נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

כללי מקום המקור

מיסים א'החוג לחשבונאות

נדב שגיא עו"ד )רו"ח(

הקלות במס

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

גוריון אשר בנגבאוניברסיטת בןאוניברסיטת בןהחוג לחשבונאות

מבוא לזיכוי מס לחברות

126מנגנון הזיכוי ממס בסעיף

מרצה: נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

זיכוי ממס זר

ברוב המקובלת בישראל, המס שיטת פי על בסיס על הוא המיסוי בה העולם, מדינות הכנסותיו על במס יחויב ישראל תושב פרסונאלי, המופקות בכל העולם. כתוצאה מכך עשוי להיווצר מצב של כפל מס, בו מדינת התושבות דורשת מס הופקה בה המדינה ובנוסף התושבות, מכח מכח מס דורשת הזרה"( )"המדינה ההכנסה

הפקת ההכנסה במקום על ידי התושב הזר.

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

פתרונות קיימים לכפל מס

הזר 1. המס בגובה ישראלי ממס "הנחה" מתן – זיכויים ששולם על אותה הכנסה.

אמנות למניעת כפל מס – מחלקות את זכות המיסוי בין 2.לשתי מיסוי זכות נקבעת האמנות במרבית המדינות. מדינות, כאשר לאחת זכות מיסוי ראשונית, בד"כ מדינת בד"כ האחרת, ואילו ההכנסה, הופקה בה – המקור תוך שיורית, מיסוי זכות בעלת תהיה התושבות, מדינת

השתלבות בהוראות הדין הפנימי בעניין הזיכוי ממס.כאשר מופקת הכנסה במדינה עמה לישראל אין אמנה •

לפי ורק אך ניתן מס לכפל מס, הפתרון כפל למניעת הדין הפנימי )הפקודה(.

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

שיטת הזיכויים בפקודה

לפקודה199-210סעיפים ספציפית 1. בהוראה צורך בלא הפקודה, מכוח זיכוי

באמנה.זכאי 2. לא חוץ תושב ישראל, לתושבי רק הזיכוי שיטת

לזיכוי.רק בשל מס זר ששולם בגין הכנסה שהופקה בחו"ל.3.זיכוי גם על יחידות משנה של ארצות זרות.4.לא 5. והזיכוי הבאות, השנים בחמש ינוצל הזיכוי עודף

ילך לאיבוד.זיכוי עקיף ניתן בפקודה בין אם מדובר במדינת אמנה 6.

ובין אם לא.

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

שיטת הסלים

)ממקור 199סעיף סל מאותו הכנסות מגדיר - פלוני( כ"הכנסות חוץ כשהן מסווגות לפי מקורות

ה..."3 או בחלק 2ההכנסה, הקבועים בסעיף אפשרויות לחלוקה- מהו מקור ההכנסה:

(;4)2(, 1)2לפי החלוקה לסעיפים, לדוג' 1.

לפי סוג ההכנסה, לדוג' ריבית, דיבידנד וכיו"ב.2.

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

השיטה למניעת כפל מס

לפקודה199-210סעיפים חוץ ממקור הכנסות על זר ששולם מס בגין זיכוי הכנסות על שחל ישראלי מס כנגד יינתן מסוים,

מאותו מקור.בו על מוטל מס אותה הכנסההזיכוי רק במקרה

הן בחו"ל והן בישראל.לתאגיד מס בזיכוי שונה באופן מטפלת הפקודה המיסוי בשיטת ההבדלים עקב ליחיד, מס ובזיכוי

של תאגידים לעומת יחידים.

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

199סעיף

לפקודה – הכנסה אשר בגינה 199מס חוץ כהגדרתו בס' מדינה, באותה נצמחה או הופקה אשר המס, משולם

בס' שנקבעו כפי המקור מקום כללי לפקודה 4עפ"י א ( או בהוראות האמנה, שגוברות על הדין 3)ב()89וסעיף

הפנימי)!(יותר • לא קבוע בסכום מס תשלום – מההכנסה כאחוז מחושב המס

בזיכויתשלום המס סופי•המס מוטל ע"י השלטון באותה מדינה•של • מסים לרבות – הזרה המדינה של המס לרשויות משולם המס

למעט במדינה, אזוריות רשויות המשנה, ויחידות פדראלית מדינה מסים עירוניים.

