企业会计准则 2007-2011 最新发展

自卑微处立，向大道中求

包新民

2011年 9 月

主讲人简介

管理学硕士，高级会计师，注册会计师，特级注册税务师、注册资产评估师。现任宁波正源税务师事务所所长及管理咨询公司总经理，宁波市注册会计师协会专业技术和后续教育委员会主任、国家税务总局特聘专家、宁波鄞州区会计学会副会长。兼宁波韵升、南宁百货、先锋新材等公司独立董事。

nbbxm@sina.com

主讲人 : 包新民

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企业会计准则实施范围发展方向

财政部会计司司长刘玉廷 2009年 5 月 15 日： 到 2010 年左右，基本实现我国所有大中型企业实施

企业会计准则的目标，除小企业执行单独的小企业会计制度外，力争在全国范围内统一企业会计标准，切实解决大中型企业之间会计核算各异和财务报告信息口径不一致等问题。

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企业会计准则实施范围发展方向

具有公共责任（ public accountability ）的企业：企业会计准则（全面、复杂、充分披露） 上市公司 银行 证券 保险 担保 基金 公用事业

除此以外的广大小企业：小企业会计制度（简单、简化、披露要求低）

我国会计准则发展方向我国会计准则发展方向

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企业会计准则实施范围及推进计划

现行情况 新会计准则

上市公司、金融保险机构、中央国有企业、经批准的地方国有企业等

《企业会计制度》 外商投资企业、经批准的国有企业、 2003 年以后成

立的企业

《小企业会计制度》 符合标准的小企业

除上述之外的其他企业，继续执行原行业会计制度

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企业会计准则实施范围及推进计划

自 2007 年开始实施新会计准则的单位

上市公司 证券公司 基金管理公司 期货经纪公司 证券投资基金 保险公司（保监发〔 2006〕 96 号 ）

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企业会计准则实施范围及推进计划

中央国有企业 政策性银行 中国农业银行 非上市的股份制银行 中国邮政储蓄银行 城市商业银行

信托公司 财务公司 金融租赁公司 汽车金融公司 货币经纪公司 外资银行

自 2008 年开始实施新会计准则的单位自 2008 年开始实施新会计准则的单位

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企业会计准则实施范围及推进计划

自 2009 年开始实施新会计准则的单位 农村商业银行 农村合作银行 农村信用社 城市信用社 三类新型农村金融机构等 金融资产管理公司（待转制完成后的次年按新会计准

则编制财务报告，但不得晚于 2009 年）

自 2010 年开始实施新会计准则的单位 典当企业

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企业会计准则体系及改革趋势

《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图（ 2010年 4 月 2 日 财会 [2010]10 号 ）

中国企业会计准则将保持与国际财务报告准则的持续趋同，持续趋同的时间安排与 IASB 的进度保持同步，争取在2011 年年底前完成对中国企业会计准则相关项目的修订工作，同时开展必要的宣传培训，确保所有上市公司和非上市大中型企业掌握相关会计准则的变化，并得到有效应用。

2011 年下半年至 2012 年，将有减值、投资公司、租赁、一般套期会计、宏观套期会计和保险合同征求意见稿或最终准则陆续修订和出台。

_现在由于 IASB的原定计划项目，没有按期完成，中国的修订也将延迟了

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企业会计准则体系及改革趋势

《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图（ 2010年 4 月 2 日 财会 [2010]10 号 ）

修订后的中国企业会计准则体系仍由基本准则、具体准则和应用指南等部分构成。 基本准则作为概念框架，明确会计确认、计量和报告的

基本要求，指导具体准则的制定。 具体准则主要规范企业发生的各类交易事项会计确认、

计量和报告的具体要求。 应用指南主要对具体准则涉及的有关重点难点问题提供释例和操作性指引。

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企业会计准则体系及改革趋势

企业会计准则是一个完整的体系，由若干层次和相关文件构成。

会计处理规定随相关文件的出台而不断调整。 企业如果实施新会计准则，就必须实施所有准则、指南及

相关规定，不得仅执行部分准则和规定。 相关监管部门的要求，主要重申会计准则中的确认与计量

要求，但相关披露要求更为严格。

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企业会计准则体系及改革趋势

实践感悟

中国会计准则并没有问题，并且已经逐步实现与国际会计准则的接轨，如果对报表有质疑，其关键还是在于如何去应用。而在交易环境不同和准则采用时间不长的前提下，中国会计准则的运用还存在磨合期。

目前国内大部分企业还是会计部门在做账，这就可能出现会计部门对整个企业的运营和交易状况无法完全了解掌握的情况。企业应当由会计部门牵头，先对会计准则进行理解，然后将企业不同程序和环节的状况反映到财务报表中。

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中国制定小企业会计准则的思路和原则 中国制定小企业会计准则立足国情、借鉴中小主体国际财务报告

准则简化要求，同时与我国税法保持协调，并有助于银行等债权人提供信贷，注重三个结合。

一、遵循基本准则与简化要求相结合 按照我国企业会计改革的总体框架，基本准则是纲，适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业；企业会计准则和小企业会计准则是基本准则框架下的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。小企业会计准则应当按照基本准则，规范小企业会计确认计量报告要求。

