета

1.7. Постановление Госком-стата России от 30.10.1997№ 71а «Об утвержденииунифицированных формпервичной учетной докумен-тации по учету труда и егооплаты, основных средстви нематериальных активов,материалов, МБП, работв капитальном строитель-стве»

Устанавливает унифициро-ванные формы первичнойучетной документации дляюридических лиц всехформ собственности, осу-ществляющих деятельностьв Российской Федерации

Проверка соблюдения тре-бований по применениюунифицированных формпервичной учетной докумен-тации. В случае приме-нения форм первичныхдокументов, отличныхот общеустановленных, онидолжны содержать обяза-тельные реквизиты и бытьвключены как элементучетной политики

1.8. Приказ Минфина России Определяет порядок про-от 13.06.1995 № 49 ведения инвентаризации«Об утверждении методи- имущества и финансовыхческих указаний но инвен- обязательств организациитаризации имущества и оформления ее результа-и финансовых обязательств» тов (кроме банков)

Проверка соблюдения тре-бований и процедур про-ведения инвентаризации,определения, оформлениярезультатов, отраженияв отчетности

2. Для налогового учета

2.1. Налоговый кодексРоссийской Федерации

Устанавливает системуналогов, взимаемых в феде-ральный бюджет, а такжеобщие принципы налого-обложения и сборовв Российской Федерации

Проверка соблюдения тре-бований налогового зако-нодательства, определениеналоговых последствийот выявленных искажений

247


Нормативные акты, используемые при аудите операцийс основными средствами


1. Гражданский кодексРоссийской Федерации

Регулирует право собствен-ности и другие вещныеправа, аренду, безвозмезд-ное пользование и др.

Проверка правильностиоформления договорнойдокументации но формеи содержанию

2. Типовая классификация Представляет классифика- Проверка соблюдения сди-основпых фондов (основных цию по видам основных ной группировки объектовсредств) в народном хозяй- средств, в зависимости основных средств в учетестве, утвержденная от функционального назна- и отчетностиЦСУ СССР от 30.04.1970 чения№9-113

3. Общероссийский класси- Дает единую систему клас- Проверка соблюденияфикатор основных фондов, сификации и кодирования группировки основныхутвержденный ностаповле- основных фондов для орга- средств по признакамнисм Госстандарта России низаций всех форм соб- назначения в учете и отчет-от 26.12.1994 № 359, в ред. ственности ностиот 14.04.1998

4. ПБУ 6/01 «Учет основных Устанавливает методологи-средств», утвержденное ческис основы формирова-приказом Минфина России ния в бухгалтерском учетеот 30.03.2001 № 265н, в ред. информации об основныхот 18.05.2002 средствах, находящихся

в организации, в том числепонятие основных средств,оценки, амортизации, восста-новления основных средств

Проверка соблюдения пра-вил и требований ведениябухгалтерского учетаосновных средств и форми-рования показателей отчет-ности

5. Методические указанияпо бухгалтерскому учетуосновных средств, утверж-денные приказом МинфинаРоссии от 13.10.2003 № 91н

Определяет порядок орга- То женизании бухгалтерскогоучета основных средствна основе ПБУ 6/97;отдельно раскрыты вопросыучета аренды, выбытияосновных средств

6. Положение по бухгалтер-скому учету долгосрочныхинвестиций, утвержденноеприказом Минфина Россииот 30.12.1993 №160

Утверждает правила бухгал- Проверка соблюдения пра-терского учета долгосрочных вил и требований по учетуинвестиций и определения долгосрочных инвестицийинвентарной стоимости объ-ектов этих инвестиций(в том числе организацияучета долгосрочных инвес-тиций, учет затрат по стро-ительству объектов, приоб-ретение земельных участков,объектов природопользова-ния и т.д.)

248



7. Постановление Прави-тельства РФ от 01.01.2002№ 1 «О классификацииосновных средств, включа-емых в амортизационныегруппы»

Определяет классификаци- Проверка правильностиопные группы по видам классификации основныхосновных средств средств по видам

249


Нормативные акты, используемые в аудите операцийс нематериальными активами


Регулирует имущественные Проверка соблюдения тре-и неимущественные отно- бований законодательствашения, возникающие в свя-зи с созданием, правовойохраной и использованиемизобретений, полезныхмоделей и промышленныхобразцов

1. Патентный законРоссийской Федерацииот 23.09.1992 №3517-1

2. Закон РФ от 23.09.1992№ 3523-1 «О правовойохране программ для ЭВМи баз данных»

Регламентирует отношения,связанные с созданием,правовой охраной и исполь-зованием программ дляЭВМ или баз данных

Проверка соблюдения тре-бований законодательствапри создании и использова-нии программ для ЭВМили баз данных

3. Закон РФ от 23.09.1992№ 3520-1 «О товарных зна-ках, знаках обслуживанияи наименованиях мест про-исхождения товаров»

Упорядочивает отношения,возникающие в связис регистрацией, правовойохраной и использованиемтоварных знаков, знаковобслуживания и наимено-ваний мест происхождениятоваров

Проверка соблюдения тре-бований законодательствапри использовании товар-ных знаков, знаков обслу-живания и наименованиймест происхождения това-ров

4. ПБУ 14/2000 «Учетнематериальных активов»,утвержденное приказомМинфина Россииот 16.10.2000 №91н

Устанавливает методоло-гические основы формиро-вания в бухгалтерском уче-те информации о нематери-альных активах, находя-щихся в организации, в томчисле понятие нематери-альных активов, оценку,амортизацию, выбытие

Проверка соблюдения пра-вил и требований ведениябухгалтерского учета нема-териальных активов и фор-мирования показателейотчетности

5. ПБУ 17/02 «Учет расхо-дов на научно-исследова-тельские, опытно-конструк-торские и технологическиеработы», утвержденноеприказом Минфина Россииот 19.11.2002 № 115н

Определяет методологиче- То жеские основы формированияв бухгалтерском учетеинформации о научно-исследовательских, опытно-конструкторских и техно-логических расходах(НИОКТР), находящихсяв организации, в том числепонятие НИОКТР, оценку,признание расходов,выбытие

250


Содержание и использование первичных учетных документовв аудите по операциям с внеоборотными активами*


1. Акт (накладная) о приеме- Характеризует основныепередаче основных средств№ ОС-1

средства, стоимость, суммуамортизации и др.; оформ-ляется при приемке, пере-мещении, выбытии основ-ных средств

Проверка своевременностии полноты отражения опе-раций по поступлению,перемещению, выбытиюосновных средств

2. Акт о приеме-передачезданий № ОС-1а

Тоже То же

3. Акт о приеме-передачегрупп объектов № ОС-16

Тоже То же

4. Накладная на внутреннее Предоставляет информа-персмещение № ОС-2 цию об объекте основных

средств, подлежащемперемещению, называет егопричины

Проверка обоснованностииспользования объектовосновных средств

5. Акт о приеме (поступле- Содержит характеристикунии) оборудования № ОС-14 основных средств, данные

об отправителе, постав-щике, сопроводительныхдокументах, результатахосмотра

Проверка правильностиоформления поступившегона склад оборудования дляустановки

6. Акт о приеме-передачеоборудования в монтаж№ ОС-15

Описывает основные сред-ства, дает информациюо заказчике, монтажнойорганизации

Проверка правильностиоформления основныхсредств, переданных мон-тажным организациям

7. Акт о выявленных дефек- Включает в себя информа-тах оборудования № ОС-16 цию по основным средствам

и обнаруженным дефектам,выявленным в процессепроверки, монтажа, испы-тания оборудования

Проверка правильностии своевременности докумен-тального оформлениявыявленных дефектов обо-рудования

8. Акт о приеме-сдаче Содержит наименованиеотремонтированных, рекон- основных средств, инвен-струируемых и модернизи- тарный номер, первона-рованных объектов № ОС-3 чальную стоимость, сто-

имость ремонта, рекон-струкции, модернизации,роспись в приеме-сдачеобъектов

Проверка соблюдения сро-ков проведения ремонтныхработ, обоснованностииспользования средстворганизации


251



9. Акт на списание основных Определяет наименованиесредств № ОС-4 основных средств, год

выпуска, время эксплуата-ции, стоимость основныхсредств, сумму амортизации,причину ликвидации, инвен-тарный номер, содержитподпись членов ликвидаци-онной комиссии

Проверка достоверностиинформации о выбытииосновных средств, обосно-ванности списания, затра-тах, связанных со списа-нием

10. Акт на списание авто-транспортных средств№ ОС-4а

Содержит наименованиеосновных средств, годвыпуска, время эксплуата-ции, стоимость основныхсредств, сумму амортиза-ции, причину ликвидации,инвентарный номер, инфор-мацию об оприходованныхдеталях и узлах, подписьчленов ликвидационнойкомиссии

Проверка достоверностиинформации о выбытииосновных средств, обосно-ванности списания