קנסות ותשלומים עונשיים אינם בגדר תשלום מס.•

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

202, 201סעיפים

. הפחתת מסי חוץ201)א( לא יופחתו מסי חוץ ששולמו בשל הכנסת חוץ הפטורה ממס

בישראל. סעיף לפי הניתנת הקלה יראוה 163)ב( דיבידנד, בשל

כמפחיתה את סכום המס החל לפי הפקודה על אותו דיבידנד.

. זיכוי מס חברות קודם לזיכוי מס הכנסה202סכום ישמש הכנסה, ומס חברות מס לזכות מתיר ההסכם היה הזיכוי תחילה להפחית את מס החברות שעל אותה הכנסה, ובמידה שאין להשתמש בכולו למטרה זו - ישמש להפחית את מס ההכנסה

סעיף יפורש בלבד, הכנסה מס זיכוי ההסכם התיר 201שעליה; כאילו היה כתוב בו "מס הכנסה" במקום "מסי-ישראל".

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

203סעיף . סכום הזיכוי ממס חברות203

הוראות לפי ישראל בני אדם תושב זכאי חבר הזיכוי ממס חברות שלו )א( סכום סימן זה, בשל הכנסות חוץ ממקור פלוני לא יעלה על סכום מס החברות שבו הוא

חייב בשל אותן הכנסות.)ג(, 126)ב( כללה הכנסת החוץ דיבידנד אשר החברה הנישומה, כהגדרתה בסעיף

בסעיף הקבוע בשיעור מס לגביה לשלם הסכם 126ביקשה פי שעל או )א(, למניעת כפל מס יש להביא בחשבון לענין הזיכוי את מסי החוץ על אותו דיבידנד, אשר אינם מוטלים במישרין, ייווסף הדיבידנד המגולם לכלל הכנסות החברה ויינתן מסי בתוספת דיבידנד, אותו על במישרין מוטלים שאינם החוץ מסי בגובה זיכוי

החוץ; כלל הזיכוי בסעיף זה לא יעלה על סכום המס החל על דיבידנד כאמור.)ג( בסעיף זה -

האדם בני חבר ידי על המשתלמים מסים - במישרין" מוטלים שאינם חוץ "מסי תושב חוץ על הכנסות שלאחר תשלום המס חולקו כדיבידנד;

במקור, ניכוי המס לאחר מדיבידנד שהתקבל סכום ההכנסה - מגולם" "דיבידנד בתוספת המס שנוכה במקור ובתוספת מסי החוץ שאינם מוטלים במישרין.

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

126סעיף

שיטת המיסוי הדו שלבי:)א( – הטלת מס חברות126סעיף 1.ס' 126סעיף 2. בעת מס כפל מניעת – 126)ב(

)ג(-)ו(

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

)ב(126סעיף לא )א( קטן סעיף לפי החייבת ההכנסה "בחישוב

שמקורם תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד בישראל שנצמחו או שהופקו שנתקבלו בהכנסות

במישרין או בעקיפין מחבר בני אדם אחר החייב במס חברות, וכן...".

דוגמאות:לחברה 1. ישראל תושבות חברה שמחלקת דיבידנד

תושבת ישראל:אם ההכנסות, מהן מחולק הדיבידנד, הופקו בישראל •

– אין חיוב במס.אם ההכנסות, מהן מחולק הדיבידנד, הופקו בחו"ל – •

)ד(.126יש חיוב במס, אל דאגה – נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

דוגמאות - המשך:לחברה 2. חוץ תושבות חברה שמחלקת דיבידנד

תושבת ישראל:הופקו • הדיבידנד, מחולק מהן ההכנסות, אם

בישראל – אין חיוב במס.אם ההכנסות, מהן מחולק הדיבידנד, הופקו בחו"ל •

– יש חיוב במס.

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

)ב(126סעיף

הגדרות:זיכוי ישיר – זיכוי בגין מס המוטל על הכנסתו של אדם.•חברה • הכנסת על המוטל מס בגין זיכוי – עקיף זיכוי

המוחזקת בידי אדם.מס • בתוספת מדיבידנד ההכנסה סכום – מגולם" "דיבידנד

ששולם על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד."החברה הנישומה" – חברה שקיבלה דיבידנד מחברה אחרת •

או יותר מאמצעי השליטה.25%שבה היא מחזיקה ב-"הכנסה שממנה חולק הדיבידנד" – לרבות הכנסה שמקורה •

בחברה המוחזקת במישרין בידי החברה האחרת בשיעור של לפחות.50%

לפקודה.88"אמצעי שליטה" – כהגדרתם בסעיף •

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

)ג(126סעיף

עסקית מטרה: מבחינה ההתאגדות מסך הרמת לצרכי חישוב מס.