但考虑到我国小企业规模小、业务简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等实际，小企业会计准则应当简化要求。现发布的征求稿注意了这两个方面的结合。比如，在会计计量方面，要求小企业采用历史成本计量；在财务报告方面，要求小企业编制资产负债表和利润表，自行选择编制现金流量表。

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中国制定小企业会计准则的思路和原则 二、满足税收征管信息需求与有助于银行提供信贷相结合

小企业外部会计信息使用者主要为税务部门和银行。税务部门主要利用小企业会计信息做出税收决策，包括是否给予税收优惠政策、采取何种征税方式、应征税额等，他们更多希望减少小企业会计与税法的差异；银行主要利用小企业会计信息做出信贷决策，他们更多希望小企业按照国家统一的会计准则制度提供财务报表。为满足这些主要会计信息使用者的需求，现征求意见稿减少了职业判断的内容，基本消除了小企业会计与税法的差异。

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中国制定小企业会计准则的思路和原则 三、和企业会计准则合理分工与有序衔接相结合 小企业会计准则和企业会计准则虽适用范围不同，但适应

小企业发展壮大的需要，又要相互衔接，从而发挥会计准则在企业发展中的政策效应。

为此，现征求意见稿要求，对于小企业非经常性发生的、甚至基本不可能发生的交易或事项，一旦发生，可以参照企业会计准则的规定执行；对于小企业今后公开发行股票或债券的，或者因经营规模或企业性质变化导致连续 3 年不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行企业会计准则；小企业转为执行企业会计准则时，应当按照《企业会计准则第 38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。

企业会计准则（征求意见稿）与小企业会计制度相比主要变化

与小企业会计制度相比，在会计要素确认计量及财务报表列报方面作了以下主要调整：

资产方面，不要求计提资产减值准备，资产实际损失的确定参照了企业所得税法中有关认定标准，取消发出存货后进先出法，长期股权投资统一采用成本法核算，规定了与所得税法相一致的固定资产计提折旧最低年限以及后续支出的会计处理方法。

负债方面，要求以实际发生额入账，利息计算统一采用票面利率或合同利率。

所有者权益方面，资本公积的核算内容基本仅为资本溢价部分。

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企业会计准则（征求意见稿）与小企业会计制度相比主要变化

与小企业会计制度相比，在会计要素确认计量及财务报表列报方面作了以下主要调整：

收入方面，采用发出货物和收取款项作为标准，减少关于风险报酬转移的职业判断，同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点。

财务报表方面，考虑到小企业会计信息使用者的需求，对现金流量表进行了适当简化，在附注中增加了纳税调整的说明。

同时，在体例上也作了相应调整，由正文和附录两部分组成，正文部分具体规定小企业会计确认、计量和报告的基本要求，附录部分包括“会计科目、主要账务处理和财务报表”、“主要会计事项分录举例”等内容。

企业会计准则 2007-2011 最新发展

新准则实施后主要相关后续政策新准则实施后主要相关后续政策1 、企业会计准则解释第1 号 ( 财会 [2007]14号 )2 、企业会计准则实施问题专家工作组意见( 一 ) （ 2007年 2 月 1

日） 3 、企业会计准则实施问题专家工作组意见( 二 ) （ 2007年 4 月 30

日） 4 、企业会计准则实施问题专家工作组意见（三）（ 2008年 1 月 21

日） 5 、企业会计准则解释第2 号 ( 财会 [2008]11号 )6 、企业会计准则讲解（ 2008版）7 、企业会计准则讲解（ 2010版）8 、财政部关于做好执行会计准则企业 2008年年报工作的通知（财会函 [2008]60号）

9 、企业会计准则解释第3 号 ( 财会 [2009]8号）10、财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好 2009年

年报工作的通知　　财会 [2009]16号11、企业会计准则解释第4 号 ( 财会 [2010]15号 ） 与时俱进的变化！ 同一业务前后规定不一，实务中可按最新的为准

新会计准则的理念新会计准则的理念

强化资产负债表观，淡化利润表观；

注重合并财务报表，弱化个别财务报表；

不再以抑制“利润操纵”作为制定目标，转向如实反映企业资产价值。（注：谨慎确认资产，足额确认负债）

完全框架与现实国情之间的矛盾！

利润分配基数问题利润分配基数问题

【案例】

根据福建高速在交易所网站披露的年报显示，公司 2008年完成 7.8亿税后净利润，每股收益摊薄后 0.5275元。而公司的分配预案中实施的却是按照母公司实现的净利润 3.14亿来进行分配的，每股派发 0.15元。而不是按照合并报表的 7.8亿税利来进行分配的。请问分配利润到底是否应该按照合并报表来进行分配？

新企业会计准则自 2007年 1 月 1 日起执行，根据新会计准则的要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，而在合并财务报表中采用权益法核算，这就使得母公司财务报表与合并财务报表下的净利润、可分配利润及未分配利润存在较大差异。