11. Акт на списание группобъектов основных средств№ ОС-46

Включает в себя наимено-вание групп основныхсредств, год выпуска, времяэксплуатации, стоимостьосновных средств, суммуамортизации, причинуликвидации, инвентарныйномер, подпись членовликвидационной комиссии

Проверка достоверностиинформации о выбытиигрупп основных средств,обоснованности списания,затратах, связанныхсо списанием

11. Инвентарная карточкаучета основных средств№ ОС-6

Характеризует основныесредства, содержит инвен-тарный номер, стоимостьосновных средств, суммуи норму амортизации,ремонта, переоценки,выбытия

Проверка наличия и состо-яния объектов основныхсредств

12. Инвентарная карточка Описывает группы основ- Проверка наличия и состо-учета групп основныхсредств № ОС-ба

ных средств, инвентарные яния группы объектовномера, стоимость основных основных средствсредств, сумму и нормуамортизации, ремонта,переоценки, выбытия

13. Инвентарная книга учета Включает в себя характе-основных средств № ОС-66 ристику основных средств,

инвентарный номер, сто-имость основных средств,

Проверка наличия и состо-яния объектов основныхсредств

252

Документ Назначение


Применение в аудите

сумму и норму амортиза-ции, ремонта, переоценки,выбытия

14. Карточка учета немате- Определяет нематериаль-риальных активов № НМА-1 ные активы, стоимость,

сумму и норму амортизации,даты постановки на учет,выбытия

Проверка наличия и исполь-зования нематериальныхактивов

253


Нормативные акты, используемые в аудите операцийс материально-производственными запасами


1. ПБУ 5/01 «Учет матери-ально-производственныхзапасов», утвержденноеприказом Минфина Россииот 09.06.2001 №44п

Устанавливает методоло- Проверка соблюдения пра-гические основы формиро- вил и требований по учету,вания в бухгалтерском уче- оценке, отпуску, отраже-те информации о матери- нию в отчетностиально-ироизводствепиыхзапасах

2. Приказ Минфина России Содержит требованияот 28.12.2001 № 119н«Об утверждении методи-ческих указаний по учетуматериально-производст-венных запасов»

но организации аналити-ческого учета материалов,документального оформ-ления операций

Проверка соблюденияпринципов учета материа-лов

3. Положение о поставках Регулирует отношенияпродукции производственно- по поставкам продукциитехнического назначения производственно-техниче-от 25.07.1988 № 888 ского назначения

Проверка соблюдения тре-бований при оформленииопераций по поставкампродукции производствен-но-технического назначения

4. Инструкция о порядкеприемки продукции про-изводственно-техническогоназначения и товаровнародного потребленияпо количеству, утвержден-ная постановлением Гос-арбитража при СоветеМинистров СССРот 15.06.1965 № П-6, в ред.от 14.11.1974 № 9 8

Определяет порядок, сроки, Проверка соблюдения тре-документальное оформле- бований при количествен-ние поступления матери- ной приемкеалыю-производственныхзапасов по количеству;процедуры оформленияотклонений, предъявленияпретензий

5. Инструкция о порядкеприемки продукции произ-водственно-техническогоназначения и товаровнародного потребленияпо качеству, утвержденнаяпостановлением Госарбит-ража при Совете МинистровСССР от 25.04.1966 № П-7,вред, от 14.11.1974 № 9 8

Регламентирует порядок,сроки, документальноеоформление поступленияматериально-производст-венных запасов по качеству,процедуры оформленияотклонений, предъявленияпретензий

Проверка соблюдения тре-бований при качественнойприемке

6. Инструкция МинфинаСССР от 14.01.1967 № 1 7«О порядке выдачи доверен-ностей на получение товарно-материальных ценностей иотпуска их по доверенности»

Устанавливает порядок Проверка соблюдения тре-исиользования доверенности бований при использованиипри оформлении операций, доверенностей, определениеполучении, отпуске товарно- ответственных лиц за полу-материальных ценностей ченные товарно-материаль-по доверенности ные ценности

2 5 4



7. Постановление России- Определяет формы первич- Проверка соблюдения тре-ского статистического ных документов, оформля- бований по документально-агентства от 09.08.1999 № 66 емых на товарно-матери- му оформлению товарно-«06 утверждении унифици- альные ценности в местах материальных ценностейрованных форм первичной хранения в местах хранениядокументации по учетутоварно-материальных цен-ностей в местах хранения»

255


Содержание и использование в аудите первичных документовпо операциям с материально-производственными запасами


1. Доверенности№ М-2, М-2а

Удостоверяет конкретноелицо на получение ТМЦот поставщиков для поку-пателя

Проверка полноты и сво-евременности оприходова-ния товарно-материальныхценностей, поступившихпо доверенности

2. Приходный ордер № М-4 Учитывает материалы, Проверка полноты оприхо-поступающие от поставщи- доваиия товарно-матсриков, из переработки альных ценностей па складе

3. Акт о приемке материалов№М-7

Подтверждает поступлениетоварно-материальных цен-ностей, имеющих количест-венное, качественное рас-хождение с данными сопро-водительных документовили поступивших бездокументов; является осно-ванием для предъявленияпретензий поставщику

Проверка правильностидокументального оформле-ния поступивших товарно-материальных ценностей,своевременности предъяв-ления претензии

4. Лимитно-заборная карта№ М-8

Учитывает отпуск товарно-материальных ценностейсо склада в пределах уста-новленного лимитана выпуск продукции(работ, услуг)

Проверка отпуска товарно-материальных ценностей,соблюдение установленныхнорм расхода

5. Требование-накладная№М-11

Оформляет движениетоварно-материальных цен-ностей внутри организациимежду структурными под-разделениями или матери-ально ответственнымилицами

Проверка достоверностиданных по движению товар-но-материальных ценнос-тей вцутри организации

6. Накладная на отпускматериалов на сторону№ М-15

7. Акт об оприходованииматериальных ценностей,полученных при разборкеи демонтаже зданий и соору-жений № М-35

Отпускает товарно-матери- Проверка полноты учетныхальные ценности произвол- данных по отпуску товарно-ственным единицам, кото- материальных ценностейрые находятся за пределами на сторонупредприятия, сторонниморганизациям

Оформляет оприходование Проверка достоверностиматериальных ценностей, данных первичных докумен-полученных при разборке тов, учета по оприходова-и демонтаже зданий и соору- нию материальных цениос-жений, пригодных для тейиспользования

256



8. Карточка учета материа-лов № М-17

Учитывает движение мате- Проверка достоверностириалов на складе по каждо- данных движения матсриа-му сорту, виду, размеру,заполняется на каждыйноменклатурный номерматериала

лов, соблюдения процеду-ры заполнения, сохраннос-ти материалов



Нормативные акты, используемые в аудите расчетовпо оплате труда


1. Трудовой кодекс Россий-ской Федерации

Регулирует трудовые отно-шения

Проверка соблюдения тру-дового законодательства

2. Федеральный законот 19.06.2000 №82-ФЗ«О минимальном размереоплаты труда», в ред.от 29.04.2002

Определяет сумму мини-мальной заработной платы,сроки введения в действие

Проверка правильностии своевременность приме-нения минимального раз-мера оплаты труда

3. Федеральный законот 04.02.1999 № 22-ФЗ«Об упорядочении оплатытруда работников организа-ций бюджетной сферы»

Устанавливает тарифныеставки (оклады) в соответ-ствии с разрядом Единойтарифной сетки по оплатетруда

Проверка соблюдениятарифных ставок (окладов)в соответствии с требовани-ями законодательства

4. Приложение к письмуГоскомтруда СССРот 27.04.1973№ 75-АБ/89/10-80 «Основ-ные положения по учетутруда и заработной платыв промышленности и строи-тельстве»

Утверждает методику учетатруда и заработной платыв промышленности и строи-тельстве

Проверка состояния учетатруда и заработной платыв организации

5. Положение о порядкеобеспечения пособиямипо государственному соци-альному страхованию,утвержденное постановле-нием Президиума ВЦСПСот 12.11.1984 №13-6, вред,от 18.02.1999

Определяет виды пособий,условия их назначения,размер пособия, порядоквыплаты

Проверка соблюдения тре-бований законодательствапри определении размерапособия по государственно-му социальному страхо-ванию

6. Правила исчислениянепрерывного трудовогостажа рабочих и служащихпри назначении пособийпо государственному соци-альному страхованию,утвержденные постановле-нием Совмина СССРот 13.04.1973 №252, вред,от 01.07.1991

Устанавливает порядокопределения непрерывноготрудового стажа

Проверка правильностиисчисления непрерывноготрудового стажа

7. Постановление Госком- Определяет состав фонда Проверка соблюдения ира-стата России от 24.11.2000 заработной платы и выплат вил и требований по вклю-№ 116 «Об утверждении социального характера чению расходов в составинструкции о составе фонда фонда заработной платы