בישראל המנגנון: החברה כאילו המס חישוב "הרוויחה" בעצמה את ההכנסות מחו"ל ומתן זיכוי

על כל מס זר ששולם בחו"ל.)ג(203)ב(, 203סעיף

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

)ג( – זיכוי עקיף126סעיף

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

- דוגמאות126סעיף

חברה חברה א' א'

תושבת תושבת ישראלישראל

חברה חברה א' א'

תושבת תושבת ישראלישראל

יחיד תושב יחיד תושב ישראלישראל

חברה חברה ב'ב'

חברה חברה ב'ב'

100100%%

100100הכנסה בחברה ב': הכנסה בחברה ב':

מס חברות ששולם מס חברות ששולם 3030בחו"ל: בחו"ל:

25%25% שיעור המס הינו שיעור המס הינו 70₪70₪זיכוי ישיר: הכנסה מדיבידנד הינה זיכוי ישיר: הכנסה מדיבידנד הינה ₪, ₪, 55 ₪, זיכוי מס זר ₪, זיכוי מס זר 17.517.5 דהינו דהינו 7070**25%25% מס לשלם מס לשלם

12.512.5התוצאה: לשלם בישראל התוצאה: לשלם בישראל ₪. ₪.

ניכוי במקור של מס זר: ניכוי במקור של מס זר: 55

סה"כ דיבידנד לחלוקה: סה"כ דיבידנד לחלוקה: 7070

₪ )ולא ה"ח חדשה( ₪ )ולא ה"ח חדשה( 100100זיכוי עקיף: הכנסה מדיבידנד הינה זיכוי עקיף: הכנסה מדיבידנד הינה ₪, ₪, 2525 דהיינו דהיינו 100100**25%25% מס לשלם מס לשלם 25%25%שיעור המס הינו שיעור המס הינו

. . ש"ח, התוצאה: אין מס בישראל ש"ח, התוצאה: אין מס בישראל3030 ₪ ובנוסף ₪ ובנוסף 55זיכוי מס זר זיכוי מס זר

25%25%<<

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

- דוגמאות126סעיף

חברה חברה ב'ב'

חברה חברה ב'ב'

100100הכנסה בחברה ג': הכנסה בחברה ג':

מס חברות ששולם במדינה ג': מס חברות ששולם במדינה ג': 2020

מס חברות במדינה ב' )לאחר מס חברות במדינה ב' )לאחר זיכוי על מה שנוכה במקור(: זיכוי על מה שנוכה במקור(:

1010

ניכוי במקור של מס זר ניכוי במקור של מס זר 55במדינה ג': במדינה ג':

סה"כ דיבידנד לחלוקה מג': סה"כ דיבידנד לחלוקה מג': 8080

₪, שיעור ₪, שיעור 100100זיכוי עקיף עד הסוף: הכנסה מדיבידנד הינה זיכוי עקיף עד הסוף: הכנסה מדיבידנד הינה ₪. זיכוי מס ₪. זיכוי מס 2525 דהיינו דהיינו 25%25%**100100. מס לשלם . מס לשלם 25%25%המס הינו המס הינו

2020 ₪, ו- ₪, ו-55 ₪, ₪, 1010 ₪, ₪, 55זר: זר: ₪. ₪.?? ש"ח. )עודף זיכוי( ש"ח. )עודף זיכוי(00התוצאה: תשלום מס בישראל של התוצאה: תשלום מס בישראל של

25%25%<<

סה"כ דיבידנד לחלוקה מב': סה"כ דיבידנד לחלוקה מב': 6565

ניכוי במקור של מס זר ניכוי במקור של מס זר 55במדינה ב': במדינה ב':

חברה חברה א' א'

תושבת תושבת ישראלישראל

חברה חברה א' א'

תושבת תושבת ישראלישראל

יחיד תושב יחיד תושב ישראלישראל

100100%%

חברה חברה ג'ג'

חברה חברה ג'ג'

50%50%<<

)ד( קובע פתרון לבעיה הבאה:126סעיף

סעיף שמקבלת 126לפי ישראל תושבת חברה )ב( שהפיקה אחרת ישראל תושבת מחברה דיבידנד

הכנסות בחו"ל – חייבת במס בישראל.