利润分配基数问题利润分配基数问题

2000年 9 月 8 日财政部财会函 [2000]7号，在新的会计准则实施前，对于编制合并会计报告中的利润分配问题，财政部曾以财会函 [2000]7号文 《关于编制合并会计报告中利润分配问题的请示的复函》明确表示， “编制合并会计报表的公司，其利润分配以母公司的可分配利润为依据。 合并会计报表中可供分配利润不能作为母公司实际

分配利润的依据。

利润分配基数问题利润分配基数问题

证监会《上市公司执行企业会计准则监管报告》对涉及利润分配基数的相关问题的答复如下：

关于公司是以母公司个别报表还是合并报表为基准实施利润分配的问题，我们认为，由于提取盈余公积和实施利润分配是公司根据《公司法》的有关规定而进行的法律行为，因此，建议《公司法》对此进一步解释。在此之前，公司以母公司个别会计报表中的相关数据为基础进行利润分配为宜。

利润分配基数问题利润分配基数问题

【案例】 上海新梅（ 600732）上市公司是上海一家房地

产行业的上市公司，旗下拥有上海新梅房地产开发有限公司、上海新兰房地产开发有限公司以及上海新竺实业发展有限公司等三家实力强大的子公司，该公司 2008年度的财务报告显示，母公司报表净利润为 -248.09万元，而合并报表净利润为 8316.28万元，母公司报表货币资金为 32.03万元，而合并报表货币资金为17696.29万元。

利润分配基数问题利润分配基数问题

当投资者质疑该公司为何不分红时，公司管理层的

答复是母公司报表亏损、自由现金流不足，故不具备分红条件。

事实上，如果该公司有意督促下级子公司分红则母公司报表上的利润和货币资金将自然增加。长此以往，若母公司长期以子公司不分红为由而不向股东分红，势必影响投资者的积极性和公司的长远发展。

利润分配基数问题利润分配基数问题

公允价值计量模式下形成的资本公积或公允价值变动损益能否用于利润分配？

【案例】西水股份 2007年末的资本公积为 356248.91万元，较年初的 34201.86万元增长了 941.61%；其每股资本公积高达 22.27元，在已公布年的上市中位居榜首。西水股份的资本公积共由两部分组成“股本溢价”项目为 30313.43万元、“其他资本公积”项目为 325935.48万元；由于其股本总额仅为 1.6亿股，因此两者均可作为“ 10转增 10”的。

西水股份共持有兴业银行 7620.67万股，初始投资金额为16329.08万元，每股成本为 2.14元。兴业银行去年年末的收盘价为 51.86元，西水股份据此确定为可供出售金融资产的公允价值；在按照 15％的所得税税率确认 56831.83万元递延所得税负债后，调增“其他资本公积” 322047.05万元，相当于每股资本公积增加 20.13元。

利润分配基数问题利润分配基数问题

公允价值计量模式下形成的资本公积或公允价值变动损益能否用于利润分配？

会计部函［ 2008 ] 50 号对“会计问题征询函”的复函

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他资本公积）。在相关法律法规有明确规定前，上述计入其他资本公积的公允价值变动部分，暂不得用于转增股份；

以公允价值计量的相关资产，其公允价值变动形成的收益，暂不得用于利润分配。

存货准则存货准则

企业会计准则讲解（ 2010 ）一

用于广告营销活动的特定商品计入损益的时点

企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

补充了用于广告营销活动的采购商品（服务）的会计处理，明确主体可就广告或营销费用确认一项预付账款的情形，亦明确相关支出应在取得购买的商品或收到服务之时计入损益。

存货准则存货准则企业会计准则讲解（ 2010 ）一

确定存货的可变现净值应考虑的资产负债表日后事项因素 —— 确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则不应予以考虑

澄清了确定存货可变现净值时应当考虑资产负债表日后事项因素，明确应限于资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的，能为资产负债表日已经存在的状况提供新的或进一步证据的售价波动。

长期股权投资准则长期股权投资准则

解释第 3 号一 采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被

投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？

采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

宣告时 借：应收股利 实际收到时 借：银行存款 贷：投资收益 贷：应收股利

长期股权投资准则长期股权投资准则

解释第 3 号一

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

更公允地反映个别报表，规范母公司利润分配

长期股权投资准则长期股权投资准则解释第 1 号七一 企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益

时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理？

企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：

投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

长期股权投资准则长期股权投资准则

解释第 1 号七一

顺流交易：投资企业向联营企业或合营企业出售资产的交易

逆流交易：联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易

侧流交易：投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则抵销，在此基础上确认投资损益。

长期股权投资准则长期股权投资准则

解释第 1 号七一（ 1 ）抵消未实现内部交易损益 借：投资收益 贷：长期股权投资—损益调整

(2)合并财务报表的调整 投资企业如果有子公司，需要编制合并财务报表时予以调整：逆流交易中合并报表中的调整分录为 借：长期股权投资－损益调整 贷：存货顺流交易中合并报表中的调整分录为 借：营业收入 贷：营业成本 投资收益