258



заработной платы и выплатсоциального характера призаполнении форм федераль-ного государственного ста-тистического наблюдения»

и выплат социального харак-тера

17* 259


Содержание и использование первичных документовв аудите расчетов по оплате труда*


1. Учет кадров

1.1. Приказ (распоряжение) Регламентирует порядоко приеме работника на рабо- принятия вновь принятыхту № Т-1, работников на работуна работу № Т-1 а


1.2. Личная карточка работ- Содержит профессиональ-ника № Т-2, Личная карточ- ную, социальную характе-ка государственного служа- ристики работникащего № Т-2 ГС

Проверка качественныхпоказателей работника

1.3. Штатное расписание№Т-3

Включает в себя переченьутвержденных должностейработников в организации

Проверка соблюдения тру-дового законодательства,соответствия организаци-онной структуре

1.4. Приказ (распоряжение)о переводе работникана другую работу № Т-5,работников на другую рабо-ту № Т-5а

Определяет порядок пере-мещения работников внут-ри предприятия


1.5. Приказ (распоряжение)о предоставлении отпускаработнику № Т-6, работни-кам № Т-ба

Позволяет оформить отпус- То жека в соответствии с Трудо-вым кодексом РоссийскойФедерации, графикомотпусков

1.6. График отпусков № Т-7 Определяет сроки предо-ставления отпусков работ-никам организации

То же

1.7. Приказ (распоряжение)о прекращении трудовогодоговора (контракта)с работником №Т-8, с работ-никами №Т-8а

Устанавливает порядокпрекращения трудовыхотношений с работником

Тоже

1.8. Приказ (распоряжение) Утверждает сроки, цель,о направлении работника место командированияв командировку № Т-9, работника организацииработников в командировку№ Т-9а

Тоже

* Подготовлено в соответствии с постановлением Госкомстата России от 05.01.2004№ 1 [60].

260




1.9. Командировочное удо-стоверение № Т-10

Определяет место коман-дирования, содержит отмет-ки о прибытии, убытииработника

Проверка соблюдениязаконности, реальностикомандировки

1.10. Служебное заданиедля направления в коман-дировку и отчет о его выпол-нении № Т-10а

Перечисляет задания,выполняемые в течениекомандировки, устанавли-вает их фактическое выполнение

Проверка соблюдениязаконности, реальностикомандировки, выполнениявозложенных обязанностей

1.11. Приказ (распоряжение) Обосновывает поощрениео поощрении работника работника, сумму, порядок№ Т-11, о поощрении работ- расчетаников №Т-11а


2. Учет использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда

2.1. Табель учета использо- Ежедневный учет рабочего Проверка соблюдения тре-вания рабочего времени времени и расчет заработ- бований по учету и исполь-и расчета заработной платы ной платы за период зованию рабочего времени№ Т-12

2.2. Табель учета использо- Ежедневный учет рабочего То жевания рабочего времени времени№ Т-13

2.3. Расчетно-платежиаяведомость № Т-49

Начисление, удержание Проверка соблюдения тру-и выплата заработной платы дового законодательствапо всем категориям рабо-тающих

2.4. Расчетная ведомость№ Т-51

Расчет заработной платыпо всем категориям рабо-тающих

Тоже

2.5. Платежная ведомость№ Т-53

Выплата аванса, заработной То жеплаты за период

2.6. Журнал регистрацииплатежных ведомостей№ Т-53а

Содержит регистрационный Проверка соблюдения тре-номер платежного поруче- бования полноты отражения, дату, сумму ния операций

2.7. Лицевой счет № Т-54,Т-54а

Учет заработной платыработника за весь периодработы на предприятии(рекомендуется применятьв крупных организациях)


2.8. Записка-расчет о пре-доставлении отпуска работ-нику № Т-60

Дает сведения о работнике, То жедоход по месяцам, исполь-зуемый при расчете средне-го заработка для определе-ния суммы отпускных

261




2.9. Записка-расчет о пре-кращении действия трудо-вого договора (контракта)с работником № Т-61

Включает в себя сведения То жео работнике, доход по меся-цам, используемый при рас-чете среднего заработка дляопределения суммы, причи-тающейся при прекращениитрудовых отношений

2.10. Акт о приеме работ, Содержит сведения о работ- То жевыполненных по трудовому пике, объеме выполненныхдоговору (контракту), работ, сумме оплатызаключенному на времявыполнения определеннойработы № Т-73

3. Разрабатываются и утверждаются соответствующим министерством,ведомством

3.1. Наряды на выполнение Учет выполненных работработ и их оплаты


262


Нормативные акты, используемые в аудите расходов


ПБУ 10/99 «Расходы орга- Устанавливает правила Проверка соблюдения тре-низации!>, утвержденное формирования в бухгалтер- бований по признанию рас-приказом Минфина России ском учете информации ходов в учете от обычнойот 06.05.1999 № ЗЗн, в ред. о расходах организаций деятельности, прочихот 30.03.2001 (кроме кредитных органи- поступлений, составления

заций), раскрытия инфор- отчетностимации в отчетности

Налоговый кодекс России- Определяет правила фор- Проверка соблюдения тре-ской Федерации мирования затрат в целях бований по формированию

налогообложения затрат в целях налогообло-жения

263


Нормативные акты, используемые при аудите операцийцикла получения доходов


ПБУ 9/99 «Доходы органи- Устанавливает правилазации», утвержденное при- формирования в бухгалтер-казом Минфина Россииот 06.05.1999 № 32н, в ред.от 30.03.2002

ском учете информациио доходах организаций(кроме кредитных органи-заций), раскрытия инфор-мации в отчетности

Проверка соблюдения тре-бований по признаниюдоходов в учете от обычнойдеятельности, прочихпоступлений, составленияотчетности

Налоговый кодекс России- Определяет правила фор-ской Федерации мирования финансовых

результатов в целях налого-обложения

Проверка соблюдения тре-бований по формированиюфинансовых результатовв целях налогообложения

264


Нормативные акты, используемые при аудите операцийс денежными средствами


1. Федеральный законот 11.03.1997 №48-ФЗ«О переводном и простомвекселе»

Регламентирует порядоксоставления, форму просто-го и переводного векселя,их обращение

Проверка соблюдения тре-бований законодательства

2. Федеральный законот 10.12.2003 № 173-ФЗ«О валютном регулированиии валютном контроле»

Определяет принципы осу-ществления валютных опе-раций в Российской Феде-рации, ответственностьза нарушение действующегозаконодательства

Проверка соблюдения тре-бований законодательствапри осуществлении валют-ных операций

3. Положение ЦБ РФот 05.01.1998 № 14-П«О правилах организацииналичного денежного обра-щения на территорииРоссийской Федерации»

Устанавливает порядок Проверка соблюдения пра-организации обращения вил обращения наличныхналичных денежных средств денежных средств

4. Порядок ведения кассо- Регламентирует порядок Проверка оформлениявых операций в Российской хранения, учета, приемки, первичных документовФедерации, утвержденный выдачи денежных средств, на поступление, выдачуписьмом ЦБ РФ документирование кассовых денежных средств, хране-от 04.10.1993 № 18, в ред. операций ния, материальной ответ-от 26.02.1996 ствениости

5. Письмо ЦБ РФот 03.10.2002 №2-П«О безналичных расчетахв Российской Федерации»

Определяет порядок веде-ния безналичных расчетовмежду юридическими,физическими лицами, осу-ществляемых учреждени-ями банка

Проверка достоверности,обоснованности расчетныхопераций в соответствиис правилами ведения без-наличных расчетов

6. Инструкция Госбанка Дает правила пользованияСССР от 30.10.1986 № 28*О текущих, расчетных,бюджетных счетах, откры-ваемых в учреждениях бан-ка», в ред. от 31.08.1990

расчетными, текущими,бюджетными счетамив учреждениях банка

Проверка использованиябезналичных денежныхсредств

7. Федеральный закон Регламентирует порядокот 22.05.2003 № 54-ФЗ применения ККТ, требова-«О применении контрольно- ния, штрафные санкциикассовой техники (ККТ) прирасчетах с населением»

Проверка соблюдения пра-вил использования ККТпри расчетах с населением

8. Указание ЦБ РФ Определяет предельнуюот 14.11.2001 № 1050-У сумму расчетов наличными«Об установлении предель- денежными средствами

Проверка соблюдения пра-вил расчетов наличнымиденежными средствами

265



ного размера расчетов налич- между юридическимиными деньгами в Российской лицамиФедерации между юридиче-скими лицами по однойсделке»

9. ПБУ 3/2000 «Учет акти-вов и обязательств, сто-имость которых выраженав иностранной валюте»,утвержденное приказомМинфина Россииот 10.01.2000 №2н

Устанавливает особенностибухгалтерского учетаи отражения в бухгалтер-ской отчетности активови обязательств, стоимостькоторых выражена в ино-странной валюте