זוהי איננה מטרת הסעיף.

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

)ד(126סעיף

בגין )ה(126סעיף מס החזר אין מקרה בכל כי קובע – זיכוי עודף העברת בוראות יחולו לא וכן זיכוי, עודף

לשנים הבאות בגין הזיכוי בשל הדיבידנד הבין-חברתי.

ישראל )ו(126סעיף תושבת חברה אם כי קובע – שקיבלה דיבידנד מחברה תושבת חוץ )ושהייתה צריכה לא ולמעשה הפסד כנגדו קיזזה מס( בגינו לשלם יראו אותה כאילו "חויבה" שילמה מס – אזי בכל זאת זיכוי במס בגין הדיבידנד שקיבלה כל זאת לצורך מתן

)ג(-)ד(.126למקבל הדיבידנד הבא )שעליו חל סעיף

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

)ה(-)ו(126סעיף

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

)ו( - דוגמא126סעיף

חברה ב' חברה ב' תושבת תושבת ישראלישראל

חברה ב' חברה ב' תושבת תושבת ישראלישראל

הכנסות חברה ג' הופקו בחו"להכנסות חברה ג' הופקו בחו"ל

חברה ג' מחלקת דיבידנדחברה ג' מחלקת דיבידנד

כעת חברה ב' מחלקת דיבידנד לבעל המניות שלה כעת חברה ב' מחלקת דיבידנד לבעל המניות שלה )חברה א'()חברה א'(

יוצא שחברה ב' אינה משלמת מס כלל על ההכנסה יוצא שחברה ב' אינה משלמת מס כלל על ההכנסה מדיבידנדמדיבידנד

''דיבידנד שמחלקת חברה ג' חייב במס בידי חברה בדיבידנד שמחלקת חברה ג' חייב במס בידי חברה ב

יוצא שחברה א' מחויבת במס על הדיבידנד שקיבלה ואין סיבה יוצא שחברה א' מחויבת במס על הדיבידנד שקיבלה ואין סיבה שהיא תמוסה כי לא צריך להיות מיסוי בין חברות תושבות שהיא תמוסה כי לא צריך להיות מיסוי בין חברות תושבות

)ו( שרואים את חברה ב' כאילו )ו( שרואים את חברה ב' כאילו 126126ישראל ולכן קובע סעיף ישראל ולכן קובע סעיף !! כדי שחברה א' תקבל את הזיכוי כדי שחברה א' תקבל את הזיכוי25%25%שילמה מס של שילמה מס של

)ב( משום שהיא קיבלה )ב( משום שהיא קיבלה 126126על חברה א' לא חל סעיף על חברה א' לא חל סעיף דיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו בחו"ל )מחלק הדיבידנד דיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו בחו"ל )מחלק הדיבידנד

לחברה ב' הינו תושב חוץ(לחברה ב' הינו תושב חוץ(

חברה א' חברה א' תושבת תושבת ישראלישראל

חברה א' חברה א' תושבת תושבת ישראלישראל

יחיד תושב יחיד תושב ישראלישראל

חברה ג' חברה ג' תושבת חוץתושבת חוץחברה ג' חברה ג'

תושבת חוץתושבת חוץ

ממניותיה בידי חברה ישראלית, 100%חברה זרה ש-בסך הכנסה באותה 1,000קיבלה חברות מס .

– 150מדינה- המחולק הדיבידנד סכום .850 ..5%קיים ניכוי מס במקור בשיעור של

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

- דוגמא126סעיף

המשך הדוגמא...

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

- דוגמא126סעיף

ישירעקיף

הכנסת החברה1,0001,000

מס חברות150150

דיבידנד850850

5%ניכוי מס במקור 42.542.5

דיבידנד מגולם1,0000

1,000*25% =250

850*25% =212.5

מס על דיבידנד בישראל

זיכוי ישיר – מס זר(42.5)(42.5)

זיכוי עקיף – מס זר0(150)

מס לתשלום57.5170

נדב שגיא, עו"ד )רו"ח(

תודהעו"ד נדב שגיא )רו"ח(

077-6467031 פקס': 077-6467030טל':

Nadav@sagilaw.com