长期股权投资准则长期股权投资准则

解释第 1 号七一

【例】甲公司于 2010年 1 月取得乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。 2010年 8 月，乙公司将其成本为600万元的某商品以 1000万元的价格出售给甲公司（逆流交易），甲企业将取得的商品作为存货。至 20×7年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2010年实现净利润为 3 200万元。假定不考虑所得税因素。

长期股权投资准则长期股权投资准则

解释第 1 号七一【例】 — 借：长期股权投资 损益调整 640 贷：投资收益 640

抵消未实现内部交易损益 借：投资收益 80 — 贷：长期股权投资 损益调整 80

投资企业如有子分司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资——损益调整　　 80　　　　贷：存货　　　　 　 　　　 80

长期股权投资准则长期股权投资准则解释第 4 号一 同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

企业会计准则讲解（ 2010版）— 非同一控制企业合并下企业合并成本包括购买方付出的资

产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

此条明确了对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资中相关直接交易费用的处理，即在母公司个别报表上也采用与《企业会计准则解释第 4 号》第一条所列的合并报表层面相同的处理原则，即予以费用化。自《企业会计准则解释第 4 号》发布以来，相关部门对这一问题的观点有过多次反复。

长期股权投资准则长期股权投资准则

企业会计准则讲解（ 2010版）

—— 在个别财务报表中，对子公司、合营企业、联营企业投资按成本法或权益法核算，不允许企业选择按照《企业会计准则第 22 号－金融工具的确认和计量》核算。

明确了个别财务报表中对子公司、合营企业、联营企业的投资只能采用成本法或权益法核算

长期股权投资准则长期股权投资准则

企业会计准则讲解（ 2010版）

企业公司制改制相关会计处理 企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司确定的对子公司长期股权投资成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益

允许以公允价值作为改制企业的资产、负债的认定成本，差额调整所有者权益。

固定资产准则固定资产准则

企业会计准则讲解（ 2008版）一

企业会计准则讲解（ 2006）规定，企业收到税务机关退还的与所购买的固定资产相关的增值税款，应当冲减固定资产成本。企业会计准则讲解（ 2008版）删除了这一规定。

我们认为 列入”营业外收入 ----补贴收入”更恰当。

固定资产准则固定资产准则

解释第 3 号三一 高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？

高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“ 4301 专项储备”科目。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

固定资产准则固定资产准则

解释第 3 号三一 高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？

“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。

本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。

固定资产准则固定资产准则

解释第 3 号三一

此业务会计处理几经变化

2008年 1 月 1 日之前借记成本费用科目，贷记“长期应付款”科目

财会函 [2008]60号借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目

财会 [2009]8号借记成本费用科目，贷记“专项储备”科目。

固定资产准则固定资产准则

解释第 3 号三一

解释 3 号规定的安全生产费用会计处理方法，实质上是原方法与财会函 [2008]60号规定方法的综合与妥协，与原方法最主要的变化就是将核算科目从“长期应付款”改为“专项储备”，相应地对安全生产费余额的列报从负债转为权益，理由是企业提取的安全生产费不符合负债定义。

固定资产准则固定资产准则

财会函 [2008]60 号四一

固定资产大修理费用等后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本；不符合资本化条件的，应当计入当期损益。

符合固定资产确认条件的周转材料，应当作为固定资产列报，不得列入流动资产。

投资性房地产准则投资性房地产准则

企业会计准则（ 2010 ）

已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。

—— 扩大了投资性房地产的范围，包括建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。

投资性房地产准则投资性房地产准则

企业会计准则（ 2010 ）

——采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产 ( 包括企业首次取得的在建投资性房地产 ) ，如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量

与前述投资性房地产范围变更对应，增加了在建投资性房地产应用公允价值模式计量的要求。

收入准则收入准则

财会函 [2008]60 号九一

企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，

与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

收入准则收入准则

企业会计准则讲解（ 2008版）—

某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或为第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：

收入准则收入准则

企业会计准则讲解（ 2008版）—　　 1 、授予时：在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售

取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。2 、兑换时：获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。　　收入＝被兑换用于换取奖励的积分数额 /预期将兑换用于换取奖励的积分总数×递延收益余额

收入准则收入准则

例 2×10年 1 月 1 日，甲百货公司董事会批准了管理层提

出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：办理积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为0.01元）购买甲公司经营的任何一种商品；奖励积分自授予之日起 3 年内有效，过期作废；甲公司采用先进先出法确定客户购买商品时使用的奖励积分。

　　 2×10 年度，甲公司销售各类商品共计 70 000万元（不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同），授予客户奖励积分共计 70 000万分，客户使用奖励积分共计 36 000万分。 2×10 年末，甲公司估计 2×10 年度授予的奖励积分将有 60%被使用。

收入准则收入准则

例 2×10 年授予奖励积分的公允价值＝ 70 000×0.01＝

700 （万元）因销售商品应当确认的收入＝ 70 000－ 700＝ 69 300 （万元）因客户使用奖励积分应当确认的收入＝ 36 000/（ 70 000×60%）×700＝ 600 （万元）　　借：银行存款　　　　　 70 000 　　　　贷：主营业务收入　　　　　 69 300　　　　　　递延收益　　　　　　　　　 700　　借：递延收益　　　　　　　 600　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　 600