Проверка соблюдения тре-бований законодательстваРоссийской Федерации

10. Постановление Госком-стата России от 18.08.1998№ 88 «Об утвержденииунифицированных формучетной первичной доку-ментации по учету кассовыхопераций, по учету резуль-татов инвентаризации»,в ред. от 03.05.2000

Устанавливает формы пер-вичных документов по уче-ту кассовых операций,результатов инвентариза-ции

Проверка соблюдения тре-бований по оформлениюпервичных документовпо учету кассовых операций

266


Содержание и использование первичных документов в аудитепо операциям с денежными средствами


1. Приходный кассовыйордер № КО-1

Является основаниемпоступления денежныхсредств в кассу

Проверка соблюдения зако-нодательства, правил оформ-ления операций

2. Расходный кассовыйордер. № КО-2

Позволяет оформлятьвыдачу денежных средствиз кассы

То же

3. Журнал регистрации при- Содержит дату, номерходиых, расходных кассовых документа, сумму, данныеордеров № КО-3 получателя

Проверка движения денеж-ных средств

4. Кассовая книга № КО-4 Включает в себя номердокумента, от кого получе-но, кому выдано, номеркорреспондирующего счета,сумму, итого оборотыпо отчету, остаток на нача-ло, конец периода

Тоже

5. Книга учета принятых, Позволяет проводить учет То жевыданных денежных средств денег, выданных кассиром№ КО-5 из кассы организации дру-

гим кассирам или доверен-ному лицу (раздатчику),возврата наличных денеж-ных средств, документовпо проведенным операциям

6. Акт инвентаризацииналичных денег в кассе№ инв-15

Удостоверяет фактическоеналичие денежных средствв кассе, учетные данные,результат инвентаризации,объяснения о причинахотклонений

Проверка сохранностиденежных средств, соблю-дения порядка ведения кас-совых операций

7. Инвентаризационная Содержит наименование, Проверка сохранности цен-опись ценных бумаг и блан- серию, номинал, количество, ных бумаг, бланков строгойков документов строгой суммы по факту, данным отчетности, соблюденияотчетности № инв-16 учета, результат инвентари- порядка учета, хранения

зации, объяснения о при-чинах отклонений

267


Нормативные акты, используемые при аудите расчетовс дебиторами, кредиторами


Устанавливает порядок Проверка соблюдения трс-составления, форму просто- бований законодательстваго и переводного векселя,их обращение

1. Федеральный законот 11.03.1997 №48-ФЗ«О переводном и простомвекселе»

2. Федеральный законот 10.12.2003 №173-Ф3«О валютном регулированиии валютном контроле»

Определяет принципы Проверка соблюдения тре-осуществления валютных бований законодательстваопераций в Российской при осуществлении валют-Федераций, ответственность ных операцийза нарушение законода-тельства

3. Письмо ЦБ РФот 03.10.2002 № 2-П«О безналичных расчетахв Российской Федерации»

Регламентирует порядокведения безналичных рас-четов между юридическими,физическими лицами, осу-ществляемых учреждени-ями банка

Проверка достоверности,обоснованности расчетныхопераций в соответствиис правилами ведения безна-личных расчетов

4. Инструкция ГосбанкаСССР от 30.10.1986 №28«О текущих, расчетных,бюджетных счетах, откры-ваемых в учреждениях бан-ка», в ред. от 31.08.1990

Устанавливает правилапользования расчетными,текущими, бюджетнымисчетами в учрежденияхбанка

Проверка использованиябезналичных денежныхсредств

5. Указание ЦБ РФот 14.11.2001 № 1050-У«Об установлении предель-ного размера расчетовналичными деньгамив Российской Федерациимежду юридическими лица-ми по одной сделке»

Определяет предельную Проверка соблюдения пра-сумму расчетов наличными вил расчетов наличнымиденежными средствами денежными средствамимежду юридическимилицами

6. ПБУ 3/2000 «Учет акти-вов и обязательств, сто-имость которых выраженав иностранной валюте»,утвержденное приказомМинфина Россииот 10.01.2000 №2н

Устанавливает особенности Проверка соблюдения тре-бухгалтерского учетаи отражения в бухгалтер-ской отчетности активови обязательств, стоимостькоторых выражена в ино-странной валюте

бований законодательства

7. Инструкция МинфинаСССР от 07.04.1988 №62«О служебных командиров-ках в пределах СССР»

Регламентирует порядокоформления, оплаты, про-должительность команди-ровки

Проверка соблюдения про-цедур оформления, приня-тия к учету, оплаты коман-дировочных расходов

268


Правила определения стоимости актива' при принятии его к бухгалтерскому учету

Способ поступления Правило оценки актива

1. Расчеты денежнымисредствами

Фактической стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исклю-чением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Россий-ской Федерации).К фактическим затратам на приобретение активов относятся:• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачива-емые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с при-обретением активов;• таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи,произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя (данноеположение не применяется в отношении объектов основных средств с 01.01.2006);• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением активов (данное положение не приме-няется в отношении объектов основных средств с 01.01.2006);• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объектаосновных средств (данное положение применяется в отношении объектов основных средств с 01.01.2006);• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены активы;• затраты по заготовке и доставке активов до места их использования, начисленные до принятия к бух-галтерскому учету активов; проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этихактивов;• затраты по доведению активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланирован-ных целях;• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов.Не включаются в фактические затраты на приобретение активов общехозяйственные и иные аналогичныерасходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов

* Под активом понимаются объекты основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов.


Способ поступления Правило оценки актива

2. Расчеты неденежнымисредствами

Фактической себестоимостью активов, полученных но договорам, предусматривающим исполнение обя-зательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежа-щих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией,устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определя-ет стоимость аналогичных активов.При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией,стоимость таких активов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обя-зательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимыхобстоятельствах приобретаются аналогичные активы

3. Получение по договору Фактическая себестоимость активов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно,дарения или безвозмездно а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их теку-

щей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.Под текущей рыночной стоимостью нонимается сумма денежных средств, которая может быть полученав результате продажи указанных активов

4. Внесение в счет вкладав уставный капитал

5. Изготовление активасамой организацией

Фактическая стоимость активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации,определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации,если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации

Фактическая стоимость активов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из факти-ческих затрат, связанных с производством данных активов. Учет и формирование затрат на производствотаких активов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимостисоответствующих видов продукции

6. Поступление актива,не принадлежащего ауди-руемому лицу, но находя-щегося в ее пользованииили распоряжении в соот-ветствии с условиямидоговора

Активы принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре

7. Приобретение актива, Оценка актива производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Централь-стоимость которого опре- ного банка Российской Федерации, действующему на дату принятия этого актива к бухгалтерскому учетуделена в иностраннойвалюте


Сравнительная характеристика требований законодательства (бухгалтерского, налогового)по учету объектов основных средств

Показатель Для целей бухгалтерского учета(ПБУ 6/01 и Методические указания

по учету основных средств)

Для целей налогового учета (НК РФ)

1. Условия признанияактива

При принятии к бухгалтерскому учету активовв качестве основных средств необходимо единовре-менное выполнение следующих условий:• использование в производстве продукции привыполнении работ или оказании услуг либо дляуправленческих нужд организации;• использование в течение длительного времени,т.е. срока полезного использования продолжитель-ностью свыше 12 месяцев или обычного операцион-ного цикла, если он превышает 12 месяцев;• организацией не предполагается последующаяперепродажа данных активов;• способность приносить организации экономиче-ские выгоды (доход) в будущем

Статья 257 НК РФ. Под основными средствамипонимается часть имущества, используемого в каче-стве средств труда для производства и реализациитоваров (выполнения работ, оказания услуг) илидля управления организацией.Статья 256 НК РФ. Амортизируемым имуществомпризнается имущество, которое находится у нало-гоплательщика на праве собственности (если иноене предусмотрено гл. 25 НК РФ), используетсяим для извлечения дохода и стоимость которогопогашается путем начисления амортизации. Аморти-зируемым имуществом признается имуществосо сроком полезного использования более 12 меся-цев и первоначальной стоимостью более 10 000 р.

2. Инвентарный объект Инвентарным объектом основных средств признает- Понятие инвентарного объекта отсутствуется объект со всеми приспособлениями и принадлеж-ностями или отдельный конструктивно обособленныйпредмет, предназначенный для выполнения определен-ных самостоятельных функций, или же обособленныйкомплекс конструктивно сочлененных предметов*,представляющих собой единое целое и предназначен-ный для выполнения определенной работы.В случае наличия у одного объекта нескольких час-тей, сроки полезного использования, которыхсущественно отличаются, каждая такая часть учиты-вается как самостоятельный инвентарный объект

3. Первоначальная сто-имость

Первоначальной стоимостью основных средств,приобретенных за плату, признается сумма факти-ческих затрат организации на приобретение, соору-жение и изготовление, за исключением НДС и иныхвозмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотрен-ных законодательством Российской Федерации).Стоимость основных средств, в которой они принятык бухгалтерскому учету, не подлежит изменению,кроме случаев, установленных законодательствомРоссийской Федерации.При других вариантах поступления основных средствопределение их стоимости в соответствии с действу-ющим законодательством представлено в прил. 27

Статья 257 НК РФ. Первоначальная стоимостьосновного средства определяется как сумма расхо-дов на его приобретение (а в случае, если основноесредство получено налогоплательщиком безвозмезд-но, — как сумма, в которую оценено такое имущест-во в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение,изготовление, доставку и доведение до состояния,в котором оно пригодно для использования,за исключением сумм налогов, подлежащих вычетуили учитываемых в составе расходов в соответствиисНКРФ

4. Изменение первоначаль- Изменение первоначальной стоимости основныхной стоимости средств допускается в случаях достройки, дообору-

дования, реконструкции, модернизации, частичнойликвидации и переоценки объектов основных средств.Коммерческая организация может не чаще одногораза в год (на начало отчетного года) переоцениватьгруппы однородных объектов основных средствпо текущей (восстановительной) стоимости. Припринятии решения о переоценке по таким основнымсредствам следует учитывать, что в последующемони переоцениваются регулярно, чтобы стоимостьосновных средств, по которой они отражаются в бух-галтерском учете и отчетности, существенно не отли-чалась от текущей (восстановительной) стоимости

Первоначальная стоимость основных средств изме-няется в случаях достройки, дооборудования, рекон-струкции, модернизации, технического перевоору-жения, частичной ликвидации соответствующихобъектов и по иным аналогичным основаниям.При проведении налогоплательщиком после всту-пления в силу гл. 25 НК РФ переоценки (уценки)стоимости объектов основных средств на рыночнуюстоимость положительная (отрицательная) сумматакой переоценки не признается доходом (расходом),учитываемым для целей налогообложения, и не при-нимается при определении восстановительной сто-имости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой для целей налогооб-ложения в соответствии с гл. 25 НК РФ

5. Объекты, по которымамортизация не начисля-ется

Объекты основных средств, потребительские свой-ства которых с течением времени не изменяются(земельные участки, объекты природопользования,объекты, отнесенные к музейным предметам и музей-ным коллекциям, и др.)

Статья 256 НК РФ:• земля и иные объекты природопользования (вода,недра и другие природные ресурсы), объекты неза-вершенного капитального строительства;• имущество бюджетных организаций, за исключе-





нием имущества, приобретенного в связи с осуще-ствлением предпринимательской деятельностии используемого для осуществления такой деятель-ности;• имущество некоммерческих организаций, полу-ченное в качестве целевых поступлений или при-обретенное за счет средств целевых поступленийи используемое для осуществления некоммерческойдеятельности; имущество, приобретенное (создан-ное) с использованием бюджетных средств целевогофинансирования; объекты внешнего благоустрой-ства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожно-го хозяйства, сооружение которых осуществлялосьс привлечением источников бюджетного или иногоаналогичного целевого финансирования, специали-зированные сооружения судоходной обстановки)и другие аналогичные объекты;• продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени,другие одомашненные дикие животные (за исключе-нием рабочего скота);• приобретенные издания (книги, брошюры и иныеподобные объекты), произведения искусства. Приэтом стоимость приобретенных изданий и иныхподобных объектов, за исключением произведенийискусства, включается в состав прочих расходов,связанных с производством и реализацией, в полнойсумме в момент приобретения указанных объектов;

• имущество, приобретенное (созданное) за счетсредств, поступивших в соответствии с п. 14, 19, 22и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указан-ное в п. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ

6. Объекты, исключаемые Переведенные по решению руководителя организа- Переданные (полученные) по договорам в безвоз-из состава амортизиру- ции на консервацию на срок более трех месяцев, мездное пользование; переведенные по решениюемого имущества в период восстановления объекта, продолжитель- руководства организации на консервацию продол-

ность которого превышает 12 месяцев. жительностью свыше трех месяцев;По используемым для реализации законодательства находящиеся по решению руководства организацииРоссийской Федерации о мобилизационной подго- на реконструкции и модернизации продолжитель-товке и мобилизации объектов основных средств, ностью свыше 12 месяцев**которые законсервированы и не используются в про-изводстве продукции, при выполнении работ илиоказании услуг, для управленческих нужд организа-ции либо для предоставления организацией за платуво временное владение и пользование или во времен-ное пользование, амортизация не начисляется (поло-жения данного абзаца действуют с 01.01.2006).По объектам основных средств некоммерческихорганизаций амортизация не начисляется. По нимна забалансовом счете производится обобщениеинформации о суммах износа, начисляемого линей-ным способом в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01(положения данного абзаца действуют с 01.01.2006)

7. Срок полезного исполь- Определяется исходя: Определяется налогоплательщиком самостоятельнозования • из ожидаемого срока использования этого объекта на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизиру

в соответствии с ожидаемой производительностью емого имущества в соответствии с положениямиили мощностью; НК РФ и с учетом классификации основных средств,• ожидаемого физического износа, зависящего утверждаемой Правительством Российской Феде-от режима эксплуатации (количества смен), естест- рации.венных условий и влияния агрессивной среды, Допускается увеличение срока полезного использо-системы проведения ремонта; вания объекта основных средств после реконструк-





• нормативно-правовых и других ограниченийиспользования этого объекта (например, срок аренды).В случаях улучшения (повышения) первоначальнопринятых нормативных показателей функциониро-вания объекта основных средств в результате прове-денной реконструкции или модернизации организа-цией пересматривается срок полезного использова-ния по этому объекту

ции, модернизации или технического перевооруже-ния такого объекта, если произошло увеличениесрока его полезного использования (может бытьосуществлено в пределах сроков, установленных длятой амортизационной группы, в которую ранее быловключено такое основное средство)

8. Способы начисленияамортизация

• Линейный способ;• способ уменьшаемого остатка;• способ списания стоимости но сумме чисел летсрока полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объ-ему продукции (работ).Применение одного из способов начисления аморти-зации по группе однородных объектов основныхсредств производится в течение всего срока полез-ного использования объектов, входящих в эту группу.Объекты основных средств стоимостью не более10 000 р. за единицу или иного лимита, установлен-ного в учетной политике исходя из технологическихособенностей, а также приобретенные книги, брошю-ры и другие издания разрешается списывать на затра-ты на производство (расходы на продажу) по мереотпуска их в производство или эксплуатацию. В целяхобеспечения сохранности этих объектов в производ-стве или при эксплуатации в организации должен

• Линейный метод;• нелинейный метод.Линейный метод начисления амортизации — к зда-ниям, сооружениям, передаточным устройствам,входящим в восьмую — десятую амортизационныегруппы, независимо от сроков ввода в эксплуатациюэтих объектов.Ускоренная амортизация не применяется к основ-ным средствам, относящимся к первой, второйи третьей амортизационным группам, в случае, еслиамортизация по ним начисляется нелинейнымметодом.Налогоплательщик имеет право включать в составрасходов отчетного (налогового) периода расходына капитальные вложения в размере не более 10%первоначальной стоимости основных средств(за исключением основных средств, полученныхбезвозмездно) и (или) расходов, понесенных в слу-чаях достройки, дооборудования, модернизации,

быть организован надлежащий контроль за их движе-нием (положения данного абзаца действуютдо 31.12.2005)

технического перевооружения, частичной ликвида-ции основных средств, суммы которых определяют-ся в соответствии со ст. 257 НК РФ (положения дан-ного абзаца действуют с 01.01.2006)

9. Применение понижа-ющих (повышающих)коэффициентов приначислении амортизации

При способе уменьшаемого остатка в соответствиис законодательством Российской Федерации субъ-екты малого предпринимательства могут применятькоэффициент ускорения, равный 2; по движимомуимуществу, составляющему объект финансовоголизинга и относимому к активной части основныхсредств, может применяться коэффициент ускоренияв соответствии с условиями договора финансовойаренды не выше 3 (данная норма действуетдо 31.12.2005).При способе уменьшаемого остатка сумма амортиза-ционных отчислений определяется исходя из оста-точной стоимости объекта основных средств на нача-ло отчетного года и нормы амортизации, исчислен-ной исходя из срока полезного использования этогообъекта и коэффициента не выше 3, установленногоорганизацией (положения данного абзаца действуютс 01.01.2006)