收入准则收入准则

解释第 2 号五— 企业采用建设经营移交方式（ BOT ）参与公共基础设施建设业务应当如何处理？

企业采用建设经营移交方式（ BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：

（一）本规定涉及的 BOT业务应当同时满足以下条件： 1 ．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的

企业。 2 ．合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企

业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

收入准则收入准则

解释第 2 号五— 企业采用建设经营移交方式（ BOT ）参与公共基础设

施建设业务应当如何处理？

（一）本规定涉及的 BOT业务应当同时满足以下条件： 3 ．特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标

准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

收入准则收入准则

解释第 2 号五— （二）与 BOT业务相关收入的确认。

　 1 、两个阶段：　　建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第 15号——建造合同》确认相关的收入和费用。　　基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第 14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。　　其中，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：

收入准则收入准则解释第 2 号五— （二）与 BOT业务相关收入的确认。

　 1 、两个阶段：　　①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，作如下处理：　　借：银行存款、应收账款等　　　　贷：工程结算

收入准则收入准则解释第 2 号五— （二）与 BOT业务相关收入的确认。

　 1 、两个阶段：

　　②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第 17号——借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，作如下处理：　　借：无形资产　　　　贷：工程结算

收入准则收入准则解释第 2 号五— （二）与 BOT 业务相关收入的确认。　　 1 、两个阶段：　　②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定

期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第 17号——借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，作如下处理：　　借：无形资产　　　　贷：工程结算2 、项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

收入准则收入准则解释第 2 号五— （二）与 BOT 业务相关其他处理

　　 1 、按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第 13号——或有事项》的规定处理。　　 2 、按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。　　 3 、 BOT 业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。　　

收入准则收入准则解释第 2 号五— （二）与 BOT 业务相关其他处理

　　　 4 、在 BOT 业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

建造合同准则建造合同准则

解释第 3 号六—

企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？

企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的准则。

房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第 15号——建造合同》确认收入。

房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循《企业会计准则第 14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。

政府补助准则政府补助准则

解释第 3 号四—

企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？ 企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第 16号——政府补助》进行处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

企业收到除上述以外的搬迁补偿款，应当分别按照《企

业会计准则第 4 号——固定资产》、《企业会计准则第 16号——政府补助》等会计准则进行处理。

政府补助准则政府补助准则

解释第 3 号四— 企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治

理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第 16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》、《企业会计准则第 16号——政府补助》等会计准则进行处理。

政府补助准则政府补助准则

企业收到的政府搬迁补偿款要区分为两类：第一类是因公共利益搬迁而收到的从财政预算直接拨付的搬迁补偿款；第二类因非公共利益搬迁而收到的政府拨给的搬迁补偿款。

第一，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无“ ” “形资产损失进行补偿的，应从 专项应付款 科目转入 递延

” “收益 科目。待固定资产清理完毕时，再转入 固定资产清”理 科目。

借：递延收益 贷：固定资产清理

政府补助准则政府补助准则

“ ”无形资产转销时转入 营业外支出 科目（弥补无形资产损失） 借：递延收益 贷：营业外支出

第二，属于对搬迁过程中的费用性支出和停工损失进行补“ ” “ ”偿的，应从 专项应付款 科目转入 递延收益 科目，并作为与

收益相关的政府补助计入营业外收入。 借：递延收益 贷：营业外收入

政府补助准则政府补助准则

“第三，属于对搬迁后拟新建资产进行补偿的，应从 专项应付” “ ”款 科目转入 递延收益 科目，并作为与资产相关的政府补

助，在相关资产使用寿命内平均分摊，分期计入当期损益。 借：递延收益 贷：营业外收入 相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报

“ ” “废等），尚未分摊的 递延收益 科目余额应当一次性转入 营”业外收入 科目。

第四，企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后的结余，应当作为资本公积处理。

借：专项应付款 贷：资本公积

政府补助准则政府补助准则

2 、对于第二类搬迁补偿款，应按相关准则进行会计处理。对于非公共利益搬迁，一般可认定为市场交易行为：即企业处置相关搬迁资产，其对价就是搬迁补偿款。因此，企业处置资产、收到补偿等应分别按相关准则进行会计处理。

政府补助准则政府补助准则

【例】某城区甲工业企业，原厂区位于市中心，对周围环境存在污染，经当地政府研究决定甲企业搬迁到郊区。当地政府从财政预算中拔付 5000万元的搬迁补偿款。甲企业的机器设备等固定资产均搬迁到新厂区，发生搬迁费 150万元；厂房等建筑物拆迁取得资产的变卖收入 650万元，厂房等建筑物的账面原价 3000万元，已计提折旧 1900万元。甲企业在郊区购置土地使用权发生支出 1800万元，购置并建造与搬迁前相同用途的固定资产及厂房发生支出 2500万元，甲企业的搬迁工作 2 年内结束。

政府补助准则政府补助准则

执行《企业会计准则》会计处理（ 1）甲企业收到当地政府给予 5000万元的经济补偿

时，会计处理为： 借：银行存款 5000 万 贷：专项应付款 5000万

（ 2 ）甲企业支付各种搬迁费用时，会计处理为： 借：管理费用等相关科目 150 万 贷：银行存款 150万 借：专项应付款 150万 贷：递延收益 150万 借：递延收益 150万 贷：营业外收入 150万

政府补助准则政府补助准则

执行《企业会计准则》会计处理（ 3）甲企业拆迁厂房等建筑物，并取得厂房等建筑物的变卖收入 650 万元时，会计处理为：

借：固定资产清理 1100万 累计折旧 1900万 贷：固定资产 3000万 借：银行存款 650 万 贷：固定资产清理 650万 借：专项应付款 450万 贷：递延收益 450万 借：递延收益 450万 贷：固定资产清理 450万

政府补助准则政府补助准则

执行《企业会计准则》会计处理 （ 4）甲企业购置土地使用权，购置并建造与搬迁前相同

用途的固定资产及厂房时，会计处理为： 借：无形资产 1800 万 贷：银行存款 1800万 借：固定资产 2500 万 贷：银行存款 2500 万 借：专项应付款 4300万 贷：递延收益 4300万 同时，对该新增土地和厂房使用寿命平均计入当期损益。 假设，土地按 50年摊销，房屋（不留残值）按 20年摊销。当年度应摊： 1800/50+2500/20=161万

借：递延收益 161万 贷：营业外收入 161万

政府补助准则政府补助准则

执行《企业会计准则》会计处理 （ 5 “ ”）甲企业的搬迁结束，计算应计入 资本公积 的金额 =5000-150-450-4300=100万

会计处理为： 借：专项应付款 100万 贷：资本公积 100万

政府补助准则政府补助准则执行《（小）企业会计制度》会计处理（ 1）甲企业收到当地政府给予 5000万元的经济补偿时，会计处理

为： 借：银行存款 5000 万 贷：专项应付款 5000万 根据《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企 [2005]123号）规定：企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增专项应付款。

此利息税务机关要求并计当期所得计缴企业所得税？？（ 2 ）甲企业支付各种搬迁费用时，会计处理为： 借：专项应付款 150 万 贷：银行存款 150万 根据《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企 [2005]123号）规定：机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用，直接核销专项应付款。

政府补助准则政府补助准则

执行《（小）企业会计制度》会计处理（ 3）甲企业拆迁厂房等建筑物，并取得厂房等建筑物的变卖收入 650 万元时，会计处理为：

借：固定资产清理 1100万 累计折旧 1900万 贷：固定资产 3000万 借：银行存款 650 万 贷：固定资产清理 650万 借：专项应付款 450万 贷：固定资产清理 450万 根据《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企 [2005]123号）规定：因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销专项应付款。

政府补助准则政府补助准则执行《（小）企业会计制度》会计处理

（ 4）甲企业购置土地使用权，购置并建造与搬迁前相同用途 的固定资产及厂房时，会计处理为：

借：无形资产 1800 万 贷：银行存款 1800万 借：固定资产 2500 万 贷：银行存款 2500 万

政府补助准则政府补助准则执行《（小）企业会计制度》会计处理

（ 5 “ ”）甲企业的搬迁结束，计算应计入 资本公积 的金额=5000-150-450=4400万

会计处理为： 借：专项应付款 4400万 贷：资本公积 4400万

“ ”如果搬迁结束， 专项应付款 为借方余额，则在完成规“ ”划搬迁年度，结转到 管理费用 科目。

根据《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企 [2005]123号）规定：企业搬迁结束后，专项应付款如有余额，作调增资本公积金处理，由此增加的资本公积金由全体股东共享；专项应付款如有不足，应计入

当期损益。

政府补助准则政府补助准则 所得税处理

执行《企业会计准则》企业 搬迁补偿净收入 100万元（计入“资本公积”）应作纳税调增，增加企业应纳税所得额。

新购置土地和房屋的每年摊销折旧额计入“营业外收入”部分即上例中的 161万应作纳税调减。

执行《企业（小）会计制度》企业 新购置的土地和房屋金额计入“资本公积”部分即

4300万，免交企业所得税，但上述免税或纳税调减应报税务机关备案。

租赁准则租赁准则

解释第 1 号三— 经营租赁中出租人发生的初始直接费用以及融资租赁中承租

人发生的融资费用应当如何处理？出租人对经营租赁提供激励措施的，如提供免租期或承担承租人的某些费用等，承租人和出租人应当如何处理？

（ 1 ）经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益；金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化，应按《企业会计准则第 17号——借款费用》处理，并按《企业会计准则第 21号——租赁》进行计量。