• По основным средствам, используемым в условияхагрессивной среды и (или) повышенной сменности,к основной норме амортизации можно применятькоэффициент, но не выше 2;• по основным средствам, которые являются пред-метом договора финансовой аренды (лизинга),к основной норме амортизации можно применятькоэффициент, но не выше 3. Данные положенияне распространяются на основные средства, отно-сящиеся к первой, второй и третьей амортизацион-ным группам, в случае, если амортизация по даннымосновным средствам начисляется нелинейным методом;• сельскохозяйственные организации промышлен-ного типа (птицефабрики и т.д.) вправе в отношениисобственных основных средств применять к основ-ной норме амортизации коэффициент, но не выше 2;• по основным средствам организации, имеющейстатус резидента промышленно-производственнойособой экономической зоны, налогоплательщиквправе в отношении собственных основных средствк основной норме амортизации применять специаль-ный коэффициент, но не выше 2 (положение данно-го пункта действует с 01.01.2006);• по легковым автомобилям и пассажирским микро-автобусам, имеющим первоначальную стоимостьсоответственно более 300 000 и 400 000 р., основнаянорма амортизации применяется со специальнымкоэффициентом 0,5;





• организации, получившие (передавшие) указан-ные легковые автомобили и пассажирские микро-автобусы в лизинг, включают это имуществов состав соответствующей амортизационной группыи применяют основную норму амортизации (с уче-том применяемого налогоплательщиком по такомуимуществу коэффициента) со специальным коэф-фициентом 0,5

10. Содержание и восста-новление

Восстановление объекта основных средств можетосуществляться посредством ремонта, модернизациии реконструкции.Затраты на восстановление объекта основных средствотражаются в бухгалтерском учете отчетного перио-да, к которому они относятся. При этом затратына модернизацию и реконструкцию объекта основ-ных средств после их окончания могут увеличиватьпервоначальную стоимость такого объекта, еслив результате модернизации и реконструкции улуч-шаются (повышаются) первоначально принятыенормативные показатели функционирования (срокполезного использования, мощность, качество при-менения и т.п.) объекта основных средств

Расходы на ремонт основных средств признаютсядля целей налогообложения в том отчетном (налого-вом) периоде, в котором они были осуществлены,в размере фактических затрат как прочие расходы.Для обеспечения в течение двух и более налоговыхпериодов равномерного включения расходовна проведение ремонта основных средств налогопла-тельщики вправе создавать резервы под предсто-ящий ремонт основных средств в соответствиис порядком, установленным ст. 324 НК РФ

11. Резерв на ремонт объ- Может быть создан резерв расходов на ремонтектов основных средств основных средств.

При инвентаризации резерва расходов на ремонтосновных средств излишне зарезервированные сум-мы в конце отчетного года сторнируются и отража-ются в бухгалтерском учете методом красного стор-

Для обеспечения в течение двух и более налоговыхпериодов равномерного включения расходов на про-ведение ремонта основных средств налогоплатель-щики вправе создавать резервы под предстоящийремонт основных средств в соответствии со ст. 324НКРФ.

но по дебету счета учета затрат на производство(расходов на продажу) в корреспонденции с креди-том счета учета резервов предстоящих расходов.В случаях когда окончание ремонтных работ по объ-ектам основных средств с длительным срокомих производства и существенным объемом указан-ных работ происходит в следующем за отчетнымгоду, остаток резерва на ремонт основных средств,образованного в отчетном году, допускается не стор-нировать. По окончании таких ремонтных работизлишне начисленная сумма резерва отражаетсяпо дебету счета учета резервов предстоящих доходови расходов в корреспонденции с кредитом счета при-былей и убытков в качестве внереализационныхдоходов

Резерв предстоящих расходов на ремонт формирует-ся за счет отчислений в такой резерв, исходя из сово-купной стоимости основных средств, рассчитаннойв соответствии с требованиями НК РФ, и нормати-вов отчислений, утверждаемых налогоплательщи-ком самостоятельно в учетной политике для целейналогообложения.Совокупная стоимость основных средств определя-ется как сумма первоначальной стоимости всехамортизируемых основных средств, введенныхв эксплуатацию по состоянию на начало налоговогопериода, в котором образуется резерв предстоящихрасходов на ремонт основных средств. Для расчетасовокупной стоимости амортизируемых основныхсредств, введенных в эксплуатацию до вступленияв силу гл. 25 НК РФ, принимается восстановитель-ная стоимость, определенная в соответствии с п. 1ст. 257 НК РФ.При определении нормативов отчислений в резервпредстоящих расходов на ремонт основных средствналогоплательщик обязан определить их предель-ную сумму, исходя из периодичности осуществле-ния ремонта объекта основных средств, частотызамены элементов основных средств и сметной сто-имости этого ремонта. При этом предельная суммарезерва предстоящих расходов на указанный ремонтне может превышать среднюю величину фактиче-ских расходов на ремонт, сложившуюся за послед-ние три года.Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонтосновных средств в течение налогового периода спи-сываются на расходы равными долями на последнийдень соответствующего отчетного периода.



но учету основных средств)


Сумма фактически осуществленных затрат на про-ведение ремонта списывается за счет средств резерва.Если сумма фактически осуществленных затратна ремонт основных средств в отчетном нериодепревышает сумму созданного резерва, остаток затратвключается в состав прочих расходов на дату окон-чания налогового периода.Если на конец налогового периода остаток средстврезерва предстоящих расходов на ремонт основныхсредств превышает сумму фактически осуществлен-ных в текущем налоговом периоде затрат на ремонтосновных средств, то сумма такого превышенияна последнюю дату текущего налогового периодадля целей налогообложения включается в составдоходов налогоплательщика.Если налогоплательщик осуществляет накоплениесредств для проведения особо сложных и дорогихвидов капитального ремонта основных средствв течение более одного налогового периода, то пре-дельный размер отчислений в резерв предстоящихрасходов на ремонт основных средств может бытьувеличен на сумму отчислений па финансированиеуказанного ремонта, приходящегося на соответству-ющий налоговый период в соответствии с графикомпроведения указанных видов ремонта при условии,что в предыдущих налоговых периодах указанныелибо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.

Если в соответствии с учетной политикой для целейналогообложения и на основании графика проведе-ния капитального ремонта основных средств нало-гоплательщик осуществляет накопление средств дляфинансирования указанного ремонта в течениеболее одного налогового периода, то на конец теку-щего налогового периода остаток таких средствне подлежит включению в состав доходов для целейналогообложения

12. Выбытие объектов Стоимость объекта основных средств, которыйвыбывает или постоянно не используется для про-изводства продукции, выполнения работ и оказанияуслуг либо для управленческих нужд организации,подлежит списанию с бухгалтерского учета.Выбытие объекта основных средств имеет местов случаях: продажи; прекращения использованиявследствие морального или физического износа;ликвидации при аварии, стихийном бедствии и инойчрезвычайной ситуации; передачи в виде вкладав уставный (складочный) капитал другой организа-ции, паевой фонд; передачи по договору мены, даре-ния; внесения в счет вклада по договору о совмест-ной деятельности; выявления недостачи или порчиактивов при их инвентаризации; частичной ликви-дации при выполнении работ по реконструкции;иных случаях.

Если списание объекта основных средств произво-дится в результате его продажи, то выручка от про-дажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме,согласованной сторонами в договоре.Доходы и расходы от списания с бухгалтерскогоучета объектов основных средств отражаются в бух-галтерском учете в отчетном периоде, к которому они

Если остаточная стоимость амортизируемого иму-щества с учетом расходов, связанных с его реализа-цией, превышает выручку от его реализации, разни-ца между этими величинами признается убыткомналогоплательщика, учитываемым в целях налого-обложения в следующем порядке. Полученный убы-ток включается в состав прочих расходов налогопла-тельщика равными долями в течение срока, опреде-ляемого как разница между сроком полезного исполь-зования этого имущества и фактическим сроком егоэксплуатации до момента реализации.Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуата-ции основных средств, включая суммы недоначис-ленной в соответствии с установленным срокомполезного использования амортизации, а также рас-ходы на ликвидацию объектов незавершенногостроительства и иного имущества, монтаж которогоне завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывозразобранного имущества), отражаются в составевнереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ





относятся. Доходы и расходы от списания объектовосновных средств с бухгалтерского учета подлежатзачислению на счет прибылей и убытков в качествеоперационных доходов и расходов

* Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющиеобщие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входя-щий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.** При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консер-вации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.


Сравнительная характеристика требований законодательства (бухгалтерского, налогового)по учету объектов нематериальных активов

Показатель Для целей бухгалтерского учета (ПБУ 14/2000) Для целей налогового учета (НК РФ)


Единовременное выполнение следующих условий:• отсутствие материально-вещественной (физиче-ской) структуры;• возможность идентификации (выделения, отделе-ния) от другого имущества;• использование при производстве продукции,выполнении работ или оказании услуг либо дляуправленческих нужд организации;• использование в течение длительного времени,т.е. срока полезного использования продолжитель-ностью свыше 12 месяцев или обычного операцион-ного цикла, если он превышает 12 месяцев;• не предполагается последующая перепродажа дан-ного имущества;• способность приносить организации экономиче-ские выгоды (доход) в будущем;• наличие надлежаще оформленных документов,подтверждающих существование самого активаи исключительного права у организации на резуль-таты интеллектуальной деятельности [патенты, сви-детельства, другие охранные документы, договоруступки (приобретения) патента, товарного знакаи т.п.]