租赁准则租赁准则

解释第 1 号三—

2 、出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理：

（ 1 ） 出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。

（ 2 ） 出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

租赁准则租赁准则

20×7年 1 月 1 日， A 公司向 B 公司租入办公设备一台，租期为 3 年。设备价值为 1 000 000元，预计使用年限为 10 年。租赁合同规定，租赁开始日（ 20×7年 1 月1 日） A 公司向 B 公司一次性预付租金 150 000元，第一年年末支付租金 l50 000元，第二年年末支付租金 200 000元，第三年年末支付租金 250 000元。租赁期届满后 B 公司收回设备，三年的租金总额为 750 000元。（假定 A 公司 和 B 公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）

租赁准则租赁准则 确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采

用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为 750 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为 250 000元。账务处理如下：　　 20×7年 1 月 1 日：　　借：长期待摊费用　　　　 l50 000　　　　贷：银行存款　　　　　　 l50 000　　 20×7年 12月 31 日：　　借：管理费用　　　　　　 250 000　　　　贷：长期待摊费用　　　　 l00 000　　　　　　银行存款　　　　　　 l50 000　　 20×8年 l2月 31 日：　　借：管理费用　　　　　　 250 000　　　　贷：长期待摊费用　　　　 50 000　　　　　　银行存款　　　　　　 200 000　　 20×9年 12月 31 日：　　借：管理费用　　　　　　 250 000　　　　贷：银行存款　　　　　　 250 000

租赁准则租赁准则链接——租金收入会计与税务比较处理

国税函 [2010]79 号：如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

租金收入会计与税务比较处理1 、提前收到跨年度租金的情况，会计与税法一致 例： 2009年 1 月 1 日 A 企业租赁闲置的机器设备给B 企业，租赁期 3 年，每年租金 200万元， 2009年 1月 1 日一次收取了 3 年的租金 600万元。

　　

租赁准则租赁准则（ 1 ）会计处理： 2009 年度确认 200万元租金收入　 借：银行存款 600　　　 贷：预收账款 600　　　　　 借：预收账款 200　　　

贷：其他业务收入 　　 200　　 借：其他业务支出 　　　 贷：累计折旧 　　　　 借：营业税金及附加（准则） / 其他业务支出 （制度）

贷：应交税费（金）

（ 2 ）所得税处理：按国税函 [2010]79 号，可以每年确认 200万元收入 （ 3 ） 营业税处理：以 600万元为计税依据

租赁准则租赁准则2 、跨期的事后收取租金的情形，会计与税法有差异 　　例：接上例，假如 2009年签订租赁合同，租赁期 3 年， 2011年一次性收取租金 600万元。 　　会计处理： 2009、 2010、 2011 年每年确认收入200万元

税法处理：在 2011 年一次性确认收入，因此附表 3 第5 行在 2009 年每年调减 200万元，则 2011 年调增应纳税所得额 400万元。税法之所以这样规定，是因为2009、 2010 年实际没有收到租金，如果规定按照权责发生制纳税，企业必然缺乏必要的纳税资金，因此纳税义务确定在根据合同规定收到租金的 2011 年。因此，目前租金收人的纳税义务发生时间，体现了“权责发生制”和“纳税必要资金原则”。

租赁准则租赁准则3 、有免租期租金的处理

　　例： A 企业与商户于 2009年 5 月份签署合约，就该公司的经营物业出租约定，出租期限为 2009年 5 月 1 日至2015年 12月底，前四个月为免租， 9 月的租金需在合同签署时预付。每月租金为 100万元。 　　在财务上应将整个租金期内的总租金额除以总租月份确认每月租金收入，即总租金 =100万元／月 ×72月（收租月数）＝ 7200（万元）；每月确认的租金收入。

7200万元 ÷80月（总租月数）＝ 90（万元）同理，对于承租方而言也应如上计算。

租赁准则租赁准则

3 、有免租期租金的处理 　　 税法：租金收入的确认应“按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现”，因此 2009年 5 至 8 月不确认租金收入；

由于会计上已经确认收入，因此在所得税申报时应做纳税调整。由于会计的收入确认原则与税法纳税义务的确认原则有较大的差异，同时由于给予免租期的经营租赁的期限一般都比较长，企业应该设置备查账，当经济情况发生变化，双方协商解除租约时要准备好相关资料，向税务部门申请退还多交的税款或补缴不足税款。

租赁准则租赁准则解释第 2 号六—

售后租回交易认定为经营租赁的，应当如何进行会计处理？

企业的售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：

（ 1 ）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的 , 售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。

（ 2 ）售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。

租赁准则租赁准则解释第 2 号六—

售后租回交易认定为经营租赁的，应当如何进行会计处理？

企业的售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：

（ 1 ）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的 , 售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。

（ 2 ）售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。

租赁准则租赁准则链接——售后回购和售后租回业务的区别

售后回购： 销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。

售后租回： 销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。

资产所有权的最终归属不同 售后租回在销售方和购买方进行谈判时，就可认定为是

一项融资租赁或者是一项经营租赁，如果是一项融资租赁，那么这种交易实际上转移了买主（即出租人）所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬，所有权最终很有可能转移，资产将归出售方所有；而如果该交易被认定为经营租赁，那么资产的所有权就不会发生转移，仍归买主（即出租人）。而大多数情况下，售后回购属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移。

租赁准则租赁准则

交易对象的性质不同 售后租回交易一般出售的是固定资产，而售后回购的交易对更多的是流动资产，如库存商品，原材料等。

业务形式不同 售后租回交易是租赁业务，承租方对资产的使用需要支付租金；而售后回购交易是销售业务，卖方回购资产时需付出相应的价款，包括利息费用等。

租赁准则租赁准则 售后回购业务的会计和税务处理

会计处理： --- 《企业会计准则第 14号——收入》 通常情况下，售后回购属于融资交易，商品所有权上的主

要风险和报酬没有从销货方转移到购货方，不应确认收入，应视同融资进行账务处理，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按照售价确认收入，回购的时候作为购买商品处理。

租赁准则租赁准则

售后回购业务的会计和税务处理税务处理 ------- 国税函 [2008]875 号 采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

注：税法中没有强调“确凿”证据。

租赁准则租赁准则

差异分析 税法上一般把售后回购业务视同销售和采购两项业务。

在实际交易中，企业销售时已开具发票并收取价款，已构成应税收入；

会计上出于“实质重于形式”和“谨慎性”原则，一般将售后回购作为融资交易处理。

例： 2009年 1 月 1日，一般纳税人甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为 100 万元，增值税额为 17 万元。该商品成本为 80 万，商品已发出，款项已收到。协议规定，甲公司应在 2009年 5月 31日将所售商品购回，回购价为 110万元（不含增值税额）。

租赁准则租赁准则

售后回购业务的会计和税务处理会计处理

2009年 1 月 1 日发出商品时：

借：银行存款 1 170 000

贷：其他应付款 1 000 000

应交税金——应交增值税（销项税额） 170 000

借：发出商品 800 000

贷：库存商品 800 000

租赁准则租赁准则

售后回购业务的会计和税务处理会计处理

租赁准则租赁准则会计处理

2009年 5 月 31 日，甲公司购回商品时： 借：财务费用 20 000 贷：其他应付款 20 000 借：库存商品 800 000 贷：发出商品 800 000 借：其他应付款 1 100 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 187 000 贷：银行存款 1 287 000由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，并直接计入当期财务费用。本例中由于回购期间为 5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用。

2009年 1月至 4月，每月应计提的利息费用为：100000÷5＝ 20000元

借：财务费用 20 000 贷：其他应付款 20 000

租赁准则租赁准则

税务处理 如果有证据表明该售后回购业务不符合销售收入确认条件的，应视同融资行为处理，与会计处理无差异；

如果没有证据表明该售后回购业务不符合销售收入确认条件的，应视同销售和回购两项交易处理，并在 2009年对所得税申报时进行如下纳税调整：

调增：主营业务收入 1000 000 确认的利息费用 100 000 调减：主营业务成本 （ 800 000） 合计调增： 300 000

租赁准则租赁准则

售后租回业务的会计和税务处理 ————会计处理 《企业会计准则第 14 ——号 收入》

通常情况下，售后租回属于融资交易，销售企业保留了与所有权相联系的继续管理权，或能够对其实施有效控制，不应确认收入，应视同融资进行账务处理，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。

有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回是按照公允价值达成的，销售的商品按照售价确认收入，并按账面价值确认收入。

租赁准则租赁准则

售后租回业务的会计和税务处理税务处理

对于售后租回应作两笔交易处理： 一是出售资产交易，该交易方式下以权责发生制为原则将财产转让收入确认应税收入；

二是租回资产交易，根据合同条款确定租赁行为属于经营租赁还是融资租赁，租赁费支出按照税法规定分期扣除。

租赁准则租赁准则

售后租回业务的会计和税务处理构成融资租赁的售后租回业务税务处理：

国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告 2010年第 13号）

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

租赁准则租赁准则

售后租回业务的会计和税务处理构成融资租赁的售后租回业务税务处理：增值税和营业税 根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。（注：按此规定是否意味着承租方不需向出租房开具销售发票？）

企业所得税 根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

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财会函 [2008]60 号文件八—

企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。

如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

金融工具列报准则金融工具列报准则

【案例】 ST安彩 2007年 12月 10日与第一大股东河南

投资集团有限公司签署《资产赠予协议》，河南投资集团向公司无偿赠予安彩液晶显示器件有限责任公司注册资本的 15%股权和一批贵金属制品， ST安彩由此获得 20357.15万元收益，助力公司 2007年实现净利润 2122万元（扣除非经常性损益的净利润为 -2.6亿元）。

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证监会公告 [2008]48 号

在具体判断的确认损益还是作为权益性交易时，可考虑以下因素：

（ 1 ）捐赠或者债务豁免是否仅仅是控股股东或者控股股东的子公司所给予，是否存在除控股股东或者控股股东控制的子公司以外的其他无关联关系的捐赠者或债权人；

（ 2 ）债务豁免协议是经债权人共同协商的结果，是否表达所有债权人共同协商的结果，是否表达所有债权人的自主意愿和一致的意见；

（ 3 ）捐赠或者债务豁免是否有条件。

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解释第 3 号七—

利润表应当作哪些调整？（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收

益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。

（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。

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解释第 3 号七—