Статья 257 НК РФ. Нематериальными активамипризнаются приобретенные и (или) созданные нало-гоплательщиком результаты интеллектуальной дея-тельности и иные объекты интеллектуальной соб-ственности (исключительные права на них), исполь-зуемые в производстве продукции (выполненииработ, оказании услуг) или для управленческихнужд организации в течение длительного времени(продолжительностью свыше 12 месяцев).Для признания нематериального актива необходимоналичие способности приносить налогоплательщикуэкономические выгоды (доход), а также наличиенадлежаще оформленных документов, подтвержда-ющих существование самого нематериального акти-ва и (или) исключительного права у налогоплатель-щика на результаты интеллектуальной деятельности[в том числе патенты, свидетельства, другие охран-ные документы, договор уступки (приобретения)патента, товарного знака]

N5

2. Объекты, не относящи- • Не давшие положительного результата научно-еся к нематериальным исследовательские, опытно-конструкторские и тех-активам нологические работы;

• Не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и тех-нологические работы;



3. Инвентарный объект

• не законченные и не оформленные в установленном • интеллектуальные и деловые качества работниковзаконодательством Российской Федерации порядке организации, их квалификация и способность к трудунауч! ю-исследовательские, опытно-конструкторскиеи технологические работы;• материальные объекты (материальные носители),в которых выражены произведения науки, литера-туры, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.В состав нематериальных активов не включаютсяинтеллектуальные и деловые качества персоналаорганизации, их квалификация и способность к тру-ду, поскольку они неотделимы от своих носителейи не могут быть использованы без них

Единицей бухгалтерского учета нематериальныхактивов является инвентарный объект.Инвентарным объектом нематериальных активовсчитается совокупность прав, возникающих из одно-го патента, свидетельства, договора уступки прави т.п. Основным признаком, по которому идентифи-цируются инвентарные объекты, служит осущест-вление им самостоятельной функции в производствепродукции, выполнении работ или оказании услуглибо использовании для управленческих нужд орга-низации

Не определен

4. Первоначальная сто-имость

Первоначальная стоимость нематериальных акти-вов, приобретенных за плату, определяется как сум-ма фактических расходов на приобретение, за исклю-чением НДС и иных возмещаемых налогов (кромеслучаев, предусмотренных законодательствомРоссийской Федерации).

Первоначальная стоимость амортизируемых нема-териальных активов определяется как сумма расхо-дов на их приобретение (создание) и доведениеих до состояния, в котором они пригодны для исполь-зования, за исключением сумм налогов, учитыва-емых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При других вариантах поступления нематериальныхактивов определение их стоимости в соответствиис законодательством Российской Федерации пред-ставлено в прил. 27

Стоимость нематериальных активов, созданныхсамой организацией, определяется как сумма факти-ческих расходов на их создание, изготовление (в томчисле материальных расходов, расходов на оплатутруда, расходов на услуги сторонних организаций,патентные пошлины, связанные с получением патен-тов, свидетельств), за исключением сумм налогов,учитываемых в составе расходов в соответствиис Н К Р Ф

5. Изменение первона-чальной стоимости

Стоимость нематериальных активов, по которойони приняты к бухгалтерскому учету, не подлежитизменению, кроме случаев, установленных законо-дательством Российской Федерации

Не предусмотрено

6. Срок полезного исполь- Определяется организацией при принятии объектазования к бухгалтерскому учету исходя:

• из срока действия патента, свидетельства и другихограничений сроков использования объектов интел-лектуальной собственности согласно законодатель-ству Российской Федерации;• ожидаемого срока использования этого объекта,в течение которого организация может получатьэкономические выгоды (доход).Для отдельных групп нематериальных активов срокполезного использования определяется исходяиз количества продукции или иного натуральногопоказателя объема работ, ожидаемого к получениюв результате использования этого объекта.По нематериальным активам, для которых невоз-можно определить срок полезного использования,нормы амортизационных отчислений устанавлива-ются в расчете на 20 лет (но не более срока деятель-ности организации).

Статья 258 НК РФ. Амортизируемое имуществораспределяется по амортизационным группамв соответствии со сроками его полезного использо-вания. Сроком полезного использования признаетсяпериод, в течение которого объект основных средствили объект нематериальных активов служит длявыполнения целей деятельности налогоплательщи-ка. Срок полезного использования определяетсяналогоплательщиком самостоятельно на дату вводав эксплуатацию данного объекта, амортизируемогоимущества, в соответствии с положениями НК РФи с учетом классификации основных средств, утверж-даемой Правительством РФ



Срок полезного использования нематериальныхактивов не может превышать срок деятельностиорганизации

7. Способы начисленияамортизации

• Линейный способ;• способ уменьшаемого остатка;• способ списания стоимости пропорционально объ-ему продукции (работ).Применение одного из способов по группе однород-ных нематериальных активов производится в тече-ние всего срока их полезного использования.В течение срока полезного использования немате-риальных активов начисление амортизационныхотчислений не приостанавливается, кроме случаевконсервации организации '

• Линейный метод;• нелинейный метод,с учетом особенностей, предусмотренных ст. 259НКРФ

8. Период начисленияамортизации

Амортизационные отчисления по нематериальнымактивам начинаются с 1-го числа месяца, следующе-го за месяцем принятия этого объекта к бухгалтер-скому учету, и начисляются до полного погашениястоимости этого объекта либо выбытия этого объек-та с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утра-той) организацией исключительных прав на резуль-таты интеллектуальной деятельности.Амортизационные отчисления по нематериальнымактивам прекращаются с 1-го числа месяца, следу-ющего за месяцем полного погашения стоимостиэтого объекта или списания этого объекта с бухгал-терского учета

Статья 259 НК РФ. Начисление амортизациипо объекту амортизируемого имущества начинаетсяс 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в кото-ром этот объект был введен в эксплуатацию.Начисление амортизации по объекту амортизиру-емого имущества прекращается с 1-го числа месяца,следующего за месяцем, когда произошло полноесписание стоимости такого объекта либо когда дан-ный объект выбыл из состава амортизируемого иму-щества налогоплательщика по любым основаниям

9. Способы отраженияамортизации в бухгалтер-ском учете

Амортизационные отчисления по нематериальнымактивам отражаются в бухгалтерском учете однимиз способов:

Ведение налоговых регистров

• путем накопления соответствующих суммна отдельном счете;• путем уменьшения первоначальной стоимостиобъекта.Амортизационные отчисления по организационнымрасходам организации отражаются в бухгалтерскомучете путем равномерного уменьшения первона-чальной стоимости в течение 20 лет (но не болеесрока деятельности организации).Применение одного из способов отражения в бух-галтерском учете амортизации по группе однородныхнематериальных активов производится в течениевсего срока их полезного использования

10. Выбытие объектов Стоимость нематериальных активов, использованиекоторых прекращено для целей производства про-дукции, выполнения работ и оказания услуг либодля управленческих нужд организации [в связис прекращением срока действия патента, свидетель-ства, других охранных документов, уступкой (про-дажей) исключительных прав на результаты интел-лектуальной деятельности либо по другим основа-ниям], подлежит списанию.Доходы и расходы от списания нематериальныхактивов отражаются в бухгалтерском учете в отчет-ном периоде, к которому они относятся. Доходыи расходы от списания нематериальных активовотносятся на финансовые результаты организации

00

Статья 323 НК РФ. Налогоплательщик определяетприбыль (убыток) от реализации или выбытияамортизируемого имущества на основании аналити-ческого учета по каждому объекту на дату призна-ния дохода (расхода).Учет доходов и расходов по амортизируемому иму-ществу ведется пообъектно.На дату совершения операции налогоплательщикопределяет в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ при-быль (убыток) от реализации амортизируемого иму-щества.Прибыль, полученная налогоплательщиком, подле-жит включению в состав налоговой базы в том отчет-ном периоде, в котором была осуществлена реализа-ция имущества.Убыток, полученный налогоплательщиком, отража-ется в аналитическом учете как прочие расходы нало-гоплательщика в соответствии с порядком, установ-ленным ст. 268 НК РФ


Сравнительная характеристика требований законодательства (бухгалтерского, налогового)по учету научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ

Показатель Для целей бухгалтерского учета (ПБУ 17/02) Для целей налогового учета (ст. 262 НК РФ)


В составе НИОКТР признаются объекты, еслипо ним получены результаты:• подлежащие правовой охране, но не оформленныев установленном законодательством РоссийскойФедерации порядке;• не подлежащие правовой охране в соответствиис нормами законодательства Российской Федерации

Расходами на научные исследования и (или) опыт-но-конструкторские разработки признаются расхо-ды, относящиеся к созданию новой или усовершен-ствованию производимой продукции (товаров,работ, услуг), в частности расходы на изобретатель-ство, а также расходы на формирование Российскогофонда технологического развития, иных отраслевыхи межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ(НИОКР), зарегистрированных в порядке, преду-смотренном Федеральным законом от 23.08.1996№ 127-ФЗ «О науке и государственной научно-тех-нической политике»

2. Объекты, не относящи-еся к НИОКТР

• Незаконченные научно-исследовательские, опыт-но-конструкторские и технологические работы,а также научно-исследовательские, опытно-конструк-торские и технологические работы, результаты кото-рых учитываются в бухгалтерском учете в качественематериальных активов;• расходы организации на освоение природных ресур-сов [проведение геологического изучения недр, раз-ведка (доразведка) осваиваемых месторождений,работы подготовительного характера в добывающихотраслях и т.п.], затраты на подготовку и освоениепроизводства, новых организаций, цехов, агрегатов(пусковые расходы), затраты на подготовку и осво-ение производства продукции, не предназначенные

В случае, если в результате произведенных расходовна научные исследования и (или) опытно-конструк-торские разработки организация-налогоплательщикполучает исключительные права на результатыинтеллектуальной деятельности, данные права при-знаются нематериальными активами, которые под-лежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258НКРФ

для серийного и массового производства, а такжезатраты, связанные с совершенствованием техноло-гии и организации производства, с улучшениемкачества продукции, изменением дизайна продукциии других эксплуатационных свойств, осуществля-емых в ходе производственного (технологического)процесса

3. Инвентарный объект Инвентарным объектом является совокупность рас-ходов по выполненной работе, результаты которойсамостоятельно используются в производстве про-дукции (выполнении работ, оказании услуг) или дляуправленческих нужд организации

Не определен

4. Признание расходов Расходы по НИОКТР признаются в бухгалтерском Расходы налогоплательщика на научные исследова-учете при наличии следующих условий: ния и (или) опытно-конструкторские разработки• сумма расхода может быть определена и подтверж- признаются для целей налогообложения после завер-дена; шения этих исследований или разработок (заверше-• имеется документальное подтверждение выпол- ния отдельных этапов работ) и подписания сторона-нения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.); ми акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном• использование результатов НИОКТР для произ- НК РФ.водственных и (или) управленческих нужд приведет Расходы налогоплательщика на научные исследова-к получению будущих экономических выгод (дохода); ния и (или) опытно-конструкторские разработки,• применение результатов НИОКТР может быть осуществленные в целях создания новых или совер-продемонстрировано. шенствования применяемых технологий, созданияВ случае невыполнения хотя бы одного из указанных новых видов сырья или материалов, которые не дали

положительного результата, также подлежат вклю-чению в состав прочих расходов равномерно в тече-ние трех лет в размере, не превышающем 70% факти-

условий расходы организации, связанные с выпол-нением НИОКТР, признаются внереализационнымирасходами отчетного периода.Признаются внереализационными расходами отчет- чески осуществленных расходов, в порядке, преду-ного периода также расходы по НИОКТР, которые смотренном НК РФ. Данная норма действуетне дали положительного результата до 01.01.2006.

С 01.01.2006 расходы налогоплательщика на науч-ные исследования и (или) опытно-конструкторские


Показатель Для целей бухгалтерского учета (ПБУ 17/02) Для целей налогового учета (ст. 262 НК РФ)

разработки, осуществленные в целях создания новыхили совершенствования применяемых технологий,создания новых видов сырья или материалов, кото-рые не дали положительного результата, также под-лежат включению в состав прочих расходов равно-мерно в течение двух лет в полной сумме

5. Состав расходовпо НИОКТР

• Стоимость материально-производственных запа-сов и услуг сторонних организаций и лиц, использу-емых при выполнении указанных работ;• затраты на заработную плату и другие выплатыработникам, непосредственно занятым при выпол-нении указанных работ по трудовому договору;• отчисления на социальные нужды (в том числеединый социальный налог);• стоимость специальных оборудования и оснастки,предназначенных для использования в качестве объ-ектов испытаний и исследований;• амортизация объектов основных средств и нема-териальных активов, используемых при выполненииуказанных работ;• затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установоки сооружений, других объектов основных средстви иного имущества;• общехозяйственные расходы, в случае если они непо-средственно связаны с выполнением данных работ;• прочие расходы, непосредственно связанныес выполнением НИОКТР, включая расходы по про-ведению испытаний

• Расходы налогоплательщика на научные исследо-вания и (или) опытно-конструкторские разработки,относящиеся к созданию новой или усовершенство-ванию производимой продукции (товаров, работ,услуг), в частности расходы на изобретательство,осуществленные им самостоятельно или совместнос другими организациями (в размере, соответству-ющем его доле расходов), равно как на основаниидоговоров, по которым он выступает в качествезаказчика таких исследований или разработок;• расходы налогоплательщика на научные исследо-вания и (или) опытно-конструкторские разработки,осуществленные в форме отчислений на формирова-ние Российского фонда технологического развития,а также иных отраслевых и межотраслевых фондовфинансирования НИОКР, зарегистрированныхв порядке, предусмотренном Федеральным закономот 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственнойнаучно-технической политике», признаются дляцелей налогообложения в пределах 0,5% доходов(валовой выручки) налогоплательщика.Действие данного положения не распространяетсяна расходы отраслевых и межотраслевых фондов

финансирования НИОКР, осуществленные в формеотчислений на формирование Российского фондатехнологического развитии

6. Срок полезного исполь- Срок списания расходов по НИОКТР определяетсязования организацией самостоятельно, исходя из ожидаемо-

го срока использования полученных результатовНИОКТР, в течение которого организация можетполучать экономические выгоды (доход), но не болеепяти лет. При этом указанный срок полезного исполь-зования не может превышать срок деятельностиорганизации

Расходы равномерно включаются налогоплательщи-ком в состав прочих расходов в течение трех лет приусловии использования указанных исследованийи разработок в производстве и (или) при реализациитоваров (выполнении работ, оказании услуг).С 01.01.2006 данные расходы включаются равномер-но в состав прочих расходов в течение двух лет

7. Способы списания рас-ходов

• Линейный способ;• способ списания расходов пропорционально объ-ему продукции (работ, услуг).Изменение принятого способа списания расходовпо конкретным НИОКТР в течение срока примене-ния результатов конкретной работы не производится

Равномерно в течение трех лет

8. Период списания рас-ходов

Расходы по НИОКТР подлежат списанию на расхо- С 1-го числа месяца, следующего за месяцем,ды по обычным видам деятельности с 1-го числамесяца, следующего за месяцем, в котором былоначато фактическое применение полученных резуль-татов от выполнения указанных работ в производ-стве продукции (выполнении работ, оказании услуг),либо для управленческих нужд организации

в котором завершены такие исследования (отдель-ные этапы исследований)

9. Выбытие объектов

«о

В случае прекращения использования результате После списания расходовв конкретной НИОКТР в производстве продукции(выполнении работ, оказании услуг) либо дляуправленческих нужд организации, а также когдастановится очевидным неполучение экономическихвыгод в будущем от применения результатов ука-занной работы, сумма расходов по такой НИОКТР,

Показатель Для целей бухгалтерского учета (ПБУ 17/02)


Для целей, налогового учета (ст. 262 НК РФ)

не отнесенная на расходы по обычным видам дея-тельности, подлежит списанию на внереализацион-ные расходы отчетного периода на дату принятиярешения о прекращении использования результатов данной работы

Юдина Галина Александровна,Черных Марина Николаевна

ОСНОВЫ АУДИТА

Учебное пособие

Редактор Л.В. ТопочковаКорректор МЛ. Иванова

Компьютерная верстка: С.А. Гостева

Санитарно-эпидемиологическое заключениеMs 77.99.02.953.Д.0070.21.10.05 от 27.10.2005 г.

Подписано в печать 21.06.2006. Формат 60x90Vis.Бумага газетная. Печать офсетная. Гарнитура «Petersburg».

Усл. печ. л. 18,5. Уч.-изд. л. 14,3. Тираж 3000 экз. Заказ 4448.

ЗАО «КНОРУС», 129110, Москва, ул. Большая Переяславская, 46Тел.: (495) 680-7254, 680-0671, 680-1278

E-mail: [email protected] http://www.book.ru

Отпечатано в ГУП «Брянское областное полиграфическое объединение»241019, г. Брянск, пр-т Ст. Димитрова, 40

Качество печати соответствует предоставленной заказчикомэлектронной версии оригинал-макета.

ОСНОВЫ АУДИТАpro-u4ot.info/files/audit/Osnovi_audita_Yudina.pdfСИСТЕМ...

Documents

Transcript of ОСНОВЫ АУДИТАpro-u4ot.info/files/audit/Osnovi_audita_Yudina.pdfСИСТЕМ...